Determinarea Profitului Impozabil Si a Impozitului pe Profit la S.c. Argus S.a

CUPRINS

INTRODUCERE

CAPITOLUL 1. Prevederi ale IAS 12 "Impozitul pe profit

1.1. Obiectivul și câmpul de aplicare al normei contabile IAS 12

"Impozitul pe profit

1.2.Recunoașterea obligațiilor și activelor privind impozitul curent

1.3.Recunoașterea obligațiilor și activelor privind impozitul amânat

CAPITOLUL 2. Aspecte privind politicile contabile ale întreprinderii și influența fiscală a acestora

2.1. Metode de amortizare în contabilitate diferite de metodele fiscale

2.2 Constituirea de provizioane nedeductibile fiscal comparație

IAS 37 "Provizioane, datorii și active contingente" și

Cod Fiscal al României

CAPITOLUL 3. Studiu de caz privind determinarea profitului impozabil și a impozitului pe profit la S.C. ARGUS S.A

BIBLIOGRAFIE

INTRODUCERE

Impozitul reprezintă o contribuție banească obligatorie și nerambursabilă către bugetul de stat, datorată de către persoanele fizice și persoanele juridice pentru veniturile obținute și bunurile posedate.

Impozitele directe constituie forma cea mai veche și mai simplă de impunere. În evoluția lor, impozitele directe au ținut pasul cu dezvoltarea economică, fiind stabilite fie pe anumite obiecte materiale sau genuri de activitate, fie pe venit sau pe avere.

Impozitele directe reprezintă contribuții bănesti ale celor care realizează venituri sau posedă avere și care se particularizează prin impactul imediat și direct asupra plătitorului. Ca regulă generală, impozitele indirecte nu pot fi repercutate asupra altei persoane.

Acestea la randul lor se manifesta sub doua forme: impozite reale și impozite personale.

Impozitul pe profit este un impozit personal iar în cadrul reformei fiscale din România, impozitul pe profit ocupă un rol imortant atât în prisma contribuției sale la formarea veniturilor bugetare cât și prin influențarea activităților generatoare de profit.

Profitul reprezintă rezultatul obținut ca urmare a investirii unui capital, determinat ca diferența între veniturile totale încasate din activitatea de bază, precum și din alte activități și cheltuilile totale corespunzatoare activității desfașurate.

Impozitul pe profit se calculează prin aplicarea procentului legal (în prezent 16%) asupra profitului impozabil.

Profitul impozabil se calculează ca diferență între veniturile din livrarea bunurilor mobile, a bunurilor imobiliare pentru care s-a transferat dreptul de proprietate, din serviciile prestate și lucrările executate, din câștiguri din orice sursă și cheltuielile efectuate pentru realizarea acestora. Din această diferență se deduc veniturile neimpozabile la care se adaugă cheltuielile nedeductibile și din profitul impozabil astfel obținut se deduce pierderea fiscală de recuperat din anii precedenți.

În contabilitate impozitarea profitului reprezinta un calcul extracontabil în care, atât veniturile, cât și cheltuielile evidențiate în contabilitate, primesc anumite corecții legale, obținându-se în final profitul impozabil.

Înregistrarea impozitului pe profit datorat se realizează prin debitarea contului 691 "Cheltuieli privind impozitul pe profit" și creditarea contului 441"Impozitul pe profit". Virarea la buget a sumei reprezentând impozitul pe profit de plată se înregistrează în debitul contului 441"Impozitul pe profit", prin creditul contului de disponibilități la banca 5121. Închiderea contului 691 se realizează prin debitarea contului 121"Profit si pierdere" și creditarea contului 691"Cheltuieli privind impozitul pe profit".

În cadrul acestei lucrări am urmărit punerea în evidență a importanței impozitului pe profit atât pentru bugetul satului, cât și pentru contribuabili și reflectarea acestuia în contabilitatea acestora.

Astfel, în primul capitol al acestei lucrări am prezentat prevederile normei contabile IAS 12 "Impozitul pe profit" si anume obiectivul normei, aria de aplicabilitate, definirea principalelor noțiuni legate de impozitul pe profit, și recunoașterea obligațiilor și activelor privind impozitul curent și cel amânat.

În cel de-al doilea capitol sunt evidențiate pricipalele politici contabile aplicate de o întreprindere și influența fiscală a acestora, și anume: metodele de amortizare utilizate de o întreprindere diferite de cele fiscale și principalele categorii de provizioane nedeductibile fiscal care pot fii constituite pe parcursul unui exercitiu financiar.

Ultimul capitol reprezintă un studiu de caz privind calculul profitului impozabil și a impozitului pe profit la S.C. ARGUS. S.A. Constanța. Acest studiu de caz, se încheie cu o analiză a evoluției pricipalilor indicatori economico-financiari calculați pe baza informațiilor furnizate de situațile financiare întocmite la sfârșitul exercițiului financiar 2007, și care caracterizează aceată societate, prin intermediul graficelor.

Prezentarea de ansamblu a unității economice

Profilul de activitate

S.C. ARGUS S.A. desfășoară o vastă activitate :

– prelucrarea semințelor de floarea-soarelui în scopul obținerii uleiului brut;

– rafinarea uleiului brut în scopul obținerii uleiului comestibil destinat pieții (vrac si îmbuteliat);

– îmbutelierea și comercializarea uleiului rafinat de floarea-soarelui;

– producerea și comercializarea acizilor grași de rafinare;

– producerea și comercializarea șrotului de floarea-soarelui;

– export de : – ulei brut de floarea-soarelui;

– acizi grași;

– șrot de floarea-soarelui.

Statut juridic

Societate pe acțiuni cu un capital social subscris și vărsat de 35.248.470 lei reprezentând 2.349.898 acțiuni la valoarea nominală de 15 lei /acțiunea.

S.C. ARGUS S.A. a fost înmatriculată la Oficiul Registrului Comerțului, Constanța sub nr. J/13/550/02.1991.

Forma de proprietate: 84,83% capital privat

15, 17% F.P.S.

Societatea s-a transformat dintr-o societate comercială de stat într-o societate comercială majoritar privată, prin cumpărarea a 30% acțiuni cu certificate de la F.P.P. 3- TRANSILVANIA, 32,26% acțiuni de la F.P.S. și 21, 97% acțiuni vândute prin ofertă publică.

Istoricul societății

Actuala societate a fost construitǎ prin extinderea vechii unitǎți de prelucrare a semințelor oleaginoase “ARGUS” preluatǎ de la patron cu ocazia naționalizǎrii din 1948 și care avea sediul în fosta zonǎ “OBOR” .

Vechea unitate “ARGUS” a funcționat pânǎ în anul 1980 ca secție a Întreprinderii de ulei Constanța dupǎ care a fost propusǎ pentru dezafectare și demolare , acțiune care a fost definitivatǎ la sfârșitul anului 1984.

Noua unitate s-a dezvoltat în douǎ etape și anume:

În anul 1968 s-a început construcția unei fabrici de prelucrare semințe oleaginoase care era dotatǎ cu o linie de prelucrare semințe de floarea-soarelui cu capacitatea de 400 tone/zi , o linie de rafinare cu capacitatea de 70 tone/zi și o linie de îmbutelierea uleiurilor rafinate cu o capacitate de 3000 sticle/h.

În anul 1973 s-a aprobat construirea unei noi linii tehnologice pentru obținerea uleiului brut prin prelucrarea boabelor de soia ce avea o capacitate de 110 tone/zi.Din 1995 aceastǎ linie a fost trecutǎ în conservare.

Dupǎ 1990, potrivit legilor 15 și 31/1990 referitoare la organizarea și funcționarea unitǎților economice în condițiile economiei de piațǎ , întreprinderea a fost reorganizatǎ prin H.G.nr.1353/1990 ca societate comercialǎ pe acțiuni , sub denumirea de SOCIETATEA COMERCIALĂ “ARGUS” S.A. CONSTANȚA.

Din august 1994 dupǎ semnarea contractelor de vânzare – cumpǎrare cu FPS (1994) și cu FPP III Transilvania , contracte semnate de Asociația ARGUS-PAS , unitatea a devenit o societate pe acțiuni privatǎ , exclusive un procent de 15,7% din totalul acțiunilor care nu s-a vândut prin ofertǎ publicǎ, rǎmânând proprietatea FPS-ului.În 1998 Asociația Argus-PAS a cumpǎrat și aceastǎ parte de la FPS societatea devenind privatǎ în totalitate.

Drept de proprietate

În conformitate cu Certificatul de atestare a dreptului de proprietate asupra terenurilor , SC “ARGUS” SA deține în proprietate terenurile aflate în incita societǎții , în suprefațǎ de 75.641 m2, din care:

suprafațǎ construitǎ : 25.797,19 m2

suprafațǎ aferentǎ rețelelor : 775,26 m2

suprafațǎ aferentǎ cǎilor de transport : 27.922,44 m2

suprafațǎ liberǎ : 21.144,36 m2

În 1995 SC “ARGUS “SA a achiziționat de SC “TOMIS TEX” SA teren în suprafațǎ de 5480 m2 situat în imediata apropiere a SC “ARGUS” SA la adresa Aurel Vlaicu nr.125. Din totalul de 5480 m2 achiziționați 2330m2 sunt construiți , reprezentând o halǎ de depozitare , restul de 3150 m2 fiind teren liber.

În 2003 s-a achiziționat prin contracte de vânzare-cumpǎrare o suprafațǎ totalǎ de 15.000 m2 de la mai multe persoane private.

Clǎdirile deținute de societate sunt formate din opt obiective principale reprezentând hale de fabricație , silozuri , construcții administrative,centralǎ termicǎ, precum și un numǎr însemnat de obiective secundare reprezentând cabine pod basculǎ , case de pompe pentru ulei, benzinǎ de extracție , cabinǎ poartǎ, depozit solvenți, carburanți , ateliere, precum și diverse construcții auxiliare.

Utilajele , instalațiile și alte active fixe sunt în exclusivitate proprietatea societǎții și sunt prezentate în inventarul anexat.

Marca de fabricǎ , de comerț și de serviciu “ARGUS” în temeiul Legii nr.28/1967, al HCM nr.77/1968 și al HG nr.274/1991 a fost înregistratǎ la OSIM cu nr.2R2535 și a obținut protecția pe teritoriul României pe termen de 10 ani cu începere de la data de 08.06.1991 pentru urmǎtoarele clase și produse:

– clasa 1 – acizi grași;

– clasa 4 – ulei tehnic de floarea-soarelui , ulei tehnic de in

– clasa 29 – ulei brut și ulei rafinat de floarea soarelui

– clasa 31 – șroturi furajere de floarea-soarelui și in

Proprietatea intelectualǎ este formatǎ dintr-un brevet de invenție nr.108.102C1 , reprezentând un dispozitiv de blocare a lanțului de tracțiune în poziție închis la extractoarele cu acționare hidraulicǎ.

Drept fiscal

S.C. ARGUS S.A. este înregistrată la Direcția Generala a Finanțelor Publice cod fiscal 1872644/1992.

Drept comercial

Fondul de comerț al societății are ca elemente necorporale denumirea si emblema societății.

Modalități de plată

Pentru vânzări: factura pentru unitățile de stat, cec sau numerar pentru societățile cu capital privat, din cooperație și persoane fizice.

Pentru cumpărări:

materii prime: ordin de plată după recepție, cu acreditiv și plata în avans;

materiale: cec sau ordin de plată după recepție;

utilități: prin semidecontări fiind plăți planificate.

Dreptul mediului- Condiții de mediu

O preocupare actualǎ a societǎții este protecția mediului integratǎ în producție și care este o protecție a mediului preventivǎ.

Protecția mediului integratǎ în producție se demareazǎ încǎ din faza de planificare și management , pentru a se evita apariția unor acțiuni negative asupra mediului înconjurǎtor.

Astfel , protecția mediului integratǎ în producție înseamnǎ : sǎ produci pe viitor, durabilși cu costuri mici, deci cu consum mic de resurse, de apǎ și energie, cu deșeuri , ape reziduale și emisiuni minime și sǎ folosești optimal potenialul de economii. De aceea, protecția mediului integratǎ în în producție este în favoarea unei conduceri a societǎții eficientǎ din punct de vedere economic și ecologic.

Un exemplu în acest sens este pregǎtirea apelor reziduale la locul de producție prin tratarea acestora.

Apele reziduale, care rezultǎ din procesul de fabricație, se evacueazǎ în colectorul orǎșenesc prin trei racorduri.

Înainte de evacuare, apele reziduale din producție sunt trecute obligatoriu prin stația de pre-epurare care este compusǎ din 2 separatoare de ulei- la secția Rafinǎrie, 1 separator de ulei la secția Extracție și 1 separator de benzinǎ la secia Extracție.

Toate apele de la aceste separatoare trec prin stația de tratare fizico-chimicǎ a apelor uzate , apoi printr-un separator final, în colectorul principal al societǎții și din acesta în colectorul orǎșenesc.

Dreptul social

Activitatein punct de vedere economic și ecologic.

Un exemplu în acest sens este pregǎtirea apelor reziduale la locul de producție prin tratarea acestora.

Apele reziduale, care rezultǎ din procesul de fabricație, se evacueazǎ în colectorul orǎșenesc prin trei racorduri.

Înainte de evacuare, apele reziduale din producție sunt trecute obligatoriu prin stația de pre-epurare care este compusǎ din 2 separatoare de ulei- la secția Rafinǎrie, 1 separator de ulei la secția Extracție și 1 separator de benzinǎ la secia Extracție.

Toate apele de la aceste separatoare trec prin stația de tratare fizico-chimicǎ a apelor uzate , apoi printr-un separator final, în colectorul principal al societǎții și din acesta în colectorul orǎșenesc.

Dreptul social

Activitatea salariaților în raport cu conducerea societǎții este reglementatǎ prin Contractul Colectiv de muncǎ. În societate se aplicǎ prevederile Regulamentului de organizare și funcționare și ale Regulamentului de ordine interioarǎ.

Atât salariile cât și contribuțiile la fondul de pensii, de asigurǎri sociale și cele pentru plata ajutorului de șomaj sunt plǎtite la zi.

În prezent societatea are un numǎr de 416 de angajați.

Descrierea tehnica a societatii

În prezent societatea ARGUS este dotatǎ cu urmǎtoarele capacitǎți de producție:

1.Linie de prelucrare semințe de floarea-soarelui cu capacitatea de 480

tone/zi- în care utilajele de descojitorie – preparare – presare sunt majoritatea din țarǎ , de la firma elvețianǎ BUHLER, iar instalația de extracție a fost importatǎ de la firma DE SMET – BELGIA.

2.Instalația de rafinare a uleiurilor vegetale cu capacitatea de 250 tone/zi care s-a pus în funcțiune în 2004 și care are în componențǎ utilaje importate de la firma belgianǎ DE SMET.

3.Instalația de îmbuteliere ulei comestibil cu capacitatea de2.550 butelii PET de 5 litri ce s-a pus în funcțiune în toamna anului 2002.Utilajele au fost importate de la firmele SPILLES – GERMANIA și PACK’R – FRANȚA.

4.Linie de îmbuteliere ulei comestibil cu capacitatea de 6000 butelii PET de 1 litru care s-a pus în funcțiune în anul 1996 și a fost achiziționatǎ de la firmele SIDEL – FRANȚA , BERTOLOSO – ITALIA.

Obiectivele de dezvoltare și modernizare a unității

Fiind o unitate reprezentativǎ în cadrul industriei uleiurilor vegetale din România –atât în ceea ce privește ponderea și diversitatea producției cât și potențialul tehnic și uman de care dispune – SC ARGUS S.A. Constanța , întreține o politicǎ pe linia dezvoltǎrii și retehnologizǎrii capacitǎților de producție și a instalațiilor tehnologice aferente, care sǎ-i permitǎ creșterea continuǎ a puterii financiare și economice.

În acest sens unitatea are în vedere realizarea etapizatǎ a urmǎtoarelor obiective principale de investiții:

ETAPA I

Întrucât în prezent capacitatea liniei de îmbuteliat în butelii PET de 1 litru este mai micǎ decât capacitatea mașinii de suflat butelii PET și a mașinii de împachetat , în perioada imediat urmǎtoare vor sosi și se vor monta o mașinǎ combo de umplut gravimetricǎ și de cǎpǎcit și o mașinǎ de etichetat cu etichete circulare. Aceastǎ investiție va duce la o creștere a capacitǎții de umplut butelii PET de 1 litru și la ieșirea pe piațǎ cu o sticlǎ cu o imagine îmbunǎtǎțitǎ.

Cele douǎ mașini vor fi achiziționate de la firma ACMA SPA div. Corniani Ocea – Italia conform contract extern nr.9196/10.12.2004. Mașinile vor fi importate și montate în perioada mai – iunie 2005. Prețul acestui contract extern este 393.500 EURO.

Pentru o mai bunǎ uscare a semințelor de floarea soarelui , ceea ce conduce la o mai eficientǎ procesare a acestora, s-a luat hotǎrârea achiziției unui uscǎtor cu abur și a unor elevatoare pentru transportul semințelor.

Aceste utilaje se vor monta la secția Casa- Mașini în exteriorul clǎdirii și în paralel cu uscǎtorul existent. Prin aceastǎ investiție se va mǎrii capacitatea de uscare a semințelor de floarea soarelui a unitǎții.

Aceste utilaje vor fi achiziționate de la firma GeWa-Masch Wagner GmbH&Co. KG din Germania conform contract extern nr.211204/21.12.2004. Prețul de achiziție al acestui echipament este de 269.000 EURO. La aceastǎ valoare se vor mai adǎuga cheltuielile pentru amenajarea spațiului de montaj și montajul acestui echipament.

ETAPA a II-a

În aceastǎ etapǎ se va mǎri capacitatea de distilare a secției Extracție.

Aceastǎ mǎrire a acțiunii de distilare va crea premisele creșterii capacitǎții secției Extracție. În acest scop se vor achiziționa echoipamente specifice secțiunii de distilare , dar de capacitate mǎritǎ fațǎ de cele existente în prezent și un turned rǎcire ape similar cu cel utilizat in prezent și care va fi amplasat lângǎ cel existent.

Întrucât tot echipamentul existent în secția Extracție a fost achiziționat de la firma De Smet – Belgia și aceste utilaje vor fi cumpǎrate tot de la aceastǎ firmǎ. Pentru achiziția acestora s-a încheiat contractul extern nr.876/4.02.2005 , în valoare de 185.000 EURO. Sosirea acestor utilaje este prevǎzutǎ pentru cea de a doua jumǎtate a lunii iulie 2005.

ETAPA a III-a

În aceastǎ etapǎ de investiții urmeazǎ a se achiziționa , monta și pune în funcțiune o linie de suflat și îmbuteliat butelii PET pǎtrate de 2 litri pentru ulei comestibil.

Linia va cuprinde o mașinǎ de suflat butelii PET pǎtrate de 2 litri , o mașinǎ combǎ de umplut și cǎpǎcit , o mașinǎ de etichetat pentru etichete circulare din hârtie , transportoare butelii intre mașini și douǎ mașini de tras în folie strech a paleților cu marfǎ.

Toate mașinile ce vor face parte din acestǎ linie se vor achiziționa pe baza contractului extern încheiat cu firma KRONES AG – GERMANIA în data de 24 martie 2005.

Valoarea echipamentului ce va fi achiziționat pe baza acestui contract este de 549.500 EURO. La acestea se adaugǎ prețul transportului, al asigurǎrii și al asistenței la montaj și al școlarizǎrii , în final valoarea contractului extern fiind de 595.000 EURO.

Întrucât aceastǎ instalație urmeazǎ a fi amplasatǎ într-o secție mai veche care a fost dezafectatǎ din 2002 vor trebui realizrǎri de amenajare și consolidare ale acesteia. Lucrǎrile de amenajare vor totalizare o valoare de 215.000 EURO. Pe lângǎ utilajele ce compun strict linia de îmbuteliat mai sunt necesare și alte echipamente cum ar fi rezervoare de ulei, stivuitor, lift, îcǎrcǎtor preforme, mașina de inscripționat data și sistemul de rafturi metalice pentru depozitare butelii pline. Aceste echipamente vor totaliza o valoare de 85.000 EURO.

În final valoarea estimativǎ la care se va ridica aceastǎ investiție de achiziție a unei linii noi de îmbuteliat butelii PET pǎtrate de 2 litri este de 895.000 EURO.

Capacitate de producție

În anul 2007 linia de brute a prelucrat 104334t semințe floarea-soarelui și a obținut 46018t ulei brut la un randament de 44,11% si 41972t șrot la un randament de 40,23%.

Secția de rafinare ulei a produs o cantitate de 44994t ulei rafinat la un randament de 96,65% cu o capacitate medie de 153t /24h la timpul efectiv lucrat.

Linia de îmbuteliat bidoane 5l a lucrat tot în regim de 8,16t /24h, în funcție de cerere s-au îmbuteliat 2680t ulei.

S.C. ARGUS S.A. are 417 salariați din care:

– muncitori: 339;

– maiștri: 9;

– personal tehnic secții: 12;

– conducerea compartimentelor funcționale: 8;

– conducerea societății: 5.

Structura organizatorică a S.C. ARGUS S.A. este de tip funcțiune- proces și este compusă din compartimente funcționale și de producție.

Societatea are o structură care răspunde funcționării firmei pe principiile economiei de piață.

Structura formată din:

Conducerea generală: – Adunarea generală a acționarilor;

– Consiliul de Administrație;

– Director general.

b) Compartimente funcționale de producție și auxiliare;

c) Secții de producție și ateliere.

CAPITOLUL 1

PREVEDERI ALE IAS 12 IMPOZITUL PE PROFIT

1.1. Obiectivul și câmpul de aplicare al normei contabile IAS 12 "Impozitul pe profit"

Rezultatul fiscal reprezintă profitul impozabil sau pierderea fiscală a exercitiului, stabilit portivit regulilor fiscale și în funcție de care se calculează volumul impozitelor exigibile (sau rambursabile).

Într-o abordare generală, pornind de la normele contabile internaționale relația dintre cele două mărimi poate fi reprezentată astfel:

Rezultatul = Rezultatul + Diferențele + Diferențele

fiscal contabil permanente temporare

Diferențele temporare generează impozite amânate. În consecință, prezența impozitelor temporare generează impozite amânate. În consecință, prezența impozitelor temporare impune folosirea a două metode de impozitare a profitului:

metoda impozitului exigibil;

metoda impozitului amânat sau reportării impozitului.

Metoda impozitului exigibil, cheltuiala contabilă a exercițiului este egală

cu suma impozitelor exigibile. Incidența eventuală a diferențelor tempopare este menționată uneori în notele la conturile anuale.

Obiectivul normei

Obiectuvul normei contabile IAS 12(revizuită)este de a prescrie prelucrarea contabilă a impozitelor asupra profitului. Problema principală a contabilizării impozitelor pe profit este de a determina cum să se inregistreze consecințele fiscale actuale și viitoare ale:

recuperării (sau decontării) viitoare a valorii contabile a activelor(sau datoriilor), care sunt contabilizate în bilanțul unei întreprinderi;

tranzacțiilor și altor evenimente ale exercițiului, care sunt contabilizate în situațiile financiare ale unei intreprinderi.

Norma revizuită folosește metoda obligației bilanțiere. În loc să contabilizeze diferențele temporale între baza contabilă și cea de impozitare pentru venituri și cheltuieli, contabilizează diferențele temporare între baza contabilă și cea de

impozitare a activelor și obligațiilor. Aceste diferențe temporare sunt efectul impozitului pe venit utilizând ratele de impozitare ce au fost adoptate sau există certitudinea că vor fi adoptate la data bilanțului contabil și sunt raportate în situațiile financiare ca și creanțe și obligații privind impozitul amanat pe profit.

Principalele cerințe sunt după cum urmează:

cu puține excepții, este necesară constituirea unui provizion complet pentru impozitul pe venit;

este cerută utilizarea metodei obligației bazată pe diferențe temporare.

Metoda amânării nu mai este permisă:

impozitele amânate trebuie recunoscute în cazul reevaluării activelor și al ajustărilor pentru valoarea justă într-o combinare de întreprinderi;și

creanțele privind impozitul amânat(incluzându-le pe acelea care apar din pierderi fiscale) trebuie recunoscute când este probabil să fie disponibil un profit impozabil suficient.

Revizuirile lui IAS 12 reprezintă o nouă abordare în reflectarea efectelor impozitelor pe venit în situațiile financiare ale unei întreprinderi. Semnificația acestei schimbări poate fi oarecum complicată pentru că, în situații simple, provizionul pentru impozite amânate va apărea complet similar aceluia determinat sub IAS 12 inițial.

În general, efectele impozitelor asupra evenimentelor recunoscute în situațiile financiare pentru un an sunt incluse în determinarea obligației curente de plată a impozitului. Totuși, legile fiscale adesea diferă de cerințele de recunoaștere și cuantificare prevăzute de normele de contabilitate fiscală. Ca rezultat, apar diferențe între valoarea profitului impozabil și valoarea profitului contabil și între baza de impozitare a activelor sau obligațiilor și valorilor lor raportate în situațiile financiare.

Norma IAS 12 revizuită se concentrează asupra bilanțului contabil, bazându-se pe principiul că obligația sau activul privind impozitul amânat ar trebui recunoscute dacă recuperarea valorii contabile a unui activ sau lichidarea unei datorii va avea ca rezultat în viitor plăți fiscale mai mari (sau mai mici) față de situația în care recuperarea sau lichidarea nu aveau consecințe fiscale.

Această normă impune unei întreprinderi să contabilizeze consecințele fiscale ale tranzacțiilor și altor evenimente de aceeași manieră ca în situația în care ar contabiliza însăși tranzacțiile și evenimentele. Astfel, pentru tranzacții și alte evenimente contabilizate în contul de profit și pierdere, toate efectele fiscale aferente acestora sunt contabilizate, de asemenea, în contul de profit și pierdere. Pentru tranzacțiile și alte evenimente contabilizate direct in capitalurile proprii. În mod similar, contabilizarea creanțelor și a datoriilor privind impozitul amânat, cu

ocazia unei combinări de întreprinderi, afectează valoarea fondului comercial și a fondului comercial negativ, generat prin această grupare de întreprinderi.

De asemenea, norma IAS 12 tratează recunoașterea creanțelor privind impozitul amânat, generate de pierderile fiscale sau de creditele fiscale neutilizate, prezentarea impozitelor pe profit în situațiile financiare și informațiile de furnizat relative la impozitele pe profit.

Norma presupune că fiecare activ sau obligație va avea o valoare pentru scopuri fiscale- o bază fiscală. Diferențele între valoarea contabilă a unui activ sau obligație și baza lui impozabilă sunt numite „diferențe temporare”. Temporar pentru că o propoziție fundamentală din Cadrul General al IAS este că o întreprindere își va realiza activele și lichida obligațiile în mod continuu în timp, punct în care consecințele fiscale se vor cristaliza.

Aria de aplicabilitate

Norma IAS 12 trebuie să fie aplicat contabilizării impozitelor pe profit.

Pentru necesitățile normei, impozitele pe profit includ toate impozitele naționale și străine datorate ținând cont de baza beneficiilor impozabile. Impozitele pe profit includ, de asemenea, impozite precum cele din distribuire, care sunt plătibile de către o filială, o întreprindere asociată sau o întreprindere de tip „joint ventures”, asupra distribuirilor lor de dividende în favoarea întreprinderii care prezintă situațiile financiare.

Norma IAS 12 definește elementele legate de impozitul pe profit astfel:

Profitul contabil este profitul/pierderea net(ă) a unui exercițiu, înaintea deducerii cheltuielilor cu impozitul pe profit.

Profitul impozabil (pierderea fiscală) este profitul (pierderea) pentru un exercițiu, determinat(ă) conform regulilor stabilite de autoritatea fiscală și pe baza cărora trebuie să fie plătit (recuperat) impozitul pe profit.

Cheltuiala(venitul) privind impozitul pe profit este egală cu mărimea totală a impozitului curent și a impozitului amânat, inclusă în determinarea rezultatului net al exercițiului.

Impozitul curent este mărimea impozitului pe profit plătibil/recuperabil în raport cu profitul impozabil (pierderea fiscală) aferent(ă) unui exercițiu.

Datoriile privind impozitul amânat sunt reprezentate de valorile impozitului pe profit plătibile in cursul exercițiilor viitoare, în ceea ce privește diferențele temporare impozabile.

Creanțele privind impozitul amânat sunt valorile impozitului pe profit recuperabil în cursul exercițiilor viitoare, în ceea ce privește:

a. diferențele temporare deductibile;

b. reportarea pierderilor fiscale neutilizate;

c. reportarea creditelor fiscale neutilizate.

Diferențele temporare sunt diferențe între valoarea contabilă a unui activ sau a unei datorii din bilanț și baza sa fiscală. Diferențele temporare pot să fie:

Diferențele temporare impozabile sunt diferențele ce au ca rezultat valori impozabile în determinarea profitului impozabil (pierderii fiscale) pentru perioade viitoare atunci când valoarea contabilă a activului sau obligației este recuperată, respectiv stinsă. O obligație privind impozitul amânat apare atunci când valoarea contabilă a unui activ este mai mare decât baza lui fiscală sau când valoarea contabilă a unei obligații este mai mică decât baza ei fiscală.

Diferențele temporare deductibile sunt diferențele ce au ca rezultat valori ce sunt deductibile în determinarea profitului impozabil (pierderii fiscale) pentru perioade viitoare atunci când valoarea contabilă a activului sau obligației este recuperată, respectiv stinsă. O creanță privind impozitul amânat apare atunci când valoarea contabilă a obligației este mai mare decât baza ei fiscală sau când valoarea contabilă a unui activ este mai mică decât baza lui fiscală.

Baza fiscală a unui activ sau a unei datorii este valoarea atribuită acelui activ sau acelei datorii în scopuri fiscale.

Cheltuiala(venitul) privind impozitul cuprinde cheltuielile (venitul) cu impozitul curent și cheltuiala(venitul) cu impozitul amânat.

Potrivit IAS 12, consecințele fiscale ale tranzacțiilor și altor evenimente trebuie contabilizate similar operațiunilor respective. Ca urmare, operațiunile generatoare de venituri și cheltuieli recunoscute în contul de profit și pierdere vor avea impozitul pe profit recunoscut în același cont de profit și pierdere. Similar, pentru tranzacțiile și celelalte evenimente recunoscute direct în capitalul propriu, efectele fiscale vor fi recunoscute, de asemenea, în capitalul propriu.

Baza fiscală

Baza fiscală a unui activ reprezintă suma care va fi deductibilă, din punct de vedere fiscal, din orice beneficiu economic impozabil care va fi generat către o întreprindere, atunci când ea va recupera valoarea contabilă a acestui activ. Dacă aceste avantaje economice nu sunt impozabile, atunci baza fiscală a activului este egală cu valoarea sa contabilă.

Baza fiscală a unei datorii reprezintă valoarea sa contabilă minus orice sumă ce va fi deductibilă din punct de vedere fiscal în ceea ce privește respectiva datorie în cursul exercițiilor ulterioare. În cazul veniturilor care sunt încasate în avans, baza fiscală a datoriei ce rezultă de aici este valoarea sa contabilă, minus orice venituri care nu vor fi impozabile în cursul exercițiilor ulterioare.

1.2.Recunoașterea obligațiilor și activelor privind impozitul curent

O întreprindere recunoaște o obligație în bilanțul contabil în ceea ce privește cheltuielile cu impozitul curent pentru perioade curente și perioade anterioare în măsura în care nu sunt plătite.

Valoarea de plătit în ceea ce privește cheltuiala cu impozitul curent pe perioadă este bazată pe valorile impozabile și deductibile ce se așteaptă a fi raportate în declarația de impozitare pentru anul curent. Impozitul plătibil efectiv poate fi diferit de valoarea obligației recunoscută privind impozitul curent din cauza unei aplicări incorecte a unei reguli de impozitare sau a unei dispute cu autoritatea fiscală.

Dacă suma deja plătită în ceea ce privește perioadele curente ți anterioare depășește valoarea datorată pentru acele perioade, excesul este recunoscut ca și un activ.

1.3.Recunoașterea obligațiilor și activelor privind impozitul amânat

Diferențe temporare

Procesul de identificare și clasificare a diferențelor temporare trebuie făcut anual și, în general, nu este complicat. Un mod util de identificare a diferențelor temporare este de a întocmi un bilanț contabil cu valori egale cu bazele de impozitare ale elementelor de bilanț, arătând:

toate activele și obligațiile recunoscute în bilanțul contabil la valori reprezentând baza lor de impozitare;

toate celelalte elemente ce nu sunt recunoscute ca active sau obligații în bilanțul contabil dar care pot avea o bază de impozitare.

IAS 12 ilustrează cum un bilanț cantabil pentru impozitare poate fi folosit în calcularea diferențelor temporare și a activelor sau obligațiilor rezultate privind impozitul amânat.

Diferențele temporare impozabile și diferențe temporare deductibile

Principiul general este acela că o întreprindere trebuie să recunoască o obligație privind impozitul amânat pentru diferențele temporare impozabile și o creanță privind impozitul amânat (ce urmează a fi recuperat) pentru toate diferențele temporare deductibile.

Când un element este achiziționat într-o combinare de întreprinderi tratată ca o achiziție și are o valoare justă diferită de baza lui de impozitare inițială, activul sau obligația privind impozitul amânat rezultantă sunt recunoscute. Acest lucru afectează valoarea fondului comercial la achiziție și nu are efect asupra cheltuielii cu impozitul pe perioada achiziției.

Când un activ este achiziționat sau o obligație angajată, iar valoarea lor inițială diferă de baza lor inițială de impozitare, într-o tranzacție ce afectează fie profitul impozabil, fie profitul contabil, atunci este recunoscută o obligație sau o creanță privind impozitul amânat.

Cheltuiala cu dobânda preliminată, ce este dedusă în scopuri fiscale pe bază de numerar, are o valoare contabilă ce este diferită de baza ei de impozitare care este nulă. În această situație, diferență temporară deductibilă rezultată dă naștere la o creanță privind impozitul amânat. Cheltuielile de dezvoltare pot fi deductibile în scopuri fiscale pe perioada pe care au fost făcute , dar recunoscute ca și un activ în bilanțul contabil. Diferența între valoarea contabilă a costurilor de dezvoltare și baza de impozitare zero dă naștere unei diferențe temporare impozabile și unei obligații privind impozitul amânat.

Din punct de vedere al impozitului pe profit, cheltuielile cu impozitul pe profit amânat sunt cheltuieli nedeductibile la calculul profitului impozabil, iar veniturile rezultate din impozitul pe profit amânat sunt venituri neimpozabile la calculul profitului impozabil.

Sunt trei excepții importante de la principiul general prin care impozitul amânat trebuie previzionat pentru toate diferențele temporare:

1.Fondul comercial pozitiv și negativ. Un astfel de fond comercial are o bază de impozitare zero dând naștere la o diferență temporară impozabilă care ar rezulta într-o obligație privind impozitul amânat.

2.Recunoașterea inițială a unui activ sau a unei obligații. IAS 12 extinde argumentele pentru nerecunoașterea inițială a altor active și obligații ce sunt în mod similar nedeductibile în întregime sau permise în scopuri fiscale.

Costul unui activ ce nu este deductibil în scopuri fiscale are o bază de impozitare nulă. Diferența între valoarea contabilă a unui activ la recunoașterea inițială și baza lui de impozitare nulă dă naștere la o diferență temporară impozabilă care, sub efectul normei, ar conduce altfel la recunoașterea unei obligații privind impozitul amânat.

De aceea nici o obligație sau creanță privind impozitul amânat nu ar trebui recunoscute în cazul în care valoarea contabilă a unui element la recunoașterea inițială diferă de baza lui inițială de impozitare.

3.Investiții.

CAPITOLUL 2

ASPECTE PRIVIND POLITICILE CONTABILE ALE ÎNTREPRINDERII ȘI INFLUENȚA FISCALĂ A ACESTORA

2.1. Metode de amortizare în contabilitate diferite de metodele fiscale

Activele trebuie amortizate de-a lungul duratei lor utile de viața, pe o bază sistematică, astfel încât "valoarea amortizabilă" să fie alocată în contul de profit și pierdere de-a lungul perioadei în care se consumă beneficiile economice generate de active.

Valoarea amortizabilă este costul activului (sau valoarea reevaluată minus valoarea sa reziduală).

Valoarea reziduală este valoarea estimată pe care entitatea ar obține-o din cedarea unui activ la sfârșitul duratei utile de viața a acestuia după scăderea costurilor prognozate de cedare (vânzare).

Norma contabila ce reglementează amortizarea în contabilitate este IAS 16 "Imobilizări corporale".

IAS 16 paragraful 47 enumeră ca metode de amortizare: metoda liniară, metoda de diminuare a soldului și metoda unităților de producție. Norma stabilește ca metoda ce urmează a fi folosită este adoptată în funcție de modul în care se estimează că beneficiile economice viitoare generate de activ vor fi consumate de entitate. După ce a fost revizuit, pentru depreciere standardul obligă la o amortizare pe componente, în funcție de gradul de semnificație al componentei respective si de durata fiecărei componente.

Conform Codului fiscal al României cheltuielile aferente achiziționării, producerii, construirii, asamblării, instalării sau îmbunătățirii mijloacelor fixe amortizabile se recuperează din punct de vedere fiscal prin deducerea amortizării.

De asemenea regimul de amortizare pentru un mijloc fix amortizabil se determină conform următoarelor reguli:

în cazul construcțiilor, se aplică metoda de amortizare liniară;

în cazul echipamentelor tehnologice, respectiv al mașinilor, uneltelor și instalațiilor, precum și pentru metoda de amortizare liniară, degresivă sau accelerată;

în cazul oricărui alt mijloc fix amortizabil, contribuabilul poate opta pentru metoda de amortizare liniară sau degresivă.

Metoda de amortizare liniară

Amortizarea liniară constă în calcularea și alocarea uniformă a valorii contabile de intrare a activelor amortizabile pe toată durata normală de funcționare exprimată în ani. Se bazează pe ipoteza unei deprecieri sau unei utilizări repartizate în timp în mod regulat.

Amortizarea liniară anuală se calculează prin aplicarea cotei medii de anuale la valoarea de intrare a imobilizărilor corporale.

Amortizarea anuală = Valoarea contabilă x Rata anuală a amortizării

(anuitatea amortizării) de intrare (cota medie anuală de amortizare)

100

Rata anuală a amortizării =

Durata normală de utilizare (în ani)

În cazul reevaluării activelor corporale, în baza unor acte normative, cota de amortizare se determină prin relația:

100

Cota medie anuală de amortizare =

Durata normală de utilizare rămasă (în ani)

Metoda de amortizare degresivă

Amortizarea degresivă are ca efect înscrierea în cheltuieli a unei amortizări mai mari în cursul primelor exerciții de utilizare a bunului comparativ cu amortizarea corespunzătoare exercițiilor ulterioare. Justificarea economică a acestei metode este dată de faptul că deprecierea unor imobilizări corporale este mai mare în cursul primelor exerciții de utilizare a lor și, pe de altă parte, de constatarea că acestea au o capacitate de serviciu mai mare în primii ani de viață, după care antrenează cheltuieli de întreținere din ce în ce mai mari.

În România, amortizarea degresivă constă în multiplicarea cotei de amortizare lineară cu unul din coeficienții următori:

a) 1,5 dacă durata normală de utilizare a mijlocului fix este între 2 și 5 ani;

b) 2,0 dacă durata normală de utilizare a mijlocului fix este între 5 și 10 ani;

c) 2,5 dacă durata normală de utilizare a mijlocului fix este mai mare de 10 ani.

Amortizarea degresivă se aplică în două variante:

fără influența uzurii morale (AD1);

cu influența uzurii morale (AD2).

1. Amortizarea degresivă în varianta AD2 ține cont de influența uzurii morale care acționează asupra imobilizărilor corporale și care se reflectă în calculul amortizării anuale.

Varianta AD2 permite recuperarea prin amortizare a valorii de intrare a mijlocului fix într-o perioadă de timp mai mică decât durata normală de utilizare a acestuia, diferența de ani reprezentând influența uzurii morale.

Pentru imobilizările corporale care au o durată normală de utilizare de până la 5 ani inclusiv, nu se aplică regimul de amortizare degresivă, varianta AD2. Pentru aceste imobilizări corporale, amortizarea se va calcula utilizând varianta AD1.

În cazul variantei AD2 amortizarea se calculează prin luarea în considerație a duratei de utilizare recalculată conform cotei degresive (DNR) în care mijlocul fix este amortizat, durată ce se scade din durata normată (DN) obținându-se durata de amortizare integrală cu influența uzurii morale (DIA):

DNR = 100/CD

DIA = DN-DNR, unde: CD = cota de amortizare degresivă.

Una din metodele de amortizare dintre cele mai utilizate în lumea anglo-saxonă, diferită de metodele de amortizare fiscale, este "suma cifrelor (numerelor) anilor" (sum-of-the years-digits: SYD). Ea este o metodă de tip accelerat, după modelul degresiv de amortizare. Regulile aplicării acestei metode sunt următoarele:

conducerea estimează durata de utilitate și determină valoarea amortizabilă;

fiecărui an de utilizare i se atașează o cifră (sau un număr) într-o ordine descrescătoare;

se procedează la însumarea cifrelor (numerelor) atașate anilor;

amortizarea aferentă unui exercițiu se calculează prin aplicarea la valoarea amortizabilă a raportului între cifra (numărul) atașată (atașat) anului în cauză și suma cifrelor (numerelor).

Există și alte metode ce ar putea fi adecvate, în funcție de circumstanțele în care se află entitatea. Metoda unității de producție, în care rata folosită se referă la capacitatea de producție estimată a unei mașini și este calculată în funcție de producția curentă, uneori aplicată acolo unde utilizarea unui activ variază considerabil de la o perioada la alta. Această metodă respectă cerința de tratament sistematic, dar rata folosită este intenționat diferită, chiar de la o perioadă la alta.

Uneori este preferată metoda anuității. Această metodă se bazează pe costul capitalului. Obiectivul este de a aloca aproximativ constant amortizarea si costul capitalului. Amortizarea alocată este mai mică în primii ani, când costul finanțării este relativ mare, și mai mare în ultimii ani, când costul finanțării este relativ scăzut. Unii consideră această metodă adecvata pentru că profitul sau pierderea raportată rămân aceleași pentru aceleași venituri. Mulți argumentează că măsura în care activul se consumă este independentă de modul de finanțare, ceea ce explică de ce metoda anuității nu se folosește în mod obișnuit.

Metoda fondului de investiții este similară metodei anuității, ambele ținând seama de dobânda la capital. Este subiectul acelorași obiecții ca și metoda anuității și de asemenea nu se folosește în mod obișnuit.

Alte metode ce au ca efect o cheltuială cu amortizarea mai mare în ultimele perioade și mai mică în primele perioade sunt uneori susținute. Un exemplu este inversul metodei însumării cifrelor. Aceasta nu se sprijină pe argumente legate de costul dobânzii și pare că nu are multe recomandări.

Conform codului fiscal, în cazul metodei de amortizare accelerată, amortizarea se calculează după cum urmează:

pentru primul an de utilizare, amortizarea nu poate depăși 50% din valoarea de intrare a mijlocului fix;

pentru următorii ani de utilizare, amortizarea se calculează prin raportarea valorii rămase de amortizare a mijlocului fix la durata normală de utilizare rămasă a acestuia.

Amortizarea fiscală se calculează după cum urmează:

începând cu luna următoare celei în care mijlocul fix amortizabil se pune în funcțiune;

pentru cheltuielile cu investițiile efectuate din surse proprii la mijloacele fixe din domeniul public, pe durata normală de utilizare, pe durata normală de utilizare rămasă sau în perioada contractului de concesionare sau închiriere, după caz;

pentru cheltuielile cu investițiile efectuate la mijloacele fixe concesionate, închiriate sau luate în locație de gestiune de cel care a efectuat investiția, pe perioada contractului sau pe durata normală de utilizare, după caz;

pentru cheltuielile cu investițiile efectuate pentru amenajarea terenurilor, liniar, pe o perioadă de 10 ani;

amortizarea clădirilor și a construcțiilor, minelor, salinelor cu extracție în soluție prin sonde, carierelor, exploatărilor la zii, pentru substanțe minerale solide și cele din industria extractivă de petrol, a căror durată de folosire este limitată de durata rezervelor și care nu pot primi alte utilizări după epuizarea rezervelor, precum și a investițiilor pentru descoperta se calculează pe unitate de produs, în funcție de rezerva exploatabilă de substanță minerală utilă.

Amortizarea pe unitate de produs se calculează :

1. din 5 in 5 ani la mine, cariere, extracții petroliere, precum și la cheltuielile de investiții pentru descopertă;

2. din 10 in 10 ani la saline;

mijloacele de transport pot fi amortizate și în funcție de numărul de kilometri sau numărul de ore de funcționare prevăzut în cărțile tehnice, pentru cele achiziționate după data de 1 ianuarie 2004;

pentru locuințele de serviciu, amortizarea este deductibilă fiscal până la nivelul corespunzător suprafeței construite prevăzute de legea locuinței;

numai pentru autoturismele folosite în condițiile prevăzute la art. 21 alin.(3) lit. n).

În situația în care o societate aplică la calculul amortizării contabile a imobilizărilor o metodă diferită de metoda folosită pentru amortizarea fiscală vor aparea diferențe temporare care pot fii impozabile sau deductibile fiscal.

În cazul în care se va folosii la calculul amortizării contabile a construcțiilor metoda de amortizare degresivă va apare o diferență temporară impozabilă, și implicit, o datorie de impozit amânat. Aceasta deoarece amortizarea contabilă va fii mai mare decât amortizarea fiscală.

La fel, atunci când se utilizează pentru amortizarea construcțiilor metoda accelerată, respectiv 50% din valoarea imobilizării în primul an de funcționare, se va înregistra de asemenea o diferență temporară impozabilă față de amortizarea fiscală care folosește metoda liniară.

În situația inversă respectiv când amortizarea contabilă este mai mică decât amortizarea fiscală rezultă o diferență temporară deductibilă care generează un venit din impozitul amânat.

Pentru o mai bună înțelegere a acestor noțiuni se prezintă următorul exemplu:

Societatea "X" utilizează pentru amortizarea unei construcții, metoda de amortizare degresivă, în timp ce politica grupului este de a amortiza construcțiile în mod liniar. Achiziționase această construcție la 01.01.2007 la un cost de achiziție de 400.000 Ron. Conducerea ei estimase o valoare reziduală nulă și o durată de utilitate de 5 ani. Cota de amortizare lineară este de 20% iar cota de amortizare degresivă este de 30%.

În anul 2007 :

Amortizarea în conturile = 400.000 × 30% = 120.000 Ron

individuale ale "X"

Conform politicii de grup, amortizarea construcțiilor, în primul an, ar trebui să fie = 400.000 × 20% = 80.000 Ron

În vederea consolidării se va aduce amortizarea la nivelul cerut de grup =

120.000-80.000 = 40.000 Ron:

281 = 681 40.000

"Amortizarea imobilizărilor corporale" "Cheltuieli de exploatare privind

amortizarea imobilizărilor"

Înregistrarea anterioară generează o diferență temporară impozabilă și implicit, o datorie de impozit amânat în valoare de :

Cheltuiala cu impozitul pe profit amânat = 40.000 × 16% = 6.400 Ron

6912 = 4412 6.400

"Cheltuieli cu impozitul pe profit "Impozitul pe profit amânat"

amânat"

2.2. Constituirea de provizioane nedeductibile fiscal : comparație intre standardul IAS 37 "Provizioane, datorii și active contingente" și Codul Fiscal al României

Formarea provizioanelor presupune ca motivație economică acordarea unui avantaj fiscal agentului economic, atunci când ele sunt deductibile și anume o amânare la plata unui impozit pe profit. Constituirea provizioanelor prezintă avantaje directe pentru agenții economici și indirecte pentru bugetul statului.

Pentru agenții economici avantajele constau în primul rând în amânarea de la plată a unui impozit pe profit și în reținerea temporară la dispoziția agentului economic a unui anumit volum din profitul net destinat ieșirii din unitate în procesul repartizării lui.

Acest mecanism al amânării la plată a impozitului pe profit se realizează astfel:

la constituirea provizioanelor se majorează cheltuielile unității cu provizioanele respective. Prin urmare se diminuează profitul ceea ce are ca efect diminuarea impozituluipe profit;

la anularea provizioanelor se majorează veniturile unității cu suma provizioanelor constituite anterior ceea ce are ca efect majorarea profitului și, în consecință creșterea impozitului pe profit.

Provizioanele constituite produc o amânare la plata impozitului pe profit care privește perioada de la constituirea lor și până la anularea acestora.

Reținerea temporară la dispoziția agenților economici a unui anumit volum din profitul net destinat repartizării se referă la amânarea la plată a unor dividende, a unor sume destinate participării salariaților la profit sau a unor sume repartizate pentru cumpărarea de active fixe pe seama alocărilor pentru dezvoltare. Mecanismul prin care se realizează asemenea rețineri temporare din profit la dispoziția unităților economice este identic ce cel descris la amânarea la plată a impozitului pe profit. Prin urmare, constituirea de provizioane contribuie la realizarea unei autofinanțări temporare prin reținerea la dispoziția agenților economici a unor sume, procente din profitul realizat a căror exigibilitate se amână.

Pentru ca aceste avantaje să fie reale, provizioanele în cauză trebuie să fie acceptate de legislația națională ca deductibile fiscal.

Provizioanele nedecuctibile fiscal sunt cele constituite peste limitele legale.

Conform IAS 37 "Provizioane, datorii și active contingente" un provizion este o datorie cu exigibilitate sau valoare incertă. Un provizion va fii recunoscut numai în momentul în care:

o întreprindere are o obligație curentă (legală sau implicită) generată de un eveniment anterior;

este probabil ca o ieșire de resurse care să afecteze beneficiile economice să fie necesară pentru a onora obligația respectivă, și

poate fi realizată o estimare credibilă a valorii obligației.

În accepțiunea acestei norme, provizionul reprezintă o obligație pentru o perioadă și sumă incerte. Acesta ar trebui recunoscut în următoarele situații:

o societate are o obligație prezentă (legală sau rezultată din practica activității comerciale), ca rezultat al unui eveniment deja petrecut;

e mai mult decât probabilă utilizarea unor resurse pentru stingerea obligației;

se poate face o estimare cât mai realistă a sumei aferente eventualei obligații;

obligațiile rezultate din practica activității derivă dintr-o aplicare îndelungată a unei politici a firmei, făcută publică sau suficient de cunoscută terților, pentru ca firma să își asume anumite responsabilități în legătură cu eventualele servicii sau produse livrate sub anumite standarde;

dacă probabilitatea existenței acesteia este mai mare, atunci obligația va fi recunoscută în conturi ca și provizion. În caz contrar trebuie menționată doar în anexe (ca și obligație contingentă).

Norma contabilă IAS 37" Provizioane, datorii și active contingente " prezintă și anumite cazuri specifice, și anume:

pierderile din operațiuni viitoare nu se recunosc ca provizioane;

contractele oneroase – obligațiile actuale derivate din aceste contracte trebuie recunoscute și estimate ca provizioane;

costurile directe de restructurare trebuie recunoscute ca provizioane, dacă sunt îndeplinite toate criteriile;

Restructurarea este definită ca fiind un program planificat și controlat de conducerea executivă, ce suportă schimbări importante fie în scopul preluării de către o alta societate, fie în modul de conducere și organizare a firmei.

Obligația rezulta din restructurare doar când există un plan detaliat de restructurare care:

– să precizeze cărei părți din societate se aplică (sau întregii societăți);

– locațiile afectate, numărul aproximativ de salariați disponibilizați;

– costurile implicate;

– termenele de aplicare a planului.

Dacă restructurarea e legată de vânzarea unei operațiuni nu se consideră nici o obligație până în momentul licitației.

O obligație implicită de restructurare apare numai în cazul în care o întreprindere constituie un provizion aferent restructurării care va include numai costurile directe generate de restructurare, și anume, cele care sunt simultan:

a) generate în mod necesar de procesul de restructurare; și

b) nu sunt legate de desfășurarea continuă a activității întreprinderii.

Un provizion pentru restructurare nu trebuie să includă costuri precum cele implicate de:

a) recalificarea sau mutarea personalului care nu este afectat de restructurare;

b) marketing; sau

c) investițiile în noi sisteme și rețele de distribuție.

Pierderile din exploatare până la data restructurării nu sunt incluse în provizioane, cu excepția cazului în care sunt legate de un contract oneros.

Câștigurile din înstrăinarea preconizată a activelor nu sunt luate în considerare la evaluarea provizionului, chiar dacă vânzarea activelor este o componentă a restructurării.

Conform Codului Fiscal al României reglementat prin Legea 571/2003, contribuabilul are dreptul la deducerea provizioanelor, numai în limita art. 22, astfel:

provizioanele pentru garanții de bună execuție acordate clienților;

provizioanele constituite în limita unui procent de 20% începând cu data de 1 ianuarie 2004, 25% începând cu data de 1 ianuarie 2005, 30% începând cu data de 1 ianuarie 2006, din valoarea creanțelor asupra clienților, înregistrate de către contribuabili, care îndeplinesc cumulativ următoarele condiții:

1. sunt înregistrate după data de 1 ianuarie 2004;

2. sunt neîncasate într-o perioadă ce depășește 270 de zile de la data scadenței;

3. nu sunt garantate de altă persoană;

4. sunt datorate de o persoană care nu este persoană afiliată contribuabilului;

5. au fost incluse în veniturile impozabile ale contribuabilului;

provizioanele specifice, potrivit legilor de organizare și funcționare, în cazul unei societăți comerciale bancare sau al unei alte instituții de credit autorizate, precum și pentru societățile de credit ipotecar și societățile de servicii financiare;

provizioanele constituite de fondurile de garantare, potrivit normelor Băncii Naționale a României;

provizioanele de risc pentru operațiunile pe piețele financiare, constituite potrivit reglementărilor Comisiei Naționale a Valorilor Mobiliare;

provizioanele constituite în limita unui procent de 100% din valoarea creanțelor asupra clienților, înregistrate de către contribuabili, care îndeplinesc cumulativ următoarele condiții:

1. sunt înregistrate după data de 1 ianuarie 2007;

2. creanța este deținută la o persoană juridică asupra căreia este declarată procedura de deschidere a falimentului, pe baza hotărârii judecătorești prin care se atestă acesta situație;

3. nu sunt garantate de altă persoană;

4. sunt datorate de o persoană care nu este persoană afiliată contribuabilului;

5. au fost incluse în veniturile impozabile ale contribuabilului;

provizioanele pentru închiderea și urmărirea postînchidere a depozitelor de deșeuri, constituite de contribuabilii care desfășoară activități de depozitare a deșeurilor, potrivit legii, în limita sumei stabilite prin proiectul pentru închiderea și urmărirea postînchidere a depozitului, corespunzătoare cotei-părți din tarifele de depozitare percepute.

Reducerea sau anularea oricărui provizion care a fost anterior dedus se include în veniturile impozabile, indiferent dacă reducerea sau anularea este datorată modificării destinației provizionului, distribuirii provizionului către participanți sub orice formă, lichidării, divizării, fuziunii contribuabilului sau oricărui alt motiv. Prevederile prezentului alineat nu se aplică dacă un alt contribuabil preia un provizion în legătură cu o divizare sau fuziune, reglementările acestui articol aplicându-se în continuare acelui provizion.

Provizioanele nedecuctibile fiscal sunt cele constituite peste limitele legale.

CAPITOLUL 3

STUDIU DE CAZ PRIVIND DETERMINAREA PROFITULUI IMPOZABIL ȘI A IMPOZITULUI PE PROFIT

LA S.C. ARGUS S.A.

La 31.12.2007 avem următoarea situație reflectată de documentul contabil Registrul Cartea mare (șah):

VENITURI DE EXPLOATARE: 167.714.089,00

CHELTUIELI DE EXPLOATARE: 144.012.648,00

VENITURI FINANCIARE: 2.538.908,42

CHELTUIELI FINANCIARE: 5.507.682,77

În ceea ce privește activitatea extraordinară S.C.ARGUS S.A. nu a înregistrat venituri și cheltuieli extraodinare în exercitiul financiar 2007.

Pentru determinarea impozitului pe profit este necesară prezentarea diferitelor categorii de cheltuieli care din punct de vedere fiscal sunt nedeductibile, precum și o serie de politici contabile practicate de S.C. ARGUS. S.A. privind amortizarea fiscală și cea contabilă:

CHELTUIELI NEDEDUCTIBILE LA 31.12.2007

711 635.0.30 601 613.1.30 658.230

1883,91 tain ianuarie 2007 11,53 TVA declarată 3344,87 lipsă sămânța 21 817,20 718,64

60,69 pierderi declarate 635,53 TVA lipsă săm. 19 725,49 3184,02

42,27 pierderi declarate 8,03 TVA declarată 102,16 13717,13

1872,92 tain februarie 2007 373,57 TVA declarată 168,28 581,30

565,14 pierderi declarate 5,20 TVA declarată 584,25 10365,50

1619,76 tain martie 13,54 TVA declarată 102,16 10736,30

71,25 declarate mai 1590,30 TVA lipsă mat. 232,80 9660,57

1871,36 tain mai 2,54 TVA declarată 7376,07

13,36 declarate iunie 3,42 TVA declarată 787,75

17,99 declarate iunie 0,80 TVA declarată 4296,20

4,19 declarate iulie 437,59 TVA declarată

1667,25 tain iulie 9625,25 TVA declarată

2303,13 declarate august 3,82 TVA declarată

1740,84 tain august 40,12 TVA declarată

50 659,21 declarate august 5,63 TVA Alka

1793,00 tain septembrie 233,32 TVA ulei

20,12 declarate septembrie

1487,20 tain octombrie

558,75 declarate octombrie

211,17 declarate noiembrie

1869,34 tain noiembrie

29,61 cas. Alka

1227,45 declarate ulei

1902,94 tain declarate

77216,07 13 203,74 3344,87 42732,16 61 423,48

602.8.30 658.4.30 623.1.30 658.1.30 654 681.4

1966.18 casare imprimante ch.sociale ch.protocol amenzi+penalități 193729,00 86.747,80 Mat

7464,02 13178,99 1362,57 – dob. Am e inclus și 7700 12299,14

630,22 7431,92 379082 – motorex din 602 provizioane 2007

29329,13 26658,60 3488,58 – SGB

18744,00 -417,59 10697,50 – SGB

293,00 – ch.fav.act

5000,00 exc.Gura D

2250,00 scr.gar.Cost

60,00 am.Garda

2250,00 scr.Garda

5526,06

4431,00 pen TVA

2250,00 sg.Costacos

98932,70 Nidera bon srot

3984,31 pen imp clădiri

7337,67 pen Srot. Export

1966,18 18679,37 46851,92 148243,21 193729,00 103099,31

625.0.30 628.01.8 658.8.30 686.3 658.1.25 658.4.30 681.3

301,63 2159,79 8234 78795,09 2500 27636,68 580171,00

39497,00 Ch. An 2005 Am. Mobilier Pierd. Argus Trans. Amendă Ch. abonament 24961,10

3323,92 casat provizion salariați provizion Mf

Ch. Trsp.+dep. Conservate+

diurna prov. proiect

gaze

43122,55 2159,79 8234 78795,09 2500 27636,68 605,132

TOTAL:

Diferența de 27636,68 din ct. 658.4

Integral vezi tabel

Cheltuieli sociale 229,42 pen. leasing cf. contract

Cont 641x 2% = 124384,00 14,11 pen. leasing

Cont 658.4 = 143063,00 16,89 pen. leasing

Dif. de imp. – 18679,00 7,93 pen. leasing

882,72 pen. leasing

5519,00 pen. leasing

TOTAL 658.1.30 154913.28

PLAN DE AMORTIZARE FISCALĂ PE ANUL 2007

*Casare parțială pentru instalația de scindare- durata de funcționare rămasă revizuită în martie 2007

10739264 x 50%

1342408 =

4 (trimestre)

PLAN DE AMORTIZARE CONTABILĂ PE ANUL 2007

*Casare parțială pentru instalația de scindare- durata de funcționare rămasă revizuită în martie 2007

AMORTIZARE FISCALĂ

Trimestrul Anul Amortizare (RON)

IV 2006 1342408

I 2007 1342408

II 2007 1342408

III 2007 1342408

IV 2007 169012

Total la sfârșit 2007 5538644

AMORTIZAREA CONTABILĂ

Trimestrul Anul Amortizare

IV 2006 351479

I 2007 301707

II 2007 296220

III 2007 296220

IV 2007 296220

Total (AC) la sfârșitul 2007 1539831

Total amortizare = Trim. IV 2006+Trim. I 2007+Trim. II 2007+Trim. III 2007

fiscală = 5538644

Total amortizare = Trim. IV 2006+Trim. I 2007+Trim. II 2007+Trim. III 2007

Contabilă = 1539831

Diferența temporară impozabilă = 5538644 – 1539831 = 3998813

Datorie de impozit amânat = 3998813 x 16% = 639810

Înregistrat la 31.12.2006 = 248314

Diferența de înregistrat = 391496

691.2 = 441.2 391496 "Cheltuieli cu impozitul pe profit "Impozitul pe profit amânat"

amânat"

Amortizare fiscală trim. IV 2007 = 169012

Amortizare contabilă trim. IV 2007 = 296220

Diferență temporară deductibilă = 296220 – 169012 = 127208

Creanța cu impozitul amânat = 127208 x 16% = 20353

441.2 = 791.2 20353

"Impozitul pe profit amânat" "Venituri din impozitul pe profit amânat"

CALCULUL PROFITULUI IMPOZABIL ȘI A IMPOZITULUI

PE PROFIT LA 31.12.2007

Venituri din exploatare = 167714089

Cheltuieli de exlpoatere =144012648

REZULTATUL DIN EXPLOATARE = Venituri din exploatare – Cheltuieli de

exploatare

=167714089 – 144012648

= 23701441

Venituri financiare = 2538908

Cheltuieli financiare = 5507682

REZULTATUL FINANCIAR = Venituri financiare – Cheltuieli financiare

= 2538908 – 5507682

= – 2968774

REZULTATUL CURENT = REZULTATUL DIN + REZULTATUL

EXPLOATARE FINANCIAR

= 23701441 – 2968774

= 20732667

Venituri extraordinare = 0

Cheltuieli extraordinare = 0

REZULTATUL EXTRAORDINAR = Venituri extraordinare – Cheltuieli

Extraordinare

= 0

REZULTATUL BRUT = REZULTATUL + REZULTATUL

CURENT EXTRAORDINAR

= 20732667

Amortizare fiscală = Amortizarea – Amortizare contabilă + Amortizarea

contabilă anuală contabilă af. Mij. fiscală anuală

Fixe cu facilități

Amortizarea fiscală deductibilă = 5214738 – 1190580 + 4196236

= 8220294

Rezerva contabilă la 31.12.2007:

Rezerva = Profit brut × 5%

= 20732667 × 5%

= 1036633

Înregistrat la 30.06.2007 = 339858

Diferența la 31.12.2007 = 696775

Rezerva fiscală la 31.12.2008

Rezerva legală deductibilă = (Profit – Veniturile + Cheltuieli aferente ) × 5%

brut neimpozabile veniturilor neimpozabile

= (20732667 – 3267861) × 5%

= 873240

TOTAL DEDUCERI = 8220294 + 873240 = 9093534

Dividende primite = 567126

Dividende încasate în 2007:

Comcereal Constanța = 117

Comcereal Tulcea = 432009

Rex Agra = 135000

TOTAL = 567126

Alte venituri neimpozabile = 2700735

Provizioane clienți reluate la venituri = 187367

Provizioane materiale consumate = 144442

Asigurări salariați încasate = 429246

Venituri din impozitul pe profit amânat = 12123001 x 16% = 1939680

TOTAL = 2700735

TOTAL VENITURI NEIMPOZABILE = 3237861

Cheltuieli cu impozitul pe profit = 391496

Amenzi + penalități autorități = 17864

Cheltuieli de protocol care depășesc limitele legale de deducere = 46851

Cheltuieli de sponsorizare = 61423

Cheltuieli amortizare contabilă = 5214738

Cheltuieli privind provizioanele = 787026

Alte cheltuieli nedeductibile = 564905

TOTAL CHELTUIELI NEDEDUCTIBILE = 7084303

TOTAL PROFIT = REZ. – CHELT. – VEN. + CHELT.

IMPOZABIL BRUT DEDUC. NEIMP. NEDEDUC.

PROFITUL IMPOZABIL = 20732667 – 9093634– 3267861 + 7084303

= 15455575

IMPOZITUL PE PROFIT = 15455575 × 16%

= 2472892

PROFIT NET (REZULTATUL NET) = 20732667 – 2472892

= 18259775

Înregistrarea datoriei privind impozitul pe profit aferent exercițiului financiar 2007 și plata acesteia:

1. Înregistrarea datoriei privind impozitul pe profit:

691 = 441 2472892

"Cheltuieli cu impozitul pe profit" "Impozitul pe profit"

2. Achitarea impozitului pe profit:

441 = 5121 2472892

"Impozit pe profit" "Conturi la banci în lei"

3. Închiderea contului de cheltuieli:

121 = 691 2472892

"Profit și pierdere" "Cheltuieli cu impozitul pe profit"

IPOTEZĂ:

Se presupun urmatoarele:

În cursul exercițiului financiar 2007 în contabilitatea S.C. ARGUS S.A. se constituie provizioane pentru litigii considerand că riscul de neîncasare este de 30% din creanțele comerciale ale societății, aceste provizioane fiind nedeductibile fiscal.

Amortizarea fiscală este egală cu amortizarea contabilă, fiind în sumă de 4196236 lei.

Rezultatul fiscal se va modifica astfel:

1. Se înregistreaza constituirea provizionului:

Provizioane pentru litigii = 7604749 × 30% = 2281425

6814 = 491 2281425

"Cheltuieli de exploatare privind "Provizioane pentru deprecierea

deprecierea activelor circulante" creanțelor-clienți"

2. Amortizarea fiscală = Amortizarea contabilă = 4196236

Astfel vom avea:

DEDUCERI FISCALE = Rezerva fiscală + Amortizarea fiscală

= 873240 + 4196236

= 5069476

Cheltuieli nedeductibile:

Cheltuieli cu impozitul pe profit = 391496

Amenzi + penalități autorități = 17864

Cheltuieli de protocol care depășesc limitele legale de deducere = 46851

Cheltuieli de sponsorizare = 61423

Cheltuieli amortizare contabilă = 5214738

Cheltuieli privind provizioanele = 3068451

Alte cheltuieli nedeductibile = 564905

TOTAL CHELTUIELI NEDEDUCTIBILE = 9365728

PROFITUL IMPOZABIL = 20732667 – 5069476– 3267861 + 9365728

= 21761058

IMPOZITUL PE PROFIT = 21761058 × 16%

= 3481769

ANALIZA ACTIVITĂȚII PE BAZA PRINCIPALILOR

INDICATORI ECONOMICO- FINANCIARI

Structura cheltuielior și veniturilor la S.C. ARGUS S.A.

La finele anului 2007, societatea a înregistrat un profit brut în sumă de 20732667.

Structura pe activități a veniturilor se prezinta astfel:

Societatea nu a înregistrat venituri extraordinare în cadrul exercițiului financiar 2007.Veniturile cele mai mari sunt înregistrate din veniturile de exploatare într-un procent de 99%, veniturile financiare având un procent de 1%.

Structura pe activități a cheltuielilor se prezintă astfel :

Societatea nu a înregistrat cheltuieli extraordinare în cadrul exercițiului financiar 2007.Cheltuielile cele mai mari sunt înregistrate la cheltuielile de exploatare în procent de 96%, cheltuiele finanaciare în procent de 4%.

Evoluția rezultatelor pe categorii de activități se prezintă astfel:

Rezultatul extraordinar este 0 în anul 2007 ca și în anul 2006. Rezultatul în exploatare a crescut de la 10997142 în 2006 la 23701441 în 2007, iar rezultatul financiar a scăzut de la -2492907 în 2006 la -2968774 în anul 2007.

Evoluția profitului brut și a profitului net:

Profitul brut și proful net au crecut simțitor față de anul 2006 în anul 2007 : – în anul 2006 profitul brut a fost 8504236, iar în anul 2007, 20732667.

– în anul 2006 profitul net a fost 8466238 , iar în anul 2007, 18259775.

Rata profitului brut a avut următoarea evoluție:

Evoluția ratei profitului a fost una pozitivă în anul 2007 față de anul 2006 datorită creșterii profitului brut și a cifrei de afaceri. Rata profitului a înregistrat un procent de 5.55% în anul 2006, iar în anul 2007 un procent de 11,97%.

Principalii indicatori economico-financiari și evoluția acestora pe ultimii doi ani se prezintă astfel:

Rata rentabilității economice masoară performanțele resurselor angajate în procesul de exploatare fară a lua în considerare mecanismul financiar (proveniența resurselor de finanțare)rezultatul excepițoanal și impozitul pe profit, astfel rata rentabilității economice a crescut de la 8.97% în anul 2006 la 20.36% în anul 2007.

Rata rentabilității financiare masoară performanțele resurselor proprii angajate în procesul de exploatare tinând cont de influența politicii de finanțare a societății analizate, astfel din grafic rezultă că rata rentabilitității financiare a crescut de la 9.15% în anul 2006 la 22.14% în anul 2007.

Rata rentabilității activelor totale prezintă un interes pentru managerul întreprinderii care apreciază astfel eficiența cu care sunt utilizate activele disponibile. Aceasta a crescut în anul 2007 cu 6,50% față de anul 2006.

Rata indatorării pe termen lung masoară ponderea datoriilor societății analizate în totalul de resurse pe termen lung. Acesta a crescut cu 6,71% în anul 2007 față de anul 2006.

Scopul analizei levierului este de a fundamenta decizia de sporire a îndatorării la nivelul societății.Acest indicator prezintă o creștere 12,14% în anul 2007 față de anul 2006.

Rata autonomiei financiare și globale arată cât din patrimoniul societății este finantaț din resursele proprii față de totalul pasivului, astfel acestea în graficul de mai sus prezintă o scădere în anul 2007 față de anul 2006.

Rata imobilizărilor corporale în anul 2006 a avut un procent de 27,49%, iar în anul 2007 un procent de 31,14%, rezultânt o creștere ușoară a acestui indicator.

Rata imobilizărilor financiare prezintă o ușoară scădere de 1,05% în anul 2007.

Rata creanțelor este în creștere în anul 2007 de 0,38%.

BIBLIOGRAFIE

1. Nicolae, Traian – "Bazele contabilității", Ed. EX PONTO,

Constanța, 2002.

2. Nicolae, Traian – "Contabilitate financiară. Teorie și aplicații",

Ed. EX PONTO, Constanța, 2005.

3. Nicolae, Traian – "Contabilitate aprofundată", Ed. EX PONTO, Constanța, 2004.

4. Nicolae, Traian – "Contabilitate internațională", Ed. EX PONTO,

Constanța, 2007.

5. Internațional Accounting – "Standarde Internaționale de Raportare Financiară

Standards Board (IFRSs) 2005", Ed. CECCAR,2005.

(I.A.S.B.)

6. Ministerul Finanțelor – "Ghid practic de aplicare a Standardelor

Publice Internaționale de Contabilitate", Partea I,

Ed. Economică, 2001.

7. *** – Legea 571/2003 privind Codul Fiscal al României,

cu modificările ulterioare prin Ordonanța de

urgența nr.203/22.12.2005, M. Of. al României,

Partea I nr. 1993/30.12.2005

8. *** – Legea nr. 414/2002 privind impozitul pe profit,

M. Of. al României nr. 640/27.06.2002.

9. *** – H.G. nr. 859/2002 pentru aprobarea instrucțiunilor

privind metodologia de calcul al impozitului pe

profit, M.Of. al României nr. 640/29.08.2002.

BIBLIOGRAFIE

1. Nicolae, Traian – "Bazele contabilității", Ed. EX PONTO,

Constanța, 2002.

2. Nicolae, Traian – "Contabilitate financiară. Teorie și aplicații",

Ed. EX PONTO, Constanța, 2005.

3. Nicolae, Traian – "Contabilitate aprofundată", Ed. EX PONTO, Constanța, 2004.

4. Nicolae, Traian – "Contabilitate internațională", Ed. EX PONTO,

Constanța, 2007.

5. Internațional Accounting – "Standarde Internaționale de Raportare Financiară

Standards Board (IFRSs) 2005", Ed. CECCAR,2005.

(I.A.S.B.)

6. Ministerul Finanțelor – "Ghid practic de aplicare a Standardelor

Publice Internaționale de Contabilitate", Partea I,

Ed. Economică, 2001.

7. *** – Legea 571/2003 privind Codul Fiscal al României,

cu modificările ulterioare prin Ordonanța de

urgența nr.203/22.12.2005, M. Of. al României,

Partea I nr. 1993/30.12.2005

8. *** – Legea nr. 414/2002 privind impozitul pe profit,

M. Of. al României nr. 640/27.06.2002.

9. *** – H.G. nr. 859/2002 pentru aprobarea instrucțiunilor

privind metodologia de calcul al impozitului pe

profit, M.Of. al României nr. 640/29.08.2002.