Dezvoltarea Serviciilor de Audit In Romania

TEZĂ DE DOCTORAT

DEZVOLTAREA SERVICIILOR DE AUDIT ÎN ROMÂNIA

CUPRINS

LISTĂ ABREVIERI

LISTĂ TABELE

LISTĂ FIGURI

INTRODUCERE

Apariția, în România, a unui declin economic pronunțat în ultimii ani, a determinat efectuarea mai multor analize complexe în scopul identificării cauzelor reale și a măsurilor prioritare privind redresarea economică. În urma acestor analize s-au identificat unele din cauzele primare și anume, calitatea slabă a managementului și utilizarea ineficientă a resurselor și s-a impus, în acest sens, realizarea unor acțiuni pentru obținerea unei creșteri economice reale și sustenabile.

Utilizarea resurselor materiale, financiare, umane și de know-how de care dispune orice entitate economică, în condiții de eficiență, eficacitate și economicitate se poate realiza printr-un control sistematic pe toate etapele unui proces de muncă. Practica a dovedit că transformarea controlului dintr-o activitate întâmplătoare, accidentală, într-o activitate continuă, activitate realizată atât de profesioniști din interiorul dar și exteriorul entității economice a condus la apariția și în țara noastră a profesiei de auditor și implicit a serviciilor de audit. În ansamblul activității de audit, un loc important îl are activitatea de audit intern.

Activitatea de audit intern în prezent este bine organizată și este regăsită în peste 80 de institute naționale, care fac parte din Institute of Internal Auditors (I.I.A.), al cărui sediu se află în S.U.A, în Orlando. Auditul intern se desfășoară în concordanță cu prevederile Standardelor Internaționale de Audit Intern promovate de Institutul Auditorilor Interni (I.I.A.) și este definit ca o activitate obiectivă, independentă, de asigurare și consultanță, menită să îmbunătățească operațiunile și să crească valoarea unei organizații.

Despre audit s-a vorbit înca de pe vremea asirienilor, egiptenilor, iar în România s-au desfășurat activități de audit de-a lungul timpului, purtând însă alte denumiri. Cu toate acestea auditul pentru țara noastră este un concept nou, practicat la nivel microeconomic. Inițial „a audita” putea fi tradus prin „a verifica situațiile financiare ale unei întreprinderi”. În prezent acest termen prezintă și semnificația studierii unei întreprinderi pentru a determina dacă situațiile financiare verificate în ansamblu sunt prezentate în acord cu anumite criterii (audit financiar), pentru a-i ameliora performanțele (audit operațional), sau pentru a determina dacă entitatea examinată respectă anumite proceduri, reglementări definite de o autoritate supraordonată (auditul conformității). Audit derivă din cuvântul italian "audire" care în traducere înseamnă a asculta. În prezent, el semnifică și revizia conturilor realizată de specialiști independenți cu scopul exprimării unei opinii asupra regularității și sincerității acestora.

Un aspect foarte important în cadrul efectuării unui audit al datelor contabile îl reprezintă reflectarea corectă a evenimentelor economice care s-au produs în cursul exercițiului contabil. Practic cel mai important este să se determine dacă informațiile înregistrate reflectă corect evenimentele. Orice auditor trebuie să înțeleagă perfect regulile contabile, deoarece ele reprezintă criteriile de evaluare a înregistrării adecvate a informațiilor contabile.

Pe lângă o bună înțelegere a contabilității, auditorul financiar trebuie să dispună și de o bună experiență în colectarea și interpretarea probelor de audit. Această experiență face diferența între auditori și contabili. Identificarea procedurilor de audit adecvate, determinarea numărului și tipurilor de elemente de testat dar și evaluarea rezultatelor reprezintă deopotrivă probleme unice, caracteristice activității unui auditor.

Credibilitatea situațiilor financiare este întărită de opinia auditorului, opinie care furnizează o asigurare ridicată dar nu absolută. O asigurare absolută în audit este imposibil de obținut din cauza următorilor factori obiectivi: utilizarea tehnicii sondajului, recurgerea la raționament profesional, limite inerente utilizării sistemului de control intern și contabil. Informațiile probante sunt cele care conduc mai mult la deducții decât la convingeri din partea auditorului. Auditorii financiari în societate joacă un rol foarte important. Un impact asupra bunăstării economice îl are și atitudinea și comportamentul auditorilor în procesul de furnizare a serviciilor de audit.

Pe opinia auditorilor financiari se bazează toate categoriile de utilizatori ai informației contabile, începând cu investitorii, creditorii, guvernul și publicul în sens larg, pentru o raportare și contabilizare corectă, pentru o consultanță competentă și un management eficient.

După 1990, în România cuvântul audit și-a făcut intrarea din dorința de a realiza conexiunea reglementărilor românești caracteristice unei economii de piață cu cele de pe plan internațional. Astfel, au apărut auditul calității exercitat de experți pentru asigurarea calității, formați în cadrul Centrului Național de Management pentru Asigurarea Calității, auditul financiar, auditul tehnic etc.

În plus, procesul aderării la Uniunea Europeană (U.E.) a presupus în prealabil asumarea unor angajamente ferme de către România în cadrul capitolelor de negociere. În ultima perioadă, „fizionomia” auditului a cunoscut schimbări fundamentale datorită încercării de adaptare la bunele practici din țările avansate ale U.E. dar și la cele din S.U.A. Cea mai importantă abordare în acest sens a fost tratarea entităților publice similar companiilor din sistemul privat prin aplicarea unor tehnici, principii, și instrumente similare. Această abordare a fost luată în considerare în țările din U.E și S.U.A în perioada anilor ’80 dar ea este recentă pentru țările ieșite dintr-o economie ultracentralizată de tip comunist și este aplicată cu dificultățile de mentalitate aferente.

Tratarea unei entități similar unei companii nu reprezintă o forțare a abordării în acest sens ci o perspectivă firească a economiei de piață. Este evident că succesul economiei depinde de sectorul privat, sector constituit dintr-o mulțime de societăți comerciale. Prin urmare este normală orice încercare de aplicare a metodelor de obținere a acestui succes și în sectorul public.

În țara noastră, apariția conceptului de audit reprezintă un pas important prin contribuția sa pe care o aduce la perfecționarea managementului entităților economice. El a apărut ca o necesitate stringentă a sectorului public și privat la noile provocări ale economiei moderne, pe fondul dinamizării fenomenului socio-economic actual și schimbărilor rapide apărute pe plan național și internațional. Adeseori organizațiile private dar și instituțiile publice se confruntă continuu cu riscuri asociate activităților pe care le desfășoară, riscuri cu un impact financiar semnificativ asupra activităților desfășurate pentru atingerea obiectivelor propuse. Condiția care trebuie îndeplinită pentru gestionarea corectă a riscurilor este ca sistemul de control intern/ managerial implementat să fie adecvat. Inițial, aria auditului cuprindea numai aspecte financiar-contabile, iar acum abordează și elemente ce vizează sistemul în integralitatea sa și performanța acestuia. În opoziție cu managementul intuitiv aplicat în unele entități economice, auditul permite abordarea unui management modern ce se bazează pe gestiunea riscului. Scopul auditului este foarte generos, conceptul a fost implementat în țările cu o economie dezvoltată, însă în țara noastră, acest nou concept nu a determinat entuziasm între managerii entităților economice.

Având în vedere faptul că de o perioadă lungă de timp, de peste 12 ani, îmi desfășor activitatea în cadrul sistemului sanitar din România am apreciat că este foarte important să-mi dedic o parte din timp cercetării acestui domeniu de activitate fiind convinsă că experiența dobândită mă va ajuta să elaborez sub îndrumarea d-nei prof. univ. dr. Marioara AVRAM, conducător de doctorat, o lucrare ce poate fi utilă specialiștilor interesați de stadiul actual al dezvoltării serviciilor de audit în România.

Totodată, menționez că am ales această temă fiind interesată de evoluția și dezvoltarea serviciilor de audit în România comparativ cu evoluția auditului în țările membre U.E. Cercetarea noastră a avut în vedere cadrul actual de reglementare a auditului din România, evoluția și progresele acestui domeniu de activitate.

Obiectul de studiu al temei de cercetare îl reprezintă evoluția dezvoltării serviciilor de audit în România luând în considerare modul de organizare și desfășurare a acestuia, dar și importanța sa în asigurarea calității informațiilor contabile și creșterea credibilității acestora atât pentru utilizatorii interni cât și pentru cei externi.

Suportul metodologic și teoretico-științific al cercetării noastre este asigurat de opera științifică a unor autori importanți precum: Arens, A.A., Collins, L., Defiliese, P.L., Dubius, M., Hirsch, M.B., Glezen, G., Gray, I., Jaenicke, H.R., Jones, A., Loebbecke, K.J, Manson, S., O’Reilly, V.M., Rotigliano, L., Rousson, M., Taylor, D., Turansky, V., Valin, G., Vergeseres, S., precum și a unei serii de autori români, cum ar fi Avram, M., Boajă, M., Bostan, I., Boulescu, M., Dănescu, T., Dobroțeanu, C., Dobroțeanu, L., Domnișoru, S., Ghiță, M., Feleagă, N., Ghizari, E.I., Iacob, C., Lepădatu, Ghe., Mihai, M., Morariu, A., Munteanu, V., Neamțu, H Popescu, V.A., Popescu, Ghe., Roman, A.G., Roman, C., Stoian, F., Suciu, Ghe., Tabără, V., Toma, M., Țurlea, E., Zuca, M., Zuca, Ș.

Precizăm că în demersul nostru am utilizat metode și tehnici de cercetare, ca de exemplu: documentarea și studiul de arhivă, comparația, studiul de teren, reprezentarea grafică, estimarea statistică dar și cercetarea contabilă bazată pe cercetarea de tip deductiv. Documentarea s-a făcut prin studierea bibliografiei și consultarea specialiștilor în domeniu.

Lucrarea de față a presupus o cercetare științifică fundamentală, ceea ce a inclus studierea următoarelor surse primare, secundare și terțiare:

Legislația din România în materie de audit;

Standardele Internaționale de Audit;

Directivele europene care fac referire la activitatea de audit financiar;

Standardele, ghidurile și normele profesionale de audit din România;

Codul de etică profesională;

Baze de date electronice relevante;

Literatura de specialitate din România și literatura internațională.

Știința este un generator de cunoștințe obținute prin adăugarea la fondul comun al științei de cunoștințe noi, descoperiri noi, revizuiri ale unor cunoștințe vechi, realizând astfel o dezvoltare permanentă a științei. Cunoașterea este dependentă de procesul de învățare. Dezvoltarea societății omenești se realizează prin cunoaștere și învățare. Literatura științifică este modalitatea de stocare a rezultatelor cercetării științifice în vederea regăsirii, utilizării și prelucrării eficiente a cunoștințelor de-a lungul timpului. Literatura științifică este compusă în esență din lucrări de specialitate (în special tratate și monografii), articole publicate în reviste, rapoarte de cercetare, memoriile unor conferințe științifice (proceedings), teze de doctorat, brevete de invenție, granturi de cercetare (rapoartele științifice aferente) etc. Ansamblul metodelor, procedeelor, regulilor și postulatelor utilizate în procesul cercetării științifice, inclusiv teoria asupra metodelor pe care le utilizează știința, constituie metodologia științifică.

Pornind de la aceste considerente metodologia cercetării științifice utilizată în cadrul demersului nostru, respectă principiul unității dintre calitate și cantitate, îmbinând cercetarea cantitativă cu cercetarea calitativă, având drept scop creșterea eficienței rezultatelor obținute în urma cercetării. De asemenea metodologia se mai bazează pe abordări de tip deductiv prin prisma cărora pornind de la concepte, teorii și modele existente se ajunge la particularizarea lor la nivel general. general. Prin urmare conținutul lucrării se va baza pe abordarea deductivă, pornind de la teorie la practică.

Metodologia de investigație utilizată include abordări generale și specifice și vizează analiza comparativă cu privire la conceptele prezentate. Metoda comparativă este metoda de cercetare utilizată în lucrare, ea permite identificarea elementelor teoretice și practice specifice activității de audit și compararea standardelor internaționale cu cele naționale. Pentru partea practică accentul a fost pus pe studiile de caz și metoda de cercetare acțiune.

Referitor la tehnicile și procedeele utilizate pe parcursul cercetării menționăm: studiul surselor bibliografice; culegerea, prelucrarea și analiza datelor; întocmirea de tabele și grafice pentru evidențierea rezultatelor studiului; utilizarea unui ansamblu complex de surse de informare (spre exemplu: lucrări de specialitate relevante pentru tematica cercetată, reglementări juridice în vigoare, articole publicate în reviste naționale și internaționale, analize și studii realizate de instituții și organisme profesionale recunoscute la nivel internațional și național), participarea la colocvii, simpozioane, grupuri de lucru, seminarii, studierea publicațiilor internaționale de profil.

Sintetizând, putem afirma că toate metodele, procedeele și tehnicile utilizate se bazează pe o abordare de tip deductiv, prin urmare putem afirma că avem de a face cu o cercetare care include atât elemente de natură calitativă cât și cantitativă.

Suportul informațional al tezei de doctorat îl reprezintă pe lângă bibliografia studiată, Standardele Internaționale de Audit, precum și actele legislative și normative existente în domeniul auditului în România, date statistice elaborate și prezentate de organismele naționale și internaționale dar și diverse site-uri.

Semnificația științifică a tezei de doctorat constă nu numai în maniera de abordare ci și în: supunerea atenției tendințelor de aliniere a modului de organizare și desfășurare a auditului la aceiași paramatrii caracteristici țărilor U.E., abordarea comparativă a organizării auditului intern în sistemul public din România și organizarea sa în sistemul privat.

Structura tezei de doctorat respectă rigorile elaborării unei astfel de lucrări iar pentru abordarea problematicii prezentate, ea a fost structurată în: Introducere, patru capitole: Capitolul I „Locul serviciilor de audit în profesia contabilă”, Capitolul II. „Serviciile de audit în România”, Capitolul III. „Deontologia profesională și riscul în activitatea de audit”, Capitolul IV. „Direcții de organizare și dezvoltare a serviciilor de audit în România” și „Concluzii, propuneri și dezvoltări ulterioare”.

Introducerea presupune argumentarea actualității temei de cercetare, definește semnificația teoretică a tezei, obiectivele și scopul cercetării dar și noutatea științifică.

Primul capitol intitulat „Locul serviciilor de audit în profesia contabilă” debutează cu definirea activității de audit și redă importanța calității informațiilor puse la dispoziția managementului de către auditori.

Tipurile de audit și auditori, responsabilitatea socială a profesioniștilor contabili și impactul regionalizării și globalizării asupra serviciilor de audit sunt aspecte pe care le-am considerat importante pentru a reda locul serviciilor de audit în profesia contabilă. De asemenea, un rol important am acordat evoluției auditului la conturarea locului serviciilor de audit în aria profesiei contabile. Pentru că suntem conștienți de faptul că toate activitățile sunt oglindite cu ajutorul contabilității în situațiile financiare, iar informațiile se clădesc pe baza acestor date provenite din mediul de afaceri, considerăm că, practic, auditul influențează procesul decizional, fiind un punct de plecare în elaborarea de strategii și politici manageriale menite să crească eficiența și eficacitatea organizației. Prin urmare contabilitatea trebuie să furnizeze informații cât mai exacte, corecte și oneste iar auditul asigură credibilitatea acestor informații.

Cel de-al doilea capitol „Serviciile de audit în România” aduce în prim plan reglementările juridice aferente organizării și funcționării Curții de Conturi a României – singura instituție de audit public extern, dar și reglementări specifice organizării și funcționării auditului intern în sistemul public și mediul privat din România. Un spațiu semnificativ am acordat organizării și desfășurării auditului extern și analizei dimensiunii pieției auditului financiar în România. Ulterior expunerii dezvoltării auditului extern, am considerat necesar să tratăm dezvoltarea și piața auditului intern. La conturarea imaginii de fond a dezvoltării pieței auditului intern și-au adus contribuția reglementările juridice cu privire la organizarea și funcționarea auditului intern în sistemul public și mediul privat din România, organizarea și desfășurarea auditului intern în sectorul public, organizarea și desfășurarea auditului intern în sectorul privat, dar și organizarea altor servicii de audit.

Pentru o mai bună înțelegere a organizării și funcționării departamentului de audit intern într-o entitate, am considerat util să realizăm un studiu de caz care să aducă în prim plan toate elementele fundamentale ce ar trebui incluse în Carta auditului intern pentru S.C. Farmaceutica Argeșfarm S.A .

Societatea S.C. Farmaceutica Argeșfarm S.A. este o companie care potrivit reglementărilor actuale, are obligația de a organiza funcția de audit intern, și are filiale care funcționează ca centre de profit în alte delocalizări din județele: Argeș, Vâlcea și Olt. În prezent, auditul intern la S.C. Farmaceutica Argeșfarm S.A. este realizat de o firmă de audit ce face parte din Big Four. În studiul nostru de caz am elaborat Carta de audit pentru S.C. Farmaceutica Argeșfarm S.A. Elaborarea Cartei auditului intern, ca document oficial, reprezintă responsabilitatea șefului departamentului de audit intern, iar responsabilitatea aprobării Cartei o are Directorul General al societății. În structura sa, Carta cuprinde următoarele elemente: introducere, rolul și obiectivele auditului intern, statutul serviciului de audit intern, principiile aplicabile serviciului de audit intern și auditorului intern, metodologie, reguli de conduită.

Prin urmare am încercat să redăm în urma parcurgerii lucrărilor de specialitate o imagine de ansamblu a locului serviciilor de audit în profesia contabilă și o scurtă introspectivă a pieței serviciilor de audit în România din perspectiva reglementărilor juridice și a organizării auditului intern și a celui extern, dar și un studiu de caz cu aplicabilitate pentru S.C. Farmaceutica Argeșfarm S.A.

Având această bază, în cel de-al treilea capitol „Deontologia profesională și riscul în activitatea de audit”, am considerat necesară expunerea standardelor de audit general acceptate și a reperelor privind necesitatea elaborării și aplicării codului deontologic al auditorului. De asemenea am identificat și clarificat riscul în activitatea de audit, evaluarea și practicile privind reducerea acestuia, diferența dintre eșecul de audit și eșecul economic și nu în ultimul rând alegerea eșantionului în vederea reducerii riscului de audit. Tehnicile de identificare a elementelor eșantionului, etapele procesului de eșantionare în activitatea de audit, metodele de eșantionare probabilistică (statistică) utilizate în activitatea de audit, metodele de eșantionare neprobabilistică (nestatistică) utilizate în activitatea de audit sunt aspectele considerate de noi ca fiind importante în deținerea unui cumul de cunoștințe necesare alegerii eșantionului în vederea reducerii riscului de audit.

De asemenea în cercetarea noastră am considerat util să prezentăm categoriile de riscuri în urma efectuării unui sondaj la care au participat 700 de entități din România a căror cifră de afaceri depășește 7,3 milioane de euro. În urma răspunsurilor primite de la 240 dintre respondenți, rata de răspuns a fost de 34%, am identificat 22 de riscuri încadrate în trei categorii de risc.

Necesitatea și utilitatea creșterii calității serviciilor de audit reprezintă un alt aspect prezentat în lucrare, aspect care a urmărit monitorizarea calității serviciilor de audit de către Departamentul de Monitorizare și Competență Profesională (D.M.C.P.), precum și normele de control al calității activității de audit.

În capitolul 4 intitulat „Direcții de organizare și dezvoltare a serviciilor de audit în România”, am prezentat cererea de servicii de audit dar și oferta acestora prin analiza evoluției principalelor firme pe piața serviciilor de audit din România. Studiul de caz realizat în această parte a lucrării a surprins evoluția ofertei de audit financiar pe perioada 2001-2014, prin prelucrarea informațiilor furnizate de CAFR pe propriul site. De asemenea, în acest capitol am prezentat particularitățile domeniului medical din România, o analiză diagnostic a domeniului medical din România prin cifrele redate de instituțiile Uniunii Europene, precum și organizarea activității de audit public intern în unitățile sanitare din țara noastră. În acest capitol am realizat un studiu de caz privind dezvoltarea unei metodologii de exercitare a auditului intern, metodologie ce include prezentarea fiecărei etape a misiunii de audit de regularitate exercitat în cadrul unităților sanitare.

Finalul lucrării l-am rezervat pentru realizarea unei sinteze a principalelor „Concluzii, propuneri și dezvoltări ulterioare”, un corolar al întregii lucrări în care ne exprimăm opinia că analiza dezvoltării serviciilor de audit în România redă o imagine de ansamblu a locului pe care acestea îl ocupă în prezent și rolul auditului în furnizarea de informații credibile ce pot fi utilizate de către manageri în conturarea strategiilor care să asigure o dezvoltare și menținere pe piață a entității economice.

O bună parte din rezultatele cercetărilor efectuate pentru elaborarea prezentei teze au fost diseminate în:

Patru rapoarte de cercetare;

Nouă lucrări prezentate, susținute sau publicate la workshopuri, conferințe naționale sau internaționale din care:

1 articol publicat în ISI Procedings;

4 articole publicate în reviste indexate în baze de date internaționale.

Suntem conștienți că cercetarea noastră nu a epuizat toate aspectele cu privire la domeniul serviciilor de audit. De aceea vom fi recunoscători tuturor celor ce vor face propuneri și sugestii de îmbunătățire, pentru îmbunătățirea acesteia în cercetări ulterioare.

Având în vedere că fără sprijinul deosebit acordat de coordonatorul științific, dna. profesor universitar dr. Marioara AVRAM, această cercetare nu s-ar fi finalizat, îi mulțumesc foarte mult. Coordonatul științific a dat dovadă de o răbdare extremă, eu fiind licențiată în management, iar pentru a înțelege subtilitățile acestui domeniu am avut nevoie de îndrumări în mod repetat, pe care doamna profesor mi le-a oferit pentru a realiza un anumit nivel de înțelegere. De asemenea, aduc mulțumirile mele întregului corp profesoral de la Școala Doctorală de Științe Socio Umane al Universității din Craiova, Facultatea de Economie și Administrarea Afacerilor și nu în ultimul rând, comisiei de îndrumare, de la care am beneficiat de un imens sprijin și o susținere considerabilă.

Capitolul 1

LOCUL SERVICIILOR DE AUDIT ÎN PROFESIA CONTABILĂ

Definirea activității de audit și importanța acesteia în asigurarea calității informației contabile

În condițiile lumii contemporane, activitatea de audit este bine organizată, și se desfășoară în concordanță cu prevederile Standardelor Internaționale de Audit. În acest context considerăm că este necesar să definim auditul în accepțiunea cât mai facilă și inteligibilă a termenului și astfel, ne propunem să clarificăm, mai întâi, noțiunea de audit.

Etimologic termenul audit provine din limba latină de la cuvântul "audire" care se traduce prin a asculta, a audia. În timp și-a extins aria semantică și a preluat sensuri precum a examina, a verifica, a revizui. Audit: cuvânt de origine latină, transformat în timp de practica anglo-saxonă, semnifică astăzi, în sens strict, revizia conturilor realizată de specialiști independenți cu scopul exprimării unei opinii asupra regularității și sincerității acestora. Despre audit se vorbește de pe vremea asirienilor, egiptenilor, din timpul domniei lui Carol cel Mare sau a lui Eduard I al Angliei.

În Dicționarul Explicativ al limbii române (DEX) în dreptul cuvântului audit găsim următoarele definiții: „funcție de control și de revizie contabilă a unei firme; proces prin care persoane competente, independente colectează și evaluează probe pentru a-și forma o opinie asupra gradului de corespondență între cele observate și anumite criterii prestabilite.”

Nicoleta Valentina Florea consideră că „auditul reprezintă procesul desfășurat de persoane fizice sau juridice legal abilitate, numite auditori, prin care se analizează și evaluează, în mod profesional, informații legate de o anumită entitate, utilizând tehnici și procedee specifice, în scopul obținerii de dovezi, numite probe de audit, pe baza cărora auditorii emit într-un document, numit raport de audit o opinie responsabilă și independentă, prin apelarea la criterii de evaluare care rezultă din reglementările legale sau din buna practică recunoscută unanim în domeniul în care își desfășoară activitatea entitatea auditată.”

Menționăm faptul că în diferite perioade s-au folosit termeni cu un conținut apropiat, dar diferiți, cum sunt: control, revizie, inspecție, supervizare, expertiză contabilă, verificare etc. Fiecare termen singular se traduce prin:

compararea situației existente cu cea care ar trebui să existe;

stabilirea riscurilor și analiza abaterilor;

propunerea și recomandarea măsurilor menite să faciliteze atingerea obiectivelor entității.

Termenii de revizie, control, supervizare, inspecție etc pot avea o sferă de cuprindere diferită și pot să se bazeze pe unele tehnici și procedee specifice de investigare. Deseori auditul este confundat cu alte noțiuni precum evaluarea și/sau diagnosticarea. Auditul, în general, „constă într-un ansamblu de activități legate între ele (un proces), desfășurate de către auditori sau de către alți experți, care pe baza cunoștințelor lor teoretice și practice și în urma însărcinărilor primite de la anumite organe, analizează informațiile și operațiunile unei entități sau referitoare la o anumită activitate în vederea oferirii unei asigurări prin intermediul unei opinii sau în vederea formulării unor recomandări”.

Pentru o delimitare a noțiunii de audit este necesară explicarea acestor termeni cu o conotație aparent identică cu cea a auditului. Astfel potrivit DEX (Dicționarul explicativ al limbii române), evaluarea este prezentată ca o apreciere, calculare, estimare, măsurare, prețuire, socotire, a acțiunii de evaluat și rezultatul acestora. Pe de altă parte diagnosticarea poate fi definită ca fiind acea metodă folosită de management pe baza constituirii unei echipe multidisciplinare, formată din manageri și executanți, al cărei conținut principal constă în identificarea punctelor forte și slabe ale domeniului analizat, cu evidențierea cauzelor care le generează, finalizată cu recomandări cu caracter corectiv sau de dezvoltare.

În literatura de specialitate găsim mai multe definiții pentru audit. Dacă facem referire la definiția dată în anul 1978 de către Stetller.H.F., „un audit înseamnă în fapt o trecere în revistă și o întrevedere sau o audiție înainte de a realiza o evaluare sau o apreciere”. În anul 1979 Collins L., Valin G., definesc auditul ca reprezentând „examinarea profesională a unei informații în vederea exprimării unei opinii responsabile și independente cu privire la această informație, având în vedere referința la un criteriu de calitate, scopul fiind creșterea utilității informației. Auditul este o examinare profesională a unei informații, în vederea exprimării unei opinii responsabile și independente, prin raportarea la un standard de calitate, este o tehnică de investigare a funcționalității și conformității unui proces, proiect sau firmă.”

Auditul este tot ce ar trebui să facă un manager pentru a se asigura că are un bun control asupra situațiilor, dacă ar avea timp și dacă ar ști cum să procedeze.

Dacă ne orientăm atenția asupra literaturii de specialitate din anul 1973, regăsim o definiție dată auditului în Declarația privind conceptele de bază ale auditului, definiție uzitată tot mai des de către specialiștii contemporani. Prin urmare „auditul este un proces sistematic de obținere și evaluare în mod obiectiv a unor afirmații privind acțiunile și evenimentele cu caracter economic, în vederea aprecierii gradului de conformitate a acestor afirmații cu criteriile prestabilite, precum și de comunicare a rezultatelor către utilizatorii interesați.”

Din toate aceste definiții redate anterior putem concluziona că obiectivul final al procesului de audit, indiferent de tipul acestuia, constă în îmbunătățirea utilizării informației, prin comunicarea rezultatelor către utilizatorii interesați.

În consecință apreciem că auditorul aflat în fața unui mediu complex, incert, trebuie să ofere răspuns la două întrebări principale, respectiv: Ce trebuie făcut ? și Cum să fie făcut ?

Prin urmare auditorul trebuie să formuleze recomandări de orientare generală și sfaturi practice prin care să fie indicate direcțiile de acțiune și mijloacele adecvate corectării situațiilor întâlnite dar și formulării unor ameliorări cantitative și calitative. În consecință lipsa unei rețete pune auditorul contemporan în situația de a lua decizii importante, fără a se lăsa influențat de factori extraprofesionali. Cu toate aceste considerente prezentate putem afirma că auditul s-a transformat dintr-o verificare exhaustivă, într-o verificare prin sondaj în scopul formulării unei opinii de audit calificate, cu respecatrea unei imagini cât mai fidele a realității existente în societatea comercială. Astfel, identificarea fraudelor și erorilor constituie fundalul de desfășurare a activității de sporire a credibilității declarațiilor auditate.

După părerea noastră considerăm utilă trecerea în revistă a istoriei auditului, pentru înțelegerea auditului modern din perspectiva interpretării modificărilor obiectivelor și tehnicilor acestuia și asimilarea în amănunt a tuturor aspectelor care caracterizează activitatea de audit în speță.

Practicile de audit până în secolul al XVI-lea aveau ca principal scop verificarea sincerității persoanelor cu responsabilități financiare. Începutul secolului al XVIII-lea prezintă auditul ca o activitate impusă de regi, împărați, biserică și autoritatea de stat care avea ca principal obiectiv prevenirea unor fapte de fraudă și pedepsirea hoților în scopul protejării patrimoniului propriu. Auditorii erau numiți din rândul preoților și primau calitățile morale ale acestora.

Frământata istorie din perioada secolului al XVIII-lea și jumatatea secolului al XIX-lea a adus în prim plan schimbări ce impuneau alegerea auditorilor din rândul celor mai buni contabili. Astfel, auditul își extinde aria de acoperire prin pedepsirea celor care produceau fraude și găsirea unor soluții de corectare a neconcordanțelor. În perioada premergătoare revoluției industriale, tehnicile și scopul auditului nu s-au modificat prea mult.

Sfârșitul secolului al XIX-lea aduce în prim plan alegerea auditorilor din rândul specialiștilor în domeniu. Aceștia aveau ca principal obiectiv atestarea realității astfel încât să fie evitate erorile și frauda. În secolul al XIX-lea s-au dezvoltat foarte mult afacerile industriale în Marea Britanie, situație care a creat condițiile necesare debutului activității de audit. Dezvoltarea activității economice a determinat o dimensionare a funcțiilor între proprietarii, managerii și creditorii din fiecare organizație, deoarece conducerea organizațiilor a început să fie preluată de profesioniști, proprietarii au început să fie interesați de modul în care capitalul lor este utilizat și protejat. Astfel, după mijlocul secolului al XIX-lea, proprietarii încep să-și dedice o parte din timp și pentru verificarea corectitudinii activității manageriale, dar își dau seama că pentru aceasta este necesar un personal calificat, independent de conducerea companiei. Acesta este momentul în care crește cererea de profesioniști independenți, iar statutul de auditor capătă contur, dezvoltându-se foarte rapid.

În anul 1886 încep să prindă contur noile obiective ale auditului în practica societăților comerciale. Acestă situație a fost determinată de plasarea responsabilității detectării fraudelor și erorilor în activitatea managerilor. Un aport important în stabilirea practicilor și tehnicilor de audit l-a avut experiența americană prin renunțarea la verificarea exhaustivă în favoarea celei prin sondaj. Tot acum a început să fie recunoscută importanța controlului intern, prin stabilirea legăturilor dintre eficacitatea sistemului de control intern și aria de acoperire a procedurilor de audit.

Manualele de audit scoase pe piață în anul 1910 redau în unanimitate ca prim pas în activitatea de audit testarea sistemului de control intern, și astfel a început uniformizarea și standardizarea practicilor de audit. Anul 1917 aduce în prim plan emiterea unui ghid profesional în care sunt redați toți parametrii unei misiuni de audit.

Perioada crizei economice din Statele Unite ale Americii din anul 1929, marcată de o puternică recesiune economică este și momentul în care termenul de audit începe să fie folosit în accepțiunea actuală. Tot acum pentru redresarea companiilor s-au căutat soluții menite să reducă cheltuielile și să crească eficacitatea. Pentru atingerea acestor obiective, marile entități au apelat la cabinetele externe de audit, iar ultrerior și-au organizat compartimente proprii de audit intern. În această perioadă investitorii și publicul au lansat acuzații către contabilitate cu privire la pierderile suferite. Se apreciază că această criză nu a fost numai economică, ci și o criză a calității informațiilor furnizate de contabilitate.

Anul 1932 este marcat de lucrarea The Management Audit a lui T.G. Rose din Marea Britanie, lucrare de pionerat ce uzitează pentru prima dată conceptul de audit de management. Efectele crizei economice s-au resimțit în întreaga lume economică, motiv pentru care începând cu anul 1933 Bursa din New York a decis anexarea obligatorie a raportului de audit pentru companiile cotate la bursă. Acest raport trebuia întocmit de un auditor independent. După acest punct de cotitură, mult timp orientarea auditului a rămas către domeniul contabil, punându-se accent numai pe certificarea perfomanțelor din acest perimetru și nu pe cele ale managementului.

În Webster’s Dictionary, ediția 1973, auditul era definit ca o cercetare care constă în examinarea și verificarea înregistrărilor și documentelor contabile cu privire la societate în general (organizație, firmă, instituție), sau la afacerile acesteia; raportul final al unei asemenea examinări. Este momentul în care pentru prima dată sunt uzitate sintagmele examinarea și verificarea și raportul final.

Finalitatea auditului contabil o reprezintă furnizarea asigurărilor privind regularitatea, conformitatea și legalitatea înregistrărilor aferente mișcărilor patrimoniale, veniturilor, cheltuielilor și rezultatelor. Ultimele două decenii scot în evidență mutarea accentului de la cercetarea, evaluarea dimensiunii cantitative, spre investigarea, estimarea dimensiunii calitative a proceselor organizaționale. Astfel, raportul de audit nu a mai fost fundamentat doar pe informațiile de natură financiar-contabilă ci a început să răspundă la cât mai multe întrebări referitoare la aprecierile, evaluările, examinările, și asigurările privind calitatea managemntului și a deciziei, prezentate în raportul administratorilor.

În anul 1986 Institutul Național American de Standarde (ANSI) definea auditul ca fiind o examinare sistematică a acțiunilor și deciziilor oamenilor în raport cu performanța, constând într-o verificare sau evaluare independentă a gradului de adecvare a cerințelor operațiunii la exigențele privind calitatea sau ale specificațiilor și cerințelor contractuale aferente produselor și serviciilor.

Pentru o cunoaștere a dinamicii auditului și a etapelor de conturare și dezvoltare ale cadrului general de acțiune vom prezenta o sistematizare în Tabelul nr. 1.1

Tabelul nr. 1.1. Evoluția auditului financiar

Sursa: Prelucrare proprie după Collins, L., Valin, G., Audit et contrôl interne, Editura Dalloz, Paris,1996, pg.17.

Considerăm că această trecere în revistă a istoriei auditului ne ajută să înțelgem mai bine modificările aferente obiectivelor și tehnicilor auditului modern și să constatăm necesitatea îmbinării cunoștințelor contabile ale auditorului profesionist cu alte cunoștințe din diverse domenii precum cel juridic, management, analiză, etică etc.

În același context V.M. O’Reilly precizează că auditul este definit ca un proces sistematic de obținere și evaluare obiectivă a unor afirmații privind acțiunile și evenimentele cu caracter economic și nu numai, în vederea aprecierii gradului de conformitate al acestor afirmații cu criteriile prestabilite de auditor, precum și de comunicare a rezultatelor către utilizatorii interesați.

Din această definiție se desprind principalele caracteristici ale procesului de audit, caracteristici prezentate în Tabelul nr. 1.2.

Tabelul nr. 1.2. Principalele caracteristici ale procesului de audit

Sursa: Prelucrare proprie după Marin, I., Auditul resurselor umane, Editura Economică, București, 2011, pg. 14-15.

Considerăm că încă din antichitate a existat un interes și o preocupare pentru reducerea erorilor cauzate de funcționari incompetenți în evidența încasărilor, a plăților și colectării taxelor. Perfecționarea metodelor de control a apărut pe măsura creșterii complexității tranzacțiilor și dezvoltarea sistemului contabil uzitat.

Apreciem că principalul rol al auditului este de a crea încredere pentru realitatea și fiabilitatea informațiilor furnizate de entitățile economice, în speță prin situațiile financiare anuale, cele mai complexe documente de sinteză care comunică stackeholderilor informații cu privire la poziția financiară și la performanța entității economice.

Ne punem întrebare: „Dar ce este auditul ?”. Despre audit s-a vorbit înca de pe vremea asirienilor, egiptenilor, iar în România s-au desfășurat activități de audit de-a lungul timpului, însă sub alte denumiri. În țările anglo-saxone de astăzi, termenul audit are semnificația unei revizii a informațiilor contabile și de altă natură, realizată de către un profesionist independent în vederea exprimării unei opinii asupra regularității și sincerității informațiilor auditate.

Considerăm că în prezent termenul audit prezintă și semnificația studierii unei întreprinderi pentru a determina dacă situațiile financiare verificate, în ansamblu, sunt prezentate în acord cu anumite criterii (audit financiar), pentru a-i ameliora performanțele (audit operațional) sau pentru a determina dacă entitatea examinată respectă anumite proceduri, reglementări definite de o autoritate supraordonată (auditul conformității).

După 1990, în România cuvantul audit și-a făcut intrarea din dorința de a realiza conexiunea reglementărilor românești ale unei economii de piață cu cele de pe plan internațional. Astfel, a apărut auditul calității exercitat de experți pentru asigurarea calității, formați în cadrul Centrului Național de Management pentru Asigurarea Calității, alături de auditul financiar, auditul tehnic etc. Semn al timpurilor, funcție recent circumscrisă în contabilitatea societăților comerciale și regiilor autonome, auditul nu încetează să pătrundă în domenii din ce în ce mai largi – finanțe, calitate, sector public, asociativ etc. Principalele elemente care definesc auditul, în general, sunt redate în Tabelul nr. 1.3.

Tabelul nr. 1.3. Elementele auditului

Sursa: Prezentare proprie

În opinia noastră, între contabilitate și audit există o legătură foarte puternică. Contabilitatea este sursa de informații pentru audit și în același timp, putem spune, chiar materia primă ce urmează a fi prelucrată, verificată, certificată. Auditul reprezintă ansamblul de operațiuni prin care auditorii emit opinii cu privire la modul de organizare a contabilității, cu privire la realitatea și exactitatea informațiilor prezentate de situațiile financiare anuale.

Dacă ne referim la definiția contabilității aceasta „reprezintă înregistrarea, clasificarea și sintetizarea evenimentelor economice de manieră logică, în scopul furnizării de informații financiare pentru procesul decizional”. „Produsul contabilității îl reprezintă informația contabilă, iar obiectivul său este obținerea unei imgini fidele a situațiilor financiare anuale care cuprind bilanțul contabil, contul de profit și pierdere, situația fluxurilor de trezorerie și notele la conturile anuale”. „Informația înscrisă în raportările financiare cuprinde un perimetru larg, iar prin conținut, ea face parte din tezaurul de cunoaștere și de investigații ale entității emitente și al părților interesate/afectate”.

Din analiza funcției contabilității se observă faptul că rolul contabilității constă în oferirea anumitor tipuri de informații cantitative și calitative managerilor în vederea luării deciziilor. Pentru furnizarea unor informații relevante, contabilii trebuie să dețină cunoștințe aprofundate cu privire la regulile și principiile pe care se bazează, în prelucrarea informațiilor contabile. Sesizăm că, încă de la înființarea organizației europene, profesia contabilă și-a arătat disponibilitatea de a realiza o piață unică pentru serviciile contabile. Cu privire la acest aspect a existat un dialog permanent între Comisia Europeană și Federația Experților Contabili Europeni (Federation des Expert Comptable Europeean: F.E.E). În contextul celor prezentate anterior, apreciem că un prim pas l-a constituit lansarea în ianuarie 1996, de către Comisia Europeană a unui document intitulat Carta Verde: Rolul, Poziția și Responsabilitatea Auditului Statutar în Uniunea Europeană.

În pofida diferențelor de ordin istoric, economic, juridic și cultural, nucleul activităților rezervate profesiunii contabile conține cel puțin următoarele misiuni:

În ecuația informații contabile – decizii – utilizatori, definirea conceptului de calitate constituie preocuparea fundamentală a organismelor de normalizare contabilă, ca arbitrii care fac regula jocului social al contabilității între producătorii și utilizatorii de informații contabile.

Calitatea informației financiar-contabile este strâns legată de actul de conducere și de nivelul căruia îi este destinată. Aprecierea calității informației trebuie să reflecte în mare măsură gradul ei de necesitate pentru un anumit decident, utilizator al informației contabile. Informațiile financiar-contabile trebuie să permită în orice moment controlul sistemului, a existenței mișcării, transformării mijloacelor și a resurselor, precum și rezultatul acestor mișcări.

Elaborarea unor decizii corecte și complete, care să contribuie la rezolvarea multiplilor și complexelor probleme ce apar în viața fiecărei entități și, totodată, a unora care să fie puternic ancorate de realitate, este dependentă de calitatea și de cantitatea informațiilor financiar-contabile. Așadar, pentru ca o informație financiar-contabilă să fie utilă în procesul de luare a deciziilor trebuie să îndeplinească anumite caracteristici calitative. Până la urmă, se poate afirma că, luarea unor decizii de calitate este dependentă de calitatea informațiilor, iar auditul are un rol deosebit în asigurarea acestor caracteristici calitative ale informației contabile.

Nu putem să nu sesizăm faptul că literatura de specialitate consacră cadrelor conceptuale anglo-saxone primordialitate în definirea caracteristicilor calitative ale informației contabile, pe care le delimitează ca importanță în două grupe de atribute: una proprie informației contabile (credibilitatea, comparabilitatea și relevanța) și alta proprie utilizatorului (inteligibilitatea).

Pentru o mai bună percepere a acestor aspecte redăm în Tabelul nr. 1.4. principalele caracteristici calitative ale informației contabile.

Tabelul nr. 1.4. Caracteristicile calitative ale informației contabile

Sursa: Prelucrare după Roman, C., Roman, A.G., Tabără, V., Control financiar și audit public, Editura Economică, București, 2007, pg. 121.

Credibilitatea presupune îndeplinirea următorilor parametrii: reprezentarea fidelă, prevalența economicului, neutralitatea, prudența și integralitatea. Integralitatea este strâns legată de fidelitate, de reprezentare și de fiabilitate pentru că în situațiile financiare se reprezintă fidel poziția și modificările financiare astfel încât nici una dintre funcțiile financiare semnificative nu pot fi pierdute sau distorsionate.

Integralitatea este definită ca includerea în informațiile raportate a tot ceea ce este necesar pentru reprezentarea fidelă a fenomenelor relevante. Cel mai important în cadrul unui audit este dacă informațiile înregistrate reflectă corect evenimentele economice produse în cursul exercițiului contabil. Orice auditor trebuie să înțeleagă regulile contabile folosite drept criterii de evaluare a înregistrării adecvate a informațiilor contabile. Informațiile de calitate reprezintă unul din avantajele competitive pentru o organizație.

Extinderea pieței informațiilor contabile, prin prisma raportului cerere-ofertă, este expresia dezvoltării contabilității, care are ca obiectiv producerea informațiilor financiare contabile în legătură cu poziția financiară a întreprinderii, performanțele acesteia, modificarea poziției financiare și modificarea capitalurilor proprii, informații necesare unei sfere largi de utilizatori în luarea deciziilor economice.

Pentru ca o informație contabilă să fie relevantă pentru auditori, investitori, trebuie ca ea să fie promptă, să ajute utilizatorii în formarea predicțiilor despre rezultatele evenimentelor din trecut, prezent și viitor, să fie întotdeauna înțeleasă sau să confirme și să corecteze încrederea acordată. Informațiile care nu sunt disponibile atunci când este nevoie sau sunt accesibile mult mai târziu își pierd din valoare afectând probabilitatea și prognoza corectă privind rezultatul unor evenimente trecute sau prezente. Ele pot face diferența deciziilor prin îmbunătățirea capacităților factorilor de decizie. În ipostaza celor prezentate anterior și a studierii literaturii de specialitate în acest domeniu putem reda parametrii prin care se poate caracteriza calitatea oricărei informații și anume:

viteză – exprimă timpul necesar informației de a parcurge drumul de la emitent către receptor;

frecvență – redă numărul de informații similare, într-o unitate de timp, cauzând ritmicitatea informațiilor;

accesibilitate – depinde de gradul de pregătire a personalului, mijloacele de comunicație, modalitățile de stocare etc.;

actualitate – constituie capacitatea informației de a expune evenimentele recente;

inteligibilitate – reprezintă caracteristica unei informații de a fi sesizată de către utilizatori;

fiabilitate – constituie capacitatea informației de garanta o imagine reală și sigură a unui eveniment;

pertinență – presupune capacitatea informației de a propune răspunsuri într-o situație dată;

vârstă – exprimă intervalul dintre durata momentului colectării informațiilor și momentul redării deciziilor luate pe baza acestora.

Transparența, calitatea înaltă, consecvența internă, imaginea corectă și fidelă sau prezentarea fidelă și credibilitatea au fost sugerate drept caracteristici calitative de dorit pentru informațiile financiar-contabile. Cu toate acestea, transparența, calitatea înaltă, consecvența internă, imaginea corectă și fidelă sau prezentarea fidelă sunt cuvinte diferite pentru a descrie informațiile care dețin caracteristicile calitative de relevanță și exactitate în prezentare, însoțite de comparabilitate, verificabilitate, oportunitate și inteligibilitate. Credibilitatea este similară, dar implică onestitatea conducerii unei entități raportoare.

Calitatea informațiilor financiar-contabile se referă la capacitatea acestora de a fi utile beneficiarilor în luarea de decizii, oferind suportul necesar în evaluarea evenimentelor trecute, prezente și viitoare sau în corectarea evaluărilor precedente. Totodată trebuie precizat că potrivit prevederilor Regulamentului Financiar al Uniunii Europene nr. 1605/2002 (art. 203 și art. 204) contabilitatea oricărei entități cu personalitate juridică funcționează după anumite principii și reguli (politici) contabile care își au originea în convenția evaluării, conform căreia exprimarea monetară corectă este regula de fier a contabilității.

În consecință putem afirma că reflectarea fidelă a realității economico-financiare și a consecințelor sale sociale, umane, instituționale sunt atributele definitorii ale contabilității, pentru perfecționarea căreia se bat, se luptă și muncesc specialiștii în știința conturilor. Contabilitatea este o disciplină și o știință de reprezentare a elementelor patrimoniale din lumea reală, iar auditul se bazează pe raționamentul profesional pentru a ajunge la concluzii și luarea deciziilor înainte de exprimarea unei opinii. Rolul auditorului financiar este acela de a da situațiilor financiare o utilitate reală conferind celor care le utilizează o securitate suficientă în luarea deciziilor.

O parte a auditorilor financiari sunt abilitați prin lege să desfășoare audituri statutare. Această misiune a lor îndeplinește o funcție socială, prezentând o opinie asupra veridicității și corectitudinii situațiilor financiare ale entităților auditate. Prin urmare apreciem că auditorul trebuie să dispună pe de o parte de experiență în colectarea și interpretarea probelor de audit, dar și de o bună înțelegere a contabilității. În consecință, principiile contabile general acceptate sunt criteriile de raportare aplicate în auditul situațiilor financiare.

Pentru a fi siguri de calitatea informației contabile auditul trebuie să respecte un nivel optim de calitate, influențat de o multitudine de elemente, elementele cele mai semnificative sunt redate în Tabelul nr. 1.5.

Tabelul nr. 1.5. Principalele elemente care influențează calitatea auditului

Sursa: Prezentare proprie

Remarcăm faptul că situațiile financiare anuale furnizează publicului informațiile necesare gestionării eficiente a întreprinderii, iar utilizatorilor externi, posibilitatea cunoașterii situației economico-financiare a acesteia. Auditoriii sunt cei chemați să dea credibilitate informației contabile, iar utilizatorii, mai ales bancherii le iau în considerare. În cazul în care credibilitatea este pusă la îndoială și profesia contabilă își pierde încrederea publică, se ajunge fără îndoială la evenimentele care perturbă întreaga societate, în ansamblul său.

Nu putem trece mai departe fără a explicita sintagma audit statutar folosită în legislația europeană și a menționa scopul acestuia. Auditul statutar reprezintă verificarea și certificarea situațiilor financiare de către profesioniștii contabili independenți aleși sau numiți de regulă de acționari, iar scopul acestuia este de a determina dacă situațiile financiare anuale elaborate de către organizație oferă o reprezentare corectă și precisă a poziției sale financiare, prin examinarea înregistrărilor contabile, soldurilor bancare, tranzacțiilor financiare.

Auditorii au dreptul de acces în orice moment la informațiile contabile referitoare la companiile supuse auditului. Datele trebuie să fie întotdeauna disponibile deoarece atât întreprinderile mici cât mai ales cele mari se bazează pe redarea și prelucrarea informațiilor din sistemele informatice. Companiile trebuie să se asigure că centrele lor de date sunt protejate de accidente operaționale, hackeri, căderi de tensiune și o serie de dezastre naturale.

Rolul auditului statutar este esențial în a da credibilitate raportărilor companiilor, deoarece utilizatorii situațiilor financiare au în vedere raportul de audit ca o garanție a fiabilității informațiilor. Încrederea în informațiile financiar-contabile este esențială pentru încurajarea investițiilor.

În opinia noastră, obiectivul cel mai important al auditorului financiar este să expună fraudele și neregulile, să determine și să controleze sistemul de muncă. Prin expunerea fraudelor și a erorilor contribuie la funcționarea corespunzătoare a sistemului contabil. Informații despre activitățile și rezultatele financiare ale companiei provin din registrele contabile. Contabilitatea trebuie să fie verificată, pentru ca aceste informații să fie corecte, fiabile, valabile și pentru ca informațiile oferite să fie de calitate. Contabilitatea care nu este verificată nu poate oferi informații corecte. Pentru a avea o contabilitate „sănătoasă”, auditul joacă un rol foarte important, astfel, în situațiile financiare supuse auditului, auditorii pot identifica erori și nereguli. Neregulile care s-au făcut cu bună știință și de bunăvoie în documentele contabile sau în situațiile financiare, în scopul de a ascunde situația financiară a societății sunt definite ca fiind în mod intenționat de eroare sau de fraudă.

Considerăm că, în contextul actual, este necesară mai mult ca oricând o transparență a informațiilor financiar-contabile. Utilizatorii de informații financiar-contabile au nevoie ca acestea să fie cât mai clare, credibile, fidele și comparabile pe plan internațional pentru a-și putea fundamenta deciziile. Necesitatea auditului situațiilor financiare derivă din interesele utilizatorilor de informații financiar-contabile care se confruntă cu un risc tot mai mare de a primi informații incorecte sau eronate, motiv pentru care aceștia au nevoie de o persoană profesionistă și independentă care să exprime o opinie responsabilă asupra informațiilor din situațiile financiare. Este vorba, de fapt, despre așa numitul risc informațional care apare în principal datorită creșterii complexității tranzacțiilor, a volumului mare de informații, datorită distanței crescânde între informații și utilizatorii acestora sau gradului de implicare major al producătorului de informații.

În ipostaza celor prezentate anterior și a studierii literaturii de specialitate în acest domeniu putem afirma că factorii de decizie au nevoie de informații cât mai corecte privind organizația, astfel apare nevoia unui audit indepenent, care elimină posibilitatea luării unor decizii eronate și manipulării informațiilor.

Valoarea unei informații nu este dată doar de caracteristicile calitative ale acesteia, ci, poate în aceeași măsură, de necesitățile utilizatorilor de informații contabile, aceasta având rolul primordial de a răspunde acestor necesități. Referindu-ne la informațiile puse la dispoziția managementului, auditul influențeză procesul decizional, fiind un punct de plecare în elaborarea de strategii și politici manageriale menite să crească eficiența și eficacitatea organizației.

Putem afirma că toate activitățile sunt oglindite cu ajutorul contabilității, în situațiile financiare, iar informațiile se clădesc pe baza acestor date provenite din mediul de afaceri. Prin urmare contabilitatea trebuie să furnizeze informații cât mai exacte, corecte și oneste iar aceste deziderate se pot realiza prin activitatea de audit.

Tipuri de audit și auditori

În domeniul auditului nu există o părere unanimă privind clasificarea tipurilor de audit. Prin urmare există în literatura de specialitate numeroase clasificări mai mult sau mai puțin complexe, dar care se completează reciproc. Parcurgând literatura de specialitate am reușit să sintetizăm opiniile specialiștilor în domeniu, rezultând clasificarea tipurilor de audit în funcție de următoarele criterii:

Prin urmare redăm în Figura nr. 1.1. o primă clasificare a auditului în funcție de criteriul – afilierea auditorilor.

Figura nr. 1.1. Tipuri de audit în funcție de criteriul afilierea auditorilor

Auditul extern este efectuat contractual, de către auditori financiari, persoane fizice sau juridice, angajate de conducerea entității, în vederea efectuării auditului situațiilor financiare. Auditul intern este o funcție a structurii de control, efectuată în scopul examinării și evaluării permanente a activităților și serviciilor entității. Auditul guvernamental asigură auditarea persoanelor juridice (stabilește dacă impozitele și taxele au fost calculate și plătite în conformitate cu legile), persoanelor fizice (stabilește conformitatea impozitelor, taxelor datorate cu reglementările legale), programelor, funcțiilor, activităților și instituțiilor guvernamentale (urmărește utilizarea fondurilor publice conform reglementărilor legale, eficiența și eficacitatea alocațiilor bugetare). Pentru o aprofundare a cunoașterii trăsăturilor auditului intern, dar și a auditului extern redăm în Tabelul nr. 1.6. principalele diferențe.

Tabelul nr. 1.6. Principalele diferențe între auditul public intern, auditul intern, auditul extern

Sursa: Prelucrare proprie după Morariu, A., Suciu, Gh., Stoian, F., Audit intern și guvernanță corporativă, Editura Universitară, București, 2011, pg. 29-31.

Dacă luăm în considerare faptul că managerii ar trebui să perceapă activitatea de audit ca pe un instrument care să-i ajute să gestioneze cât mai bine responsabilitățile, putem afirma că „nu există nici om fără Dumnezeu, nici student fără profesor, nici auditor fără audit intern”.

„Între auditul intern și auditul extern există o complementaritate, reglementată de standardele profesionale. Auditul intern completează auditul extern, motiv pentru care în entitățile economice unde există funcția de audit intern, auditorul extern are o mai mare încredere în calitatea informației contabile prezentate. Pentru a formula sau pentru a susține propria opinie, auditorul extern poate utiliza unele lucrări ale auditului intern. Auditorul intern poate să beneficieze de pe urma unor lucrări ale auditului extern pentru formularea recomandărilor și susținerea concluziilor”. Dincolo de deosebirile care există între cele două tipuri de audit, menționăm faptul că auditul extern și auditul intern se completează reciproc. „Potrivit experților UE în conformitate cu reglementările naționale, în România auditul public intern este de trei tipuri”. Această clasificare sintetizată pentru auditul public intern cu toate trăsăturile aferente este redată în Tabelul nr.1.7.

Tabelul nr. 1.7. Clasificarea auditului public intern

Sursa: Prelucrare după Legea nr 672/2002 privind auditul public intern, publicată în Monitorul Oficial, nr. 953 din 24.12.2002, art.12.

După această scurtă prezentare a clasificării auditului public intern putem afirma că „auditul public intern se exercită asupra tuturor activităților desfășurate într-o entitate publică, inclusiv asupra activităților entităților subordonate, cu privire la formarea și utilizarea fondurilor publice, precum și la administrarea patrimoniului public”. „Indiferent de tipul de audit pe care îl desfășoară, auditorii publici trebuie să reunească în tabelul lor de lucru documente suficiente și cu valoare probatorie, mai ales în ceea ce privește baza planificării documentelor auditate, activitatea desfășurată și constatările auditorului”.

Tipurile de audit în funcție de criteriile luate ca referințe sunt redate în Tabelul nr. 1.8.

Tabelul nr. 1.8. Tipuri de audit în funcție de criteriile luate ca referințe

Sursa: Prelucrare după Bunget, O.C., Auditul și managementul financiar al fondurilor europene, 2013, pg. 4 apud, Renard, J., op. cit. pg. 40-48., Toma,M., op. cit. pg. 17-22., Boulescu, M., și colaboratorii, Fundamentele auditului, E.D.P. București, 2001 pg. 11-15. Dobroțeanu, L., și Dobroțeanu,C.L., op. cit. pg. 34-38. Arens, A.A., Loebbecke, K.J., op. cit. Pg. 14-15, preluat prin accesare site, http://www.econ.ubbcluj.ro la data de 26.03.2014.

Cele mai importante tipuri de audit în funcție de criteriul obiectivelor urmărite sunt prezentate în Tabelul nr. 1.9.

Tabelul nr. 1.9. Tipuri de audit în funcție de criteriul – obiectivele urmărite

Sursa: Prezentare proprie

În opinia unor specialiști auditul financiar are două componente:

Auditul statutar – este cel la care organizațiile sunt obligate prin lege să apeleze și în condițiile stabilite de aceasta; în mod normal, reprezintă un mijloc de asigurare rezonabilă împotriva riscului informațional, însă acesta nu poate fi efectuat de orice profesionist.

Auditul facultativ – este cel la care întreprinderile pot apela dar fără a fi obligate prin lege și poate fi efectuat de un cerc mai extins de profesioniști, chiar de simple persoane.

În legislația românească „se folosește expresia „audit financiar”, respectiv audit statutar” iar „în Directiva a VIII-a a Consiliului Comunității Europene din anul 1984 este utilizată în aceeași accepțiune expresia „controlul legal” (auditul legal sau audit statutar)”. Auditul statutar (legal) este singurul tip de audit reglementat la nivel european (Directiva a VIII-a) și prevăzut, de regulă, prin legea companiilor și prin actele constitutive (statutele) acestora. El trebuie să aibă în vedere:

Auditul statutar (legal) se înscrie prin definiție într-un cadru stabilit de lege și își are originea în legea societăților comerciale, iar prin el se „înțelege examinarea efectuată de un profesionist – desemnat, cel puțin la nivel principal, de acționariat, autorizat și independent – asupra situațiilor financiare ale unei entități elaborate de conducere, în vederea exprimării unei opinii motivate asupra imaginii fidele, clare și complete a poziției, situației și rezultatelor financiare, conform cadrului contabil și de raportare financiară adecvată”. Auditul statutar este exercitat de către auditorii financiari, membrii ai Camerei Auditorilor Financiari din România (C.A.F.R.), și are la bază următoarele elemente:

În cele ce urmează considerăm util să prezentăm căteva detalii cu privire la misiunea de audit financiar. Denumirea simplă de audit financiar poate fi utilizată pentru a indica numeroase alte misiuni, de exemplu:

auditul financiar al procedurilor informatizate de ținere a contabilității;

auditul financiar al operațiunilor de schimb pentru a verifica redarea acestora în situațiile financiare;

auditul financiar al contabilizării cheltuielilor sociale pentru a controla respectarea legislației;

auditul financiar asupra situației fiscale;

auditul financiar asupra conturilor de clienți pentru a verifica dacă evaluarea creanțelor litigioase s-a făcut pe o bază prudentă etc.

În practica internațională, auditul situațiilor financiare determină dacă informațiile verificate sunt prezentate în acord cu principiile contabile general acceptate. Există și audit al situațiilor financiare întocmite, utilizându-se metoda contabilității de casă, metodă care presupune înregistrarea operațiunilor în contabilitate în momentul în care sumele aferente lor sunt efectiv plătite sau încasate.

Gama serviciilor profesionale care pot fi prestate de un auditor financiar, cuprinde servicii de asigurare, servicii conexe, servicii fiscale, servicii de consultanță în managemnt sau în contabilitate, alte servicii.

Serviciile de asigurare sunt prevăzute de Cadrul conceptual pentru angajamentele de asigurare urmat de reglementări specifice pentru serviciile de audit și domeniile specializate, serviciile de revizuire, alte servicii de asigurare. În categoria serviciilor conexe sunt incluse:

angajamentele de revizuire a situațiilor financiare (misiunile de examinare limitată);

angajamentele bazate pe proceduri agreate (proceduri convenite) privind situațiile financiare;

angajamentele de elaborare (compliare) a informațiilor financiare.

Scopul unui angajament de revizuire permite auditorului să formuleze concluziile, excluzând anumite proceduri și tehnici impuse de un angajament de audit. De asemenea, auditorul poate constata că nu au fost evidențiate fapte semnificative, care să-l facă să aprecieze că situațiile financiare nu au fost stabilite în toate aspectele lor semnificative potrivit cadrului general de raportare financiară.

Scopul unui angajament privind procedurile convenite presupune ca auditorul să utilizeze proceduri care țin de natura auditului, dar care au fost definite și selectate cu acordul entității și a altei părți implicate.

Scopul unui angajament de elaborare presupune ca auditorul să folosească competența și experiența sa contabilă, în scopul de a colecta, clasifica și sintetiza informațiile financiare, astfel încât acestea să fie ușor de înțeles.

O clasificare a tipurilor de audit poate fi efectuată, și în funcție de obiective dar și de principii. Acest tip de clasificare este sintetizată în Tabelul nr. 1.10.

Tabelul nr. 1.10. Tipuri de audit în funcție de criteriul-obiective și principii

Sursa: Prelucrare după Donald, T., Glezen, G., Auditing integrated concepts and procedures, Editura John Wiley&Sons, New York, 1988

D) În funcție de criteriul – natura entităților supuse auditării se disting două tipuri de audit:

– auditul entităților din sectorul public,

– auditul entităților din sectorul privat.

E) În funcție de criteriul – obligativitatea efectuării auditului, auditul poate fi:

reglementat prin legislație (audit statutar, legal);

voluntar (benevol, contractual) – acesta se efectuează doar la solicitarea acționarilor/asociaților entității sau a unei părți interesate, cu acordul entității.

În cele ce urmează considerăm necesar să realizăm o delimitare conceptuală a auditului financiar, auditului intern și controlului intern.

Auditul financiar și auditul intern alocă o parte semnificativă din activitate evaluării sistemului propriu de control intern de la nivelul entității economnice. Deci modul de organizare și exercitare a auditului intern influențează opinia exprimată de auditorul intern sau extern.

În opinia noastră controlul intern este obiectiv al auditului intern și al auditului finaciar și cuprinde:

controlul ierarhic administrativ;

verificarea internă a operațiilor;

autocontrolul salariaților;

controlul contabil intern.

Auditul intern are ca principale obiective:

Nevoile întreprinderilor au condus specialiștii din diferite domenii (informaticieni, avocați, ingineri etc.) și auditorii cu pregătire financiar-contabilă să se specializeze. Auditul tinde a se generaliza la numeroase domenii, desemnând diagnosticul de organizare și de gestiune, controlul procedurilor și maniera în care întreprinderea acționează în raport cu atribuțiile și obiectivele propuse. Prin cercetarea literaturii de specialitate am identificat și alte criterii determinante în definitivarea tipologiei auditului. Astfel în funcție de criteriul momentul efectuării auditului am identificat mai multe tipuri de audit prezentate în Tabelul nr. 1.11.

Tabelul nr. 1.11. Tipuri de audit în funcție de criteriul – momentul efectuării auditului

Sursa: Prelucrare după Nicolescu, O., Zecheru, V., Auditul managementului în instituția publică, Editura Tribuna Economică, București, 2003, pg. 43.

Un alt criteriu de clasificare al auditului îl reprezintă domeniul profesional supus auditării, în funcție de care auditul poate fi încadrat în una din formele prezentate în Tabelul nr 1.12.

Tabelul nr. 1.12. Tipuri de audit în funcție de criteriul – domeniul profesional supus auditării

Sursa: Prelucrare după Nicolescu, O., Zecheru, V., Auditul managementului în instituția publică, Editura Tribuna Economică, București, 2003, pg. 43.

În literatura de specialitate regăsim și o altă clasificare a tipurilor de audit, clasificare care în cea mai mare parte redă aspectele prezentate mai sus dar care aduce și alte detalii suplimentare. Astfel, în funcție de modul de abordare, auditul îmbracă formele prezentate în Tabelul nr. 1.13.

Tabelul nr. 1.13. Tipuri de audit în funcție de criteriul – modul de abordare

Sursa: Prelucrare după Stoica, M., Auditul performanței-soluție de implementare și consolidare a sustenabilității în societatea contemporană, Editura Lumina Lex, București, 2010, pg. 16-21.

Instituțiile centrale de audit din cadrul Organizației pentru Cooperare și Dezvoltare Economică (O.C.D.E.) uzitează cinci tipuri de audit al performanței redate în Tabelul nr. 1.14.

Tabelul nr. 1.14. Tipuri de audit al performanței utilizate de OCDE

Sursa: Prelucrare după Stoica, M., Auditul performanței-soluție de implementare și consolidare a sustenabilității în societatea contemporană, Editura Lumina Lex, București, 2010, pg. 25-26.

Încă de la început auditul performanței a fost prezentat în terminologia emisă de Secretariatul Congresului al XVI-lea al Organizației Internaționale a Instituțiilor Supreme de Audit (I.N.T.O.S.A.I.), ca fiind sinonim cu sintagma „valoare pentru bani”. Obiectivele generale ale auditului performanței, potrivit Standardelor de audit I.N.T.O.S.A.I., de regulă sunt definite prin legislație dar pot reprezenta și scopul unor decizii interne din cadrul Instituției Supreme de Audit. Ele trebuie să stabilească care concepte din cele de bază (cei trei E: eficiență, eficacitate, economicitate) vor fi examinate și supuse auditului.

Auditul performanței se extinde asupra unor perioade mai mari de timp, nu este legat de un document sau un exercițiu bugetar iar rapoartele de audit sunt ample cu comentarii și soluții de corectare destinate managerilor. Instituțiile Supreme de Audit efectuează auditul performanței în toate statele democratice. Menționăm că politicile și programele specifice cuprinse în programele de guvernare, organizarea și politicile manageriale ale entităților care derulează astfel de programe, sau care administrează fonduri publice sunt supuse auditului performanței.

Conform Standardelor I.N.T.O.S.A.I., auditul performanței include următoarele tipuri de audit, sintetizate în Tabelul nr. 1.15.

Tabelul nr. 1.15. Tipuri de audit în funcție de aspectele redate de Standardele I.N.T.O.S.A.I.

Sursa: Prelucrare după Stoica, M., Auditul performanței-soluție de implementare și consolidare a sustenabilității în societatea contemporană, Editura Lumina Lex, București, 2010, pg. 23-24.

Auditul de eficacitate mai este denumit și value-for-money auditing (VFM), și presupune examinarea a trei coordonate definitorii: eficiența, eficacitatea și economicitatea proceselor din cadrul organizației. Pentru a ilustra mai bine sensul eficacității Renard, J. face apel la terminologia anglo-saxonă, doing the right things, respectiv al eficienței doing the thing right.

Auditul de etică este un alt tip de audit care vizează transpunerea în practică a Codului etic al organizației precum și respectarea standardelor etice incluse în procedurile pe care organizația le implementează. Mai este definit ca un instrument de evaluare a gradului în care standardele etice influențează luarea deciziilor la nivel individual și organizațional și permite identificarea ariilor problemă din organizație. Pentru o bună înțelegere a conceptului de audit de etică trebuie găsit răspuns la două întrebări prezentate în Tabelul nr. 1.16.

Tabelul nr. 1.16. Componentele auditului de etică

Sursa: Preluare după Sandu, A., Etică și deontologie profesională, Editura Lumen, Iași, 2012, pg. 170, apud Agheorghesei, 2011.

Prin realizarea unui audit de etică se clarifică valorile actuale în baza cărora organizația acționează dar și valorile care acționează efectiv netransparent în cadrul organizației.

În prezent, în practică există mai multe tipuri de auditori. Astfel în S.U.A. cele mai frecvente tipuri de auditori sunt: firmele de expertiză contabilă, auditorii Biroului Contabil General, inspectorii fiscali și auditorii interni. Detaliile aferente acestor tipuri de auditori sunt prezentate în Tabelul nr.1.17.

Tabelul nr. 1.17. Principalele tipuri de auditori în S.U.A.

Sursa: Prelucrare după Arens, A.A., Loebbecke, J.K., Elder, R., Beasley, M., Audit. O abordare integrată, Ediția a 8-a, Editura ARC, Chișinău, 2003, pg. 15-18.

Specialistul Sorin Domnișoru consideră că „pe mapamond, o parte a agenților economici sunt nevoiți, alții sunt încântați să recurgă la serviciile auditorilor, fără să știe întotdeauna cine sunt, ce reprezintă și ce fac acești profesioniști. În Europa, se întâlnesc mai mulți termeni, forme pentru același concept – serviciu și pentru denumirea practicanților acestuia – audit și auditor legal. De exemplu, în Franța, profesioniștii sunt denumiți comisari de conturi, în România au fost numiți cenzori externi independenți – pentru o anumită perioadă istorică recentă, în Belgia – comisari-revizori, iar în Regatul Unit – auditori statutari etc.”

Auditorul întreprinderii poate fi intern sau extern. Auditorul intern se ocupă de misiuni de audit operațional, de verificarea existenței, a gradului de adecvare și a modului de aplicare a procedurilor interne în toate sectoarele și pe toate funcțiile întreprinderii.

Auditorul legal sau controlorul legal (expresii franceze utilizate în textele oficiale ale Uniunii Europene) sau auditorul statutar (expresie britanică utilizată în textele oficiale ale uniunii Europene) este auditorul a cărui misiune este descrisă în lege. Principalele caracteristici pentru auditorul statutar sunt:

numirea se face de către adunarea generală a acționarilor sau asociaților;

este mandatat de regulă pentru o perioadă de 5-7 ani;

emite în toate cazurile un raport de audit care are un conținut strict normat, neputând să inventeze alt mod de raportare;

îi este specifică o anumită conduită deontologică redată de codul etic;

misiunea de audit are un caracter permanent;

auditul se efectuează total sau în funcție de raționamentul auditorului prin sondaj;

păstrează independența și nu poate da sfaturi sau efectua lucrări care presupun substituirea conducătorilor întreprinderii.

Auditorul financiar execută:

misiune de auditare în vederea exprimării unei opinii profesionale și independente cu privire la situațiile financiare anuale;

misiuni la cerere cu obiective prestabilite check list în vederea exprimarii unei opinii independente și profesionale.

În opinia noastră la originea misiunilor contractuale stau următoarele motivații:

entiatea nu are auditor statutar și dorește să încredințeze unui specialist competent și independent o misiune de audit financiar care are rolul de certificare a situațiilor financiare, aceasta fiind similară cu cea realizată de auditorul statutar;

auditorul contractual deține o competență mai bine adaptată la o misiune foarte precisă;

întreprinderea are nevoie de opinia unui auditor a cărui semnătură se bucură de prestigiu;

o misiune particulară de control este cerută de un terț.

Auditorul contractual deține o competență mai bine adaptată la o misiune foarte precisă (de exemplu: elaborarea și implementarea procedurilor de control intern, audit al metodelor de evaluare a stocurilor etc.) Entitatea în anumite condiții (prevăzute de lege) este obligată să încredințeze unui specialist competent și independent o misiune de audit financiar care conduce la certificarea situațiilor financiare. Acesta efectuează o misiune în cadrul unui contract cu entitatea auditată prin care aceasta (o întreprindere, o primărie, o instituție publică, un minister etc.) fixează o misiune unui auditor, termenii și condițiile de realizare fiind prevăzute în contract.

Altfel spus, dacă nu există decât o singură misiune de audit legal (statutar) care cuprinde obiectivele cunoscute și care se realizează potrivit Standardelor Internaționale de Audit, există un număr nelimitat de misiuni de audit contractual, realizate de specialiști, de regulă auditori financiari.

Directiva 95/26/EC, adoptată în iunie 1995, arată că auditorul statutar al unei întreprinderi are datoria să raporteze cu promptitudine autorităților competente orice fapt sau decizie referitoare la întreprinderea respectivă, care este posibil să:

constituie o încălcare gravă a legilor;

afecteze continuitatea funcționării;

conducă la refuzul de a face certificarea conturilor sau la exprimarea de rezerve.

În opinia unor specialiști un bun auditor:

va fi capabil să identifice deviațiile de la practicile stabilite și să determine cauza apariției acestor deviații;

va informa organizația și va face recomandări pentru corectarea activităților.

Responsabilitatea socială a profesioniștilor contabili

1.3.1. Responsabilitatea socială în profesia contabilă – prezentare generală

Pentru a înțelege implicațiile responsabilității sociale în domeniul profesiei contabile și în special în domeniul auditului este necesară o privire de ansamblu asupra conceptului de responsabilitate socială și a evoluței acestui concept. Apariția și dezvoltarea responsabilității sociale este un proces amplu, legat de etică și valori morale și nu i se poate stabili o dată precisă de naștere.

În anii 1990, odată cu extinderea procesului de globalizare, s-a dezvoltat și responsabilitatea socială a societăților comerciale. Societățile comerciale au ajuns la concluzia că e mai simplu să aplice un singur standard global ce include responsabilități sociale, decât să pună la punct standarde diferite pentru țări diferite. Aceste societăți comerciale sunt inițiatori ai acțiunilor responsabile social și în România. Activitatea responsabilă social privește asigurarea succesului economic al unei societăți comerciale prin includerea unor considerente sociale și ecologice în activitățile acesteia.

În Dicționarul explicativ al limbii române (DEX) responsabilitatea este definită ca o atitudine conștientă, un simț de răspundere față de obligațiile sociale, ori o sarcină, răspundere pe care și-o asumă cineva. Conceptul de responsabilitate socială corporativă, în accepțiunea curentă, este însă un termen nou, generat de evoluția, într-o manieră inedită istoric, a relației între guverne, mediul de afaceri și societate.

Responsabilitatea socială mai presupune și respectarea legilor, respectarea prevederilor contractuale – pornind de la premisa că, contractul este legea părților care se obligă să îl respecte cu onestitate, dar și luarea în considerare a dezideratelor diferitelor grupuri interesate de existența și funcționarea unei societăți comerciale. În literatura de specialitate este abordată problematica responsabilității sociale și se vorbește despre mișcarea responsabilității sociale corporatiste. Aceasta este definită ca fiind acea mișcare în care noi aranjamente guvernează relațiile dintre jucătorii pieței și în care politicile, în sens larg, sunt inventate, testate și instituționalizate.

Contabilitatea este o formă de reprezentare a situației economico-financiare a unei organizații (o întreprindere de producție, o bancă, o asociație caritabilă, o școală publică etc.). Arta acestei reprezentări se practică de către persoane abilitate, profesioniștii contabili, care au o pregătire (universitară) adecvată. În acest sens vorbim de contabilitate ca de o tehnică de gestiune care permite sesizarea (prin întocmirea documentelor primare), colectarea, prelucrarea și analiza informației privind tranzacțiile și evenimentele unei organizații. Organizarea profesiunii contabile este legată, în mod organic de sistemul contabil pe care îl are drept referință, sistem care, în majoritatea cazurilor, este un sistem național. Factorii și demersul istoric care au condus la configurarea actualelor sisteme contabile naționale au influențat, în mod decisiv, formarea și dezvoltarea profesiunii contabile.

Pentru toată lumea de astăzi, contabilitatea este o activitate practică realizată de specialiștii care au rolul de a transmite informații utile pentru luarea deciziilor la nivelul organizațiilor. Însă, este mai puțin cunoscut că practica reprezentării contabile a tranzacțiilor economice este izvorâtă din nevoia omului de a-și construi mediul economic și are o istorie multimilenară. În timp, această practică a devenit apanajul unor oameni specializați, care posedă anumite cunoștințe pentru exercitarea profesiei lor.

Alți specialiști în domeniu, susțin definiția responsabilității sociale dată de Comisia Europeană și scot în evidență că „responsabilitatea socială reprezintă acel comportament prin care companiile decid, fără a li se impune, să integreze diferite obiective de ordin ecologic sau social în preocupările lor, instituind în acest sens un nou tip de relație și parteneriate cu diferite grupuri de interese din cadrul societății. Nu trebuie neglijat rolul contabilului în organizarea întreprinderilor moderne, deoarece lui îi sunt încredințate spre dirijare și armonizare cifrele privind mișcarea mijloacelor și resurselor unei întreprinderi, care ordonate pe anumite categorii, după o schemă bine stabilită, pot demonstra la un moment dat situația – oricât de complexă – a unei întreprinderi”.

În opinia noastră pentru ca un contabil să fie un bun specialist trebuie să dețină următoarele calități:

integritate – se referă la a fi direct în activități, fără a avea intenții ascunse, altfel spus el trebuie să câștige încrederea iar aceasta însoțește integritatea ca și asociere putem spune că un contabil fără integritate este precum un marinar fără busolă;

cunoștințe temeinice ale principiilor financiare – se referă la faptul că toți contabilii trebuie să dețină cunoștințe temeinice privind principiile contabile și financiare, indiferent de aria de contabilitate în care se operează;

un ochi pentru detalii, ordonat și metodic – se referă la faptul că un contabil este o persoană care tot timpul lucrează cu un volum mare de date care necesită atenție maximă pentru detalii în vederea evitării interpretărilor greșite;

aptitudini IT – au legătură cu IT-ul de bază și cunoștiințele asupra unor arii mai avansate de IT. Ca și asociere putem spune că orice contabil care nu deține aptitudini IT este precum pescarul fără o plasă de pescuit;

aptitudini de comunicare – fac referire la dezvoltare unor bune aptitudini de comunicare, atât verbale cât și non-verbale (prezentări, aptitudini de scriere – raportare, aptitudini de interacționare umană);

flexibilitate – se referă la abilitatea de a se adapta la situații noi (adaptare la trendul pieței, buget, costuri, sincronizare).

Având în vedere natura muncii lor, de comunicatori de informații economico-financiare pentru conducere, acționari, precum și pentru alte categorii de utilizatori, profesioniștii contabili trebuie să respecte cele mai înalte standarde de moralitate și transparență în ceea ce privește informațiile pe care trebuie să le transmită. În asigurarea transparenței nu este suficientă doar informarea publicului. Pe lângă aceasta este necesară și crearea de norme contabile stricte. Pentru ca situațiile financiare ale societăților să poată oferi informații fiabile comunității, este necesar ca acuratețea acestor situații să fie confirmată prin operațiuni, documente și opinii oferite de profesioniștii contabili care de altfel au o mare responsabilitate publică. Cele mai importante calități pe care, conform legislației contabile din toată lumea, ar trebui să le dețină orice contabil sunt: onestitatea, încrederea, imparțialitatea, confidențialitatea, atenția profesională și diligența, responsabilitatea socială, independența și interdicția de a își face reclamă în afara normelor stabilite de organismele profesionale. Societățile comerciale din România sunt nevoite să întocmească situațiile financiare și să le prezinte într-un mod onest și nepărtinitor. Informațiile vor fi conforme cu realitatea și vor fi conforme intereselor societății. Acest principiu este exprimat drept un concept de responsabilitate socială și scoate în evidență sensul și scopul contabilității și rolul situațiilor financiare. Societățile comerciale trebuie să comunice publicului la anumite perioade situațiile financiare, potrivit conceptelor de bază ale contabilității. În plus, societățile ale căror acțiuni sunt tranzacționate la bursă, în momentul în care se confruntă cu o situație specială, sunt nevoite să anunțe acest lucru la Comisia Pieței de Capital și la Bursa de Valori.

Neutilizarea standardelor etice de către profesioniștii contabili creează posibilitatea de manipulare a faptelor și cosmetizare a informațiilor care pot fi folosite în scopul de a induce în eroare și astfel, ar determina o persoană să investească sub false pretexte sau s-ar prezenta în mod fraudulos situația financiară a entității către acționarii săi.

Totodată, profesionistul contabil are obligația permanentă de a-și menține cunoștințele profesionale și aptitudinile la nivelul solicitat, pentru a se asigura că un client este beneficiarul unui serviciu profesional de calitate.

În opinia noastră, profesionistul contabil trebuie să respecte confidențialitatea informațiilor dobândite în timpul îndeplinirii serviciilor profesionale și nu trebuie să utilizeze sau să divulge aceste informații fără o autorizare clară și expresă. De asemenea, sarcinile profesionale ale unui profesionist contabil trebuie îndeplinite conform normelor tehnice și profesionale relevante.

Profesioniștii contabili, în general, pot să satisfacă cerințele clientului, în măsura în care sunt compatibile cu cerințele de integritate, obiectivitate, legalitate, iar liber-profesioniștii contabili, cu independență.

Considerăm că aplicarea eticii în contabilitate nu este necesară numai entităților pentru informațiile fiabile furnizate cu privire la situația financiară, ci are și o responsabilitate față de public în furnizarea de evaluări transparente a acestor entități. Datoria etică a unui profesionist contabil trece dincolo de limita financiarului; aceasta se extinde în arii cum ar fi responsabilitatea social-corporativă în încercarea de a asigura că afacerile și indivizii pe care aceștia îi consiliază sunt conștienți de propriile lor responsabilități etice. Acest fapt este important pentru că afacerile și profesioniștii care le gestionează se află în atenția sporită a publicului.

Având în vedere natura muncii lor, de comunicatori de informații economico-financiare pentru conducere, acționari, precum și pentru alte categorii de utilizatori, profesioniștii contabili trebuie să respecte cele mai înalte standarde de moralitate și transparență în ceea ce privește informațiile pe care trebuie să le transmită.

Literatura de specialitate prezintă necesitatea și utilitatea codurilor etice pentru profesioniștii contabili și anume:

• pot reduce comportamentul lipsit de etică și pot crește sau inspira conduita etică și de performanță;

• pot crește încrederea indivizilor în competențele lor și pot crește credința lor în conduita etică a firmei (sau profesiei);

• demonstrează că în societate, (sau profesiei) există valori morale de conduită în afaceri;

• demonstrează existența responsabilității sociale.

În opinia noastră o caracteristică importantă a profesionistului contabil o reprezintă acceptarea responsabilității față de investitori, clienți, guvernanți, angajatori, angajați, și alte categorii de utilizatori ai serviciilor contabile, caracteristică ce se alătură integrității și credibilității profesioniștilor contabili, cu implicații în dezvoltarea și funcționarea entităților economice. Încrederea în profesionistul contabil impune o răspundere publică, interesul public fiind definit drept o bunăstare colectivă a comunității și instituțiilor în care profesioniștii contabili sunt angajați. Comportamentul și activitatea profesioniștilor contabili, au un impact relevant asupra creșterii economice din țara în care ei operează.

Natura activității desfășurate de către contabili și auditori necesită un nivel ridicat de etică. Acționarii, investitorii și utilizatorii au încredere în situațiile financiare, deoarece folosesc informațiile furnizate de acestea pentru luarea unei decizii în domeniul investițiilor. Cunoașterea eticii poate ajuta profesionistul contabil în depășirea dilemelor etice.

În opinia noastră profesia contabilă este implicată în producția și verificarea informațiilor contabile, considerate vitale pentru luarea deciziilor de către utilizatori și trebuie să poată să combine abilități tehnice, considerate esențiale, cu cele sociale și umane. Dependența completă cu privire la informațiile contabile, derivă din convingerea pe care o are publicul larg cu privire la standardele morale folosite de profesioniștii contabili pentru îndeplinirea îndatoririlor ce le revin. Prin urmare, moralitatea este factorul crucial în contabilitate, care ajută profesioniștii contabili să mențină profesia la un nivel ridicat de prestigiu și integritate iar serviciile contabile și de audit la un nivel ridicat de calitate.

1.3.2. Studii comparative privind evoluția pieței serviciilor de audit la nivel internațional

Apariția serviciilor de audit, la nivel internațional, a depins de globalizarea și dezvoltarea pieței de capital. Raportările financiare, de regulă cele anuale, solicitate de acționari/asociați și alți investitori trebuiau să prezinte poziția financiară și performanța societăților cotate, având la bază credibilitatea informațiilor financiar-contabile, credibilitate asigurată de raportul întocmit de auditorii financiari.

Etapele fundamentale, în dezvoltarea auditului, pun în lumină cele trei niveluri geografice distincte în domeniul acestuia:

lumea anglo-saxonă (Regatul Unit și S.U.A),

rețelele internaționale,

situația franceză.

Regatul Unit și S.U.A. au constituit esențialul dezvoltării activității marilor actori ai auditului și au creat condițiile necesare evoluției firmelor pluridisciplinare de astăzi. Această dezvoltare a facilitat ocuparea de către Londra și New York a unui loc esențial pe piețele financiare internaționale. Nu putem nega însă, influența în această evoluție, a unor întreprinderi foarte mari din țări precum: Canada, Germania, Olanda, Japonia, Franța etc.

Pentru a înțelege mai bine evoluția și situația actuală a acestor firme este important să aducem în prim plan sursele lor. În cele ce urmează vom cita câțiva dintre membrii fondatori ale căror nume astăzi, figurează în argumentația lui Big Four și care au figurat și în Big Five.

Anul 1845 este marcat de numele lui William Welch Deloitte, care la 25 de ani fondează cabinetul său la Londra. Numele lui Samuel Lowel Price, marchează anul 1849, când este creat un cabinet la Londra. Cu aceeași rezonanță sunt și anii 1854 (William Cooper), 1865 (Watherhouse se asociază cu S-L Price), 1898 (Georges G. Touche, un scoțian care își deschide un cabinet la Londra, iar în 1900 deschide un cabinet la New York).

Anul 1913 este decisiv pentru Arthur Andersen și Clarence De Lany, în crearea la Chicago, a firmei Andersen, De Lany & C, firmă care se va dezvolta în principal ca urmare a unei creșteri interne , dar și prin achiziția unui alt cabinet, păstrând de-a lungul timpului numai numele fondatorului său. În amintirea marilor firme din Big Five au rămas numele unor fondatori, fondatori care se regăsesc și în Big Four: William Welch Deloitte și Georges G. Touche rămân în amintirea celor de la Deloitte, iar Samuel Lowel Price în amintirea celor de la Price Watherhouse Cooper. Nu toți au reușit să mențină numele lor de patroni până astăzi, existând numerose fuziuni succesive: K de la KPMG, reprezintă firma olandeză Klynveld Krayeenhof, PM reprezintă strict originea anglo-saxonă de la firma Peat Marvick, G reprezintă firma germană Deutsche Treuhand Gessellschaft. O istorie identică s-a petrecut și în cazul celor de la Ernst & Young. Cât despre situația specifică a Franței, nu putem menționa decât faptul că, începând cu mijlocul anilor 1970, s-au dezvoltat firmele franceze de audit și care au depășit stadiul de filiale sau de sucursale ale firmelor engleze (în majoritatea cazurilor sau al celor americane).

Transformările și reorganizările firmelor de audit acționează din dorința firmelor respective de a fi „competitive”, de a-și spori influența asupra normalizatorilor sau pentru a-și impune politicile corporatiste și tarifele, la nivel „de monopol”, reorganizări și transformări prezentate în Figura nr.1.2.

Sursa: Report to the Senate Committee on Banking, Housing, and Urban Affairs and the House Committee on Financial Services, PUBLIC ACCOUNTING FIRMS Mandated Study on Consolidation and Competition, U.S.,2003, pg. 11, apud Interviews with Big 4 and Public Accounting Report, 1986-2002.

Figura nr. 1.2. Fuziuni semnificative ale firmelor de audit din perioada 1980-1990

Detalierea concentrării teritoriale și administrative a firmelor de audit pornește de la o scurtă analiză a poziționării pieței auditului în principalele țări europene așa cum este prezentată în Figura nr. 1.3.

Sursa: Final Report, Study on the effects of the implementation of the acquis on statutory audits of annual and consolidated accounts including the consequences on the audit market, Paris, November 9th 2011, Le Vourc’h ,J., Morand, P., pg. 130

Figura nr. 1.3. Poziționarea pieței auditului în principalele țări europene

În concluzie, pe parcursul timpului, marile firme de audit au fost grupate, în funcție de gradul de dezvoltare și de acoperire al serviciilor de consultanță financiară, dar și în funcție de prezența la nivel internațional, pe rând, în:

Big 8 în anul 1987 (Arthur Andersen, KPMG Peat Marwick, Coopers & Lybrand, Ernst & Whinney, Price Waterhouse, Arthur Young, Delloite Haskins & Sells, Touche Ross),

Big 6 în anul 1989 (Arthur Andersen, Ernst & Young, Deloitte & Touche, KPMG Peat Marwick, Coopers & Lybrand, Price Waterhouse),

Big 5 în anul 1998 (Arthur Andersen, Pricewaterhouse-Coopers, Ernst & Young, Deloitte & Touche, KPMG),

Big 4 din anul 2002 până în prezent (Pricewaterhouse Coopers, Ernst & Young, Deloitte & Touche, KPMG).

Există diferențe între statele membre, diferențe ce țin de cadrul legislativ și de reglementare, iar aceste diferențe includ scutirea de audit statutar în funcție de cifra netă de afaceri, totalul bilanțului și numărul de angajați, dar și răspunderea auditorilor (educație și formare profesională).

Cota de piață pentru contabilitate, servicii de audit și consultanță fiscală, ca procentaj din PIB variază de la 0,3% în România și Lituania, la 3,5% în Luxemburg, iar media cotei de piață pentru Uniunea Europeană este de 1%.

Piața serviciilor de audit se împarte în:

serviciile de audit pentru companiile mari și cele cotate la bursă;

serviciile de audit pentru întreprinderile mici și mijlocii.

Dacă se ia în considerare întreaga piață europeană de audit, în anul 2009, cota de piață pentru Big Four a fost sub 26% în 19 state membre, iar în Republica Cehă, Estonia, Ungaria, Polonia, Slovenia a fost sub 10%. În Danemarca, Luxemburg, Suedia, Regatul Unit cota de piață a variat între 35% și 44%. În prezent cota de piață medie, în Europa, pentru Big 4 este de peste 90%.

În unele situații cota de piață poate fi și de 100%, atunci când există o combinație între cele mai mari companii de exemplu în Suedia Price Waterhouse Coopers deține o cota de piață de 97%, în cifra de afaceri a 53 de companii I.T. listate pe piața reglementată. Menționăm că această situație poate reprezenta un risc semnificativ în cazul dispariției unui membru din Big Four.

De asemenea, precizăm că firmele de audit, de nivel intermediar, au câștigat parțial cotă de piață ca urmare a strategiei de creștere externă dar acest câștig nu le-a oferit o poziție confortabilă pe piața de audit a companiilor listate la bursă. Prin urmare, ele rămân în continuare pe piața auditului la nivel național. Această situație a fost determinată de intensa activitate până în anul 2005 a firmelor din Big Four dar și de barierele semnificative existente la intrarea pe piață pentru companiile listate la bursă. Aceste bariere sunt reprezentate de preferința puternică în rândul marilor companii de a alege Big Four, datorită reputației lor dar și de rezistența și lipsa de stimulente, în rândul companiilor, pentru înlocuirea firmei de audit.

Funcționarea pieței europene de audit este afectată de două probleme, respectiv: calitatea și independența. Evoluția pieței serviciilor de audit urmează trendul conturat de cei de la Big Four. Considerăm util să cercetăm în detaliu situația financiară a acestor firme, astfel încât să putem formula o opinie de ansamblu. În Tabelul nr. 1.18. sunt prezentate veniturile celor din Big Four pentru România comparativ cu veniturile realizate în Republica Cehă și Ungaria.

Tabel nr. 1.18. Veniturile celor din Big 4 pentru România, Republica Cehă și Ungaria

Sursa: Vourc’h, J., Morand, P., ESCP Europe, Final Report-Study on the effects of the implementation of the acquis on statutory of annual and consolidated accounts including the consequences on the audit market, Paris, Noiembrie, 2011, pg. 82.

Potrivit datelor puse la dispoziție de către literatura de specialitate, respectiv Final Report-Study on the effects of the implementation of the acquis on statutory of annual and consolidated accounts including the consequences on the audit market, piața de audit se încadrează în clasa NACE M69.24 (contabilitate, activități de audit și consultanță fiscală), care reprezintă o subclasă a serviciilor în afaceri. Tot aici intră și activitățile secundare precum afacerile și serviciile de consultanță în management. Această încadrare într-o oarecare măsură este susținută și de Institutului Național de Statistică potrivit căruia serviciile de piață prestate, în principal, întreprinderilor cuprind și activitățile juridice și de contabilitate desfășurate de agenții economici din România.

Din analiza Tabelului nr. 1.18. se observă că nu toate firmele de audit au raportat datele solicitate și analiza este efectuată pentru KPMG care, în România în anul 2009, a înregistrat o cifră de afaceri (C.A.) de 36 milioane euro, mai mare decât cea din Republica Cehă (28 milioane euro) și Ungaria (32 milioane euro), realizări prezentate în Figura nr. 1.4.

Sursa: Prelucrare după Vourc’h, J., Morand, P., ESCP Europe, Final Report-Study on the effects of the implementation of the acquis on statutory of annual and consolidated accounts including the consequences on the audit market, Paris, Noiembrie, 2011, pg. 82.

Figura nr. 1.4. Evoluția Cifrei de afaceri pentru KPMG în anul 2009

În afară de cifra de afaceri, un element important în analiza evoluției pieței serviciilor de audit îl reprezintă și onorariile pretinse clienților. Astfel, pentru anumite segmente de piață se observă cum auditorii încep „să se bată” în onorarii, coborând uneori chiar sub onorarii rezonabile pentru serviciile de audit. Pentru evitarea unei asemenea situații de dumping, Camera Auditorilor Financiari din România, a stabilit, încă din anul 2005, că trebuie efectuat un număr minim de 240 ore pentru finalizarea unei misiuni de audit financiar. În concluzie putem afirma că piața este pe o tendință clară de creștere în perioada următoare.

1.4. Impactul regionalizării și globalizării asupra serviciilor de audit

Din punct de vedere economic, globalizarea este apreciată de către Fondul Monetar Internațional, într-un raport, ca fiind integrarea internațională a piețelor de bunuri, servicii și capital.

Viteza deosebită cu care globalizarea a cuprins întreaga lume i-a făcut pe unii specialiști să aprecieze că „… trăim transformări profunde care vor rearanja politica și economia secolului următor. Nu vor mai fi economii naționale, atunci când acest proces va fi încheiat. Tot ceea ce va mai rămâne în cadrul unor granițe vor fi oamenii, care vor compune națiunile…” În ultimul secol populația globului a crescut semnificativ ajungând de la 1,6 miliarde în 1916 la peste 7 miliarde astăzi. Revoluția tehnologică a influențat modificarea ierarhiei puterilor economiei globale. Astfel companiile multinaționale și-au permis să opereze mai ușor în afara granițelor și prin reamplasarea unor servicii pe piețe emergente să-și reducă costurile. Toate aceste schimbări din ultimele decenii au influențat într-o mare proporție profesiile liberale, de exemplu contabilitatea, dar și mediul de afaceri.

Odată cu dezvoltarea economiei, tot mai multe companii sunt obligate prin lege, dar și de acționari să-și certifice raportările financiare. Auditorul începe să devină un personaj cheie într-un sistem economic tot mai sofisticat. El este cel care certifică dacă poți avea încredere într-o companie.

În prezent toate tranzacțiile mari au loc cu implicarea, într-o formă sau alta, a auditorilor. Altfel spus, practic, opinia auditorului dă asigurări acționarului, investitorului cu privire la calitatea informației din situațiile financiare.

Efectele globalizării, noile tendințe demografice, precum și schimbările climatice și presiunile create de nevoia imperioasă de găsire a unor noi surse, nu mai reprezintă acum unele din provocările secolului XXI, deoarece criza de proporții care se conturează în domeniul economico-financiar, afectează întreaga economie la nivel global. Totodată, procesul de liberalizare al piețelor însoțit de ritmul alert al inovațiilor tehnologice și financiare, dar și al noilor platforme comerciale, au condus la creșterea gradului de integrare și interdependență. Toate aceste evoluții impun și mai mult nevoia de leadership, cu alte cuvinte, o conducere competentă, constantă și coerentă.

În concluzie, studiile recente au demonstrat faptul că managerii zilelor noastre nu sunt suficient de bine pregătiți pentru schimbările dictate de toate aceste evoluții, îndeosebi de fenomenul globalizării. Prin urmare, aceștia sunt nevoiți să-și conducă afacerile într-un mediu extrem de dinamic și care nu le oferă, întotdeauna, mecanismele de control necesare.

Criza financiară globală cu care ne confruntăm evidențiază pe de o parte, necesitatea unor reglementări al căror fundament trebuie să aibe o bază reală și unitară la nivel global, iar pe de altă parte interdependența companiilor, a piețelor de capital și a națiunilor. În acest context organismele de reglementare din toată lumea au demarat deja acțiuni pentru a reanaliza cadrele de reglementare, stabilind legături mai strânse și mai viabile, așa cum reiese din inițiativele de cooperare inițiate în acest sens. Se constată convergența continuă a cadrului de reglementare, care promite posibilitatea comparabilității și transparenței informațiilor financiare, sporirea încrederii investitorilor și costuri reduse de respectare a obligațiilor declarative pentru companiile globale. Din acest punct de vedere constatăm că standardele contabile sunt cele mai avansate în procesul de convergență globală. În prezent, există peste 100 de țări, care solicită, permit sau își bazează standardele naționale pe Standardele Internaționale de Raportare Financiară (IFRS), în timp ce un număr și mai mare de țări au stabilit deja o dată pentru adoptarea acestor standarde.

În toate statele membre ale Uniunii Europene, auditorii sunt supuși unor regului profesionale stricte, privind etica profesională și independența. Consiliul Internațional pentru Standarde de Etică pentru Contabili a fixat un cumul de norme ce ar trebui adoptate în UE pentru a fi realizat un regim unitar și uniform. Federația Internațională a Contabililor înființată în 1977, (IFAC) cuprinde 163 de organizații din toate zonele globului, reprezentând mai mult de 2,5 milioane de contabili din practica publică, industrie și comerț, sectorul public și învățământ. Niciun alt organism contabil din lume nu are o baza internațională atât de largă. IFAC oferă directive profesiei contabile internaționale în sprijinul interesului public, prin:

dezvoltarea, promovarea și menținerea standardelor profesionale globale și a Codului de Etică pentru auditorii profesioniști, de o calitate superioară consecventă;

încurajarea eficace a convergenței standardelor profesionale, în special a standardelor de audit, de asigurare, de etică, de educație și a standardelor de raportare financiară;

preocuparea pentru îmbunătățirea continuă a calității auditului și managementului financiar;

promovarea valorilor profesiei contabile pentru a asigura o atragere continuă a începătorilor de mare calibru;

promovarea conformării cu obligațiile membrilor;

asistarea economiilor în curs de dezvoltare și a celor care apar, în cooperare cu organismele profesionale regionale și cu alte organisme, pentru stabilirea și menținerea profesiei care să oblige la performanța calitativă în serviciul interesului public.

În această societate a cunoașterii în care progresul a transformat radical atât modul în care trăiesc și comunică cât și felul în care își desfășoară activitatea la nivel global, adoptarea tehnologiilor digitale, de către companii, s-a făcut în scopul creșterii productivității, al creerii de noi produse și servicii și al elaborării de noi modele de afaceri. Experții susțin că ne aflăm abia în perioada timpurie a revoluției tehnologiei digitale, iar țările în curs de dezvoltare încep să-și aducă un aport considerabil ce va determina creșterea impactului inovației. Pentru George Soros, globalizarea reprezintă mișcarea liberă a capitalului însoțită de dominația crescîndă a piețelor financiare globale și a corporațiilor multinaționale asupra companiilor naționale. Ca și profil pentru corporații rămâne cel realizat de profesorul Bakan în scenariul Corporația, obsesia patologică pentru profit și putere, unde el conchide ca multinaționalele sunt personalități anti-sociale și sunt interesate doar de ele însele, inerent amorale, insensibile și necinstite; își sapă breșe în standardele sociale și legale pentru a-și deschide calea; nu suferă de vinovăție, deși pot mima calități umane de empatie, grijă și altruism.

În opinia noastră, ceea ce particularizează globalizarea contemporană este dimensiunea și profunzimea interrelaționării și intercondiționării la nivel mondial. Putem spune că, globalizarea, este în anumite privințe nu numai nouă ci și revoluționară. Procesul a atins parametrii înalți de dezvoltare, încât este imposibil ca statele și comunitățile să contruiască orice tip de viziuni spațio-temporale, fără a lua în calcul acești parametrii. Internaționalizarea afacerilor, consolidată de îndeplinirea în timp a condițiilor referitoare la dezvoltarea de infrastructuri pentru schimburi și comunicații rapide și ieftine, la nivel internațional, precum și gradul înalt de libertate și migrație transfrontalieră a forței de muncă, au determinat necesitatea existenței unui mecanism de reglementare contabilă la nivel internațional

În ultimii ani, cercetările întreprinse pentru economia românească au identificat o criză acută de practici manageriale performante. S-a constatat că nu există suficiente studii și cercetări academice, care să permită crearea unui model de bune practici de conducere și a unui profil cultural managerial. În ciuda crizei economice, auditul reprezintă un serviciu vital de interes public, care oferă investitorilor, angajaților, creditorilor, furnizorilor, clienților, confortul că situațiile financiare ale unei companii respectă standardele aplicabile și prezintă imaginea fidelă și corectă a realității economice.

Auditul financiar se prezintă ca un garant al realității informațiilor financiare în contextul regionalizării și globalizării, dar și în contextul actualei crize economice mondiale. El trebuie să țină pasul cu transformările din viața economică și chiar trebuie să fie cu un pas înainte, astfel încât să prevadă apariția unor fenomene care ar putea afecta jucătorii din arena economică.

În opinia noastră, I.F.A.C. are ca obiectiv important consolidarea profesiei contabile la nivel mondial și dezvoltarea unor economii internaționale puternice, prin înființarea și promovarea loialității față de standardele profesionale de înaltă calitate, față de convergența și conformitatea internațională a standardelor, abordând problemele de interes public, unde experiența profesională este cea mai relevantă.

Capitolul 2

SERVICIILE DE AUDIT ÎN ROMÂNIA

2.1. Repere privind dezvoltarea auditului în România

Pentru a sublinia esența auditului, sensul conținutului și scopului său, considerăm relevantă definiția formulată de reputații specialiști americani, Arens și Loebbecke: „Auditul constă în colectarea și evaluarea unor probe privind informațiile, în scopul determinării și raportării gradului de conformitate a informațiilor respective cu o serie de criterii prestabilite. Auditul ar trebui efectuat de o persoană competentă și independentă”.

La nivel internațional, auditul este reglementat prin Standardele Internaționale de Audit (ISA). Acestea sunt elaborate de Federația Internațională a Contabililor (IFAC). Legislația europeană în domeniu și-a însușit aceste standarde, prin directivele elaborate de Parlamentul European și Consiliul European. Astfel Directiva 2006/43/CE privind auditul statutar al conturilor anuale și al conturilor consolidate, a adus modificări și îmbunătățiri Directivei a VIII-a 84/253/CEE, Directivei a VII-a 83/349/CEE și Directivei a IV-a 78/660/CEE.

Rolul directivelor este de a reglementa auditul statutar (legal) și de a fixa regulile pe care trebuie să le respecte în misiunile de audit fiecare stat membru, utilizând ISA. România a făcut eforturi susținute pentru a se integra în comunitatea europeană, iar profesia de auditor financiar a încercat să o dezvolte și să îi creeze un cadru favorabil de acțiune, potrivit reglementărilor internaționale.

În România profesia de auditor financiar, a apărut și s-a conturat după anul 1990, contextul fiind pregătirea aderării țării noastre la Uniunea Europeană, una din condițiile aquis-ului comunitar. Auditorul financiar este persoana fizică sau persoana juridică ce a dobândit această calitate, în condițiile O.U.G. nr.75/1999, republicată, privind activitatea de audit financiar. Auditorii financiari, persoane fizice sau persoane juridice, care au dobândit această calitate și sunt membrii ai Camerei Auditorilor Financiari din Romania, în exercitarea independentă a profesiei pot desfășura activitatea de:

audit financiar;

audit intern;

consultanță financiar-contabilă și fiscală;

activitate de management financiar;

pregătire profesională de specialitate;

expertiză contabilă, evaluare;

reorganizare.

Conform Legii contabilității și Legii societăților comerciale, entitățile economice care aplică reglementări contabile conforme cu Standardele Internaționale de Raportare Financiară sunt supuse auditului financiar efectuat de către auditorii financiari, persoane fizice sau persoane juridice autorizate și au obligația să organizeze audit intern potrivit normelor elaborate de CAFR.

Auditul extern se poate exercita atât în entități publice cât și în entități economice. În raport de entitatea asupra căreia se efectuează, considerăm că auditul extern poate îmbrăca urmatoarele forme: audit public extern, audit contractual, misiuni conexe.

Auditul public extern este efectuat de Curtea de Conturi a României prin structurile sale teritoriale în instituțiile publice. Auditul public extern poate fi tematic și se poate realiza asupra unei anumite activități sau domeniu: Auditul achizițiilor, auditul fiscal, sau poate fi de regularitate când se efectuează asupra situațiilor financiare anuale: bilanțul contabil și contul de execuție bugetară.

Audit contractual efectuat de auditori financiari, persoane fizice sau juridice, memebre CAFR, în baza unui contract de presatări servicii de audit. Auditul contractual poate fi: audit statutar (legal) efectuat asupra situațiilor financiare anuale, în conformitate cu prevederile OMFP 3055/2009, și audit tematic: audit fiscal, auditul mediului, auditul creanțelor etc.

Pentru a sublinia dezvoltarea auditului în țara noastră, vom prezenta în continuare elementele conceptuale ale auditului din legislația națională, din Standardele Internaționale de Audit, Directivele Europene cu privire la activitatea de audit financiar, Ghidurile profesionale și Normele tehnice de audit din România.

În cercetarea noastră am considerat util să realizăm o comparație între elementele conceptuale privind auditul în România și Uniunea Europeană. Această comparație vizează aspectele prezentate de noi în Tabelul nr. 2.1., aspecte ce se referă la organismele profesionale, supravegherea publică, numirea și demiterea auditorilor statutari, independența, onorariile, adoptarea Standardelor Internaționale de Audit, responsabilitatea auditorului, criteriile de mărime pentru efectuarea auditului statutar.

Tabelul nr. 2.1. Elementele conceptuale ale auditului în România/U.E.

Sura: Proiecție proprie

2.2. Organizarea și desfășurarea auditului extern în România

2.2.1. Reglementări cu privire la organizarea și funcționarea Curții de Conturi a României

În contextul Controlului Financiar Public Intern (C.F.P.I.), auditul extern public este de obicei invocat ca fiind auditul efectuat de Instituțiile Supreme de Audit (I.S.A.), respectiv din exteriorul structurii guvernamentale. Sfera de activitate a acestui tip de audit, poate fi amplă, dar ea se preocupă în special de auditul financiar (certificarea conturilor) sau evaluarea sistemelor de control intern ale organismelor publice și, în general, a sistemului de control intern al Guvernului ca un sistem global.

Activitatea Curții de Conturi din România, ca organism de audit public extern, este reglementată prin Constituția României din 1991, modificată în anul 2003, art. 140, care prevede:

Instituțiile Supreme de Audit (I.S.A.) din cadrul Uniunii Europene, pot fi încadrate în patru mari categorii:

Curtea de Conturi a României funcționează în prezent ca un organism de tip colegiu, fără atribuții jurisdicționale, membrii săi asumându-și răspunderea colectivă (plen și complete) în domeniul de activitate al instituției. Prin urmare, poate fi cu ușurință încadrată în a doua categorie în Instituțiile Supreme de Audit. Natura și modul de funcționare a auditului public extern nu fac parte din acquis-ul comunitar, dar cu toate acestea în conformitate cu criteriile stipulate la întâlnirea de la Copenhaga din 2003, noile state membre trebuie să respecte o serie de condiții politice și economice suplimentare, care printre altele, constau, în obligația de a asigura și garanta funcționarea instituțiilor democratice și a respecta supremația legii. Toate aceste condiții includ existența în fiecare țară a unei Instituții Supreme de Audit, care să funcționeze în mod eficace, în conformitate cu principiile enunțate în Declarația de la Lima privind liniile directoare de audit ale finanțelor publice.

La 1 ianuarie 2007, România s-a alăturat statelor membre ale Uniunii Europene, deoarece s-a considerat că îndeplinește criteriile politice necesare aderării. Unele carențe în îndeplinirea criteriilor au ramas și continuă să se regăsească, în mod surprinzător și astăzi.

În opinia noastră, România nu are o lege modernă a auditului extern public, nu are o instituție supremă de audit care să funcționeze asemeni celorlalte Instituții Supreme de Audit, din celelalte state membre, totuși în Constituția României din anul 2003 este reglementată organizarea și funcționarea Curții de Conturi și țara noastră dispune de Standarde Internaționale de audit pentru sectorul public, dispune de standarde minimale care trebuie îndeplinite, dispune de o colecție impresionantă de bune practici care pot constitui o sursă de inspirație pentru un nou cadru legal și a înființat Autoritatea de Audit ca organism independent față de Curtea de Conturi.

Potrivit Legii numărul 94/1992 „instituția exercită controlul asupra modului de formare, de administrare și de întrebuințare a resurselor financiare ale statului și ale sectorului public. Curtea de Conturi este instituția supremă de control financiar asupra modului de formare, administrare și de întrebuințare a resurselor financiare ale statului și ale sectorului public.”.

Sediul Curții de Conturi este în București, iar sediile camerelor de conturi sunt în orașele reședință de județ. Acestea sunt structuri fără personalitate juridică și sunt necesare exercitării funcțiilor Curții de Conturi. Structura organizatorică a Curții de Conturi include departamente, camerele de conturi județene, și un secretariat general. Departamentele sunt conduse de câte un consilier de conturi, care îndeplinește și funcția de șef departament, acesta fiind numit de plenul curții. În cadrul departamentelor pot fi organizate direcții, servicii, birouri și compartimente de specialitate. Camerele de conturi județene și cea a municipiului București sunt conduse de către un director și un director adjunct. În structura acestora pot funcționa servicii și birouri.

La nivel central, funcționează secretariatul general, condus de un secretar general iar atribuțiile compartimentelor acestuia sunt stabilite de plenul Curții de Conturi; Structura organizatorică a Curții de Conturi, statul de funcții, numărul de posturi de conducere și execuție, domeniile de activitate și atribuțiile departamentelor, ale Secretariatului general, precum și ale celorlalte structuri se stabilesc de Plenul Curții de Conturi. Conducerea instituției este asigurată de plenul Curții de Conturi. Atribuțiile președintelui Curții de Conturi sunt cele redate în Tabelul nr. 2.2.

Tabelul nr. 2.2. Atribuțiile președintelui Curții de Conturi

Sursa: prelucrare după Bostan, I.D., Auditul public extern, Editura Universul Juridic, București, 2010, pg. 60.

Precizăm că atribuțiile vicepreședinților și consilierilor de conturi se stabilesc și se aprobă prin regulamentul propriu, de plenul Curții de Conturi la propunerea președintelui acesteia. Președintele Curții de Conturi emite ordine, în exercitarea atribuțiilor sale.

În cele ce urmează vom încerca să prezentăm câteva date legate de Autoritatea de Audit, un organism independent din punct de vedere operațional față de Curtea de Conturi și față de celelalte autorități responsabile cu gestionarea și implementarea fondurilor comunitare, nerambursabile, al cărui sediu este în municipiul București. Autoritatea de Audit a fost creată în vederea îndeplinirii unor obligații în domeniul auditului extern, obligații ce revin României ca și stat membru al Uniunii Europene, pentru fondurile nerambursabile acordate României de Uniunea Europeană prin programul PHARE, ISPA și SAPARD, pentru Fondul European de Garantare în Agricultură, pentru Fondul European pentru Agricultură și Dezvoltare Rurală, pentru Fondul European pentru Pescuit, pentru fondurile structurale și de coeziune. În teritoriu această Autoritate de Audit are structuri regionale organizate în județele în care agențiile, autoritățile de management/organismele intermediare care gestionează fondurile comunitare își desfășoară activitatea. Este singura autoritate națională competentă să efectueze audit public extern, în conformitate cu legislația comunitară și națională, asupra fondurilor externe și are atribuții și proceduri de lucru proprii. Principalele atribuții ale Autorității de Audit sunt prezentate în Tabelul nr. 2.3.

Tabelul nr. 2.3. Atribuțiile principale ale Autorității de Audit

Sursa: prelucrare după Bostan, I.D., Auditul public extern, Editura Universul Juridic, București, 2010, pg. 61-62

Plenul Curții de Conturi este cel care, la propunerea președintelui Autorității de Audit, aprobă structura organizatorică, numărul de personal și statul de funcții. Dacă este necesar pot fi angajate și persoane cu altă specializare decât cea economică.

Autoritatea de Audit are acces neîngrădit la acte, documente și informații necesare exercitării atribuțiilor, oricare ar fi persoanele juridice sau fizice deținătoare. Regulamentul propriu de organizare și funcționare al acestei autorități este parte integrantă a regulamentului de organizare și funcționare a Curții de Conturi și redă atribuțiile structurilor centrale și regionale din aparatul propriu al Autorității de Audit, dar și cele ale personalului de la nivel central și regional. Conducerea este asigurată de un președinte care emite decizii și instrucțiuni și doi vicepreședinți numiți de Parlament, dintre consilierii de conturi, pentru perioada mandatului pentru care au fost numiți. Precizăm că mandatul nu poate fi reînoit.

Când spunem audit extern, facem referire la auditul financiar și auditul de performanță. Activitatea de audit financiar asupra conturilor de execuție ale bugetului public consolidat, se exercită de către Curtea de Conturi în baza prevederilor art. 16 alin. (3) și art. 22 din lege. Dar potrivit art. 1 alin. (2) din lege, auditul financiar se exercită totodată și cu respectarea normelor proprii adoptate pe baza standardelor de audit internaționale general acceptate. Pentru redarea unei imagini de ansamblu a organizării auditului extern, vom prezenta în Tabelul nr. 2.4. atribuțiile și competențele Curții de Conturi privind auditul financiar.

Tabel nr. 2.4. Atribuțiile și competențele Curții de Conturi privind auditul financiar

Sursa: prelucrare după art. 16 alin (3), art. 22 din Legea nr. 94/1992, republicată cu modificările și completările ulterioare, Monitorul Oficial, nr. 78 din 10 februarie 2009.

În cadrul competențelor sale Curtea de Conturi prin activitatea de audit finaciar, urmărește dacă situațiile financiare sunt complete, reale și conforme cu legile și reglementările în vigoare și efectuează audit la următoarele categorii de entități publice:

În cadrul organizării misiunii de audit financiar, dosarele de audit financiar cuprind:

documentele primite sau elaborate în timpul auditului, indiferent de suportul pe care sunt prezentate;

dosarul permanent care include informații relevante și de interes despre entitatea auditată, despre cadrul legal în care își desfășoară activitatea;

dosarul curent care include documentele de lucru și copii ale documentelor justificative, sau extrase din acestea considerate relevante pentru susținerea constatărilor auditului.

Reliefate de Bostan, I.D. (2010) principalele etape ale auditului financiar sunt:

Planificarea auditului financiar, etapă care presupune:

Înțelegerea activității entității auditate;

Determinarea pragului de semnificație (materialitatea);

Estimarea erorilor din situațiile financiare și calculul preciziei pentru a calcula dimensiunea eșantioanelor;

Delimitarea operațiunilor economice pe categorii;

Identificarea și evaluarea riscurilor cu scopul de a ajuta auditorul public extern în selectarea testelor de audit, teste care vor fi orientate în special către problemele cele mai importante.

Stabilirea eșantionului;

Abordarea auditului;

Pregătirea planului de audit, plan ce este avizat de către directorul direcției din cadrul departamentului/directorul adjunct al camerei de conturi și aprobat de șeful departamentului/directorul camerei de conturi.

Execuția auditului financiar, etapă care constă în aplicarea procedurilor de audit, prevăzute în planul de audit, ce au drept scop obținerea probelor de audit.

Întocmirea raportului de audit financiar, reprezintă cea de a treia etapă în cadrul căreia întocmirea se face potrivit prevederilor articolului numărul 30, alineatul 2, din Lege pentru fiecare misiune și prezintă constatările și opiniile auditorilor publici externi.

În situația în care nu se constată abateri opinia de audit care se exprimă este fără rezerve.

În situația în care s-au constatat abateri de la legalitate și regularitate, se întocmește un raport de audit financiar, în care se exprimă o opinie adversă.

2.2.2. Organizarea și desfășurarea auditului extern contractual

Pentru a se efectua un audit, trebuie să existe informații într-o formă verificabilă, precum și o serie de norme și standarde (criterii) în raport cu care auditorul să poată evalua informațiile. Informațiile pot lua și iau numeroase forme. De obicei, auditorii verifică informații cuantificabile cum sunt situațiile financiare ale persoanelor juridice și declarațiile fiscale privind impozitele pe venit întocmite de persoanele fizice. De asemenea se pot realiza și servicii de audit ale unor informații privind eficacitatea sistemelor informatice sau eficiența activităților de producție.

Auditorii și entitățile supuse auditului ajung la un acord în ceea ce privește criteriile ce urmează a fi utilizate cu mult înainte de începutul auditului propriu-zis. Probele reprezintă orice informații utilizate de auditor pentru a determina dacă informațiile auditate sunt prezentate în conformitate cu criteriile prestabilite. Probele pot lua numeroase forme, printre care se numără: mărturiile verbale ale persoanei auditate (clientului), comunicările scrise cu terții din afara entității, precum și observațiile personale ale auditorului. Este important să se obțină probe de calitate și cantitate suficiente pentru a se atinge scopul auditului. Determinarea tipurilor și cantităților de probe necesare și suficiente, precum și evaluarea concordanței dintre informații și criteriile prestabilite reprezintă componenta decisivă a oricărui audit .

Așa cum precizam anterior (Paragraful 2.1.), în auditul extern, alături de auditul public extern este inclus și auditul financiar cu cele două forme ale sale: auditul statutar/legal și auditul contractual.

Obiectivul unui audit statutar/legal este acela de a da posibilitatea auditorului de a emite o opinie potrivit căreia, situațiile financiare au fost stabilite sub toate aspectele semnificative în conformitate cu un referențial contabil recunoscut. Opinia este exprimată prin una din expresiile „oferă o imagine fidelă ” sau „prezintă sub toate aspectele semnificative”.

În formarea opiniei de audit, auditorul reunește elemente probante necesare, astfel încât să-și formeze o concluzie pe care este fondată opinia. Opinia auditorului întărește credibilitatea situațiilor financiare furnizând o asigurare ridicată dar nu absolută. În audit este imposibil să obții o asigurare absolută datorită unor factori obiectivi: recurgerea la raționament profesional, utilizarea tehnicii sondajului, limite inerente utilizării sistemului contabil și de control intern iar majoritatea informațiilor probante conduc mai mult la deducții decât la convingeri din partea auditorului .

În exercitarea mandatului său, auditorul extern are în vedere un aspect principal, și anume tehnicile de contabilitate creativă utilizate datorită efectelor acestora, precum:

diminuarea sau majorarea cheltuielilor. Cuantumul cheltuielilor care aparțin unui exercițiu financiar poate fi variabil, datorită normelor contabile care prevăd aspecte precum, pentru anumite active este indicat numărul maxim și minim de ani în care activele respective trebuiesc amortizate. Această variabilă este conferită de alegerea unei durate mai reduse sau mai crescute a cheltuielilor cu amortizarea și astfel se afectează mărimea rezultatului financiar-contabil. Similar, auditorul poate analiza și ajustările privind deprecierile și pierdere de valoare precum și posibilitatea repartizării unor cheltuieli.

diminuarea sau majorarea veniturilor. Prin aplicarea principiului prudenței sau a principiului corelării cheltuielilor la venituri, în unele cazuri, se poate realiza o creștere sau o descreștere a recunoașterii veniturilor.

diminuarea sau majorarea activelor. Diminuarea sau majorarea valorii nete a activelor cuprinse în cadrul situațiilor financiare pot fi influențate de existența unei flexibilități raportate la calculul ajustărilor pentru depreciere și amortizare. O situație similară o reprezintă stocurile, care pot fi evaluate prin metode diferite și, astfel, valoarea lor poate fi diferită din perspectiva contului de rezultat.

diminuarea sau majorarea rezervelor și dividendelor. Mărimea rezervelor este influențată de mărimea rezultatului, care la rândul său este determinat de modificarea cheltuielilor și veniturilor. În acest mod este modificată mărimea capitalurilor proprii și a tuturor ratelor calculate pe baza acestor capitaluri.

diminuarea sau majorarea datoriilor. În anumite țări, normele contabile oferă posibilitatea regularizării anumitor datorii, ca de pildă regularizarea datoriilor cu pensionarea. Drept urmare, o entitate al cărei management dorește majorarea rezultatului exercițiului va repartiza datoria pe o perioadă de timp mai îndelungată.

reclasificarea datoriilor și activelor. Încadrarea unor anumite elemente într-o categorie sau alta poate fi uneori ambiguă. Un exemplu în acest sens îl reprezintă cazul titlurilor, care, în funcție de intenția managementului, trebuiesc recunoscute fie ca active imobilizate, fie ca active circulante. Utilizatorilor externi le pot fi afectate deciziile cu ușurință, datorită lipsei unor informații relevante sau datorită manipulării informațiilor cuprinse în notele explicative ale situațiilor financiare.

prezentarea informațiilor. Creativitatea poate fi manifestată de către profesionistul contabil prin criteriile utilizate în prezentarea informațiilor contabile.

Toate categoriile de utilizatori ai informației contabile, începând de la investitori și creditori și până la guvern și public, în sens larg, se bazează pe opinia auditorilor financiari în ceea ce privește o contabilizare și raportare financiară corectă, un management eficient și o consultanță competentă.

Auditul financiar este orientat spre:

verificarea respectării cadrului conceptual al contabilității (postulate principii, norme și reguli de evaluare), general acceptat, a procedurilor interne stabilite de conducerea agentului economic (audit intern sau statutar);

înlănțuire logică de operațiuni, cu scopul de a atinge un anumit obiectiv.

Auditul trebuie să urmărească dacă procedurile de culegere și prelucrare a datelor sunt bine stabilite și dacă se aplică în permanență. Câmpul de aplicații nelimitat al contabilității militează în favoarea unei deontologii profesionale care răspunde la trei imperative: prudența, regularitatea și sinceritatea situațiilor financiare. Aceasta presupune o imagine fidelă a patrimoniului, a contului de profit și pierdere și a fluxurilor de trezorerie. Asigurarea imaginii fidele depinde de respectarea principiilor prezentate. Regularitatea contabilității presupune respectarea regulilor, procedurilor contabile și a principiilor general acceptate prevăzute de Legea Contabilitatea nr. 82/1991 și de Cadrul general de întocmire și prezentare a situațiilor financiare elaborat de IASC, precum și de Standardele Internaționale de Contabilitate și Normele naționale.

În situația în care se fac abateri de la aceste principii în cazuri excepționale, ele vor fi prezentate în notele la conturile anuale. Notele vor fi însoțite de motivațiile acestor abateri, precum și de prezentarea unei evaluări a a efectelor acestora asupra activelor, datoriilor, poziției financiare și a contului de profit și pierdere. Importanța auditului statutar constă în sporirea credibilității informației furnizate de situațiile financiare, pentru viitoarele decizii ale utilizatorilor de informații – faptul că verificarea bilanțului contabil, ca parte componentă a situațiilor financiare anuale, se face de un auditor, este asigurată realizarea uneia dintre calitățile informației contabile, și anume, credibilitatea ei. Utilizatorii de informație contabilă folosesc situațiile financiare pentru deciziile lor viitoare.

În opinia noastră credibilitatea în imaginea fidelă furnizată de contabilitate este dată de respectarea cadrului conceptual contabil, de aplicarea corectă a calității procedurilor utilizate, de principiile referitoare la regularitate și sinceritate, de calitățile moral-profesionale ale producătorilor de informații contabile, și mai ales de independența și profesionalismul auditorului. Utilitatea informației oferite de situațiile financiare este dată de caracteristicile calitative: inteligibilitatea, relevanța, credibilitatea și comparabilitatea informațiilor. Auditul trebuie să restabilească o încredere rezonabilă între producătorii și utilizatorii de informație contabilă – rolul lor de a asigura utilizatorii de informații că s-au respectat principiile contabile general acceptate și procedurile interne stabilite de conducerea întreprinderii, precum și reflectarea imaginii fidele a situațiilor financiare reprezintă cheia succesului în menirea pe care o au.

Evaluarea, de către auditorul financiar a contabilității în conformitate cu prevederile Standardelor Internaționale de Raportare Financiară, are drept scop reunirea elementelor probante, suficiente pentru a putea exprima o opinie motivată asupra conturilor anuale, ceea ce presupune asigurarea respectării de către entitatea patrimonială a următoarelor principii:

întocmirea și prezentarea situațiilor financiare în conformitate cu Standardele Naționale și Internaționale de Raportare Financiară;

respectarea codurilor profesionale;

realizarea la termen și în condițiile legale a inventarierii;

completarea registrelor și operarea în contabilitate, corect și la zi;

existența activelor și faptul că acestea aparțin întreprinderii;

urmărirea datoriilor, obligațiilor, veniturilor și cheltuielilor entității patrimoniale.

În practica de audit întâlnim diferite metode de segmentare a unei misiuni de audit. O primă abordare ar fi auditarea fiecărui sold de cont din situațiile financiare ca un segment distinct, dar din diverse rațiuni o astfel de abordare nu este eficientă în special în cazul conturilor strâns corelate. O metodă mai eficientă, cu largă răspândire în practica profesioniștilor constă în încadrarea în același segment a tipurilor de tranzacții și solduri de conturi strâns corelate. Această tehnică este cunoscută sub denumirea de metoda ciclurilor. Grupare pe cicluri este prezentată în Figura nr. 2.1.

Sursa: Proiecție proprie

Figura nr 2.1. Metoda ciclurilor

Spre exemplu, în efectuarea unui audit al achizițiilor, procedura de audit aplicată constă în examinarea documentelor justificative pentru a determina caracterul rezonabil și autentic al achizițiilor. În ceea ce privește mecanismul de control, achizițiile sunt supuse aprobărilor ierarhizate corespunzător. Referitor la testul mecanismului de control intern, auditorul va încerca să înregistreze în sistemul contabil o operațiune pentru furnizori valabili și fictivi.

În concluzie, auditorul trebuie să obțină probe de audit adecvate și suficiente pentru a confirma toate declarațiile manageriale din situațiile financiare. După cum rezultă din cele prezentate mai sus, probele de audit trebuie să justifice o oarecare combinație adecvată de obiective de audit legate de tranzacții și solduri. Acest lucru se realizează de către auditori aplicând un proces de audit care reprezintă o anume metodologie bine definită de organizare a unui audit astfel încât să se asigure că probele de audit sunt adecvate și suficiente scopului propus.

Misiunea de audit este separată în patru etape specifice:

planificarea și definirea metodei de audit;

efectuarea testelor mecanismelor de control și a testelor substanțiale ale tranzacțiilor;

efectuarea testelor mecanismelor de control, a tranzacțiilor, a detaliilor soldurilor și prezentărilor;

finalizarea auditului și emiterea raportului.

După ce auditorul parcurge toate procedurile pentru fiecare obiectiv al auditului și pentru fiecare cont din situațiile financiare, se impune gruparea informațiilor obținute și analiza acestora în scopul stabilit și elaborarea unei concluzii de ansamblu în ceea ce privește imaginea fidelă prezentată în situațiile financiare. Acest proces este subiectiv și se bazează pe raționamentul profesional al auditorului care și acesta poate fi subiectiv. Când misiunea este concluzionată auditorul emite un raport de audit care trebuie să respecte o serie de condiții tehnice.

Planificarea auditului este prevăzută în Standardul Internațional de Audit 300 „Planificarea unui audit al situațiilor financiare” și presupune elaborarea unei strategii generale și o prezentare detaliată a naturii operațiilor, calendarului și întinderii lucrărilor. Prin planificare se permite acordarea unei atenții deosebite asupra aspectelor semnificative ale misiunii de audit, identificarea problemelor de esență, realizarea în timp util a activității.

Prin „planificare” se înțelege construirea unei strategii generale și a unei abordări detaliate în ceea ce privește natura, durata și întinderea preconizată ale unui angajament de audit. Auditorul planifică efectuarea auditului într-un mod eficient și oportun. Întinderea planificării se stabilește în funcție de mărimea entității, complexitatea auditului, experiența pe care auditorul o are în misiunea de audit recurent și cunoștințele auditorului despre afacerea clientului.

Subetapele pe care trebuie să le urmeze un auditor în etapa de planificare sunt următorele:

Preplanificare,

Obținerea informațiilor de context,

Obținerea informațiilor despre obligațiile juridice ale clientului,

Efectuarea procedurilor analitice preliminare,

Determinarea pragului de semnificație și evaluarea riscului de audit acceptabil și a riscului inerent,

Înțelegerea controlului intern și a riscului legat de control,

Întocmirea planului general și a programului de audit.

Preplanificarea auditului

Preplanificarea auditului presupune trei acțiuni, fiecare trebuind întreprinsă în fazele timpurii ale auditului. Mai întâi, auditorul decide dacă acceptă clientul nou sau dacă acceptă să deservească un client cu care colaborează deja. Între client și firma de audit ar trebui să existe un acord clar în ceea ce privește termenii și condițiile angajamentului conform Standardului Internațional de Audit 210 „Termenii angajamentului de audit”, auditorii trebuie să documenteze în foile de lucru modul în care înțeleg ei angajamentul, menționând și obiectivele misiunii, responsabilitățile auditorului și ale managementului și limitele sau restricțiile impuse misiunii.

De obicei la această cerință se răspunde printr-o scrisoare de angajament. Standardului Internațional de Audit 210 „Termenii angajamentului de audit” oferă sprijin auditorului pentru întocmirea scrisorilor de angajament privind auditul situațiilor financiare. Instrucțiunile cuprind și serviciile conexe. De exemplu pentru serviciile de consultanță fiscală, contabilă sau managerială se întocmesc scrisori distincte față de cele pentru audit.

Scrisoarea de misiune trebuie pregătită înainte de a începe un audit în interesul ambelor părți, client și auditor, pentru a evita orice neînțelegeri legat de misiune. Scrisoarea confirmă acceptarea de către auditor a misiunii la cererea clientului, și descrie obiectivele, întinderea auditului, responsabilitățile ambelor părți și forma raportului. Forma și conținutul scrisorii variază de la un client la altul.

Scrisoarea de angajament trebuie să conțină următoarele elemente:

obiectivul auditului situațiilor financiare;

responsabilitatea conducerii pentru întocmirea situațiilor financiare;

aria de aplicabilitate cu referiri la legislația în vigoare, reglementări ale organismelor profesionale, la care auditorul aderă;

accesul nelimitat al auditorului la orice documente, înregistrări și informații solicitate cu privire la audit;

riscul inevitabil ca unele erori semnificative să nu fie descoperite, deoarece auditul se bazează pe teste și limitări inerente legate de sistemul contabil și de control intern;

forma raportului ca rezultat al angajamentului;

De asemenea scrisoarea poate conține și alte detalii cu privire la:

elemente privind planificarea auditului;

dreptul auditorului de a primi o confirmare scrisă din partea conducerii cu privire la declarațiile făcute în legătură cu auditul;

descrierea altor rapoarte pe care auditorul le emite către client;

bazele de calcul pentru onorarii și modul lor de facturare;

acorduri privind implicarea altor auditori și experți pe parcursul auditului, a unor auditori interni și persoane din întreprinderi;

acorduri cu auditorul anterior dacă auditul este inițial;

referiri la orice contract pentru viitor, încheiate între auditor și client.

În cadrul unor misiuni succesive de audit, auditorul poate decide să nu emită o nouă scrisoare de angajament în fiecare an. Următorii factori pot face adecvată expedierea unei noi scrisori:

modificarea termenilor de audit;

modificări în structura conducerii clientului;

schimbări semnificative în evoluția activității clientului;

obligații legale.

Informațiile din scrisoarea de angajament sunt importante în planificarea auditului mai ales deoarece ele afectează programarea în timp a testelor de audit, dar și timpul total necesar pentru realizarea auditului și prestarea celorlalte servicii.

Obținerea informațiilor de context

O bună înțelegere a activității și ramurii clientului și cunoștințele privind operațiunile clientului sunt esențiale pentru realizarea unui audit adecvat. În cea mai mare parte, aceste informații sunt obținute la sediul clientului, mai ales atunci când este vorba de un client nou.

Documentația auditorului conține deseori un istoric al companiei, o listă a principalelor domenii de activitate și o prezentare a celor mai importante politici contabile care au fost aplicate în anii anteriori. Studierea acestor informații și discuțiile cu personalul clientului contribuie la buna înțelegere a întreprinderii clientului. O vizită a spațiilor de producție ale clientului este utilă pentru obținerea unei mai bune înțelegeri a întreprinderii și activității clientului, deoarece ea creează oportunitatea de a observa procesele de producție la fața locului și de a întâlni angajații care au un rol-cheie.

Obținerea informațiilor despre obligațiile juridice ale clientului

Există trei tipuri strâns înrudite de documente și evidențe cu caracter juridic, care trebuie examinate din etapele timpurii ale angajamentului: Certificatul de înființare și regulamentele interne, procesele-verbale ale ședințelor Consiliului de Administrație și ale Adunării Generale a Asociaților/Acționarilor și contractele întreprinderii. Cunoașterea de timpuriu a acestor documente și evidențe cu caracter juridic îi permite auditorului să interpreteze probele asociate lor pe tot parcursul angajamentului de audit și să se asigure că în situații financiare există toate dezvăluirile de informații necesare.

Efectuarea procedurilor analitice preliminare

Procedurile analitice utilizate în planificare sunt deseori bazate pe date agregate, reflectând compania în ansamblu. Pentru anumiți clienți, verificarea schimbărilor intervenite în soldurile conturilor din balanța de verificare ar putea fi suficientă pentru atingerea obiectivelor planificării. Procedurile analitice includ luarea în considerare a comparațiilor dintre informațiile financiare ale unei entități și:

informațiile comparabile aferente perioadelor anterioare;

rezultatele anticipate ale entității, cum ar fi prognozele și previziunile, sau estimările auditorului, cum ar fi o estimare a amortizării;

informațiile referitoare la un sector de activitate similar, cum ar fi compararea indicatorului vânzărilor unei entități cu media pe ramură sau cu alte entități comparabile ca dimensiune, aparținând aceleiași ramuri

Determinarea pragului de semnificație și evaluarea riscului de audit acceptabil și a riscului inerent

Atunci când auditorul hotărăște că unui proces de audit îi corespunde un grad mai scăzut de risc acceptabil se pot trasa trei direcții potențiale de acțiune:

sunt necesare mai multe probe pentru a elimina suspiciunile auditorului că ar exista erori semnificative;

implicarea unor angajați cu mai multă experiență în efectuarea angajamentul de audit;

angajamentul va fi controlat cu mai multă rigurozitate decât de obicei.

Înțelegerea controlului intern și a riscului legat de control

Cuvântul control provine din expresia latinească „ contra rolus”, prin care se înțelege „verificarea unui act duplicat după original”. În accepțiunea semantică este o analiză permanentă sau periodică a unei activități, a unei situații pentru a urmări mersul ei și pentru a lua măsuri de îmbunătățire”. Controlul semnifică o supraveghere continuă morală și materială, ca și stăpânirea unei activități, a unei situații .

Există numeroase definiții pentru controlul intern dar, toate exprimă, în esență aceleași elemente principale. Astfel:

Institutul American al Contabililor Publici Certificați definește controlul intern ca „fiind format din planurile de organizare și din toate metodele și procedurile adoptate în interiorul unei întreprinderi pentru a-i proteja activele, pentru a controla exactitatea informațiilor furnizate de către contabilitate, pentru a crește randamentul și a asigura aplicarea instrucțiunilor conducerii”.

Comitetul Consultativ de Contabilitate din Marea Britanie, în viziunea sa definește controlul intern ca fiind „totalitatea sistemelor de control, financiare și de altă natură, implementate de către conducere pentru a putea desfășura afacerile întreprinderii într-o manieră ordonată și eficace, pentru a asigura respectarea politicilor de gestiune, pentru a proteja activele și pentru a garanta, pe cât posibil, exactitatea și completitudinea informațiilor înregistrate”.

Ordinul Experților Contabili din Franța îl definește ca fiind „totalitatea măsurilor care contribuie la deținerea controlului asupra întreprinderii. Are drept scop, pe de o parte, asigurarea protecției patrimoniului și calitatea informației, iar, pe de altă parte aplicarea instrucțiunilor conducerii și favorizarea îmbunătățirii performanțelor. Se manifestă prin organizarea, metodele și procedurile fiecărei activități a întreprinderii, pentru a-i menține perenitatea” .

Institutului Canadian al Contabililor Autorizați menționează „controlul intern ca fiind constituit din elementele unei organizații (inclusiv resursele, sistemele, procesele, cultura, structura și sarcinile) care, în mod colectiv, ajută personalul să realizeze obiectivele organizației: eficacitatea și eficiența funcționării, fiabilitatea informațiilor interne și externe, respectarea legilor, regulamentelor și politicilor interne”.

Comitetul de Sponsorizare al Organizațiilor (COSO) în opinia sa definește controlul intern ca fiind „un proces implementat de consiliul de administrație, conducere și alți membri ai personalului unei entități, care își propune să furnizeze o asigurare rezonabilă cu privire la atingerea următoarelor obiective: eficacitatea și eficiența funcționării, fiabilitatea informațiilor financiare, respectarea legilor și regulamentelor”.

Carta Alba a reformei privind managementul în cadrul serviciilor Comisiei Europene, menționează despre controlul intern că „acoperă totalitatea politicilor și procedurilor concepute și implementate de către managementul organizației, pentru a asigura: atingerea obiectivelor acelei organizații într-un mod economic, eficient și eficace, respectarea regulilor externe și a politicilor și regulilor managementului, protejarea bunurilor și a informațiilor, prevenirea și depistarea fraudelor și greșelilor, precum și calitatea documentelor de contabilitate și producerea în timp util de informații de încredere referitoare la segmentul financiar și de management”.

Multitudinea definițiilor prezentate denotă atenția care se acordă acestui concept, considerat atât de important pentru ca o organizație să își îndeplinească obiectivele.

În acest context, controlul intern „reprezintă ansamblul formelor de control exercitate la nivelul entității publice, inclusiv auditul intern, stabilite de conducere în concordanță cu obiectivele acesteia și cu reglementările legale, în vederea asigurării administrării fondurilor în mod economic, eficient și eficace; acesta include, de asemenea, structurile organizatorice, metodele și procedurile”. Conform „ISA 315” conceptul de control este „orice acțiune luată de management consiliul de administrație sau alte persoane însărcinate cu guvernanța pentru a îmbunătăți managementul riscului și pentru a crește probabilitatea ca obiectivele și scopurile stabilite să fie atinse”

Elementele esențiale care constituie sistemul de verificare sunt cele prezentate în Figura nr 2.2.

Sursa: Proiecție proprie

Figura nr. 2.2. Cele 5 elemente esențiale ale sistemului de verificare

Activitatea de control este un mijloc de analiză a realității, de corectare a erorilor și un atribut al managementului. Sensul controlului este acela de verificare, care se asociază cu activitatea de cunoaștere, permițând managementului să coordoneze activitățile din cadrul organizației într-un mod cât mai eficient și economic.

Tipurile de control întâlnite în practică sunt cele prezentate în Figura nr. 2.3.

Sursa: Proiecție proprie

Figura nr. 2.3. Tipurile de verificări întâlnite în practică

Controlul intern reprezintă acțiunea de prevenire și descoperire a erorilor și a fraudelor, precum și politicile adoptate de conducerea unei firme cu scopul de a asigura obiectivele manageriale privind asigurarea sistematică și eficientă a activității, inclusiv protecția activelor, acuratețea și realitatea instrumentării tehnice contabile, astfel încât informațiile financiare să fie credibile. El este o componentă intrinsecă a managementului, dar și o activitate specific umană, care servește atât partenerilor de afaceri, autorităților publice cât și conducerii și chiar populației. Controlul evoluează continuu prin perfecționarea sistemelor de management și organizare. Elementele controlului intern sunt prezentate în Figura nr. 2.4.

Sursa: Proiecție proprie

Figura nr. 2.4. Sistemul de control intern

Esența unei organizații eficient controlate este atitudinea managementului acesteia. Dacă managementul de vârf consideră că sistemul de control intern este important, ceilalți membri ai organizației vor simți acest lucru și vor reacționa prin respectarea conștiincioasă a mecanismelor de control definite.

a). Pentru a înțelege de ce este important mediul controlului prezentăm cele mai importante componente pe care trebuie să le analizeze auditorul.

Integritatea și valorile etice reprezintă produsul normelor și regulilor etice și comportamentale ale entității. Aici se înscriu comunicarea valorilor și normelor comportamentale ale entității către angajații săi prin intermediul directivelor de politică, al codurilor de conduită și alexemplelor personale și acțiunile întreprinse de management în scopul înlăturării sau reducerii motivațiilor sau tentațiilor care ar putea determina angajații să se implice în fapte necinstite, ilicite sau imorale.

Angajamentul față de competență cuprinde luarea în considerare de către management a nivelurilor de competență pentru posturi specifice și a modului în care aceste niveluri se traduc în aptitudini și cunoștințe necesare.

Participarea Consiliului de Administrație sau a comitetului de audit. Un consiliu de administrație eficace este independent de managementul întreprinderii, iar membrii săi sunt implicați în activitățile de gestiune și le supraveghează cu atenție. Independența comitetului de audit față de managementul entității și cunoștințele sale în domeniul raportării financiare sunt considerați factori determinanți pentru capacitatea acestuia de a evalua de manieră eficace mecanismele de control intern și situațiile financiare elaborate de management

Structura organizatorică a unei entități (organigrama) definește nivelurile ierarhice de responsabilitate și autoritate existente. Auditorul înțelegând structura organizatorică poate cunoaște mai bine aspectele manageriale și funcționale ale unei entități economice și poate percepe modul în care sunt puse în aplicare mecanismele de control.

Atribuirea autorității și responsabilității. O importanță mare o au metodele formalizate de comunicare a autorității și responsabilității. Dintre aceste metode amintim notele interne despre importanța controlului și a unor aspecte legate de control, redactate de conducerea de vârf, planurile formale de organizare și de activitate, precum și fișele de post pentru angajați și politicile de Întreprindere asociate acestora.

Politicile și practicile din domeniul resurselor umane. Cel mai important aspect al controlului intern este personalul. Dacă angajații sunt competenți și demni de încredere ar rezulta situații financiare fiabile și alte tipuri de mecanisme de control ar putea lipsi. Persoanele eficiente prestează o muncă de calitate înaltă chiar și atunci când există puține mecanisme de control.

b). Evaluarea riscurilor în scopuri de raportare financiară reprezintă identificarea și analizarea de către management a riscurilor relevante pentru elaborarea situațiilor financiare în conformitate cu legislația în vigoare.

Toate societățile, indiferent de dimensiuni, structură, denumire, natură sau ramură de activitate se confruntă cu diverse riscuri ce provin din surse interne sau externe și care trebuie gestionate. Managementul evaluează riscurile ca parte a conceperii și punerii în aplicare a mecanismelor de control intern, urmărind minimizarea probabilității de apariție a erorilor și fraudelor. Auditorul evaluează riscurile pentru a decide asupra probelor necesare în audit. Dacă managementul evaluează și gestionează eficient riscurile, auditorul va colecta, de regulă, o cantitate mai mică de probe decât în situația în care managementul nu reușește să identifice riscurile semnificative sau să le facă față. Auditorul ajunge să cunoască procesul de evaluare a riscurilor aplicat de management prin determinarea modului în care managerii identifică riscurile relevante pentru raportarea financiară, evaluează semnificația și probabilitatea de manifestare a acestor riscuri și formulează măsuri necesare pentru a le face față. Chestionarele și discuțiile cu managerii sunt cele mai obișnuite metode de obținere a acestor informații.

c). Activitățile de control reprezintă o serie de politici și proceduri care ne asigură că în urmărirea obiectivelor entității se iau măsurile necesare pentru a se face față riscurilor. În orice entitate economică există numeroase activități de control.

Un mecanism de control este planul de conturi, prin care operațiunile sunt clasificate în conturi distincte de bilanț și de rezultate. El este un mecanism de control important, deoarece oferă un cadru de referință pentru identificarea informațiilor prezentate managementului și altor utilizatori ai situațiilor financiare. Planul de conturi este util în preîntâmpinarea greșelilor.

Pentru clienții mici, se obișnuiește identificarea unui număr mic de activități de control sau chiar a nici unei activități, deoarece mecanismele de control sunt de cele mai multe ori ineficace, din cauza lipsei de personal. În acest caz, auditorul fixează un risc de control estimat mai mare. Pentru clienții cu mecanisme de control complexe este potrivit să se identifice numeroase mecanisme de control în faza de înțelegere. În alte situații, auditorul ar putea identifica un număr limitat de mecanisme de control, pentru a analiza apoi alte mecanisme suplimentare în fazele ulterioare ale procesului de audit. Amploarea identificării mecanismelor de control depinde de raționamentul profesional al auditorului.

Controlul fizic vizând activele și evidențele contabile face referire la faptul că pentru a fi menținut un sistem de control intern este esențial ca activele și evidențele contabile să fie protejate. Astfel dacă activele nu sunt păzite, ele pot fi furate, iar dacă documentele nu sunt adecvat protejate, ele pot fi deteriorate sau pierdute. În cazul în care s-ar produce asemenea deteriorări sau sustrageri, procesul contabil și operațiunile curente ar putea fi grav perturbate. În situația în care o companie este puternic informatizată, este important ca echipamentele, programele și fișierele sale informatice să fie bine protejate. Fișierele reprezintă evidențele companiei, iar dacă acestea ar fi pierdute reconstituirea lor ar fi chiar imposibilă.

Verificările independente ale aplicării și ale rezultatelor sunt necesare deoarece controlul intern tinde să se schimbe în timp dacă nu există un mecanism de verificare periodică. Se poate întâpla ca angajații să uite să aplice o procedură, sau să nu o aplice deliberat, sau să devină neglijenți dacă nimeni nu-i supraveghează și nu le evaluează performanțele. De asemenea indiferent de calitatea mecanismelor de control, se pot produce atât greșeli frauduloase, cât și neintenționate.

d). Informarea și comunicarea. Pentru o companie mică, un sistem simplu de contabilitate informatizat, care necesită implicarea unui singur contabil cinstit și competent reprezintă un sistem informațional-contabil adecvat. O companie mare are nevoie de un sistem complex, care să cuprindă responsabilități clar definite și proceduri scrise.

e). Supervizarea se referă la evaluarea periodică sau permanentă de către management a calității funcționării controlului intern. Astfel se urmărește dacă mecanismele de control sunt aplicate conform prevederilor și dacă ele sunt modificate corespunzător unor schimbări ale circumstanțelor. Auditorul trebuie să știe principalele tipuri de activități de supervizare pe care le desfășoară o companie și modul în care aceste activități contribuie la modificarea mecanismelor de control intern în caz de necesitate. Discuțiile cu managerii reprezint modalitate de obținere a acestor informații. În companiile mari, existența unui departament de audit intern este esențială pentru a se asigura o supervizare eficientă.

Standardele de Audit obligă auditorul să obțină o înțelegere a controlului intern. Gradul de înțelegere face referire la planificarea auditului în termenii următoarelor patru aspecte: caracterul auditabil, prezentările semnificativ eronate potențiale, riscul de detectare, proiectarea testelor.

Procedurile folosite pentru identificarea modului în care au fost concepute mecanismele de control și a modului în care sunt aplicate sunt următoarele: actualizarea și evaluarea experienței anterioare a auditorului cu entitatea în cauză; chestionarea personalului clientului; citirea directivelor de politică și a manualelor de sistem ale clientului; examinarea documentelor justificative și a evidențelor contabile; observarea activităților și operațiunilor entității.

Există trei metode tipice de documentare a înțelegerii controlului intern respectiv: prezentările narative, diagramele secvențiale și chestionarele de control intern. Ele pot fi utilizate separat sau combinat.

Prezentarea narativă este o descriere scrisă a mecanismelor de control intern ale unui client și conține patru elemente, după cum urmează:

originea fiecărui document și registru de evidență din sistem;

toate prelucrările care au loc;

poziția ocupată de fiecare document și registru de evidență în sistem;

prezentarea mecanismelor de control relevante pentru estimarea riscului legat de control.

Diagramele secvențiale sunt o reprezentare simbolică, schematică a documentelor clientului și a succesiunii lor cronologice în organizație. Ele cuprind aceleași patru elemente ca și o bună prezentare narativă.

Chestionarele de control intern oferă posibilitatea de a analiza riguros fiecare domeniu auditat, repede și chiar de la începutul auditului. Dezavantaj este reprezentat de faptul că sunt examinate doar părțile componente ale sistemelor clientului, fără a se crea o imagine de ansamblu.

Diagramele oferă o imagine de ansamblu asupra sistemului, în timp ce chestionarele reprezintă liste utile care au scopul de a-i aminti auditorului tipurile de mecanisme de control intern care ar trebui să existe într-o întreprindere.

Înțelegerea controlului intern este importantă pentru auditor pentru a putea planifica auditul. Pentru a ajunge la estimarea inițială a riscului de control, auditorul trebuie să facă următoarele estimări specifice: să se estimeze dacă situațiile financiare sunt auditabile și dacă documentele și evidențele contabile sunt o sursă directă de probe de audit pentru majoritatea obiectivelor auditului. Pentru a identifica neajunsurile controlului intern se poate utiliza următoarea metodă, ce se desfășoară în patru etape:

identificarea mecanismelor de control existente;

identificarea mecanismelor-cheie de control absente;

determinarea erorilor semnificative potențiale care ar putea rezulta;

analizarea posibilității existenței unor mecanisme de control compensatorii.

În concluzie subliniem faptul că un control intern eficace poate diminua cantitatea de probe de audit planificate. Pentru a putea utiliza punctele forte ale controlului intern al unui client în scopul de a reduce cantitatea de probe planificată, auditorul trebuie, mai întâi, să obțină o înțelegere a cunoștințelor privind proiectarea mediului de control, evaluării riscurilor, activităților de control, informării și comunicării și activităților de supervizare ale clientului.

Deoarece riscurile sunt într-o continuă evoluție, iar controalele reprezintă răspunsurile la riscuri și sistemul de control intern cunoaște o dezvoltare permanentă.

Întocmirea planului general și a programului de audit

În realizarea planului general și a programului de audit ca subetapă a procesului de planificare, un loc important îl ocupă planificarea auditului financiar. Planul general și programul de audit financiar se află în responsabilitatea auditorului financiar. Strategia generală de audit financiar se bazează pe informațiile culese despre entitatea auditată și constituie baza în elaborarea planului de audit. Planul de audit trebuie să descrie obiectul și modul de desfășurare al auditului financiar dar și să conțină suficiente elemente necesare întocmirii programului de audit. Obiectivele planificării auditului financiar fac referire la identificarea tuturor problemelor potențiale, asigurarea auditării corespunzătoare a tuturor segmentelor, alocarea sarcinilor pentru toți membrii echipei de audit financiar, ușurarea verificărilor.

Întocmirea planului de audit se face ținând cont de următoarele aspecte:

sistemul contabil și de control intern;

condițiile economice generale ale ramurii de activitate a entității auditate;

natura și întinderea procedurilor de audit;

riscul de audit acceptabil și pragul de semnificație;

supervizarea, coordonarea revizuirii lucrărilor de audit;

alte elemente ce fac referire la existența componentelor, existența riscului de necontinuitate etc.

În acest context planul de audit financiar se întocmește prin efectuarea unei combinații a cinci tipuri de teste, ținându-se cont de variantele ce permit celor cinci tipuri de teste să se poată compensa astfel încât să se realizeze un audit eficient, dar și de costurile aferente fiecărui tip de test planificat a fi realizat. Tipurile de teste ce pot fi utilizate în obținerea asigurărilor referitoare la imaginea fidelă oferită de situațiile financiare reprezintă elementele planului de audit financiar. Aceste teste sunt reprezentate în Figura nr. 2.5.

Sursa: Proiecție proprie

Figura nr. 2.5. Elementele planului auditului financiar

Auditorul financiar are ca principal instrument de control programul de audit care trebuie să cuprindă în scris toate procedurile adecvate și necesare redării opiniei în concordanță cu specificul fiecărui angajament de audit financiar. El este cel care servește următoarelor scopuri: furnizarea de dovezi pentru munca prestată, organizarea corespunzătoare a activității de audit financiar, ghidarea în lucru a echipei de auditori, mai ales a celor care dețin experiență redusă. Există programe de audit standard care pot fi utilizate dar cu precizarea că este necesară adaptarea lor deoarece fiecare audit financiar este diferit. Astfel el poate fi modificat prin adăugarea, scoaterea din program a unor proceduri, schimbarea dimensiunii eșantioanelor dar și a elementelor selectate pentru eșantioane. Programul de audit cuprinde și bugetul financiar și fondul de timp necesar realizării auditului financiar. Uneori programul de audit cuprinde și descrieri ale sistemului de control intern și ale sistemului contabil. De regulă programul de audit poate cuprinde cele trei părți prezentate în Figura nr. 2.6.

Sursa: Proiecție proprie

Figura nr. 2.6. Părțile constituente ale programului de audit

În ipostaza celor prezentate anterior și a studierii literaturii de specialitate în acest domeniu putem afirma că toate categoriile de utilizatori ai informației contabile, începând de la investitori, creditori și până la guvern și public se bazează pe opinia auditorilor financiari pentru o contabilizare și raportare financiară corectă dar și pentru un management eficient și o consultanță competentă. Auditorul planifică efectuarea auditului într-un mod eficient și oportun. Considerăm că, subetapele pe care trebuie să le urmeze un auditor în etapa de planificare (preplanificarea, obținerea informațiilor de context, obținerea informațiilor despre obligațiile juridice ale clientului, efectuarea procedurilor analitice preliminare, determinarea pragului de semnificație și evaluarea riscurilor de audit acceptabil și a riscului inerent, înțelegerea controlului intern și a riscului legat de control și întocmirea planului general și a programului de audit) sunt esențiale pentru desfășurarea în condiții optime a activității de audit. Întinderea planificării se stabilește în funcție de mărimea entității, complexitatea auditului, experiența și cunoștințele pe care le are auditorul despre afacerea clientului.

Dimensiunea pieței auditului financiar în România

Consolidarea auditului financiar în România a început o dată cu evoluția procesului de reformă, și cu transformarea economiei românești într-o economie de piață. Prin urmare considerăm util să prezentăm evoluția pieței de audit financiar, din punct de vedere cronologic, în Tabelul nr. 2.5.

Tabelul nr. 2.5. Evoluția pieței auditului financiar în România

Sursa: Prelucrare proprie www.cafr.ro

Pentru o detaliere a evoluției pieței auditului financiar în România prezentăm dezvoltarea pieței în funcție de numărul de auditori financiari și nivelul veniturilor din activitățile de audit. În Tabelul nr. 2.6. este prezentată evoluția numărului de auditori, în România, în periada 2000-2014.

Tabelul nr. 2.6. Evoluția numărului de auditori financiari în România în perioada 2000 – martie 2014

Sursa: Prelucrare proprie după www.cafr.ro.

Observăm că în anul 2000 exista în România, înregistrat în Registrul Auditorilor Financiari ai C.A.F.R., un număr de 470 persoane fizice, iar în anul 2012 numărul acestora a crescut la 4251. Creșterea numărului a fost înregistrată în intervalul 2000-2001 și începând cu anul intrării României în Uniunea Europeană, respectiv 2007, când sunt înregistrate în Registrul Auditorilor Financiari 552 de persoane.

Pentru a urmări evoluția numărului de auditori financiari în România, în perioada 2000-2014 vom realiza o prezentare grafică în Figura nr. 2.7.

Sursa: Proiecție proprie

Figura nr. 2.7. Evoluția pe intervale de timp a numărului auditorilor financiari din România

Remarcăm faptul că numărul auditorilor financiari activi persoane fizice, prezintă un trend ascendent. Această creștere se justifică prin dorința de dezvoltare economică, o caracteristică esențială a perioadelor de post-aderare ale țărilor membre ale Uniunii Europene. Anul de referință ale cărui date le vom utiliza în cercetarea noastră este anul 2012, acesta fiind ultimul an al carui raport de activitate a fost facut public pe site-ul C.A.F.R.

La data de 31 decembrie a anului 2012 situația privind membrii persoane fizice, persoane juridice și stagiari în activitatea de audit financiar, înregistrată de Camera Auditorilor financiari din România se prezintă conform Figurii nr. 2.8.

Sursa: Prelucrare după www.cafr.ro

Figura nr. 2.8. Situația auditorilor financiari persoane fizice, persoane juridice și stagiari la sfârșitul anului 2012

Situația celor care au solicitat înscrierea ca membrii ai Camerei în anul 2012 este prezentată în Figura nr. 2.9.

Sursa: Prelucrare după www.cafr.ro

Figura nr. 2.9. Situația auditorilor financiari persoane fizice membrii activi, persoane fizice membrii nonactivi, persoane juridice în anul 2012

La nivelul anului 2012 numărul membrilor Camerei selecționați pentru inspecție a fost de 582 și au primit calificative un număr de 542 auditori financiari, diferența de 40 nu au putut fi verificați din diverse motive (spre exemplu nu au putut fi contactați). În cadrul inspecției s-a ținut cont și de celelalte activități și servicii profesionale desfășurate de auditorii financiari. Situația numărului auditorilor care au prestat și alte servicii este cea prezentată în Figura nr. 2.10.

Sursa: Prelucrare după www.cafr.ro

Figura nr. 2.10. Situația auditorilor financiari (persoane fizice și juridice) selecționați pentru inspecție care au efectuat și alte misiuni decât audit financiar și a auditorilor financiari selecționați pentru inspecție care au derulat numai alte misiuni în anul 2012

Remarcăm faptul că procentul membrilor inspectați care au derulat numai alte naturi de misiuni este mult mai mic decât procentul membrilor care au efectuat și alte misiuni decât audit financiar. Activitatea reprezentativă pentru cele două categorii de membrii o reprezintă procedurile convenite, care dețin o pondere mai mare în cazul membrilor care au efectuat și alte misiuni decat cea de audit financiar față de ponderea deținută de cealaltă categorie de membrii.

Un alt aspect de care trebuie să ținem cont în cercetarea noastră referitoare la dezvoltarea pieței auditului din România îl reprezintă și procentul auditorilor activi, persoane fizice și persoane juridice care au înregistrat venituri din activități de audit. O situație a acestor persoane este prezentată în Tabelul nr. 2.7.

Tabel nr. 2.7. Situația procentuală a auditorilor activi, persoane fizice și juridice din România, care au înregistrat venituri din activități de audit

Sursa: Preluare după Pop (Grigorescu), I.I., Studiu comparativ asupra cadrului juridic al auditului financiar din România și Spania, Revista Audit Financiar, nr. 6/2012, pg. 19.

Se poate lesne vizualiza că auditorii persoane fizice , până în anul 2008 au facturat în medie de 10-12%, iar în 2009-2010 în medie de aproximativ 15%, ceea ce reprezintă foarte puțin comparativ cu persoanele juridice care au o medie de facturare de peste 70%. Acest procent mult mai mare se datorează existenței multinaționalelor care dețin procente foarte mari din piață, Big Four are un procent de circa 70% din piață, iar primele 10 companii din Topul după venituri au aproximativ 90% din piață.

Se estimează că numărul firmelor de audit va crește, deoarece au avantajul că prezintă un număr ridicat de angajați și astfel pot audita firme de mari dimensiuni și totodată pot acoperii teritorii întinse.

Procentul scăzut al auditorilor persoane fizice, care au facturat din activități de audit, este determinat de numărul scăzut de firme care au obligația să se auditeze, iar afirmația ne este susținută de procentul existent în celelalte țări membre ale Uniunii Europene.

În opinia noastră, deoarece numărul entităților economice care trebuie să auditeze situațiile financiare anuale, în conformitate cu prevederile O.M.F.P. 3055/2009, a crescut va avea loc creșterea numărului auditorilor financiari activi precum și creșterea veniturilor acestora realizate din activitatea de audit financiar.

În baza O.M.F.P. 3055/2009 se auditează situațiile financiare anuale de către: societățile naționale, regiile autonome, societățile ale căror acțiuni sunt tranzacționate pe o piață reglementată precum și entitățile economice și societățile de grup care îndeplinesc cumulativ, doi ani consecutivi, două din cele trei criterii de mărime prezentate în Tabelul nr. 2.8.

Tabelul nr. 2.8. Limitele obligatorii de auditare în România

Sursa: Prelucrare proprie după OMFP 3055/2009

În opinia noastră, în situația în care în perioada următoare România va adopta o politică de dezvoltare și susținere a firmelor mici și mijlocii, combinată cu scăderea limitelor obligatorii de auditare, aceasta va fi caracterizată de o piața de audit în creștere, generând totodată încredere mai mare în mediul economic.

Dacă ne referim la dezvoltarea pieței din punct de vedere al localizării firmelor pe orașe, constatăm existența unui număr important de firme și auditori în București, care reprezintă aproximativ 45% din total. Alte zone importante sunt: Brașov, Cluj, Iași, Prahova, Transilvania, Moldova și Muntenia, numărul auditorilor financiari este reprezentativ ca urmare a unei ample activități economice. În piață există o preferință pentru firmele multinaționale, deorece firmele care au obligația să auditeze situațiile financiare anuale, caută experiența și renumele celor din Big For, în detrimentul auditorilor financiari-persoane fizice, deși aceștia au tarife cu peste 30% mai mici.

Raportul privind activitatea desfășurată în anul 2012 de către Departamentul de Monitorizare și Competență Profesională prin datele pe care ni le pune la dispoziție vine și certifică dezavantajul persoanelor fizice în exercitarea activității de audit. Potrivit acestuia onorariu mediu pentru persoanele fizice în anul 2009 a fost de 71 Ron/oră, în anul 2010 a fost de 79 Ron/oră, în anul 2011 a fost de 80 Ron/oră, iar în anul 2012 a fost de 69 Ron/oră. Firmele de audit au avut un onorariu mediu în 2009 de 101 Ron/oră, în 2010 a fost de 116 Ron/oră, în 2011 a fost de 107 Ron/oră, iar în 2012 a fost de 111 Ron/oră. Trendul onorariului mediu pentru perioada analizată, respectiv 2009-2012, este redat în Figura nr. 2.11.

Sursa: Prelucrare după www.cafr.ro

Figura nr. 2.11. Onorariul mediu pentru auditorii persoane fizice și persoane juridice în perioada 2009-2012

În prezent, România nu prezintă un sistem centralizat care să pună la dispoziție situația exactă a firmelor care au fost auditate, și considerăm că este necesară implicarea comunității academice în acest domeniu, folosind informațiile publicate de Ministerul Finanțelor.

Piața de consultanță și audit, dominată de Big Four, nu a reușit să se situeze la nivelul perioadelor precedente, însă cererea pentru serviciile de audit și de consultanță fiscală a rămas aproximativ la același nivel cu cel din anul anterior. În opinia noastră o parte a serviciilor de audit și consultanță au fost prestate de auditorii financiari din România, persoane fizice sau juridice iar ponderea veniturilor realizate de către aceștia în totalul veniturilor realizate din activitatea de audit a început să crească semnificativ.

Dezvoltarea și piața auditului intern

2.3.1. Reglementări cu privire la organizarea și funcționarea auditului intern în sistemul public și mediul privat din România

Auditul intern asemănător auditului extern este organizat și reglementat în mod diferențiat în raport de cele două mari categorii de entități din țara noastră:

entități publice,

entități economice private.

La entitățile publice auditul intern a fost reglementat prin Legea numărul 672/2002 privind auditul public intern și Ordonanța Guvernului (O.G.) numărul 37/2004. Reglementarea a vizat modul cum se formează și se utilizează fondurile publice și cum se administrează patrimoniul public. Entitățile publice vizate de prezenta lege sunt:

La entitățile economice din domeniul privat auditul intern a fost reglementat prin Legea numărul 133/2002 și Ordonanța de Urgență a Guvernului numărul 75/1999, republicată, aferentă activității de audit financiar.

În conformitate cu reglementările în vigoare obiectivele auditului intern sunt:

îndeplinirea obiectivelor entității publice utilizând o abordare metodică și sistematică;

consilierea și asigurarea obiectivă destinate îmbunătățirii sistemelor și activităților entității publice.

Auditului public intern îi este specifică o sferă ce conține:

Structurile organizatorice importante în domeniul auditului public intern sunt:

Comitetul pentru Audit Public Intern,

Unitatea Centrală de Armonizare pentru Auditul Public Intern,

Compartimentul de Audit Public Intern.

A) Comitetul pentru Audit Public Intern (C.A.P.I.) este un organism cu caracter consultativ ce funcționează pe lângă Unitatea Centrală de Armonizare pentru Auditul Public Intern (U.C.A.A.P.I.) și are rolul de a acționa pentru definirea strategiei și a îmbunătățirii activității de audit intern în sectorul public. Considerăm util să prezentăm în Tabelul nr. 2.9. cele mai relevante atribuții ale Comitetului pentru Audit Public Intern .

Tabel nr. 2.9. Atribuțiile Comitetului pentru Audit Public Intern (C.A.P.I.)

Sursa: Prelucrare proprie după Munteanu, V., Zuca, M., Zuca, S., Auditul intern la întreprinderi și instituții publice, Editura Wolters Kluwer, București, 2010, pg. 40-41

C.A.P.I. a fost constituit din 11 membrii în cadrul unui proces de selecție pe baza Ordinului Ministrului Finanțelor Publice numărul 939/25.07.2003.

B) Unitatea Centrală de Armonizare pentru Auditul Public Intern (U.C.A.A.P.I.) s-a înființat în cadrul Ministerului Finanțelor Publice, în subordinea directă a ministrului. Atribuțiile sale sunt cele prezentate în Figura nr. 2.12.

Sursa: Proiecție proprie

Figura nr. 2.12. Atribuțiile principale ale U.C.A.A.P.I. (Unitatea Centrală de Armonizare pentru Auditul Public Intern)

Conducerea U.C.A.A.P.I este asigurată de un director general, director numit de ministrul finanțelor publice, cu avizul Comitetului pentru Audit Public Intern

C) Compartimentul de Audit Public Intern este constituit în subordinea directă a conducerii entității publice, iar prin atribuțiile sale nu este implicat în desfășurarea activităților supuse aditului public intern și în procesul de elaborare a procedurilor de control intern. Organizarea și desfășurarea activităților de audit revine conducătorului compartimentului, conducător numit sau destituit de către conducătorul entității publice, cu avizul U.C.A.A.P.I. Realizarea obiectivelor este posibilă prin respectarea atribuțiilor prezentate în Tabelul nr. 2.10.

Tabelul nr. 2.10. Compartimentul de Audit Public Intern – Atribuții

Sursa: Prelucrare proprie după Munteanu, V., Zuca, M., Zuca, S., Auditul intern la întreprinderi și instituții publice, Editura Wolters Kluwer, București, 2010, pg. 42

Auditul intern este exercitat asupra activităților desfășurate într-o entitate publică, inclusiv activitățile entităților subordonate. Cel puțin o dată la trei ani, Compartimentul de Audit Public Intern auditează operațiunile și direcțiile prezentate în Figura nr 2.13.

Sursa: Proiecție proprie

Figura nr. 2.13. Direcțiile vizate de Compartimentul de Audit Public Intern

Misiunile de audit public intern sunt realizate pe baza planului anual. Auditorul intern desfășoară audituri ad-hoc, dar și misiuni de audit public intern cu caracter excepțional, misiuni ce nu sunt cuprinse în planul anual. Desfășurarea activității auditorilor interni se face pe baza ordinului de serviciu, ordin emis de șeful compartimentului de audit public intern. Acest ordin prevede în mod explicit obiectivele, scopul, tipul și durata auditului public intern, precum și nominalizarea echipei de auditare.

Compartimentul de Audit Public Intern, compartiment prins în structura Ministerului Finanțelor Publice are atribuții asemănătoare atribuțiilor Curții de Conturi, dar la altă scară, iar termenii eficiență, economicitate, eficacitate au aceeași semnificație la ambele instituții.

Auditul intern, în România este organizat în sistemul public, prin lege, dar cu toate acestea el rămâne o provocare permanentă și pentru sistemul privat. România până în anul 1999 nu dispunea de nici o reglementare pentru auditul intern, considerându-se că această activitate nu face parte din cultura organizațională. Norma legislativă care face referire la auditul intern este reprezentată de O.U.G. nr. 75/1999, modificată și completată prin Legea nr. 133/19.03.2002 și O. G. Nr. 67/29.08.2002. Potrivit celor trei acte normative, auditul intern poate fi definit ca și activitatea de examinare obiectivă a anasamblului activităților entității economice în scopul furnizării unei evaluări independente a managementului riscului, controlului și proceselor de conducere a acestuia. Obiectivele auditului intern exercitat în mediul privat sunt cele prezentate în Figura nr. 2.14.

Sursa : Proiecție proprie

Figura nr. 2.14. Obiectivele auditului intern exercitat în mediul privat din România

Prin aplicarea directivelor europene, o dată cu aplicarea Standardelor Internaționale de Contabilitate și auditatrea situațiilor financiare, auditul intern, a fost reglementat prin Ordinul Ministrului Finanțelor, nr 1267 din 21.09.2000. Ordinul citat face referire la Normele minimale de audit intern și la obligația exercitării activității de audit intern începând cu exercițiul financiar al anului 2001 pentru următoarele entități economice: companii și societăți naționale, societăți comerciale, regii autonome, bănci, societăți de valori mobiliare, societăți de asigurare și reasigurare, alte societăți care operează pe piața de capital. În cazul societăților comerciale se face referire la întreprinderile mari și foarte mari care îndeplinesc două din cele trei criterii de mărime respectiv: cifra de afaceri, număr de salariați și valoarea activelor, creterii stabilite în baza O.M.F.P nr. 94/2001 și în prezent prin O.M.F.P. 3055/2009.

Standardele Internaționale de Audit Intern au fost asimilate integral de către C.A.F.R. și în baza acestora au fost elaborate Normele de audit intern sub forma normelor de funcționare și a normelor de calificare, dar și sub forma modalităților practice de aplicare. Hotărârea C.A.F.R. nr. 35 din 30.11.2004 este cea în baza căreia au fost asimilate Standardele Internaționale de Audit Intern, elaborate dar și aplicate de Institutul Auditorilor Interni. Începând cu data de 1 ianuarie 2005 Camerei Auditorilor Financiari din România i-a revenit sarcina de verificare și monitorizare a respectării standardelor, dar și a respectării normelor profesionale de audit intern. O altă lege care preia și ea obligativitatea auditului intern în cazul societăților comerciale ale căror situații financiare anuale sunt supuse auditului, fie ca urmare a legii sau a deciziei acționarilor este reprezentată de Legea nr. 441/2006 care modifică și completează Legea nr. 31/1990.

Conform Legii nr. 441/2006 principalele atribuții ale auditorilor interni sunt cele redate în Figura nr. 2.15.

Sursă: Proiecție proprie

Figura nr. 2.15. Principalele atribuții ale auditorilor interni conform Legiii 441/2006

Conform acestei legi, care a modificat Legea nr. 31/1990 privind societățile comerciale, C.A.F.R. a elaborat Hotărârea nr. 88 din data de 19.04.2007 privind aprobarea Normelor de audit intern ce se compun din: Standardele de Audit Intern elaborate și publicate de I.I.A. (standarde ce au fost asimilate de CAFR ca și norme naționale de audit intern) și Proceduri referitoare la cadrul general de desfășurare a misiunilor de audit intern.

O altă Hotărâre a Camerei este Hotărârea nr. 88/2007 potrivit căreia auditorii interni realizează și servicii de consultanță. În folosul managementului, obiectivul auditorului intern este de a evalua probele pentru a oferi independent o opinie sau concluzii referitoare la proces, sistem sau alte subiecte. Serviciile de consultanță, în general sunt efectuate la cererea de misiune specifică a unui client. Forma și scopul misiunii de consultanță sunt în acord cu misiunea clientului.

În concluzie, luând în considerație atribuțiile auditorilor interni, putem afirma că auditul intern trebuie așezat în oglindă cu sistemul de management și control din cadrul entităților economice fie ele din sistemul public sau din cel privat. Prin activitățile desfășurate auditul intern nu face altceva decât să adauge valoare entității auditate, atât prin analiza riscurilor și evaluarea sistemului de control intern, dar și prin recomandările cuprinse în raportul de audit intern, raport întocmit și transmis pentru asigurarea atingerii obiectivelor organizației. Evoluția activității de audit intern în România coroborată cu recomandările Comisiei Europene s-a concretizat prin apariția a numeroase legi, hotărâri și ordonanțe care statuează funcția de audit intern și profesia de auditor intern în entitățile economice din sistemul public și cel privat.

2.3.2. Organizarea și desfășurarea auditului intern la nivel intern și internațional

Auditul intern este o activitate recunoscută și reglementată pe plan internațional. Cadrul internațional de organizare al auditului intern îl reprezintă organizațiile Institutul Auditorilor Interni (I.I.A.) și Confederația Europeană a Institutelor de Audit Intern (E.C.I.I.A.).

Institutul Global al Auditorilor Interni, cea mai cunoscută și veche organizație internațională, asigură reprezentarea profesiei la nivel mondial. La nivel național legătura este suținută de institutele naționale unice, recunoscute de către Institutul Auditorilor Interni. În cazul României, institutul recunoscut de I.I.A. este reprezentat de Asociația Auditorilor Interni din România. Precizăm că I.I.A. este o asociație profesională cu sediul în Altamonte Springs, (statul Florida/SUA), înființată în anul 1941, iar la această dată deservește la nivel internațional aproximativ 175.000 de membrii. Membrii săi își desfășoară activitatea în domeniul auditului intern, controlului intern, managementului riscurilor, auditului sistemelor informaționale, guvernanței, educației și securității. Misiunea acestui institut este asigurarea unei conduceri dinamice pentru profesia globală de auditor intern. Activitățile semnificative care sprijină această misiune sunt: reunirea auditorilor interni din toate țările în vederea efectuării schimbului de informații și experiență; furnizarea de oportunități multiple în vederea dezvoltării profesionale și instruirii, standarde și ghiduri profesionale (practice), programe de certificare; practicanții profesiei și alți simpatizanți ai acesteia sunt instruiți în bunele practici în domeniu; cercetează, diseminează și promovează beneficiarilor cunoștințe privind auditul intern, precum și rolul acestuia în controlul intern, managementul riscurilor și guvernanță. Expresia profesionalismului unui auditor la nivel global o reprezintă certificările specifice acestui domeniu. Prin urmare I.I.A. încurajează auditorii să-și demonstreze competența prin obținerea unor certificări și calificări profesionale corespunzătoare. Certificările furnizate de I.I.A. sunt recunoscute la nivel mondial, fiind un deziderat al tuturor auditorilor. În continuare redăm în Tabelul nr. 2.11. certificările recunoscute de I.I.A.

Tabelul nr. 2.11. Principalele certificări recunoscute de I.I.A.

Sursa: Proiecție proprie

Confederația Europeană a Institutelor de Audit Intern (E.C.I.I.A.) este o confederație a institutelor naționale de audit intern recunoscute de I.I.A. din cadrul țărilor situate în zona economică europeană, care include Uniunea Europeană, Estul Europei, Scandinavia și Bazinul Mediteranean, având 32 țări membre. Viziunea și misiunea ECIIA sunt: reprezentarea și dezvoltarea auditului intern în regiunea europeană și bazinul Mediteranean, precum și promovarea profesiei în țările cu economii emergente din această zonă; reprezentarea profesiei europene de auditor intern la nivel global (în comun cu I.I.A.); asumarea calității de purtător de cuvânt al auditului intern în spațiul european.

Remarcăm faptul că obiectivul principal al Confederației Europene a Institutelor de Audit Intern este sprijinirea acestei profesii în țările membre E.C.I.I.A., respectiv promovarea aplicării Codului de Etică și Standardelor I.I.A. în activitățile de audit intern desfășurate atât în sectorul public, cât și în cel privat. În acest context, apreciem că eforturile depuse la nivelul țării noastre sunt în consens cu preocupările statelor dezvoltate și ne obligă să intensificăm procesul de perfecționare a funcționării auditului în cadrul entităților publice.

Pentru o mai ușoară recunoaștere a fiecărei organizații, din cele două expuse, prezentăm în Figura nr. 2.16. siglele utilizate de acestea în promovarea serviciilor prestate.

Sursa: Proiecție proprie

Figura nr. 2.16. Siglele celor două organizații I.I.A. și E.C.I.I.A.

Organismul cu cea mai mare autoritate în domeniu este Institutul Auditorilor Interni (The Institute of Internal Auditors – I.I.A.). Anul 1999

aduce în prim plan o definiție a auditului intern, emisă de I.I.A. din S.U.A. potrivit căreia, auditul intern – este activitatea independentă, obiectivă, de asigurare și consiliere, destinată a adăuga valoare și a îmbunătăți operațiunile unei orgnizații. Ea ajută organizația să-și îndeplinească obiectivele prin utilizarea unei abordari sistemice și disciplinate de evaluare și creștere a eficacității proceselor de administrare a riscurilor, control și conducere.

În lexic Cuvântului Audit i se dă următoarea definiție: auditul intern este în cadrul unei organizații o funcție – exercitată într-o manieră independentă și cu mandat – de evaluare a controlului intern. Acest demers specific concurează cu bunul control asupra riscurilor de către responsabili.

La începutul ultimului deceniu al secolului XX, Joseph J. Morris, Președintele Institutului Auditorilor Interni din Marea Britanie, afirma că este clar pentru cei care lucrează în cadrul Auditului Intern că acesta are un rol vital de jucat, ajutând conducerea să ia în mână hățurile controlului intern.

Privit din punct de vedere al scopului și al misiunii sale, auditul intern, pentru țara noastră este un concept nou, practicat la nivel microeconomic și reprezintă o activitate autonomă specifică, ce impune profesionalism și corectitudine. În același timp este și un instrument de optimizare a acțiunilor necesare realizării activităților organizației, servind conducerii, diverselor persoane interesate, precum și statului. În îndeplinirea obiectivelor, în utilizarea eficientă a resurselor financiare aflate la dispoziția entităților publice și în gestionarea riscurilor, un aport însemnat îl au recomandările oferite de auditorii interni managementului entității. Auditul intern trebuie să ofere managementului sprijin pentru menținerea unui control intern eficace și eficient, evaluând fiabilitatea și integritatea informațiilor financiare și operaționale, eficacitatea și eficiența operațiunilor, proceselor, protecția patrimoniului, respectarea legilor, a regulamentelor și a contractelor, evidențiind eventualele puncte slabe semnificative ale proceselor de control și propunând recomandări pentru îmbunătățirea controlului intern.

În opinia noastră, practica auditului deține o vechime de peste un mileniu, iar rolul auditului intern este de a realiza investigații, de a colecta dovezi pentru susținerea constatărilor, de a informa managementul cu privire la disfuncțiile din cadrul organizației, dar și de a da asigurări că toate măsurile bune de control intern au fost luate astfel încat să fie îndeplinite obiectivele stabilite de organizație.

În România potrivit actelor normative de reglementare, există două forme de audit intern, respectiv una pentru sectorul public, iar cealaltă pentru restul sectoarelor din economie. Controlul și auditul utilizării fondurilor comunitare și a altor fonduri publice se realizează independent de către instituțiile subordonate Ministerului Finanțelor Publice.

O responsabilitate mai mare și o activitate de coordonare și control o au următoarele instituții:

Unitatea Centrală de Armonizare a auditului Public Intern (U.C.A.A.P.I.) din cadrul Ministerului Finanțelor Publice;

Agenția Națională de Administrare Fiscală (A.N.A.F.) care este organ de specialitate al administrației publice centrale, aflată în subordinea M.F.P.

Direcția Generală a Vămilor, aflată în subordinea A.N.A.F. ce funcționează ca organ de specialitate al administrației publice centrale, cu personalitate juridică, cu buget și patrimoniu.

Activitatea de consiliere a auditului intern este oferită managementului general al entității publice. Principalele tipuri de consiliere desfășurate sunt cele prezentate în Figura nr. 2.17.

Sursa: Proiecție proprie

Figura nr. 2.17. Tipuri de consiliere

Auditorii interni desfășoară activități de consiliere organizate sub următoarele forme prezentate în Figura nr. 2.18.

Sursa: Proiecție proprie

Figura nr. 2.18. Forme de consiliere realizate de auditorii interni

Pentru a asigura desfășurarea în condiții optime a misiunilor de consiliere, auditorii interni trebuie să parcurgă mai multe etape, să respecte anumite proceduri și să elaboreze documente specifice, toate aceste aspecte sunt prezentate în Figura nr. 2.19.

Sursa: Ghiță, M., Auditul Intern, Ediția a doua, Editura Economică, București, 2009, pg. 27.

Figura nr. 2. 19. Derularea misiunilor de Consiliere

Pentru atingerea unui înalt standard de profesionalism, auditorii interni trebuie să acționeze cu profesionalism și independență pentru a asigura:

În opinia noastră, în cazul în care într-o organizație există funcția de audit intern, principiul independenței impune organizarea sub forma unei structuri distincte, de regulă un compartiment de control intern și managementul riscurilor. Astfel, asigurarea premiselor de independență este legată de relația de subordonare a departamentului de audit intern.

În opinia unor specialiști „în lumea comercială de azi, există numeroase modele de subordonare a departamentului de audit intern, care se apropie mai mult sau mai puțin de principiile unei bune guvernanțe corporative: de la subordonarea față de directorul financiar, directorul general, consiliul director, la subordonarea față de comitetul de audit. Practicile anglo-saxone relevă o subordonare față de comitetul de audit, ca autoritate din cadrul organizației capabilă să protejeze efectiv independența auditorilor interni”.

Organizarea internă a departamentului depinde într-o mare măsură de dimensiunea companiilor, astfel în cazul companiilor multinaționale există două variante de organizare internă, respectiv:

Fiecare din cele două modele prezintă avantaje și dezavantaje. Astfel, printre inconvenienetele modelului centralizat se numără comunicarea defectuasă cu auditații, costuri mai mari de susținere a misiunilor de audit în locațiile mai îndepartate, iar printre inconvenientele modelului descentralizat este și coerența strategiei auditului intern care deseori este sacrificată.

Modelul centralizat asigură o coerență și consecvență a politicilor și practicilor de audit intern, iar modelul descentralizat permite o comunicare mai bună cu auditații și formarea unor echipe mai sudate. Alegerea modelului centralizat sau descentralizat este influențată de factori precum complexitatea operațiunilor, locația filialelor, resursele financiare disponibile, cultura organizațională etc. În interiorul departamentelor de audit intern natura activităților acestuia impun adesea o separare între serviciile de (asigurare) audit și serviciile de consultanță.

O altă posibilitate de organizare a funcției de audit intern constă în externalizarea totală sau parțială a serviciilor de audit unui prestator extern. Externalizarea poate fi ceva temporar, pentru o perioadă limitată până când funcția se poate organiza intern, sau poate avea un caracter permanent.

Șeful departamentului de audit intern este cel care poartă responsabilitatea elaborării, într-un format oficial, a cartei auditului intern. Carta auditului intern reprezintă, un act constitutiv al funcției care trebuie să conțină prevederi referitoare la:

În opinia noastră, carta de audit este un document formal, care trebuie să fie totuși flexibil prin a permite modificări și revizuiri ulterioare. Ea trebuie avizată de comitetul de audit și aprobată de consiliul de administrație al organizației. Dacă după aprobarea sa, intervin modificări, noile variante trebuie să respecte aceeași procedură de, aprobare, avizare și diseminare. Este eficient ca în cartă să fie prevăzute relațiile auditului intern cu celelalte structuri organizaționale, modalitățile de soluționare a diferitelor probleme cu care s-ar putea confrunta auditorii interni, competențele și responsabilitățile comitetului de audit. Atunci când au loc modificări în structura de personal la nivelul managementului executiv sau al consiliului de administrație trebuie acordată o atenție sporită diseminării cartei. În această situație, șeful departamentului auditului intern are responsabilitatea de a se asigura că prevederile cartei sunt aduse la cunoștința noilor angajați.

La momentul constituirii departamentului de audit intern, în primul rând este necesară elaborarea cartei auditului intern. Un alt element esențial în desfășurarea activității departamentului îl reprezintă planul de audit iar responsabilitatea pentru elaborarea acestuia revine șefului departamentului de audit. În funcție de orizontul de timp, planurile de audit pot fi planuri trimestriale, planuri bi-anuale sau chiar pe o perioadă mai mare. O preferință, tot mai mult împărtășită se referă la întocmirea planurilor anuale, deoarece monitorizarea și evaluarea performanțelor auditului intern pare a fi mai ușor de realizat.

Planul de audit cuprinde o expunere suficient de detaliată, cronologică, a obiectivelor departamentului de audit intern pe parcursul unei perioade determinate: tipul misiunilor, natura acestora, momentul începerii, respectiv al finalizării, termen și proceduri, bugete previzionate etc.

În opinia noastră, planul de audit reprezintă un reper permanent atât pentru angajații departamentului cât și pentru organizație în ansamblul său. Planul de audit privește toate activitățile de audit intern și servește drept criteriu de raportare pentru aprecierea performanțelor realizate de entitate.

Orice departament de audit intern posedă propriile ghiduri de proceduri profesionale (manual de proceduri) ce vor fi folosite de către angajați în prestarea serviciilor de audit intern, acestea fiind adaptate la specificul organizației. Aceste ghiduri pe lângă îndrumările profesionale specifice, includ și reguli privitoare la completarea documentației, circuitul documentelor în cadrul departamentului, autorizarea semnăturilor pe documente, reguli de comunicare, raportare și comportament. Actualizarea lor se face pe măsură ce activitățile organizației și experiența departamentului de audit intern se diversifică și evoluează.

Considerăm util să prezentăm și câteva aspecte legate de responsabilitățile șefului departamentului de audit intern, responsabilități care includ și atribuțiile ce revin oricărei persoane care coordonează o structură funcțională și anume: organizare, coordonare, supervizare, control și monitorizare a activității angajaților departamentului precum și asigurarea unui echilibru în structura personalului angajat etc. În opinia noastră, șeful departamentului trebuie să aibă calități relaționale excelente, să poată colabora foarte bine cu responsabilii compartimentelor contabilitate, financiar, resurse umane etc, el este cel care trebuie să dezvolte o relație de încredere și respect reciproc cu membrii consiliului de administrație și comitetului de audit. Altfel, șeful departamentului de audit intern trebuie să convingă conducerea superioară a organizației de faptul că auditul intern reprezintă “câinele de pază” care veghează ca atingerea obiectivelor să nu fie periclitată de riscuri.

O altă responsabilitate a coordonatorului departamentului de audit o reprezintă gestionarea resurselor iar aici facem referire la tot ceea ce înseamnă resurse umane, materiale, financiare și know-how.

Pentru resursa umană șeful departamentului trebuie să aibă în vedere dimensionarea cantitativă a personalului din subordine astfel încât să poată forma echipe suficient de mari care să nu pericliteze realizarea misiunilor și să poată asigura rotația echipelor impusă de normele profesionale. Cât privește factorul calitativ, șeful departamentului trebuie să urmărească realizarea și menținerea unui echilibru atât sub raportul experienței personalului din subordine, al calificărilor deținute și al vârstei acestuia.

Este important ca, în funcție de domeniul de activitate al organizației, departamentul de audit intern să dispună de specialiști în domeniul tehnologiei informaționale, contabilitate, finanțe, inginerie etc. Referitor la experința personalului, șeful departamentului trebuie să aibă în vedere echilibrul mai ales că, în mod frecvent, experiența relevantă este direct proporțională cu vârsta.

Considerăm că șeful departamentului de audit intern de comun acord cu reprezentaníi conducerii trebuie să se asigure că strategia de personal permite atât angajarea numerică și calitativă cât și retenția și fidelizarea angajaților în compartimentul de audit intern. Pentru resursele materiale și financiare, șeful departamentului de audit intern, trebuie să se asigure că acestea nu vor constitui limite impenetrabile în desfășurarea în condiții optime a misiunilor de audit, adică întreaga logistică necesară desfășurării activității ce este în sarcina șefului de departament de audit intern.

Privitor la resursa de know-how a departamentului, este important ca șeful acestuia să se preocupe în continuu de consolidarea și lărgirea permanentă a cunoștințelor angajaților săi. De asemenea șeful departamentului trebuie să supervizeze și să monitorizeze continuu activitatea auditorilor interni și performanțele departamentului în contextul organizației pentru a avea siguranța respectării criteriilor calitative ale auditului intern.

Programele de asigurare a calității activității desfășurate de auditul intern trebuie supuse unor evaluări periodice interne și externe, care urmăresc respectarea cartei, a standardelor profesionale, a codului deontologic, aprecierea eficacității serviciului, a capacității de a răspunde necesităților organizației.

Evaluările interne periodice trebuie să cuprindă elementele structurale prezentate în Figura nr. 2.20.

Sursa: Proiecție proprie

Figura nr. 2.20. Structura evaluărilor periodice

La un interval de 5 ani are loc și evaluarea externă și constă într-o examinare complexă bazată pe parametrii de audit intern, prezentați în Figura nr. 2.21:

Sursa: proiecție proprie

Figura nr. 2.21. Parametrii de audit intern

Rapoartele de evaluare a calității trebuie comunicate consiliului și comitetului de audit. Dacă acestea confirmă desfășurarea activităților de audit intern în concordanță cu normele profesionale ale Institutului Auditorilor Interni (I.I.A), auditorii interni pot uzita în rapoartele de audit sintagma misiunea a fost realizată în conformitate cu normele de audit intern.

Sunt și situații când există cazuri de neconformitate totală sau parțială, deși auditorii doresc să respecte aplicarea standardelor și a codului etic I.I.A. În astfel de circumstanțe, trebuie să existe un paragraf în care să fie prezentate abaterile de la norme, motivele abaterilor și consecințele acestora asupra rezultatelor misiunii și opiniei auditorilor. Aceste cazuri sunt transmise consiliului și comitetului de audit iar rapoartele de audit nu conțin sintagma în conformitate cu normele. Nerespecatrea normelor este sesizată în rapoartele de evaluare a calității, care includ și recomandări privind corectarea situației. Programele de îmbunătățire a calității sunt aprobate de consiliul și comitetul de audit, iar responsabilitatea implementării și respectării o deține șeful departamentului de audit intern.

În opinia noastră, pot exista situații în care șeful departamentului constată că angajații nu dețin cunoștințe sau experiență suficientă pentru desfășurarea unei activități în condiții optime, caz în care se poate recurge la contractarea unor consultanți/prestatori externi de servicii. Normele profesionale și ghidurile elaborate sunt cele care aduc în prim plan criteriile ce trebuie urmărite în cadrul selecției efectuate de către șeful departamentului de audit intern. Atunci când se recurge la un prestator extern de servicii, șeful departamentului de audit trebuie să evalueze competența, independența și obiectivitatea acestuia ținând cont de particularitățile misiunii care trebuie îndeplinite. Șefului departamentului de audit intern îi revine obligația de a se asigura că prestatorul extern de servicii posedă cunoștințele, priceperea și competențele necesare pentru îndeplinirea misiunii.

Pentru evaluarea prestatorului extern de servicii șeful departamentului de audit trebuie să analizeze o multitudine de elemente dintre care cele mai importante sunt:

De asemenea șeful departamentului de audit intern trebuie să se asigure că independența și obiectivitatea prestatorului de servicii vor fi garantate pe parcursul misiunii și să examineze legăturile existente între prestatorii externi de servicii, organizația sa și departamentul de audit intern.

Pentru aprecierea independenței și obiectivității prestatorului extern de servicii, trebuie avute în vedere următoarele aspecte:

Un expert extern pentru desfășurarea activității de audit intern în condiții optime trebuie sp înțeleeagă și să respecte următoarele cerințe:

Coordonatorul Compartimentului de audit trebuie să se asigure că expertul extern realizează activitățile delegate în conformitate cu standardele profesionale I.I.A., că informațiile obținute sunt suficiente pentru justificarea concluziilor formulate, a soluțiilor propuse și pentru a decide asupra excepțiilor semnificative sau asupra celorlalte aspecte neobișnuite identificate în cadrul misiunii. În rapoartele de audit și comunicările interne, utilizarea numelui expertului extern se face doar cu acordul lui.

În opinia noastră, responsabilitățile șefului departamentului de audit intern sunt legate și de aspecte privind comunicarea și raportarea. Astfel, acesta se adresează consiliului de administrație și comitetului de audit și aspectele legate de comunicare și raportare trebuie realizate cu discernământ și înțelepciune astfel încât să nu afecteze rezultatele activității auditului intern și independența acestuia.

2.3.3. Organizarea și desfășurarea auditului intern în sectorul privat

Verificarea internă cuprinde verificarea internă a operațiilor, controlul administrativ intern, controlul contabil intern și autocontrolul salariaților. Ea reprezintă planul de organizare și măsurile adoptate în interiorul întreprinderii pentru a promova eficacitatea exploatării, a proteja valorile active, a asigura fidelitarea și exactitatea informației contabile și pentru a asigura respectarea deciziilor elaborate de managementul entității economice. Elementele de bază ale sistemului de audit intern sunt cele prezentate în Figura nr. 2.22.

Sursa: Proiecție proprie

Figura nr. 2.22. Elementele de bază ale sistemului de audit intern

Indiferent de mărirea entității economice, stabilirea măsurilor de audit intern este realizată în concordanță cu respectarea normelor de audit. Regulile generale care reies sunt cele prezentate în Tabelul nr. 2.12.

Tabelul nr. 2.12. Reguli generale desprinse din normele de audit intern

Sursa: Munteanu, V., Munteanu, M., Zuca, Ș., Control și audit financiar-contabil, Editura Sylvi, București, 2000, pg. 527.

Modalitatea de organizare a auditului intern este cea care face asigurarea că toate activele întreprinderii sunt protejate, toate operațiile mișcărilor patrimoniale care fac obiectul unei înregistrări contabile sunt înregistrate, toate înregistrările contabile transpun corect operațiile reale, toate operațiile sunt executate în conformitate cu dispozițiile întreprinderii, toate documentele justificative elaborate de întreprindere pentru consemnarea operațiilor patrimoniale întrunesc condițiile cerute elementelor probante, aceeași operație este totdeauna transpusă după aceeași metodă de înregistrare.

Auditul intern este cel care face posibilă obținerea unui grad rezonabil de certitudine cu privire la realizarea obiectivelor fixate de cel responsabil cu gestionarea patrimonului. Limitările auditului intern depind de cost, domeniul de aplicare, probleme umane. Astfel pentru domeniul de aplicare auditul intern cuprinde operații repetitive și mai puțin excepționale. Costul auditului intern nu trebuie să fie disproporționat în raport cu pierderea potențială datorată fraudelor sau erorilor. Concepția și aplicarea unui sistem de audit intern se bazează pe încrederea pe care cei ce gestionează patrimoniul o acordă personalului din subordine, existând posibilitatea unor erori umane produse din neglijență, erori de raționament, greșita înțelegere a dispozițiilor întreprinderii, posibilitatea ca unele proceduri să devină inadecvate ca urmare a schimbării condițiilor inițiale, posibilitatea ocultă între mai multe persoane de a prejudicia patrimoniul întreprinderii.

Obiectivele auditului intern sunt cele prezentate în Figura nr. 2.23.

Sursa: Proiecție proprie

Figura nr. 2.23. Obiectivele auditului intern în entitățile economice private

Remarcăm faptul că, obiectivele auditului intern și aplicabilitatea sa, variază în funcție de structura și dimensiunea entității, de cerințele membrilor conducerii. În concluzie, auditul intern este exercitat de angajații celui care gestionează patrimoniul; este subordonat administrației unității patrimoniale și este remunerat cu salariu; are drept scop protejarea valorilor active, asigurarea respectării dispozițiilor administrației, promovarea eficacității exploatării, asigurarea fidelității și a exactității informației contabile. Entitățile economice sunt ajutate de către auditul intern să își atingă obiectivele printr-o abordare sistemică și metodică, el face evaluarea proceselor de management al riscurilor, proceselor de control și guvernare, și face propuneri pentru consolidarea eficienței. În practică auditul intern se regăsește în structura entității auditate, sub forma unui compartiment specializat, ce face parte din sistemul de control al entității și este format din persoane cu pregătire de specialitate, persoane care nu au nici un fel de implicare în îndeplinirea activităților care le auditează.

2.3.4. Carta de Audit – întocmire și aprobare. Studiu de caz

Pentru o mai bună înțelegere a organizării și funcționării departamentului de audit intern într-o entitate, considerăm util să realizăm un studiu de caz care să aducă în prim plan toate elementele fundamentale ce ar trebui incluse în Carta auditului intern pentru S.C. Farmaceutica Argeșfarm S.A .

Societatea S.C. Farmaceutica Argeșfarm S.A. este o companie, care potrivit reglementărilor actuale, are obligația de a organiza funcția de audit intern, și are filiale care funcționează ca centre de profit în alte delocalizări din județele: Argeș, Vâlcea și Olt. În prezent, auditul intern la S.C. Farmaceutica Argeșfarm S.A. este realizat de o firmă de audit ce face parte din Big Four. În studiul nostru de caz am elaborat Carta de audit pentru S.C. Farmaceutica Argeșfarm S.A. Elaborarea Cartei auditului intern, ca document oficial, reprezintă responsabilitatea șefului departamentului de audit intern, iar responsabilitatea aprobării Cartei o are Directorul General al societății. În structura sa, Carta cuprinde următoarele elemente:

introducerea,

rolul și obiectivele,

statutul serviciului,

principiile aplicabile,

metodologia,

regulile de conduită.

În continuare, în cercetarea noastră am considerat util să prezentăm Carta auditului intern, Cartă ce a fost elaborată în conformitate cu reglementările în vigoare.

S.C. Farmaceutica Argeșfarm S.A.

APROBAT,

Director General

CARTA AUDITULUI INTERN

Orice organizație sau entitate, indiferent de forma sa de organizare și de sectorul în care funcționează se confruntă adesea cu riscuri în atingerea obiectivelor.

Auditul intern trebuie să ofere soluții și recomandări pentru terminarea, tratarea, transferul sau tolerarea la un nivel acceptabil pentru organizație a riscurilor cu care aceasta se confruntă. Auditorul intern nu oferă doar soluții la problemele curente ale organizației, ci le anticipează printr-o atitudine pro activa. El reprezintă o profesie bine organizată, conturată de-a lungul anilor, care a încercat să răspundă mereu necesităților organizațiilor, necesități aflate într-o continuă schimbare. Această profesie reunește peste 77.000 de membrii, repartizați în peste 120 de țări și este regăsită în peste 80 de institute naționale care fac parte din I.I.A, al cărui sediu se află în S.U.A.

În cazul României, Legea 672/2002 este cea care organizează auditul intern iar asociația reprezentativă a acestei profesii este A.A.I.R., o asociație profesională a auditorilor interni români. Conform I.I.A, auditul intern efectuează misiuni de asigurare, de consiliere, iar domeniile de responsabilitate sunt reprezentate de risc, control intern, conducerea organizației și se finalizează prin plusul de valoare adus acestora.

Carta auditului intern trebuie să:

stabiliească poziția structurii de audit în cadrul societății SC Farmaceutica Argeșfarm S.A.;

autorizeze accesul la documente, persoane și bunuri fizice, acces care asigură îndeplinirea corespunzătoare a misiunilor de audit intern;

definească sfera de activitate a auditului intern.

Rolul auditului intern

Conform legii, auditul intern este definit ca și activitate obiectivă, funcțional independentă, activitate care asigură și oferă consiliere conducerii în vederea bunei administrări a patrimoniului și perfecționării activităților entității.

Controlul intern nu este tot una cu auditul intern. Potrivit Ordinului Ministrului Finanțelor Publice numărul 3055/2009, controlul intern este reprezentat de ansamblul formelor de control aplicate la nivelul entității economice, forme stabilite de conducere în concordanță cu obiectivele și reglementările legale.

Rolul auditului intern la S.C. Farmaceutica Argeșfarm S.A este de a contribui la buna gestiune a patrimoniului. Aportul serviciului de audit intern îl reprezintă promovarea unei culturi pentru realizarea unui management eficient în cadrul societății comerciale S.C. Farmaceutica Argeșfarm S.A.

Misiunea serviciului de audit intern este reprezentată de auditarea sistemelor de control aplicate la societatea comercială S.C. Farmaceutica Argeșfarm S.A., în scopul evaluării eficacității și performanței structurilor funcționale în implementarea programelor, a acțiunilor desfășurate în vederea îmbunătățirii continue a politicilor societății.

Obiectivele auditului intern

Obiectivele activității auditului intern în cadrul societății comerciale S.C. Farmaceutica Argeșfarm S.A. sunt:

evaluarea managemntului riscului;

evaluarea sistemelor de control.

Organizarea auditului intern în cadrul societății comerciale S.C. Farmaceutica Argeșfarm S.A.

3.1. Comitetul de audit

În cadrul S.C. Farmaceutica Argeșfarm S.A. se constituie Direcția de audit intern subordonată Comitetului de audit. Cel care conduce direcția de audit intern este Dl Cornel Oprea, în calitate de director al acestei structuri, numit de președintele consiliului de administrație, și care îndeplinește și funcția de director general al societății. Comitetul de audit este constituit din următoarele persoane:

Dna Carmen Tomoiu, membru neexecutiv;

Dna Angela Oprea, membru executiv și președinte al Comitetului de audit;

Dna. Silvia Buricea, membru neexecutiv.

Numirea și revocarea din funcție a membrilor comitetului de audit se realizează conform prevederilor stipulate în acest sens de actul constitutiv. Atribuțiile și responsabilitățile comitetului de audit sunt prevăzute de Regulamentul de Ordine Interioară al S.C. Farmaceutica Argeșfarm S.A.

3.2. Serviciul de audit intern

Serviciul de audit intern este constituit la nivelul societății și se află în subordinea directă a direcției de audit a S.C. Farmaceutica Argeșfarm S.A., aceasta având sarcina instituirii cadrului organizatoric și funcțional necesar desfășurării activității de audit intern. La nivelul filialelor S.C. Farmaceutica Argeșfarm S.A., se constituie compartimente de audit intern în subordinea directă a direcției de audit intern.

Serviciul de audit intern evaluează compartimentele de audit intern și organizează sistemul de instruire și formare profesională continuă. El efectuează audituri în toate structurile iar compartimentele de audit intern efectuează numai audituri de regularitate la nivelul filialelor și în structurile din subordine însă, auditorii din aceste compartimente participă în echipele mixte constituite la nivelul S.C. Farmaceutica Argeșfarm S.A.

Serviciul de audit intern funcționează în subordinea directă a direcției, exercitând o funcție distinctă și independentă de activitățile S.C. Farmaceutica Argeșfarm S.A. Prin atribuțiile sale serviciul de audit intern nu este implicat în procesul de elaborare a procedurilor de control intern.

Independența și obiectivitatea

Auditorilor interni nu le este permis să le fie încredințate misiuni de audit intern în sectoarele de activitate în care aceștia au deținut funcții sau au fost implicați în vre-un fel în ultimii trei ani.

Competența și conștiința profesională

Competența este asigurată de pregătirea și experiența auditorilor interni, fiind elementul esențial în atingerea eficacității activității de audit. Serviciul de audit intern trebuie să dispună de toată competența și experiența, atât de necesare în realizarea misiunilor de audit. Misiunile de audit, indiferent de natura lor pot fi încredințate acelor persoane care au o pregătire și experiență corespunzătoare nivelului de complexitate al sarcinii. În vederea auditării unor proceduri specifice, pot fi contractate servicii de expertiză/consultanță din afara S.C. Farmaceutica Argeșfarm S.A. iar lucrările vor fi supervizate de către serviciul de audit intern contractant.

Serviciul de audit intern trebuie să dispună de metodologii și sisteme IT moderne, de metode de analiză analitică, eșantioane statistice, instrumente de control a sistemelor informatice. În altă ordine de idei auditorii interni au obligația de a participa la activitatea de pregătire profesională, cel puțin 15 zile pe an.

Exercitarea unei activități normate

Serviciul de audit intern va elabora normele metodologice proprii în conformitate cu standardele I.I.A. aferente auditului intern.

Programul de asigurare și îmbunătățire a calității

Șeful serviciului de audit intern trebuie să elaboreze un program de asigurare și îmbunătățire a calității sub toate aspectele activității de audit intern. Programul trebuie să conțină măsuri care să ofere siguranța că normele, instrucțiunile, codul etic sunt întru totul respectate de auditorii interni și de compartimentele de audit intern din filiale.

Evaluarea internă

Face referire atât la controalele permanente aferente bunei funcționări a auditului intern cât și la autoevaluările periodice efectuate de auditorii înșiși. Șefii compartimentelor de audit intern și șeful serviciului de audit intern examinează eficacitatea normelor interne de audit intern pentru a verifica aplicarea procedurilor de asigurare a calității misiunilor de audit.

Auditarea internă face posibilă identificarea deficiențelor, întreprinde măsuri de îmbunătățire pentru derularea corespunzătoare a misiunii de audit precum și planificarea activității de perfecționare profesională.

Evaluarea externă

Este exercitată de către o societate din grupul Big Four, selectată în baza unei proceduri de licitație. Evaluatorul extern are următoarele atribuții:

verificarea respectării normelor, instrucțiunilor, dar și a Codului privind conduita etică a auditorului intern;

inițierea măsurilor corective necesare în colaborarea cu managerul societății S.C. Farmaceutica Argeșfarm S.A.;

avizarea numirii sau destituirii directorului Direcției de audit intern din cadrul Societății Comerciale Farmaceutica Argeșfarm S.A.

Planul anual de audit intern

Este elaborat de către serviciul de audit intern sau de către compartimentele de audit intern. Elaborarea se face pe baza evaluării riscului asociat diferitelor activități, structuri, proiecte sau operațiuni, dar și pe baza admiterii sugestiilor conducătorului societății comerciale. Conducătorul societății dar și directorul economic, anual, aprobă proiectul planului de audit intern. Auditorii interni mai exercită și audituri ad-hoc cum sunt misiunile de audit intern cu caracter excepțional, misiuni ce nu fac parte din planul anual de audit intern.

Condiții necesare realizării misiunilor de audit intern

2.1. Accesul auditorilor interni la informații și documente

Serviciul/compartimentele de audit intern are/au acces sau pot solicita toate datele și informațiile utile considerate relevante pentru scopul și obiectivele misiunii de audit intern. Reprezentanții autorizați pot avea drepturi similare cu cele ale auditorilor interni însă trebuie să fie împuterniciți în acest sens printr-o autorizație scrisă.

Relațiile cu entitatea auditată, obiectul auditului

2.2.1. Contactarea responsabililor entității auditate

Responsabilul entității este informat înainte de misiune cu privire la data de intervenție a auditului, a conținutului său, definirea acestora se face prin ordin de serviciu.

2.2.2. Realizarea misiunii la fața locului

Auditul intern este realizat într-un climat de încredere, asigurat prin însuși rolul auditului intern care, în esență, vizează îmbunătățirea funcționării societății S.C. Farmaceutica Argeșfarm S.A. și răspunde intereselor acesteia. O contribuție deosebită o are atât ședința de deschidere cât și transmiterea cartei auditului intern. Ședința de deschidere face posibilă prezentarea obiectului misiunii, definirea condițiilor materiale, stabilirea întâlnirilor și a contactelor, diminuarea perturbărilor în funcționarea societății S.C. Farmaceutica Argeșfarm S.A.

2.2.3.Transmiterea rezultatelor

Constatările și recomandările, dacă prezintă importanță sunt aduse la cunoștința conducerii societății S.C. Farmaceutica Argeșfarm S.A. pe măsura obținerii acestora.

Răspunsurile reprezentanților societății reprezintă un element de validare dar și de corectare pentru auditor, fără a fi necesar așteptarea finalizării raportului. Ele pot determina corectarea aprecierii auditorului și reorientarea cercetărilor sale. Fiecare misiune determină organizarea unei reuniuni de încheiere, la fața locului, prin care se realizează informarea responsabililor societății auditate – S.C. Farmaceutica Argeșfarm S.A., asupra observațiilor relevante, validarea acestor observații și aplicarea primelor măsuri corective de către cei interesați.

Transmiterea raportului de audit intern finalizat se face de către directorul Direcției/șeful serviciului de audit intern către conducătorul structurii.

2.2.4. Urmărirea misiunii

Responsabilul Societății Comerciale Farmaceutica Argeșfarm S.A. este cel care propune planul de acțiune, însoțit de calendarul de implementare.

Tot el este cel care asigură informarea periodică a auditorului cu privire la urmărirea aplicării planului de acțiune.

Auditorul este cel care are acces la toate datele aferente misiunii sale. El respectă secretul profesional cu privire la informațiile colectate și totodată realizează o evaluare independentă, evaluare ce se concretizează în recomandări. Auditorul intern are obligația de a respecta codul privind conduita etică și de a semnala imediat pe linie ierarhică orice tip de fraudă dar și neregulile grave ce constituie obiectul auditului. Auditorul comunică responsabilului entității auditate rezultatele dar și constatările și recomandările. Înainte de difuzarea sa, raportul de audit intern este supervizat de responsabilul misiunii sau în lipsa acestuia de către un auditor ce nu a participat la misiune, auditor care dă asigurarea că informațiile și constatările probante sunt valide.

Organizarea și desfășurarea altor servicii de audit

Companiile care nu sunt cotate pe piețele de capital recurg la angajarea unui profesionist contabil pentru a efectua o compilare sau o revizuire a situațiilor financiare. Această măsură poate fi impusă ca urmare a dispozițiilor membrilor conducerii entității economice, care consideră că un audit nu este necesar pe motiv că, presupune implicarea activă a proprietarilor și a faptului că societatea nu are datorii semnificative, și nici nu este supusă unor reglementări specifice. Situațiile financiare utilizate pe plan intern sau care sunt destinate diverșilor creditori pot fi întocmite de un expert contabil. Creditorul poate solicita situații financiarre compilate sau revizuite, în funcție de dimensiunea împrumutului. O compilare nu oferă nici un fel de asigurare explicită, în timp ce o revizuire oferă o asigurare limitată privind situațiile financiare. Acest tip de asigurare oferită de compilare și revizuire este net inferioară celei oferite de audit. Prin urmare aceste servicii sunt prestate la prețuri mai mici decât serviciile de audit, iar cantitatea de probe necesară pentru efectuarea lor este cu mult mai mică decât în cazul auditului. Din cele prezentate până acum nu trebuie să înțelegem că în cazul compilării profesionistul contabil nu poartă nici o răspundere. El trebuie să exercite o rigoare profesională cuvenită în cursul executării tuturor sarcinilor. Astfel, în cursul unui angajament de compilare, profesionistul contabilul trebuie să cunoască întreprinderea clientului, natura operațiunilor economice, a personalului și a evidențelor contabile, forma și conținutul situațiilor financiare, să posedde cunoștințe privind principiile și practicile contabile din ramura de activitate a clientului, să conducă interviuri pentru a determina dacă informațiile prezentate de client sunt valide, să citească situațiile financiare compilate urmărind existența unor omisiuni sau erori de calcul sau de aplicare a principiilor contabile general acceptate.

Raportul de compilare se poate prezenta sub următoarele forme:

compilare cu dezvăluire completă a informațiilor;

compliare în cazul lipsei de independență;

compilare care omite aproape toate dezvăluirile de informații.

În afară de serviciile de compilare și revizuire există și alte tipuri de audit și servicii certificate, care se încadrează în standardele de audit, dar nu reprezintă, însă, un audit al situațiilor financiare istorice conform principiilor contabile general acceptate. Dintre aceste servicii amintim:

auditul unor elemente, conturi sau articole specificate;

auditul situațiilor financiare întocmite pe o altă bază contabilă exhaustivă;

auditul informațiilor însoțitoare ale situațiilor financiare de bază;

scrisorile de conformitate a condițiilor cu acordurile de împrumut.

Redarea detaliilor pentru aceste tipuri de servicii este cea prezentată în Tabelul nr. 2.13.

Tabelul nr. 2.13. Alte tipuri de audit și servicii de certificare

Prezentare proprie

În afară de aceste tipuri de audit prezentate mai există și angajamentele cu proceduri convenite. Avantajul utilizării angajamentelor cu proceduri convenite îl reprezintă faptul că managementul unui utilizator-terță parte este pus în situația de a defini procedurile a căror aplicare o dorește. Există mai multe standarde profesionale care abordează angajamentele cu proceduri convenite.

Remarcăm faptul că, tipurile de rapoarte și servicii speciale oferite continuă să se înmulțească și să se extindă pe măsură ce societatea cere asigurări cu privire la tipurile de informații noi și diverse.

Capitolul 3

DEONTOLOGIA PROFESIONALĂ ȘI RISCUL ÎN ACTIVITATEA DE AUDIT

3.1. Standardele de audit general acceptate

În țara noastră activitatea de audit a fost reglementată printr-o serie de acte normative care privesc modul de desfășurare a auditului, persoanele abilitate să desfășoare aceste misiuni, regulile de conduită și etică profesională. Astfel, s-a creat cadrul legal pentru asimilarea Standardelor Internaționale de Audit ale Federației Internaționale a Auditorilor (IFAC), inclusiv a Cadrului General al Standardelor Internaționale de Audit, ca bază de efectuare a auditului în România.

La nivel internațional întâlnim noțiunea de Standarde de Audit General Acceptate care reprezintă norme cu caracter general, elaborate în scopul de a-i ajuta pe auditori în activitățile lor profesionale în domeniul auditului. Standardele de audit au fost elaborate de American Institute of Certified Public Accountants în 1947, pentru a oferi recomandări relevante pentru:

un cadru de referință, care urmează să fie respectat de organismele de standardizare în activitatea lor de definire a standardelor vizând tipuri specifice de servicii de certificare;

un cadru orientativ practicienilor pentru cazurile în care nu există nici un standard specific.

Aceste recomandări sunt grupate în două categorii:

recomandări în domeniul auditului statutar,

recomandări în domeniul auditului intern.

În domeniul auditului statutar – auditul situațiilor financiare

+Standardele referitoare la auditul statutar constituie norme cu caracter general, elaborate în scopul de a ajuta auditorii să exercite responsabilitățile profesionale în domeniul auditului situațiilor financiare. Normele se referă și la calități profesionale, cum ar fi competența și independența, precum și la cerințele de raportare și la informațiile probante utilizate în audit. Standardele internaționale de audit general acceptate, se împart în trei categorii și anume: standarde generale, standarde privind activitatea de teren și standarde privind raportarea.

 A. Standardele generale pun accentul pe principalele calități personale de care trebuie să dea dovadă un auditor.

Primul standard general este în mod obișnuit interpretat ca impunând auditorului să dispună de o pregătire tehnică și competență profesională adecvate, de o experiență practică adecvată pentru munca pe care o prestează, precum și de o perfecționare profesională continuă. Unele procese intentate auditorilor demonstrează clar că auditorii trebuie să fie calificați din punct de vedere tehnic și să dispună de o anumită experiență în ramurile economice în care își desfășoară activitatea clienții lor. În cazurile în care auditorul financiar sau asistenții săi nu sunt suficient calificați pentru intervenția pe care o efectuează, intră în aplicare obligația profesională de a acumula cunoștințele și aptitudinile necesare, de a propune implicarea unei alte persoane suficient de pregătită pentru munca respectivă sau de a refuza misiunea în cauză.

Codul de conduită profesională și Standardele de Audit General Acceptate accentuează, la rândul lor, nevoia de independență. Firmele de audit sunt obligate să respecte o serie de practici pentru a crește șansele de independență a tuturor angajaților lor. De exemplu, există proceduri definite pentru auditurile complexe în care apar conflicte între management și auditori.

Rigoarea (atenția) profesională cuvenită este prezentată într-un al treilea standard și se referă la exercitarea unei rigori sau atenții profesionale cuvenite în executarea tuturor aspectelor activității de audit. În sinteză aceasta înseamnă că auditorul este un profesionist, obligat să-și îndeplinească îndatoririle de manieră conștiincioasă și riguroasă. În mod concret, rigoarea cuvenită se referă la exhaustivitatea foilor de lucru, suficiența probelor utilizate în audit, precum și justețea raportului de audit. În calitate de specialist în domeniul său, auditorul trebuie să evite neglijența și reaua credință dar nu este obligat să facă raționamente perfecte în toate circumstanțele.

B. Standardele privind activitatea de teren se referă la colectarea de elemente probante si la alte activități desfășurate pe parcursul realizării auditului propriu-zis. Planificarea și supravegherea adecvate sunt prezentate în primul standard și se referă la asigurarea faptului că misiunea de audit este planificată suficient de bine pentru a permite un audit adecvat și o supraveghere corespunzătoare a subalternilor. Supravegherea este esențială în audit, deoarece o parte considerabilă din munca de teren este realizată de angajați cu mai puțină experiență. Unul dintre cele mai larg acceptate concepte din teoria și practica auditului este importanța condiției ca sistemul de control intern al clientului să genereze informații financiare fiabile. Dacă auditorul este convins că respectivul client are un sistem de control intern excelent, adică un sistem care conține proceduri de control intern suficient de adecvate pentru a furniza date fiabile și pentru a proteja activele și evidențele contabile ale întreprinderii, atunci cantitatea de probe de audit de colectat poate fi semnificativ mai mică decât in cazurile în care mecanismele de control intern sunt nesatisfăcătoare. În unele cazuri, controlul intern poate fi într-atât de necorespunzător încât să facă imposibilă realizarea unui audit eficient.

C. Cele patru standarde referitoare la raportare îi cer auditorului să întocmească un raport de audit privind situațiile financiare pe ansamblu, incluzând notele informative. Standardele de raportare impun ca raportul să menționeze dacă situațiile au fost prezentate în conformitate cu Cadrul general al standardelor de audit și să identifice orice circumstanțe în care aceste standarde nu au fost aplicate în mod consecvent.

Cele zece standarde de audit general acceptate oferă recomandări relevante auditorilor. Instrucțiuni mult mai precise pot fi găsite în Directivele privind Standardele de Audit emise de Comisia Standardelor de Audit, creată în cadrul American Institute of Certified Public Accountants. Directivele privind Standardele de Audit conțin o interpretare a celor zece standarde de audit general acceptate și reprezintă cele mai oficiale surse de informații aflate la dispoziția auditorilor. Aceste directive au același statut ca și Standardele de Audit General Acceptate și sunt deseori desemnate prin termenul "standarde de audit", în ciuda faptului că nu fac parte din cele zece standarde de audit general acceptate.

Standardele de Audit General Acceptate și Directivele privind Standardele de Audit sunt considerate ca fiind publicații de referință oficiale.

Codul de conduită profesională elaborat de American Institute of Certified Public Accountants menționează obligația tuturor membrilor săi care efectuează auditul situațiilor financiare istorice de a se supune prevederilor acestor standarde.

Standardele de Audit General Acceptate și Directivele privind Standardele de Audit ar trebui privite de practicieni, mai curând, ca norme minime de performanță decât ca standarde maxime sau idealuri. Orice auditor profesionist care caută un mijloc de a reduce perimetrul auditului prin faptul că se bazează în mod exclusiv pe standarde și nu evaluează esența situației analizate, nu respectă spiritul standardelor. Dacă un auditor este convins că recomandările unui standard nu sunt practice sau sunt imposibil de aplicat, el poate urma, în mod justificat, o direcție de acțiune alternativă. În cazul în care elementul, în analiză, nu are o pondere relativă importantă (nu este semnificativ), respectarea standardului devine, de asemenea, inutilă. Totuși sarcina justificării abaterilor de la standarde îi revine auditorului.

În domeniul auditului intern

În cazul auditului intern Institutul Auditorilor Interni (I.I.A.) este liderul recunoscut în domeniu și are ca preocupare esențială menținerea și dezvoltarea standardelor internaționale privind practica auditului intern precum și formarea auditorilor interni. Profesia de auditor intern este organizată la nivel global, reprezentată pe plan internațional de Institutul Auditorilor Interni (I.I.A.)din SUA și în Europa de Confederația Europeană a Institutelor de Audit Intern (ECIIA). În prezent sunt afiliate peste 100 de institute naționale ale auditorilor interni dar și membrii din peste 165 de țări.

Auditorii interni nu sunt obligați să fie membrii ai I.I.A. dar au obligația să se conformeze Standardelor Internaționale de Audit Intern și Ghidurilor pentru practicarea profesiei, elaborate și publicate în anii 1978, 2000, 2004 de către I.I.A. Indiferent de țara în care își exercită profesia sau își are originea, profesionistul trebuie să respecte Codul de etică al profesiei de auditor intern.

În România, în anul 2004, s-a înființat Asociația Auditorilor Interni din România (A.A.I.R.) afiliată la Institutul Auditorilor Interni (I.I.A.) din S.U.A. și la Confederația Europeană a Institutelor de Audit Intern (ECIIA).

Elaborarea standardelor de către I.I.A. s-a realizat în timp prin parcurgerea sistematică a mai multor etape redate în Tabelul nr. 3.1.

Tabelul nr. 3.1. Etapele elaborării standardelor de către I.I.A.

Sursa: prelucrare după Ghiță, M., Auditul intern, Ediția a doua, Editura Economică, București, 2009, pg. 89

Componentele standardelor profesionale ale auditului intern sunt structurate logic și fac referire la:

Actualizarea standardelor de audit intern ale Institutului Auditorilor Interni se face în permanență urmărindu-se astfel îmbunătățirea practicii în domeniu dar și reducerea posibilelor conflicte de interese. Sintetizat Standardele de audit intern sunt prezentate, în Îndrumătorul auditorului intern, după cum reiese din Figura nr. 3.1.

Sursa: Ghiță, M., Auditul intern, Ediția a doua, Editura Economică, București, 2009, pg. 89.

Figura nr. 3.1. Îndrumătorul auditorului intern

În Franța, în anul 1999 au fost elaborate Normele Profesionale ale Auditului intern de către I.F.A.C.I, norme care redau Modalitățile Practice de Aplicare (M.P.A.). Acestea sunt similare standardelor de implementare americane prezentate în cercetarea noastră și, acceptate ca autoritate în Franța de către auditorii interni, și care au fost publicate și în România, în anul 2004, de Ministerul Finanțelor Publice în cadrul unui program finanțat PHARE. Modalitățile Practice de Aplicare – M.P.A.- propuse de IFACI, nu sunt standarde, ci sunt considerate sfaturi practice pentru aplicarea standardelor.

În opinia noastră s-a confirmat și s-a demonstrat, că aceste îndrumări reprezintă răspunsurile cele mai potrivite la întrebările care apar în activitatea practică iar aplicarea lor în diferitele culturi ale diferitelor organizații sau țări pot promova și soluții originale, cu respectarea principiilor fundamentale ale profesiei.

Normele profesionale fac parte din Cadrul de referință al Practicilor Profesionale, aprobat de board-ul directorilor I.I.A. în iunie 1999, și cuprind:

Ultima definiție a conceptului de audit intern – prezentată și în Legea nr. 672/2002 privind auditul public intern;

Codul deontologic al auditorului intern;

Normele profesionale și alte orientări, care nu sunt obligatorii;

Glosar de termeni, folosiți cu accepțiuni speciale în cadrul normelor.

Pe baza acestui Cadru de Referință al Practicilor Profesionale, organizațiile/entitățile publice trebuie să realizeze propriu cadru normativ alcătuit din codul deontologic, standarde profesionale specifice, manuale, ghiduri etc, care sunt preluate în Carta auditului intern a organizației/entității publice.

În concluzie standardele profesionale de audit intern sunt considerate ca o „biblie” a auditorului intern, care aplicate și implementate în practică pas cu pas, cu respectarea particularităților specifice fiecărei culturi organizaționale, asigură atingerea obiectivelor prin:

îndrumarea muncii auditorului intern;

îmbunătățirea activității de analiză și evaluare a riscurilor;

orientarea către servicii cu valoare adăugată;

evaluarea permanentă a performanței activității de audit intern;

sprijinirea și consilierea managementului de vârf;

funcționarea sistemului de control intern din entitate.

În opinia noastră toate aceste obiective vor fi realizate odată cu aplicarea standardelor internaționale și a standardelor proprii, a bunelor practici din domeniu, precum și aplicarea acestora în condițiile perfecționării continue a modului de abordare a auditului.

Elaborarea în România a Normelor generale privind exercitarea auditului public intern a fost realizată în baza Legii numărul 672/2002 privind auditul public intern. Aceste norme constituie Manualul de audit intern, utilizat de entitățile publice pentru elaborarea normelor specifice proprii în vederea exercitării auditului intern.

3.2. Elemente de sinteză privind necesitatea elaborării și aplicării Codului deontologic al auditorului

Codul de Conduită Etică și Profesională stabilește cerințele etice pentru auditorii financiari. Un organism membru al IFAC sau o firmă nu poate aplica standarde mai puțin exigente decât cele stabilite în Codul de Conduită Etică. În Codul de Conduită Etică și Profesională este prevăzut faptul că un auditor financiar trebuie să respecte următoarele principii fundamentale:

Responsabilitate. Pentru a-și îndeplini responsabilitățile ca profesioniști, aceștia ar trebui să aplice raționamente profesionale și morale juste în toate activitățile lor.

Interes public. Membrii ar trebui să-si asume obligația de a acționa astfel încât să deservească interesul public, să respecte încrederea publicului și să demonstreze angajamentele cu profesionalism.

Integritate. Pentru a păstra și consolida încrederea publicului, membrii organismului profesional ar trebui să-si exercite toate responsabilitățile profesionale cu cel mai acut sens al integrității.

Obiectivitate și independență. Un membru ar trebui să-și păstreze atitudinea obiectivă și să evite conflictele de interese. În cursul exercitării responsabilităților sale profesionale, un membru din practica auditului ar trebui să fie independent în fapte și în atitudini atunci când prestează servicii de audit.

Rigoare profesională cuvenită. Un membru ar trebui să respecte normele tehnice și etice ale profesiei, să vizeze continuu îmbunătățirea competentelor sale și a calității serviciilor sale, precum și să își exercite responsabilitățile profesionale la cel mai înalt nivel al capacităților de care dispune.

Perimetrul și natura serviciilor. Un membru implicat în practica auditului financiar ar trebui să respecte principiile Codului de conduită profesională în cursul determinării perimetrului și naturii serviciilor de prestat.

 Regulile de conduită expuse în Codul de conduită profesională se aplică tuturor membrilor și tuturor serviciilor prestate de aceștia, indiferent dacă membrul este sau nu implicat în practica din domeniul contabilității și auditului, cu excepția situațiilor menționate expres în Cod.

În cazul auditului, codul deontologic prezintă o declarație asupra valorilor și principiilor care trebuie să călăuzească activitatea și practica cotidiană a auditorilor. Codul deontologic este singura componentă în care se enunță principiile și modul de aplicare pe care auditorul trebuie să le respecte, pentru a nu se îndepărta de prevederile standardelor în realizarea misiunilor de audit.

Codul deontologic cuprinde două componente esențiale:

Principiile fundamentale pentru profesia și practica auditului: integritatea, obiectivitatea, confidențialitatea și competența profesională;

Reguli de conduită etică profesională: o explicație a principiilor statuate

Codul deontologic enunță patru principii, redate în Tabelul nr. 3.2.

Tabelul nr. 3.2. Principiile Codului deontologic

Sursa: prelucrare după Munteanu, V., Zuca, M., Zuca, S., Auditul intern la întreprinderi și instituții publice, Concepte, metodologie, reglementări, studii de caz, Editura Wolters Kluwer, București, 2010, pg. 57.

La baza acestor principii deontologice stau 12 reguli de conduită, sintetizate astfel: a îndeplini înr-un mod corect misiunile; a respecta legea; a nu participa la activități ilegale; a respecta etica; a fi imparțial; a evidenția faptele semnificative; a nu urmării beneficii personale; a urmării îmbunătățirea competențelor; a proteja informațiile; a face decât ceea ce se poate face; a nu accepta nimic care poate să influențeze deciziile; a respecta standardele în domeniu. Aceste reguli de conduită au menirea de a indica calea strictă a rigorii profesionale pe care trebuie să o urmărească auditorii.

Auditorii interni, în opinia noastră nu trebuie să se abată de la respectarea celor patru principii fundamentale pentru a nu se îndepărta de la scopul funcției de audit prevăzută în standarde. Considerăm, de asemenea, necesar să realizăm o detaliere, a fiecărui principiu, pornind de la definirea acestora de Codul etic elaborat de I.F.A.C. dar și de literatura de specialitate străină și din țara noastră, principii deja prezentate în cercetarea noastră.

Integritatea

Implică corectitudine în desfășurarea misiunii de audit, onestitate în realizarea acțiunilor specifice și sinceritate în dialogurile purtate cu cei auditați;

Relațiile cu colegii și relațiile externe trebuie să se bazeze pe aceleași valori;

Pentru realizarea activității de audit în consens cu valorile de corectitudine, onestitate și sinceritate, trebuie dezvoltat un mediu care să ofere baza pentru încrederea generală în toate activitățile desfășurate de echipa de audit intern, care trebuie să le exercite în mod profesional;

Integritatea presupune să nu avem standarde duble, adică, „să spunem ceea ce facem și să facem ceea ce am spus”, altfel spus, să transmitem același mesaj;

În abordarea practică integritatea presupune să avem încredere în oameni. Ei trebuie să simtă că auditorul tratează toate problemele în mod egal și nu face concesii pentru o anume persoană. În această situație sfaturile și recomandările auditorilor vor fi acceptate, în caz contrar oamenii vor afirma ”Nu sunt ceea ce spun că sunt”, sau că ”Au sisteme de valori duble”;

Toți membrii echipei de audit trebuie să demonstreze integritate în toate aspectele muncii lor, adică să constituie o echipă. Relațiile cu colegii, prietenii, trebuie să fie bazate pe corectitudine, onestitate, sinceritate, adică auditorii își pot cere scuze sau recunoaște că lucrul respectiv trebuia făcut în alt mod;

Nu pot fi abordate oricând toate lucrurile. Este nevoie de dialog în echipă și comunicare cu șeful structurii de audit;

Reprezintă un principiu foarte complex cu multe lucruri în spatele său, lucruri care sunt valabile pentru auditori.

Obiectivitatea

Reprezintă o atitudine ce permite să privirea informațiilor și examinarea cu imparțialitate a acestora, fără influența de părerilor și intereselor personale sau ale altora ;

Membrii echipei de audit afișează obiectivitate profesională în timpul desfășurării misiunii astfel încât să fie credibili când prezintă propriile constatări, concluzii și recomandări;

Auditorii trebuie să își formeze propria părere;

În practică auditorii fac dovada obiectivității și imparțialității în întreaga activitate dar și în etapa de redactare a rapoartelor;

Auditorii sunt obligați să se abțină de la orice activitate în care dețin un interes personal, interes ce le poate afecta principiul în cauză.

Confidențialitatea

În practică nu există nici o divulgare neautorizată a informațiilor decât în situația unei cerințe profesionale sau legale;

Auditorii au acces la orice informații;

Auditorii au obligația de a păstra informațiile asimilate prin atribuțiile ce le revin;

Auditorii păstrează informațiile pe care le primesc în cadrul activităților desfășurate;

Se poate traduce și prin atenția pe care o deține auditorul cu privire la documentele colectate, mai ales cele cu un conținut negativ. Aceste documente nu sunt disponibile oricând și oricui.

Competența

Auditorii aplică cunoștințele, priceperea, experiența, dobândită în comun, pentru a-și îndeplini îndatoririle;

În misiunile desfășurate auditorii se comportă profesional și aplică standardele, în litera și sensul lor;

Auditorii cunosc standardele și normele profesionale și nu acceptă misiuni dacă nu au competența necesară;

În practică, auditorii se confruntă întotdeauna cu auditații care știu mai mult decât ei, deoarece fac zilnic același lucru și, uneori de mult timp;

Auditorii trebuie să fie experți în audit, în evaluarea riscurilor, în management și control, dar mai ales în comunicare, și să exploateze, corect și eficient, informațiile pe care le primesc;

Cunoștințele, abilitățile, experiența și priceperea – toate împreună înseamnă competență profesională. Trebuie ca echipa, în ansamblu, să dobândească cunoștințele și abilitățile necesare și să se completeze reciproc.

În România, în anul 2002 a fost elaborat Codul privind conduita etică a auditorului, care apoi a fost modificat și completat în anul 2004.

În concluzie respectarea principiilor fundamentale ne dă siguranța atingerii scopului funcției auditului intern în condițiile respectării Standardelor Internaționale de Audit.

Impactul riscurilor în activitatea de audit

3.3.1. Riscul în activitatea de audit. Noțiune, tipologie. Studiu de caz

În anul 2003, Institutul Auditorilor Interni din Regatul Unit al Marii Britanii (UK) și Irlanda, segment semnificativ al Institutului Auditorilor Interni ( I.I.A) cu sediul în S.U.A., a publicat un Ghid profesional pentru auditorii interni intitulat Implementing RBIA în care riscul este definit ca eventualitate a unei erori sau ca posibilitate de producere a unui eveniment aleatoriu, nedorit sau eventualitate a unui eveniment viitor incert. Activitatea financiar-contabilă reprezintă sistemul sangvin al oricărei companii, având obiective și implicit riscuri associate obiectivelor, precum și mecanisme de control destionate să amelioreze riscurile respective. Riscul de audit reprezintă posibilitatea de a fi formulate recomandări și concluzii asupra entității auditate, eronate, în mod material, sau neconforme cu realitatea. În același timp, auditorii, când își planifică activitatea, când colectează și evaluează probele de audit și când își exprimă opinia asupra situațiilor financiare prin intermediul raportului de audit, trebuie să ia în considerare riscul apariției unor denaturări semnificative datorate unor fraude sau erori

Prezența riscului de audit îi preocupă în măsură egală pe toți, considerentele fiind diferite, fiecare din cele trei părți trebuind să acționeze diferit într-o piață dinamică și imperfect imprevizibilă. Ei trebuie să ia decizii și să își asume angajamente pentru perioade variabile de timp. Atât auditorii cât și managerii trebuie să caute să exploateze oportunitățile dar și să monitorizeze riscurile. Intrumentele care fac posibilă monitorizarea sau limitarea influenței factorilor aleatorii sunt Standardele Internaționale de Contabilitate (I.A.S), standardele de raportarte financiară (I.F.R.S.) Standardele Internaționale de Audit (I.S.A.), cunoașterea și valorificarea corectă a conceptelor pe care sunt funadmentate.

Considerăm că, riscul este un însoțitor nedespărțit al auditorului dar și al utilizatorilor raportului de audit. Înainte de propunerea realizării obiectivelor și performanțelor proprii, auditorul dar și beneficiarul contractului de audit, utilizatorii potențiali ai raportului de audit trebuie să conștientizeze necesitatea monitorizării oricărui risc, să cunoască variabilele care condiționează raportul de audit, să știe dimensiunile acestora, să le prevadă influențele și să monitorizeze rezultatele.

Identificarea și monitorizarea riscurilor de audit reprezintă segmente semnificative ale Standardului de Audit I.S.A. 315, Identificarea și evaluarea riscurilor de denaturare semnificativă prin înțelegerea entității și a mediului său, care redă următoarea obligație: Înainte de concluzionarea auditului, pe baza procedurilor de fond și a altor probe de audit obținute de auditor, auditorul trebuie să ia în considerare dacă evaluarea riscului de control este confirmată și să se asigure că riscul este micșorat până la nivelul minim acceptat. Conceptul de risc în general în analizele financiare este definit ca fiind volatilitatea unui activ, a unor fonduri proprii, a unui portofoliu de active, a unei entități a întreprinderii sau a totalității acesteia. În sens comun, riscul reprezintă un pericol potențial, un inconvenient mai mult sau mai puțin probabil de a se produce pe termen scurt. Sau într-o altă definire, denumim risc o situație care se prezintă diferit față de o situație normală sau de o situație ideală și care ar putea avea consecințe reale sau potențiale

Potrivit Standardelor de audit financiar riscul de audit este riscul ca auditorul să exprime o opinie de audit incorectă, atunci când există erori semnificative în situațiile financiare. Acest standard vine cu următoarele precizări: După înțelegerea sistemelor de contabilitate și de control intern, auditorul trebuie să facă o evaluare preliminară a riscului de control, la nivelul aserțiunii, pentru fiecare sold de cont sau categorie de tranzacții semnificative…Pentru susținerea unei evaluări a riscului de control este necesar să se respecte cerința potrivit căreia, cu cât sistemul contabil și sistemul de control intern al entității audiate sunt mai complexe, cu atât documentația acestuia va trebui să fie mai extinsă. Înainte de concluzionarea auditului, pe baza procedurilor de fond și a altor probe de audit obținute de auditor, acesta trebuie să ia în considerare confirmarea evaluării riscului de control, în conformitate cu prevederile ISA 315 – Identificarea și evaluarea riscurilor de denaturare semnificativă prin înțelegerea entității și a mediului său.

În concordanță cu prevederile Standardelor Internaționale de Audit, componentele riscurilor de audit sunt prezentate în Tabelul nr. 3.3.

Tabelul nr. 3.3. Componenetele riscurilor de audit

Sursa: prelucrare proprie după Boajă, M., Radu, S.C., Control și audit financiar, Editura Universitară, București, 2008, pg. 295 și Dănescu, T., Proceduri și tehnici de audit financiar, Editura Irecson, București, 2007, pg. 73

O altă tipologie a riscurilor, formulată de literatura de specialitate întâlnită în cazul auditului financiar este redată în Tabelul nr. 3.4.

Tabelul nr. 3.4. Clasificarea riscurilor de audit financiar

Sursă: prelucrare după Dănescu, T., Proceduri și tehnici de audit financiar, Editura Irecson, București, 2007, pg. 68

În continuare, în cercetarea noastră, considerăm util să prezentăm categoriile de riscuri identificate în urma unui sondaj în care au fost antrenate 700 de entități din România a căror cifră de afaceri depășește 7,3 milioane de euro. În urma răspunsurilor primite de la 240 dintre respondenți, rata de răspuns a fost de 34%, am identificat 22 de riscuri încadrate în trei categorii redate în Tabelul nr. 3.5.

Tabel nr. 3.5. Categorii de riscuri identificate prin studiul de caz

Sursa: Prezentare proprie a rezultatelor obținute în urma studiului de caz.

După cum am procedat până acum în detalierea fiecărui capitol, prin prezentarea în paralel a auditului financiar și auditului public intern, și de această dată în acest subcapitol vom recurge la continuarea acestui demers și vom reda în cele ce urmează o clasificare a riscurilor întâlnite în activitatea de audit public intern. Riscurile activității de audit public intern sunt prezentate în Tabelul nr. 3.6.

Tabelul nr. 3.6. Clasificarea riscurilor specifice activității de audit public intern

Sursa: prelucrare după Roman, C., Roman, A.G., Tabără, V., Control financiar și audit public, Editura Economică, București, 2007, pg. 305.

Considerăm că, în cadrul fiecărei organizații trebuie stabilită foarte clar modalitatea de actualizare a Registrului riscurilor pentru a ține pasul cu evoluția în timp a acestora în funcție de modificările survenite și a nu pune astfel în pericol îndeplinirea integrală a obiectivelor stabilite.

3.3.2. Evaluarea riscurilor și prezentarea principalelor modele de evaluare a riscurilor

Entitățile economice precum și instituțiile publice trebuie să analizeze riscurile identificate în perioadele anterioare, să stabilească probabilitatea de apariție a unor noi riscuri precum și să stabilească nivelul impactului acestora asupra situației economico financiare a entității economice și a în materializării acestora. Trebuie precizat că misiunea de audit nu oferă siguranță în totalitate, fiind o activitate dificilă. Furnizarea unui rezultat cu privire la nivelul riscurilor presupune mai întâi identificarea lor. Standardele Internaționale de Audit expun patru categorii de riscuri, respectiv: riscul acceptabil, riscul de control, riscul inerent și riscul de nedetectare. Identificarea riscurilor încă din etapa de planificare a misiunii reprezintă doar unul din obiectivele principale ale auditorului. În cadrul acestei etape trebuie să se identifice și să se analizeze factorii interni (calificarea personalului, schimbări majore în organizare, randamentul angajaților) și externi (schimbări intervenite în tehnologie, variația condițiilor economice, legislative) care ar putea afecta negativ obiectivele organizației.

Evaluarea riscurilor trebuie să acopere toată gama de riscuri, prin urmare trebuie analizată și verificată posibilitatea manifestării unor riscuri la toate nivelele ierarhice, cu preponderență la cele înalte. Prin evaluare trebuie să se descopere riscurile măsurabile și riscurile nemăsurabile și să fie selecționate cele controlabile.

Auditorii raportează rezultatele activității lor managementului general și orice slăbiciune descoperită pe parcursul activității de audit. Cu toate aceste măsuri luate și auditorii se confruntă cu propriul lor risc: riscul de audit.

Evaluarea riscurilor reprezintă o etapă importantă a activității desfășurate și se suprapune peste elaborarea planului de audit, dar și a programului de audit. Realizarea evaluării riscurilor este constantă. Fazele ce caracterizează evaluarea riscurilor sunt următoarele:

Identificarea obiectelor sau a elementelor;

Stabilirea riscurilor per obiect auditabil;

Măsurarea riscurilor realizată prin cele trei metode:

metoda probabilităților;

metoda factorilor de risc;

metoda matricelor de apreciere.

4. Clasificarea riscurilor fază posibilă aplicând una din următoarele metode:

metoda de clasificare absolută, metodă ce presupune clasificarea în ordinea importanței scorului total sau a valorilor riscului exprimate printr-o medie sau în procente;

metoda clasificării relative, metodă ce utilizează o scară de valori în prealabil determinate, ca de exemplu: scăzut, mediu, ridicat;

metoda clasificării matriciale în funcție de diverse combinații posibile, se aleg criterii diverse aplicabile domeniilor care vor fi evaluate, tot pe o scară cu trei nivele: slab, mediu, tare.

5. Evaluarea controlului intern;

6. Ierarhizarea riscurilor;

7. Clasarea riscurilor, fază care permite să realizăm o ierarhizare a riscurilor pentru planul anual al activității de audit intern, în sensul de a avea în vedere activitățile cu riscurile cele mai ridicate. Realizarea unei evaluări a riscurilor pertinente și competente conduce la stabilirea corectă a obiectivelor auditabile, ceea ce va reprezenta baza pentru asigurarea formulării concluziilor privind funcționalitatea/nefuncționalitatea sistemului de control intern din cadrul organizației.

Pentru a exprima nivelul riscului de audit se utilizează termeni cantitativi (procente) sau calitativi, adică stabilirea unui nivel al riscurilor: scăzut, mediu, ridicat. Datorită elementelor de incertitudine, destul de numeroase și subiective, informațiile pot fi revizuite prin utilizarea unor modele sau funcții de evaluare a riscului în audit .

Pentru evaluarea riscului în audit se utilizează mai multe modele: modelul Standardelor Internaționale de audit, Modelul Bayesian, Modelul funcțiilor încrederii.

În cazul auditului public intern Standardul Internațional ISA 315 – Identificarea și evaluarea riscurilor de denaturare semnificativă prin înțelegerea entității și a mediului său precizează următoarele: Auditorul trebuie să folosească raționamentul profesional pentru evaluarea riscurilor de audit și stabilirea procedurilor adecvate care să permită aducerea acestui risc la un nivel minim acceptabil.

De aici reiese foarte clar conținutul complex al atribuțiilor ce revin auditorului și anume:

Sistemul contabil la fel ca și sistemul de control intern sunt capabile să furnizeze sistemului managerial informații contabile-financiare în limitele fiecărui sistem. Detecția și monitorizarea riscurilor de audit reprezintă cel de-al treilea palier al prevederilor Standardelor Internaționale de Audit, ISA 400 Evaluarea riscurilor și controlului intern care afirmă că după înțelegerea sistemului contabil și a sistemului de control intern, auditorul trebuie să facă o evaluare sumară a riscului, la nivelul criteriilor pentru fiecare post de bilanț sau clasă de tranzacții. Buna practică internațională, recomandă un model de audit al riscului care se bazează pe șase factori de risc, și anume:

Măsurarea riscurilor este dependentă de probabilitatea de apariție a acestora și de gravitatea consecințelor evenimentului. În vederea măsurării riscurilor sunt utilizate criteriile de apreciere, drept instrumente de măsurare. Pentru măsurarea probabilității de apariție a riscului sunt utilizate următoarele criterii:

aprecierea vulnerabilității entității;

aprecierea controlului intern.

Probabilitatea de apariție a riscului variază de la imposibilitate la certitudine și este exprimată pe o scară de valori pe trei nivele, respectiv probabilitate mică, medie sau mare. Pentru aprecierea vulnerabilității entității – în vederea efectuării aprecierii, auditorul examinează factorii cu incidență asupra vulnerabilității în domeniul auditabil (ex. resurse umane; complexitatea prelucrării operațiilor; mijloace tehnice existente). Vulnerabilitatea este exprimată pe 3 nivele, respectiv vulnerabilitate redusă, medie sau mare.

Aprecierea controlului intern – este efectuată pe baza unei analize a calității controlului intern al entității, apreciere efectuată și ea pe trei nivele, respectiv: control intern corespunzător, insuficient sau cu lipsuri grave.

Legislația în vigoare acordă o importanță deosebită aspectelor legate de măsurarea gravității consecințelor evenimentului (nivelul impactului).

Nivelul impactului reprezintă efectele riscului în cazul producerii sale și se poate exprima pe o scară valorică pe trei nivele, respectiv impact scăzut, moderat sau ridicat. Valoarea absolută a riscurilor identificate în cadrul organizației trebuie pusă în corelație cu măsura în care acestea pot fi tolerate de către acea organizație.

Riscurile inerente reprezintă totalitatea riscurilor identificate în cadrul unei organizații. Acestea pot fi măsurabile sau nemăsurabile.

Riscul de control reprezintă riscul la care este expusă organizația atunci când controlul intern implementat nu poate diminua probabilitatea de apariție și nici impactul riscului la nivelul estimat. Activitatea de evaluare a riscurilor reprezintă o componentă fundamentală a procesului de management al riscurilor din cadrul fiecărei organizații ce se realizează sistematic, cel puțin odată pe an. Cu această ocazie se actualizează Registrul de riscuri cu riscurile nou apărute în cadrul organizației.

Modelul de evaluare a riscurilor recomandă liniile directoare de stabilire a criteriilor de ierarhizare a riscurilor prezentate în Tabelul nr. 3.7.

Tabelul nr. 3.7. Liniile directoare de stabilire a criteriilor de ierarhizare a riscurilor

Sursa: Prezentare proprie

În concluzie, în cazul auditului intern, modelul promovează definirea uniformă a universului de audit intern, și anume a domeniului auditabil, astfel îcât riscurile de audit pe fiecare compartiment al entității publice să poată fi comparate cu cele ale altor compartimente, în funcție de repartizarea geografică a riscurilor și a personalului entității. Obiectivele auditorilor interni constau în alocarea optimă de resurse de audit către misiunile de audit cu cel mai mare risc, cu scopul îmbunătățirii activităților entității.

Economisirea de resurse pe baza analizei riscurilor, perfecționarea modelului de analiză și cuantificare a riscurilor trebuie să rămână o prioritate permanentă. În practică auditorii evaluează și monitorizează riscurile semnificative privind entitatea auditată prin compararea propriei liste de riscuri cu riscurile de control intern.

3.3.3. Practici privind gestionarea riscului

Gestiunea sau managementul riscurilor reprezintă totalitatea proceselor de identificare, evaluare și apreciere a riscurilor, a proceselor de stabilire a responsabilităților și de luare a măsurilor de atenuare sau anticipare a acestora, precum și a proceselor de revizuire periodică și monitorizare a progresului.

Managementul trebuie să creeze și să mențină un sistem de control intern eficace, urmărind următoarele aspecte: identificarea riscurilor semnificative care pot influența negativ eficacitatea activităților desfășurate, modul de respectare a regulilor și regulamentelor interne, activitățile de păstrare a bunurilor, de prevenire, descoperire și combatere a fraudelor; analiza posibilității apariției riscurilor și impactul acestora; sistemul de evaluare a riscurilor.

O importanță deosebită o are stilul de management proactiv, respectiv desfășurarea de activități în vederea identificării unor posibile amenințări, care să afecteze gradul de îndeplinire a obiectivelor stabilite. Acest stil se bazează pe următoarul principiu „este mai bine să previi, decât să constați un fapt împlinit”.

Procesul de management al riscurilor presupune activități cum ar fi: definirea strategiei privind managementul riscurilor; identificarea riscurilor care pot influența gradul de îndeplinire a obiectivelor organizației; evaluarea riscurilor (probabilitate de apariție și impact); ierarhizarea riscurilor; stabilirea răspunsurilor la risc; monitorizarea/revizuirea/raportarea continuă a situației riscurilor, pe fondul experienței anterioare (acumulate), în vederea obținerii unei garanții rezonabile, în ceea ce privește îndeplinirea obiectivelor organizației.

Conform Metodologiei de Implementare a Standardului de Control Intern – Managementul riscurilor ,,Stabilirea răspunsurilor la risc îmbracă forma celor „5 T”, respectiv:

tolerare (nu se ia în considerare riscul);

transfer (mutarea riscurilor în sarcina altcuiva);

terminare (eliminarea riscurilor);

tragere de foloase de pe urma oportunităților;

tratare (acționăm asupra lui pentru a deveni un risc rezidual; reprezintă cea mai importantă formă de acțiune în gestionarea riscurilor, constând în fapt în implementarea controalelor interne).

Un model simplificat de management al riscurilor este prezentat de Metodologia de Implementare a Standardului de Control Intern „Managementul riscurilor”, metodologie elaborată de Ministerul Finanțelor Publice, în mod sugestiv în Figura nr. 3.2.

Un alt model de proces al managementului riscurilor este prezentat în Figura nr. 3.2.

Sursa: Preluare din Metodologia de implementare a standardului de control intern „Managementul riscurilor” – www.mfinante.ro/control_prev

Figura nr. 3.2. Procesul de management al riscurilor

Gestionarea unui risc, în unele situații, are un impact pozitiv și asupra altor riscuri sau, mai mult, măsurile aplicate pentru controlarea riscului pot fi utile și în gestionarea altor riscuri. Astfel, managementul riscurilor nu trebuie să privească entitatea în mod izolat ci, așa cum se întâmplă în realitate, o entitate integrată în mediul său de funcționare.

Una din problemele cheie în managementul riscurilor o reprezintă constituirea unui comitet de risc.

În organizațiile din mediul privat comitetele de risc sunt deja o realitate, iar în entitățile publice rolul lor poate fi de: supravegherea implementării politicii privind managementul riscurilor; identificarea și raportarea consiliului de conducere al entității a riscurilor semnificative cărora le face față entitatea; verificarea în detaliu a modului de gestionare a riscurilor; promovarea utilizării celor mai bune practici și tehnici în managementul riscurilor în cadrul entității.

Pentru facilitarea adoptării unor procese adecvate de managementul riscurilor, pot fi desemnate persoane, ale căror sarcini sunt de a promova managementul riscurilor în cadrul entității în care își desfășoară activitatea. Sarcinile în gestionarea riscurilor nu vor fi distincte de activitatea desfășurată de persoana respectivă ci aceastea vor contribui la desfășurarea mai bună a celorlalte activități.

Multe organizații utilizează comitetele de risc ca un forum pentru responsabilii de risc. Activitatea permite acestor angajați cu atribuții în promovarea și sprijinirea managementului riscurilor să se întrunească și să discute stadiul actual al riscurilor, măsurile de gestionare întreprinse și progresele înregistrate.

Responsabilii de risc vor oferi, de asemenea, sprijin persoanelor din domeniile în care activează în implementarea politicilor organizaționale și procedurilor de operare privind managementul riscurilor și la centralizarea în formatul prestabilit a riscurilor cheie cărora le face față organizația. Responsabilii pot avea șef în cadrul entității, care să gestioneze procesul de management al riscurilor în organizație și să raporteze rezultatele obținute către managementul entității.

În funcție de tipologia riscului, există trei modalități de reducere a riscului de audit acceptabil până la un anumit nivel. Modalitățile de reducere a riscului de audit acceptabil sunt redate în Tabelul nr. 3.8.

Tabelul nr. 3.8. Modalități de reducere a riscului de audit acceptabil

Sursa: prelucrare după Tatiana Dănescu, Proceduri și tehnici de audit financiar, Editura Irecson, București, 2007, pg. 115

În opinia noastră, dacă pe baza probelor colectate auditorul financiar ajunge la concluzia că evaluarea riscurilor a fost rezonabilă, atunci nu va apărea nici o problemă. În situația în care va ajunge la concluzia că valorile inițiale ale riscului inerent și ale riscului de control au fost subevaluate iar valoarea riscului de audit acceptabil a fost supraevaluată, atunci auditorul financiar trebuie să dea dovadă de rigurozitate prin parcurgerea etapelor prezentate în Tabelul nr. 3.9.

Tabelul nr. 3.9. Etapele evaluării riscurilor prin exercitarea rigurozității

Sursa: Prezentare proprie

Considerăm necesar să prezentăm unele metode, pe care le propunem, pentru prevenirea și diminuarea riscului de fraudă. Acestea propuneri se referă la :

Colaborarea numai cu acei clienți care dau dovadă de integritate. Există o probabilitate mai mare de apariție a unor probleme judiciare atunci când un client de audit nu dă dovadă de integritate în relațiile cu clienții, angajații săi, organele de stat și alte persoane. O firmă de audit trebuie să dispună de proceduri clare de evaluare a integrității clienților săi și ar trebui să se disocieze de clienții pentru care se constată abateri.

Angajarea de personal calificat și instruirea și supravegherea adecvată a acestuia. O porțiune considerabilă a celor mai multe audituri este efectuată de tineri profesioniști, cu mai puțină experiență. Dat fiind nivelul înalt al riscului suportat de firmele de audit în efectuarea de audituri, este foarte important ca acești tineri specialiști să fie calificați și bine pregătiți. Supervizarea muncii lor de către profesioniști cu experiență și înalt calificați este, de asemenea, esențială.

Respectarea normelor și standardelor profesionale. O firmă trebuie să pună în aplicare un set de proceduri cu scopul de a se asigura că toți membrii ei înțeleg și respectă Cadrul general al Standardelor de Audit, regulile de conduită profesională și alte recomandări și norme ale profesiei.

Menținerea independenței. Independența auditorilor financiari înseamnă mai mult decât simpla independență financiară. Independența faptică impune o atitudine responsabilă, separată de interesele clienților. Numeroase litigii apar din cauza unei acceptări “prea ușoare” de către auditori a opiniilor sau presiunilor unui client. Auditorul trebuie să adopte și să mențină o atitudine de scepticism sănătos.

Înțelegerea activității clientului. Necunoașterea practicilor ramurii economice și activității clientului a reprezentat un factor determinant în incapacitatea auditorilor de a descoperi prezentările eronate în numeroase cazuri. Este important ca echipa de audit să fie instruită în aceste domenii.

Realizarea unor audituri de înaltă calitate. Auditurile de calitate impun ca auditorii să obțină informațiile probante adecvate și să facă interpretări adecvate a acestor informații probante. Este esențial, de exemplu, ca auditorul să evalueze controlul intern al unui client și să-și modifice metodele de colectare a probelor în funcție de ceea ce descoperă în sfera controlului intern. Îmbunătățirea calității auditului reduce probabilitatea apariției de informații eronate și, prin urmare, probabilitatea intentării de procese.

Documentarea adecvată a muncii. Întocmirea de foi de lucru corespunzătoare îi ajută pe auditori să organizeze și realizeze audituri de bună calitate. Documentele de lucru de bună calitate sunt esențiale dacă un auditor este obligat să-și apere auditul într-o instanță judecătorească.

Obținerea unei scrisori de angajament și a unei scrisori de reprezentare. Aceste tipuri de scrisori sunt esențiale pentru definirea obligațiilor respective ale clientului și auditorului. Ele sunt utile în special în procesele între clienți și auditori dar și în procesele intentate de terțe părți.

Păstrarea relațiilor confidențiale. Auditorii au obligația etică și, uneori, juridică de a nu dezvălui informații legate de clienții lor unor persoane din exterior.

Contractarea unor polițe de asigurare adecvate. Este esențial ca orice firmă de audit să dispună de o protecție adecvată prin asigurare în cazul intentării unui proces și anume asigurarea profesională.

Apelul la experți în drept. Dacă în cursul unui audit apar probleme grave, un auditor ar face bine să consulte un specialist în domeniul juridic. În cazul apariției unui proces potențial sau real, auditorul ar trebui să facă imediat apel la un avocat experimentat.

Exercitarea unui „scepticism profesional”: Auditorii sunt deseori trași la răspundere atunci când li se pun la dispoziție informații care sugerează existența unei probleme, însă ei nu reușesc să identifice problema în cauză.

Auditorii trebuie să încerce să mențină un nivel „sănătos" de scepticism, care îi va ține în alertă în legătură cu erorile potențiale, astfel încât ei vor putea identifica mai ușor erorile atunci când acestea există.

3.3.4. Diferența dintre eșecul de audit și eșecul economic

Răspunderea juridică și consecințele acesteia pentru profesia de auditor sunt două subiecte foarte importante și considerăm necesar să evidențiem în această parte a cercetării noastre, modalitățile prin care auditori financiari pot fi trași la răspundere pentru serviciile profesionale pe care le prestează și riscurile la care sunt supuși acești profesioniști auditori.

Se estimează că riscul de expunere juridică al întregului corp profesional în Statele Unite ale Americii depășește 30 de miliarde de dolari. Deși firmele de audit se pot asigura pentru a minimiza impactul pagubelor imputate lor, primele de asigurare sunt foarte mari, iar polițele nu sunt accesibile decât firmelor care pot suporta cheltuieli importante din profituri. Pragul cheltuielilor deduse este atât de înalt încât firmele mari sunt, în esență, capabile să se autoasigure împotriva unor pierderi de mai multe milioane de dolari. Răspunderea juridică poate avea consecințe foarte grave. Multe firme de audit cu activitate la nivel internațional au dat faliment din cauza intentării unor procese care aveau drept obiect neglijența profesională și a plății unor sume foarte mari drept despăgubiri.

În ciuda eforturilor de a rezolva problemele legate de răspunderea juridică a auditorilor financiari, atât numărul de procese, cât și sumele despăgubirilor plătite reclamanților rămân mari, inclusiv în ceea ce privește procesele intentate de terțe părți. Această tendință a evoluției nu poate fi explicată în termeni simpli, însă în opinia noastră principalii factori determinanți, ce comportă riscuri pentru societățile prestatoare de activități de audit financiar sunt:

Utilizatorii situațiilor financiare au o percepție din ce în ce mai clară a răspunderii pe care o poartă auditori financiari.

Contabilitatea și auditul sunt activități complexe din cauza unor factori precum: dimensiunile din ce în ce mai mari ale societăților, globalizarea economiilor și complexitatea operațiunilor economice.

Societatea agreează intentarea de către părțile vătămate a unor procese juridice, cu precădere, oricărei părți sau persoane care ar putea fi capabilă să plătească o compensație, indiferent cine este vinovat în realitate. Acest factor este amplificat și de doctrina răspunderii solidare și generale. El este deseori numit conceptul „răspunderii buzunarelor pline”.

În câteva cazuri firmele de audit au fost condamnate, în cadrul unor mari procese civile, fapt ce a încurajat avocații să presteze servicii juridice pe bază de onorarii condiționate. Un asemenea aranjament îi asigură părții reclamante un câștig potențial atunci când verdictul procesului îi este favorabil dar și o pierdere minimă atunci când reclamația nu este rezolvată în favoarea sa.

Numeroase firme de audit sunt dispuse să soluționeze conflictele juridice în afara instanței, mai curând decât să treacă prin procesul judiciar clasic, în încercarea de a evita costurile foarte mari ale procedurilor judiciare și publicitatea negativă.

Tribunalele se confruntă cu o serie de dificultăți în înțelegerea și interpretarea problemelor contabile și de audit cu caracter foarte tehnic.

Adeseori utilizatorii situațiilor financiare nu înțeleg deosebirile între un eșec economic și un eșec de audit, dar și între un eșec de audit și un risc de audit. Prin urmare vom analiza aceste noțiuni și urmările juridice pe care le determină neînțelegerea lor.

Eșecul de audit apare atunci când auditorul exprimă o opinie de audit eronată ca rezultat al unui eșec primar de a se conforma standardelor de audit. Riscul de audit reprezintă riscul ca un auditor să aprecieze greșit că situațiile financiare prezintă o imagine fidelă și să decidă exprimarea unei opinii fără rezerve când, în realitate, aceste situații conțin prezentări semnificativ eronate. Dat fiind faptul că auditorii nu pot colecta informații probante decât pe bază de teste sau eșantioane și că detectarea unor fraude bine camuflate poate fi foarte dificilă, există întotdeauna un anumit risc ca auditorul să nu descopere o fraudă semnificativă, în ciuda faptului că se respectă Standardele Generale de Audit Acceptate.

Dificultatea apare atunci când este vorba de un eșec economic, fără a exista și un eșec de audit. Mai problematic este dacă există un eșec economic și mai târziu se determină că situațiile financiare erau eronate. În această situație utilizatorii pot pretinde că auditorul a dat dovadă de neglijență, chiar dacă auditul a fost efectuat în conformitate cu Standardele de Audit General Acceptate.

Conflicte între utilizatorii situațiilor financiare și auditori apar frecvent din cauza a ceea ce se numește „decalajul dintre așteptările" utilizatorilor și posibilitățile auditorilor. Cei mai mulți auditori consideră că executarea auditului în conformitate cu Standardele de Audit General Acceptate reprezintă cam tot ce se poate aștepta de la ei. Majoritatea marilor procese intentate firmelor de audit s-au referit la situațiile financiare ale întreprinderilor, auditate sau nu. În sânul profesiei cât și în practica judiciară există opinia comună că auditul nu reprezintă o garantare sau o asigurare absolută a corectitudinii situațiilor financiare. Auditorului nu i se cere decât să efectueze auditul cu rigoarea profesională cuvenită. Chiar și atunci, nu se poate pretinde perfecțiunea unui auditor.

Regula privind rigoarea cuvenită, pe care se estimează că auditorul o respectă, este deseori numită conceptual „persoană prudentă” și a fost definită astfel: „Orice persoană care își oferă serviciile unei alte persoane și este angajată de aceasta din urmă și își asumă obligația de a exercita cu rigoare și atenție rezonabilă aptitudinile pe care le posedă în cadrul angajamentului respectiv”. Dacă o persoană își oferă serviciile în orice angajament care necesită aptitudini specifice, atunci există prezumția că această persoană se prezintă publicului ca posedând gradul de calificare de care dispun în mod normal celelalte persoane implicate într-un angajament similar. Dacă această idee implicită se dovedește a fi eronată, persoana în cauză comite o fraudă asupra oricărei persoane care o angajează pe baza profesiei sale publice.

Considerăm că, nici o persoană, calificată sau nu, nu poate garanta că sarcina pe care și-o asumă va fi executată bine și fără greșeli sau abateri. Persoana garantează bună-credință și integritate și răspunde în fața angajatorului său în caz de neglijență, rea-credință sau înșelăciune dar nu și în cazul daunelor provocate de pure greșeli de raționament. În general, asociații (sau acționarii în cazul societăților pe acțiuni) poartă o răspundere solidară (comună și generală) în caz de proces civil împotriva oricăruia dintre proprietarii firmei. Totuși, dacă firma operează sub formă de societate cu răspundere limitată (SRL), atunci răspunderea privind faptele unuia dintre proprietarii săi nu se extinde asupra patrimoniului personal al unui alt proprietar, cu excepția cazurilor în care acesta din urmă a fost direct implicat în acțiunile proprietarului care a generat acea răspundere. Bineînțeles, toate activele firmei sunt vizate în cazul apariției obligației de a plăti despăgubiri. Asociații pot fi trași la răspundere și pentru acțiunile altor persoane, pe care ei se bazează în cadrul principiului de delegare a responsabilității (reprezentare).

Cele trei grupuri de persoane pe care se va baza, cel mai probabil, un auditor sunt angajații firmei, alte firme de audit angajate pentru a efectua o parte din lucrările de audit și colaboratorii (specialiștii externi) la care se face apel pentru obținerea de informații tehnice. De exemplu, dacă un angajat nu-și îndeplinește corect îndatoririle în cadrul unui audit, atunci asociații pot fi trași la răspundere pentru acțiunile angajatului în cauză. Potrivit legislației în vigoare auditorii financiari nu au dreptul de a refuza accesul autorităților judiciare la anumite informații pe motiv că aceste informații sunt protejate. Cea mai obișnuită sursă de litigii împotriva auditorilor financiari o reprezintă clienții. Procesele sunt de diferite tipuri, incluzând reclamații precum „incapacitatea de a încheia un angajament fără caracter de audit la data prevăzută", „retragerea necorespunzătoare dintr-un angajament de audit", „incapacitatea de a descoperi o deturnare de active" sau „încălcarea prevederilor de confidențialitate aplicabile auditorilor financiari". Un proces tipic implică acuzația că auditorul nu a descoperit o deturnare de active comisă de un angajat, ca rezultat al conducerii neglijente a auditului. Procesul poate avea drept cap de acuzație fie încălcarea prevederilor contractuale, fie prejudiciere din neglijență, fie ambele categorii de incriminări. Acțiunile pentru repararea prejudiciului sunt foarte frecvente deoarece sumele ce pot fi recuperate ca despăgubiri în urma lor sunt, de obicei, mai mari decât în cazul încălcării prevederilor contractuale.

Principalul obiect al litigiilor implicând acuzații de neglijență este, de obicei, nivelul adecvat de rigoare profesională. Deși toată lumea este de acord că nimeni nu este perfect, nici măcar un profesionist, în majoritatea situațiilor orice eroare sau abatere semnificativă de raționament va da naștere cel puțin unei prezumții de neglijență, pe care profesionistul în cauză va trebui să o conteste. În sfera auditului, nerespectarea Cadrului General al Standardelor de Audit, reprezintă deseori „o probă concludentă de neglijență”.

În mod normal, în cazul în care apar litigii cu clienții, firmele de audit fac apel la unul sau mai multe dintre următoarele patru mijloace de apărare disponibile: absența obligației de a presta serviciul, prestație non – neglijentă, neglijență indusă și absența legăturii de cauzalitate.

Absența obligației de a presta serviciul înseamnă că firma de audit pretinde că nu a existat un contract implicit sau explicit. De exemplu, firma de audit ar putea pretinde că erorile nu au fost descoperite deoarece firma a prestat un serviciu de revizuire a situațiilor financiare, nu un audit. O modalitate tipică prin care o firmă de audit poate demonstra absența obligației de a presta un serviciu este utilizarea unei scrisori de angajament. Numeroși sunt experții în litigii care consideră că o scrisoare de angajament bine formulată reprezintă una dintre cele mai importante modalități prin care o firmă de audit poate reduce probabilitatea intentării de acțiuni judiciare împotriva sa.

Pentru a demonstra o prestație non – neglijentă în cadrul unui audit, firma de audit pretinde că auditul a fost realizat în conformitate cu Cadrul general al Standardelor de Audit. Chiar dacă există erori nedescoperite, auditorul nu este răspunzător dacă auditul a fost efectuat de manieră adecvată. Conceptul de „persoană prudentă", stabilește că unei firme de audit nu i se poate cere să fie infailibilă. În mod similar, Standardele de Audit General Acceptate spun foarte clar că un audit în conformitate cu Standardele de Audit General Acceptate este supus anumitor limite și nu poate fi luat drept bază de referință pentru asigurarea absolută a identificării tuturor prezentărilor eronate. A cere auditorilor să descopere toate prezentările eronate i-ar transforma, în esență, pe aceștia din urmă în garanți ai acurateței situațiilor financiare. Normele de audit și instanțele judiciare nu impun această obligație.

O apărare bazată pe argumentul neglijenței induse se manifestă atunci când propriile acțiuni ale clientului, fie au avut drept rezultat pierderile care constituie baza despăgubirilor solicitate, fie au intervenit în cursul normal al auditului, împiedicându-l pe auditor să descopere cauza pierderilor respective. Ca exemplu pentru prima situație citată, să presupunem că un client pretinde că o firmă de audit a dat dovadă de neglijență și nu a demascat un furt de numerar din casă, comis de un angajat. Dacă firma de audit și-a informat clientul (de preferință, în scris) privind un neajuns al sistemului de control intern care ar fi putut preveni furtul, dar managementul nu a corectat această carență, atunci firma de audit ar putea utiliza neglijența indusă ca argument de apărare. Ca exemplu pentru cea de-a doua situație, să presupunem că o firmă de audit nu a reușit să determine că anumite creanțe erau irecuperabile și că, în cursul verificării solvabilității debitorilor, managerul responsabil de gestiunea creanțelor comerciale a mințit auditorii și le-a pus la dispoziție documente false. În aceste circumstanțe, presupunând că auditul creanțelor-clienți a fost făcut în conformitate cu standardele de audit general acceptate, se va putea construi o apărare pe argumentul neglijenței induse.

Absența legăturii de cauzalitate. Pentru a reuși o acțiune împotriva unui auditor, clientul trebuie să fie capabil să demonstreze că există o relație strânsă de tip cauză-efect între încălcarea normei de rigoare cuvenită de către auditor și pagubele suportate de client. De exemplu, să presupunem că un auditor nu a reușit să-și încheie auditul la data convenită de cele două părți. Clientul pretinde că, drept rezultat, banca lui nu i-a permis prelungirea unui credit în curs, fapt ce i-a provocat pierderi importante. Un potențial argument de apărare pentru auditor ar fi că banca a refuzat prelungirea creditului din alte motive, cum ar fi starea financiară nesatisfăcătoare a clientului. Acest tip de apărare este numit absență a legăturii de cauzalitate.

Pe lângă faptul că pot fi dați în judecată de către clienți, auditorii pot fi trași la răspundere și de către terțe părți, pornind de la același cadru juridic. Terțele părți cuprind: acționarii actuali și potențiali, reprezentanții comerciali ai clientului, băncile și alți creditori, angajații și clienții întreprinderii supuse auditului. O firmă de audit poate fi considerată răspunzătoare față de o terță parte în cazul în care reclamantul a suportat o pierdere din cauză că și-a bazat deciziile pe situații financiare înșelătoare. Un proces tipic poate fi intentat atunci când o bancă nu poate recupera un credit important de la un client insolvabil. Banca poate pretinde că s-a bazat pe situații financiare auditate înșelătoare în luarea deciziei de creditare și că firma de audit ar trebui considerată responsabilă deoarece nu a realizat auditul cu rigoarea cuvenită. O altă modalitate de tragere a auditorilor financiari la răspundere este oferită de răspunderea penală a auditorilor. Auditorii pot fi condamnați pentru infracțiuni. Din păcate, au existat câteva procese penale de notorietate, implicând profesioniști contabili. Deși numărul absolut al unor asemenea procese nu este mare, ele au un impact negativ foarte puternic asupra integrității profesiei și reduc capacitatea acesteia de a atrage și reține persoane cu calități excepționale. Partea lor pozitivă însă este că aceste acțiuni penale încurajează practicienii să acorde o atenție deosebită lucrărilor executate și să își desfășoare activitățile pe principii de bună-credință.

Remarcăm faptul că, numeroși utilizatori ai situațiilor financiare consideră că auditorii sunt garanția acurateței acestor situații, iar unii dintre ei sunt convinși chiar și de faptul că auditorul garantează fiabilitatea financiară a întreprinderii. Din nefericire, decalajul dintre așteptări dă deseori naștere unor procese neîntemeiate. Profesia în ansamblu are datoria de a „educa" utilizatorii situațiilor financiare în ceea ce privește rolul auditorilor și diferența dintre eșecul economic și eșecul de audit. Totuși, auditorii trebuie să recunoască faptul că, într-o anumită măsură, reclamațiile privind eșecurile de audit pot rezulta și din speranțele celor care suportă o pierdere economică și doresc a o recupera din orice sursă posibilă, indiferent cine este vinovat.

3.4. Alegerea eșantionului ca alternativă de reducere a riscului de audit

3.4.1. Tehnici de identificare a elementelor eșantionului

Baza oricărui audit o constituie informațiile probante acumulate și evaluate de către auditor. Normele de eșantionare au fost elaborate în conformitate cu IAS 530 Eșantionarea în audit și alte metode de testare și IAS 500 Probe de audit, care abordează responsabilitatea auditorului de a elabora și a efectua proceduri de audit în scopul obținerii probelor de audit suficiente și adecvate pentru formularea concluziilor rezonabile pe care auditorul să-și bazeze opinia de audit. Probele sunt definite ca fiind orice informații utilizate de auditor, în scopul determinării dacă datele supuse auditului sunt prezentate în conformitate cu anumite criterii prestabilite. Pentru ca un auditor să poată beneficia de probe concludente trebuie îndeplinite următoarele criterii:

temeinicia probelor – face referire la măsura în care probele pot fi considerate plauzibile sau demne de încredere;

relevanța – probele trebuie să se refere la obiectivul auditului sau să fie relevante pentru acesta;

independența sursei – probele obținute dintr-o sursă externă entității auditate sunt mai fiabile decât cele colectate din interiorul ei;

eficacitatea controlului intern al clientului – când mecanismele de control ale clientului sunt eficace, probele colectate sunt considerate mai fiabile decât dacă aceste mecanisme ar fi considerate nesatisfăcătoare;

informarea directă a auditorului – probele obținute de către auditor în mod direct, prin examinare fizică, observare, calcul și inspectare sunt multmai temeinice decât informațiile obținute pe căi indirecte;

calificarea persoanelor care furnizează informații – probele vor fi fiabile decât dacă persoanele care furnizează aceste informații sunt calificate să facă acest lucru;

gradul de obiectivitate – probele obiective sunt mult mai fiabile decât cele care necesită o doză considerabilă de raționament subiectiv pentru a determina dacă sunt corecte sau nu;

oportunitatea – se referă fie la momentul în care aceste probe sunt colectate, fie la perioada în care se referă auditul;

suficiența probelor – este determinată în principal de dimensiunea eșantionului selectat de auditor.

Probele de audit pot fi obținute prin următoarele tehnici:

tehnica sondajului total ori parțial;

tehnica exhaustivă, a examinării integrale (100%), a tuturor elementelor.

Deoarece costurile trebuie să fie rezonabile în realizarea angajamentului de audit, s-a ajuns la înlocuirea tehnicii exhaustive de verificare a evenimentelor, tranzacțiilor, informațiilor din situațiile financiare, cu tehnica sondajului. Tehnica sondajului reduce timpul necesar formulării unor concluzii, opinii, in concluzie reduce și costurile.

Tehnica sondajului este definită de Standardele Internaționale de Audit ca fiind metoda de aplicare a procedurilor de audit pentru mai puțin de 100% din elemntele care compun soldul unui cont, clase de tranzacții, asigurându-se posibilități egale pentru ca toate elementele să fie selectate pentru probe de audit.

Există două categorii de sondaj:

sondaj statistic,

sondaj nestatistic.

Între cele două tipuri există foarte multe elemente comune, dar și deosebiri. În derularea sondajului, fie el statistic sau nestatistic, sunt parcurse trei etape:

planificarea sondajului;

eșantionarea (selectarea eșantionului) și efectuarea testelor;

evaluarea rezultatelor.

Realizarea primei etape ne asigură că testele de audit sunt realizate într-un mod propice atingerii riscului de eșantionare dorit și minimizării probabilității apariției erorilor de observare. Selectarea eșantionului presupune determinarea metodei prin care vor fi selectate și extrase elementele incluse în eșantion. Tot in contextul celei de-a doua etapă are loc și efectuarea testelor care constă în examinarea documentelor și aplicarea altor proceduri de audit. În cadrul evaluării rezultatelor se urmărește formularea concluziilor pe baza testelor de audit realizate.

Sondajul statistic presupune folosirea de formule matematice ce permite măsurarea cuantificarea riscului de eșantionare în cursul planificării sondajului și al evaluării rezultatelor. Sondajul nestatistic nu permite cuantificarea unui risc de eșantionare dar favorizează alegerea pentru analiză a elementelor eșantionului în masură să furnizeze în circumstanțele date, și în opinia auditorului, cele mai utile informații.

Pentru stabilirea eșantionului se vor avea în vedere obiectivele auditului, numărul total de elemente supuse auditării din care se vor alege elementele care compun eșantionul. Selecția elementelor care compun eșantionul se poate realiza prin:

selecție pe bază de hazard care presupune o selectare întâmplătoare a elementelor eșantionului fără o tehnică matematică, după anumite criterii;

selecție aleatorie care implică egalitatea de șanse a fiecărui element care va fi selectat;

selecție sistematică ce presupune stabilirea unui punct de plecare de la care, cu un pas fix, se aleg elementele care vor compune eșantionul.

Un eșantion este reprezentativ dacă caracteristicile auditate sunt aproximativ identice caracteristicilor populației. În practică, auditorii nu știu dacă un eșantion este reprezentativ nici la finalizarea testărilor, dar pot crește probabilitatea prin executarea riguroasă a activităților legate de proiectare, selecție și evaluarea eșantionului.

Lipsa de reprezentativitate a rezultatelor sondajului poate fi determinată de erorile de observare și erorile de eșantionare. Riscurile apariției acestor erori sunt grupate în două categorii:

risc de observare;

risc de eșantionare.

Riscul de observare (eroare de observare) apare când nu sunt descoperite abaterile existente în eșantion prin testele de audit. Cauzele apariției acestui risc sunr reprezentate de incapacitatea auditorului de a recunoaște abaterile și folosirea unor proceduri de audit inadecvate.

Riscul de eșantionare (eroare de eșantionare) este o caracteristică inerentă a sondajului care apare datorită faptului că se testează doar o fracțiune din populația totală. Există două modalități prin care poate fi controlat riscul de eșantionare, respectiv:

ajustarea dimensiunii eșantionului;

utilizarea unei metode potrivite pentru selectarea elementelor din populație de inclus în eșantion.

3.4.2. Etapele procesului de eșantionare în activitatea de audit

Dezvoltarea companiilor din punct de vedere al complexității și anvergurii, a transformat procedura de examinare exhaustivă (a tuturor înregistrărilor companiei auditate) într-o procedură lipsită de eficiență economică. Auditorii au considerat că este necesar ca opinia asupra corectitudinii situațiilor financiare să se exprime în baza examinării unor părți a înregistrărilor și tranzacțiilor. Nu toate testele de audit sunt realizate pe bază de eșantion, iar decizia de a eșantiona sau nu trebuie să fie o decizie corectă. Acceptarea unor anumite incertitidini a fost justificată de disproporția dintre costurile aferente examinării tuturor tranzacțiilor și înregistrărilor și costurile, semnificativ mai reduse, generate de examinarea unei părți a trenzacțiilor și înregistrarilor. ISA 530 Eșantionarea în audit și alte metode de testare, stabilește standarde și oferă recomandări asupra folosirii eșantionarii în audit și a altor metode de selectare a elementelor pentru testare în vederea planificării procedurilor de audit și colectarea probelor de audit.

În cadrul procedurilor de audit, eșantionarea constituie procedura aplicată de auditor ulterior derulării:

procedurilor de evaluare a riscului, proceduri formulate de ISA 315 Înțelegerea entității și a mediului său și evaluarea riscurilor de denaturare semnificativă;

testelor asupra contractelor, teste stabilite de ISA 330 Procedurile auditorului ca răspuns la riscurile evaluate;

raționamentului profesional al auditorului, ce încorporează experiența acumulată.

Parcurgerea etapelor anterioare îi permite auditorului alegerea metodelor optime de selectare a elementelor pentru testare, care vor furniza probe de audit adecvate și suficiente pentru emiterea opiniei.
Eșantionarea în audit – potrivit definiției dată de ISA 530 Eșantionarea în audit și alte metode de testare – reprezintă aplicarea procedurilor de audit pentru mai puțin de 100% din populația soldului conturilor sau claselor de tranzacții cu scopul de a formula concluzii referitoare la populația din care a fost extras eșantionul, prin obținerea și evaluarea cătorva caracteristici ale elementelor selectate.

La alcătuirea eșantionului de audit, auditorul trebuie să ia în considerare obiectivele testării și caracteristicile colectivității generale din care va fi alcătuit eșantionul. În primul rînd, auditorul ia în considerare obiectivele concrete și îmbinarea procedurilor de audit prin intermediul cărora aceste obiective pot fi atinse în modul cel mai bun. Examinarea caracterului dovezilor de audit căutate și a condițiilor posibile de apariție a erorii sau altor caracteristici ce se referă la aceste dovezi de audit va ajuta auditorul să determine, ce constituie eroare și ce colectivitate generală urmează să fie utilizată pentru eșantionaj. De asemenea, auditorul ia în considerare condițiile care contribuie la apariția erorii reieșind din obiectivele testării. Înțelegerea clară a esenței erorii are o mare importanță pentru ca toate condițiile care se referă la obiectivele testării, și numai aceste condiții, să fie luate în considerare la extrapolarea erorilor asupra colectivității generale.

La testarea controlului intern, auditorul, de regulă, efectuează o evaluare preliminară a ratei erorii și acesta descoperă eroarea în colectivitatea generală supusă testării și stabilește nivelul riscului legat de control. Această evaluare se bazează pe cunoștințele anterioare ale auditorului sau pe examinarea unui număr redus a elementelor din colectivitatea generală. În același mod, la executarea procedurilor ce țin de esență, auditorul, de regulă, efectuează evaluarea preliminară a sumei erorii în colectivitatea generală. Aceste evaluări preliminare ajută la alcătuirea eșantionului de audit și determinarea volumului eșantionului. Spre exemplu, dacă rata previzibilă a erorii este inacceptabil de înaltă, testarea controlului intern, de regulă, nu se efectuează. Însă, la efectuarea procedurilor ce țin de esență, când suma previzibilă a erorii este înaltă, este adecvat de a efectua verificarea deplină sau de a utiliza un volum mai mare al eșantionului.

În stabilirea eșantioanelor necesare aplicării procedurilor de audit se întâlnesc următoaele etape:

Determinarea mărimii eșantionului

Dimensionarea corectă a eșantionului este importantă deoarece pe baza lui se vor extinde concluziile asupra tuturor elementelor. Această dimensionare implică parcurgerea următorilor pași:

stabilirea obiectivelor testelor de audit;

stabilirea și estimarea erorilor posibile să apară;

identificarea întregii mulțimi și a unităților de eșantionare;

stabilirea mărimii eșantionului.

Determinarea statistică a mărimii eșantioanelor se realizează după următorul algoritm:

1 Calculul riscului de audit (RA);

2 Calculul riscului inerent (RI);

2.1.Calculul riscului inerent general;

2.2. Calculul riscului inerent specific;

3 Calculul riscului de control (RC);

4 Calculul riscului de nedetectare prin neeșantionare (RNNE);

5 Determinarea eșantionului.

2. Selectarea elementelor din eșantion și testarea lor

Principiul de selectare este șansă egală pentru fiecare element. Auditorul trebuie să selecteze elemente pentru eșantion reieșind din presupunerea, că toate elementele eșantionului din colectivitatea generală au șansa de a fi selectate. Selecția poate fi făcută folosind una sau combinând mai multe metode de eșantionare. Nu va fi refuzată selecția nici unui element, chiar dacă el a fost selectat pentru alte teste. Testarea se va face în funcție de obiectivele de audit uzitate. Dacă se întâmplă ca pentru anumite elemente să nu se poată face testarea din diverse motive (fie nu se primesc confirmările de la clienți, fie lipsesc documnte), auditorul va considera că acele elemente generează erori sau le elimină, considerându-le erori neregulate (nereprezentative) datorită unor evenimente izolate, după fiecare caz în parte.

Elementele eșantionului pot fi de natură fizică (spre exemplu: facturile fiscale) sau de natură monetară. Aplicând metoda eșantionajului nestatistic, auditorul efectuează selectarea elementelor în baza raționamentului profesional. Deoarece scopul eșantionajului constituie formularea concluziilor despre întreaga colectivitate generală, auditorul încearcă să selecteze un eșantion reprezentativ prin alegerea elementelor eșantionului cu caracteristici specifice întregii colectivități generale pentru a evita posibilitatea neobiectivității. Auditorii financiari sunt răspunzători pentru selectarea numărului elementelor din eșantion, aplicarea testelor și evaluarea rezultatelor.

Principalele metode de selectare a elementelor eșantionului sunt: folosirea tabelelor numerelor aleatoare sau programelor de computer și selectarea sistematică și nesistematică.

Principalele metode de selectare a elementelor eșantionului:

folosirea programei computerizate pentru a genera numerele aleatorii;

selectarea sistematică potrivit căreia numărul de elemente din eșantion din colectivitatea generală este împărțit la volumul eșantionului. În urma acestei metode rezultă un interval de eșantionaj.

selectarea nesistematică – metoda prin care eșantionul este selectat fără a aplica metoda structurată.

3. Evaluare rezultatelor

Evaluarea rezultatelor cuprinde:

determinarea numărului de erori descoperite ca urmare a testării;

dimensionarea limitei superioare a marjei de eroare prin raportul factor de încredere-erori descoperite;

diminuarea riscului de audit prin minimizarea riscurilor de control și de nedetectare;

proceduri de fond mai detaliate;

modificări în pogramul de audit;

Auditorul trebuie să evalueze rezultatele eșantionajului pentru a determina dacă evaluarea preliminară a caracteristicii relevante a colectivității generale se confirmă sau necesită să fie revizuită.

Dacă suma totală a erorilor extrapolate și erorilor aberante este mai mică, însă este aproape de aceea pe care auditorul o consideră admisibilă, auditorul urmează să ia în considerare temeinicia rezultatelor eșantionajului reieșind din alte proceduri de audit și necesitatea obținerii dovezilor de audit suplimentare.

Suma erorii extrapolate și erorii aberante reprezintă evaluarea cea mai bună de auditor a erorii în colectivitatea generală. Asupra rezultatelor eșantionajului influențează riscul legat de eșantionaj. Astfel, cînd cea mai bună evaluare a erorii este aproape de eroarea admisibilă, auditorul recunoaște riscul faptului, că un alt eșantion va conduce la o altă evaluare mai bună care poate depăși eroarea admisibilă. Luarea în considerare a rezultatelor altor proceduri de audit ajută auditorul să evalueze acest risc, deoarece riscul se reduce în acel caz, când sunt obținute dovezi de audit suplimentare. Dacă evaluarea rezultatelor eșantionajului indică, că evaluarea preliminară a caracteristicii relevante a colectivității generale necesită revizuire, auditorul poate:

solicita conducerii să cerceteze erorile depistate și posibilitatea apariției erorilor ulterioare, precum și să introducă corecturile necesare;

modifica procedurile de audit planificate. Spre exemplu, în cazul testării controlului intern auditorul poate majora volumul eșantionului, testa procedura de control alternativă sau modifica procedurile ce țin de esența corespunzătoare;

evalua influența acestui fapt asupra raportului auditorului.

3.4.3. Metodele de eșantionare probabilistică utilizate în activitatea de audit

Metodele de eșantionare probabilistice permit auditorului să nu recurgă la raționamente subiective pentru a determina elementele de selectat, cu excepția raționamentului necesar pentru a alege una din cele trei metode de eșantionare disponibile.

Eșantionarea probabilistică (aleatorie) este o metodă prin care eșantionul este constituit astfel încât fiecare unitate din populația totală are o probabilitate știută de a fi inclusă în eșantion iar eșantionul este constituit printr-un proces aleatoriu.

În funcție de tehnicile de selectare aplicate există mai multe tipuri de eșantionare statistică respectiv:

eșantionare aleatorie simplă potrivit acesteia fiecare element din mulțime are aceeași probabilitate de a intra în eșantion, aceasta fiind condiția de bază;

eșantinare sistematică (mecanică)-este metoda în care auditorul financiar calculează un pas de numărare obținut prin împărțirea mărimii mulțimii la mărimea eșantionului dorit, după care selectează metodic elementele din eșantion;

eșantionare prin probabilitate proporțională cu dimensiunea ce are în vedere constituirea eșantionului din elemente care înregistrează valorile cele mai mari, oferind posibilitatea unui element de a fi selectat proporțional cu valoarea înregistrării a elementului;

eșantionare stratificată ce are în vedere elementele în mulțime care înregistrează valorile cele mai mari, în selectarea acestora procedându-se la împărțirea mulțimii în submulțimi în funcție de dimensiuni, constituind eșantioane mai mari pentru submulțimi mai mari.

În funcție de obiectivele urmărite și modul de cuantificare a erorilor există:

eșantionarea (sondajul) de variabile care are drept obiectiv cuantificarea erorilor din rulajele și soldurile conturilor auditate putându-se folosi următoarele tehnici:

estimarea diferențelor;

estimarea ponderilor;

estimarea mediilor pe unitate.

eșantionarea (sondajul) de unități monetare-constituie cea mai utilizată metodă statistică pentru testarea soldurilor conturilor, oferind un rezultat statistic în unități monetare.

Această eșantionare se mai numește și metoda SUM (sondaj de unități monetare). Utilizarea aceastei metode prezintă avantaje și dezavantaje. Trăsăturile sale sunt prezentate în Figura nr. 3.3. Cele mai importante avantaje sunt:

oferă posibilitatea de a selecta elemente cu valori monetare mari din mulțimea auditată;

facilitate în utilizare comparativ cu eșantionarea nestatistică;

reduce costul efectuării testelor de audit, prin testarea concomitentă a mai multor elemente din eșantion.

Dintre dezavantaje menționăm:

selectarea elementelor eșantioanelor din mulțimile mari impune utilizarea mijloacelor informatice;

stabilirea unor limite de eroare prea mari pentru a fi utile auditorului financiar, limite care depășesc pragul de semnificație.

Sursa: Proiecție proprie

Figura nr. 3.3. Trăsăturile sondajului de unități monetare

Eșantionarea aleatorie simplă este folosită pentru sondarea populațiilor care nu au fost segmentate în scopul auditării. Ca și exemplu al cestui tip de eșantionare poate fi sondarea plăților efectuate de client pe tot parcursul anului. Prin urmare poate fi selectat un eșantion aleatoriu simplu din 60 de elemente incluse în jurnalul de plăți. Procedurile de audit vor fi aplicate celor 60 de elemente selectate, iar concluziile deduse vor fi aplicate operațiunilor de plăți înregistrate pe parcursul anului.

Constituirea unui eșantion aleatoriu simplu se face folosind o metodă care asigură ca toate elementele din populație să aibă șansă egală de a fi selectate. Un tabel de numere aleatorii este o prezentare a unei serii de cifre aleatorii, care au probabilități egale de a apărea în cursul unor selecții repetate și care nu au nici un model de apariție identificabil, redate sub formă de tabel cu coloane și linii numerotate. Auditorul va alege un eșantion aleatoriu în care va identifica corespondența între numerele documentelor clientului care trebuie testate și cifrele din tabelul numerelor aleatorii. În urma selectării unui punct de plecare aleatoriu auditorul trebuie să identifice în tabel primul număr aleatoriu care se încadrează în intervalul numerelor docmentelor testate. Se va continua astfel până la extragerea ultimei unități din eșantion.

Majoritatea eșantioanelor aleatorii sunt obținute de auditori prin utilizarea computerelor.

Mijloacele informatice folosite sunt:

programele de calcul tabelar;

generatorele de numere aleatorii;

aplicațiile generie de audit.

Prin utilizarea programelor informatice se asigură economie de timp, facilitează documentarea automată, reducerea probabilității de comitere a unei erori e către auditor în cursul selectării numerelor.

Procedeul eșantionării aleatorii repetate se realizează după schema „urnei cu bilă revenită”; de fiecare dată unitatea extrasă se reintroduce în populație, astfel încât volumul colectivității generale rămâne neschimbat pe toată perioada cât durează extragerea de unități pentru formarea eșantionului.

Procedeul eșantionării aleatorii nerepetate se realizează după schema „urnei cu bilă nerevenită”; o unitate, odata extrasă din populație, nu mai este restituită acesteia.”

Eșantionarea sistematică (sondaj mecanic) presupune calcularea unui pas de numărare, urmat de selecția metodică a elementelor eșantionului în funcție de marimea pasului. Formula de determinare a pasului de numărare se realizează prin împărțirea volumului populației la numărul de unități de eșantion dorite. Avantajul selectării sistematice îl constituie facilitatea utilizării ei.

Un eșantion sistematic poate fi extras repede iar metoda aranjează automat numerele în serii succesive. Dezavantajul acestei selecții sistemice îl constituie lipsa de obiectivitate. Deoarece imediat ce primul element din eșantion este selectat, toate celelalte elemente sunt alese automat, trebuie analizate posibilele modele de distribuție a datelor populației, care ar putea determina lipsa de obiectivitate a eșantionului.

Un alt tip de eșantionare probabilistică îl constituie eșantionarea prin probabilitate proporțională cu dimensiunea și eșantionare stratificată.

Constituirea unui eșantion astfel încât probabilitatea de a selecta orice element dat din populație să fie proporțională cu valoarea înregistrată a elementului se face prin metoda eșantionării prin probabilitate proporțională cu dimensiunea (PPD). Fracționarea populației totale în subcolectivități în funcție de dimensiuni și constituirea unor eșantioane mai mari pentru subcolectivități mai mari se face prin metoda eșantionării stratificate.

3.4.4. Metodele de eșantionare neprobabilistică utilizate în activitatea de audit

Când se folosește sondajul statistic, eșantionarea trebuie să fie probabilistică, iar în scopul calculării riscului de eșantionare asupra rezultatelor trebuie să se aplice metodele de evaluare statistică potrivite.

Metodele de eșantionare neprobabilistică sunt:

eșantionarea dirijată;

eșantionarea pe blocuri (serii);

eșantionarea arbitrară.

Metodele de eșantionare neprobabilistică sunt cele care nu îndeplinesc criteriile tehnice ale eșantionării probabilistice.

Eșantionarea neprobabilistică (raționată) este o metodă de constituire a eșantionului, prin care auditorul aplică propriul raționament profesional mai curând decât metodele probabilistice pentru a selecta elementele de inclus în eșantion.

În funcție de modelul de efectuare, eșantionarea nestatistică poate fi:

eșantionare dirijată care asigură selecția elementelor în funcție de anumite elemente subiective stabilite de auditorul financiar, potrivit propriilor lui raționamente care ar putea sau nu să fie reprezentative;

eșantionarea pe serii (blocuri) care impune selectarea mai multor elemente succesive (în bloc) după primul element selectat;

eșantionarea arbitrară care constă în selectarea elementelor fără nici o preferință din partea auditorului financiar, neajunsul acesteia îl constituie lipsa de reprezentativitate a eșantionului.

Eșantionarea nestatistică presupune parcurgerea celor trei etape de stabilire a eșantioanelor, respectiv:

1. Determinarea mărimii eșantionului care impune:

enunțarea obiectivului testului de audit;

determinarea aplicabilității testului de audit;

definirea condițiilor de eroare în funcție de care se stabilește existența erorilor la elemntele eșantionului;

definirea mulțimii auditate supuse evaluării pentru a stabili dacă este supraevaluată;

stabilirea unității de eșantionare;

stabilirea erorii tolerabile – la testarea soldurilor

stabilirea riscului acceptabil de eroare pe care auditorul financiar este dispus să și-l asume atunci când admite un sold incorect sau o operațiune incorectă;

estimarea erorilor din mulțimea auditată.

2. Selectarea elementelor din eșantion și testarea lor în etapa în care are loc:

selectarea eșantionlui;

efectuarea procedurilor de audit asupra elementelor din eșantion pentru identificarea eventualelor erori.

3. Evaluarea rezultatelor prin:

deterinarea numărului de erori descoperite în eșantion și generalizarea de la eșantion la mulțimea auditată;

analizarea erorilor, situație în care auditorul financiar trebuie să aibă în vedere: evaluarea naturii erorii constatate, evaluarea cauzelor erorilor.

A. Eșantionarea dirijată reprezintă selectarea fiecărui element din eșantion în funcție de anumite criterii subiective determinate de auditor. Remarcăm că, în această situație auditorul selectează intenționat elemente care corespund criteriilor definite de el și nu se bazează pe probabilități de selecție egale, grupându-le în trei categorii:

Elementele care prezintă cea mai mare probabilitate de a conține inexactități

Auditorii sunt în măsură de a identifica elementele din populație care vor fi cel mai probabil eronate. Elementele care prezintă cea mai mare probabilitate de a conține inexactități pot fi eficient investigate de auditor, iar rezultatele pot fi aplicate asupra ansamblului populației pe baza unui raționament subiectiv. Acest tip de evaluare pornește de la raționamentul: dacă nici unul dintre elementele selectate nu conține erori atunci există o probabilitate foarte mică ca în populația totală să existe erori semnificative.

Elementele care conțin caracteristicile populației selectate

Auditorul este în măsură să descrie diversele tipuri și surse ale elemntelor care formează populația și prin selectarea unuia sau mai multor elemente din fiecare tip de elemnt identificat să conceapă un eșantion.

Perimetru monetar larg

Un eșantion va fi selectat în scopul de a acoperi o porțiune cât mai mare din valorea bănească totală a populației încât riscul unei concluzii inexacte din cauza lipsei examinări elementelor mărunte să devină insignifiant.

B. Eșantionarea pe blocuri (serii) reprezintă selectarea mai multor elemente în serie (succesive). Imediat ce este selectat primul element din bloc sau serie urmează ca și restul elemntelor să fie extrase automat. Considerăm că, utilizarea acestui tip de eșantionare se abordează doar dacă se folosește un număr rezonabil de blocuri sau serii. În situația în care se folosesc puține blocuri există probabilitatea ridicată a obținerii unui eșantion nereprezentativ, datorită manifestării unor factori precum rotația cadrelor, modificările sistemului contabil și natura sezonieră a activității majorității întreprinderilor. Acest tip de eșantionare poate fi utilizat și pentru completarea altor eșantioane, atunci când există o probabilitate mare de apariție a unor erori într-o perioada identificată.

C. Eșantionarea arbitrară în cadrul căreia are loc selectarea elementelor fără nici o preferință din partea auditorului. Selectarea elementelor populației se face fără a ține cont de dimensiunea lor, de sursa lor sau de alte trăsături specifice.

În concluzie neajunsul acestui tip de eșantionare îl reprezintă dificultatea menținerii unei imparțialități perfecte în cursul selectării elementelor. Pregătirea profesională și predispoziția culturală a auditorului determină o probabilitate mai mare a elementelor populației de a fi incluse în eșantion decât celelalte elemente.

3.5. Necesitatea și utilitatea creșterii calității serviciilor de audit. Studiu de caz

Monitorizarea calității serviciilor de audit în România

Potrivit cerințelor ISQC 1 Proceduri de audit, monitorizarea politicilor și procedurilor aferente controlului calității este unul dintre elementele de bază ale sistemului de control al calității. O firma de audit va implementa un proces de monitorizare a calității, proces conceput astfel încât să dea o asigurare rezonabilă cu privire la procedurile și politicile aferente sistemului de control al calității. Procesul de monitorizare trebuie să includă mai multe elemente prezentate în Tabelul nr. 3.10.

Tabelul nr. 3.10. Principalele elemente ale procesului de monitorizare

Sursa:Prezentare proprie

Conducerea firmei de audit trebuie să evalueze deficiențele apărute dar și să determine dacă sunt cazuri izolate sau deficiențe sistematice, repetate sau semnificative, care necesită măsuri corective urgente. De asemenea, conducerea firmei treabuie să comunice partenerilor de misiune și membrilor echipei deficiențele identificate și recomandările pentru remedierea acestora, incluzand chiar și măsuri disciplinare. Firma trebuie să elaboreze politici și proceduri prin care abordează corespunzător plângerile si alegațiile cu privire la faptul că activitatea efectuată de firmă nu respectă standardele profesionale și cerințele legale.

În viziunea lui Neamțu, I.H. firma trebuie să instituie canale bine definite pentru a permite personalului firmei să prezinte problemele întâlnite fără teama de represalii. Pentru asigurarea calității serviciilor de audit de către toți auditorii financiari, fie ei persoane fizice sau juridice, Camera Auditorilor Financiari din România a creat Departamentul de Monitorizare și Competență Profesională (DMCP).

Prin urmare toți auditorii financiari, membrii ai Camerei (persoane fizice și persoane juridice) prin Departamentul de Monitorizare și Competență Profesională (D.M.C.P.) fac obiectul sistemului de asigurare a calității. Calitatea realizării misiunilor de audit financiar este asigurată de procedurile de revizuire elaborate de D.M.C.P. sub forma listelor obiectivelor de inspecție și prezentate spre aprobare Consiliului Camerei și spre avizare Organismului de supraveghere publică. Acest departament planifică membrii Camerei, la inspecție, astfel încât un membru să fie evaluat într-o perioadă de maximum 6 ani și maximum 3 ani (în cazul auditorilor entităților de interes public). Departamentul anunță în scris membrii ce urmează a fi inspectați, a fi evaluați și perioada propusă pentru verificare.

D.M.C.P. cu acordul Consiliului Camerei stabilește modelul notei de inspecție ce reprezintă un document încheiat între echipa de inspectori și auditorul financiar inspectat. Ea este întocmită în două exemplare și înregistrată la auditorul financiar inspectat. Nota de inspecție și anexele sale menționează concret elementele redate în Tabelul nr. 3.11.

Tabelul nr. 3.11. Elementele notei de inspecție

Sursa: Neamțu, H., Roman, A-G., Țurlea, E., Audit financiar Misiuni de asigurare și

servicii conexe, Editura Economică, București, 2012, pg.78.

În lista de obiective pentru fiecare obiectiv se va completa cu DA sau NU în funcție de modul în care auditorul supus inspecției a răspuns cerințelor I.S.A. aplicabile, normelor și procedurilor de audit, făcându-se referire la deficiențele constatate și cauzele pentru care unele obiective nu au fost abordate. D.M.C.P. pe baza constatărilor va stabili un procentaj cuprins între 0% și 100%, obținut prin raportarea numărului obiectivelor pentru care răspunsul este DA la numarul total de obiective. Raportarea se poate face și la relevanța constatărilor reieșite ca urmare a inspecției.

Auditorul inspectat va obține un calificativ în funcție de acest procentaj, după cum urmează:

– până la 35% calificativul D,

– de la 36% – 70% calificativul C,

– de la 71% – 85% calificativul B,

– de la 86% – 100% calificativul A.

Pentru finalizarea raportului de audit, auditorii trebuie să dispună de probe de audit relevante și suficiente, pentru a exprima o opinie de audit rezonabilă. C.A.F.R. sub supravegherea publică a organismului – Consiliul pentru Supravegherea Publică a Activității de Audit Statutar (C.S.P.A.A.S.) are competențe de a efectua revizuiri ale calității serviciilor prestate de membrii săi. Principalele obiective ale inspecției calității activității de audit financiar sunt cele redate în Tabelul nr. 3.12.

Tabelul nr. 3.12. Principalele obiective ale inspecției calității activității de audit financiar

Sursa: Neamțu, H., Roman, A-G., Țurlea, E., Audit financiar. Misiuni de asigurare si servicii conexe, Editura Economică, București, 2012, pg.75-76.

Consiliul C.A.F.R. în luna septembrie 2010 a adoptat Hotărârea Nr. 182, prin care s-au aprobat procedurile elaborate în acest scop și care sunt puse în aplicare de DMCP în cadrul inspecțiilor pe care le realizează la auditorii financiari. Procedurile adoptate prin hotărârea CAFR fac referire la revizuirea calității pentru următoarele activități și misiuni:

Activitatea de audit financiar/audit statutar; activitatea de audit al situațiilor financiare întocmite în conformitate cu cadrele generale cu scop special,

Misiuni de raportare cu privire la situații financiare simplificate (ISA 810);

Misiuni de revizuire a situațiilor financiare (ISRE 2400)

Misiuni de revizuire a situațiilor financiare interimare, efectuate de un auditor independent al entității (ISRE 2410);

Misiuni pe baza efectuării procedurilor convenite privind informațiile financiare (ISRS 4400);

Activitatea de audit intern externalizată (ISAI);

Activitatea de organizare de cursuri de pregătire profesională de specialitate în domeniul auditului financiar.

3.5.2. Respectarea normelor de control al calității activității de audit și gruparea pe clase de calitate a auditorilor

Hotărârea Consiliului Camerei Auditorilor Financiari din România numărul 168/2010 pentru aprobarea Normelor privind revizuirea calității activității de audit financiar și a altor activități desfășurate de auditorii financiari și prin Hotărârea Consiliului Camerei Auditorilor Financiari din România numărul 182/2010 pentru aprobarea procedurilor privind revizuirea calității activității de audit financiar și a altor activități desfășurate de auditorii financiari reglementează normele privind controlul calității activității de audit.

Asigurarea calității activității de audit financiar se află în responsabilitatea Departamentului de Monitorizare și Competență Profesională (DMCP), sub supravegherea organismului de supraveghere publică.

Personalul Departamentului de Monitorizare și Competență Profesională (DMCP), în anul 2012 a efectuat în numeroase misiuni de inspecție a calității activității de audit financiar, activitate de audit desfășurată de auditori financiari, persoane fizice și persoane juridice.

Modul în care auditorul răspunde cerințelor Normelor de Audit și Standardelor Internaționale de Audit (ISA) relevante determină realizarea obiectivelor și implicit atribuirea unuia din calificativele: A de la 86%-100%, B de la 71%-85%, C de la 36%-70%, D până la 35%.

Pentru o detaliere a situației auditorilor în funcție de calificativele atribuite, considerăm util să realizăm un studiu de caz pornind de la inspecțiile efectuate de către D.M.C.P. asupra firmelor de audit și asupra persoanelor fizice, auditori financiari, în perioada 2009-2014.

Tabelul nr. 3.13. Situația detaliată a numărului de auditori evaluați de către DMCP în perioada 2009 – 2012

Sursa: Prelucrare proprie

În Tabelul nr. 3.14 vom prezenta evoluția procentuală a evaluării firmelor de audit și a persoanelor fizice în perioada 2009 – 2012, în funcție de calificativele atribuite de DMCP.

Tabelul nr. 3.14. Situația procentuală a numărului de auditori evaluați de către DMCP în perioada 2009-2012

Sursa: Prelucrare proprie

Pentru a urmări evoluția procentuală în România a numărului de auditori (firme de audit și persoane fizice) care au fost monitorizați de către DMCP și au primit calificative în urma evaluării, vom realiza o prezentare grafică în Figura nr. 3.4.

Sursa: Proiecție proprie

Figura nr. 3.4. Evoluția procentuală pe intervale de timp a numărului de persoane fizice și firme de audit care au fost monitorizate de către DMCP

Calificativele acordate în anul 2012 comparativ cu perioadele anterioare, denotă un trend ascendent, la calificativul A, cu excepția anului 2011, față de care a cunoscut o ușoară scădere, de la 60% la 57%. La calificativele C și D s-a observat un trend descrescător din anul 2009 până în anul 2012.

În cercetarea noastră dorim să oferim o imagine de ansamblu asupra activității de evaluare exercitate de către DMCP deoarece suntem conștienți că atribuirea calificativelor depinde în totalitate de activitatea desfășurată de către auditori. Astfel în Tabelul nr. 3.15. redăm numărul auditorilor selecționați pentru inspecție și numărul auditorilor a căror activitate a fost evaluată.

Tabelul nr. 3.15. Situația procentuală a numărului persoanelor fizice evaluate din totalul persoanelor fizice selecționate pentru inspecție în perioada 2009 – 2012

Sursa: Prelucrare proprie

Din analiza acestui tabel se observă că gradul de realizare al evaluării auditorilor financiari selecționați pentru inspecție s-a situat, în perioada 2009-2012, între 93% și 97%.

Evoluția procentuală a numărului persoanelor fizice evaluate din totalul persoanelor fizice selecționate pentru inspecție este cea redată în Figura nr. 3.5.

Sursa: Proiecție proprie

Figura nr. 3.5. Evoluția numărului persoanelor fizice evaluate din totalul persoanelor fizice inspectate în perioada 2009 – 2012

Evoluția procentuală a numărului firmelor de audit evaluate din totalul firmelor de audit selecționate pentru inspecție este prezentată în Figura nr. 3.6.

Sursa: Proiecție proprie

Figura nr. 3.6. Evoluția procentuală a numărului firmelor de audit evaluate din totalul firmelor de audit selecționate pentru inspecție în perioada 2009 – 2012

Aria de cuprindere în inspecția de calitate prezintă următoarea dinamică pentru perioada 2009-2012.

Tabelul nr. 3.16. Situația detaliată a numărului de auditori evaluați din totalul numărului de auditori selecționati pt inspecție în perioada 2009 – 2012

Sursa: Prelucrare proprie

Dinamica procentuală a numărului de auditori selecționați pentru inspecție și a numărului de auditori evaluați în anul 2012 raportată la anii 2011, 2010, 2009 se prezintă conform datelor redate în Figura nr. 3.7.

Sursa: Proiecție proprie

Figura nr. 3.7. Dinamica procentuală a numărului de auditori selecționați pentru inspecție și a numărului de auditori evaluați în anul 2012 raportat la anii 2011, 2010, 2009

Dinamica procentuală a numărului de auditori financiari, persoane fizice, evaluați și a numărului de firme de audit evaluate în anul 2012 raportată la anii 2011, 2010, 2009 se prezintă conform datelor prezentate în Figura nr. 3.8.

Sursa: proiecție proprie

Figura nr. 3.8. Dinamica procentuală a numărului de auditori financiari evaluați – persoane fizice și a numărului de firme de audit evaluate în anul 2012 raportat la anii 2011, 2010, 2009

Ca urmare a activității desfășurate în anul 2012 de către Departamentul de Monitorizare și Competență Profesională (DMCP) putem concluziona că rezultatele globale ale sistemului de asigurare a calității sunt unele pozitive ceea ce a determinat îmbunătățirea activității propriu-zise de audit financiar dar și a celorlalte activități legale desfășurate ca și misiuni de audit.

Controlul calității pentru un audit al situațiilor financiare (ISA 220) are la bază premiza că firma aplica proceduri de audit (ISQC 1), altfel spus există un sistem de control al calității. Acest standard a fost aplicat începând cu data de 15 decembrie 2009 și a reglementat responsabilitățile auditorilor, persoane fizice și persoane juridice, responsabilități referitoare la procedurile de control al calității pentru auditul situațiilor financiare.

Cerințele standardului sunt cele redate în Figura nr. 3.9., respectiv: cerințele etice relevante, responsabilitatea pe care o are conducerea pentru calitatea misiunilor, desemnarea echipelor misiunii, acceptarea și continuarea relațiilor cu clienții și a misiunilor de audit, desfășurarea misiunii, documentația, monitorizarea.

Sursa: Proiecție proprie

Figura nr. 3.9. Controlul calității pentru un audit al situațiilor financiare

În opinia noastră, există un sistem de control al calității care asigură conformitatea cu standardele profesionale, cu legea și emiterea de rapoarte adecvate circumstanțelor date.

Capitolul 4

DIRECȚII DE ORGANIZARE ȘI DEZVOLTARE A SERVICIILOR DE AUDIT ÎN ROMÂNIA

4.1. Dezvoltarea pieței serviciilor de audit în România

Cererea de servicii de audit

Literatura de specialitate pune apariția cererii de servicii de audit pe seama a patru teorii de bază: Teoria polițienească (Policeman Theory), Teoria credibilității acordate (Lending Credibility Theory), Teoria încrederii inspirate (Theory of inspired Confidence) și Teoria Agenților (Agency Theory).

Teoria polițienească, lansată la începutul anilor 1940, susține că auditorul este responsabil cu descoperirea fraudelor asemenea unui polițist. Scandalurile financiare au determinat reconsiderarea acestei teorii și lansarea de discuții publice privind rolul auditorului financiar în detectarea și prezentarea fraudelor financiare.

Teoria credibilității acordate aduce în prim plan rolul pe care firmele de audit îl joacă, prin auditarea situațiilor financiare necesare managerilor, pentru a spori încrederea utilizatorilor de informație financiar-contabilă în actul de guvernanță corporatistă.

Teoria încrederii inspirate, dezvoltată la sfârșitul anilor 1920, pune accent pe necesitatea serviciilor de audit care vine din direcția acționarilor ce urmăresc să evalueze performanța firmei și să fie remunerați în cazul obținerii de profit, proporțional cu numărul acțiunilor deținute

Teoria agenților, dezvoltată de Watts și Zimmerman în anul 1978, susține că o firmă este privită ca un rezultat contractual, în care anumite părți, numite agenți (managerii), doresc să atragă fonduri de la alte părți, numite principali (instituții de credit, acționari, investitori, angajați), la un anumit cost (dobândă, dividend, bonusuri salariale).

În acest caz rolul auditorului vine în sprijinul principalului pentru certificarea informațiilor financiare oferite de către agenți, contribuind semnificativ la reducerea asimetriei informaționale. Domeniul de aplicare al auditului statutar în România influențează cererea economică de servicii de audit. Parametrii domeniului de aplicare sunt cei redați în Tabelul nr. 4.1.

Detaliind domeniul de aplicare al auditului statutar menționăm că sunt supuse auditului și:

instituțiile de credit;

instituțiile financiare nebancare;

entitățile de asigurare-reasigurare;

entitățile autorizate, reglementate și supravegheate de Consiliul pentru Supravegherea în Interes Public al Profesiei Contabile (CSIPPC);

societățile de servicii de investiții financiare (Autoritatea de Supraveghere Financiară – ASF);

societățile ale căror acțiuni sunt tranzacționate pe o piață reglementată;

societățile care aparțin unui grup (consolidate);

situațiile financiare întocmite în vederea reorganizării;

societățile care beneficiază de subvenții din partea statului sau a Uniunii Europene;

societățile care au optat pentru un audit financiar.

Tabelul nr. 4.1. Domeniul de aplicare al auditului statutar în România

Sursa: Prelucrare după O.M.P.F. 3055/2009C

Un segment important de clienți îl reprezintă societățile listate la bursă care trebuie să auditeze situațiile financiare anuale și care pot apela la serviciile firmelor de audit independente, din afara marilor grupuri (Big Four). Clienții pentru serviciile de audit ar putea să vină și din rândul societăților pe acțiuni, ca urmare a solicitării acționarilor printr-un contract de audit care să ateste corectitudinea și fiabilitatea informațiilor furnizate de situațiile financiare anuale.

În perioada 2001-2014, cererea de audit financiar a crescut de la un an la altul, în mod substanțial, așa cum se observă în Tabelul nr. 4.2.

Tabelul nr. 4.2. Cererea de audit financiar

Sursa: Prelucrare proprie după Dănescu, T., Audit financiar: convergențe între teorie și practică, Editura Irecson, București, 2007.

În opinia noastră, în România cererea economică de servicii de audit se adresează, în primul rând, grupului Big 4, deoarece cei patru jucători mari la nivel mondial sunt prezenți și în țara noastră și au asigurat din start servicii de audit unui lot de clienți „cu greutate” precum: băncile, instituțiile financiare nebancare, fondurile de pensii (care trebuie să fie auditate de firme cu experiență în sectorul respectiv). Aceste entități nu reprezintă singurii clienți, existând și alte companii mari care solicită cu preponderență, servicii de audit de calitate la firme de audit de prestigiu.

Datorită posibilității reduse de dezvoltare a companiilor Mid-tier, piața de audit se confruntă cu o creștere a costurilor și a riscurilor, fapt ce determină în viitorul apropiat creșterea concentrării serviciilor de audit pe cele mai mari companii.

4.1.2. Principalele firme pe piața serviciilor de audit din România. Studiu de caz.

Potrivit evidenței Camerei Auditorilor Financiari din România oferta de audit financiar este prezentată în Tabelul nr. 4.3.

La începutul anului 2014, oferta de audit reprezentată prin numărul persoanelor fizice și juridice atestate ca auditori financiari și care pot presta activități de audit financiar este de 5501 persoane, din care 4640 s-au declarat activi și 1199 persoane juridice constituite respectând reglementările în vigoare.

Tabelul nr. 4.3. Evoluția ofertei de audit financiar în perioada

2001- martie 2014

Sursa: Prelucrare proprie după www.cafr.ro

Redarea grafică a evoluției ponderilor persoanelor fizice și a persoanelor juridice este cea prezentată în Figura nr. 4.1.

Sursa: Proiecție proprie

Figura nr. 4.1. Evoluția ponderilor persoanelor fizice și persoanelor juridice în perioada 2000-martie 2014

Având în vedere nivelul actual de dezvoltare economică a României se poate aprecia că numărul de auditori activi este mare, dar nu trebuie să uităm că evoluția profesiei este dictată de piață.

Remarcăm o creștere începând din anul 2001 a persoanelor fizice care practică profesia de auditor. Evoluția numărului de auditori în România, persoane fizice și persoane juridice, în anii 2000-2014 a urmat o linie ascendentă. Dacă în 2000 existau un număr de 470 de persoane fizice și zero persoane juridice înregistrate în Registrul Auditorilor Financiari ai C.A.F.R., în anul 2014 numărul acestora ajunge la 5501 persoane fizice și 1199 persoane juridice. Această evoluție reprezintă o creștere de aproximativ 12 ori. Datele analizate au fost selectate din bazele de date electronice ale Camerei Auditorilor Financiari din România.

În cercetarea noastră am analizat și situația auditorilor financiari pe cele 2 reprezentanțe: zona Centru – Brașov și zona Nord – Est, situație prezentată în Figura nr. 4.2. și Figura nr. 4.3. Astfel Registrul public al auditorilor financiari pentru zona Centru – Brașov prezintă 478 membrii persoane fizice, din care: 399 membri activi și 79 membri non-activi dar și 104 firme de audit și 201 stagiari.

Sursa: Prelucrare după www.cafr.ro

Figura nr. 4.2. Situația auditorilor financiari persoane fizice active, persoane fizice nonactive, persoane juridice și stagiari în anul 2012 pentru zona Centru – Brașov

Registrul public al auditorilor financiari pentru zona Nord-Est prezintă 370 membrii persoane fizice, din care: 294 membri activi și 76 membri non-activi dar și 85 firme de audit și 210 stagiari.

Sursa: Prelucrare după www.cafr.ro

Figura nr. 4.3. Situația auditorilor financiari persoane fizice active, persoane fizice nonactive, persoane juridice și stagiari în anul 2012 pentru zona Nord-Est

Analizând cele două figuri observăm că ponderea auditorilor persoane fizice active aferente Reprezentanței Centru – Brașov este mai mare decât a celor din Reprezentanța Nord – Est. Ponderile celorlalte categorii de auditori pentru cele două reprezentanțe sunt relativ apropiate.

În analiza întreprinsă de noi, variabila luată în calcul pentru analiza concentrării teritoriale și administrative a firmelor de audit este regiunea.

Populația țintă, cea care dorim să o cunoaștem este reprezentată de firmele de audit din România, membre ale Camerei Auditorilor Financiari. Baza de sondaj o reprezintă Registrul Electronic al Auditorilor Persoane Juridice, cu toate firmele la nivelul anului 2012, repartizate pe cele 41 de județe ale țării și municipiului București. Din totalul populației, aproximativ 42% din firme sunt prezente în municipiul București. Pentru a obține un eșantion care să respecte structura populației, aceasta s-a împărțit în două subpopulații: firme de audit din București și firme de audit din provincie. Ultima subpopulație s-a împărțit în 41 de subgrupe, fiecare corespunzând unui județ. Astfel s-a obținut eșantionul cu apartenența firmelor de audit la cele 8 regiuni ale țării prezentat în Figura nr. 4.4.

Sursa: Prelucrare după www.cafr.ro.

Figura nr. 4.4. Eșantionul cu apartenența firmelor de audit la cele 8 regiuni ale țării

În cunoașterea stării actuale a pieței serviciilor de audit financiar, un rol important îl are identificarea profilului firmelor de audit în funcție de perfomanță. Ca și indicatori, ai performanței, pot fi considerați rezultatele financiare, pentru a căror evaluare se recurge la utilizarea ratelor de rentabilitate. Tipurile de rentabilitate uzitate sunt: rentabilitatea economică (care permite aprecierea performanțelor realizate în cadrul activității curente și se calculează ca raport între rezultatul brut și activul total); rentabilitatea financiară (evidențiază rata de remunerare a capitalurilor proprii și se calculează ca raport între rezultatul net și totalul capitalurilor proprii deținute de către firmă); rentabilitatea comercială (exprimă rentabilitatea vânzărilor/prestațiilor firmei și se calculează ca raport între rezultatul brut și totalul cifrei de afaceri).

Piața de contabilitate, consultanță și audit în România poate fi împărțita în următoarele patru categorii: micro-companii, companiile românești mici și medii, filialele internaționale și Big Four. Cifrele de afaceri înregistrate de companiile mici de contabilitate nu sunt la un nivel competitiv, cu toate că numeric reprezintă o parte semnificativă a pieței, ajungând la 8.400 de firme. Din cele 10 companii românești cu activitate economică semnificativă, doar 3 au reușit să depașească pragul de 2.000.000 euro în cifra de afaceri în 2010. Această piață a crescut în 2011 cu aproximativ 5 procente. Primele 300 de firme din domeniu au înregistrat un nivel total al cifrei de afaceri de aproximativ 206 milioane de euro. Atât în anul 2011, cât și în anul 2010, ponderea cea mai mare în totalul cifrei de afaceri generată de firmele de contabilitate, consultanță și audit a fost deținută de primele patru companii (BIG Four), 67% în anul 2011, respectiv 65% în anul 2010. Firmele din eșalonul de mijloc(…) au înregistrat o ușoară diminuare a ponderii în piață, de la 22% în anul 2010, la 20% în anul 2011, în timp ce restul firmelor din domeniu și-au menținut ponderea de aproximativ 12%. Cu o valoare de peste 200 de milioane de euro în anul 2011, piața serviciilor de audit financiar are toate premisele să continue creșterea, în ciuda înăspririi mediului economic.

S-au remarcat două fenomene în anii aceștia: pe de o parte, în piață au apărut noi jucători de mici dimensiuni, iar pe de altă parte, cota marilor companii de audit în total venituri s-a diminuat. Am ajuns la această concluzie, coroborând valoarea cotizațiilor variabile anuale către Camera auditorilor din România, care reprezintă procente din veniturile din audit ale companiilor de audit, cu cifrele de afaceri disponibile public pe site-ul Ministerului Public. Putem afirma că businessul de audit este în revenire, pe o piață a cărei valoare în anul 2011 a fost de 202 milioane, în creștere cu aproape 9% față de anul 2008, ultimul an înainte de criza economică. Anul 2009 a fost cel mai slab an de la începerea crizei economice, când piața de audit a avut valoarea de 165 milioane de euro, ajungând la 189 milioane de euro în anul 2010, iar în anul 2011 a urcat la 202 milioane de euro. În tot acest timp o mare parte din piață a fost ocupată de companii medii și mici care practică tarife accesibile pentru serviciile de audit. În concluzie clasamentul a rămas dominat de firmele membre ale rețelelor internaționale de contabilitate, consultanță și audit.

Datorită extinderii operațiunilor multor companii în afara granițelor țării de origine, auditorii interni vor trebui să evalueze riscuri specifice diverselor zone geografice în care își desfășoară activitatea compania, să înțeleagă mediul cultural al noilor locații și să își asigure suficiente resurse pentru a le putea acoperi cu succes. Anticipăm schimbări majore în ceea ce privește modul în care se face auditul ca uramare a evoluției tehnologice și a tehnologiei informației. Prin urmare ne așteaptăm ca gradul de utilizare a tehnologiei să crească, printre aptitudinile în tehnologia informației de cea mai mare importanță fiind considerate cele legate de sistemele de planificare a resurselor organizației (ERP), securitatea rețelelor și gestionarea stocurilor de date. În concluzie globalizarea va avea un impact semnificativ asupra auditului în următoarea perioadă iar tendințele care vor modela viitorul auditului sunt: schimbări în managementul riscurilor; schimbări în rolurile auditorului; tendințele dezvoltării resurselor umane din departamentele de audit; tehnologia informatică, utilizarea bazelor de date informaționale.

Organizarea și dezvoltarea auditului intern în domeniul medical. Studiu de caz

Particularitățile domeniului medical în România

România în ultimii ani, prin prin instituțiile abilitate, a urmărit desfășurarea în condiții optime a reformei sistemului sanitar. Instituțiile abilitate să coordoneze, efectueze și centralizeze alinierea la inițiativele Uniunii Europene sunt Ministerul Sănătății, Centrul Național de Statistică și Informatică în Sănătate Publică cu întreaga sa structură, Școala Națională de Sănătate Publică, Management și Perfecționare în domeniul sanitar etc.

Referitor la profesia de medic și cea de asistent medical, în România, acestea au cunoscut o dezvoltare considerabilă în ultimele decenii, atât în ceea ce privește educația profesională (aici vorbim de studiile universitare, studiile postuniversitare, studiile masterale și studiile doctoralale, dar și de educația medicală continuă pentru actualizarea cunoștințelor prin învățare pe tot parcursul vieții profesionale), cât și în ceea ce privește rolul în asigurarea sănătății populației. În prezent contextul este caracterizat de schimbări ample și continue, ca de exemplu: îmbătrânirea populației, reconturarea mediului în care are loc executarea profesiei, progresul rapid al științelor medicale, dezvoltarea tehnologiei informației. În perioada actuală, rolul și responsabilitățile personalulului medical se modifică constant și necesită o abordare complexă, diferită de modelele tradiționale de învățare și practică.

Potrivit analizelor efectuate în ultimii ani domeniul sănătății în România se caracterizează prin:

utilizatorii sunt nemulțumiți de lipsa de receptivitate – cozi lungi, plăți informale,

tratament nepoliticos al pacienților,

condiții necorespunzătoare de igienă,

lipsa lucrărilor de întreținere și încălcarea măsurilor de siguranță;

categoriile sărace și alte categorii defavorizate (cum ar fi comunitățile de romi) suferă de o lipsă severă de acces la servicii;

existența unor carențe majore ale controlului financiar în sectorul sănătății.

Performanța sectorului sănătății din România poate fi măsurată în funcție de rezultatele din sănătate; receptivitatea beneficiarilor; echitatea și protecția financiară; și sustenabilitatea financiară a acestuia. În cazul României există probleme semnificative în toate aceste domenii.

Chiar dacă rezultatele din sănătate înregistrează îmbunătățiri și decalajul în domeniul sănătății, dintre România și U.E., se diminuează, la anumiți indicatori majori, rezultatele înregistrate în sectorul sănătății din România rămân semnificativ în urma celor din statele membre U.E. Receptivitatea față de drepturile pacienților este greu de măsurat și de cuantificat, însă o astfel de tentativă din partea Indexului Euro al consumatorului de sănătate a clasat România pe locul 32 din cele 33 de state europene la acest capitol. Referitor la echitatea și protecția financiară datele disponibile sunt cele din Studiul privind Bugetele Gospodăriilor (S.B.G.) care reflectă următorele aspecte:

Există o mare problemă legată de accesul la serviciile de sănătate, în special pentru populația săracă. Multe persoane sărace care necesită servicii medicale nu apelează la îngrijirea medicală. În această situație se află aproape jumătate din cele mai sărace 20 de procente din populație.

Anii de creștere economică au sporit accesul la serviciile de sănătate a întregii populații, accesul fiind concentrat în rândul grupurilor cu venituri mari. Nu s-a înregistrat nici o creștere a accesului la sănătate pentru populația cea mai săracă.

Politica guvernului este aceea de a subvenționa serviciile (astfel că, teoretic, nu există coplată pentru servicii) și de a subvenționa parțial o mare varietate de produse farmaceutice pentru întreaga populație. În afară de aceasta, categoriile sărace sunt scutite în mod explicit de plăți, dar această politică nu este eficientă în ceea ce privește protejarea populației sărace și a altor grupuri vulnerabile față de dificultățile financiare.

În timp ce în unele țări bolile conduc la sărăcie din cauza costurilor ridicate ale îngrijirii medicale suportate de pacienți din propriile buzunare, în România, principala problemă o constituie mai degrabă lipsa de acces la aceasta decât costurile financiare ridicate.

Nevoile de finanțare ale sectorului sănătății au crescut cu o rată și mai rapidă, datorită unui număr de factori, printre care se număra creșterea numărului de medicamente eligibile pentru subvenționare și eliminarea plafoanelor pentru medicamentele compensate. În momentul în care criza financiară a forțat guvernul să reducă cheltuielile publice, sectorul sănătății a fost incapabil să își controleze cheltuielile și astfel a acumulat datorii față de furnizorii de medicamente și față de alți furnizori. Casa Națională de Asigurări de Sănătate (C.N.A.S.) a ajuns de la înregistrarea unui surplus nesemnificativ la înregistrarea unor deficite crescute. Rezervele C.N.A.S. au fost insuficiente pentru acoperirea întregului deficit, astfel că C.N.AS. a acumulat datorii foarte mari, mai ales față de furnizorii de medicamente. Guvernul a aprobat un transfer special pentru achitarea acestei datorii, dar odată plătită, creditorii s-au înfățișat cu cereri suplimentare. Ulterior, auditorii au descoperit că spitalele și farmaciile își vânduseră produsele și serviciile, însă facturile nu fuseseră contabilizate de către casele județene de asigurări, deoarece acestea ar fi depășit plafoanele prevăzute în bugetele acestora.

Scopul reformei în sănătate a fost acela de a crea un sistem de asigurări sociale de sănătate descentralizat și pluralist, în cadrul căruia cetățenii să contribuie, în baza veniturilor obținute, la fondurile pentru asigurări de sănătate, aceștia urmând să achiziționeze servicii de la furnizorii de servicii de sănătate de pe o piață pe care calitatea și siguranța sunt reglementate cu atenție de către o entitate independentă. Chiar dacă s-au realizat progrese semnificative, multe dintre trăsăturile vechiului sistem persistă. Teoretic, principala responsabilitate a Ministerului Sănătății este aceea de a elabora politicile din domeniul sănătății la nivel național, de a reglementa sectorul sănătății, de a stabili standardele organizaționale și funcționale și de a ameliora sănătatea publică. În practică, ministerul și cele 42 de direcții de sănătate publică județene continuă să fie răspunzătoare de funcționarea spitalelor publice și sunt implicate în finanțarea activităților bazate pe tehnologie avansată din cadrul sectorului prin intermediul unui număr anormal de mare de programe naționale de sănătate. Aceste responsabilități au distras atenția Ministerului Sănătății de la necesitatea de dezvoltare a capacității sale în domeniul politicilor și reglementării și, drept urmare, unitatea sa de elaborare a politicilor dispune de personal insuficient iar reglementarea calității este aproape inexistentă. În anul 2010, Ministerul Sănătății a relansat procesul de reformă prin descentralizarea responsabilității managementului spitalelor (360 din cele 432 spitale publice) către autoritățile locale. Acesta a fost un pas important care a degrevat ministerul de povara gestionării unităților mai mici, dar își menține rolul de furnizor de servicii, fiind în continuare responsabil de spitalele mai mari și de programele naționale de sănătate bazate pe tehnologii avansate.

Politica guvernului, pe parcursul ultimului deceniu, a fost aceea de a reduce numărul serviciilor spitalicești și sporirea utilizării medicilor de familie și a serviciilor ambulatorii.

Spitalele consumă peste 50% din bugetul public pentru sănătate, în timp ce asistența medicală primară beneficiază de mai puțin de 7 %.

Sistemul de asigurări de sănătate este administrat de Casa Națională de Asigurări de Sănătate (C.N.A.S.), un organism central cvasi-independent, cu 42 de case județene de asigurări de sănătate, răspunzătoare pentru contractarea serviciilor de la furnizorii de servicii medicale. Până în anul 2003, casele județene de asigurări de sănătate au rămas răspunzătoare pentru încasarea contribuțiilor la asigurările de sănătate de la angajatorii și angajații din propriile județe. Începând cu 1 ianuarie 2004, contribuțiile s-au încasat la nivel central, de către un organism special din cadrul Ministerului Finanțelor, iar casele județene de asigurări de sănătate sunt răspunzătoare doar de încasarea contribuțiilor de la persoanele care desfășoară activități independente, până la începutul anului 2013, sarcina încasării acestei contribuții revenind, după această dată Agenției Naționale de Administrare Fiscală.

În fiecare an, Ministerul Sănătății și Casa Națională de Asigurări de Sănătate elaborează reglementări privind contractul cadru național și reglementări în care sunt prezentate drepturile populației asigurate la serviciile de sănătate, la produsele farmaceutice și aparatura medicală și sunt stabilite reguli privind sistemele de plată și analiza calității. Chiar dacă aproape întreaga populație a României are dreptul la servicii medicale, un număr estimat de 11 milioane de locuitori nu achită contribuții la asigurările sociale de sănătate, fie pentru că sunt scutiți în mod formal de plată (printre care se numără pensionarii, șomerii, deținuții, personalul militar, persoanele aflate în concediu medical sau concediu de maternitate și elevii/studenții) fie pentru că activează în sectorul muncii la negru și nu contribuie. Pentru cei angajați legal, rata globală a contribuției la asigurări, calculând angajatorii și

angajații la un loc, este în prezent de 10,7 % din salariul unui contribuabil (5,5% contribuția angajatului și 5,2% contribuția angajatorului).

În ultimii anii s-a adoptat legislația care extindea contribuțiile pentru un număr suplimentar de 3,5 milioane de persoane, inclusiv pentru pensionarii cu venituri care depășeau un anumit plafon. În prezent, se așteaptă ca și consiliile locale să contribuie la finanțarea spitalelor care se află sub administrarea acestora. În prezent s-a introdus și sistemul de coplată, o parte semnificativă a bugetului pentru sănătate fiind finanțată prin accizele aplicate țigărilor și produselor alcoolice și din impozitele generale.

Analiza diagnostic a situației actuale a domeniului medical

Metoda analizei diagnostic derivă din metodele de stabilire a unui diagnostic medical. Ea urmărește descrierea structurii, dar și a funcționalității unui sistem economic și caracterizează cât se poate de exact starea sa informațional-decizională, evidențiază aspectele pozitive, dar și disfuncționalitățile, în vederea formulării globale a strategiilor și modalităților de intervenție pentru îmbunătățirea performanțelor. Analiza diagnostic se caracterizează prin:

se realizează într-o perioadă relativ scurtă;

nu caută soluții de detaliu, ci soluții cu carcter global sub formă de recomandări precum și a unui program de acțiune ce cuprinde analize detaliate;

trebuie efectuată de specialiști externi policalificați;

trebuie individualizată și adoptată în mod riguros la cerințele, particularitățile, posibilitățile, necesitățile sistemului analizat;

reprezintă un punct de plecare și etapa de bază în fundamentarea deciziilor strategice economico-sociale.

În literatura de specialitatea anglo-saxonă, analiza diagnostic sau analiza SWOT (Strengths-Weaknesses-Opportunities-Threats) presupune analiza punctelor forte, punctelor slabe, a oportunităților și a „amenințărilor”.

În funcție de sfera de cuprindere abordată, analiza diagnostic poate fi generală (când are în vedere sistemul sau unitatea economico-socială în ansamblu), parțială sau specializată (când sunt analizate doar anumite probleme sau subsisteme ale organizației).

Plecând de la aceste premize teoretice în cele ce urmează vom reda o analiză diagnostic generală a domeniului medical din România.

Puncte tari:

Existența unei infrastructuri care include instituții cu responsabilități bine definite și a unor resurse umane recunoscute intern și internațional.

Puncte slabe

Nu sunt vizibile rezultatele muncii de cercetare;

Lipsește partea de implementare practică a rezultatelor cercetării;

Insuficiente studii în domeniul resurselor umane cu privire la necesarul forței de muncă și practicarea profesiei asupra pacienților;

Oportunități

Reforma din sistemul sanitar prevede o consultare cu specialiști din structurile relevante pentru elaborarea strategiei M.S. 2013-2020, unde cercetarea este unul din cele patru domenii cu prioritate ale Strategiei Naționale.

Includerea cercetării între piroritățile strategice pentru 2014-2020 în cadrul exercițiului bugetar al C.E. (2014-2020).

Amenințări

Criza economică mondială care ar putea determina intervenții de urgență, trebuie să devină prioritare în detrimentul cercetării;

Migrația externă a forței de muncă;

Lipsa armonizării politicilor din domeniul formării profesionale și exercitării profesiei medicale;

Conflicte armate și sociale.

Pentru a evidenția evoluția sistemului de sănătate din țara noastră considerăm util să realizăm o analiză economică în dinamică a principalilor indicatori de dezvoltare pe perioada 2012-2013. De asemenea vom analiza contextul social al României în domeniul demografiei, urbanizării și migrației, precum și preocupările atragerii de fonduri europene pe perioada 2014-2020 de către sectorul sanitar.

Analiza socio-economică

În cele ce urmează vom reda în Tabelul nr. 4.4. cei mai importanți indicatori care permit analiza socio-economică a sectorului medical din țara noastră.

Tabelul nr. 4.4. Indicatori pentru analiza socio – economică

Sursa: Proiecțe proprie după UNDP, Eurostat, INS, World Factbook

Investițiile străine au înregistrat o scădere. România este una din țările vulnerabile la instabilitatea piețelor financiare.

Apa și condițiile sanitare

În mediul rural acolo unde există sărăcie, igiena ridică probleme importante. Procentul de populație rurală cu acces la surse îmbunătățite de apă este de 76%.

Infrastructura

În România infrastructura cuprinde 80 000 de km drumuri asfaltate, din care 20% reprezintă drumuri naționale și 10 000 km cale ferată. Peste 6 milioane persoane au acces la internet, 97% din populație are acces la Tv, 98% are acoperire la telefonia mobilă.

Accesul și disponibilitatea serviciilor de sănătate

În anul 2012 cheltuielile publice pentru sănătate au reprezentat 3,1% din PIB, ceea ce reprezintă un procent situat sub media U.E. de 7,3% din P.I.B.. Mortalitatea infantilă în România este printre cele mai mari din regiunea europeană, deși începând cu anul 1990 a început să înregistreze o ușoară scădere. Mortalitatea maternă a scăzut considerabil, iar migrația profesională este într-o continuă creștere. Mii de cadre medicale anual pleacă din țară în căutarea unui loc de muncă mai motivant în zona Uniunii Europene. Destinațiile vizate sunt: Franța, Marea Britanie, Germania.

Contextul social

Informații demografice

În anul 2014 populația României este de 19.631.292. În ultimii 20 de ani s-a remarcat o scădere a populației cu 7% (de la 23,2 milioane la 19,6 milioane locuitori). Reducerea semnificativă s-a înregistrat la nivelul numărului de copii de la 28,6% la 20,5% din populația totală.

La nivelul gospodăriei din România venitul disponibil reprezintă mai puțin de un sfert din media celui din Uniunea Europeană și jumătate din cel al noilor state membre ale Uniunii Europene. Sărăcia rămâne concentrată în zonele rurale unde procentul este de 75%. În 2013 România a continuat să aibă un spor natural negativ. Speranța de viață ajustată fără disabilitate a fost mai mică decât media europeană. Media speranței de viață în Uniunea Europeană este în jur de 75 de ani la bărbați și 80 de ani la femei. Pentru populația din România există o tendință de îmbătrânire. Rata actuală de dependență economică este de 34% persoane inactive peste 65 de ani la fiecare 100 de adulți activi economic (20-59 ani), existând o tendință de creștere.

Urbanizare și migrație

Deși în ultimii 20 de ani au existat fluctuații temporare între populația din urban și rural, raportul a rămas constant 1,22 persoane care locuiesc în mediul urban la fiecare persoană care locuiește în mediul rural. Numărul copiilor între 5-14 ani este mai mare (1,13%) în mediul rural în timp ce numărul copiilor 0-5 ani este mai mic în rural. Conform Organization for Economic Cooperation and Development (O.E.C.D.) aproximativ 2,7 milioane cetățeni români sunt înregistrați ca locuind și lucrând în alte state membre ale Uniunii Europene. Pe de altă parte statisticile neoficiale arată că numărul imigranților ar fi de fapt între 4 și 12 milioane. Numărul oficial de „copii singuri acasă” este de 80 000. Acești copii sunt cei ai căror părinți lucrează peste hotare. UNICEF estimează că numărul acestora ar fi de 350 000 de copii.

Priorități preliminare de utilizare a fondurilor europene 2014-2020 (pentru sănătate)

Consolidarea cercetării, dezvoltării tehnologice și inovării.

Printre obiectivele strategiei Europa 2020 se regăsește și creșterea economică inteligentă prin orientarea unui procent de 3% din PIB-ul Uniunii Europene către cheltuieli, investiții publice și private pentru Cercetare, Dezvoltare și Inovare (C.D.I.).

Pentru România asumarea obiectivelor strategiei Europa 2020 implică ca nivelul investițiilor în cercetare și dezvoltare (sector public și privat) să atingă 2% din PIB în anul 2020. Cheltuielile naționale destinate cercetării, dezvoltării și inovării trebuie să fie orientate către măsuri cu reală valoare adăugată, astfel încât să stimuleze cercetarea și inovarea în sectorul privat, să promoveze excelența și specializarea inteligentă, dar și să stimuleze cooperarea dintre universități sau institutele de cercetare și întreprinderi.

Politicile publice de cercetare, dezvoltare și inovare trebuie reorientate către domenii care prezintă provocări majore pentru societate cum este și cel al sănătății publice.

Programe naționale de cercetare în domeniul sănătății

După anul 2000, România a acordat o importanță deosebită atragerii de fonduri europene pentru dezvoltarea sectorului de sănătate și creșterea calității serviciilor de sănătate. În acest sens, la nivelul țării s-au desfășurat o multitidine de programe naționale, cele mai importante, în opinia noastră, sunt :

MEDINET – Rețeaua de Dispensare Santinelă (2001-2005)

S-a urmărit formarea unei rețele de dispensare santinelă (60 medici de familie) au colectat date cu privire la afecțiunile pacienților înscriși pe listele proprii și au oferit o imagine asupra morbidității populației generale.

Proiectul QualyMed (2002-2005)

Deprinderea și utilizarea metodelor de systematic review în vederea realizării a 5 ghiduri de practică pentru medicii de familie bazate pe dovezi.

Indicatori de performanță (2005-2008)

Crearea variantei românești a instrumentului European Practice Assesment EPA pentru evaluarea practicilor medicilor de familie, scopul fiind creșterea calității serviciilor oferite populației.

Componenta Chronic din cadrul programului USAID pentru reforma asistenței Primare (2005-2007)

Proiect demonstrativ pilotat în 3 județe pentru implementarea de bune practici în managaementul pacientului cronic cardio-vascular și cu diabet;

În urma acestui proiect Ministerul Sănătății și-a dat acceptul pentru a trece monitorizarea diabetului în sarcina medicului de familie.

Optimimizarea managementului patologiei respiratorii în asistența primară (Practical Approach to Lunghealth) –PAL

Colectarea de date și evaluarea în două etape a managementului afecțiunilor respiratorii prioritare în medicina de familie pre și post expunere la intervenții de formare. Prima etapă prin formulare structurală auto-administrate în colaborare cu SNSPMSD și cea de a doua etapă prin auditul clinic extern al cabinetelor participante.

În opinia noastră considerăm că factorii de răspundere din domeniul sănătății trebuie să se preocupe de atragerea de fonduri europene pentru a crește calitatea serviciilor de sănătate, reducerea mortalității infantile, creșterea speranței de viață.

Organizarea activitățíi de audit public intern în domeniul sanitar din România

În sectorul medical, activitatea de audit intern este caracterizată de îmbunătățirea cadrului procedural și legislativ, dar și de continuarea procesului de consolidare a funcției de audit. În ceea ce privește consolidarea funcției de audit intern au fost înregistrate progrese remarcabile. Ele au marcat calitatea planificării și a derulării misiunilor de audit intern prin creșterea numărului misiunilor fixate pe funcțiile caracteristice entităților publice. Aceste evenimente au avut loc în condițiile în care un procent mare al compartimentelor de audit intern au fost subdimensionate neținându-se cont de volumul, complexitatea activităților auditabile. Activitatea de audit intern în domeniul medical s-a îmbunătățit și consolidat prin dezvoltarea sistemului de control și a sistemului managerial existent la nivelul entităților centrale și al unităților subordonate, aflate în coordonarea sau sub autoritatea acestora.

Îmbunătățirea activității de audit intern a fost posibilă ca urmare a evaluării stadiului de implementare a sistemului managerial și de implementare a sistemului de control intern la nivelul administrației publice locale și centrale, dar și ca urmare a acțiunilor de conștientizare promovate de Ministerul Finanțelor Publice (M.F.P.) prin Unitatea Centrală de Armonizare pentru Auditul Public Intern (U.C.A.A.P.I.).

Pentru unitățile sanitare din România cadrul legal de reglementare a activității de audit public intern este reprezentat de:

Legea numărul 672din anul 2002, lege care „privește auditul public intern” și Ordonanța de Guvern numărul 37din anul 2004 „pentru modificarea și completarea reglementărilor privind auditul intern”;

Ordinul Ministerul Sănătății numărul 840 emis în anul 2003, ordin ce privește „aprobarea normelor metodologice de organizare și exercitare a auditului public intern în cadrul Ministerului Sănătății”;

„Normele generale privind exercitatea activității de audit public intern”, respectiv „Ordinul Ministerului Finanțelor Publice numărul 38 din anul 2003”.

În cadrul unităților medicale, activitatea de audit public intern este organizată și desfășurată în conformitate cu reglementările generale din domeniu dar și în conformitate cu reglementările specifice domeniului sanitar. Legea definește următoarele tipuri de audit public intern: auditul de sistem, auditul de conformitate și regularitate și auditul performanței.

Așa cum am precizat și anterior în celălalte capitole expuse structura de organizare a auditului public intern este valabilă și în cazul domeniului medical, ea fiind reprezentată de: „Unitatea Centrală de Armonizare pentru Auditul Public Intern (U.C.A.A.P.I.), Comitetul pentru Audit Public Intern (C.A.P.I.) dar și de Compartimentul de Audit Public Intern din unitățile sanitare”.

Activitatea Compartimentului de Audit Public Intern este desfășurată în conformitate cu Ordinul Ministerului Sănătății numărul 840 din anul 2003, ordin ce face referire la Normele privind exercitarea activității de audit public intern specifice Ministerului Sănătății. „Atribuțiile Compartimentului de Audit Intern sunt” cele redate mai jos:

Elaborarea proiectului pentru planul anual de audit public intern;

Executarea activității de audit public intern pentru evaluarea sistemelor de control și a sistemelor de management financiar ale spitalului cu privire la transparența și conformitatea acestora cu normele de legalitate, eficacitate, regularitate, eficiență și economicitate;

Raportarea periodică, la cererea organului ierarhic superior cu privire la constatările, recomandările și concluziile deprinse din activitățile lor de audit;

Informarea organului ierarhic superior despre recomandările ce nu au fost însușite de către managerul spitalului și consecințele acestora;

Elaborarea anuală a raportului activității ce presupune exercitarea auditului public intern;

Raportarea managerului spitalului și a structurii de control intern a iregularităților sau posibilelor prejudicii identificate.

Transmiterea rapoartelor anuale de audit se face diferit, astfel:

Spitalele ai căror conducători funcționează ca ordonatori terțiari transmit către organele ierahice superioare;

Unitățile deconcentrate, cu personalitate juridică ale Ministerului Sănătății ai căror conducători funcționează ca ordonatori secundari de credite transmit structurilor teritoriale ale U.C.A.A.P.I.

„Compartimentul de Audit Public Intern din cadrul Ministerului Sănătății transmite Unității Centrale de Armonizare a Auditului Public Intern”

Compartimentul de Audit Public Intern exercită activitatea de audit la un interval de cel puțin o dată la 3 ani pentru următoarele activități:

„Angajamentele legale și bugetare”;

„Plățile asumate prin angajamentele bugetare”;

„Vânzarea, concesionarea, gajarea sau închirierea bunurilor din domeniul privat ce aparține statului”;

„Constituirea veniturilor publice”;

„Repartizarea creditelor bugetare”;

„Fiabilitatea sistemului contabil”;

„Sistemul de luare a deciziilor”;

„Sistemele informatice”;

„Sistemele de conducere și sistemele de control” dar și riscurile asociate acestora.

Având în vedere acțiunile întreprinse pentru dezvoltarea capacității de audit intern și creșterea expertizei în domeniu se impune „creșterea gradului de implementare a funcției de audit intern precum și a contribuției acesteia la realizarea obiectivelor și îmbunătățirea performanței unităților. Principalele direcții de acțiune vizează”:

Dezvoltarea cadrului normativ privind auditul public intern pentru asigurarea creșterii gradului de implementare a auditului intern și consolidarea funcției la nivelul entității publice, prin întărirea bazei juridice de reglementare stabilită prin Legea numărul 191 din anul 2011 pentru modificarea și completarea Legii numărul 672 din anul 2002.

Creșterea gradului de implementare pentru funcția de audit intern în sistemul de sănătate, pentru a asigura evaluarea modului de utilizare a banului public, prin:

dezvoltarea sistemului de cooperare ce vizează asigurarea activității de audit intern, în acest sens, introducerea sistemului de cooperare ce vizează asigurarea funcției de audit intern, va permite entităților publice cu bugete restrânse să-și dezvolte funcția de audit intern;

organizarea unor dezbateri cu scopul de a conștientiza managementul de la nivelul entităților publice locale cu privire la rolul auditului intern;

elaborarea de metodologii specifice auditării activităților, proceselor și sistemelor pentru a asigura obținerea unor rapoarte de audit cu o valoare calitativă mai ridicată.

Asigurarea independenței auditului intern în cadrul entităților de sănătate, prin:

înființarea comitetelor de audit intern la nivelul entităților de sănătate, care decurge din necesitatea implementării în sistemul românesc a bunei practici europene în domeniu. Comitetele de audit intern vor avea un rol important în asigurarea bunei funcționări a auditului intern și a sistemelor de control intern și vor funcționa ca o interfață între managementul entității și auditul intern, fiind garantul independenței și obiectivității profesionale a auditorilor interni;

acțiuni de conștientizare a managementului cu privire la rolul și aria de competență a auditului intern. În prezent, la nivelul multor entități conducătorii acestora înțeleg insuficient necesitatea menținerii funcționale a compartimentelor de audit intern dar și modul cum auditul îi poate ajuta, prin exprimarea unei asigurări cu privire la funcționalitatea proceselor de management al riscurilor, de control și de guvernanță.

Dezvoltarea sistemului de atestare profesională a auditorilor interni din sănătate reprezintă cea mai importantă modalitate de asigurare a creșterii nivelului profesional de pregătire a personalului din domeniul auditului intern.

Dezvoltarea sistemului de pregătire profesională a auditorilor interni din sănătate, reprezintă o direcție importantă de activitate, având în vedere că printr-o pregătire profesională continuă se asigură creșterea calității activității de audit intern. Programul pregătirii profesionale a auditorilor interni la nivel centralizat va fi elaborat de U.C.A.A.P.I., prin luarea în considerare a cerințelor din Standardul ocupațional și Cadrul de competențe al auditorului intern din sectorul public și va urmări asigurarea unei pregătiri unitare și la standarde de calitate.

Principalele modalități de realizare a pregătirii profesionale a auditorilor interni sunt următoarele:

organizarea de cursuri și seminarii care abordează problematica realizării misiunilor de audit, în special de tipul auditului de performanță;

realizarea unei pagini web pentru a asigura un forum de dezbatere cu auditorii din entitățile sanitare;

elaborarea programului de pregătire profesională a auditorilor interni din sănătate;

organizarea de întâlniri de lucru periodice cu auditorii interni din cadrul administrației publice locale pe teme specifice activităților derulate în cadrul acestor entități, inclusiv entități din sănătate;

participarea la reuniuni, schimburi de informații și experiență a auditorilor interni din entitățile locale de sănătate și reprezentanți ai entităților centrale, intermediate de U.C.A.A.P.I.;

organizarea de workshop-uri pe teme specifice activităților derulate în cadrul entităților locale și central de sănătate.

Paralel cu pregătirea profesională realizată sau coordonată de U.C.A.A.P.I., trebuie realizată pregătirea profesională de la nivelul unitățílor sanitare, centralizat sau individual, activitate care se va axa pe cunoașterea activităților specifice.

Creșterea contribuției auditului la buna gestionare a resurselor financiare publice prin identificarea problemelor din sistemul de sănătate, cu impact la nivel macroeconomic, planificarea și derularea de misiuni de interes național cu implicații intersectoriale, în cadrul cărora vor fi implicate atât entității centrale, cât și entități locale din sănătate.

Asigurarea funcției de autoritate de audit prin evaluarea conformității cu reglementările europene a sistemului de management și control instituit la nivelul structurilor entităților implicate în gestionarea asistenței financiare acordată României prin mecanismul financiar al Spațiului Economic European (S.E.E).

Dezvoltarea activității de evaluare a funcției de audit intern, la nivelul entităților, reprezintă instrumentul principal în asigurarea monitorizării activității de audit intern, activitate ce se va realiza prin:

actualizarea și implementarea ghidului evaluării activității de audit intern și elaborarea unor astfel de instrumente și la nivelul entităților din sănătate;

dezvoltarea ariei de exercitare a evaluării activității de audit intern la nivelul entităților publice, entități ai căror conducători sunt ordonatori principali de credite și în profil transversal, la entitățile din sănătate subordonate, entități aflate în coordonare sau sub autoritate;

dezvoltarea unui sistem de raportare a activității de audit intern, care să permită o mai bună comunicare a problemelor apărute în desfășurarea activității și a rezultatelor activității de audit intern.

Prin implementarea direcțiilor de acțiune se vor înregistra efecte economice semnificative, atât la nivel de entitate, cât și la nivel național, efecte care se vor concretiza, în principal, în îmbunătățirea, controlului, a managementului riscurilor și a proceselor de guvernanță, în profesionalizarea auditorilor interni și creșterea calității activității de audit public intern.

Astfel, considerăm că, U.C.A.A.P.I. îi revine un rol major în continuarea procesului de consolidare a implementării funcției de audit intern în sistemul de sănătate central și local. Un rol major îl deține și în înființarea comitetelor de audit intern în entitățile centrale din sănătate și în continuarea implementării sistemului de atestare a auditorilor interni din sectorul public, a sistemului de cooperare pentru asigurarea funcției de audit intern.

Procesul de consolidare a funcției de audit intern va contribui la îmbunătățirea transparenței și utilizării fondurilor publice, la administrarea patrimoniului public. Toate acestea vor reprezenta garanția că România continuă îndeplinirea angajamentelor și responsabilităților asumate prin Documentul de poziție cu privire la Controlul Financiar Public Intern.

Clasificarea spitalelor din România luând în considerare, ca și criteriu subordonarea acestora este următoarea:

spitale subordonate Ministerului Sănătății;

spitale subordonate Consiliilor locale;

spitale subordonate Ministerelor specifice (spitale departamentale).

Conform Ordonanței Guvernului nr. 70/2002, cu modificările și completările ulterioare, Hotărârii Guvernului nr. 866/2002, cu modificările ulterioare, Hotărârii Guvernului nr. 867/2002, cu modificările și completările ulterioare, Hotărârii Guvernului nr. 1.096/2002 descentralizarea administrativă a spitalelor se caracterizează prin faptul că unele imobile în care își desfășoară activitatea unitățile sanitare au trecut din domeniul privat al statului în domeniul public al județelor, municipiilor, orașelor și comunelor și din administrarea Ministerului Sănătății în administrarea consiliilor județene, consiliilor locale. Un număr de 370 de spitale publice dintr-un număr total de 435, aflate în subordinea Ministerului Sănătății au fost descentralizate în luna iunie a anului 2010.

În cadrul spitalelor cu mai puțin de 400 de paturi, potrivit Legii nr. 95/2006 privind reforma în sănătate, Titlu VII – Spitale, auditul intern este exercitat de către structura deconcentrată a Ministerului Sănătății. Pentru spitalele cu un număr de paturi mai mare de 400, auditul intern este realizat de compartimentul de audit care funcționează în cadrul spitalului. În cazul spitalelor ce aparțin ministerelor și instituțiilor cu rețea sanitară proprie auditul intern este exercitat în conformitate cu legislația și reglementările specifice.

Pentru o înțelegere a modului de organizare a auditului public intern redăm în Figura nr. 4.5. Organigrama Casei Naționale de Asigurări de Sănătate și în Figura nr. 4.6. Organigrama Ministerului Sănătății.

Sursa: Proiecție proprie

Figura nr. 4.5. Organigramă Casa Națională de Asigurări de Sănătate

Sursa: Proiecție proprie

Figura nr. 4.6. Organigrama Ministerului Sănătății

În fiecare an, Ministerul Sănătății și Casa Națională de Asigurări de Sănătate elaborează reglementări privind contractul cadru național și reglementări în care sunt prezentate drepturile populației asigurate la serviciile de sănătate, la produsele farmaceutice și aparatura medicală și sunt stabilite reguli privind sistemele de plată și analiza calității. În prezent s-a introdus și sistemul de coplată, o parte semnificativă a bugetului pentru sănătate fiind finanțată prin accizele aplicate țigărilor și produselor alcoolice și din impozitele generale.

Considerăm util să aducem în prim plan importanța efectuării auditului pentru eliminiarea actelor de corupție de la nivelul compartimentelor de achiziții publice existente în spitalele aflate în subordinea Ministerului Sanătății. Corupția poate îmbrăca mai multe forme în sectorul sanitar: mită (luare și dare), corupția birocratică și politică, furt (însușirea de bunuri, furt la scară largă al fondurilor publice, fonduri publice pentru servicii private), dezinformarea în scopul câștigului privat, cereri false de asigurări, frauda legată de rețete. Activitate paralelă a personalului medico-sanitar, atât în instituțiile publice, cât și în cele private, crează condițiile favorabile apariției situațiilor în care un serviciu este plătit încă o dată de către pacient, la cabinetul privat, deși el este efectuat în spital. Și acest tip de activitate poate înlesni desfășuarea unei fapte de corupție. Domeniul contractării sau achizițiilor prezintă un potențial ridicat de apariție a practicilor de corupție. Societățile farmaceutice au bugete mari de marketing și liderii de opinie din spitale (șefii de departamente, profesorii de specialitate etc.) devin „ținte” în vederea creșterii vânzărilor. De curând, un studiu al Băncii Mondiale privind sectorul farmaceutic a arătat că mita este un fenomen obișnuit al acestuia. Efectul negativ al acestei practici asupra eficienței spitalului există deoarece medicamentele nu sunt achiziționate pe baza eficienței lor clinice și în cadrul unei liste de medicamente, ci pe baza considerațiilor personale.

Aceste tipuri de practici afectează pe lângă achizițiile de medicamente din sectorul spitalicesc și achizițiile de materialele sanitare, consumabilele de laborator, reactivi, lucrări de modernizare sau de întreținere, alimente, diferite prestări de servicii (întreținerea echipamentelor, curățenie, pază etc.)

Obligarea spitalelor de a realiza aceste achiziții prin sistemul electronic de licitații nu a eradicat aceste practici, ci le-a conferit noi valențe, mai elaborate. Drept dovadă mass-media citează cazuri de specificații tehnice elaborate de către comisiile tehnice de licitații „cu dedicație” pentru anumite firme, descalificarea pe criterii subiective a ofertanților cu oferte mici în favoarea celor „agreați”, cu prețuri mai mari, realizarea de achiziții directe de la anumiți furnizori sub pretextul unor situații de așa-zisă urgență etc.

De asemenea auditul intern își poate aduce aportul și în cazul acreditării spitalelor prin urmărirea respectării implementării standardelor corespunzătoare de calitate valabile pentru serviciile lor. Metodologiile și legislația (Ordinul Ministrului Sănătății nr. 972/28.06.2010) referitoare la acreditare au fost recent finalizate și necesită un control al aplicării în practică. Se intenționează modularea finanțării serviciilor spitalicești în funcție de intervalul de timp în care unitatea obține acreditarea. De exemplu, un spital care nu reușește să obțină acreditarea într-o perioadă de

timp predeterminată va primi o finanțare, pentru serviciile sale, redusă cu un procent fix.

4.2.4. Exercitarea auditului intern la Spitalul Județean din Pitești

În demersul efectuat în cadrul acestui capitol am încercat să trecem în revistă etapele de derulare a misiunii de audit public intern, să prezentăm un raport de audit intern referitor la „Auditul activității de achiziții publice în cadrul Proiectului Reabilitarea, modernizarea, dezvoltarea și echiparea Spitalului Județean de Urgență Pitești” dar și cadrul legislației aplicabilă derulării programelor finanțate din Fondul European de Dezvoltare Regională (F.E.D.R.) așa cum rezultă din literatura de specialitate. Și pentru că, așa după cum am văzut, scopul misiunilor de audit intern de regularitate/conformitate este de asigurare a managementului asupra regularității/conformității procedurilor și a operațiunilor cu cadrul normativ de reglementare, derularea misiunilor de audit de regularitate în mod normal presupune parcurgerea etapelor redate în Figura nr. 4.7:

Sursa: Proiecție proprie

Figura nr. 4.7. Etapele misiunii de audit de regularitate

Fiecărei etape a derulării misiunii de audit a activității de achiziții publice îi este specifică parcurgerea unor pași ce se impun a fi respectați prin completarea unor documente ce atestă aplicarea procedurilor. Astfel pregătirea misiunii de audit de conformitate și regularitate presupune: inițierea auditului (fază în care este necesară completarea notificării, a ordinului de serviciu, a declarației de independență); colectarea și prelucrarea informațiilor; analiza riscurilor; elaborarea programului de audit; ședința de deschidere. Sugestiv această etapă este prezentată în Figura nr.4.8.

Sursa: Proiecție proprie

Figura nr. 4.8. Pregătirea misiunii de audit de conformitate și regularitate

Pentru o mai bună înțelegere a procedurilor specifice pregătirii misiunii de conformitate și regularitate (Figura nr. 4.8.) redăm în cele ce urmează câteva caracteristici specifice fiecărei proceduri P-01, P-02, P-03, P-04, P-05, P-06, P-07, P-08, P-09.

Procedura P-01 face referire la elaborarea Ordinului de serviciu, elaborare ce revine „șefului compartimentului de audit intern pe baza Planului anual de audit intern. Ordinul de serviciu reprezintă mandatul de intervenție al echipei de auditori interni”, pe baza căruia este desfășurată misiunea de regularitate.

Elaborarea Ordinului de serviciu permite auditorilor interni primirea ordinului de serviciu întocmit și semnat „de șeful Compartimentului de audit public intern pe baza planului anual de audit” și luarea la cunoștință despre scopul și metodologia utilizată pentru realizarea misiunii de audit public intern și rezultatele așteptate.

Procedura P-02 vizează elaborarea Declarației de independență, care reprezintă documentul în baza căruia este declarată „independența auditorilor interni desemnați pentru realizarea unei misiuni de regularitate”.

În cadrul procedurii P-03 regăsim elaborarea Notificării privind declanșarea misiunii de audit intern, notificare care „conține informații referitoare la scopul, obiectivele, durata misiunii, documentele care urmează a fi puse la dispoziție de entitatea auditată, precum și informații cu privire la data ședinței de deschidere”.

Procedurii P-04 îi este specifică desfășurarea ședinței de deschidere în cadrul căreia auditorii interni, șeful compartimentului de audit intern și managerul unității auditate participă la ședința de deschidere a cărei ordine de zi și minută de deschidere a fost întocmită de auditorii interni.

În cadrul procedurii P-05 se constituie sau elaborează dosarul permanent care „reprezintă sursa de informații generale cu privire la unitatea auditată și permite o înțelegere mai bună a activităților auditate’’.

Procedura P-06 face referire la prelucrarea informațiilor și presupune „gruparea și sistematizarea informațiilor în vederea identificării activităților sau acțiunilor auditabile și realizarea analizei de risc, precum și identificarea preliminară a aspectelor pozitive și a abaterilor de la cadrul de reglementare’’.

Procedura P-07 face referire la evaluarea riscurilor, evaluare ce „utilizează drept instrumente criteriile de apreciere a riscurilor”. Modul de evaluare a riscurilor constă în aprecierea probabilității dar și în aprecierea impactului.

Procedura P-08 constă în evaluarea inițială a controlului intern, evaluare care se realizează pe baza chestionarului de control intern „precum și a documentelor existente la dosarul permanent și are rolul de a identifica existența controalelor interne pentru fiecare activitate sau acțiune auditabilă’’.

În cadrul procedurii P-09 privind elaborarea programului misiunii de audit intern se aprobă și evaluează realizarea Programului misiunii de audit intern, program analizat supervizat de șeful compartimentului de audit intern și elaborat, îndosariat de auditorii interni în dosarul documentelor misiunii de regularitate.

Cea de a doua etapă a misiunii de audit de regularitate este intervenția la fața locului. Acesteia îi sunt specifice tehnicile și instrumentele (verificarea, observarea fizică, interviul, analiza, chestionarul, pista de audit, formularele de constatare), elaborarea proiectului de raport de audit public intern și ședința de închidere. Prezentarea schematică a acestei etape este redată în Figura nr. 4.9.

Sursa: Proiecție proprie

Figura nr. 4.9. Intervenția la fața locului

Intervenția la fața locului reprezintă etapa ce urmează etapei de pregătire a misiunii de regularitate. Activitățile specifice acestei etape sunt: colectarea și analiza probelor de audit, organizarea ședinței de închidere, constituirea dosarelor de audit intern. Pentru această a doua etapă a metodologiei derulării misiunilor de regularitate prezentăm câteva caracteristici ale procedurilor redate în Figura nr. 4.9., respectiv P-10, P-11, P-12, P-13, P-14.

În cadrul efectuării testărilor și formulării constatărilor (Procedura P-10) se stabilesc împreună cu auditorii interni tehnicile de audit pentru fiecare testare, instrumentele și documentele de lucru, se supervizează foile de lucru, chestionarele etc., elaborate de auditorii interni și „se confirmă fluxul de informații, atribuțiile și responsabilitățile menționate în pista de audit”. Auditorii interni formulează obiectivul testării, stabilesc metoda de eșantionare, determină eșantionul care va fi testat, formulează constatările și concluziile în funcție de prelucrarea informațiilor, elaborează chestionare și interviuri, etichetează, numerotează și îndosariază în dosarul documentelor misiunii de regularitate toate documentele elaborate pe parcursul acțiunii, elaborează teste și formulează constatări.

În etapa de analiză a problemelor și formulare a recomandărilor (Procedura P-11) managerul entității auditate „semnează pentru luarea la cunoștință fișele de identificare și analiză a problemei, analizează documentele și informațiile care au stat la baza întocmirii fișelor de identificare și analiză a problemei”. Auditorilor interni le revin următoarele sarcini: prelucrarea testelor realizate și analizarea constatărilor, identificarea eventualelor probleme, formularea recomandărilor pentru remedierea problemelor identificate, elaborarea fișelor de identificare și analiză a problemei, asigurarea existenței probei de audit pentru fiecare constatare, numerotarea și îndosarierea fișelor de identificare și analiză a problemei în dosarul documentelor misiunii de regularitate.

Pentru analiza și raportarea iregularităților (Procedura P-12) șeful compartimentului de audit intern analizează și verifică suficiența probelor de audit care au stat la baza elaborării Formularului de constatare și raportare a iregularităților și informează în scris, în termen de 3 zile managerul entității auditate. Auditorii interni stabilesc actele normative încălcate și consecințele cu privire la iregularitățile identificate, formulează eventuale recomandări pentru eliminarea cauzei/cauzelor ce au generat iregularitățile, se asigură că există probele care susțin iregularitățile identificate și elaborează Formularul de constatare și raportare a iregularităților, îl semnează și îl transmit imediat șefului compartimentului de audit intern.

Revizuirea documentelor (Procedura P-13) se efectuează de către auditorii interni pentru a se asigura că documentele elaborate pe timpul derulării misiunii de regularitate sunt pregătite în mod corespunzător. Printre documentele revizuite în cadrul acestei proceduri se numără și dosarele misiunii de regularitate, care prin informațiile conținute asigură legătura între obiectivele misiunii de audit intern, intervenția la fața locului și Raportul de audit intern.

În cadrul desfășurării ședinței de închidere (Procedura P-14) reprezentanții structurii auditate „confirmă restituirea tuturor documentelor puse la dispoziția auditorilor interni pe timpul derulării misiunii de regularitate”, supervizorul susține constatările, recomandările și concluziile formulate de auditorii interni iar auditorii interni întocmesc, transmit și îndosariază Minuta ședinței de închidere. Rezultatele ședinței se consemnează în Minuta ședinței de închidere.

Raportarea rezultatelor misiunii de regularitate reprezintă etapa ce urmează etapei de intervenție la fața locului. Activitățile specifice acestei etape sunt: centralizarea și transmiterea rezultatelor preliminare ale misiunii de audit intern, organizarea reuniunii de conciliere, centralizarea și transmiterea rezultatelor finale ale misiunii de audit intern. Pentru această a treia etapă a metodologiei derulării misiunilor de regularitate prezentăm în Figura nr. 4.10. activitățile, procedurile și documentele specifice.

Sursa: Proiecție proprie

Figura nr. 4.10. Raportarea rezultatelor misiunii de regularitate

Pentru această a treia etapă a metodologiei derulării misiunilor de regularitate prezentăm câteva caracteristici ale procedurilor redate în Figura nr. 4.10., respectiv P-15, P-16, P-17, P-18, P-19. Acestei etape de raportare a rezultatelor misiunii de regularitate a auditului activității de achiziții publice a spitalului îi este specific raportul de audit public intern.

Procedura P-15 include elaborarea Proiectului raportului de audit intern.

În cadrul procedurii P-16 se efectuează transmiterea Proiectului raportului de audit intern, etapă în care entitatea auditată formulează „eventualele puncte de vedere la proiectul raportului de audit public intern și

le transmite în termen de 15 zile calendaristice de la primirea acestuia, și indică în mod expres dacă solicită sau nu conciliere’’.

Proiectul raportului de audit intern transmis entității trebuie să fie complet, să cuprindă constatările, cauzele, consecințele, recomandările, concluziile și opinia formulată de auditorii interni.

Procedura P-17 presupune desfășurarea reuniunii de conciliere, etapă în care reprezentanții entității auditate „formulează eventualele observații cu privire la punctele de vedere aflate în divergență și le susțin cu probe de audit. Supervizorul hotărăște de comun acord cu auditorii interni asupra formei finale a constatărilor, concluziilor și recomandărilor iar auditorii interni întocmesc minuta reuniunii de conciliere și o îndosariază.”.

Procedura P-18 face referire la elaborarea Raportului de audit intern și presupune întocmirea de către auditorii interni a sintezei principalelor constatări și recomandări, supervizorul să verifice conținutul raportului și să facă eventualele propuneri de revizuire iar șeful compartimentului de audit public intern să verifice forma finală și să o propună spre avizare.

Procedura P-19 constă în transmiterea Raportului de audit intern, etapă în care „șeful compartimentului de audit intern semnează adresa de transmitere a copiei raportului de audit public intern către entitatea auditată și transmite UCAAPI/organului ierarhic superior o informare, în termenele legale, despre recomandările care nu au fost însușite din raportul de audit public intern, însoțită de documentația de susținere”.

Procedura P-20 face referire la supervizare, etapă în care șeful compartimentului de audit public intern verifică dacă redactarea raportului de audit public intern este exactă, clară, concisă și întocmește nota de supervizare a documentelor. Auditorii interni analizează propunerile șefului compartimentului de audit public intern și acționează în consecință.

Urmărirea recomandărilor reprezintă cea de-a patra etapă a misiunii auditului de conformitate și regularitate. Activitatea specifică acestei etape este urmărirea implementării recomandărilor. Responsabilitatea urmăririi implementării recomandărilor presupune parcurgerea etapelor redate în Figura nr. 4.11.

Sursa: Proiecție proprie

Figura nr. 4.11. Responsabilitatea implementării recomandărilor

După cum se poate observa din Figura nr. 4.11. responsabilitatea în vederea implementării recomandărilor revine atât structurii auditate cât și compartimentului de audit intern.

Planul de acțiune pentru implementarea recomandărilor se transmite, de către reprezentanții entității auditate compartimentului de audit intern. Pe parcursul implementării recomandărilor unitatea auditată transmite periodic informări asupra stadiului progresului înregistrat în procesul de implementare a recomandărilor și situațiile de nerespectare a termenelor de implementare și cauzele care au condus la acestea.

Pentru urmărirea implementării recomandărilor își aduc aportul atât auditorii interni care întocmesc și actualizează Fișa de urmărire a implementării recomandărilor și o îndosariază în dosarul documentelor misiunii de regularitate, cât și reprezentanții entității auditate care implementează acțiunile cuprinse în Planul de acțiune și transmit periodic compartimentului de audit intern informări cu privire la stadiul implementării recomandărilor. Șeful compartimentului de audit intern este cel care după implementarea recomandărilor evaluează valoarea adăugată de către auditul intern și cuprinde aceste informații în raportările periodice.

În cercetarea noastră, în continuare vom prezenta raportul de audit intern referitor la „Auditul activității de achiziții publice în cadrul Proiectului „Reabilitarea, modernizarea, dezvoltarea și echiparea Spitalului Județean de Urgență Pitești” și legislația U.E. aplicabilă derulării programelor finanțate din Fondul European de Dezvoltare Regională (F.E.D.R.).

Cadrul legislației U.E. aplicabilă derulării programelor finanțate din Fondul European de Dezvoltare Regională (F.E.D.R.) face referire la:

Regulamentul Consiliului (CE) nr. 1083/2006 de stabilire a unor dispoziții generale privind Fondul European de Dezvoltare Regională, Fondul Social European și Fondul de Coeziune și de abrogare a Regulamentului (CE)

nr. 1260/1999, cu modificările și completările ulterioare;

Regulamentul Comisiei (CE) nr. 1828/2006 privind regulile pentru implementarea Regulamentului Consiliului (CE) nr. 1083/2006 în care se stabilesc prevederile generale cu privire la Fondul European de Dezvoltare Regională, Fondul Social European și Fondul de Coeziune și pentru implementarea Regulamentului (CE) nr. 1080/2006 al Parlamentului European și al Consiliului pentru Fondul European de Dezvoltare Regională, cu modificările și completările ulterioare;

Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 66/2011 privind prevenirea, constatarea și sancționarea neregulilor apărute în obținerea și utilizarea fondurilor europene și/sau a fondurilor publice naționale aferente acestora, cu modificările și completările ulterioare;

Ordonanța de Urgență a Guvernului nr. 34/2006 privind atribuirea contractelor de achiziție publică, a contractelor de concesiune de lucrări publice și a contractelor de concesiune de servicii, cu modificările și completările ulterioare;

Hotărârea Guvernului nr. 925/2006 pentru aprobarea normelor de aplicare a prevederilor referitoare la atribuirea contractelor de achiziție publică din Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 34/2006 privind atribuirea contractelor de achiziție publică, a contractelor de concesiune de lucrări publice și a contractelor de concesiune de servicii, cu modificările și completările ulterioare;

Hotărârea Guvernului nr. 457/2008 privind cadrul instituțional de coordonare și de gestionare a fondurilor structurale, cu modificările și completările ulterioare;

Hotărârea Guvernului nr. 759/2007 privind regulile de eligibilitate a cheltuielilor efectuate în cadrul operațiunilor finanțate prin programele operaționale, cu modificările și completările ulterioare.

Spitalul beneficiar de fonduri europene este Spitalul Județean de Urgență Pitești, prin Programul Operațional Regional (P.O.R.), Axa Prioritară 3: Îmbunătațirea infrastructurii sociale (15% din bugetul Programului Operațional Regional). Această axă face referire la sprijinul pentru îmbunătățirea infrastructurii serviciilor sociale, de sănătate și siguranță publică în situații de urgență; modernizarea infrastructurii educaționale.

Domeniul major de intervenție este reliefat pe axa 3.1. – Reabilitarea/modernizarea/echiparea infrastructurii serviciilor de sănătate. În cazul cererilor de finanțare care vizează modernizarea, dezvoltarea și echiparea ambulatoriilor (din spitale și de specialitate), sunt eligibile unități administrativ-teritoriale (autorități ale administrației publice locale) din mediul urban și rural: municipii, orașe, comune (consilii locale din municipii, orașe, comune), parteneriate sau asociații de dezvoltare intercomunitară constituite între unități administrativ – teritoriale (autorități ale administrației publice locale) de la toate aceste niveluri.

În ceea ce privește beneficiarul proiectului „Reabilitarea, modernizarea, dezvoltarea și echiparea Spitalului Județean de Urgență Pitești”, acesta este o unitate sanitară cu un număr de paturi mai mare de 400, ceea ce determină subordonarea sa Ministerului Sănătății și impune funcționarea unui Compartiment de Audit Intern care se regăsește și în Organigrama Spitalului Județean de Urgență Pitești redată în Anexa nr. 1.

Durata proiectului este de 19 luni, data intrării în vigoare a contractului a fost 19.10.2011, iar data finalizării implementării a fost 24.07.2013. Valoarea totală a proiectului a fost de 3.674.716,96 RON din care Fondul European de Dezvoltare Regională (F.E.D.R.) 2.378.490,40 RON. Contribuția beneficiarului a fost de 55.964,48 RON, cofinanțarea națională a fost de 363.769,12 RON iar autofinanțarea zero. Numărul persoanelor care vor beneficia de infrastructura de sănătate reabilitată/modernizată /echipată este cuprins în intervalul 935-1075.

Exercitarea activității de audit, în procesul achiziției publice se realizează în patru etape:

auditarea în etapa de planificare a operațiilor de achiziții,

auditarea în etapa de contractare,

auditarea în etapa de derulare a contractelor de achiziții,

auditarea în etapa de post-achiziții;

Regularitatea și conformitatea cu cadrul normativ și procedural aplicabil procesului de achiziție publică în cadrul Proiectului „Reabilitarea, modernizarea, dezvoltarea și echiparea Spitalului Județean de Urgență Pitești”, au vizat două direcții importante:

verificarea obiectivelor specifice misiunii de audit, obiective ce se regăsesc sub forma organizării activității de achiziții publice; programului de achiziții publice; derulării procesului de lansare, selecție și evaluare a ofertelor; atribuirii și monitorizării contractelor de achiziții publice.

Verificarea cheltuielilor declarate de entitatea auditată cu privire la concordanța lor cu evidența contabilă dar și cu documentele justificative deținute de beneficiar.

A) VERIFICAREA OBIECTIVELOR SPECIFICE MISIUNII DE AUDIT

1. Organizarea activității de achiziții publice

Auditarea activității de achiziții publice derulate în cadrul Proiectului „Reabilitarea, modernizarea, dezvoltarea și echiparea Spitalului Județean de Urgență Pitești” a pornit de la organizarea Serviciului Achiziții Publice, respectiv existența unor proceduri scrise specifice, resursele umane de care dispune și pregătirea profesională, existența și gradul de actualizare a bazelor de date pe care le utilizează și a programului de achiziții publice elaborat. Pentru realizarea acestui obiectiv echipa de audit a verificat existența și conținutul Regulamentului de Organizare și Funcționare (ROF), Fișele de post (FP) și pregătirea profesională a personalului implicat în derularea proiectului „Reabilitarea, modernizarea, dezvoltarea și echiparea Spitalului Județean de Urgență Pitești”.

ROF, FP, Pregătire profesională

Regulamentul de Organizare și Funcționare (R.O.F.)

Activitatea de achiziții publice în cadrul Proiectului „Reabilitarea, modernizarea, dezvoltarea și echiparea Spitalului Județean de Urgență Pitești” s-a desfășurat, în perioada auditată, în cadrul Serviciului Achiziții Publice, ulterior acesta a fost integrat în cadrul Direcției Generale Achiziții Publice și Logistică din cadrul Proiectului păstrându-și aceleași atribuții specifice. Principalele atribuții ale Serviciului Achiziții Publice prevăzute în ROF sunt:

coordonează pregătirea, lansarea și atribuirea contractelor de achiziții publice selectate în concordanță cu programele finanțate din fonduri europene, de la bugetul de stat și din venituri proprii;

coordonează activitatea de achiziție publică privind lucrările, bunurile și serviciile finanțate din fonduri europene;

Fișele de post (F.P)

Serviciul Achiziții Publice are alocate 5 posturi toate fiind ocupate. Fișele de post ale salariaților au prevăzute principalele sarcini și responsabilități pentru titularii de post, au fost semnate de salariați și aprobate de conducerea entiății.

Pregătirea profesională

În anul 2012 au urmat cursuri de pregătire profesională în domeniul achizițiilor publice un numar de 2 salariați dintr-un număr total de 5 salariați (40% din totalul salariaților). În 2013 până la data derularii misiunii de audit nici un salariat al Serviciului Achiziții Publice nu a participat la cursuri de pregătire profesională deoarece în bugetul pe anul 2013 nu au fost prevăzute fonduri pentru pregătirea profesională.

1.2. Misiunea de audit trebuie să acorde o importanță deosebită verificării existenței procedurilor privind evaluarea și selecția ofertelor depuse în vederea atribuirii contractelor de achiziție publică

Procedurile scrise specifice asigură o abordare unitară a activității de achiziții publice de către salariații serviciului participanți la această activitate, la monitorizarea activității, la identificarea existenței și functionalității controlului intern. Aceasta ne dă posibilitatea să constatăm dacă:

este integrat în sistemul de management;

intră în grija personalului de la toate nivelurile;

oferă o asigurare rezonabilă atingerii obiectivelor, începând cu cele individuale și terminând cu cele generale.

Auditorii au solicitat Serviciului Achiziții Publice punerea la dispoziție a:

Procedurilor scrise aplicate pentru perioada auditată;

Instrucțiunilor privind revizuirea (acolo unde a fost cazul);

Nota privind avizarea internă a procedurii/a revizuirii;

Memorandumului privind aprobarea procedurii/revizuirii;

Tabelului cu confirmarea de luare la cunoștință a procedurii/a revizuirii, de către persoanele responsabile cu aplicarea ei.

Auditorii au verificat existența și aprobarea procedurilor la nivelul Serviciului Achiziții Publice și au constatat următoarele:

în cadrul Serviciului Achiziții Publice există proceduri scrise (ex. manualul de proceduri de achiziții publice), dar acestea nu acoperă în totalitate activitățile derulate la nivelul serviciului auditat;

la nivelul Serviciului Achiziții Publice nu este elaborată o procedură de elaborare a programului anual de achizitii publice;

în cadrul Manualului de proceduri pentru achiziții publice la achiziția prin “cumpărare directă” nu se specifică pașii procedurali, așa cum sunt specificați la celelalte tipuri de achiziții;

nu este precizat în proceduri că după încheierea achiziției publice compartimentul care a recepționat lucrarea/serviciul/produsul să transmită o copie către Serviciul de Achiziții Publice după actele de recepție.

Programul anual de achiziții publice

Derularea procesului de atribuire a contractelor de achiziții publice se realizează pe baza Programului anual al achizițiilor publice, fundamentat pe baza necesarului estimat, la nivelul instituției, de bunuri, servicii, lucrări și a resurselor disponibile alocate prin bugetul de stat, din resurse proprii și a fondurilor europene disponibile, cu respectarea principiilor de economicitate, eficiență și eficacitate și în condiții de transparență. Programul de achiziții publice este structurat pe surse de finanțare și conține achizițiile de furnizare de bunuri, de servicii și de lucrări.

Produsele, serviciile și lucrările care fac obiectul contractelor de achiziții publice sunt puse în corespondență cu sistemul de grupare și codificare utilizat în Clasificația produselor și serviciilor asociate activităților – CPSA.

Echipa de auditori interni în urma analizei efectuate a constatat că:

activitatea de achiziții publice s-a desfășurat pe baza Programului de achiziții publice pentru anul 2012 și 2013. Programele de achiziții publice trebuie actualizate și completate în conformitate cu art. 4 alin. (8) din HG nr. 925/2006 pentru aprobarea normelor de aplicare a prevederilor referitoare la atribuirea contractelor de achiziție publică din OUG nr. 34/2006 care prevede că ” Autoritatea contractantă (A.C.) are dreptul de a opera modificări sau completări ulterioare în programul anual al achizițiilor publice, modificări/completări care se aprobă de conducătorul A.C.”.   

în Programul anual de achiziții publice pe anul 2012 nu sunt incluse achizițiile realizate din bugetul Proiectului „Reabilitarea, modernizarea, dezvoltarea și echiparea Spitalului Județean de Urgență Pitești”. În activitatea curentă de achiziții publice pe anul 2012 au fost derulate proceduri de atribuire prin licitație deschisă finalizate cu încheierea unor contracte finanțate din fonduri alocate Proiectului „Reabilitarea, modernizarea, dezvoltarea și echiparea Spitalului Județean de Urgență Pitești”. Trebuie precizat că deși aceste achiziții nu sunt formalizate printr-o secțiune a Programului de achiziții pe anul 2012 ele sunt avizate din punct de vedere tehnic la nivelul Proiectului „Reabilitarea, modernizarea, dezvoltarea și echiparea Spitalului Județean de Urgență Pitești” și aprobate de ordonatorul principal de credite.;

în Programul anual de achiziții publice pe anul 2013 au fost incluse achizițiile realizate din resursele Proiectului „Reabilitarea, modernizarea, dezvoltarea și echiparea Spitalului Județean de Urgență Pitești”;

în programul anual de achiziții pe anul 2012 au fost stabilite eronat unele proceduri de atribuire, respectiv cerere de ofertă față de licitație deschisă așa cum s-a realizat în practică (art. 20 alin 1 și art. 124 din O.U.G. 34/2006 modificată și completată ulterior respectiv valoarea achiziției mai mică sau egală cu 75.000 euro fară TVA), pe baza determinării valorii estimate a achizițiilor.

Exemple:

115.475,84 euro fără TVA

100.904,81 euro fără TVA

81.500,53 euro fără TVA

Nerespectarea de către Serviciul de Achiziții Publice a prevederilor H.G. 925/2006:

art. 3 alin.1 litera a care prevede că „elaborarea programului anual al achizițiilor publice, se realizează pe baza necesităților și priorităților comunicate de celelalte compartimentele din cadrul autorității contractante”

art. 4 alin 1 care prevede că „Autoritatea contractantă are obligația de a stabili programul anual al achizițiilor publice”

art. 4 alin. 2 care menționează că „Programul anual al achizițiilor publice cuprinde totalitatea contractelor acordurilor-cadru pe care autoritatea contractantă intenționează să le atribuie/ încheie în decursul anului următor”.

Nerespectarea de către Serviciul de Achiziții Publice a prevederilor O.U.G. 34/2006 :

art.20 alin 1 care prevede că „Autoritatea contractantă are obligația de a atribui contractul de achiziție publică prin aplicarea procedurilor de licitație deschisă sau licitație restrânsă”;

art 124 care prevede că „Autoritatea contractantă are dreptul de a aplica procedura de cerere de oferte numai în cazul în care valoarea estimată, fără TVA, a contractului de achiziție publică este mai mică decât sau egală cu echivalentul în lei al următoarelor praguri: pentru contractul de furnizare: 75.000 euro; pentru contractul de servicii: 75.000 euro; pentru contractul de lucrări: 500.000 euro.

3. Derularea procesului de lansare, selecție și evaluare a ofertelor

În evaluarea conformității procesului de atribuire a contractelor cu prevederile legale în vigoare și pentru formularea unei opinii privind conformitatea procesului de atribuire a contractelor cu prevederile legale, auditorii au verificat etapele procesului de achiziție publică, de la publicarea anunțului de participare la licitație până la semnarea contractului, pe eșantionul selectat astfel:

LICITAȚIE PUBLICĂ

NEGOCIERE DIRECTĂ

ACHIZIȚIE DIRECTĂ

În derularea procesului de lansare, selecție și evaluare a ofertelor, echipa de auditori au urmărit, în principal, cinci direcții :

A Respectarea regulilor privind inițierea procedurii de atribuire și a regulilor de estimare a valorii contractului de achiziție publică, direcție în cadrul căreia s-au verificat dacă:

Procedura de achiziție publică utilizată pentru cele 12 achiziții a fost licitație deschisă, negociere directă și achiziție directă.

Achizițiile publice de bunuri și /sau servicii selectate în eșantion sunt incluse în planul anual de achiziții pe anul 2011, 2012 avizat și aprobat de conducere, în conformitate cu prevederile art. 4 alin 5 și 7 din HG 925/2006 pentru aprobarea normelor de aplicare a prevederilor referitoare la atribuirea contractelor de achiziții publice din OUG nr. 34/2006.

Planul anual de achiziții publice cuprinde valoarea estimată a achiziției publice ce urmează a fi realizată și determinate în conformitate cu prevederile referitoare la estimarea valorii contractului de achiziție publică potrivit art. 25 și 26 din OUG nr.34/2006 și procedura de achiziții ce urmează să fie derulată.

Aplicarea procedurii s-a făcut cu respectarea prevederilor art. 20 alin.1 din OUG 34/2006 conform căreia Autoritatea Contractantă (A.C.) are obligația de a atribui contractul de achiziție publică, de regulă, prin aplicarea procedurilor de licitație deschisă sau licitație restrânsă.

Autoritatea Contractantă (A.C.) a îndeplinit condițiile pentru inițierea procedurii de atribuire din eșantionul selectat prevăzute de art. 6 alin 1 din H.G. nr. 925/2006.

B Respectarea regulilor de elaborare a Documentației de atribuire

În urma verificărilor efectuate auditorii au urmărit dacă:

Documentația de atribuire a fost întocmită în conformitate cu prevederile art. 33 din OUG 34/2006 privind atribuirea contractelor de achiziție publică

Dosarele achizițiilor publice cuprind Referatul de necesitate aprobat de Autoritatea Contractantă (A.C.) în care sunt menționate sursele de finanțare – Bugetul de stat ( pozițiile 1, 2, 7) respectiv Axa Prioritară 3: Îmbunătățirea infrastructurii sociale (15% din bugetul Programului Operațional Regional) pentru POR 2007- 2013 ( pozițiile 3,4,5,6,8). Autoritatea Contractantă (A.C.) a întocmit Note justificative referitoare la cerințele minime de calificare solicitate ofertanților și Note justificative privind alegerea criteriului de atribuire, respectiv oferta cea mai avantajoasă din punct de vedere economic pentru eșantionul selectat.

La dosarul achiziției publice există declarația privind Documentația de atribuire prin care se certifică faptul că documentația de atribuire aferentă procedurii de licitație deschisă este conformă cu legislația în vigoare.

Documentația de atribuire a fost pusă la dispoziția operatorilor economici interesați, de către Autoritatea Contractantă (A.C.), în conformitate cu prevederile art.40. din OUG 34/2006 și a manualului procedurii de achiziții publice Cap. A.3. Documentația de atribuire.

C Respectarea regulilor de publicitate

Din verificările efectuate asupra documentelor puse la dispoziție pentru achizițiile din eșantionul selectat de auditori s-a constatat că regulile de publicitate au fost respectate și anume:

a). În ceea ce privește Anunțul de Participare (AP)

Autoritatea Contractantă a transmis spre publicare anunțurile de participare: Autoritatea Contractantă (A.C.) a publicat anunțul de participare la licitații prin operatorul SEAP și în JOUE în conformitare cu prevederile art 54 și 55 din OUG nr. 34/2006 respectiv pentru valoarea estimată a contractului de furnizare sau de servicii care urmează să fie atribuit/încheiat mai mare decât echivalentul în lei a 125.000 euro și art. 22 din H.G. 925/2006;

Anunțul de participare publicat la nivel național conține aceleași informații cu anunțul publicat în JOUE;

Anunțul de participare conține toate informațiile necesare privind participarea operatorilor economici la procedura de atribuire a achiziției publice;

Data limită de primire și deschidere a ofertelor, publicată în Anunțul de Participare, a fost stabilită în conformitate cu prevederile art. 75 (1) din OUG 34/2006 și anume de cel puțin 52 de zile de la data transmiterii anunțului de participare spre publicare în JOUE.

b). În ceea ce privește Anunțul de atribuire, în conformitate cu prevederile Art. 56 – (1) din OUG 34/2006, Autoritatea Contractantă (A.C.) a transmis spre publicare anunțul de atribuire în cel mult 48 de zile după atribuirea contractului.

D Respectarea regulilor de evitare a conflictului de interese constituie una din direcțiile verficate de echipa de audit și care a generat următoarele concluzii:

Pentru a evita situațiile de natură să determine apariția unui conflict de interese și/sau manifestarea concurenței neloiale, așa cum sunt ele prezentate în secțiunea 8 a OUG 34/2006, normele de aplicare a prevederilor referitoare la atribuirea contractelor de achiziție publică, respectiv HG 925/2006, art 75 (1) prevăd obligația Comisiei de evaluare și a membrilor cooptați de a semna pe propria răspundere o declarație de confidențialitate și imparțialitate prin care aceștia confirmă că nu se află într-o situație care implică existența unui conflict de interese.

Din analiza Rapoartelor procedurii de atribuire s-a constatat că toți membrii Comisiei de evaluare cooptați în comisiile de evaluare au semnat declarațiile de confidențialitate și imparțialitate în conformitate cu prevederile art. Art. 75 (1) din HG 925/2006.

Din analiza declarațiilor de interese ale membrilor comisiilor de evaluare eferente achizițiilor mai sus menționate, nu a rezultat că aceștia sunt acționari sau asociați la vreun operator economic participant la procedura de atribuire

E Respectarea regulilor de atribuire a contractului de achiziție publică reprezintă o direcție importantă a misiunii de audit. Echipa de audit a vizat numirea și aprobarea comisiei de evaluare și respectarea criteriilor de calificare și selecție.

Numirea și aprobarea Comisiei de evaluare

Pentru formularea unei opinii, privind modul de constituire a comisiilor de evaluare, auditorii au efectuat analize/testări asupra celor 8

comisii de evaluare cuprinse în eșantionul selectat rezultând următoarele:

Comisiile de evaluare a ofertelor au fost constituite în principal din salariații Serviciului Achiziții Publice conform prevederilor art.71 (2) din HG 925/2006 care prevede că orice comisie de evaluare să fie nominalizată, de regulă, din cadrul compartimentului intern specializat, la care au fost cooptați și experți de specialitate.

Unele Comisii de evaluare aprobate prin Decizia managerului spitalului sunt formate dintr-un număr par de membri (4, 6 membri ) sau care s-au întrunit într-un număr par de membri.

Exemple:

Carburanți auto – 4 membrii;

Servicii închiriere spații media (POR) – 6 membrii;

Realizare, tipărire, distribuție ziarul local Europeanul – 5 membrii, prezenți 4 membrii.

În unele Comisii de evaluare a ofertelor la licitații nu au fost nominalizați membrii de rezervă așa cum prevede art.72 alin.3 din HG 925/2006.

Exemple:

Servicii închiriere spații media (POR);

Realizare, tipărire, distribuție ziarul Europeanul;

Carburanți auto.

Neincluderea în Comisiile de evaluare a unor experți tehnici externi (din afara Proiectului „Reabilitarea, modernizarea, dezvoltarea și echiparea Spitalului Județean de Urgență Pitești”) așa cum prevede art.73 alin.1 din HG 925/2006 pentru evaluarea tehnică a unor achiziții de specialitate, privind echipamente.

Disfuncționalitățile în constituirea și aprobarea comisiilor de evaluare au avut următoarele cauze:

Legislația aplicabilă ( OUG 34/2006, HG 925/2006 ) care nu prevede explicit numărul membrilor cu drept de vot care să facă parte din Comisiile de evaluare a ofertelor;

Evaluarea incorectă a riscului neluării deciziilor în condițiile constituirii comisiilor dintr-un număr par de membrii și a existenței unor divergențe de opinii, și nerespectarea prevederilor art.76 alin 2 din HG 925/2006 care prevede că ”Orice decizie a comisiei de evaluare trebuie să întrunească votul a cel puțin două treimi din numărul membrilor săi”.

Neluarea unor măsuri asiguratorii privind evaluarea realistă a ofertelor tehnice .

Aceste disfuncționalități în numirea și aprobarea comisiilor de evaluare au generat următoarle consecințe:

Dificultăți în luarea deciziilor comisiilor de evaluare în condițiile unui număr par de membrii;

Riscul neasigurării plenului Comisiilor de licitație în cazul lipsei unor membrii cu suspiciunea legalității deciziilor luate;

Formularea unor evaluări nerealiste urmate de o punctare necorespunzătoare a ofertelor cu riscul contestării acestora.

Pentru evitarea consecințelor ce afectează respectarea reglementărilor în vigoare se recomandă:

Stabilirea de către Autoritatea Contractantă (A.C.) a unui număr impar de membrii în comisiile de evaluare conform bunelor practici și a unor membrii de rezervă.

Analiza posibilității și oportunității contractării unor servicii de asistență tehnică (asigurarea unor experți tehnici externi) pentru Comisiile de evaluare a ofertelor pentru programele finanțate din fonduri europene, în situația în care personalul Proiectului „Reabilitarea, modernizarea, dezvoltarea și echiparea Spitalului Județean de Urgență Pitești” nu are experiență pentru evaluarea ofertelor depuse, în anumite domenii de activitate.

Respectarea criteriilor de calificare și selecție

Din analiza documentelor aferente procedurilor de atribuire a achizițiilor din eșantionul selectat s-a constatat că:

Autoritatea Contractantă a pus la dispoziția operatorilor economici interesați Documentația de atribuire conform prevederilor art.77 din OUG nr 34/2006;

Ședințele de deschidere a licitațiilor din eșantionul selectat au fost ținute la datele prevăzute în anunțurile de participare, fiind respectate prevederile art.80 din OUG nr.34/2006;

Ofertele depuse de operatorii economici au fost evidențiate în Listele cu ofertele depuse și înregistrate la sediul Autorității Contractante (A.C.);

În deschiderea ședințelor membrii Comisiilor de evaluare au semnat declarațiile de confidențialitate și imparțialitate conform prevederilor art.75 din HG nr.925/2006, declarații elaborate conform modelului din Ordinul Președintelui ANRMAP nr.155/2006;

Comisia de evaluare a ofertelor a răspuns la clarificările solicitate de ofertanți cu respectarea prevederilor art.79 din OUG nr.34/2006 și ale art.32 din HG nr.925/2006

Președinții comisiilor de evaluare au verificat existența, cuantumul și valabilitatea garanțiilor de participare depuse de ofertanți;

A fost verificată integritatea plicurilor depuse de ofertanți și a mențiunilor înscrise pe acestea. Au fost deschise plicurile și verificată existența documentelor de calificare, a propunerilor tehnice și financiare

Documentele de calificare, propunerile tehnice și financiare și durata de valabilitate a ofertelor au fost consemnate în Procesele verbale ale ședințelor de deschidere semnate de membrii comisiilor de evaluare prezenți la ședința de deschidere

Nu s-a constatat existența unor oferte întârziate sau a unor oferte respinse în cadrul ședinței de deschidere.

4. Atribuirea și monitorizarea contractelor de achiziții publice

Acest obiectiv al echipi de audit urmărește:

Respectarea criteriului de atribuire a contractului de achiziție publică

Din verificările efectuate de auditori pe eșantionul selectat rezultă că Autoritatea Contractantă (A.C.) a respectat prevederile art. Art. 197 și 198 din OUG 34/2006 privind publicarea în anunțul de participare a criteriului de atribuire a contractului de achiziție publică și a atribuit contractul de achiziție publică prin aplicarea criteriului de atribuire “oferta cea mai avantajoasă din punct de vedere economic”

Stabilirea ofertei câștigătoare

În demersul său, echipa de audit a constatat:

Ofertele câștigătoare au fost stabilite pe baza criteriului de atribuire precizat în anunțul de participare și în documentația de atribuire, respectiv “oferta cea mai avantajoasă din punct de vedere economic ”, în condițiile în care ofertantul a îndeplinit criteriile de selecție și calificare impuse, în conformitate cu art.200 din OUG 34/2006;

Comisiile de evaluare au analizat și punctat ofertele tehnice și financiare depuse de ofertanți și consemnate în Procesele verbale de evaluare semnate de membrii comisiilor de evaluare. La evaluarea ofertelor au fost utilizate grilele de evaluare prevăzute în caietele de sarcini;

Comisiile de evaluare au verificat propunerile tehnice prezentate de ofertanți, din punctul de vedere al modului în care acestea corespund cerințelor din caietele de sarcini și în condițiile existenței unor abateri, ofertele au fost declarate ca neconforme împreună cu precizarea motivelor pentru care respectivele oferte au fost declarate ca neconforme, respectiv ofertele nu satisfac cerințele din caietul de sarcini potrivit prevederilor art.36 alin.2 litera a din HG nr.925/2006 sau ofertanții nu au transmis, în perioada precizată de comisia de evaluare clarificările/răspunsurile necesare pentru evaluarea ofertei, solicitate de aceasta conform art.79 alin.1 din HG nr.925/2006;

Potrivit prevederilor art.71 alin.1 și art.72 alin. 2 litera f și h din H.G. nr. 925/2006 responsabile pentru evaluarea ofertelor sunt persoanele desemnate de către autoritatea contractantă pentru atribuirea contractelor de achiziții publice, persoane care se constituie în comisia de evaluare;

Comisiile de evaluare au întocmit Rapoartele procedurii în care au fost menționate clasamentele ofertelor admise pe baza punctajelor acordate de membrii comisiilor și a aplicării algoritmului de calcul pentru ofertele cele mai avantajoase din punct de vedere economic.

Rapoartele Procedurilor de atribuire au fost semnate de membrii comisiilor de evaluare și aprobate de reprezentantul legal al autorității Contractante în conformitate cu prevederile art.72 alin 2 litera 1 din HG nr.925/2006 și cu art.213 alin. 2 din OUG nr. 34/2006, cu precizarea ofertelor câștigătoare și a valorilor aferente.

Unele procese verbale de evaluare a ofertelor au trecute doar punctajele generale obținute de ofertanți fără evidențierea punctajelor acordate de fiecare membru al Comisiei de evaluare.

Nerespectarea de către membrii comisiilor de evaluare a prevederilor art.76 alin.3 din HG nr.925/2006 care prevede că „ În cazul stabilirii ofertei câștigătoare pe bază de punctaj, votul membrilor comisiei de evaluare se reflectă prin punctajul individual acordat fiecărei oferte în parte.”

Aceste încălcări ale prevederilor legale au avut ca și consecință, riscul aprecierii că votul nu a fost exercitat datorită lipsei punctajului individual acordat de unii membrii ai Comisiilor de evaluare și implicit anularea procedurii de achiziție. Pentru a se evita anularea procedurii de achiziții se recomandă ca președinții comisiilor de evaluare să efectueze o instruire cu membrii desemnați în comisiile de evaluare privind obligațiile pe care aceștia le au în această calitate.

Încheierea contractelor de furnizare, procedură ce are în vedere:

După finalizarea procedurii de atribuire și întocmirea Rapoartelor procedurii prin care a fost desemnată oferta câștigătoare, pe baza criteriului de atribuire precizat în anunțul de participare și în documentația de atribuire, Autoritatea Contractantă (A.C.) trebuie să încheie contractele de achiziție publică cu respectarea termenului de 10 zile de la data comunicării rezultatului aplicării procedurii de atribuire în conformitate cu prevederile art. 205 (1) OUG 34/2006, cu modificările și completările ulterioare;

Contractele încheiate de către (Autoritatea Contractantă) A.C. cu ofertanții declarați câștigători respectă modelul de contract din documentația de atribuire și au fost încheiate la prețurile propuse în oferta financiară declarată câștigătoare;

În urma analizei efectuate pe eșantionul selectat auditorii au constatat că ulterior încheierii unor contracte au fost încheiate acte adiționale prin care au fost modificate termenele de realizare a contractelor dar și unele prevederi din caietul de sarcini care a stat la baza derulării procedurii de atribuire și încheierii contractului de prestări servicii.

Modificările operate prin actele adiționale prevăd: renunțarea la unele materiale din contract; materiale introduse suplimentar; modificarea unor cantității, a prețului unitar și a valorii totale/produs. Actele adiționale prevăd înlocuirea unor materiale/echipamente, modificarea cantităților cu menținerea valorii totale a contractului.

Întocmirea unor acte adiționale au ca efect riscul efectuării plății unor servicii nespecificate în caietul de sarcini și contractul de prestări servicii.

Respectarea regulilor de informare a candidaților și a ofertanților

În conformitate cu Art.207 (1) și (2) din OUG 34/2006 Autoriatea Contractantă – Spitalul Județean de Urgență Pitești, a informat :

„ofertantul/ofertanții câștigător/câștigători cu privire la acceptarea ofertei/ofertelor prezentate „

„ofertanții/candidații care au fost respinși sau a căror ofertă nu a fost declarată câștigătoare asupra motivelor care au stat la baza deciziei respective „

Autoritatea Contractantă – Spitalul Județean de Urgență Pitești a informat ofertanții despre deciziile de atribuire a contractelor de achiziții publice conform prevederilor art. 206 alin. 1 din OUG nr.34/2006 , conținutul comunicărilor fiind conform prevederilor art.207 din OUG nr. 34/2006.

Formularea contestațiilor

După desemnarea ofertelor câștigătoare ofertanții de la trei licitații deschise au formulat contestații adresate Consiliului Național de Soluționare a Contestațiilor (C.N.S.C.) și au înștiințat beneficiarul Proiectului de formularea acestor contestații. Consiliului Național de Soluționare a Contestațiilor (CNSC) a solicitat beneficiarului Proiectului „Reabilitarea, modernizarea, dezvoltarea și echiparea Spitalului Județean de Urgență Pitești” documentele relevante privind aspectele semnalate în contestații și punctul de vedere față de obiecțiile formulate. Pe perioada soluționării contestațiilor procedurile de atribuire a contractelor au fost suspendate de către Autoritatea Contractnată (A.C.), Spitalul Județean de Urgență Pitești. Consiliului Național de Soluționare a Contestațiilor (CNSC) prin Deciziile luate a respins ca nefondate sau tardive toate contestațiile formulate de contestatarii din eșantionul selectat. După primirea deciziilor de la Consiliului Național de Soluționare a Contestațiilor (CNSC), Autoritatea Contractantă – Spitalul Județean de Urgență Pitești, a încheiat contractele cu ofertanții desemnați câștigători cu respectarea dispozițiilor art. 204 alin. 1 și art. 205 din OUG 34/2006.

Suspendarea procedurilor de atribuire a contractelor pe perioada contestațiilor au avut ca efect întarzieri în derularea contractelor și riscul de a nu putea fi livrate echipamentele în perioada de derulare a priectului ceea ce ar conduce la pierderea fondurilor alocate din Fondul European de Dezvoltare Regională (F.E.D.R.).

Anularea aplicării procedurii de atribuire a contractului de achiziție publică

Din analiza documentelor puse la dispoziție de către structura auditată, auditorii au constatat următoarele:

pentru eșantionul selectat nu au existat decizii de anulare a aplicării procedurii de atribuire a contractelor de achiziție publică în sensul prevederilor art. 209 alin 1 din OUG 34/2006 care prevede că „autoritatea contractantă are dreptul de a anula aplicarea procedurii pentru atribuirea contractului de achiziție publică numai în următoarele cazuri:

a) nu a fost posibilă asigurarea unui nivel satisfăcător al concurenței;

b) au fost depuse numai oferte inacceptabile și/sau neconforme;

c) nu a fost depusă nici o ofertă;

d) abateri grave de la prevederile legislative afectează procedura de atribuire’’.

pentru celelalte proceduri de atribuire organizate în perioada ianuarie 2012 – aprilie 2013 un număr de 29 licitații au fost anulate. Motivele anularii au fost:

20 de licitații au fost anulate în conformitate cu Art. 209 alin (1) lit. b) fiind depuse numai oferte innacceptabile, neconforme sau necorespunzatoare ;

5 licitații au fost anulate în conformitate cu art. 209 alin. (1) lit. c) din OUG 34/2006 la care nu a fost depusă nici o ofertă ;

4 licitații au fost anulate din cauză că s-au constatat erori de formulare în documentația de atribuire și în clarificări la procedură ceea ce conducea la achiziționarea unor produse necorespunzatoare;

VERIFICAREA DACĂ CHELTUIELILE DECLARATE DE ENTITATEA AUDITATĂ CORESPUND CU EVIDENȚA CONTABILĂ ȘI CU DOCUMENTELE JUSTIFICATIVE PĂSTRATE DE BENEFICIAR.

Cea de a doua direcție vizată de echipa de audit o reprezintă analiza documentelor financiar – contabile prezentate de beneficiar, analiză în urma căreia s-a constatat :

la nivelul Spitalului Județean de Urgență Pitești este organizată evidența contabilă privind operațiunile Proiectului „Reabilitarea, modernizarea, dezvoltarea și echiparea Spitalului Județean de Urgență Pitești ”, pe conturi analitice distincte în cadrul contabilității generale a beneficiarului. Programul contabil nu permite însă prezentarea acestor conturi la nivel de balanță și respectiv a rezultatelor exercițiului financiar. De asemenea, nu există o detaliere pe subconturi analitice la nivel de proiect (clienți, furnizori, debitori etc). Nu au fost identificate neconcordanțe semnificative între documentele justificative și evidența contabilă. Arhivarea evidenței contabile este efectuată prin transferul de date pe serverul de contabilitate dar nu și pe suport magnetic tip cd-dvd. Nu există un back –up asigurat în sistemul de arhivare generală al beneficiarului. Din analiza evidențelor contabile și a listelor de inventariere întocmite la nivelul Proiectului „Reabilitarea, modernizarea, dezvoltarea și echiparea Spitalului Județean de Urgență Pitești ” rezultă că majoritatea echipamentelor achiziționate de beneficiar în cadrul activitățiilor Proiectului reprezentând truse de prim ajutor, aparate pentru electrocardiogramă și defibrilatoare (AED) au fost transferate în cursul anului 2012 către secțiile spitalului, astfel încât în depozitul beneficiarului valoarea stocurilor faptice la 31 decembrie 2012 era de 500000 lei față de valoarea de 1.512.965,74. înregistrată la 31 decembrie 2011. Diferența de 1012965,74 lei reprezintă valoarea de inventar a echipamentelor transferate către secțiile spitalului . Transferul acestor echipamente s-a realizat în baza avizelor de însoțire a marfii, iar unele din avizele întocmite nu au fost semnate de un reprezentant al secției primitoare. Considerăm că documentele utilizate de beneficiar nu sunt cele prevazute de reglementările naționale a fi întocmite pentru transferul dreptului de proprietate sau darea în folosință a acestor bunuri. De asemenea, nu există documente care să menționeze obligația filialei de a păstra și utiliza aceste echipamente pentru o perioada de 5 ani, așa cum se prevede în Acordul de grant și contractul de implementare. Nerespectarea acestor prevederi prezintă riscuri majore în ceea ce privește integritatea acestor echipamente, a utilizării lor în scopul Proiectului și a păstrării acestora pe perioada prevăzută de reglementările aplicabile.

Beneficiarul nu a organizat și menținut un sistem corespunzător de arhivare a documentației aferente Proiectului. Arhiva prezintă deficiențe atât în ceea ce privește asigurarea unei locații unice de

păstrare a dosarelor cât și din punct de vedere al completitudinii acesteia, astfel:

-există trei locații diferite pentru arhivarea documentelor, astfel: evidența participării la cursuri și corespondența cu filialele este în responsabilitatea asistentului de manager, evidența financiar contabilă se află în răspunderea coordonatorului financiar iar restul documentației (rapoarte, cereri de rambursare, dosare achiziții) nu sunt în responsabilitatea niciunui membru al echipei Proiectului;

– nu există o arhivă electronică a tuturor documentelor Proiectului.

Echipa de auditori consideră că există riscul pierderii unor documente sau menținerea unei arhive incomplete. Printre cauzele care au generat această situație se poate menționa și faptul că, atât în perioada de implementare, cât și ulterior în perioada de sustenabilitate, au avut loc mai multe schimbări în echipa Proiecului la nivelul managerului de Proiect, a coordonatorului financiar, a expertului de monitorizare evaluare și a expertului pe achiziții.

Pentru evitarera pierderii sau distrugerii, deteriorării, degradării unor documente echipa de audit recomandă:

arhivarea corespunzătoare a documentelor justificative originale pentru cheltuielile efectuate și a altor documente relevante, pentru a se asigura documentația completă a Proiectului;

întocmirea documentelor justificative (titlurilor de proprietate sau a proceselor verbale de custodie), ca urmare a transferului de la promotor la filialele acestuia, pentru echipamentele ce vor fi utilizate în sectiile spitalului, în condițiile respectării obligațiilor prevăzute de Regulamentele europene aplicabile și în Contractul de implementare care prevede obligația de a păstra și utiliza aceste echipamente pentru o perioada de 5 ani.

Nerespectarea acestor recomandări prezintă riscuri majore în ceea ce privește integritatea acestor echipamente, a utilizării lor în scopul Proiectului și a păstrării acestora pe perioada prevăzută de reglementările aplicabile pentru aceste situații.

La nivelul Serviciului de Achiziții Publice în cadrul Proiectului Reabilitarea, modernizarea, dezvoltarea și echiparea Spitalului Județean de Urgență Pitești, procedurile de atribuire a contractelor de achiziție publică s-au derulat în conformitate cu baza legală și procedura de atribuire prevăzută de OUG 34/2006 și a Normelor metodologice de aplicare aprobate prin HG. 925/2006. Au fost identificate unele aspecte care pot fi îmbunătățite și pentru care au fost formulate unele recomandări. Sintetic, rezultatele auditului se prezintă ca în Tabelul nr. 4.5.:

Tabelul nr. 4.5. Prezentarea sintetică a rezultatelor auditului

Sursa: Proiecție proprie

Principalele constatări efectuate de echipa de auditori se referă la:

La nivelul Serviciului de Achiziții Publice nu este există o procedură de elaborare a programului anual de achiziții publice;

În cadrul Manualului de proceduri pentru achiziții publice la achiziția prin “cumpărare directă” nu se specifică pașii procedurali, așa cum sunt specificați la celelalte tipuri de achiziții;

Nu este precizat în proceduri ca după încheierea achiziției publice compartimentul care a recepționat lucrarea/serviciul/produsul să transmită o copie către Serviciul de Achizițiii Publice după actele de recepție;

În Programul anual de achiziții publice sunt incluse achizițiile realizate din resursele proprii ale Proiectului Reabilitarea, modernizarea, dezvoltarea și echiparea Spitalului Județean de Urgență Pitești;

În unele Comisii de evaluare a ofertelor la licitații nu au fost nominalizați membrii de rezervă așa cum prevede art. 72 alin. 3 din H.G. 925/2006;

Neincluderea în Comisiile de evaluare a unor experți tehnici externi așa cum prevede art.73 alin.1 din HG 925/2006 pentru evaluarea tehnică a unor achiziții de specialitate (acțiuni de promovare a programelor finanțate din fonduri europene);

Unele procese verbale de evaluare a ofertelor au trecute doar punctajele generale obținute de ofertanți fără evidențierea punctajelor acordate de fiecare membru al Comisiei de evaluare;

Prevederile unor contracte încheiate între Autoritatea Contractantă (MDLPL) și furnizori/prestatori au fost modificate ulterior prin acte adiționale (înlocuirea unor materiale informative ce urmau să fie tipărite cu alte materiale, modificarea tirajului și a prețurilor unitare ale acestora cu menținerea valorii totale a contractului).

Pornind de la aceste constatări ale echipei de audit considerăm util îmbunătățirea următoarelor aspecte:

Serviciul Achiziții Publice să elaboreze o procedură pentru activitatea de elaborare și actualizare a Programului anual de achiziții publice;

Serviciul Achiziții Publice să completeze Manualul de proceduri pentru achiziții publice cu:

pașii procedurali aferenți achizițiilor prin cumpărare directă;

procedură prin care compartimentul care a recepționat lucrarea/serviciul/produsul să transmită o copie către Serviciul Achiziții Publice după actele de recepție, iar Serviciul Achiziții Publice să o arhiveze în cadrul dosarului achiziției publice.

Analiza posibilității și oportunității contractării unor servicii de asistență tehnică (asigurarea unor experți tehnici externi) pentru Comisiile de evaluare a ofertelor pentru programele finanțate din fonduri europene în situația în care personalul Proiectului „Reabilitarea, modernizarea, dezvoltarea și echiparea Spitalului Județean de Urgență Pitești” nu are experiență pentru evaluarea ofertelor depuse, în anumite domenii de activitate;

Președinții comisiilor de evaluare să efectueze o instruire cu membrii desemnați în comisiile de evaluare privind obligațiile pe care aceștia le au în această calitate.

Vom prezenta, în continuare, raportul de audit privind activitățile de achiziții publice.

Compartiment de audit intern

APROBAT,

Manager Spital

Raportul de audit intern

referitor la „Auditul activității de achiziții publice în cadrul Proiectului Reabilitarea, modernizarea, dezvoltarea și echiparea Spitalului Județean de Urgență Pitești”

I. Introducere

I.1. Baza legală a auditului

În conformitate cu:

prevederile articolului numărul 9 litera ( c) și a articolului numărul 15 din Legea numărul 672/2002 privind auditul intern cu modificările și completările ulterioare;

Planul anual de audit intern pentru anul 2013;

În baza: Ordinului de serviciu, echipa de auditori din cadrul Compartimentului de Audit Intern a efectuat misiunea de audit: „Auditul activității de achiziții publice în cadrul Proiectului Reabilitarea, modernizarea, dezvoltarea și echiparea Spitalului Județean de Urgență Pitești ”

Structura auditată a fost: Serviciul de Achiziții Publice.

I.2. Tipul de audit efectuat

A fost efectuat un audit de conformitate și regularitate în cadrul căruia s-a evaluat conformitatea procesului de evaluare, selecție, contractare, aferente achizițiilor finanțate de la bugetul de stat, din fonduri proprii și din fonduri europene cu legislația națională în domeniu și procedurile aplicabile.

I.3. Perioada auditată: 01.01.2011 – 31.05.2013

I.4. Durata misiunii de audit a fost: 25.05 – 24.07.2013

I.5. Componența echipei de audit

Echipa de audit a avut în componență doi auditori iar supervizarea a fost asigurată de coordonatorul compartimentului de audit intern.

II. Obiectivele auditului

Obiectivul general al misiunii de audit este de a da o asigurare obiectivă managerului Spitalului Județean de Urgență Pitești privind activitatea de achiziționare servicii, bunuri și lucrări în cadrul Proiectului „Reabilitarea, modernizarea, dezvoltarea și echiparea Spitalului Județean de Urgență Pitești” precum și fiabilitatea sistemului contabil aferent derularii acestui Proiect.

Obiectivele specifice ale auditului sunt:

Regularitatea și conformitatea cu cadrul normativ și procedural aplicabil procesului de achiziție publică, în cadrul Proiectului Reabilitarea,

modernizarea, dezvoltarea și echiparea Spitalului Județean de Urgență Pitești ” unde beneficiar este spitalul, se referă la două direcții importante: obiective specifice și concordanța cheltuielilor declarate cu evidența contabilă.

Obiectivele specifice ale misiunii de audit sunt structurate astfel:

1.Organizarea activității de achiziții publice;

2.Programul de achiziții publice;

3.Derularea procesului de lansare, selecție și evaluare a ofertelor;

4.Atribuirea și monitorizarea contractelor de achiziții publice.

Concordanța cheltuielilor declarate cu evidența contabilă și documentele justificative corespund datelor înscrise în evidențele contabile și în documentele justificative păstrate de beneficiar.

III. Legislația aplicabilă

Legislație primară

OUG 34/2006 privind atribuirea contractelor de achiziție publică, a contractelor de concesiune de lucrări publice și a contractelor de concesiune de servicii;

Legea 337/2006 pentru aprobarea Ordonanței de urgență a Guvernului nr.34/2006 privind atribuirea contractelor de achiziție publică.

Legislație secundară

H.G. 925 pentru aprobarea normelor de aplicare a prevederilor referitoare la atribuirea contractelor de achiziție publică din Ordonanța de urgență a Guvernului nr.34/2006 privind atribuirea contractelor de achiziție publică, a contractelor de concesiune de lucrări publice și a contractelor de concesiune de servicii ;

ORDIN ANRMAP 155/2006 privind aprobarea Ghidului pentru atribuirea contractelor de achiziție publică;

OUG nr.30/2006 privind funcția de verificare a aspectelor procedurale aferente procesului de atribuire a contractelor de achiziție publică și HG 942/2006 pentru aprobarea Normelor de aplicare a OUG 30/2006;

Metodologia utilizată

Pentru îndeplinirea obiectivelor misiunii de audit, auditorii au analizat următoarele documente:

Manualul de proceduri aplicate;

Programul anual de achiziții;

Anunțurile de participare;

Anunțurile de atribuire;

Documentațiile de atribuire;

Ordine ale ministrului privind numirea Comisiilor de evaluare;

Declarații de confidențialitate și imparțialitate ale Comisiilor de evaluare;

Procesele verbale ale ședințelor de deschidere și ale întrunirilor în vederea evaluării ofertelor;

Rapoartele de evaluare;

Înștiințările ofertanților privind rezultatele aplicării procedurii de atribuire;

Rapoarte de control ale Unității pentru Coordonarea și Verificarea Achizițiilor Publice (U.C.V.A.P.)

Contestațiile;

Auditorii au efectuat teste de control pentru verificarea conformității procedurii de atribuire pe un eșantion de achiziții utilizând următoarele criterii:

tipul contractului: lucrări, furnizare (bunuri), servicii;

procedura de atribuire a contractelor de achiziții utilizată;

valoarea contractului;

lotizarea bunurilor;

formularea contestațiilor;

procedurile de atribuire a contractelor de achiziții anulate;

probleme semnalate ca urmare a derulării unor acțiuni de control.

Astfel, următoarele achiziții au fost selectate și supuse verificărilor, privind conformitatea procedurii de atribuire, de către echipa de auditori:

a). 6 achiziții derulate prin licitație deschisă:

1. Achiziții servicii: trainuire specialiști pentru utilizare Computer tomograf;

2. Servicii închiriere spații media (POR);

3. Realizare materiale promo (POR);

4. Realizare, tipărire și distribuție a ziarului local;

5. Servicii închiriere spații media promovare POR; 6. Carburanți auto.

b). 3 achiziții derulate prin negociere directă:

1. Servicii telefonie mobilă;

2. Servicii program TV promovare POR;

3. Prestări servicii și utilități.

c). 6 achiziții pentru aparatură medicală și mentenanță:

1. Computer tomograf;

2. Defibrilator;

3. Aparat EKG;

4. Aparate de sterilizat (10 buc );

5. Service aparatură medicală;

6. Mentenanță sistem financiar contabil.

d) au fost efectuate teste de control, privind modul de constituire a comisiilor de evaluare;

e) verificarea declarațiilor de interese pentru identificarea existenței unui potențial conflict de interese a membrilor comisiilor de evaluare din eșantionul selectat, cu oricare dintre ofertanții participanți la aplicarea procedurii de atribuire a contractelor.

V. Stabilirea standardelor de audit

Misiunea de audit s-a desfășurat în conformitate cu normele de audit intern prevăzute de legislația națională în domeniul auditului public intern, agreată de C.E. și cu Manualul de audit intern, versiunea 5 aprobată.

VI. Responsabilitatea structurii auditate

Toate datele din documentele prezentate auditorilor interni sunt responsabilitatea managementului structurii auditate.

De asemenea, managementul structurii auditate are responsabilitatea implementării recomandărilor formulate ca urmare a prezentei misiuni de audit intern.

VII.Responsabilitatea auditorilor

Responsabilitatea echipei de audit este de a exprima o opinie privind sistemele de management și control intern ale activității de achiziționare servicii, bunuri și lucrări.

VIII. Constatări și recomandări

Constatările și recomandările echipei de audit au fost prezentate echipei de management în sinteza Raportului de audit intern.

IX. Concluzii și Opinia de audit

Pe baza verificărilor efectuate de către auditori la nivelul unui eșantion cuprinzând cca.10 % din numărul de proceduri de achiziții derulate prin licitație deschisă, 9 % din achizițiile realizate prin negociere directă și 0,23 % achiziții directe au rezultat următoarele:

Procedurile de atribuire a contractelor de achiziție publică s-au derulat în conformitate cu baza legală și procedura de atribuire prevăzută de O.U.G. 34/2006 și a Normelor metodologice de aplicare aprobate prin HG 925/2006;

Au fost identificate unele aspecte care pot fi îmbunătățite, fiind formulate următoarele recomandări:

Stabilirea de către Autoritatea Contractantă (A.C.)– Spitalul Județean de Urgență Pitești a unui număr impar de membrii în comisiile de evaluare conform bunelor practici și a unor membrii de rezervă;

Serviciul Achiziții Publice să completeze Manual de proceduri pentru achiziții publice cu o procedură prin care compartimentul care a recepționat lucrarea/serviciul/produsul să transmită o copie către Serviciul de Achiziții Publice după actele de recepție, iar Serviciul de Achiziții Publice să o arhiveze în cadrul dosarului achiziției publice;

Președinții comisiilor de evaluare să efectueze o instruire cu membrii desemnați în comisiile de evaluare privind obligațiile pe care aceștia le au în această calitate;

Serviciul Achiziții Publice să completeze Manualul de proceduri pentru achiziții publice cu pașii procedurali aferenți achizițiilor prin cumpărare directă;

Analiza posibilității și oportunității contractării unor servicii de asistență tehnică (asigurarea unor experți tehnici externi) pentru Comisiile de evaluare a ofertelor pentru programele finanțate din fonduri europene în situația în care personalul Proiectului „Reabilitarea, modernizarea, dezvoltarea și echiparea Spitalului Județean de Urgență Pitești ” nu are experiență pentru evaluarea ofertelor depuse, în anumite domenii de activitate;

Serviciul Achiziții Publice să elaboreze o procedură pentru activitatea de elaborare și actualizare a Programului anual de achiziții publice.

Echipa de audit

Semnături Data

Prin prezentarea acestui studiu de caz am ajuns la concluzia că exercitarea activității de audit intern în instituțiile publice din România, trebuie să se realizeze în cele patru etape ale procesului de achiziție – Anexa nr. 2 -, de la momentul inițierii până la momentul finalizării efective a operațiunilor și anume:

Auditarea în etapa de planificare a operațiunilor de achiziție, prin întocmirea Raportului intermediar nr.1;

Auditarea în etapa de contractare prin întocmirea Raportului intermediar nr.2;

Auditarea în etapa de derulare a contractelor de achiziție, prin întocmirea Raportului intermediar nr.3;

Auditarea în etapa post-achiziție, prin întocmirea Raportului final de audit.

În opinia noastră, prin exercitarea auditului în toate cele patru etape ale procesului de achiziție se asigură un control eficient care are drept rezultat reducerea inadvertențelor și a faptelor de corupție și în final creșterea economicității, eficienței și eficacității utilizării bunurilor și serviciilor achiziționate atât din resurse bugetare, extrabugetare sau din fonduri europene.

CONCLUZII, PROPUNERI ȘI DEZVOLTĂRI ULTERIOARE

Funcția de audit a cunoscut o continuă evoluție de-a lungul timpului, determinată de schimbările survenite în abordarea fenomenului economic de către companiile private și instituțiile de stat. Un imbold deosebit dat dezvoltării auditului a fost marea criză mondială din 1929-1933, când rapoartele de audit comandate de stat, acționari sau bănci pentru examinarea situațiilor financiare erau la mare căutare.

Puțin câte puțin, auditorii au lărgit domeniul de aplicare al auditului, modificându-i în acest sens obiectivele. Astfel, după anul 1950 obiectivul principal al auditului a constat în „atestarea sincerității și regularității situațiilor financiare" ale entităților economice. Începând cu anul 1970, obiectivele auditului s-au extins spre verificarea asigurării conformității activităților/operațiunilor desfășurate de către entitățile auditate cu normele legale în vigoare.

În ultima perioadă rolul auditului s-a schimbat, acesta ajutând organizațiile să-și atingă obiectivele prin evaluarea procesului de management al riscurilor.

Pentru cunoașterea și înțelegerea importanței dezvoltării serviciilor de audit din România ne-am propus un set de patru obiective care s-au instituit într-o tratare gradată a problematicii tezei de doctorat și în urma cărora am desprins o serie de concluzii privind:

Trăsăturile, obiectivele și modalitățile de organizare, exercitare și dezvoltare a serviciilor de audit;

Dezvoltarea auditului extern și auditului intern în România;

Importanța deontologiei profesionale și manifestarea riscului în activitatea de audit;

Direcțiile de organizare și dezvoltare a auditului în România.

Dacă ar fi să facem o scurtă sinteză a aspectelor de natură metodologică ce se regăsesc în prezenta lucrare, putem susține că toate tehnicile, metodele și procedeele utilizate sunt bazate pe o abordare de tip deductiv, iar sub aspectul tipologiei avem o cercetare care include atât elemente de natură cantitativă cât și calitativă. Datorită acestor aspecte, am considerat oportună pentru început etalarea unor abordări conceptuale privind auditul.

Primul obiectiv a urmărit prezentarea locului serviciilor de audit în profesia contabilă și importanța activității de audit în asigurarea calității informației contabile.

Din rezultatele obținute în urma cercetării putem concluziona că obiectivul final al procesului de audit constă în îmbunătățirea utilizării informației, prin comunicarea rezultatelor către utilizatorii interesați.

În consecință apreciem că auditorul aflat în fața unui mediu complex, incert, trebuie să ofere răspuns la două întrebări principale, respectiv: Ce trebuie făcut ? și Cum să fie făcut ?

Prin urmare auditorul trebuie să formuleze recomandări de orientare generală și sfaturi practice prin care să fie indicate direcțiile de acțiune și mijloacele adecvate corectării situațiilor întâlnite dar și formulării unor ameliorări cantitative și calitative. În consecință lipsa unei rețete pune auditorul contemporan în situația de a lua decizii importante, fără a se lăsa influențat de factori extraprofesionali. Cu toate aceste considerente prezentate putem afirma că auditul s-a transformat dintr-o verificare exhaustivă, într-o verificare prin sondaj în scopul formulării unei opinii de audit calificate, cu respecatrea unei imagini cât mai fidele a realității existente în entitatea auditată. Astfel identificarea fraudelor și erorilor constituie fundalul de desfășurare a activității de sporire a credibilității declarațiilor și situațiilor financiare auditate.

Apreciem că principalul rol al auditului este de a crea încredere pentru realitatea și fiabilitatea informațiilor furnizate de entitățile economice, în speță prin situațiile financiare anuale, cele mai complexe documente de sinteză care comunică stackeholderilor informații cu privire la poziția financiară și la performanța entității economice.

În opinia noastră, între contabilitate și audit există o legătură foarte puternică. Contabilitatea este sursa de informații pentru audit și în același timp, dacă putem spune, chiar materia primă ce urmează a fi prelucrată, verificată, certificată. Auditul reprezintă ansamblul de operațiuni prin care auditorii emit opinii cu privire la modul de organizare a contabilității, cu privire la realitatea și exactitatea informațiilor prezentate de situațiile financiare anuale. Din analiza funcției contabile se observă faptul că rolul contabilității constă în oferirea anumitor tipuri de informații cantitative și calitative managerilor în vederea luării deciziilor. Pentru furnizarea unor informații relevante, contabilii trebuie să dețină cunoștințe aprofundate cu privire la regulile și principiile pe care se bazează, în prelucrarea informațiilor contabile.

Situațiile financiare anuale, furnizează managerilor informațiile necesare gestionării eficiente a întreprinderii, iar utilizatorilor externi, posibilitatea cunoașterii situației economico-financiare a acesteia. Auditoriii sunt cei chemați să dea credibilitate informației contabile, iar utilizatorii, mai ales bancherii, țin cont de aceasta. În cazul în care credibilitatea este pusă la îndoială și profesia contabilă își pierde încrederea publică, se ajunge fără îndoială la evenimentele care perturbă întreaga societate, în ansamblul său.

În opinia noastră, obiectivul cel mai important al auditorului financiar este să descopere frauda și neregulile. Prin expunerea fraudelor și a erorilor, auditorul contribuie la funcționarea corespunzătoare a sistemului contabil. Informații despre activitățile și rezultatele financiare ale companiei provin din registrele contabile. Contabilitatea trebuie să fie verificată, pentru ca aceste informații să fie corecte, fiabile, valabile și pentru a oferi credibilitatea necesară. Pentru a avea o contabilitate „sănătoasă”, auditul joacă un rol foarte important, deoarece situațiile financiare sunt supuse auditului, iar auditorii pot identifica erori și nereguli în acestea.

Considerăm că, în contextul actual, este necesară mai mult ca oricând o transparență a informațiilor financiar-contabile, comportamentul și activitatea profesioniștilor contabili având un impact relevant asupra creșterii eficienței economice a entităților din țara în care ei operează.

Studii recente au demonstrat faptul că managerii zilelor noastre nu sunt suficient de bine pregătiți pentru schimbările dictate de fenomenul globalizării. Prin urmare, aceștia sunt nevoiți să-și conducă afacerile într-un mediu extrem de dinamic și care nu le oferă, întotdeauna, mecanismele de control necesare.

În ultimii ani, cercetările întreprinse pentru economia românească au identificat o criză acută de practici manageriale performante. S-a constatat că nu există suficiente studii și cercetări academice, care să permită crearea unui model de bune practici de conducere și a unui profil cultural managerial, iar profesia contabilă implicată în producția și verificarea informațiilor contabile, considerate vitale pentru luarea deciziilor de către utilizatori, este o necesitate a realizării unui nivel ridicat de etică.

Cel de al doilea obiectiv al cercetării și-a propus sublinierea principalelor trăsături, obiective și modalități de organizare, exercitare și desfășurare ale auditului extern și auditului intern în România.

În ciuda crizei economice, auditul reprezintă un serviciu vital de interes public, care oferă investitorilor, angajaților, creditorilor, furnizorilor, clienților, confortul că situațiile financiare ale unei companii respectă standardele aplicabile și prezintă imaginea fidelă și corectă a realității economice. Auditul financiar se prezintă ca un asigurator al realității informațiilor financiare în contextul actualei crize economice mondiale. El trebuie să țină pasul cu transformările din viața economică și chiar trebuie să fie cu un pas înainte, astfel încât să prevadă apariția unor fenomene care ar putea afecta jucătorii din „arena economică”.

Auditul public extern în România nu beneficiază de o lege modernă și nu are o instituție supremă de audit care să funcționeze asemeni celorlalte Instituții Supreme de Audit, din celelalte state membre, totuși în Constituția României din anul 2003 este reglementată organizarea și funcționarea Curții de Conturi, iar România dispune de Standarde Internaționale de Audit pentru sectorul public, dispune de standarde minimale care trebuie îndeplinite, dispune de o colecție impresionantă de bune practici care pot constitui o sursă de inspirație pentru un nou cadru legal.

Dimensiunea pieței auditului contractual în România trebuie privită de la consolidarea acestuia care a început o dată cu evoluția procesului de reformă, și cu transformarea economiei de piață, într-o economie asemănătoare cu cea a țărilor membre ale Uniunii Europene și a înființat Autoritatea de Audit, ca organism independent al Curții de Conturi, Camera Auditorilor Financiari din România, afiliată IFAC, și Asociația Auditorilor Interni din România, afiliată IIA.

În prezent în România nu există un sistem exact care să pună la dispoziție situația exactă a firmelor care au fost auditate dar apreciem că, în situația în care în perioada următoare România va adopta o politică de dezvoltare și susținere a firmelor mici și mijlocii, combinată cu scăderea limitelor obligatorii de auditare, ea va fi caracterizată de o piața de audit în creștere, generând totodată încredere mai mare în mediul economic.

Organizarea și desfășurarea auditului intern în sectorul public este o activitate recunoscută și reglementată pe plan internațional, cadrul internațional de organizare al acestuia îl reprezintă organizațiile: Institutul Auditorilor Interni (I.I.A.) și Confederația Europeană a Institutelor de Audit Intern (E.C.I.I.A.).

Organizarea și desfășurarea auditului intern în sectorul privat se face pe baza planului de organizare și măsurile adoptate în interiorul întreprinderii pentru a promova eficacitatea exploatării, a proteja valorile active, a asigura fidelitarea și exactitatea informației contabile și pentru a asigura respectarea deciziilor elaborate de managementul entității economice.

Pentru o mai bună înțelegere a organizării și funcționării departamentului de audit intern într-o entitate publică, am considerat util să realizăm un studiu de caz care să aducă în prim plan toate elementele fundamentale ce ar trebui incluse în Carta auditului intern pentru S.C. Farmaceutica Argeșfarm S.A .

Deontologia profesională și riscul în activitatea de audit reprezintă cel de-al treilea obiectiv al prezentei cercetări și debutează cu prezentarea standardelor general acceptate în misiunea de audit. Studiul acestora a demonstrat, că aceste îndrumări reprezintă răspunsurile cele mai potrivite la întrebările care apar în activitatea practică iar aplicarea lor, în diferitele culturi ale organizațiilor sau țărilor, pot promova și soluții originale, cu respectarea principiilor fundamentale ale profesiei.

Standardele profesionale de audit sunt considerate ca o „biblie” a auditorului, care aplicate și implementate în practică pas cu pas, cu respectarea particularităților specifice fiecărei culturi organizaționale, asigură atingerea obiectivelor prin:

Îndrumarea muncii auditorului;

Îmbunătățirea activității de analiză și evaluare a riscurilor;

Orientarea către servicii cu valoare adăugată;

Evaluarea permanentă a performanței activității de audit;

Sprijinirea și consilierea managementului de vârf;

Funcționarea sistemului de control intern din entitate.

Apreciem că toate aceste obiective vor fi atinse cu aplicarea standardelor internaționale și a standardelor proprii, a bunelor practici din domeniu, precum și aplicarea acestora în condițiile perfecționării continue a modului de abordare a auditului.

În plus respectarea celor patru principii fundamentale: integritatea, obiectivitatea, confidențialitatea, competența, asigură atingerea scopului funcției auditului în condițiile Standardelor Internaționale de Audit.

De asemenea considerăm că, riscul este un însoțitor nedespărțit al auditorului dar și al utilizatorilor raportului de audit. Înainte de propunerea realizării obiectivelor și performanțelor proprii, auditorul dar și beneficiarul contractului de audit, utilizatorii potențiali ai raportului de audit trebuie să conștientizeze necesitatea monitorizării oricărui risc, să cunoască variabilele care condiționează raportul de audit, să știe dimensiunile acestora, să le prevadă influențele și să monitorizeze rezultatele. În cadrul fiecărei organizații trebuie stabilită foarte clar modalitatea de actualizare a Registrului riscurilor pentru a ține pasul cu evoluția în timp a acestora în funcție de modificările survenite și a nu pune în pericol îndeplinirea integrală a obiectivelor stabilite. Managementul riscurilor presupune stabilirea obiectivelor entității și analiza mediului intern și extern al acesteia, avându-se în vedere că oamenii și procedurile se schimbă și deci, controlul intern/managerial trebuie să parcurgă o permanentă adaptare la realitățile nou apărute.

Pentru evaluarea riscului în audit, am redat mai multe modele: modelul Standardelor Internaționale de Audit, Modelul Bayesian, Modelul funcțiilor încrederii, care au demonstrat că evaluarea riscurilor în auditul financiar este o activitate complexă și nu există încă un consens în ceea ce privește modul în care ar trebui abordată această problemă atât de spinoasă. Practicienii utilizează, preponderent, modelul oferit de standardele internaționale, deși acesta este adesea criticat în literatură, principalele argumente împotriva lui fiind modul simplist în care tratează problema și incapacitatea de a răspunde tuturor cerințelor auditorilor.

În opinia noastră nici o persoană, calificată sau nu, nu poate garanta că sarcina pe care și-o asumă va fi executată bine și fără greșeli sau abateri. Persoana garantează bună-credință și integritate și răspunde în fața angajatorului său în caz de neglijență, rea-credință sau înșelăciune dar nu și în cazul daunelor provocate de pure greșeli de raționament.

Obiectivele auditorilor constau în alocarea optimă de resurse de audit către misiunile de audit cu cel mai mare risc, cu scopul îmbunătățirii activităților entității. Economisirea de resurse pe baza analizei riscurilor, perfecționarea modelului de analiză și cuantificare a riscurilor trebuie să rămână o prioritate permanentă. În practică, auditorii evaluează și monitorizează riscurile semnificative privind entitatea auditată prin compararea propriei liste de riscuri cu riscurile de control intern.

Alegerea eșantionului în vederea reducerii riscului de audit se face în conformitate cu SIA 530 Eșantionarea în audit și SIA 500 Probe de audit, care abordează responsabilitatea auditorului de a elabora și a efectua proceduri de audit în scopul obținerii probelor de audit suficiente și adecvate pentru formularea concluziilor rezonabile pe care auditorul să-și bazeze opinia de audit. Metodele de eșantionare probabilistice permit auditorului să nu recurgă la raționamente subiective pentru a determina elementele de selectat, cu excepția raționamentului necesar pentru a alege una din metodele de eșantionare disponibile.

Existența sau inexistența riscului în activitatea de audit depinde și de monitorizarea calității serviciilor de audit. Rezultă că o firma de audit trebuie să implementeze un proces de monitorizare a calității, conceput astfel încât să îi ofere o asigurare rezonabilă că politicile și procedurile legate de sistemul de control al calității sunt adecvate și funcționează eficient. Organismul profesional răspunzător de supravegherea calității serviciilor de audit, în țara noastră, este Camera Auditorilor Financiari din România (C.A.F.R.) care pentru asigurarea calității serviciilor de audit de către toți auditorii financiari, persoane fizice și juridice, a creat o structură distinctă și anume Departamentul de Monitorizare și Competență Profesională (DMCP). Normele privind controlul calității activității de audit sunt reglementate prin Hotararea Consiliului C.A.F.R. numărul 168/2010 pentru aprobarea Normelor privind revizuirea calității activității de audit financiar dar și prin Hotărârea Consiliului Camerei Auditorilor Financiari din România numărul 182/2010, hotărâre ce face referire la aprobarea procedurilor aferente revizuirii calității activității de audit financiar și a altor activități desfășurate de auditorii financiari.

Direcțiile de organizare și dezvoltare a auditului în România reprezintă cel de-al patrulea obiectiv al cercetării noastre, obiectiv pentru a cărui realizare s-a facut o prezentare succintă a următoarelor aspecte: cererea de servicii de audit și principalele firmepe piața auditului în România, particularitățile și analiza diagnostic a situației actuale a domeniului medical din România, organizarea activității de audit public intern în unitățile sanitare și provocările actuale ale auditului intern în domeniul medical din România.

Pe baza studiului referințelor bibliografice și a studiilor de caz ce fac obiectul cercetării cu privire la dezvoltarea serviciilor de audit principalele contribuții științifice pot fi prezentate în mod succint de următoarea manieră:

Referitor la prezentarea locului serviciilor de audit în profesia contabilă și importanța activității de audit în creșterea credibilității informației contabile contribuția științifică constă în interpretarea modului în care auditorul aflat în fața unui mediu complex, incert, trebuie să ofere răspuns la două întrebări principale, respectiv: Ce trebuie făcut ? și Cum să fie făcut ? (Capitolul I)

În urma cercetării empirice efectuate desprindem următoarele concluzii:

auditorul trebuie să formuleze recomandări de orientare generală și sfaturi practice prin care să fie indicate direcțiile de acțiune;

auditorul trebuie să indice mijloacele adecvate corectării situațiilor întâlnite dar și formulării unor ameliorări cantitative și calitative;

principalul rol al auditului este de a crea încredere pentru realitatea și fiabilitatea informațiilor furnizate de entitățile economice;

între contabilitate și audit există o legătură foarte puternică, contabilitatea fiind sursa de informații pentru audit;

auditorii sunt cei chemați să dea credibilitate informației contabile;

auditorului financiar este cel care expune corupția și neregulile, și determină și controlează sistemul de muncă;

prin expunerea fraudelor și a erorilor auditorul contribuie la funcționarea corespunzătoare a sistemului contabil;

auditul reprezintă un serviciu vital de interes public, care oferă investitorilor, angajaților, creditorilor, furnizorilor, clienților, confortul că situațiile financiare ale unei companii respectă standardele aplicabile și prezintă imaginea fidelă și corectă a realității economice;

în contextul actualei crize economice mondiale auditul financiar este un garant al realității informațiilor financiare;

auditul trebuie să țină pasul cu transformările din viața economică și să prevadă apariția unor fenomene cu impact asupra jucătorilor din arena economică.

Referitor la prezentarea trăsăturilor, obiectivelor și a modalităților de organizare, exercitare și desfășurare ale auditului extern și auditului intern în România apreciem că principala contribuție științifică constă în realizarea unei analize a dimensiunii pieței auditului în România dar și a unui studiu de caz cu privire la organizarea și funcționarea departamentului de audit intern pentru S.C. Farmaceutica Argeșfarm S.A . (Capitolul II).

Situația principalelor firme pe piața serviciilor de audit din România a fost expusă în baza unui studiu de caz care constă într-o analiză a evoluției numărului de auditori financiari, persoane fizice active, persoane fizice nonactive, persoane juridice și stagiari în perioada 2000-2014. Acest studiu face referire și la eșantionul cu apartenența firmelor de audit la cele 8 regiuni ale țării, respectiv: NV, Centru, NE, SE, București-Ilfov, S, SV și EST.

În urma realizării acestui studiu s-a desprins următoarea concluzie: dezvoltarea pieței auditului în România poate fi privită prin prisma cererii economice de servicii de audit care se adresează, în primul rând, grupului Big 4, deoarece cei patru jucători mari la nivel mondial sunt prezenți și în țara noastră și au asigurat din start servicii de audit unui lot de clienți „cu greutate” precum: băncile, instituțiile financiare nebancare, fondurile de pensii (care trebuie să fie auditate de firme cu experiență în sectorul respectiv). Aceștia nu reprezintă singurii clienți, existând și alte companii mari care solicită cu preponderență, servicii de audit de calitate la firme de audit de prestigiu. Posibilitățile reduse de dezvoltare a companiilor Mid-tier au determinat piața de audit să se confrunte cu o creștere a costurilor și a riscurilor, fapt ce determină în viitorul apropiat creșterea concentrării pe cele mai mari companii.

Referitor la importanța deontologiei profesionale și existența riscului în activitatea de audit demersul științific s-a îndreptat către aplicarea standardelor internaționale și a standardelor naționale de audit dar și către prezentarea modelelor utilizate pentru evaluarea resicului în audit, respectiv: modelul Standardelor Internaționale de Audit, Modelul Bayesian, Modelul funcțiilor încrederii (în cadrul paragrafelor din capitolul III).

În continuare, în cercetarea noastră, am considerat util să prezentăm categoriile de riscuri identificate în urma unui sondaj în care au fost antrenate 700 de entități din România a căror cifră de afaceri depășește 7,3 milioane de euro. În urma răspunsurilor primite de la 240 dintre respondenți, rata de răspuns a fost de 34%, am identificat 22 de riscuri încadrate în trei categorii de riscuri.

Modelele probabilistice sunt considerate prea complexe și necesită cunoștințe ample din diverse domenii precum statistică, matematică etc, însă, cu toate acestea au cunoscut în ultimii ani o dezvoltare amplă , în special în literatura de specialitate.

O rezolvare a acestei probleme o reprezintă dezvoltarea de software pe baza modelelor teoretice, probabilistice, care să pună la dispoziția practicienilor soluții ușor de utilizat și care să poată oferi o evaluare corectă a riscurilor în auditul financiar și nu numai. În acest mod ar fi depășită subiectivitatea care caracterizează, în prezent, mai multe misiuni de audit și ar fi eliberat, într-o anumită măsură, auditorul de sarcina estimării riscului doar pe baza experienței și cunoștințelor sale. Prin urmare reprezentarea și interpretarea riscurilor auditului prin metode probabilistice este o altă perspectivă a modului în care poate fi rezolvată această problemă, toate acestea constituind preocupări pentru numeroși specialiști în domeniu.

Riscul în activitatea de audit depinde și de monitorizarea calității serviciilor de audit prin Departamentul de Monitorizare și Competență profesională (D.M.C.P.).

Referitor la direcțiile de organizare și dezvoltare a auditului în România contribuția științifică constă în realizarea unei analize a cererii de servicii de audit și a principalelor firme pe piața auditului în România precum și a particularităților domeniului medical și impactul acestor particularități asupra activității de audit intern. Un element important în demersul nostru științific l-a reprezentat întocmirea unui raport de audit pentru Spitalul Județean de Urgență din Pitești, în domeniul achizițiilor publice.

În urma efectuării acestei analize și a raportului de audit concluziile care se desprind sunt:

Activitatea de audit intern din domeniul medical se caracterizează prin îmbunătățirea cadrului procedural și legislativ dar și prin continuarea procesului de consolidare a funcției de audit;

Creșterea numărului misiunilor axate pe funcțiile specifice entităților publice a determinat consolidarea funcției de audit intern și au fost înregistrate progrese în ceea ce privește calitatea planificării și derulării misiunilor de audit intern în condițiile în care o mare parte din compartimentele de audit intern au fost subdimensionate în raport cu amploarea și complexitatea activităților auditabile;

Baza funcției de audit o reprezintă activitatea de audit intern, activitate ce are ca „materie primă” controlul intern;

Modalitatea prin care activitatea de audit intern, în domeniul medical, poate fi consolidată și îmbunătățită o reprezintă dezvoltarea sistemului de control intern sau a sistemului managerial existent la nivelul entităților centrale dar și al unităților subordonate, aflate în coordonarea sau sub autoritatea acestora;

Dezvoltarea sistemului de control intern sau managerial implementat în entitățile centrale și unitățile subordonate poate fi posibilă ca urmare a efectuării misiunii de audit privind evaluarea stadiului implementării sistemului de control intern/managerial la nivelul administrației publice centrale și locale, cât și ca urmare a acțiunilor de conștientizare promovate de Ministerul Finanțelor Publice (M.F.P.) prin Unitatea Centrală de Armonizare pentru Auditul Public Intern (U.C.A.A.P.I.);

Nu este de neglijat faptul că Metodologiile și legislația (Ordinul Ministrului Sănătății nr. 972/28.06.2010) referitoare la acreditare au fost recent finalizate și necesită un control al aplicării în practică deoarece se intenționează modularea finanțării serviciilor spitalicești în funcție de intervalul de timp în care unitatea obține acreditarea. Astfel un spital care nu reușește să obțină acreditarea într-o perioadă de timp predeterminată va primi o finanțare pentru serviciile sale redusă cu un procent fix.

Pentru atingerea obiectivelor pe care ni le-am stabilit și pentru a putea să ne aducem o contribuție la cercetarea în domeniul medical, am căutat să dăm răspuns la o serie de întrebări, printre care:

Are auditul un rol important în desfășurarea în condiții optime a reformei domeniului sanitar din România, reformă care a încercat să efectueze și centralizeze alinierea la inițiativele Uniunii Europene ?

Efectuarea auditului intern este importantă pentru eliminarea actelor de corupție de la nivelul compartimentelor de achiziții publice existente în spitalele aflate în subordinea Ministerului Sanătății ?

Carențele majore ale controlului financiar exercitat în domeniul sănătății din România influențează performanța sectorului sănătății, performanță măsurată în funcție de echitatea, protecția financiară și sustenabilitatea financiară ?

Activitatea de audit public intern din cadrul unităților sanitare este organizată și desfășurată în conformitate cu reglementările generale din domeniu dar și în conformitate cu reglementările specifice domeniului sanitar?

Poate auditul să reducă din efectele crizei financiare ce a marcat sectorul sănătății din România ?

Este justificată efectuarea auditului intern de la momentul inițierii până la momentul finalizării efective a operațiunilor de achiziție publică?

Poate auditul să faciliteze crearea unor condiții care să contribuie la creșterea rezultatele înregistrate în sectorul sănătății din România?

În argumentarea răspunsurilor la aceste întrebări nu putem să nu menționăm cum a marcat criza finaciară sectorul sănătății din România, sector care a fost incapabil să își controleze cheltuielile și astfel a acumulat datorii față de furnizorii de medicamente și față de alți furnizori. Casa Națională de Asigurări de Sănătate (C.N.A.S.) a ajuns la înregistrarea unor deficite semnificative. Rezervele C.N.A.S. au fost insuficiente pentru acoperirea întregului deficit, astfel că s-au acumulat datorii foarte mari față de furnizorii de medicamente. Guvernul a aprobat un transfer special pentru achitarea acestei datorii, dar odată plătită, creditorii s-au înfățișat cu cereri suplimentare. Ulterior, auditorii au descoperit că spitalele și farmaciile își vânduseră produsele și serviciile, însă facturile nu fuseseră contabilizate de către casele județene de asigurări, deoarece acestea ar fi depășit plafoanele prevăzute în bugetele repartizate/alocate.

Concluziile care se desprind la modul general din prezenta cercetare sunt:

Globalizarea va avea un impact semnificativ asupra auditului în următoarea perioadă iar tendințele care vor modela viitorul auditului sunt: schimbări în managementul riscurilor; schimbări în rolul auditorului; tendințele dezvoltării resurselor umane din departamentele de audit ca urmare a globalizării și apariției de noutăți în domeniul tehnologiei;

Anticipăm schimbări majore în ceea ce privește modul în care se face auditul ca urmare a evoluției tehnologice și a tehnologiei informației;

Ne așteaptăm ca gradul de utilizare a tehnologiei să crească iar aptitudinile pentru tehnologia informației de cea mai mare importanță să fie considerate cele legate de sistemele de planificare a resurselor organizației (ERP), securitatea rețelelor și gestionarea stocurilor de date;

Auditul își poate aduce un aport deosebit în creșterea performanțelor prin urmărirea respectării implementării standardelor corespunzătoare de calitate valabile pentru serviciile de audit.

Managementul entitățílor întâmpină dificultăți în organizarea și implementarea sistemelor de control intern;

Organizarea și implementarea controlului intern a impus necesitatea reglementării și organizării funcției complementare acestuia și anume funcția de audit;

Fără o funcție de audit puternică nu poate exista un control intern adecvat.

În încercarea de a oferi un instrumentar util în acest domeniu, am abordat aspecte teoretice redate de literatura de specialitate, opinii ale specialiștilor, dar și aspecte specifice practicii în domeniu, aspecte care au permis extragerea unor observații dar și a unor opinii proprii. Luând în considerare toate aceste aspecte, considerăm că mai există suficient spațiu pentru continuarea cercetării științifice și găsirea de noi soluții pentru dezvoltarea serviciilor de audit și creșterea calității acestora având în vedere interesul public al profesiei de auditor.

Având în vedere necesitatea modificării și completării Ordonanței de Urgență a Guvernului nr. 90/2008 privind auditul statutar al situațiilor financiare anuale și al situațiilor financiare anuale consolidate, considerăm util realizarea următoarelor direcții de dezvoltare a serviciilor de audit:

autorizarea, respectiv aprobarea auditorilor statutari și a firmelor de audit să se efectueze, în continuare, de Camera Auditorilor financiari din România sub supravegherea Consiliului pentru Supravegherea în Interes Public a Profesiei Contabile (CSIPPC);

efectuarea de revizuiri pentru asigurarea calității să se realizeze de Cameră cu excepția auditorilor financiari care desfășoară misiuni de audit statutar la entitățile de interes public a căror revizie poate fi realizată și de Consiliul pentru Supravegherea în Interes Public a Profesiei Contabile (CSIPPC);

instituirea sistemelor de investigații și sancțiuni pentru detectarea, corectarea și prevenirea efectuării unui audit statutar necorespunzător de către membrii să reprezinte un atribut al C.A.F.R.

respectarea de către auditorii statutari a Standardelor Internaționale de Audit, a Codului Etic, a Regulilor de Independență și adecvarea onorariilor pentru a se evita afectarea reputației auditorilor financiari.

Conștienți fiind că nu am realizat o cercetare exhaustivă, considerăm că aceasta poate fi extinsă și la nivel macroeconomic, în scopul de a vedea modul în care exercitarea activității de audit din etapa de planificare și până la momentul finalizării efective, poate reduce numărul în creștere al faptelor de corupție.

ANEXE

Sursa: proiecție proprie

Anexa nr. 1. Organigrama Spitalului Județean Pitești

Sursa: proiecție proprie

Anexa nr. 2. Exercitarea activității de audit în cele patru etape ale procesului de achiziție specific instituțiilor publice din România

REFERINȚE BIBLIOGRAFICE

ACCESĂRI SITE-URI

LISTA DE LUCRĂRI

Articole publicate în volumele unor conferințe internaționale/naționale sau reviste de specialitate

ANNUAL FINANCIAL STATEMENTS – STARTING POINT FOR ARCHIEVING THE STATUTORY AUDIT, Proceeding of the 1st International Conference on Tourism and Economic Development, 27-29 Octombrie 2011, pag. 345-349, ISI Proceedings

THE IMPORTANCE OF ACCOUNTING INFORMATION QUALITY IN THE PERFORMANCE OF STATUTORY AUDIT, publicat în Analele Universității din Craiova, Seria Științe Economice, Vol 3, Nr. 39, 2011, Pag. 50-55, revistă indexată în baze de date internaționale

CONSIDERATIONS UPON SAMPLING IN THE FIELD OF FINANCIAL AUDIT, publicat în Analele Universității din Craiova, Seria Științe Economice, Vol 2, Nr. 40, 2012, Pag.175-180, revistă indexată în baze de date internaționale

THE SIGNIFICANCE OF ETHICAL CONDUCT FOR THE ACCOUNTING PROFESSION, publicat în Revista Economică, Vol 4, 2012, Pag.254-256, revistă indexată în baze de date internaționale

BRIEF INCURSION IN THE EVOLUTION OF INTERN AUDIT, publicat în Analele Universității „Constantin Brâncuși”, seria Științe Economice, 2014, Pag.328-331, revistă indexată în baze de date internaționale

Lucrări prezentate în cadrul unor manifestări științifice

ANNUAL FINANCIAL STATEMENTS – STARTING POINT FOR ARCHIEVING THE STATUTORY AUDIT, prezentat la Conferința internațională The 1st WSEAS International Conference on TOURISM and ECONOMIC DEVELOPMENT (TED '11), 27-29 Octombrie 2011, Drobeta Turnu Severin

THE IMPORTANCE OF ACCOUNTING INFORMATION QUALITY IN THE PERFORMANCE OF STATUTORY AUDIT, prezentat la Conferința internațională „Competitiveness and stability in the knowledge” (ICONEC 2011), organizată de Universitatea din Craiova și Asociația Facultăților de Economie din România, partener SCIENCE & EDUCATION FOUNDATION, Union of Scientists in Bulgaria, Bourgas, Bulgaria, 4-5 noiembrie 2011, Craiova

CONSIDERATIONS UPON SAMPLING IN THE FIELD OF FINANCIAL AUDIT, prezentat la Conferința internațională „Competitiveness and stability in the knowledge” (ICONEC 2012), organizată de Universitatea din Craiova și Asociația Facultăților de Economie din România, parteneri: University of Zagreb, Croația, University of Izmir, Turkey, University of Piraeus, Greece, Academia Română, Institutul de prognoză economică București, SCIENCE & EDUCATION FOUNDATION, Union of Scientists in Bulgaria, Bourgas, Bulgaria, University of Ljubljana, Slovenia, Doctoral School in Economics, University of Craiova, 26-27 Octombrie 2012, Craiova

THE SIGNIFICANCE OF ETHICAL CONDUCT FOR THE ACCOUNTING PROFESSION, prezentat la IECS 2012 organizat de Universitatea Lucian Blaga, Facultatea de Științe Economice, 15-16 iunie 2012, Sibiu

CREȘTEREA CALITĂȚII SERVICIILOR DE AUDIT, prezentat la WORKSHOP „LECȚIILE CRIZEI”, organizat de Universitatea din Craiova, Centrul Universitar Drobeta Turnu Severin, Facultatea de Economie și Administrarea Afacerilor și Asociația Generală a Economiștilor din România, Filiala Mehedinți, 01 iunie 2012, Drobeta Turnu Severin

CONSIDERATIONS REGARDING THE AUDIT RISK OF PROJECTS FINANCED FROM EUROPEAN STRUCTURAL FUNDS – CASE OF ROMANIA, prezentat la Conferința „Eurasia Business and Economic Society” (EBES 2012), Warsaw Conference 01-03 Noiembrie 2012, Warsaw, Poland

IMPACTUL MOTIVĂRII PERSONALULUI ASUPRA PERFORMANȚEI ENTITĂȚII, prezentat la Conferința științifică „PROFESIONIȘTI ȘI ÎNTREPRINDERI” organizată de ACADEMIA DE POLIȚIE ALEXANDRU IOAN CUZA, ȘCOALA DE PERFECȚIONARE A CADRELOR POLIȚIEI DE FRONTIERĂ ORȘOVA, I.P.A. (Biroul județean Mehedinți), 22-23 Noiembrie 2012, Drobeta Turnu Severin

DEONTOLOGIA ȘI CONDUITA ETICĂ A AUDITORULUI INTERN ÎN INSTITUȚIILE PUBLICE DIN ROMÂNIA, prezentat la Conferința științifică „PROFESIONIȘTI ȘI ÎNTREPRINDERI” organizată de ACADEMIA DE POLIȚIE ALEXANDRU IOAN CUZA, ȘCOALA DE PERFECȚIONARE A CADRELOR POLIȚIEI DE FRONTIERĂ ORȘOVA, I.P.A. (Biroul județean Mehedinți), 22-23 Noiembrie 2012, Drobeta Turnu Severin

MONITORIZAREA CALITĂȚII SERVICIILOR DE AUDIT ÎN CONTEXTUL CRIZEI ECONOMICO-FINANCIARE INTERNAȚIONALE prezentat la WORKSHOP „PROBLEME ACTUALE ALE ECONOMIEI GLOBALE, CAZUL ROMÂNIEI” organizat de Universitatea din Craiova, Centrul Universitar Drobeta Turnu Severin, Facultatea de Economie și Administrarea Afacerilor și Asociația Generală a Economiștilor din România, Filiala Mehedinți, 07 iunie 2013, Drobeta Turnu Severin

Rezumat

În condițiile lumii contemporane, activitatea de audit este bine organizată, și se desfășoară în concordanță cu prevederile Standardelor Internaționale de Audit. Audit: cuvânt de origine latină, transformat în timp de practica anglo-saxonă, semnifică astăzi, în sens strict, revizia conturilor realizată de experți independenți în vederea exprimării unei opinii asupra regularității și sincerității acestora. Menționăm faptul că în diferite perioade s-au folosit termeni cu un conținut apropiat, dar diferiți, cum sunt: control, revizie, inspecție, supervizare, expertiză contabilă, verificare etc. Fiecare termen singular se traduce prin: compararea situației existente cu cea care ar trebui să existe; stabilirea riscurilor și analiza abaterilor; propunerea și recomandarea măsurilor menite să faciliteze atingerea obiectivelor entității. Deseori auditul este confundat cu alte noțiuni precum evaluarea și/sau diagnosticarea.

În consecință apreciem că auditorul aflat în fața unui mediu complex, incert, trebuie să ofere răspuns la două întrebări principale, respectiv: Ce trebuie făcut ? și Cum să fie făcut ?

Identificarea fraudelor și erorilor constituie fundalul de desfășurare a activității de sporire a credibilității declarațiilor auditate. Finalitatea auditului contabil o reprezintă furnizarea asigurărilor privind regularitatea, conformitatea și legalitatea înregistrărilor aferente mișcărilor patrimoniale, veniturilor, cheltuielilor și rezultatelor.

Un aspect foarte important în cadrul efectuării unui audit al datelor contabile îl reprezintă reflectarea corectă a evenimentelor economice care s-au produs în cursul exercițiului contabil. Practic cel mai important este să se determine dacă informațiile înregistrate reflectă corect evenimentele. Orice auditor trebuie să înțeleagă perfect regulile contabile, deoarece ele reprezintă criteriile de evaluare a înregistrării adecvate a informațiilor contabile.

Pe lângă o bună înțelegere a contabilității, auditorul trebuie să dispună și de o bună experiență în colectarea și interpretarea probelor de audit. Această experiență face diferența între auditori și contabili. Identificarea procedurilor de audit adecvate, determinarea numărului și tipurilor de elemente de testat dar și evaluarea rezultatelor reprezintă deopotrivă probleme unice, caracteristice activității unui auditor. Pe opinia auditorilor financiari se bazează toate categoriile de utilizatori ai informației contabile, începând cu investitorii, creditorii, guvernul și publicul în sens larg, pentru o raportare și contabilizare corecte, pentru o consultanță competentă și un management eficient.

În țara noastră, apariția conceptului de audit intern reprezintă un pas important prin contribuția sa pe care o aduce la perfecționarea managementului entităților economice. El a apărut ca o necesitate stringentă a sectorului public și privat la noile provocări ale economiei moderne, pe fondul dinamizării fenomenului socio-economic actual și schimbărilor rapide apărute pe plan național și internațional. Adeseori organizațiile private dar și

instituțiile publice se confruntă continuu cu riscuri asociate activităților pe care le desfășoară, riscuri cu un impact financiar semnificativ asupra activităților desfășurate pentru atingerea obiectivelor propuse. Condiția care trebuie îndeplinită pentru gestionarea corectă a riscurilor este ca sistemul de control intern/managerial implementat să fie adecvat.

Obiectul de studiu al temei de cercetare îl reprezintă reliefarea dezvoltării serviciilor de audit în România luând în considerare modul de organizare și desfășurare a acestuia, dar și importanța sa în asigurarea calității informațiilor contabile. Pentru cunoașterea și înțelegerea dezvoltării serviciilor de audit din România ne-am propus un set de patru obiective care s-au instituit într-o tratare gradată a problematicii tezei de doctorat.

Primul obiectiv a urmărit redarea locului serviciilor de audit în profesia contabilă și importanța activității de audit în asigurarea calității informației contabile. Între contabilitate și audit există o legătură foarte puternică. Contabilitatea este sursa de informații pentru audit și în același timp, dacă putem spune, chiar materia primă ce urmează a fi prelucrată, verificată, certificată. Obiectivul cel mai important al auditorului financiar este să expună corupția și neregulile, să determine și să controleze sistemul de muncă. Prin expunerea fraudelor și a erorilor auditorul contribuie la funcționarea corespunzătoare a sistemului contabil. Informații despre activitățile și rezultatele financiare ale companiei provin din registrele contabile, iar contabilitatea trebuie să fie verificată, pentru ca aceste informații să fie corecte, fiabile, valabile și pentru a oferi informațiile necesare.

În contextul actual, este necesară mai mult ca oricând o transparență a informațiilor financiar-contabile. Comportamentul și activitatea profesioniștilor contabili, au un impact relevant asupra creșterii economice din țara în care ei operează.

Cel de-al doilea obiectiv l-a reprezentat auditul extern în România care nu dispune de o lege modernă și nu are o instituție supremă de audit care să funcționeze asemeni celorlalte Instituții Supreme de Audit, din celelalte state membre. Cu toate acestea în Constituția României din anul 2003 este reglementată organizarea și funcționarea Curții de Conturi, România dispunând de Standarde Internaționale de Audit pentru sectorul public, de standarde minimale care trebuie îndeplinite și de o colecție impresionantă de bune practici care pot constitui o sursă de inspirație pentru un nou cadru legal.

Deontologia profesională și riscul în activitatea de audit reprezintă cel de-al treilea obiectiv al prezentei cercetări și face referire la standardele general acceptate. Studiul acestora a demonstrat, că aceste îndrumări reprezintă răspunsurile cele mai potrivite la întrebările care apar în activitatea practică iar aplicarea lor în diferitele culturi ale diferitelor organizații sau țări pot promova și soluții originale, cu respectarea principiilor fundamentale ale profesiei.

Existența sau inexistența riscului în activitatea de audit depinde și de monitorizarea calității serviciilor de audit. O firma de audit trebuie să implementeze un proces de monitorizare a calității, conceput astfel încât să îi ofere o asigurare rezonabilă că politicile și procedurile legate de sistemul de control al calității sunt adecvate și funcționează eficient. Organismul profesional răspunzător de supravegherea calității serviciilor de audit este Camera Auditorilor Financiari din România (C.A.F.R.) care pentru asigurarea calității serviciilor de audit de către toți auditorii financiari, persoane fizice și juridice, a creat o structură distinctă, respectiv Departamentul de Monitorizare și Competență profesională (DMCP).

Cel de-al patrulea obiectiv urmărit l-a reprezentat direcțiile de organizare și dezvoltare a serviciilor de audit din România, obiectiv pentru a cărui realizare s-a facut o prezentare succintă a următoarelor aspecte: cererea serviciilor de audit prin analiza evoluției, în timp, a numărului firmelor de audit, particularitățile și analiza diagnostic a situației actuale a domeniului medical din România, organizarea activității de audit public intern în unitățile sanitare și provocările actuale ale auditului intern în domeniul medical din România.

Structura tezei de doctorat respectă rigorile elaborării unei lucrări de cercetare, ea conținând o introducere, patru capitole, concluzii, propuneri și dezvoltări ulterioare și referințe bibliografice. Ordinea și conținutul celor patru capitole respectă atât principiile de rigurozitate științifică, de consistență, coerență și conținut a lucrării, de sistematizare, dar și principiile psiho-pedagogice legate de accesibilitatea informației, de complexitatea crscândă a ideilor și de coerența dintre ele.

Introducerea presupune argumentarea actualității temei de cercetare, definește semnificația teoretică a tezei de doctorat, obiectivele și scopul cercetării dar și noutatea științifică.

Primul capitol intitulat „Locul serviciilor de audit în profesia contabilă” redă importanța calității informațiile puse la dispoziția managementului de către auditori. Practic auditul influențeză procesul decizional, fiind un punct de plecare în elaborarea de strategii și politicii manageriale menite să crească eficiența și eficacitatea organizației.

Cel de-al doilea capitol „Serviciile de audit în România” aduce în prim plan reglementările juridice aferente organizării și funcționării Curții de Conturi a României – singura instituție de audit public extern, dar și pe cele specifice organizării și funcționării auditului intern în sistemul public și mediul privat din România. Un spațiu semnificativ am acordat și organizării și desfășurării auditului extern și analizei dimensiunii pieției auditului financiar. În prezent, România nu prezintă un sistem centralizat care să pună la dispoziție situația exactă a firmelor care au fost auditate dar apreciem că, în situația în care în perioada următoare România va adopta o politică de dezvoltare și susținere a firmelor mici și mijlocii, combinată cu scăderea limitelor obligatorii de auditare, ea va fi caracterizată de o piața de audit în creștere, generând totodată încredere mai mare în mediul economic.

Prin urmare am încercat să redăm în urma parcurgerii lucrărilor de specialitate o imagine de ansamblu a locului serviciilor de audit în profesia contabilă și o scurtă introspectivă a pieței serviciilor de audit în România din perspectiva reglementărilor juridice și a organizării auditului intern și a celui extern.

Pentru o mai bună înțelegere a organizării și funcționării departamentului de audit intern într-o entitate, am realizat un studiu de caz care să aducă în prim plan toate elementele fundamentale ce ar trebui incluse în Carta auditului intern pentru S.C. Farmaceutica Argeșfarm S.A.

Societatea S.C. Farmaceutica Argeșfarm S.A. este o companie, care potrivit reglementărilor actuale, are obligația de a organiza funcția de audit intern, și are filiale care funcționează ca centre de profit în delocalizări din județele: Argeș, Vâlcea și Olt. În prezent, auditul intern la S.C. Farmaceutica Argeșfarm S.A. este realizat de o firmă de audit ce face parte din Big Four.

Având această bază, în cel de-al treilea capitol „Deontologia profesională și riscul în activitatea de audit intern” am identificat și clarificat evaluarea riscurilor, practicile privind reducerea acestora, diferența dintre eșecul de audit și eșecul economic și nu în ultimul rând alegerea eșantionului în vederea reducerii riscului de audit.

Pentru evaluarea riscului în audit am prezentat mai multe modele: Modelul Standardelor Internaționale de Audit, Modelul Bayesian, Modelul funcțiilor încrederii, care au demonstrat că evaluarea riscurilor în auditul financiar este o activitate complexă și nu există încă un consens în ceea ce privește modul în care ar trebui abordată problema. Practicienii utilizează, preponderent, modelul oferit de standardele internaționale, deși acesta este adesea criticat în literatură, principalele argumente împotriva lui fiind modul simplist în care tratează problema și incapacitatea de a răspunde tuturor cerințelor auditorilor.

De asemenea în cercetarea noastră am considerat util să prezentăm categoriile de riscuri în urma efectuării unui sondaj la care au participat 700 de entități din România a căror cifră de afaceri depășește 7,3 milioane de euro. În urma răspunsurilor primite de la 240 dintre respondenți, rata de răspuns a fost de 34%, am identificat 22 de riscuri încadrate în trei categorii.

În capitolul 4 intitulat „Direcții de organizare și dezvoltare a serviciilor de audit din România” s-a realizat o analiză a pieței serviciilor de audit în România, o analiză diagnostic a domeniului medical din România pe baza cifrelor redate de instituțiile Uniunii Europene. În acest capitol a fost prezentat și un studiu privind dezvoltarea unei metodologii privind exercitarea auditului intern în unitățile sanitare din România pe exemplul Spitalului Județean de Urgență din Pitești.

În finalul lucrării am realizat o sinteză a principalelor „Concluzii, propuneri și dezvoltări ulterioare”, un corolar al întregii lucrări în care ne exprimăm opinia că analiza dezvoltării serviciilor de audit în România redă o imagine de ansamblu a locului pe care îl ocupă în prezent serviciile de audit și furnizează informații ce pot fi pe viitor utilizate de către manageri în conturarea strategiilor de dezvoltare care să determine o dezvoltare armonioasă insoțită de raportări făcute conform standardelor de audit.

O bună parte din rezultatele cercetărilor efectuate pentru elaborarea prezentei teze au fost preluate din:

Patru rapoarte de cercetare:

IMPORTANȚA DEONTOLOGIEI PROFESIONALE ȘI RISCUL ÎN ACTIVITATEA DE AUDIT;

LOCUL SERVICIILOR DE AUDIT ÎN PROFESIA CONTABILĂ ȘI PIAȚA SERVICIILOR DE AUDIT ÎN ROMÂNIA;

PROCEDURI ȘI TEHNICE AUDIT. RSICUL DE AUDIT AL PROIECTELOR FINANȚATE DIN FONDURILE STRUCTURALE EUROPENE – CAZUL ROMÂNIEI.

DIRECȚII DE ORGANIZARE ȘI DEZVOLTARE A SERVICIILOR DE AUDIT ÎN DOMENIUL MEDICAL DIN ROMÂNIA

Cinci articole publicate:

ANNUAL FINANCIAL STATEMENTS – STARTING POINT FOR ARCHIEVING THE STATUTORY AUDIT, Proceeding of the 1st International Conference on Tourism and Economic Development, 27-29 Octombrie 2011, pag. 345-349, ISI Proceedings;

THE IMPORTANCE OF ACCOUNTING INFORMATION QUALITY IN THE PERFORMANCE OF STATUTORY AUDIT, publicat în Analele Universității din Craiova, Seria Științe Economice, Vol 3, Nr. 39, 2011, Pag. 50-55, revistă indexată în baze de date internaționale;

CONSIDERATIONS UP ON SAMPLING IN THE FIELD OF FINANCIAL AUDIT, publicat în Analele Universității din Craiova, Seria Științe Economice, Vol 2, Nr. 40, 2012, Pag.175-180, revistă indexată în baze de date internaționale;

THE SIGNIFICANCE OF ETHICAL CONDUCT FOR THE ACCOUNTING PROFESSION, publicat în Revista Economică, Vol 4, 2012, Pag.254-256, revistă indexată în baze de date internaționale;

BRIEF INCURSION IN THE EVOLUTION OF INTERN AUDIT, publicat în Analele Universității „Constantin Brâncuși”, seria Științe Economice, 2014, Pag.328-331, revistă indexată în baze de date internaționale

Nouă lucrări prezentate la workshopuri și conferințe naționale sau internaționale

În încercarea de a oferi un instrumentar util în acest domeniu, am abordat aspecte teoretice redate de literatura de specialitate, opinii ale specialiștilor, dar și aspecte specifice practicii în domeniu, aspecte care au permis extragerea unor observații dar și a unor opinii proprii. Luând în considerare toate aceste aspecte, considerăm că mai există suficient spațiu pentru continuarea cercetării științifice și găsirea de noi soluții pentru dezvoltarea serviciilor de audit și creșterea calității acestora având în vedere interesul public al profesiei de auditor.

Având în vedere necesitatea modificării și completării Ordonanței de Urgență a Guvernului nr. 90/2008 privind auditul statutar al situațiilor financiare anuale și al situațiilor financiare anuale consolidate, considerăm util realizarea următoarelor direcții de dezvoltare a serviciilor de audit:

autorizarea, respectiv aprobarea auditorilor statutari și a firmelor de audit să se efectueze, în continuare, de Camera Auditorilor financiari din România sub supravegherea Consiliului pentru Supravegherea în Interes Public a Profesiei Contabile (CSIPPC);

efectuarea de revizuiri pentru asigurarea calității să se realizeze de Cameră cu excepția auditorilor financiari care desfășoară misiuni de audit statutar la entitățile de interes public a căror revizie poate fi realizată și de Consiliul pentru Supravegherea în Interes Public a Profesiei Contabile (CSIPPC);

instituirea sistemelor de investigații și sancțiuni pentru detectarea, corectarea și prevenirea efectuării unui audit statutar necorespunzător de către membrii să reprezinte un atribut al C.A.F.R.

respectarea de către auditorii statutari a Standardelor Internaționale de Audit, a Codului Etic, a Regulilor de Independență și adecvarea onorariilor pentru a se evita afectarea reputației auditorilor financiari.

REFERINȚE BIBLIOGRAFICE

ACCESĂRI SITE-URI

LISTA DE LUCRĂRI

Articole publicate în volumele unor conferințe internaționale/naționale sau reviste de specialitate

ANNUAL FINANCIAL STATEMENTS – STARTING POINT FOR ARCHIEVING THE STATUTORY AUDIT, Proceeding of the 1st International Conference on Tourism and Economic Development, 27-29 Octombrie 2011, pag. 345-349, ISI Proceedings

THE IMPORTANCE OF ACCOUNTING INFORMATION QUALITY IN THE PERFORMANCE OF STATUTORY AUDIT, publicat în Analele Universității din Craiova, Seria Științe Economice, Vol 3, Nr. 39, 2011, Pag. 50-55, revistă indexată în baze de date internaționale

CONSIDERATIONS UPON SAMPLING IN THE FIELD OF FINANCIAL AUDIT, publicat în Analele Universității din Craiova, Seria Științe Economice, Vol 2, Nr. 40, 2012, Pag.175-180, revistă indexată în baze de date internaționale

THE SIGNIFICANCE OF ETHICAL CONDUCT FOR THE ACCOUNTING PROFESSION, publicat în Revista Economică, Vol 4, 2012, Pag.254-256, revistă indexată în baze de date internaționale

BRIEF INCURSION IN THE EVOLUTION OF INTERN AUDIT, publicat în Analele Universității „Constantin Brâncuși”, seria Științe Economice, 2014, Pag.328-331, revistă indexată în baze de date internaționale

Lucrări prezentate în cadrul unor manifestări științifice

ANNUAL FINANCIAL STATEMENTS – STARTING POINT FOR ARCHIEVING THE STATUTORY AUDIT, prezentat la Conferința internațională The 1st WSEAS International Conference on TOURISM and ECONOMIC DEVELOPMENT (TED '11), 27-29 Octombrie 2011, Drobeta Turnu Severin

THE IMPORTANCE OF ACCOUNTING INFORMATION QUALITY IN THE PERFORMANCE OF STATUTORY AUDIT, prezentat la Conferința internațională „Competitiveness and stability in the knowledge” (ICONEC 2011), organizată de Universitatea din Craiova și Asociația Facultăților de Economie din România, partener SCIENCE & EDUCATION FOUNDATION, Union of Scientists in Bulgaria, Bourgas, Bulgaria, 4-5 noiembrie 2011, Craiova

CONSIDERATIONS UPON SAMPLING IN THE FIELD OF FINANCIAL AUDIT, prezentat la Conferința internațională „Competitiveness and stability in the knowledge” (ICONEC 2012), organizată de Universitatea din Craiova și Asociația Facultăților de Economie din România, parteneri: University of Zagreb, Croația, University of Izmir, Turkey, University of Piraeus, Greece, Academia Română, Institutul de prognoză economică București, SCIENCE & EDUCATION FOUNDATION, Union of Scientists in Bulgaria, Bourgas, Bulgaria, University of Ljubljana, Slovenia, Doctoral School in Economics, University of Craiova, 26-27 Octombrie 2012, Craiova

THE SIGNIFICANCE OF ETHICAL CONDUCT FOR THE ACCOUNTING PROFESSION, prezentat la IECS 2012 organizat de Universitatea Lucian Blaga, Facultatea de Științe Economice, 15-16 iunie 2012, Sibiu

CREȘTEREA CALITĂȚII SERVICIILOR DE AUDIT, prezentat la WORKSHOP „LECȚIILE CRIZEI”, organizat de Universitatea din Craiova, Centrul Universitar Drobeta Turnu Severin, Facultatea de Economie și Administrarea Afacerilor și Asociația Generală a Economiștilor din România, Filiala Mehedinți, 01 iunie 2012, Drobeta Turnu Severin

CONSIDERATIONS REGARDING THE AUDIT RISK OF PROJECTS FINANCED FROM EUROPEAN STRUCTURAL FUNDS – CASE OF ROMANIA, prezentat la Conferința „Eurasia Business and Economic Society” (EBES 2012), Warsaw Conference 01-03 Noiembrie 2012, Warsaw, Poland

IMPACTUL MOTIVĂRII PERSONALULUI ASUPRA PERFORMANȚEI ENTITĂȚII, prezentat la Conferința științifică „PROFESIONIȘTI ȘI ÎNTREPRINDERI” organizată de ACADEMIA DE POLIȚIE ALEXANDRU IOAN CUZA, ȘCOALA DE PERFECȚIONARE A CADRELOR POLIȚIEI DE FRONTIERĂ ORȘOVA, I.P.A. (Biroul județean Mehedinți), 22-23 Noiembrie 2012, Drobeta Turnu Severin

DEONTOLOGIA ȘI CONDUITA ETICĂ A AUDITORULUI INTERN ÎN INSTITUȚIILE PUBLICE DIN ROMÂNIA, prezentat la Conferința științifică „PROFESIONIȘTI ȘI ÎNTREPRINDERI” organizată de ACADEMIA DE POLIȚIE ALEXANDRU IOAN CUZA, ȘCOALA DE PERFECȚIONARE A CADRELOR POLIȚIEI DE FRONTIERĂ ORȘOVA, I.P.A. (Biroul județean Mehedinți), 22-23 Noiembrie 2012, Drobeta Turnu Severin

MONITORIZAREA CALITĂȚII SERVICIILOR DE AUDIT ÎN CONTEXTUL CRIZEI ECONOMICO-FINANCIARE INTERNAȚIONALE prezentat la WORKSHOP „PROBLEME ACTUALE ALE ECONOMIEI GLOBALE, CAZUL ROMÂNIEI” organizat de Universitatea din Craiova, Centrul Universitar Drobeta Turnu Severin, Facultatea de Economie și Administrarea Afacerilor și Asociația Generală a Economiștilor din România, Filiala Mehedinți, 07 iunie 2013, Drobeta Turnu Severin

Rezumat

În condițiile lumii contemporane, activitatea de audit este bine organizată, și se desfășoară în concordanță cu prevederile Standardelor Internaționale de Audit. Audit: cuvânt de origine latină, transformat în timp de practica anglo-saxonă, semnifică astăzi, în sens strict, revizia conturilor realizată de experți independenți în vederea exprimării unei opinii asupra regularității și sincerității acestora. Menționăm faptul că în diferite perioade s-au folosit termeni cu un conținut apropiat, dar diferiți, cum sunt: control, revizie, inspecție, supervizare, expertiză contabilă, verificare etc. Fiecare termen singular se traduce prin: compararea situației existente cu cea care ar trebui să existe; stabilirea riscurilor și analiza abaterilor; propunerea și recomandarea măsurilor menite să faciliteze atingerea obiectivelor entității. Deseori auditul este confundat cu alte noțiuni precum evaluarea și/sau diagnosticarea.

În consecință apreciem că auditorul aflat în fața unui mediu complex, incert, trebuie să ofere răspuns la două întrebări principale, respectiv: Ce trebuie făcut ? și Cum să fie făcut ?

Identificarea fraudelor și erorilor constituie fundalul de desfășurare a activității de sporire a credibilității declarațiilor auditate. Finalitatea auditului contabil o reprezintă furnizarea asigurărilor privind regularitatea, conformitatea și legalitatea înregistrărilor aferente mișcărilor patrimoniale, veniturilor, cheltuielilor și rezultatelor.

Un aspect foarte important în cadrul efectuării unui audit al datelor contabile îl reprezintă reflectarea corectă a evenimentelor economice care s-au produs în cursul exercițiului contabil. Practic cel mai important este să se determine dacă informațiile înregistrate reflectă corect evenimentele. Orice auditor trebuie să înțeleagă perfect regulile contabile, deoarece ele reprezintă criteriile de evaluare a înregistrării adecvate a informațiilor contabile.

Pe lângă o bună înțelegere a contabilității, auditorul trebuie să dispună și de o bună experiență în colectarea și interpretarea probelor de audit. Această experiență face diferența între auditori și contabili. Identificarea procedurilor de audit adecvate, determinarea numărului și tipurilor de elemente de testat dar și evaluarea rezultatelor reprezintă deopotrivă probleme unice, caracteristice activității unui auditor. Pe opinia auditorilor financiari se bazează toate categoriile de utilizatori ai informației contabile, începând cu investitorii, creditorii, guvernul și publicul în sens larg, pentru o raportare și contabilizare corecte, pentru o consultanță competentă și un management eficient.

În țara noastră, apariția conceptului de audit intern reprezintă un pas important prin contribuția sa pe care o aduce la perfecționarea managementului entităților economice. El a apărut ca o necesitate stringentă a sectorului public și privat la noile provocări ale economiei moderne, pe fondul dinamizării fenomenului socio-economic actual și schimbărilor rapide apărute pe plan național și internațional. Adeseori organizațiile private dar și

instituțiile publice se confruntă continuu cu riscuri asociate activităților pe care le desfășoară, riscuri cu un impact financiar semnificativ asupra activităților desfășurate pentru atingerea obiectivelor propuse. Condiția care trebuie îndeplinită pentru gestionarea corectă a riscurilor este ca sistemul de control intern/managerial implementat să fie adecvat.

Obiectul de studiu al temei de cercetare îl reprezintă reliefarea dezvoltării serviciilor de audit în România luând în considerare modul de organizare și desfășurare a acestuia, dar și importanța sa în asigurarea calității informațiilor contabile. Pentru cunoașterea și înțelegerea dezvoltării serviciilor de audit din România ne-am propus un set de patru obiective care s-au instituit într-o tratare gradată a problematicii tezei de doctorat.

Primul obiectiv a urmărit redarea locului serviciilor de audit în profesia contabilă și importanța activității de audit în asigurarea calității informației contabile. Între contabilitate și audit există o legătură foarte puternică. Contabilitatea este sursa de informații pentru audit și în același timp, dacă putem spune, chiar materia primă ce urmează a fi prelucrată, verificată, certificată. Obiectivul cel mai important al auditorului financiar este să expună corupția și neregulile, să determine și să controleze sistemul de muncă. Prin expunerea fraudelor și a erorilor auditorul contribuie la funcționarea corespunzătoare a sistemului contabil. Informații despre activitățile și rezultatele financiare ale companiei provin din registrele contabile, iar contabilitatea trebuie să fie verificată, pentru ca aceste informații să fie corecte, fiabile, valabile și pentru a oferi informațiile necesare.

În contextul actual, este necesară mai mult ca oricând o transparență a informațiilor financiar-contabile. Comportamentul și activitatea profesioniștilor contabili, au un impact relevant asupra creșterii economice din țara în care ei operează.

Cel de-al doilea obiectiv l-a reprezentat auditul extern în România care nu dispune de o lege modernă și nu are o instituție supremă de audit care să funcționeze asemeni celorlalte Instituții Supreme de Audit, din celelalte state membre. Cu toate acestea în Constituția României din anul 2003 este reglementată organizarea și funcționarea Curții de Conturi, România dispunând de Standarde Internaționale de Audit pentru sectorul public, de standarde minimale care trebuie îndeplinite și de o colecție impresionantă de bune practici care pot constitui o sursă de inspirație pentru un nou cadru legal.

Deontologia profesională și riscul în activitatea de audit reprezintă cel de-al treilea obiectiv al prezentei cercetări și face referire la standardele general acceptate. Studiul acestora a demonstrat, că aceste îndrumări reprezintă răspunsurile cele mai potrivite la întrebările care apar în activitatea practică iar aplicarea lor în diferitele culturi ale diferitelor organizații sau țări pot promova și soluții originale, cu respectarea principiilor fundamentale ale profesiei.

Existența sau inexistența riscului în activitatea de audit depinde și de monitorizarea calității serviciilor de audit. O firma de audit trebuie să implementeze un proces de monitorizare a calității, conceput astfel încât să îi ofere o asigurare rezonabilă că politicile și procedurile legate de sistemul de control al calității sunt adecvate și funcționează eficient. Organismul profesional răspunzător de supravegherea calității serviciilor de audit este Camera Auditorilor Financiari din România (C.A.F.R.) care pentru asigurarea calității serviciilor de audit de către toți auditorii financiari, persoane fizice și juridice, a creat o structură distinctă, respectiv Departamentul de Monitorizare și Competență profesională (DMCP).

Cel de-al patrulea obiectiv urmărit l-a reprezentat direcțiile de organizare și dezvoltare a serviciilor de audit din România, obiectiv pentru a cărui realizare s-a facut o prezentare succintă a următoarelor aspecte: cererea serviciilor de audit prin analiza evoluției, în timp, a numărului firmelor de audit, particularitățile și analiza diagnostic a situației actuale a domeniului medical din România, organizarea activității de audit public intern în unitățile sanitare și provocările actuale ale auditului intern în domeniul medical din România.

Structura tezei de doctorat respectă rigorile elaborării unei lucrări de cercetare, ea conținând o introducere, patru capitole, concluzii, propuneri și dezvoltări ulterioare și referințe bibliografice. Ordinea și conținutul celor patru capitole respectă atât principiile de rigurozitate științifică, de consistență, coerență și conținut a lucrării, de sistematizare, dar și principiile psiho-pedagogice legate de accesibilitatea informației, de complexitatea crscândă a ideilor și de coerența dintre ele.

Introducerea presupune argumentarea actualității temei de cercetare, definește semnificația teoretică a tezei de doctorat, obiectivele și scopul cercetării dar și noutatea științifică.

Primul capitol intitulat „Locul serviciilor de audit în profesia contabilă” redă importanța calității informațiile puse la dispoziția managementului de către auditori. Practic auditul influențeză procesul decizional, fiind un punct de plecare în elaborarea de strategii și politicii manageriale menite să crească eficiența și eficacitatea organizației.

Cel de-al doilea capitol „Serviciile de audit în România” aduce în prim plan reglementările juridice aferente organizării și funcționării Curții de Conturi a României – singura instituție de audit public extern, dar și pe cele specifice organizării și funcționării auditului intern în sistemul public și mediul privat din România. Un spațiu semnificativ am acordat și organizării și desfășurării auditului extern și analizei dimensiunii pieției auditului financiar. În prezent, România nu prezintă un sistem centralizat care să pună la dispoziție situația exactă a firmelor care au fost auditate dar apreciem că, în situația în care în perioada următoare România va adopta o politică de dezvoltare și susținere a firmelor mici și mijlocii, combinată cu scăderea limitelor obligatorii de auditare, ea va fi caracterizată de o piața de audit în creștere, generând totodată încredere mai mare în mediul economic.

Prin urmare am încercat să redăm în urma parcurgerii lucrărilor de specialitate o imagine de ansamblu a locului serviciilor de audit în profesia contabilă și o scurtă introspectivă a pieței serviciilor de audit în România din perspectiva reglementărilor juridice și a organizării auditului intern și a celui extern.

Pentru o mai bună înțelegere a organizării și funcționării departamentului de audit intern într-o entitate, am realizat un studiu de caz care să aducă în prim plan toate elementele fundamentale ce ar trebui incluse în Carta auditului intern pentru S.C. Farmaceutica Argeșfarm S.A.

Societatea S.C. Farmaceutica Argeșfarm S.A. este o companie, care potrivit reglementărilor actuale, are obligația de a organiza funcția de audit intern, și are filiale care funcționează ca centre de profit în delocalizări din județele: Argeș, Vâlcea și Olt. În prezent, auditul intern la S.C. Farmaceutica Argeșfarm S.A. este realizat de o firmă de audit ce face parte din Big Four.

Având această bază, în cel de-al treilea capitol „Deontologia profesională și riscul în activitatea de audit intern” am identificat și clarificat evaluarea riscurilor, practicile privind reducerea acestora, diferența dintre eșecul de audit și eșecul economic și nu în ultimul rând alegerea eșantionului în vederea reducerii riscului de audit.

Pentru evaluarea riscului în audit am prezentat mai multe modele: Modelul Standardelor Internaționale de Audit, Modelul Bayesian, Modelul funcțiilor încrederii, care au demonstrat că evaluarea riscurilor în auditul financiar este o activitate complexă și nu există încă un consens în ceea ce privește modul în care ar trebui abordată problema. Practicienii utilizează, preponderent, modelul oferit de standardele internaționale, deși acesta este adesea criticat în literatură, principalele argumente împotriva lui fiind modul simplist în care tratează problema și incapacitatea de a răspunde tuturor cerințelor auditorilor.

De asemenea în cercetarea noastră am considerat util să prezentăm categoriile de riscuri în urma efectuării unui sondaj la care au participat 700 de entități din România a căror cifră de afaceri depășește 7,3 milioane de euro. În urma răspunsurilor primite de la 240 dintre respondenți, rata de răspuns a fost de 34%, am identificat 22 de riscuri încadrate în trei categorii.

În capitolul 4 intitulat „Direcții de organizare și dezvoltare a serviciilor de audit din România” s-a realizat o analiză a pieței serviciilor de audit în România, o analiză diagnostic a domeniului medical din România pe baza cifrelor redate de instituțiile Uniunii Europene. În acest capitol a fost prezentat și un studiu privind dezvoltarea unei metodologii privind exercitarea auditului intern în unitățile sanitare din România pe exemplul Spitalului Județean de Urgență din Pitești.

În finalul lucrării am realizat o sinteză a principalelor „Concluzii, propuneri și dezvoltări ulterioare”, un corolar al întregii lucrări în care ne exprimăm opinia că analiza dezvoltării serviciilor de audit în România redă o imagine de ansamblu a locului pe care îl ocupă în prezent serviciile de audit și furnizează informații ce pot fi pe viitor utilizate de către manageri în conturarea strategiilor de dezvoltare care să determine o dezvoltare armonioasă insoțită de raportări făcute conform standardelor de audit.

O bună parte din rezultatele cercetărilor efectuate pentru elaborarea prezentei teze au fost preluate din:

Patru rapoarte de cercetare:

IMPORTANȚA DEONTOLOGIEI PROFESIONALE ȘI RISCUL ÎN ACTIVITATEA DE AUDIT;

LOCUL SERVICIILOR DE AUDIT ÎN PROFESIA CONTABILĂ ȘI PIAȚA SERVICIILOR DE AUDIT ÎN ROMÂNIA;

PROCEDURI ȘI TEHNICE AUDIT. RSICUL DE AUDIT AL PROIECTELOR FINANȚATE DIN FONDURILE STRUCTURALE EUROPENE – CAZUL ROMÂNIEI.

DIRECȚII DE ORGANIZARE ȘI DEZVOLTARE A SERVICIILOR DE AUDIT ÎN DOMENIUL MEDICAL DIN ROMÂNIA

Cinci articole publicate:

ANNUAL FINANCIAL STATEMENTS – STARTING POINT FOR ARCHIEVING THE STATUTORY AUDIT, Proceeding of the 1st International Conference on Tourism and Economic Development, 27-29 Octombrie 2011, pag. 345-349, ISI Proceedings;

THE IMPORTANCE OF ACCOUNTING INFORMATION QUALITY IN THE PERFORMANCE OF STATUTORY AUDIT, publicat în Analele Universității din Craiova, Seria Științe Economice, Vol 3, Nr. 39, 2011, Pag. 50-55, revistă indexată în baze de date internaționale;

CONSIDERATIONS UP ON SAMPLING IN THE FIELD OF FINANCIAL AUDIT, publicat în Analele Universității din Craiova, Seria Științe Economice, Vol 2, Nr. 40, 2012, Pag.175-180, revistă indexată în baze de date internaționale;

THE SIGNIFICANCE OF ETHICAL CONDUCT FOR THE ACCOUNTING PROFESSION, publicat în Revista Economică, Vol 4, 2012, Pag.254-256, revistă indexată în baze de date internaționale;

BRIEF INCURSION IN THE EVOLUTION OF INTERN AUDIT, publicat în Analele Universității „Constantin Brâncuși”, seria Științe Economice, 2014, Pag.328-331, revistă indexată în baze de date internaționale

Nouă lucrări prezentate la workshopuri și conferințe naționale sau internaționale

În încercarea de a oferi un instrumentar util în acest domeniu, am abordat aspecte teoretice redate de literatura de specialitate, opinii ale specialiștilor, dar și aspecte specifice practicii în domeniu, aspecte care au permis extragerea unor observații dar și a unor opinii proprii. Luând în considerare toate aceste aspecte, considerăm că mai există suficient spațiu pentru continuarea cercetării științifice și găsirea de noi soluții pentru dezvoltarea serviciilor de audit și creșterea calității acestora având în vedere interesul public al profesiei de auditor.

Având în vedere necesitatea modificării și completării Ordonanței de Urgență a Guvernului nr. 90/2008 privind auditul statutar al situațiilor financiare anuale și al situațiilor financiare anuale consolidate, considerăm util realizarea următoarelor direcții de dezvoltare a serviciilor de audit:

autorizarea, respectiv aprobarea auditorilor statutari și a firmelor de audit să se efectueze, în continuare, de Camera Auditorilor financiari din România sub supravegherea Consiliului pentru Supravegherea în Interes Public a Profesiei Contabile (CSIPPC);

efectuarea de revizuiri pentru asigurarea calității să se realizeze de Cameră cu excepția auditorilor financiari care desfășoară misiuni de audit statutar la entitățile de interes public a căror revizie poate fi realizată și de Consiliul pentru Supravegherea în Interes Public a Profesiei Contabile (CSIPPC);

instituirea sistemelor de investigații și sancțiuni pentru detectarea, corectarea și prevenirea efectuării unui audit statutar necorespunzător de către membrii să reprezinte un atribut al C.A.F.R.

respectarea de către auditorii statutari a Standardelor Internaționale de Audit, a Codului Etic, a Regulilor de Independență și adecvarea onorariilor pentru a se evita afectarea reputației auditorilor financiari.

ANEXE

Sursa: proiecție proprie

Anexa nr. 1. Organigrama Spitalului Județean Pitești

Sursa: proiecție proprie

Anexa nr. 2. Exercitarea activității de audit în cele patru etape ale procesului de achiziție specific instituțiilor publice din România