DENUMIREA ISCIPLINEI CONTABILITATE DE GESTIUNE CODUL DISCIPLINEI AC3508 SEMESTRUL 5 NUMĂRUL DE CREDITE 5 FACULTATEA FACULTATEA DE ECONOMI E ȘI… [600743]

1 ANEXA A.ID.2
FIȘA DISCIPLINEI

DENUMIREA ISCIPLINEI CONTABILITATE DE GESTIUNE

CODUL DISCIPLINEI AC3508 SEMESTRUL 5 NUMĂRUL DE CREDITE 5

FACULTATEA FACULTATEA DE ECONOMI E ȘI ADMINISTRAREA
AFACERILOR NUMĂRUL ORELOR PE SE MESTRU /ACTIVITĂȚI
Domeniul de lic ență CONTABILITATE Total SI TC AT AA
Programul de studii de
licență Contabilitate și Informatică de Gestiune 56 28 8 20 –

Categoria formativă a disciplinei DF – fundamentală, DG- generală, DS-de specialitate,
DE-economică /managerial ă, DU- umanistă DS

Tipul disciplinei DI-impusă, DO-opțională, DL-liber aleasă (facultativă) DI

DISCIPLINE ANTERIOARE CONDI ȚIONATE BAZELE CONTABILITĂȚII, CONTABILITATE FINANCIARĂ
Recomandate
Obiectivele disciplinei  cunoașterea problematicii și specificului contabilităț ii de gestiune;
 înțelegerea comportamentului costurilor, însușirea metodelor și procedeelor utilizate în calculația
costurilor;
 dobândirea capacității de a înțelege legăturile dintre contabilitatea de gestiune și contabilitatea
financiară;
 reflectarea în conturile de gestiune a cheltuielilor încorporabile și a producției obținute.
COMPETENȚE SPECIFICE ACUMULATE
COMPETENȚE PROFESION ALE C1 Identificarea și înregistrarea operațiunilor economice în contabilitatea entității/organizației
Elaborarea unei proce duri de analiză, evaluare și înregistrarea operațiunilor economice în contabilitate (2
credite)
C2 Utilizarea resurselor informatice în domeniul financiar -contabil
Definirea și descrierea conceptelor fundamentale ale tehnologiei informației și comunicațiil or în economia
digitală (1 credit)
C3 Prelucrarea informațiilor în vederea întocmirii de rapoarte financiar -contabile și/sau fiscale
Aplicarea conceptelor,teoriilor, principiilor și metodelor de bază pentru pregătirea informațiilor necesare
întocmirii de r apoarte financiar -contabile și/sau fiscale (2 credite)
COMPETENȚE TRANSVERS ALE

Conținutul
activităților
(SI, AT, TC, AA) 1. Studiul individual prin materiale specifice ID
US1 Bazele teoretice și organizatorice ale contabilității de gestiune
 contabilitatea financiară și contabilitatea de gestiune – componente ale sistemului informațional contabil ;
 obiectivele contabilității de gestiune;
 organizarea contabilității de gestiune;
 conturile de gestiune;
 definirea calculației costurilor;
 caracteristicile calcul ației coturilor;
 organizarea calculației costurilor;
 locul și rolul calculației costurilor.
US2 Gestiunea internă a stocurilor
 conceptul de stocuri și clasificarea lor;

2  evaluarea elementelor de stocuri;
 sisteme de inventariere a stocurilor;
 contabilitatea analitică a stocurilor.
US3 Contabilitatea analitică a cheltuielilor
 conceptele de consumațiuni și cheltuieli de producție;
 clasificarea cheltuielilor de producție;
 interfața contabilitate financiară -contabilitate de gestiune.
US4 Afectarea și repa rtizarea cheltuielilor de producție în abordarea lor analitică
 centrele de analiză și unitățile de măsură ale activității ;
 repartizare primară și repartizare secundară;
 procedee de identificare a cheltuielilor și repartizarea lor.
US5 Noțiuni generale priv ind costurile de producție
 conceptul de costuri;
 clasificarea costurilor producției;
 principii de aplicat în calculația costurilor producției;
 cheltuieli de inclus în costuri;
 remanența costurilor
US6 Metode de calculație a costurilor totale sau integrale
 factorii care determină alegerea metodei de calculație a costurilor;
 metode de evidență analitică a costurilor de producție și de calculație a costurilor totale sau integrale
(absorbante): metoda globală, metoda pe faze, metoda pe comenzi, metoda tarif -oră-mașină, metoda PERT –
cost, metoda Georges Perrin și metoda standard -cost;
US7 Metode de calculație a costurilor parțiale
 noțiuni generale;
 metode de evidență analitică a costurilor de producție și de calculație a costurilor parțiale: metoda direct –
costing, metoda costurilor directe și metoda costurilor specifice.

2. Activități tutoriale (tematica întâlnirilor prevăzute în orar)
AT 1 Noțiuni generale privind contabilitatea de gestiune; Gestiunea interna a stocurilor; Contabilitatea analitică a
cheltuielilor.
AT 2 Afectarea și repartizarea cheltuielilor de producție; Noțiuni generale privind costurile de producție.
AT 3 Metode de calculație a costurilor totale sau integrale și de calculație a costurilor parțiale.

Forma de evaluare finală ( E-examen ; C-colocvi u; LP-lucrări de control E
STABILIREA NOTEI
FINALE
(PROCENTE ) Evaluare finală 90%
Activități asistate /laborator/lucrări practice/proiect etc .
Teste pe parcursul semestrului 10%
Lucrări de control
BIBLIOGRAFIE 1. Budugan, D., Georgescu, I., Berheci, I., Bețianu, L., Contabilitate de gestiune , Editura CECCAR , București,
2007
2. Budugan, D, Contabilitate de gestiune , Suport de curs pentru anul II I ZI, domeniul contabilitate, Special izarea:
CIG, format electronic -portal FEAA Iași, 2015
3. *** OMFP nr. 1826/2 2.12.2003 pentru aprobarea Precizărilor privind unele măsuri referitoare la organizarea și
conducerea contabilității de gestiune , publicat în Monitorul Oficial al României, Partea I, Nr. 23/12.01.2004
LISTA MATERIALELOR
DIDACTICE NECESARE D. Budugan – Contabilitate de gestiune , 150 pag., Suportul de curs de pe platformă , Iași, 201 5
Coordonator de disciplină Gradul didactic, titlul Semnătura
DORINA BUDUGAN Prof. univ. dr.
* SI- NUMĂRUL ORELOR DE CU RS DE LA FORMA DE ÎN VĂȚĂMÂNT ZI
AT +TC – NUMĂRUL ORELOR DE SEMINAR DE LA ZI : (20+8) SAU (10+4)
AA – NUMARUL ORELOR DE LA BORATOR SAU PROIECTE DE LA ZI

Anexa A.V .3
Disciplina: Contabilitate de gestiune
Anul de studii: III
Grupa:
Semestrul: I
CALENDARUL DISCIPLINEI Perioada
Săptămâna Teme de control (TC) Activitățitutoriale (AT) Activități asistate (AA) Evaluări
Tema Termen
predare Tematica Data, sala,
Nr.ore Activitatea
(L/LP/P) Data, sala,
Nr.ore Data Tipul
(E/C/V) Pregătire curentă 1
2 Noțiuni generale privind contabilitatea de gestiune;
Gestiunea interna a stocurilor ; Contabilitatea analitică
a cheltuielilor. 31 OCT. 2015
4 ORE
3
4
5 Afectarea și repartizarea cheltuielilor de producție ;
Noțiuni generale privind costurile de producție. 1 NOV. .2015
6 ORE
6
7
8
9
10 Metode de calculație a costurilor totale sau integrale și
de calculație a costurilor parțiale. 22 NOV .2015
6 ORE
2015 V
11
12
13
14 Sesiune
examene 1
2 E
3
4
E – examen, C – colocviu, V – verificare pe parcurs
Coordonator disciplină,
Tutore,
Prof. Univ. Dr. DORINA BUDUGAN Conf. Univ. Dr. LEONTINA PĂVĂLOAIA

7 Unitatea de studiu 1 Bazele teoretice și organizatorice ale contabilității de
gestiune

Cuprins
Obiectivele unității de studiu 1 ………………………….. ………………………….. ……………………….. .7
1.1 Contabilitatea financiară și contabilitatea de gestiune – componente ale sistemului
informaț ional contabil ………………………………………………………………………………………………. .8
1.2 Obiectivele contabiliății de gestiune ………………………………………… …………………… ……….9
1.3 Orga nizarea contabilității de gestiune ………………………………………… …………………. ……..10
1.4 Conturile de gestiune …………………………………………………. ………………………… ……………13
1.5 Definirea calculației costurilor ……………………………………………….. ………………………… …17
1.6 Caracteristicile calculației costurilor ……………………………………………………………… ……..18
1.7 Organizarea calculației costurilor …………………………………………….. …………………….. ……20
1.8 Locul și rolul calculației costurilor …………………………………………………………………. …….22
1.9 Răspunsuri la temele de verificare ………………………….. ………………………….. ……………… 24
1.10 Teste – grilă ………………………….. ………………………….. ………………………….. ………………. 25
1.11 Bibliografie ………………………….. ………………………….. ………………………….. ………………. 26

Obiectivele unității de studiu 1
La terminarea u nității de studiu 1 studenții vor fi capabili să:
 cunoască problematica și specificul contabilității de gestiune;
 prezinte legăturile dintre contabilitatea financiară și contabilitatea de gestiune;
 precizeze obiectivele contabilității de gestiune;
 precizeze care sunt formele de organizare și utilizările contabilității de gestiune;
 prezinte detaliat funcționarea co nturilor de gestiune;
 precizeze caracteristicile calculației costurilor cât și modul de organizare al acesteia;
 prezinte locul și rolul calculației costurilor.

Timp de studiu: 6 ore

8 1.1 Contabilitatea financiară și conta bilitatea de gestiune – componente ale sistemului
informaț ional contabil
Funcția de bază a oricărui sistem informațional economic, indiferent de gradul de
compexitate, este de a produce informații pe baza cărora să se ia decizii. Principala sursă de date
a sistemului informațional economic și, în același timp, una din componentele de bază ale
acestuia este contabilitatea [Pântea, I.P. și colectiv ul, 1995, p. 5]. Ea permite producerea și
difuzarea de informații către utilizatori.
Sistemul informațional cont abil di n România este organizat după concepția dualistă,
fiind structurat pe două componente: contabilitatea financiară și contabilitatea de gestiune.
Există destule similarități între contabilitatea financiară și cea de gestiune. Astfel, ambele
consemneaz ă evenimente din viața economică pe care le cuantifică în etalon bănesc, furnizând
informații utilizatorilor interesați. Cu toate acestea, diversele necesități informaționale ale
utilizatorilor interni și externi determină existența unor diferențe notabile între contabilitatea de
gestiune și cea financiară . Aceste diferențe pot fi analizate prin prisma următoarelor criterii
[Alazard, C., Separi, S., 1994 , pp. 99 -100; Melyon, G. ș.a., 1994, pp. 25 -30]:
a. Obiective principale . Contabilitatea financiară trebu ie să asigure înregistrarea
cronologică și sistematică, prelucrarea, publicarea și păstrarea informațiilor cu privire la poziția
financiară, performanța financiară și fluxurile de trezorerie, atât pentru cerințele interne ale
acestora, cât și în relațiile cu investitorii prezenți și potențiali, creditorii financiari și comerciali,
clienții, instituțiile publice și alți utilizatori [Legea contabilității nr. 82/1991 , republicată în
Monitorul Oficial al României, Partea I, Nr. 454 din 18.06.2008, art.2, alin. (1)]. Spre deosebire
de aceasta, contabilitatea de gestiune oferă o imag ine detaliată a fiecărei activități, de unde și
denumirea de analitică, având următoarele obiective principale: înregistrarea operațiunilor
privind c olectarea și repartizarea cheltuiel ilor pe destinații, respectiv, pe activități, secții, faze de
fabricație, centre de costuri, centre de profit, după caz, precum și calculul costului de achiziție,
de producție, de prelucrare al bunurilor intrate, obținute, lucrărilor executate, serviciilor
prestate, pr oducției în curs de execuție, imobilizărilor în curs etc., din unitățile de producție,
comerciale, prestatoare de servicii, financiare și alte domenii de activitate [OMFP nr.
1826/2003].
b. Organizare și conducere . Contabilitatea financiară este puternic formalizată și
obligatorie pentru toate entitățile economice, fiind reglementată atât de legi [OMFP nr.
1826/2003; OMFP nr. 1802/2014 ] cât și de principii unanim acceptate sau de norme și
recomandări internaționale. Ea operează numai cu mărimi monetare. Entitățile economic o-
sociale organiz ează și conduc, după caz, și contabilitate de gestiune [OUG nr. 37 din 13 aprilie
2011, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, Nr. 285 din 22 aprilie 20011, art.1,
alin. (6)] , dar aceasta trebui e să fie adaptată la specificul activități i lor. Alături de valori
monetare, ea int egrează numeroase mărimi cantitative necesare a fi analizate (cantități de
materii prime, număr de ore lucrate, timp de funcționare a utilajelor etc.).
c. Cadrul de analiză . Contabilitatea financiară tinde să anal izeze, în principal, fluxurile
dintre entitatea economică și exteriorul acesteia, adică fluxurile externe (cu mediul ei economic,
social și adm inistrativ). Contabilitatea de gestiune , în schimb, analizează fluxurile interne în
vederea determinării costur ilor producției [Melyon, G. ș.a., 1994 , p. 28.].
d. Modul de lucru . Spre deosebire de contabilitatea financiară care este puternic
formalizată și obligatorie pentru toate entitățile ec onomice, contabilitatea de gestiu ne este
organizată pe principii și baze proprii fiecărei entități. Deoarece este orientată cu precădere spre
controlul intern, orice no rmalizare a contabilității de gestiune ar echivala cu o îngrădire, ceea ce
înseamnă că informațiile oferite de aceasta nu sunt limitative [Alazard, C., Separi, S., 1994 , p.
100].
La prima vedere, s -ar părea că pentru contabilitatea de gestiune nu există nici un cadru
legal. Nu așa stau lucrurile în realitate. În fiecare țară, în planul contabil sunt propuse principii
general e ale contabilității de gestiune în ansamblul ei și ale calculației costurilor în special.
Întreprinderile vor alege dintre aceste principii pe cele care le consideră adecvate scopului lor.

9
Teme de verificare
TV 1.1 Contabilitatea financiară și contabilit atea de gestiune – componente ale sistemului
informațional contabil
1. Care sunt criteriile prin prisma cărora sunt analizate diferențe le notabile dintre contabilitatea
de gestiune și cea financiară ?
2. Ce analizează contabilitatea de gestiune ?
Răspuns:

1.2 Obiectivele contabiliății de gestiune
În doctrina contabilă vest -europeană, în special cea franceză, contabilitatea de gestiune
este definită drept o tehnică de analiză a activității unei întreprinderi, o modalitate de prelucrare
a date lor, pe care contabilitatea financi ară i le -a furnizat, având, în principal, următoarele
obiective [Keiser, A. M., 1994, pp. 10 -11]:
 cunoașterea costurilor diferitelor funcții ale întreprinderii (de producție, comercială,
administrativă, cercetare – dezvol tare), ale produs elor fabricate, lucrărilor executate și
serviciilor prestate (inclusiv a producției în curs de execuție);
 determinarea bazelor de evaluare a anumitor active (stocuri și producție imobilizată)
obținute din producție proprie , înregistrate în contabilitatea financiară la „cost de producție”
(noțiune strict definită și limitată la anumite elemente precise);
 analiza rezultatelor prin compararea costurilor cu veniturile obținute ;
 elaborarea de previziuni privind cheltuielile și veniturile , în pri ncipal, prin întocmirea de
bugete;
 calculul abaterilor de la previziuni în scopul obținerii indic atorilor de gestiune, care ar
permite explicarea acestora.
Dintre obiectivele prezentate, managerul poate alege pe cele care corespund cel mai bine
informației dorite. În acest caz, reținem următoarele imp erative:
 contabilitatea de gestiune trebuie să fie utilă tuturor factorilor de decizie ai entității
economice, oricare ar fi poziția lor ierarhică. În anumite situații, chiar și terții pot dispune
de aceste inf ormații ale co ntabilității de gestiune, dar numai atunci când informațiile
furnizate de contabilitatea financiară nu sunt suficiente;
 contabilitatea de gestiune trebuie să permită obținerea de i nformații rapide . În acest caz,
este preferată, o informație r apidă, dar aproximativă în locul unei informații exactă, dar
tardivă;
 contabilitatea de gestiune este o etapă în vederea realizării unui control de gestiune
complet. Definit ca un sistem de informații, controlul de gestiune va fi eficient doar dacă
rezulta tele prelucrării sale sunt conforme cu obiectivele și nevoile utilizatorului.
Controlul de gestiune trebuie să ofere sistemului de decizie informații pertinente,
adaptate la problemele concrete de gestiune. Controlul de gestiune trebuie perceput, deci,
ca o veritabilă verificare pentru cea mai bună conducere și nu ca un control – sancțiune.
În această optică se poate considera contabilitatea de gestiune ca un instrument al
controlului de gestiune .

10  contabilitatea de gestiune nu este supusă nici unei reguli rigide, dar ea este adaptabilă
nevoilor utilizatorului . De asemenea, ea este concepută pentru a fi evolutivă;
 contabilitatea de gestiune își preia informațiile din contabilit atea financiară, ceea ce va
permite remedierea unor eventuale deformări ale datelo r financiar -contabile .
În consonanță cu această concepție, potrivit reglementărilor normative din țara noastră,
contabilitatea de gestiune se organizează de fiecare entitate economică în funcție de specificul
activității și necesit ățile proprii, având ca obiective principale următoarele [OMFP nr.
1826/2003]:
 înregistrarea operațiunilor privind colectarea și repartizarea cheltuielilor pe
destinații, respectiv, pe activități, secții, faze de fabricație, centre de costuri, centre de
profit, după caz;
 calculul costului de achiziție, de producție, de prelucrare al bunurilor intrate,
obținute, lucrărilor executate, serviciilor prestate, producției în curs de execuție,
imobilizărilor în curs etc., din unitățile de producție, comerciale, prestatoare de servicii,
financiare și alte domenii de activitate.

Teme de verificare
TV 1.2 Obiectivele contabilității de gestiune
1. Cui este utilă contabilitatea de gestiune ?
2. Care sunt obiectivele principale ale contabilității de gestiune ?
Răspuns:

1.3 Organi zarea contabilității de gestiune
Organizarea și conducerea unei contabilități de gestiune, care să prezinte interes deosebit
pentru managerii entităților economice , treb uie să permită, în principal, controlul factorilor de
producție în vederea obținerii un or produse, lucrări și servicii de calitate, cu costuri raționale.
Potrivit prevederilor articolului 10 aliniat (1) din Legea contabilității nr. 82/1991, republicată,
răspunderea pentru organizarea și conducerea contabilității de gestiune, adaptate la spec ificul
activității, revine adm inistratorului sau altei persoane juridice care are obligația gestionării
unității respective . În funcție de obiectivele fundamentale ale contabil ității de gestiune se disting
ca structuri ale organizării acesteia următo arele [Epuran, M., Băbăiță, V., Grosu, C., 1999, p.
91]:
 organizarea determinării costurilor de producție ale produs elor, lucrărilor și serviciilor
executate;
 organizarea determinării rezultatelor și a rentabilității;
 organizarea bugetării activității;
 organizar ea controlului de gestiune.
Pentru a evidenția elementele caracteristice fiecărei structuri se impune ca
administratorul (sau altă persoană juridică care are obligația gestionării unității respective) să
stabilească procedurile interne privind organizarea și conducerea contabilității de gestiune.
Contabilitatea de gestiune se organizează:
 fie utilizând conturi specifice;
 fie prin dezvoltarea conturilor din contabilitatea financiară;
 fie cu ajutorul evidenței tehnico – operative proprii.

11 Cu toate acestea , ultimele reglementări contabile românești [OMFP nr. 1802 /2014] fac
următoarea precizare: pentru organizarea contabilității de gestiune, nu este obligatorie utilizarea
conturilor din clasa 9 „Conturi de gestiune.”
În acest sens, se ridică o serie de probleme , printre care:
 precizarea organelor care execută lucrările contabilității de gestiune , apelându -se
la una din următoarele modalități:
 separarea activităților de calculație a costurilor de cele de analiză și fundamentarea
deciziilor. Astfel, lucrările de cal culație a co sturilor pot fi efectuate în cadrul unui
compartiment distinct, denumit „post -calcul”, subordonat directorului economic, fie în cadrul
compartimentului financiar -contabil, în timp ce antecalculația și elaborarea b ugetelor pe
feluri de activităț i se realizează în cadrul compartimentului plan -dezvoltare;
 concentrarea lucrărilor de calculație a costurilor într -un singur compartiment funcțional,
cunoscut sub denumirea de „Costuri, pr ețuri și analize economice”.
 alegerea metodei de organizare a evide nței analitice a che ltuielilor de producție și
de calculație a costurilor cât și a elaborării bugetelor , care să corespundă cel mai bine
managementului întrepri nderii;
 precizarea perioadelor de executare a lucrărilor de calc ulație și de bugetare a
costuril or, aspect care vizează cu precădere execut area la timp a acestora, în vederea luării
deciziilor privind activitatea viitoare.
În teoria și practica modernă a contabilității de gestiune s -au conturat două concepții
generale de organizare a acesteia, și anu me:
a. Concepția integralistă presupune ținerea concomitentă a contabilității de gestiune și
a celei financiare, denumită și contabilitate de gestiune int egrată . În acest caz, conturile de
cheltuieli (din clasa 6) și cele de venituri (din clasa 7) din cont abilitatea financiară intră în
corespondențe d irecte cu conturile utilizate în contabilitatea de gestiune. Astfel conturile din
clasele 6 „Conturi de cheltuieli” și 7 „Conturi de venituri” se soldează treptat. De asemenea,
cheltuiel ile și veniturile sunt d elimitate și clasificate atât în funcție de natura lor economică, cât
și pe destinații (respectiv articole de calculație în cazul cheltuielilor).
Pentru înregistrarea cheltuielilor directe, corespondența se stab ilește între debitul
conturilor de costuri di n contabilitatea de gestiune și creditul conturilor de cheltuieli de
exploatare din contabilitatea financ iară, în timp ce pentru cheltuielile indirecte, corespondența
se stabilește cu debitul conturilor de centre de analiză din contabilitatea de gestiune. Pentru
înregistrarea veniturilor, corespondența se stabilește între debitul conturilor de venituri din
contabilitatea financiară și creditul conturilor de rezultate analitice din contabilitatea de
gestiune.
Concepția integralistă poate îmbrăca două forme , și anume [Ristea, M. (coordonator),
1996, pp. 394 -395]:
1. varianta prelungirii contabilității financiare , în care înregistrările contabilității de
gestiune urmează celor din contabilitatea financiară. În acest caz, nu se utilizează conturile din
grupa 90 „Decontări i nterne". În conturile din clasele 6 „Conturi de cheltuieli" și 7 „Conturi de
venituri" se înregistrează cheltuielile, respectiv, veniturile în fun cție de natura lor economică, iar
în conturile din clasa 9 (grupele 92 „Conturi de calculație" și 93 „Costul producției")
cheltuielile, respectiv, venitur ile, se preiau după destinația lor. Astfel, conturile din clas ele 6 și 7
se soldează;
2. varianta „nucleu” , în care conturile din clasele 6 „Conturi de cheltuieli" și 7 „Conturi
de venituri" sunt pus e în funcțiune numai la sfârșitul perioadei de gestiune, când preiau
cheltuielile și veniturile, grupate în funcție de destinația lor, intrând în corespondență cu creditul
conturilor din grupa 92 „Conturi de calculație", respectiv debitul cont urilor din gr upa 93 „Costul
producției". Nu se utilizează conturile din grupa 90 „Decontări interne".
La o cercetare mai atentă, concepția integralistă relevă o serie de neajunsur i, și anume:
 este relativ greu de practicat în condiții „clasice” (creion și hârtie) și nu facilitează
diviziunea muncii;

12  face ca în balanța de verificare conturile de cheltuieli și venituri să nu prezinte solduri
finale, ele fiind deja soldate pe măsură ce d eterminăm costurile și rezultatele;
 nu permite obținerea rezultatului direct în contul de profit sau pierdere. În condițiile în
care conturile din clasele 6 „Conturi de che ltuieli" și 7 „Conturi de venituri" nu intră în
corespondență directă cu contul de rezultate, profitul sau pierderea nu se pot calcula decât
printr -un procedeu extracontab il (extragerea, regruparea și compararea cheltuiel ilor și
veniturilor aferente perioadei).
b. Concepția dualistă presupune organizarea contabilității de gestiune într -un circuit
complet autonom față de cel al contabilității f inanciare. De aici și denumirea de contabilitate de
gestiune autonomă . În acest caz, toate cheltuielile și veniturile unei entitate economică se vor
înregistra, după natura lor economică, doar în conturile contabilității financiare (în clasele 6
„Conturi de cheltuieli" și 7 „Conturi de venituri"). Pe de altă parte, în contabilitatea de gestiune
se vor înregistra doar cheltuielile încorporabile în costuri și respectiv veniturile ce formează
cifra de af aceri, utilizând numai conturile din clasa 9 „Conturi de gestiune".
Înregistrările cu aj utorul conturilor de gestiune se pot efectua în două moduri, și anume:
 obișnuit, utilizând articolele contabile tradiționale;
 utilizând tabelele cu dublă intrare, în care: pe linie se trec conturile creditoare, pe
coloană se trec conturile debitoare. Compa rativ cu articolul contabil, acest model este mai
sugestiv și mai accesibil specialiștilor din serviciile tehnice.
Conexiunea dintre contabilitatea financiară și contabilitatea de gestiune se realizează
prin utilizarea așa -ziselor „ conturi oglindă sau de reflectare ", grupa 90 „Decontări interne”.
Contabilitatea de gestiune autonomă, deși este o procedură gr eoaie și costisitoare, oferă
totuși posibilitatea controalelor încrucișate și, deci, diminuarea riscurilor de erori. O asemenea
modalitate de org anizare și conducere a contabilității de gestiune se regăsește și în
reglementările normative din țara noastră .
În literatura de specialitate mai sunt menționate și alte concepții de organizare și
conducere a contabilității de gestiune, cum ar fi [Ristea, M.(coor donator), 1996 , pp. 396 -397]:
a. Tabloul de colectare și decontare presupune folosirea unor situații sau tablouri de
colectare a cheltuielilor în funcție de destinația lor, respectiv repartizarea și decontarea
cheltuielilor asupra producției obținute. Exac titatea datelor înscrise în aceste tablouri se verifică
pe baza „controlului pătrat" dintre rânduri și coloane. De asemenea, subtotalurile și totalurile
din aceste tablouri de cole ctare și decontare, care reflectă datele înregistrate în contabilitatea de
gestiune, trebuie să fie identice cu cele înregistrate în conturile din clasele 6 „Conturi de
cheltuieli" și 7 „Conturi de venituri" din contabilitatea financiară.
b. Codificarea multiplă presupune folosirea a două sau mai multe codificări, după
criterii di ferite, pentru aceleași elemente de cheltuieli și venituri. Acest lucru ar ține seama atât
de obiectivele contabil ității financiare, cât și de cele ale contabilității de gestiune. „Conturile
oglindă sau de reflectare" nu și -ar mai găsi utilitatea, deci pro cedura de lucru ar fi mai ușoară.

Teme de verificare
TV 1.3 Organizarea contabilității de gestiune
1. Cum se poate organiza contabilitatea de gestiune ?
2. Care sunt formele pe care le poate îmbrăca c oncepția integralistă ?
Răspuns:

13 1.4 Conturile de gestiune
Planul de conturi general din România a prevăzut pentru realiz area contabilității de
gestiune o clasă specială de conturi, și anume clasa 9 denumită „Conturi de gestiune”. Aceste
conturi au un caracter orient ativ, fiecare entitate putân du-și dezvolta un sistem de conturi
propriu, în funcție de interese, profil de activitate și necesități informaționale.
Conturile din această clasă, conform normelor metodol ogice de utilizare a lor, au o serie
de caracteristici , și anume:
 funcționează după principiul înregistrării în partidă dublă;
 corespondențele acestor conturi sunt limitate, funcționează în ci rcuit închis (nu intră în
corespondență cu conturi din celelalte clase);
 la sfârșitul perioadei de gestiune curente, deci după efectuarea calculelo r privitoare la
costuri, aceste conturi sunt soldate. Evident, ele nu apar în balanța de verificare sintetică,
deoarece nu se consideră ca aparținând contabilității financiare;
 conturile 903 „Decontări interne privind diferențele de preț“, 921 „Cheltuielil e
activității de bază“, 922 „Cheltuielile activităților auxiliare“, 923 „Cheltuieli indirecte de
producție“, 924 „Cheltuieli gen erale de administrație“, 925 „Cheltuieli de desfacere“, 931
„Costul producției obținute“ și 933 „Costul producției în curs de ex ecuție“ funcți onează, prin
analogie, după regula de funcționare a conturilor de activ;
 conturilor 901 „Decontări interne privind cheltuielile“ și 902 „Decontări interne
privind producția obținută“ li se va aplica prin an alogie, regula de funcționare a cont urilor de
pasiv.
Se observă din denumirile acestor conturi că, sfera lor de util izare este restrânsă doar la
consemnarea următoarelor operațiuni :
1. preluarea cheltuielilor aferente producției în curs de execuție de la începutul
perioadei de gestiune;
2. preluar ea din contabilitatea financiară a cheltuielilor de produ cție ce urmează a fi
încorporate în costuri;
3. reclasarea cheltuielilor încorporabile pe locuri generatoare de costuri (centre de
analiză sau responsabilitate), pe purtători de costuri, pe articole de calculație și înregistrarea lor
în conturile de calcul ație;
4. înregistrarea, urmărirea și controlul producției obținute în decursul unei perioade de
gestiune, evaluată la costuri prestabilite (sta ndard). De reținut că , această înregistrare se face
numai pent ru producția finită obținută, constând în produse finite și semifabricate destinate
vânzării, lucrări executate și servicii prestate pentru terți, investiții proprii sau alte activități;
5. determinarea și înregistrarea producției în curs de execuție de la fi nele perioadei de
gestiune, evaluată la costuri efective sau reale;
6. stabilirea și înregistrarea diferențelor dintre costurile efective și cele prestabilite,
pentru producția obținută;
7. închiderea conturilor la sfârșitul perioadei de gestiune, dacă este cazu l (doar pentru
conturile care până în acel moment nu sunt so ldate).
Aceste operații generează, în Registrul -Jurnal, următoarele c orespondențe:
1. Înregistrarea cheltuielilor aferente producției în curs de exec uție de la începutul
perioadei de gestiune, atâ t pentru activitatea de bază, cât și pentru cea auxiliară (dacă este
cazul):

%
933 „Costul producției în curs
de execuție“ -analitic
activitatea de bază
933 „Costul producției în curs
de execuție“ -analitic
activitatea auxiliară 1a
=
901 „Decontări inter ne
privind cheltuielile“

S1

S2

2
1iiS

14
921 1b
=
933
S1
S1
„Cheltuielile activității de
bază“
„Costul producției în curs
de execuție“ -analitic
activitatea de bază

922 1c
=
933
S2
S2
„Cheltuielile activităților
auxiliare “ „Costul producției în curs
de execuție“ -analitic
activitatea auxiliară
2. Înregistrarea cheltuielilor activității de bază, respectiv a che ltuielilor directe (contul
921 „Cheltuielile activității de bază“ poate fi dezvoltat în anal itice corespunzătoa re obiectelor
de calculație):

921 2
=
901
S3
S3
„Cheltuielile activității de
bază“ „Decontări interne privind
cheltuielile“
3. Înregistrarea cheltuielilor activităților auxiliare (dacă este c azul):

922 3
=
901
S4
S4
„Cheltuielile activitățilo r
auxiliare“ „Decontări interne privind
cheltuielile“
4. Înregistrarea cheltuielilor indirecte de producție (CIFU, CGS, și CGA), cât și a
cheltuielilor de desfacere (dacă este cazul):

% 4
=
901

7
5iiS
923
„Cheltuieli indirecte de
producție“ „Decontări interne privind
cheltuielile“ S5
924 S6
„Cheltuieli generale de
administrație“
925 S7
„Cheltuieli de desfacere“
5. Înregistrarea producției obținute pe parcursul perioadei de gestiune, eval uată la costuri
prestabil ite (standard):
931
„Costul producției obținute“ 5
=
902
„Decontări interne privind
producția obținută“ S8 S8

6. Repartizarea și decontarea cheltuielilor indirecte și a cheltui elilor de desfacere (dacă
este cazul):
a. aferente produsului fabricat, lucrării executate sau serviciului prestat:

921 6a
=
%

7
5iiS
„Cheltuielile activității de bază“ 923
„Cheltuieli indirecte de
producție“ S5

15 924 S6
„Cheltuieli generale de
administrație“
925 S7
„Cheltuieli de desfacere “
b. sau ca fiind cheltuieli ale perioadei de gestiune încheiate, concomitent cu închiderea
conturilor de gestiune pentru partea repreze ntând aceste cheltuieli:

902 6b
=
%

7
5iiS
„Decontări interne privind
producția obținută“ 923
„Cheltuieli indirecte de
producție“ S5
924 S6
„Cheltuieli generale de
administrație“
925 S7
„Cheltuieli de desfacere“

901
„Decontări interne privind
cheltuielile“ 6c
=
902
„Decontări interne privind
producția obținută“

7
5iiS


7
5iiS

7. Decontarea consumurilor interne de semifabricate (dacă au fost înregi strate anterior) și
a producției (sau lucrărilor) auxiliare:

921
„Cheltuielile activității de
bază“ – analitic produs A 7a
=
921
„Cheltuielile activității de
bază“ -analitic semifabricat Y
S9
S9

921
„Cheltuielile activității de bază“ 7b
=
922
„Cheltuielile activităților
auxiliare”
S4
S4
8. Calculul și decontarea costurilor efective aferente producției în curs de execuție (dacă
exist ă la finele perioadei de gestiune):
a. pentru activitatea de bază:
933
„Costul producției în curs de
execuție“ 8a
= 921
„Cheltuielile activității de
bază“
S10
S10

b. pentru activitatea auxiliară:

933
„Costul producției în curs de
execuție“ 8b
=
922
„Cheltuielile activităților
auxiliare”
S11
S11

9. Calculul și decontarea costurilor efective aferente producției o bținute:
a. pentru activitatea de bază:

902
„Decontări interne privind
producția obținută “ 9a
=
921
„Cheltuielile activității de
bază“
S12
S12

b. pentru activitatea auxiliară (dacă este cazul):

16
902
„Decontări interne privind
producția obținută “ 9b
=
922
„Cheltuielile activităților
auxiliare”
S13
S13

10. Stabilirea și înregistrarea diferențelor dintre costul p restabilit (standard) și cel
efectiv:
D 902 „Decontări interne privind producția obținută“ C
Cost efectiv Cost prestabilit (standard)
Sold creditor – diferență
favorabilă Sold debitor – diferență
nefavorabilă
 pentru diferențele favorab ile:

902
„Decontări interne privind
producția obținută “ 10a
=
903
„Decontări interne privind
diferențele de preț“
S14
S14

 pentru diferențele nefavorabile:

903
„Decontări interne privind
diferențele de preț“ 10b
=
902
„Decontări interne privin d
producția obținută “
S14
S14

11. La sfârșitul lunii închiderea conturilor se face astfel:
– contul 931 „Costul producției obținute”:

901
„Decontări interne privind
cheltuielile“ 11a
= 931
„Costul producției obținute“
S8
S8

– contul 933 „Co stul producției în curs de execuție” (pentru act ivitatea de bază):

902
„Decontări interne privind
producția obținută “ 11b
=
933
„Costul producției în curs de
execuție“
S10
S10

– contul 933 „Costul producției în curs de execuție” (pentru act ivitatea auxiliară):

902
„Decontări interne privind
producția obținută “ 11c
=
933
„Costul producției în curs de
execuție“
S11
S11

– contul 903 „Decontări interne privind diferențele de preț“ (în cazul diferențelor
favorabile):

903
„Decontări interne p rivind
diferențele de preț“ 11d
=
901
„Decontări interne privind
cheltuielile “
S14
S14

– contul 903 „Decontări interne privind diferențele de preț“ (în cazul diferențelor
nefavorabile):

901
„Decontări interne privind
cheltuielile “ 11e
=
903
„Decontări interne privind
diferențele de preț“
S14
S14

– conturile 901 „Decontări interne privind cheltuielile” și 902 „Decontări interne
privind producția obținută” (dacă există producție în curs de execuție la sfârșitul
perioadei de gestiune sau cu partea din che ltuielile de exploatare ce privește
cheltuielile înregistrate în avans efe ctuate de o secție de bază sau auxiliară):

901 11f
=
902
S15
S15

17 „Decontări interne privind
cheltuielile “ „Decontări interne privind
producția obținută“
De remarcat că , aceste conturi nu intră în corespondență directă cu conturile din clasa 6
„Conturi de cheltuieli” ci au o misiune de r eflectare.

Teme de verificare
TV 1.4 Conturile de gestiune
1. Care sunt caracteristicile conturilor de gestiune ?
2. Enumera ți cel e mai reprezentative operațiuni consemnate cu ajutorul conturilor de gestiune.
Răspuns:

1.5 Definirea calculației costurilor
Calculația costurilor, deși din punct de vedere evolutiv, a apărut înaintea teoriei
costurilor și a teoriei calculației costurilo r, definirea ei pe baza unei interpretări științifice a avut
loc mult mai târziu. Aceasta, deoarece în prima perioadă a apariției sale, calculația costurilor s -a
practicat într -o formă empirică, izvorâtă din necesitatea determinării costului activității
desfășurate, necesitate care constituia obiectivul și, totodată, scopul calculației [Olariu, C.,
1977, p. 95].
Pe măsura dezvoltării și perfecționării calculației costurilor, treptat a început să se
impună ca o necesitate și dezvoltarea laturii teoretice a a cesteia pentru fundamentarea ei
științifică. Astfel, apariția și instaurarea teoriei calculației costurilor, ca element component de
bază al studiului costurilor, au determinat urmărirea de la început a definirii noțiunii de
calculație.
Pentru cunoașterea structurii costului unitar al unui produs, al unei lucrări sau prestări de
servicii, calculația costurilor urmărește, pe prim plan, determinarea mărimii costului de
producție pe fiecare articol de calculație, pe locuri generatoare de costuri și pe purtător i de
costuri, în concordanță cu specificul activității entității economico -sociale . În acest scop, se
folosesc atât conceptele teoriei costurilor, cât și ale teoriei calculației costurilor care, astfel, își
găsesc verificarea lor practică prin calculația c osturilor. La rândul ei, calculația costurilor
trebuie să -și găsească o fundamentare științifică pentru metoda de calculație adoptată,
fundamentare pe care și -o asigură prin conceptele teoriei calculației costurilor.
În acest context, calculația costurilo r poate fi definită ca ansamblul de operații
matematice folosite în conformitate cu prevederile metodologice în vigoare [OMFP
nr.1826/2003 ], pentru determinarea costului unitar al unui produs, al unei lucrări executate
sau al unui serviciu prestat, în cond ițiile tehnice, organizatorice și funcționale ale unei
entități economico -sociale .

18 Teme de verificare
TV 1.5 Definirea calculației costurilor
1. Ce urmărește pe prim plan calculația costurilor ?
2. Definiți calculația costurilor .
Răspuns:

1.6 Caracteristicile calculației costurilor
Calculația costurilor, în funcție de metoda și procedeele folosite, poate furniza informații
asupra costurilor trecute, asupra costurilor actuale sau asupra costurilor viitoare, ceea ce
prezintă o importanță deosebită în planificare a, urmărirea, analiza și controlul costurilor. Astfel,
întreaga muncă de planificare și de întocmire a bugetelor de costuri este fundamentată la toate
nivelele de conducere pe informațiile asupra costurilor.Valoarea informațiilor asupra costurilor
fiind co ndiționată de relevanța, exactitatea, actualitatea și costul acestora, calculația costurilor
trebuie să țină seama de respectarea acestor cerințe.
Pentru caracterizarea calculației costurilor, teoria calculației costurilor pleacă de la
cele două funcții de bază ale costului și anume de la funcția de măsurare și funcția de control și
reglare . Aceste funcții, fiind strâns legate între ele și neseparabile, sunt folosite în practica
economică cu ajutorul informațiilor asupra costurilor ca instrumente de conduce re, planificare și
control.
Pentru caracterizarea calculației costurilor se urmărește, în esență, determinarea
naturii și calității informațiilor pe care aceasta este în măsură să le furnizeze .
1. Din acest punct de vedere, teoria calculației costurilor p rivește informațiile asupra
costurilor prin prisma actualității pentru managementul firmei . Sub acest aspect, calculația
costurilor poate fi caracterizată ca: un calcul al trecutului , un calcul curent și un calcul
previzional, având fiecare importanța sa.
a) Calculația costurilor privită ca un calcul al trecutului , urmărește determinarea
costului unor produse, grupe de produse, lucrări etc. executate. Cum durata procesului de
producție este diferită, putând fi de ordinul minutelor, zilelor, lunilor sau anil or, în funcție de
natura obiectului calculației și a tehnologiei pe care o impune, rezultă că determinarea costului
acestora nu se poate face decât după obținerea produsului. Ca urmare, actualizarea informației
furnizate de calculația costurilor este depen dentă de durata procesului de producție și ea nu va
putea oglindi decât aspecte ale perioadei de gestiune trecute. Capacitatea limitată de informare,
în condițiile lipsei de operativitate, face ca datele furnizate de această calculație ulterioară să
aibă o valoare scăzută în procesul de luare a deciziilor la diferitele nivele ale managementului .
Există, totuși, opinii că această calculație a trecutului este singura calculație exactă, care
asigură determinarea unui cost efectiv, real pe baza căruia poate fi orientată activitatea viitoare a
întreprinderii. Conținutul unui astfel de cost calculat ne face să nu ne asociem acestor opinii,
deoarece așa -numitul „cost efectiv” nu se bazează în totalitatea sa pe consumațiunile efective de
valori materiale și de muncă vie fiind influențat și de o serie de alte elemente de calcul. Aceste
elemente sunt numite „ cheltuieli calculate ” și sunt determinate pe baza unor criterii
convenționale. Toate acestea vin să modifice valoarea cheltuielilor de inclus în costuri, de unde

19 rezultă că o astfel de calculație, pe lângă faptul că este lipsită de operativitate nu asigură
determinarea unui cost efectiv.
b. Calculația costurilor mai poate fi caracterizată și ca un calcul curent . Aceasta
presupune urmărirea și controlul costurilor în paralel cu desfășurarea procesului de producție. În
actualele condiții o astfel de calculație a costurilor prezintă o importanță deosebită pentru
optimizarea deciziilor, având în vedere caracterul operativ al informațiilor furnizate, cu ajutorul
cărora se poate măsura nivelul costurilor și regla corespunzător întregul proces de producție.
Această calculație se caracterizează prin optica adoptată de a folosi norme sau standarde de
costuri calculate în mod științific, înainte de începerea procesului de fabri cație, față de care se
urmăresc toate abaterile în timpul procesului de producție . Calitatea informațiilor furnizate în
aceste condiții depinde de gradul în care poate exprima felul, cauzele și răspunderile pentru
abaterile semnalate.
c. Calculația costuri lor este caracterizată și ca un calcul previzional datorită
faptului că permite stabilirea cu anticipație a anumitor nivele de costuri, pe baza unor
calcule fundamentate științific . Această caracteristică are o deosebită importanță pentru
orientarea activi tății întreprinderii pe o perioadă de timp mai lungă, precum și în elaborarea
notelor de comandă ale investițiilor privind dezvoltarea sau reutilarea capacităților de producție
existente și achiziționarea unor capacități noi, pentru calcularea costului pro ducției în noile
condiții de fabricație și maximizarea profitului.
2. Valoarea informațiilor asupra costurilor fiind condiționată de relevanța,
exactitatea, actualitatea și costul acestora, determină o caracterizare a calculației
costurilor și sub aceste a specte . Indiferent de metoda de calculație adoptată, scopul principal
care trebuie urmărit în organizarea calculației costurilor este acela al obținerii unor informații
utile conducerii. Eficiența diferitelor metode de calculație a costurilor rezidă, în pr imul rând, în
capacitatea lor de a furniza în mod operativ toate informațiile necesare conducerii întreprinderii.
a. Informațiile asupra costurilo r reflectă aspecte multiple cu indicarea cauzelor care
caracterizează activitatea productivă. Fiecare treaptă a conducerii întreprinderii are nevoie de
anumite informații, specifice nivelului ei. Deci, calculația costurilor trebuie să furnizeze numai
informații relevante asupra costurilor, adică informații deosebit de semnificative care necesită
luarea de măsuri u rgente impuse de soluționarea unor probleme majorare. În felul acesta, se
asigură o informare selectivă numai asupra aspectelor care implică luarea unor decizii urgente,
eliberând conducerea de informațiile mai puțin semnificative. Pentru aceasta, calculaț ia
costurilor trebuie organizată pe principiul conducerii prin obiective în sensul de „management
by exception”. Aceasta asigură o conducere a locurilor de costuri în condițiile unei
responsabilități și operativității sporite de informare.
b. Pentru luarea unor decizii optime, co nducerea întreprinderii solicită ca informațiile
asupra costurilor să fie exacte . De aceea, se recomandă studierea în prealabil a mai multor
metode de calculație a costurilor, sub aspectul capacității lor de a furniza informații exa cte și
adoptarea acelei calculații care răspunde cel mai bine acestei cerințe. Varietatea mare a
metodelor de calculație a costurilor impune sporirea atenției asupra problemelor organizatorice,
dat fiind că nu orice metodă și, în orice condiții poate fi ap licată eficient. Complexitatea
procesului de producție face ca, de exemplu, într -o întreprindere să nu se poată aplica decât un
fel de metodă de calculație a costurilor, în timp ce în altă întreprindere să existe posibilitatea
aplicării mai multor metode s au să se recurgă chiar la o combinare a acestora, în funcție de
scopul și de necesitățile urmărite. Aceasta face ca tendința generală să încline spre combinarea
diferitelor metode de calculație care, adaptate la diversitatea obiectivelor, se pot mai bine
integra în sistemul informațional complex al unei afaceri, încât să poată furniza informațiile
necesare planificării, urmăririi și controlului costurilor.
Exactitatea informației nu trebuie privită numai sub aspectul calculului propriu -zis ci și
sub aspectu l reflectării reale a tuturor elementelor legate de costuri, al cauzelor care l e-au
generat și al responsabilităților pentru acestea. O informație exactă caracterizează metoda de
calculație adoptată și constituie garanția luării unei decizii bune. Legat de aceasta, aprecierile
merg atât de departe încât se consideră, pe bună dreptate, că lipsa unei informații este de

20 preferat în locul unei informații greșite . Dar, nu trebuie scăpat din vedere faptul că o creștere a
gradului de exactitate conduce la obținere a informației la un cost mai mare. Se ridică întrebarea
dacă este de preferat informația exactă, mai scumpă, în locul celei mai puțin exacte, dar mai
ieftine care poate aduce, uneori, pierderi importante întreprinderii. Părerile în această privință
sunt di ferite, înclinând totuși în cea mai mare măsură în favoarea informațiilor exacte.
c. În această manieră trebuie tratată și actualitatea informației , ca un element de
caracterizare a calculației costurilor și care depinde de promptitudinea cu care este cule asă,
prelucrată și transmisă. Aceasta, deoarece o informație obținută cu întârziere își pierde valoarea,
echivalând pentru conducere cu o lipsă totală de informații. Ca urmare, preocupările
specialiștilor sunt concentrate spre creșterea operativității meto delor de calculație a costurilor
prin construirea unor modele de costuri previzionale.
d. Costul informației , ca element de caracterizare a calculației costurilor, depinde de
volumul informațiilor culese, stocate și prelucrate în vederea determinării costu rilor producției.
Aceasta, deoarece nu trebuie uitat un amănunt important: informațiile suplimentare induc
costuri suplimentare.

Teme de verificare
TV 1.6 Caracteristicile calculației costurilor
1. Ce se urmărește prin c alculația costurilor privită ca un cal cul al trecutului ?
2. Care sunt funcțiile de bază ale costului ?
Răspuns:

1.7 Organizarea calculației costurilor
Organizarea calculației costurilor se găsește într -o strânsă legătură cu organizarea
contabilității costurilor de producție. Problemele prin cipale care țin de organizarea calculației
costurilor se referă la [Olariu, C., 1977, pp. 130-133]:
a) precizarea obiectului calculației (obiect ce prezintă o mare varietate de forme de
exprimare);
b) stabilirea unității de calcul (dependentă de obiectul calcul ației)
c) alegerea procedeului sau procedeelor, atunci când este cazul, de repartizare a
cheltuielilor indirecte;
d) adoptarea unei nomenclaturi a costurilor de producție pe elemente primare și pe
articole de calculație adaptată la specificul activității unei en tități;
e) adoptarea celei mai adecvate metode de calculație a costurilor (ca exprimare a
legăturii ce se stabilește între tipul producției și modul de or ganizare a evidenței
cheltuielilor de producție).
Caracteristicile produsului determină tehnologia, iar specificul tehnologiei determină
metoda de calculație .
Ce forme de organizare a calculației costurilor pot fi întâlnite?
Formele de organizare a calculației sunt dependente de caracterul producției .
Organizarea calculației costurilor poate fi realizată avâ nd la bază una din metodele de
calculație pure sau combinații ale acestora, cum ar fi: metoda globală; metoda pe faze; metoda
pe comenzi; metoda standard – cost etc.
În cadrul metodelor amintite, calculația costurilor poate fi astfel organizată, încât să
permită realizarea :

21 1. aspectului formal al calculației prin:
a. calculația pe feluri de costuri;
b. calculație pe locuri de costuri sau centre de cost (sau centre de responsabilitate );
c. calculația pe purtători de costuri .
2. aspectului funcțional al calculației prin:
a. calculația de plan sau antecalculația ;
b. calculația efectivă sau postcalculația;
c. calculul abaterilor.
Calculația de plan și calculul abaterilor pe locuri și purtători de costuri prezintă o
deosebită importanță pentru management în procesul luării decizi ilor.
1. Aspectul formal al calculației
a. Calculația pe feluri de costuri utilizează s au poate utiliza diferite criterii de grupare a
costurilor, cum ar fi de exemplu: după natura consumurilor în costul mate rialelor și în costul
manoperei și în funcție de modificarea volumului fizic al producției în costuri fixe și costuri
variabile etc. În organizarea calculației costurilor pe feluri, o importanță deosebită o au
purtătorii primari de date și informații, circuitul lor, cât și corectitudinea întocmirii lor. Multe
implicații generează o defectuoasă evidență primară a costurilor, modul neadecvat de
conservare și circulație a datelor și informațiilor privind costurile. Acest mod de „înțelegere” a
problemei conduce spre tendința de aproximare a informațiilor în domeniul costurilor cu multe,
foarte multe efecte nedorite, nu numai pentru economia întreprinderii ci, și pentru economie în
ansamblu. Ca și aproximarea, eroarea voită sau nu, din domeniul informației costurilor, este tot
atât de nedorită, tot atât de dău nătoare [Cristea, H., 2003, p.76].
b. Calculația pe locuri de costuri sau centre de costuri ca mod de organizare, depinde
de specificul activității și necesitățile proprii ale entității. Potrivit structurii întreprinderii
calculația trebuie astfel organiza tă încât să permită un calcul de plan, unul efectiv și altul legat
de abaterile privind costurile. Ca urmare locul de cost trebuie tratat din mai multe puncte de
vedere, și anume: formal (al procedeelor de colectare și repartizare a cheltuielilor
încorpora bile), funcțional (al conducerii eficiente prin latura responsabilității) și mixt.
Organizarea pe locuri pune atât problema calității informației cât și a costului de obținere
a informației. Se impune găsirea sau mai bine spus stabilirea unui număr optim d e locuri de cost
prin prisma costului informației.Pe lângă optimizare, se pune și problema conducerii locurilor
de cost, bazată pe o metodă adecvată de conducere , cum ar fi de exemplu „ conducere prin
excepție”. Un aspect deosebit de important este cel al repartizării cheltuielilor indirecte pe
fiecare loc de cost. Dar cum? Prin folosirea unor calcule convenționale sau „chei de repartizare”
bazate pe etaloane naturale și valorice sau prin procedee judicios alese.
c. Organizarea calculației costurilor pe pur tător i de cost uri reprezintă înfăptuirea, de
fapt, a obiectului calculației. Acest mod de organizare a calculației trebuie să țină seama atât de
definirea purtătorilor de costuri, cât și de marea diversitate a acestora. Iată care este opinia unor
autori [Cârstea ,Gh., Călin, O., 1980 , pp. 54 -56] în legătură cu purtătorii de costuri:
„Purtătorii de costuri constituie în calculație entitățile pentru care se antecalculează și se
postcalculează costuri potrivit unei anume metode. Ei îndepline sc în calculație do uă funcțiuni, și
anume:
 de identificare a cheltuielilor specifice (individuale) și, în anumite condiții de
preluare a celor comune care se colectează inițial pe sectoare;
 de control al volumului de activitate desfășurat de întreprindere”
2. Având în vedere aspectul funcțional al calculației , una din formele de organizare a
calculației costurilor este:
a) Calculația de plan (normată, standard) sau antecalculația . Aceasta se utilizează la
determinarea costului planificat, normat, standard sau antecalculat al pro duselor,
lucrărilor sau serviciilor pe articole de calculație, pe baza normelor de consum sau a
standardelor de materii și materiale, a normelor de timp și de folosire a capacităților
de producție etc.

22 b) Calculația efectivă sau postcalculația , are drept scop stabilirea costurilor efective,
reale ale produselor obținute, lucrărilor executate și serviciilor prestate pe baza
datelor furnizate de contabilitatea financiară.
Calculul abaterilor , care potrivit principiului excepțiilor urmărește furnizarea fiecărui
nivel de conducere numai a abaterilor relevante în vederea evitării fenomenului de „sufocare”
generat de total abaterilor care cuprinde, de regulă, multe elemente nesemnificative [Olariu, C.,
1975 , pp. 138 -139].

Teme de verificare
TV 1.7 Organizarea calcul ației costurilor
1. Ce se poate obține î n cadrul metodelor tradiționale prin organizarea calculației costuri lor?
2. Care sunt formele de organizare ale calculației costurilor când se are în vedere aspectul
funcțional al calculației ?
Răspuns:

1.8 Locul și rolul calculației costurilor
Calculația costurilor orientată spre control și decizie devine una dintre componentele de
bază ale mecanism ului de management profitabilă a l unei entități economico -sociale . De
asemenea, ca instrument informațional calculația „ produce” și oferă informația privind
costurile și profitul , iar ca instrument de management reprezintă o tehnică de decizie privind
maximizarea rentabilității [Ebbeken, K., Possler, L., Ristea, M., 2000, p. 11].
Calculația costurilor nu trebuie privită ca un scop în sine, ci ca o sursă importantă de
furnizare a informațiilor din domeniul costurilor, având rol hotărâtor pentru asigurarea unui
management modern a unei entități economico -sociale . Astfel, în cadrul sistemului
informațional economic, un loc cent ral îl ocupă sistemul informațional al costurilor. Datorită
acestui rol important, calculația costurilor de producție a devenit o problemă de bază a
managementului entității economico -sociale .
Scopul calculației fiind furnizarea informațiilor din domeniul costurilor, rezultă că
aceasta trebuie să fie astfel organizată încât să asigure :
a) pe de o parte măsurarea cantitativă și calitativă a întregului proces de producție;
b) pe de altă parte să constituie un mijloc de control, orientare și reglare prin decizii
corespunzătoare a laturii valorice a acestuia pe baza informații lor furnizate fiecărui
nivel al managementului .
În funcție de metodele folosite, calculația costurilor este în măsură să răspundă acestor
cerințe și să furnizeze informații asupra costurilor trec ute, asupra costurilor actuale și asupra
costurilor viitoare. Cu toate acestea, practica demonstrează că informațiile asupra costurilor nu
sunt folosite în suficientă măsură în procesul decizional datorită unor concepții retrograde care
mai dăinuie în unel e entități , unde funcția calculației costurilor se limitează la simpla
determinare a costurilor de producție de către câțiva specialiști grupați, izolați într -un birou, care
fac legătura între managementul entității și sectoarele, respectiv compartimentele funcționale.
Deoarece costurile sunt generate de toate locurile de costuri, rezultă că toate sectoarele și
compartimentele funcționale ale entității concură la costul producției. De aceea, considerăm că
problema calculației costurilor nu trebuie privită i zolat, ca un fel de intermediar între
managementul entității , sectoarele și compartimentele funcționale, ci ca o problemă de bază a
entității , a întregului personal. Aceasta, deoarece o tratare izolată a costurilor constituie o frână

23 în optimizarea lor. Ci ne poate cunoaște și soluționa mai competent problemele costurilor dintr -o
secție decât managerul secției respective? De aceea, problemele costurilor trebuie să fie
prezente peste tot, în toate compartimentele entității iar calculația costurilor să ocupe u n loc
central în cadrul acestora.
Nu trebuie să uităm faptul că nici o problemă de specialitate nu poate fi soluționată
numai pe baza gândirii din domeniul respectiv, fără a o trata și sub aspectul costului. Nu putem
întreprinde o acțiune, o măsură, activi tate sau proces economic fără a urmări și analiza în
prealabil costurile pe care le generează.
Întrucât prin costuri se reflectă întreaga activitate a entității , calculația costurilor trebuie
privită ca un sistem informațional de bază al managementului ent ității . Rolul și importanța
calculației costurilor pentru fiecare nivel organizatoric al entității i rezidă în faptul că [Olariu,
C., 1975 , p. 105]:
1. costuril e apar peste tot în cadrul unei entități ;
2. calculația costurilor este singura în măsură să explice ef iciența activității
economice și atingerea sau abaterea de la scopul urmărit;
3. informațiile furnizate de calculația costurilor sunt informații utile managementului
pentru toate locurile generatoare de costuri;
4. răspunderea pentru nivelul costurilor atrage to ate treptele ierarhice ale
managementului din cadrul unei entități ;
5. fiecare manager este răspunzător, la rândul său, pentru costurile din
compartimentul pe care -l conduce.
Managementul modern al entității are la dispoziție o seamă de tehnici specifice, cum sunt
managementul prin obiective, managementul prin delegare, managementul prin excepții,
cercetarea operațională și altele. Se ridică necesitatea integrării calculației corespunzătoare
acestora, astfel ca să constituie elementul informațional de bază în fundamentarea deciziilor
[Olariu, C., 1975 , pp. 63-64]. În acest context, adaptarea calculației costurilor la noile cerințe
ale managementului, într -un sistem al managementului prin costuri, constituie o problemă de
mare actualitate. Un astfel de sistem în care obiectivele fixate și mijloacele necesare îndeplinirii
lor, în concordanță cu principiile economiei de piață, sunt urmărite prin prisma costurilor și a
abaterilor legate de responsabilități, asigură un management eficient pe baza informațiilor
furniz ate de calculația costurilor, în condițiile a propierii nivelelor managementului entității de
sursele de informare.
Adoptând o astfel de concepție, în care costul este urmărit pe locuri generatoare de
costuri, în cadrul unor limite prestabilite cu ajutorul metodelor evoluate de calculație a
costur ilor, se poate îmbina managementul prin delegare de autoritate în așa fel ca fiecare
manager , la nivelul său din ierarhia entității , să răspundă de obiectivul parțial fixat. Aceasta
permite o folosire mai bună a rez ervelor în management la nivelele mijlocii și inferioare și la
descongestionarea managementului de vârf, în condițiile, creșterii responsabilității și a
cointeresării pentru obiectivele fixate. Plecând de la executanți, răspunderea pentru costuri este
localizată pe fiecare manager în scara ierarhiei, îmbinându -se în lanț până la nivelul superior al
managementului entității . O astfel de urmărire a costurilor asigură concomitent cunoașterea
abaterilor și localizarea lor cu indicarea cauzelor care le -au genera t și a responsabilității. De
asemenea, permite o filtrare a informațiilor privind costurile în limita necesităților fiecărui nivel
ierarhic, prin aplicarea principiilor conducerii prin excepții, evitându -se astfel apariția
fenomenului de „sufocare” a manag ementului entității , generat de avalanșa de informații
declanșată în cazul folosirii metodelor clasice de calculație a costurilor.

24 Teme de verificare
TV 1.8 Locul și rolul calculației costurilor
1. Ce rol are calculația costurilor în managemenul unei entităț i economico -sociale ?
2. Care este rolul calculației costurilor ca instrument informațional ?
Răspuns:

1.9 Răspunsuri la temele de verificare
TV 1.1
1) Criteriile prin prisma cărora sunt analizate diferențe le notabile între contabilitatea de gestiune
și cea financiară sunt următoarele: obiective le principale, organizare a și conducere a, cadrul de
analiză și modul de lucru ;
2) Contabilitatea de gestiune analizează fluxurile interne în vederea determinării costur ilor
producției .

TV 1.2
1) Contabilitatea d e gestiune trebuie să fie utilă tuturor factorilor de decizie ai entității
economice, oric are ar fi poziția lor ierarhică;
2) Obiectivele principale ale contabilității de gestiune sunt prezentate la p. 10.

TV 1.3
1) Contabilitatea de gestiune se organizea ză: fie utilizând conturi specifice, fie prin dezvoltarea
conturilo r din contabilitatea financiară, fie cu ajutorul evide nței tehnico – operative proprii;
2) Concepția integralistă poate îmbrăca două forme , și anume : varianta prelungirii contabilității
financiare și varianta „nucleu”.

TV 1.4
1) Caracteristicile conturilor de gestiune sunt prezentate la p. 1 3;
2) Cele mai reprezentative operațiuni consemnate cu ajutorul conturilor de gestiune sunt
prezentate la p. 13.

TV 1.5
1) Calculația costurilor urmăreș te, pe prim plan, determinarea mărimii costului de producție pe
fiecare articol de calculație, pe locuri generatoare de costuri și pe purtători de costuri, în
concordanță cu specificul activității entității economico -sociale;
2) Calculația costurilor poate fi definită ca ansamblul de operații matematice folosite în
conformitate cu prevederile metodologice în vigoare, pentru determinarea costului unitar al unui
produs, al unei lucrări executate sau al unui serviciu prestat, în condițiile tehnice, organizator ice
și funcționale ale unei entități economico -sociale.

TV 1.6
1) Calculația costurilor privită ca un calcul al trecutului urmărește determinarea costului unor
produse, grupe de produse, lucrări etc. executate;
2) Cele două funcții de bază ale costului sunt funcția de măsurare și funcția de control și reglare.

TV 1.7

25 1) În cadrul metodelor tradiționale calculația costurilor poate fi astfel organizată, încât să
permită realizarea atât a a spectului formal al calculației cât și a celui funcțional;
2) Formele de organizare ale calculației costurilor când se are în vedere aspectul funcțional al
calculației sunt: calculația de plan, calculația efectivă și calculul abaterilor.

TV 1.8
1) Calculația costurilor are un rol hotărâtor pentru asigurarea unui management modern a l unei
entități economico -sociale;
2) Ca instrument informațional calculația „produce” și oferă informația privind costurile și
profitul .
1.10 Teste – grilă
Alegeți varianta corectă de răspuns:

1. Delimitarea cheltuielilor directe aferente produ cției neterminate de 105.700 lei se
contabilizează în felul următor:
a) 933 = 901 1 05.700 1 05.700

b) 933 = 902 1 05.700 1 05.700

c) 933 = 921 1 05.700 1 05.700

2. Pentru a înregistra decontarea costului efectiv al produselor finite de 68.400 lei este
corect articolul :
a) 901 = 921 68.400 68.400

b) 921 = 902 68.400 68.400

c) 902 = 921 68.400 68.400

3. Știind că pentru produsele finite obținute costul de producție prestabilit a fost 420.000 lei,
iar costul de producție efectiv decontat a fost de 430 .000 lei, diferențele de preț r ezultate se
înregistrează astfel :
a) 903 = 902 1 0.000 1 0.000

b) 902 = 903 1 0.000 1 0.000

c) 903 = 902 1 0.000 1 0.000

4. Formele de organizare a calculației costurilor nu sunt dependente de caracterul
prod ucției .
a) corect
b) fals

5. Care din următoarele afirmații, ce ar trebui să corespundă „Precizărilor privind unele
măsuri referitoare la organizarea și conducerea contabilității de gestiune ”, este incorectă:
a) Contabilitatea de gestiune se organizează d e către fiecare entitate economică în funcție
de specificul activității și necesit ățile proprii, având ca obiective principale următoarele:
înregistrarea operațiunilor privind colectarea și repartizarea cheltuielilor pe destinații, respectiv,
pe activități , secții, faze de fabricație, centre de costuri, centre de profit, după caz; calculul
costului de achiziție, de producție, de prelucrare al bunurilor intrate, obținute, lucrărilor
executate, serviciilor prestate, producției în curs de execuție, imobilizări lor în curs etc., din
unitățile de producție, comerciale, prestatoare de servicii, financiare și alte domenii de
activitate.

26 b) Contabilitatea de gestiune se organizează de căt re fiecare entitate economică având ca
obiective principale următoarele: înregis trarea operațiunilor privind colectarea și repartizarea
cheltuielilor pe destinații, respectiv, pe activități, secții, faze de fabricație, centre de costuri,
centre de profit, după caz; calcularea costurilor; explicarea rezultatelor obținute pe sectoare d e
activitate; stabilirea previziunilor privind cheltuiel ile și veniturile curente și altele.

Total: 15 puncte ( câte 3 puncte pentru fiecare răspuns)
1.11 Bibliografie
1. Alazard, C., Separi, S., Contrôle de gestion, 2e édition, Dunod, Paris, 1994 .
2. Budugan, D., Georgescu, I., Berheci, I., Bețianu, L., Contabilitate de gestiune , Editura
CECCAR, Bucu rești, 2007 .
3. Cârstea ,Gh., Călin, O., Calculația costurilor, E.D.P., București, 1980 .
4. Cristea, H., Contabilitatea și calculațiile în conducerea întreprinderii , Edit ura, CECCAR,
București, 2003 .
5. Ebbeken, K., Possler, L., Ristea, M., Calculația și managementul costurilor , Edi tura Teora,
București, 2000 .
6. Epuran, M., Băbăiță, V., Grosu, C., Contabilitate și control de gestiune , Editura E conomică,
București, 1999 .
7. Keiser, A. M., Comptabilité analytique et de gestion , Editio ns ESKA, Paris, 1994 .
8. Melyon, G., ș.a., Comptabilité analytique: principes, tehniques et evolutions, Editions
ESK A, Paris, 1994 .
9. Olariu, C., Conducerea întreprinderii prin costuri , Editura Facla, Timișoa ra, 1975 .
10. Olariu, C., Costul și calculația costurilor , E.D.P., București, 1977 .
11. Pântea, I.P. și colectiv ul, Contabilitatea financiară a agenților economici din România ,
Editura Intelcredo, Deva, 1995 .
12. Ristea, M. (coordonator), Contabilitatea societăților c omerciale , vol. II, Editura CECCAR,
București, 1996 .
13. *** Legea contabilității nr. 82/1991 , republicată în Monitorul Oficial al României, Partea I,
Nr. 454 din 18.06.2008 , actualizată prin OUG nr. 79 din 10/12/2014, publicată în Monitorul
Oficial al Românie i, Partea I, nr. 902 din 11/12/2014
14. *** OMFP nr. 1826/2003 pentru aprobarea Precizărilor privind unele măsuri referitoare la
organizarea și conducerea contabilității de gestiune, publicat în M onitorul Oficial al
României, Partea I, Nr. 23/12.01.2004.
15. *** OMFP nr. 1802/29.12.2014 pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind
situațiile financiare anuale individuale și situațiile financiare anuale consolidate , publicat
în Monitorul Oficial al României, Partea I, Nr. 963 din 30.12.2014

27
Unitatea de studiu 2 Gestiunea internă a stocurilor

Cuprins
Obiectivele unității de studiu 2………………………………………………………………………………. 27
2.1 Conceptul de stocuri și cl asificarea lor ………………………………………………………………. 28
2.2 Evaluarea elementelor de stocuri ……………………………………………………………………….30
2.2.1 Evaluarea intrăr ilor de stocuri …………………………………………………………………… ..31
2.2.2 Evaluarea i eșirilor de stocuri ……………………………………………………………………… .31
2.2.3 Evaluarea producției în curs de execuție ……………………………………………………… ..34
2.2.4 Evaluarea produselor reziduale ……………………………………………………………. ………36
2.2.5 Evalu area ambalajelor ……………………………………………………………………………. …..36
2.3 Sisteme de inventariere a stocurilor ………………………………………… …………………………37
2.4 Contabilitatea analitică a stocurilor ………………………………………… …………………………39
2.5 Răspunsuri la temele de verificare ………………………………………….. …………………………41
2.6 Teste – grilă…………………………………………………………………………. …………………………42
2.7 Bibliografie …………………………………………………………………………. …………………………43

Obiectivele unității de studiu 2
La terminarea u nității de studiu 2 studenții vor fi capabili să:
 înțeleagă necesitatea implicării managementului în gestiunea internă a stocurilor;
 definească conceptul de stoc;
 clasifice stocurile;
 explice sistemele d e inventariere a stocurilor;
 prezinte metodele de evaluare a elementelor de stocuri la data ieșirii din entitate sau la darea în
consum;
 înțeleagă importanța organizării contabilității analitice a stocurilor în funcție de specificul
activității și necesi tățile proprii ale enității economice.

Timp de studiu: 3 ore

28

2.1 Conceptul de stocuri și clasificarea lor
Stocurile reprezintă cantitățile fizice de materii prime, materiale consumabile, produse
etc. necesare fiecărui stadiu al ciclului de ex ploatare (aprov izionare, producție, desfacere)
pentru a asigura desfășurarea continuă și ritmică a activității de exploatare.
Stocurile sunt active circulante [OMFP nr. 1802/2014, pct. 272 , alin. (1)]:
a) deținute pentru a fi vândute pe parcursul desfășură rii norm ale a activității;
b) în curs de producție în vederea vânzării în procesul desfăș urării normale a activității;
c) sub formă de materii prime, materiale și alte consumabile c are urmează să fie folosite
în procesul de producție sau pentru prestarea d e servicii.
În categoria stocurilor se cuprind și activele cu ciclu lung de fabricație, destinate
vânzării (de exemplu, ansambluri sau complexuri de locuințe etc. realizate de entitățile ce au ca
activitate principală obținerea și vânzarea de locuințe). Da că construcțiile sunt realizate în
scopul exploatării pe termen lung, de către entitatea care le -a realiz at, ele reprezintă
imobilizări. De asemenea, atunci când un teren este cumpărat în scopul construirii pe acesta de
construcții destinate vânzării, aces ta este înregistrat la stocuri.
În cadrul stocurilor se cuprind [OMFP nr. 1802/2014, pct. 276 ]:
a) mărfurile , și anume bunurile pe care entitatea le cumpără în vederea revânzării sau
produsele predate spre vânzare magazinelor pr oprii;
b) materiile prime , care participă direct la fabricarea produselor și se regăsesc în
produsul finit integral sau parțial, fie în starea lor iniț ială, fie transformată;
c) materialele consumabile (materiale auxiliare, combustibili, materiale pentru ambalat,
piese de schimb, sem ințe și materiale de plantat, furaje și alte materiale consumabile), care
participă sau ajută la pr ocesul de fabricație sau de exploatare fără a se regăsi, de regulă, în
produsul finit;
d) materialele de natura obiectelor de inventar ;
e) produsele , și anum e: semifabricatele , prin care se înțelege produsele al căror proces
tehnologic a fost terminat într -o secție (fază de fabricație) și care trec în continuare în procesul
tehnologic al altei secții (faze de fabricație) sau se livrează terților; produsele fin ite, adică
produsele care au parcurs în întregime fazele procesului de fabricație și nu mai au nevoie de
prelucrări ulterioare în cadrul entității, putând fi depozitate în vederea livrării sau e xpediate
direct clienților; rebuturile, materialele recuperabi le și deșeurile ; produsele agricole.
f) activele biologice de natura stocurilor, respectiv animalele destinate producției de
carne, animalele deținute în vederea vânzării, peștii din fermele piscicole, culturile, cum ar fi
cele de porum b și grâu și copacii crescuți pentru cherstea ;
g) ambalajele , care includ ambalajele refolosibile, achiziționate sau fabricate, destinate
produselor vândute și care în mod temporar pot fi păstrate de terți, cu obligația restituirii în
condițiile prevăzute în co ntracte;
h) producția în curs de execuție , reprezentând producția care nu a trecut prin toate
fazele (stadiile) de prelucrare, prevăzute în procesul tehnologic, precum și produsele nesupuse
probelor și recepției tehnice sau necompletate în întregime. În cadrul producției în curs de
execuție se cuprind, de asemenea, lucrările și serviciile, precum și studiile în curs de execuție
sau neterminate.
În cadrul stocurilor se includ și bunurile aflate în custodie, pe ntru prelucrare sau î n
consignație la terți, mașinile folosite n umai ca material de demonstrație pentru negociere în
domeniul automobilelor, cu durata de utilizare de sub un an. Acestea se înregistrează distinct în
contabilitate , pe categorii de stocuri. Dacă materialele de demonstrație au durata de utilizare mai
mare de un an, ele reprezintă imobilizări.
După apartenența la patrimoniu , stocurile se pot grupa în [Feleagă, N., Ionașcu, I.,
1993, p. 215]: stocuri aflate în gestiunea entității economice și care fac parte din patrimoniul

29 propriu . Ele se găsesc fie în depozi tele sau spațiile proprii (depozite, magazii, magazine, locuri
de produ cție), fie se află la terți (materii și materiale aflate la terți, mărfuri în custodie sau
consignație la terți etc.); stocuri aflate în gestiune, dar care nu fac parte din patrim oniul
propriu . Acestea se referă la stocurile primite spre prelucrare, în custodie sau în consignație și
se înregistrează în conturile extrapatrimoniale (în afara bilanțului).
În funcție de proveniența lor, stocurile se pot grupa în: stocuri obținute ca urmare a
procesului de aprovizionare , cum sunt: materii prime, materiale consumabile, materiale de
natura obiecte lor de inventar, animale și păsări, mărfuri, ambalaje etc.; stocuri obținute din
producție proprie , cum sunt: produse, semif abricate, animale și păsări , ambalaje etc.
Stocurile propriu -zise cât și producția în curs de execuție mai sunt clas ificate și din
punct de vedere contabil și financiar. Din punct de vedere contabil (conform Plan ului Contabil
General francez din 1982) sunt reținute două criterii, și anume:
a. Natura fizică a bunurilor sau a serviciilor impune clasificarea stocurilor fie pe
categorii, pe grupe, subgrupe, fie pe clase, astfel încât în interiorul unei subdiviziuni să figureze
stocuri cu însușiri com une. Ca urma re, fiecare entitate econo mică trebuie să -și stabilească
fișierul său propriu de stocuri în funcție de nomenclatorul care corespunde cel mai bine
necesităților sale de gesti une internă. Deoarece există și un nomenclator oficial de bunuri și
servicii se recomandă articularea la aces ta a nomenclatorului propriu pentru a facilita elabor area
anchetelor statistice.
b. Clasificarea stocurilor după succesiunea, ordinea lor în ciclul de exploatare are în
vedere destinația acestora în activitatea de e xploatare, pe baza principiului grupării,
omogenizării și generalizării prin conturi [Epuran, M. ș.a., 1994, p. 213]. Această clasificare
este folosită la delimitarea conturilor sintetice și construcția sistem ului de conturi pentru
contabilitatea stocurilor, respectiv clasa 3 „Conturi de stocuri și producție în curs de execuție”.
În formatul de bilanț prevăzut de reglementările contabile r omânești actuale, postul
„Stocuri” cuprinde următoarele elemente: materii prime și materiale consumabile; producția în
curs de execuție; produse finite și mărfur i și a vansuri pentru cumpărări de stocuri.
Din punct de vedere financiar , stocurile reprezintă alocări de capital ce nu poate fi
recuperat până când aceste stocuri nu parcurg întregul ciclu de exploatare și sunt valorificate
prin vânzarea și încasarea prod uselor, lucrărilor sau serviciilor realizate de entitatea economică.
Aceasta impune următoarea clas ificare a lor:
 stoc necesar sau stoc util , care asigură desfășurarea continuă și ritmică a ciclului de
exploatare. Există două noțiuni de stoc util: stocul n ormal, optim sau ideal , care asigură nivelul
de rent abilitate optimă; stocul util efectiv , respectiv minimul de stoc care este nec esar pentru
funcționarea entității economice .
 stoc de siguranță (securitate) pentru a preîntâmpina lipsa de regularitate în
aprovizionarea entității economice ;
 stoc de speculație const ituit în condițiile unor surplusuri de trezorerie și profitând de
ocaziile favorabile de cumpărare (este cazul materialelor sup use fluctuațiilor de preț);
 stoc zero , ceea ce presupune că procesul de exploatare s -ar de sfășura fără stocuri sau cu
stocuri foarte mici.

Teme de verificare
TV 2.1 Conceptul de stocuri și clasificarea lor
1. Care sunt categoriile de stocuri determinate de apartenența acestora la patrimoniu ?
2. La ce este utilizată clasificarea s tocurilor după succesiunea, ordinea lor în ciclul de
exploatare ?
Răspuns:

30 2.2 Evaluarea elementelor de stocuri
Potrivit reglementărilor contabile românești actuale, elementele prezentate în situațiile
financiare anuale, în general, și , implicit, stocurile se evaluează în conformitate cu principiile
contabile generale, co nform contabilității de angajamente. Astfel, efectele tranzacțiilor și ale
altor evenimente sunt recunoscute atunci când tranzacțiile și evenime ntele se produc (și nu p e
măsură ce trezoreria sau echivalentul său este încasată sau plătită) și sunt înregistrate în
contabilitate și raportate în s ituațiile financiare ale perioadelor aferente. Conform principiului
permanenței metodelor, metodele de ev aluare trebuie aplicate c onsecvent de la un exercițiu
financiar la altul. În cazuri justificate și în condițiile prevăzute de lege, entitatea economică
poate schimba metodele de evaluare, făcând în acest sens mențiuni în notele explicative,
prezentând efectele acestora asupra acti velor, datori ilor, poziției financiare și a profitului sau
pierderii. Evaluarea elementelor de stocuri se realizează după reguli distincte în funcție de
momentul la care se face evaluarea , și an ume [OMFP nr. 1802/29.12.2014, Capitolul 3 –
Reguli generale de evaluare]:
1. La data intrării în entitate, elementele de stocuri (bunurile materiale) se evaluează și
se înregistrează în contabilitate la valoarea de intrare , care se stabilește astfel:
a) pentru bunurile procurate cu titlu oneros – la cost de achiziți e;
b) pentru bunurile produse în entitate – la cost de producție ;
c) pentru bunurile reprezentând aport la capitalul social – la valoarea de aport , stabilită
în urma evaluării;
d) pentru bunurile obținute cu titlu gratuit sau constatate plus la inventarier e– la valoarea
justă .
Costul de achiziție și costul de producție, ca forme ale costului istoric , sunt determinate,
de regulă, prin contabilitatea de gestiune. În lipsa acestuia, l iteratura de specialitate mai citează
și alte modalități de stabilire a costu rilor, cum ar fi: calcule și evaluări statistice, pornind de la
un preț de vânzare, comp arații cu bunuri similare etc.
2. Evaluarea la inventar și prezentarea elementelor în bilanț.
Activele de natura stocurilor, cu ocazia inventarierii , se evaluează la valoarea
contabilă , mai puțin ajustările pentru depreciere constatate. În cazul în care valoarea contabilă a
stocurilor este mai mare decât valoarea de inventar, valoarea stocurilor se diminuează până la
valoarea real izabilă netă, prin constituirea unei aju stări pentru depreciere. Fac obiectul evaluării
și stocurile în curs de execuție.
La stabilirea valorii de inventar a bunurilor se va aplica principiul prudenței, potrivit
căruia se va ține seama de toate ajustările de valoare datorate deprecierilor .
Pentr u elementele de natura activelor înregistrate la cost, diferențele constatate în minus
între valoarea de inventar și valoarea contabilă se evidențiază distinct în contabilitate, în conturi
de ajustări, aceste elemente menținându -se la valoarea lor de intra re.
Evaluarea elementelor de stocuri la prezentare a elementelor în bilnț presupune
reflectarea acestor elemente în situațiile financiare anuale la valoarea contabilă pusă de acord
cu rezultatele evaluărilor la inventari ere. Prezentele reglementări se aplic ă inclusiv în cazul
bunurilor care au fost aduse drept aport la capital și a activelor în curs de execuție.
3. Evaluarea și scădera din gestiune a elementelor de stocuri la data ieșirii din entitate
sau la darea în consum se face la valoarea lor de intrare sau la valoarea la care sunt
înregistrate în contabilitate . Activele constatate minus în gestiune se scot din evidență la data
constatării lipsei acestora. Ca urmare, se reiau la venituri ajustările pentru depreciere aferente
acestora.
2.2.1 Evaluarea intrărilor de stocuri
Conform Cadrului general de întocmire și prezentare a situațiilor financiare (paragraful
89), un activ este recunoscut în bilanț în momentul în care este probabilă realizarea unui
beneficiu economic v iitor de către e ntitate și activul are un cost sau o valoare care poate fi

31 evaluat (ă) fiabil [Standardele Internaționale de Raportare Financiară emise la 1 ianuarie 20 13,
p. 94] . În acest context, costul stocurilor trebuie să cuprindă toate co sturile aferente achiziției și
prelucrării, precum și alte costuri suportate pentru a aduce stocurile în forma și în locul în care
se găsesc .
Costul de achiziție al bunurilor cuprinde prețul de cumpărare, taxele de import și alte
taxe (cu excepția acelora pe care persoana jur idică le poate recupera de la autoritățile fiscale),
cheltuielile de transport, manipulare și alte cheltuieli care pot fi atribuibile direct achiziției
bunurilor respective. De asemenea, în costul de achiziție se includ comisioanele, taxele
notariale, cheltuielile cu obținerea de autorizații și alte cheltuieli nerecuperabile, atribuibile
direct bunurilor respective. Cheltuielile de transport sunt incluse în costul de achiziție și atunci
când funcția de aprovizionare este externalizată. Reducerile comerciale acordat e de furnizor și
înscrise pe factura de achiziție ajustează în sensul reducerii costul ui de achiziție al bunurilor
[OMFP nr. 1802/2014 ].
Costul de producție sau de prelucrare al stocurilor cuprinde cheltuielile directe aferente
producției, și anume: mater iale directe, energie consumată în scopuri tehnologice, manoperă
directă și alte che ltuieli directe de producție, precum și cota cheltuielilor indirecte de pr oducție
alocată în mod rațional ca fiind legată de fabricația ac estora [ OMFP nr. 1802/2014] .
Costu l stocurilor unui prestator de servicii cuprinde manopera și alte cheltuieli legate de
personalul direct angajat în furnizarea servic iilor, inclusiv personalul însărcinat cu
supravegherea, precum și regiile corespunzătoare [OMFP nr. 1802 /2014].
În cazul bu nurilor de natura stocurilor reprezentând aport la c apitalul social cât și a
celor obținute cu titlu gratuit, valoarea de aport și, respectiv, valoarea justă se substituie
costului de achiziție.
2.2.2 Evaluarea i eșirilor de stocuri
Deoarece în practica entităților economice nu toate elementele de stocuri pot fi urmărite
individual se disting două categorii ale acest ora:
 elemente de stocuri identificabile , adică bunuri ce sunt individual izate pentru
fiecare articol sau categorie de bunu ri, atât în momentul intrării în patrimoniu cât și
cele ale gesti onării, stocării și ieșirii din stoc;
 elementele de stocuri interschimbabile sau fungibile , adică bunuri de orice natură
care nu se pot distinge în mod su bstanțial unele de altele.
Pentru eva luarea ieșirilor de stocuri, literatura contabilă menți onează următoarele
metode:
1. metoda „primul intrat – primul ieșit“ (FIFO);
2. metoda „costului mediu ponderat” (CMP);
3. metoda „ultimul intrat – primul ieșit“ (LIFO);
4. metoda „costului standard“ (prestabilit);
5. metoda ” identificării specifice ”;
6. metoda „prețului cu amănuntului“;
7. metoda „costului de înlocuire“ sau „următorul intrat – primul ieșit“ (N IFO).
Cu excepția metodei „costului de înlocuire” (NIFO), toate cel elalte metode de evaluare a
elementelor de stocur i la ieșirea din entitate sunt prevăzute de normele contabile românești
actuale. În literatura de specialitate aceste metode sunt grupate în trei mari categorii , și anume:
 metode ale costului mediu unitar ponderat;
 metode bazate pe epuizarea stocurilor (lo turilor);
 metode bazate pe costuri convenționale (estimate) sau metode ale costur ilor teoretice.
1. Metoda FIFO (FIRST -IN, FIRST -OUT)
Potrivit acestei metode bunurile ieșite din gestiune se evaluează la costul de achiziție
(sau de producție) al primei intr ări (lot). Pe măsura epuizării lot ului, bunurile ieșite din gestiune
se evaluează la costul de achiziție sau de producție al lotului următor, în ordine cronologică.
Avantajele metodei FIFO: este simplă și ușor de aplicat; stocurile finale sunt evaluate la valorile

32 cele mai recente și sunt, deci, mai apropiate de realitatea economică. Dezavantajele metodei
FIFO: ieșirile din stoc sunt subevaluate în perioada de inflație ceea ce conduce la o minimizare
a cheltuielilor și la o supraevaluare a rezultat ului fina l; invers, ieșirile din stoc sunt
supraevaluate într -o perioadă de scădere a prețurilor, deci, costurile se corelează cu întârziere cu
variați ile de preț.
2. Metoda „costului mediu ponderat“ (CMP)
Metoda "costului mediu ponderat" (CMP) presupune calcularea costului fiecărui element
pe baza mediei ponderate a costurilor elementelor similare aflate în stoc la începutul perioadei și
a costului element elor similare produse sau cumpărate în timpul perioadei, conform relaț iei:
,i
iISICMPSt Q

în care:
Si reprezintă valoarea totală a stocului inițial;
I a) valoarea intrărilor;
Sti b) stocul inițial;
QI c) cantitățile intrate.
După momentul când este calculat costul mediu metoda poate fi aplicată în două
variante :
a. Metoda costului mediu unitar ponderat calc ulat la sfârș itul perioadei (sau metoda
costului mediu unitar ponderat global sau total ), presupune o singură evaluare a stocurilor la
sfârșitul perioadei de gestiune, co nform relației:
i
t
iISICMUPSt Q


în care notațiile au aceeași semnificație ca î n relația anterioară.În cursul perioadei de gestiune se
înregistrează cantitativ și val oric doar intrările, în timp ce ieșirile din stoc se înregistrează numai
cantitativ. La sfârșitul perioadei de gestiune se calculează CMUP t și se ev aluează toate ieșiril e
din stoc. Această variantă a metodei costului mediu unitar ponderat are avantajul: de a nivela
variațiile de cost (preț) în cazul fluctuațiilor de curs; de a simplifica calculele de evaluare a
stocurilor. Dezavantajele acestei variante sunt următoarele: nu permite evaluarea fiecărei ieșiri
din stoc, ci numai evalu area lor globală la sfârșitul perioadei de gestiune, ceea ce este în
contradicție cu principiul de bază al inventarului permanent: posibilitatea de a d etermina în
orice moment valoarea stocului f inal; mijloc de netezire a evaluărilor: valoarea stocurilor finale
va fi minimizată în perioadele de creștere a prețurilor și supraevaluată în p erioadele de scădere a
prețurilor.
b. Metoda costului mediu unitar ponderat calculat după fi ecare recepție permi te
evaluarea ieșirilor, în funcție de recepționarea unui nou lot. Rel ația de calcul este următoarea:
,i ui
ui
i luiSICMUPSt Q

în care: Iui și QIui reprezintă valoarea, respectiv cantitatea ultimei i ntrări pentru care se
calculează CMUP ui. Avantajele acestei variante sunt următoarele : valoarea stocului și a ieșirilor
din stoc sunt cunoscute în permanență; valoarea ieșirilor calculate astfel sunt mai apropiate
realității econ omice din acel moment. Datorită complexității sale, utilizarea acestei variante de
calcul a costului mediu unitar ponderat este dificilă , mai ales pentru ciclurile de exploatare în
care mișcările de stocuri sunt foarte numeroase. Ea poate fi, însă, ușor adaptată în cazul unor
gestiuni automatizate.
3. Metoda LIFO (LAST -IN, FIRST -OUT)

 Conform Standardelor Internaționale de Raportare Financiară (IFRS) această metodă de evalu are a stocurilor nu mai
este autorizată.

33 Potri vit acestei metode, bunurile ieșite din gestiune se evaluează la costul de achiziție
(sau de producție) al ultimei intrări (lot). Pe măsura epuizării lot ului, bunurile ieșite din gestiune
se evaluează la costul de achiziție (sau de producție) al lotului an terior, în ordine cronologică.
Avantajele metodei LIFO: ieșirile din stoc sunt evaluate la costurile cele mai recente; în
perioadele de inflație, consumurile sunt supraevaluate, în comp arație cu metoda FIFO, ceea ce
conduce la o majorare a cheltuielilor ș i la o diminuare a rezultatului exercițiului, deci o
micșorare a impozit ului pe profit; fenomenul invers se produce într -o perioadă de scădere a
prețurilor. Dezavantajele metodei LIFO: costurile se corelează cu variațiile de preț, dar stocul
este subevalua t în caz de depreciere monetară; în perioada de creștere puternică a prețurilor,
entitatea, care poate fixa prețurile sale de vânzare după costurile complete, este interesată să
urmărească ca prețurile de vânzare să urmeze imediat prețurilor sale de cumpăr are, astfel încât
prețurile de vânzare să genereze o rezervă suficientă pentru a face față cumpărărilor. Această
argumentare nu este valabilă, d ecât, atunci când întârzierile de lichidare sunt mai scurte decât
duratele de viață ale stocurilor.
4. Metoda co stului standard
În activitatea de producție, în funcție de specificul activității, pentru determinarea
costului unui bun de natura stocurilor poate fi fol osită, de asemenea, și metoda costului
standard.Costul standard ia în considerare nivelurile normale ale materi alelor și consumabilelor,
manoperei, eficienței și capacității de producție. Aceste niveluri trebuie revizuite periodic și
ajustate, dacă este necesar, în funcție de condițiile existente la un moment dat. Diferențele de
preț față de costul de ach iziție sau de producție trebuie evidențiate distinct în contabilitate, fiind
recunoscute în costul activului.Repartizarea diferențelor de preț asupra bunurilor ieșite și asupra
stocurilor se efectuează cu ajutorul unui coeficient care se calculează astfel:

Coeficient de
repartizare = Soldul inițial al
diferențelor de preț + Diferențe de preț aferente intrărilor în cursul
perioadei, cumulat de la începutul exercițiului
financiar până la finele perioadei de referință
Soldul inițial al stocurilor
la preț d e înregistrare + Valoarea intrărilor în cursul perioadei, la preț de
înregistrare, cumulat de la începutul exercițiului
financiar până la finele perioadei de referință

Acest coeficient de repartizare se înmulțește cu valoarea bunurilor ieșite din gestiun e la
preț de înregistrare, iar suma rezultată se înregistrează în conturile corespunzătoare în care au
fost înregistrate bun urile ieșite.La finele perioadei, soldurile conturilor de diferențe se
cumule ază cu soldurile conturilor de stocuri, la preț de înre gistrare, astfel încât aceste conturi să
reflecte valoarea stocurilor la costul de achiziție, respectiv de producție, d upă caz.Scopul acestei
metode este, deci, de a obține simplu și rapid o evaluare în timp real a ieșirilor din gestiune a
stocurilor.
În cazul entităților cu activitate de producție, există posibilitatea evaluării producției și la
costuri prestabilite . Aceste costuri sunt fixe pentru perioada de gestiune în curs. De asemenea,
ele sunt determinate integrând, în același timp, rezultatele trecu te (anterioare), dar și obiect ivele
pe care și le fixează entitatea în perspectivă. Costul prestabilit poate fi: fie costul mediu unitar
ponderat r otunjit, fie costul mediu unitar ponderat al perioadei precedente, fie un cost
antecalculat.
Avantajele metode i costurilor standard: costurile prestabilite servesc atât la înregistrarea
ieșirilor cât și a intrărilor în stoc, ceea ce simplifică calculația și reduce vol umul de muncă;
costurile sunt cunoscute pe durata unui exercițiu; valoarea stocurilor la sfârșitul perioadei de
gestiune va fi c unoscută foarte repede; costurile prestabilite sunt și baza controlului gestionar și
a evaluării (măs urării) rezultatelor. Dezavantajele metodei costurilor standard: costurile utilizate
nu sunt costuri reale; la sfârșitul exer cițiului trebuie să se procedeze la o apropiere între
rezultat ele analitice și cele ale contabilității financiare cu scopul de a corecta difere nțele de
evaluare a costurilor.
5. Metoda identificării specifice (IS)

34 Identificarea specifică a costului presupu ne atribuirea costurilor specifice elementelor
identificabile ale stocurilor. Acest tratament co ntabil este adecvat pentru acele elemente care fac
obiectul unei comenzi distincte, indiferent dacă au fost cumpărate sau produse. Identificarea
specifică nu po ate fi folosită în cazurile în care stocurile cuprind un număr mare de elemente,
care sunt de regulă fungibile. Metoda identificării specifice ar putea fi utilizată în operațiunile
de vânzare – cumpărare a unor articole de valoare mare, cum ar fi a utomobil ele, utilajele
complexe, operele de artă etc. Deși această metodă ar putea părea logică, ea nu este aplicată de
multe companii deoarece prezintă două dezavantaje [Needles Jr., B.E., Anderson, H.R.,
Caldwell, J.C., 2000, p. 409]:
în multe cazuri este difici l și incomod să se țină evidența cumpărării și vânzării unor
articole individuale;
atunci când o entitate operează cu articole de aceeași natură, identificarea articolului care a
fost vândut devine arbitrară; prin urmare entitatea își poate sori sau reduce venitul net,
optând pentru trecerea la vânzări a articolelor cu un cost mai mare sau mic.
6. Metoda prețului cu amănuntul
În comerțul cu amănuntul poate fi utilizată metoda prețului cu amănuntul, pentru a
determina costul stocurilor de articole numeroase și cu mișcare rapidă, care au marje similare și
pentru care nu este practic să se folosească altă metodă. În această situație, costul bunurilor
vând ute se calculează prin deducerea valorii marjei brute din prețul de vânzare al stocurilor.
Orice modificare a prețului de vânzare presupune reca lcularea marjei brute . Avantajul metodei
prețului cu amănuntul constă în faptul că permite simplificarea calculelor (sarcinilor), mai ales
în gestiunile în care mărfurile sunt numeroase și viteza de rotație a st ocurilor mare .
Dezavantajul metodei prețului cu amănuntul rezidă din faptul că regularizarea valorilor
stocurilor se poate efectua doar la sfârșitul p erioadei de gestiune.
7. Metoda NIFO (NEXT – IN, FIRST – OUT)
Potrivit acestei metode, ieșirile sunt evaluate la cos tul ultimei i ntrări (eventual la costul
estimat al următoarei intrări) sau al ultimului lot produs (eventual la costul estimat al
următorului lot ce se va fabrica). Ieșirile sunt estimate la valoarea de înlocuire și este, deci,
necesar, pe ntru a nu se obți ne un sold negativ, să se reevalueze stocul final. Stocul necesar
(„stock -outil“) este, deci, reevaluat permanent (diferența din r eevaluare fiind neutralizată).
Avantajele metodei NIFO: valoarea ieșirilor este cunoscută pe întreaga perioadă de
gestiune; costul estimat sau costul de înlocuire reprezintă un adevărat cost economic, motiv
pentru care este recomandată în perioadele de inflație puternică (hiperinflație) sau pentru
entitățile care f olosesc bunuri ce devin foarte repede perisabile. Dezavantajele metodei NIFO:
costurile utilizate sunt costuri aproximative; la sfârșitul perioadei de gestiune se procedează la o
apropiere între rezult atele analitice și rezultatele contabilității financiare cu scopul de a corecta
evaluarea costului.
De reținut că, aceas tă metodă nu este autorizată din punct de vedere contabil și fiscal
în practica entităților din țara noastră.
Din analiza acestor metode se degajă ideea că entitățile din țara noastră dispun de o
anumită flexibilitate în alegerea metodei pentru evaluarea s tocurilor, ceea ce are influență asupra
rezultatului exerciți ului.
2.2.3 Evaluarea producției în curs de execuție
Producția în curs de execuție reprezintă produsele (sau lucrările) care, în momentul
calculului costului, nu au parcurs t oate fazele ciclului de fabricație; ele sunt încă în secție
(atelier). Deci, fiecare ciclu de exploatare poate genera ap ariția de produse în curs de execuție.
Ca principiu, se admite că aceste produse vor fi primele terminate în p erioada următoar e.
Determi narea valorii producției în curs de execuție ridică două probleme:
1. influența acesteia asupra costului produselor terminate;
2. evaluarea producției în curs de execuție la finele perioadei de gestiune.

35 Decalajul dintre costul de producție al perioadei (cheltui elile lunii) și co stul de producție
al produselor finite obținute în perioada de gestiune respectivă impune respectarea unei reguli
de calcul, ca cea r edată sintetic în figura nr. 2. 1.
Cheltuielile directe de producție ale perioadei M
+ Cheltuielile indir ecte de producție ale perioadei M
+ Valoarea producției în curs de execuție la începutul perio adei M
– Valoarea producției în curs de execuție la sfârșitul perioadei M
= COSTUL DE PRODUCȚIE AL PRODUSELOR TERMINATE ÎN PERIOADA M
Figura nr. 2.1. Încorpor area valorii producției în curs de execuție în costul prod uselor terminate
Rezultă că , producția în curs de execuție este luată în calculul costului producției din
perioada în care aceasta a fost terminată. Ca urmare, la sfârșitul fiecărei perioade de gest iune
trebuie să evaluăm pr oducția în curs de execuție din secții (ateliere).
Metodele de evaluare a producției în curs de execuție pot fi mai mult sau mai puțin
precise, în funcție de specificul activității fiecărei entități. O schemă a clasificării acesto r
metode de evaluare a producției în curs de ex ecuție este prezentată în figura nr. 2. 2 [Keiser, A.
M. , 1994, p. 86].

Figura nr. 2.2. Metode de evaluare a producției în curs de execuție
Evaluarea producției în curs de execuție prin metoda cum ulării chel tuielilor este
posibilă atunci când informația cercetată este disponibilă. Aceasta presupune însumarea tuturor
cheltuielilor angajate în pr oducția în curs de realizare.
Evaluarea în funcție de stadiul de prelucrare al producției în curs de execuție este
utilizată atunci când entitatea nu este în măsură să estimeze cu precizie materiile prime
consumate sau un alt element de cheltuială. Ca urmare, fiecare element de cheltuială încorporat
în pr oducția în curs de execuție este evaluat global .
În această situați e, criteriile de evaluare pot fi în funcție de:
 timpul de fabricație ce corespunde numărului de ore manoperă c are a fost necesar
pentru a aduce producția în curs de execuție la stadiul în care se găsește în momentul
evaluării;
 momentul în care fiecare elem ent de cheltuială intervine în procesul de producție.
Două cazuri trebuie puse, însă, în evidență:
 cazul nr. 1: producție continuă (neîntreruptă) . În acest caz, difer itele elemente de
cheltuieli (materii prime, manoperă etc.) se eșalonează pe durata întreg ului proces de producție.
Valoarea producției în curs de execuție este stabilită aleatoriu la 50% din suma cheltuielilor
încorporate în produsele finite (m aterii prime, manoperă etc.). Producția în curs de execuție este

36 considerată terminată doar pe jumăta te. Costul ei reprezintă, deci, jumătate din costul producției
terminate.
 cazul nr. 2: producție întreruptă (discontinuă) . În acest caz, consumurile de valori
(materiile prime, de exemplu) sunt încorporate în totalitate la începutul procesului de producți e.
Evaluarea produ cției în curs de execuție ține cont de costul total al materiilor prime încorporate
(100%), precum și de o estimare medie pentru celelalte che ltuieli (manoperă, cheltuieli indirecte
etc.).
Evaluarea producției în curs de execuție este des tul de dificilă. Ea depinde atât de
specificul activității din fiecare entitate cât și de cal itatea sistemului informațional al
contabilității de gestiune existent în unitate.
2.2.4 Evaluarea produselor reziduale
Produsele reziduale se referă la deșeurile, materialele recuperabile și rebuturile rezultate
din fabricația produselor finite. Astfel, deșeurile sunt reziduuri de materiale provenind din
fabricația produselor, în timp ce rebuturile sunt produse prelucrate sau semiprelucrate car e sunt
improprii pentru utilizare sau desfacere, fiind determinate de eșecul tehnic al producției. Atunci
când produsele reziduale pot fi reciclate sau reutilizate de către întreprinderi ele poartă
denumirea de materiale r ecuperabile.
Pornind de la faptul că produsele reziduale pot avea sau nu v aloare de piață, ele pot fi
clasificate astfel [Melyon, G., 2004, pp. 82 -83]:
 produse reziduale vandabile;
 produse reziduale reciclabile;
 produse reziduale nevandabile.
Produsele reziduale vandabile au o valoare de p iață dacă pot fi vândute, fie în aceeași
stare, fie în urma unor prelucrări ulterioare. Marja netă rezultată din vânzarea produselor
reziduale vandabile este calc ulată după formula:
Prețul de vânzare al produselor reziduale
– Cheltuieli de prelucrare
– Cheltuieli de desfacere
= Marja netă din vânzarea produselor reziduale
Această marjă permite pe de -o parte, diminuarea costului de producție al produsului finit
fabricat și, pe de altă parte, creșterea vol umului vânzărilor întreprinderii.
Produsele reziduale reciclabile pot fi reutilizate de către întreprindere, ele fiind evaluate
la valoarea de piață sau la o valoare forfet ară. Valoarea acestor produse reziduale trebuie să fie
dedusă din costul producției în care sunt încorporate.
Produse reziduale nevandabil e sunt produsele reziduale fără v aloare de piață, neputând fi
comercializate. O eventuală eliminare a acestora va determina costuri suplimentare care trebuie
incluse în costul produsului finit.
2.2.5 Evaluarea ambalajelor
Ambalajele sunt bunurile folosite pentru asigurarea protecției materiilor prime,
materialelor, produselor finite, mărfurilor etc. pe ti mpul transportului și depozitării sau pentru
prezentarea lor comercială. În contabilitatea analitică se face distincție între ambalajele
recuperabile și am balajele nerecuperabile.Indiferent că sunt achiziționate sau produse de
întreprindere ambalajele nerecuperabile sunt livrate clienților odată cu bunurile pe care le
protejează, fără să existe obligația de restituire a lor. Considerate ca parte integrantă a bunurilor
vândute, costul ambalajelor nerecuperabile este încorporat în prețul de vânzare al acestora. Pot
să apară două situ ații [Melyon, G., 2004, p. 124]:
 existența acestor ambalaje condiționează atât fabricarea cât și vânzarea produsului (de
exemplu, producerea și vânzarea de parf umuri). În acest caz, costul ambalajelor este
inclus în costul de producție al produsului finit;

37  existența acestor ambalaje condiționează numai vânzarea produselor (de exemplu,
cartonul sau folia utilizate pentru baxurile de a pă minerală). Valoarea ambalajelor va fi,
în această situație, inclusă în costurile de desfacere ale produselor.
Ambalajele recuperabile sunt acelea care, în mod temporar pot fi păstrate de terți, cu
obligația restituirii în condițiile prevăzute în contrac te. Tratamentul contabil al ambalajelor
diferă în funcție de caract erul identificabil sau neidentificabil al acestor bunuri. Spre deosebire
de ambalajele nerecuperabile, această categorie de ambalaje generează b eneficii în următoarele
situațiile:
 atunci c ând entitatea stabilește, cu ocazia livrării acestora c ătre clienți, prețuri
mai mari decât cele de la restituirea lor;
 atunci când ambalajele nu sunt restituite de client și entitatea va încasa de la
acesta contravaloarea lor.

Teme de verificare
TV 2. 2 Evaluarea elementelor de stocuri
1. Care sunt reguli le aplicabile în funcție de momentul la care se face evaluarea ?
2. Care metodă de evaluare a stocurilor nu este autorizată din punct de vedere contabil și fiscal
în practica entităților din țara noastră ?
Răsp uns:

2.3 Sisteme de inventariere a stocurilor
O entitate economică poate să -și organizeze contabilitatea stocurilor al egând între două
sisteme de inventariere, și anume:
1. Sistemul inventarului permanent presupune înregistrarea în co ntabilitate a tuturor
operațiilor de intrare și ieșire a bunurilor materiale, ceea ce permite stabilirea și cunoașterea în
orice moment a stocurilor, atât cantitativ cât și valoric. Această î nregistrare se face la nivelul
costului de achiziție, costului de producție sau a prețului restabilit (standard), d upă caz. La
sfârșitul perioadei de gestiune valoarea stocurilor se stabile ște folosind relația:
  Sf Si I E

în care:
Sf reprezintă valoarea stocurilor finale, stabilite prin inventariere;
Si – valoarea stocurilor inițiale;
I – valoarea intrărilor ;
E – valoarea ieșirilor .
La sfârșitul exercițiului financiar soldurile conturilor de stocuri sunt co mparate cu
stocurile faptice stabilite prin inventariere. Dacă există diferențe (plusuri sau mi nusuri de
inventar) acestea se vor regul ariza, aducându -se stocurile la nivelul lor real.
În cazul utilizării inventarului permanent este, deci, posibil să se cunoască în orice
moment cantitatea și valoarea bunurilor materiale existente în stoc, cu o preci zie destul de
mare.De regulă, sistemul inventarului permanent se aplică la entitățile mari, ceea ce generează
costuri ridicate (deoarece presupune numeroase î nregistrări contabile și calcule iterative).
Utilizarea din ce în ce mai frecventă a tehnicilor mo derne de calcul a condus la diminuarea
efectelor acestui inconvenient. Sistemul inventarului permanent nu poate fi, deci, eficace decât
în cond ițiile unei proceduri administrative extrem de riguroase (precise) și a utilizării
echipamentelor informatice pen tru întocmirea documentelor justificative, a pr elucrării și
înregistrării datelor atât în contabilitatea financiară, cât și în cea analitică.

38 2. Sistemul inventarului intermitent , care poate fi aplicat în entitățile economice din
categoria celor mici sau m ijlocii (IMM), constă în stabilirea ieșirilor și înregistrarea lor în
contabilitate pe baza invent arierii stocurilor la sfârșitul perioadei. În acest caz, ieșirile se
determină ca diferență între valoarea stocurilor inițiale , la care se adaugă valoarea int rărilor , și
valoarea stocurilor la sfârșitul perioadei stabilite pe baza inventarului [OMFP nr. 3055/2009 ,
pct. 165, alin. 2]. Relația de ca lcul este următoarea:
  E Si I Sf

în care notațiile au aceeași semnificație ca în relația anterioară .
În condițiile utilizării inventarului intermitent organizarea și conducerea co ntabilității
interne a stocurilor este mai puțin complexă deoarece se elimină întocmirea documentelor de
evidență a ieșirilor de stocuri cât și operarea lor în documentele de e vidență a acestora. Pe de
altă parte, acest sistem imp une inventarieri faptice la intervale scurte de timp, uneori greu de
realizat. Inventarul intermitent este „preferat” de entitățile din categoria celor mici și mijlocii
(care sunt și cele mai numeroase) , deoar ece este mai simplu și mai puțin costisitor decât
inventarul permanent. Astfel, intrările de bunuri materiale din cursul perioadei de gestiune sunt
înregistrate direct în conturile de cheltuieli corespunzătoare, renunțându -se la conturile de
stocuri . În acest caz, stabilirea valorii stocurilor scriptice după fiecare intrare nu mai este
posibilă.
La sfârșitul fiecărei perioade de gestiune se stabilesc stocurile finale prin inventariere și
se înregistrează în conturile de stocuri concomitent cu micșora rea cheltuielilor. Aceste stocuri
finale vor deveni stocuri in ițiale ale perioadei de gestiune următoare, înregistrarea lor
presupunând includerea pe cheltuieli a valorii acestora.
Cu toate acestea, inventarul intermitent prezintă și câteva mari dezava ntaje:
 o eroare sau omisiune la inventarierea stocurilor la finele perioadei de gestiune poate genera
informații „false” pentru co nturile de stocuri;
 în plus, există tendința de „a subevalua” stocurile din motive fiscale, ceea ce duce la creșterea
artificială a cheltuielilor și, ca urmare, la diminuarea profitului impozabil. În acest fel se
încalcă „principiul sinc erității” (imagine fidelă), cu atât mai mult cu cât stocurile reprezintă
adesea activul cu ponderea cea mai mare [Feleagă, N., Ionașcu, I., vol.2, 19 93, p. 231].
Potrivit reglementărilor contabile din țara noastră „contabilitatea stocurilor se ține
cantitativ și valoric sau numai valoric prin folosirea inventarului pe rmanent sau a inventarului
intermitent” [OMFP nr. 1802/2014 ]. Aceste norme nu precizea ză, însă, în care circuit contabil
(contabilitate financiară sau contabilitate de gesti une) trebuie organizată contabilitatea stocurilor
prin inventar permanent sau prin inventar intermitent.
Normele metodologice pentru întocmirea și utilizarea formular elor comune privind
activitatea financiară și contabilă și modelele acestora precizează: „ în cazul folosirii
inventarului permanent, contabilitatea analitică a valorilor materiale se po ate ține pe baza uneia
din următoarele metode: operativ -contabilă (pe sol duri), cantitativ -valorică (pe fișe de cont
analitic) și global -valorică” [OMEF nr. 3512/2008]. Din aceste prevederi se desprinde clar, pe
de o parte, ideea unui inventar permanent atât în contabilitatea financiară cât și în contabilitatea
de gesti une iar, pe de altă parte, ideea unui inventar intermitent în contabilitatea financiară
neurmat de un inventar permanent în contabil itatea de gestiune. Toate acestea au determinat pe
practicieni să opteze pentru sistemul inventarului permanent, atât în organizarea și conducerea
contabilit ății financiare, cât și a celei de gestiune.
Unii autori susțin: „contabilitatea internă nu poate adopta decât metoda inventarului
permanent, în condițiile în care prin sistemul de co nturi analitice se realizează evidența
cantitati v-valorică pe feluri de bunuri stocate și pe gestiuni” [Ristea, M., 1995, p. 257]. Această
opțiune este generată de necesitatea organizării unei gestiuni moderne a stocurilor care să
permită el iminarea cheltuielilor suplimentare inutile ce pot rezulta atât din stocuri insuficiente
cât și din stocuri excesive.
Există și păreri opuse potrivit cărora „în cazul organizării și cond ucerii contabilității de
gestiune în sistem integrat cu contabilitatea financi ară, evidența stocurilor prin inventar

39 permanent se rea lizează în contabilitatea financiară, iar în cazul organizării contabilității de
gestiune în circuit autonom, evidența stocur ilor prin inventar permanent se realizează în
contabilitatea de gestiune, urmând ca în contabilitatea financiară să se conducă evid ența
stocurilor numai pe bază de inventar interm itent” [Dumbravă, P., Pop, A., 1997, p. 315].

Teme de verificare
TV 2.3 Sisteme de inventariere a stocurilor
1. Dintre ce sisteme de inventariere poate alege o entitate pentru a -și organiza contabilitatea
stocu rilor?
2. De ce sistemul inventarului intermitent este “preferat” de entitățile mici și mijlocii?
Răspuns:

2.4 Contabilitatea analitică a stocurilor
Contabilitatea analitică a stocurilor trebuie astfel organizată î ncât să permită urmărir ea
existenței și mișcării acestora cantitativ și valoric pe f iecare loc de depozitare în parte, pe feluri
de materiale, produse, mărfuri etc., precum și pe gestiuni.
Potrivit reglementărilor contabile românești, în cazul folosirii inventarului permanent,
contabilitatea analitică a stocurilor se poate organiza după una din următoarele metode, în
funcție de specificul activ ității și necesitățile proprii ale entității [OMEF nr. 3512/2008]:
a. Metoda operativ -contabilă (pe solduri ) se poate aplica pe ntru contab ilitatea analitică
a materiilor prime, materialelor consumabile, materialelor de natura obiectelor de inventar,
semifabricatelor, produselor finite, produselor reziduale, mărfurilor și ambalajelor. Aceasta
presupune ținerea, la locul de d epozitare, a evide nței cantitative a bunurilor materiale pe
categorii, iar la contabilitate a evidenței valorice desfășurate pe gestiuni, iar în cadrul
gestiunilor, pe grupe sau subgrupe de bunuri, după caz.
Controlul exactității și concordanței înregistrărilor din evidența depozitelor cu cele din
contabilitate se asigură lunar, prin evaluarea stocurilor cantitative transcrise din Fișele de
magazie în Registrul stocur ilor.
Fișele de magazie servesc pentru evidența cantitativă pe feluri de bunuri la locul de
depozitare, iar în contabilitate, pentru controlul operațiilor înregistrate de gestionar sau persoana
desemnată, precum și pentru calculul valorii bunur ilor materiale existente în stoc la sfârșitul
lunii, în scopul confruntării cu datele din contabilitatea sintetică.
La m agazie (depozit), în fișele de magazie, cantitățile se înregistrează zilnic de către
gestionar sau persoana desemnată, pe baza documentelor de intrare (factură, dispoziție de
livrare, aviz de însoțire a mărfii, notă de r ecepție și constatare de diferențe e tc.) și a
documentelor de ieșire (bon de consum – individual și colectiv, fișa limită de consum –
individual (și colectivă etc.), poz iție cu poziție.
Documentele de intrare și ieșire a bunurilor materiale rămân la magazie (depozit),
urmând a fi puse la di spoziția persoanei din compa rtimentul contabilitate desemnată pentru a
ține evidența bunurilor, care răspunde de verificarea documentelor și controlul operațiilor
efectuate în fișele de magazie.Preluarea documentelor de către persoana desemnată se face d upă
ce verifică: emiterea și completarea corectă a documentelor de intrare și ieșire a bunurilor,
înregistrarea corectă a acestora în fișele de m agazie și stabilirea exactă a stocului scriptic în
aceste fișe. Erorile constatate în evidența gestiunilor se cor ectează în prezența persoanei care
răspunde de înregistrările efectu ate în fișele de magazie, iar abaterile de la regulile de întocmire
și utilizare a documentelor se aduc la cunoștința conducăt orului compartimentului financiar –
contabil pentru stabilirea m ăsurilor care se impun.

40 Semnătura persoanei desemnată pentru a ține evidența stocurilor în fișele de magazie
constituie dovada verificării înregistrărilor efectuate și prelucrării documentelor de intrare și de
ieșire a b unurilor. În cazul când se consideră necesar, preluarea documentelor privind mișcarea
stocurilor se face pe baza Borderoului de predare a d ocumentelor.
În contabilitate, documentele privind mișcarea stocurilor se gr upează pe gestiuni, surse
de aprovizionare (de la furnizori, din prelucrare l a terți etc.) și, în cadrul ace stora, pe conturi de
stocuri sau subgrupe de bunuri, după caz.Intrările și ieșirile de bunuri se înregistrează în
contabilitatea sintetică și analitică, fie direct pe baza acestor documente, fie cu ajutorul
Situațiilor pr ivind valorile materiale intrate sau ieșite , întocmite zilnic sau la alte perioade
stabilite de unitate, prin centralizarea datelor din doc umentele respective.
Verificarea înregistrărilor efectuate în conturile de stocuri și în fiș ele de magazie se face
cu aju torul Registrului stocurilor . În acest scop, în registrul stocurilor, la sfârșitul fiecărei luni,
se înscriu la fiecare fel de b unuri, grupate pe magazii (depozite), conturi, grupe, eventual
subgrupe, stocurile cantitative din fișele de magazie, se calcule ază valoarea cantităților aflate în
stoc pe baza prețurilor (costurilor) de înregistrare și se totalizează valoarea acestora pe pagini
ale registrului st ocurilor, pe grupe de bunuri, subgrupe de bunuri, conturi și magazii (d epozite).
În măsura în care nu se constată diferențe între valoarea cantit ăților în stoc din fișele de
magazie și soldurile conturilor de stocuri din contabilitate, registrul stocurilor se poate întocmi
trimestr ial.În cazul în care se constată că există frecvente diferențe între solduri le conturilor de
stocuri din registrul stocurilor și cele din contab ilitate, provenind din înregistrarea operațiilor,
evaluarea cantităților de stocuri din documentele de intrare și ieșire, prelucrarea acestora etc.,
diferențele respective pot fi localizat e printr -o nouă centralizare a intrărilor și ieșirilor valorice
de bunuri, pe grupe sau feluri de bunuri și confruntarea totalurilor obținute cu datele din
registrul stocurilor. De me nționat că atunci când se utilizează Registrul stocurilor nu se mai
întocmește Balanța analitică a valorilor materiale.
În cazul utilizării echipamentelor informatice pentru prelucrarea datelor în cadrul
metodei operativ -contabilă (pe solduri), în afara formularelor menționate anterior, se mai
folosește Jurnalul privind operați ile dive rse.
Metoda operativ -contabilă (pe solduri) este mai eficientă în practică d ecât celelalte
metode de organizare a contabilității analitice a stocurilor, prezentând unele avantaje , dintre
care menți onăm:
 registrul stocurilor scutește entitățile de a mai întocmi f ișele conturilor analitice pentru
valorile materiale (care consumă mult timp pentru înregistrarea operațiunilor econom ico-
financiare);
 registrul stocurilor înlocuiește balanțele analitice lunare de verificare care se întocmesc în
condițiile a plicării metodei cantitativ -valorice (pe fișe de conturi analitice);
 contribuie la apărarea integrității stocurilor din gestiune, prin urmărirea atentă de către
contabilitate a operațiunilor înregistrate în fișele de m agazie de la gestionar.
b. Metoda cant itativ -valorică (pe fișe de cont analitic ) constă în ținerea evidenței
cantitative pe feluri de stocuri în cadrul fiecărei ge stiuni, iar în contabilitate a celei cantitativ –
valorice.Contabilitatea stocurilor se desfășo ară pe gestiuni, iar în cadrul acestor a pe categorii de
bunuri. Controlul exactității și concordanței înregistrărilor din evidența de la locurile de
depozitare și contabilitate se face prin punctajul p eriodic dintre cantitățile înregistrate în Fișele
de magazie și cele din Fișele de cont anal itic din contabilitate.
Evidența cantitativă a bunurilor se ține la gestiune cu ajutorul fiș elor de magazie care se
aranjează în ordinea fișelor de cont analitic din contabilitate. În fișele de magazie, înregistrările
se fac zilnic de către gestionar sau p ersoana dese mnată, pe baza documentelor de intrare și ieșire
a bunurilor materiale. După î nregistrare, documentele respective se predau la contabilitate pe
bază de borderou. În contabilitate, documentele primite se înregistrează în Fișele de cont
analitic pentru valori materiale și se st abilesc stocurile și soldurile, după ce în prealabil s -a
verificat modul de emitere și completare a documentelor privind mișc area bunurilor. De
asemenea, pe baza acelorași documente se întocmesc Situațiile centralizatoare pr ivind intrările
și ieșirile de bunuri pentru înregistrarea în contab ilitatea sintetică. Controlul înregistrărilor din

41 contabilitatea analitică și cea sint etică a bunurilor materiale se asigură lunar cu ajutorul Balanței
analitice a valorilor m ateriale , întocmită separat pentru fiecare cont de stocuri. În vederea
întocmirii balanțelor analitice a valorilor materiale este nec esar ca, lunar, să se efectueze
controlul asupra concordanței stocurilor scriptice din fișele de magazie cu cele din fișele de cont
analitic pentru val ori materiale.
Metoda cantitativ -valorică (pe fișe de cont analitic) este simplă și prezi ntă avantajul că
poate furniza în orice moment date cu privire la existența și mișcarea bunurilor materiale. Are
însă dezavantajul că n ecesită un volum mare de muncă deoarece înregistrarea mișcărilor
cantitative de bunuri se face atât în fișele de magazie cât și în fișele de conturi analitice de la
contabilitatea stocur ilor [Pântea, I.P. ș.a., 1984, p. 29].
c. Metoda global -valorică constă în ținerea evid enței bunurilor materi ale numai valoric,
atât la nivelul gestiunii, cât și în contabilitate. Controlul concordanței înregistrărilor din evidența
gestiunii și din co ntabilitate se efectuează numai valoric, la perioade stabilite de unitate
(decadal, chenzina l sau lunar). Această metodă se aplică, în principiu, pentru ev idența
mărfurilor și ambalajelor aflate în unitățile de desfacere cu amănuntul și pentru alte bunuri, în
cazul un ităților care nu au dotarea tehnică corespunzătoare.Potrivit acestei met ode, la evidența
operativă a fiecărei gestiuni nu se mai întocmește și înregistrează mișcările de stocuri în fișa de
magazie. Aceasta este înlocuită cu Raportul de gestiune (formular tipizat specific din activitatea
de comerț), în care zilnic sunt înregistrate val oric intrările și ieșirile, pe baza documentelor
justificative și se stabilește soldul la sfârș itul zilei.
Raportul de gestiune se întocmește în două exemplare, din care exemplarul 1, împreună
cu documentele justificative, este transmis la compartimentul de contabilitate. Aici se verifică
legalitatea și realitatea documentelor înscrise în raportul de gestiune, prețurile, precum și
evaluarea împreună cu celelalte calcule, astfel că după ce se constată corecta și legala lor
alcătuire se vizează și se înregis trează în Fișa de cont pe ntru operații diverse , ținută pentru
fiecare gestiune în parte.Soldurile valorice ale mărfurilor și ambalajelor aflate în gesti unea
unităților de desfacere cu amănuntul se verifică pe baza raportului de gestiune pr edat de unitate
(un exemplar) și cu ocazia inventarierilor. Deși are o sferă de cuprindere mai redusă (se poate
aplica numai la cazurile amintite mai sus) această metodă prezintă mai multe avantaje , dintre
care cel mai semnificativ este eliminarea fișelor de cont anal itic de la contabilitate, ceea ce are
ca rezultat reducerea volumului de muncă la acest compart iment.
De reținut că, modalitățile de realizare ale acestor trei metode de organizare a
contabilității analitice sunt influențate atât de metoda de tehnică cont abilă utilizată („maestru
șah” sau „pe jurnale”), cât și de mijloacele tehnice folosite în prelucrarea datelor.

Teme de verificare
TV 2.4 Contabilitate analitică a stocurilor
1. Care este rolul balanței analitice a valorilor materiale ?
2. De cine sunt influențate m odalitățile de realizare ale celor trei metode de organizare a
contabilității analitice ?
Răspuns:

2.5 Răspunsuri la temele de verificare
TV 2.1
1) După apartenența la patrimoniu , stocurile se pot grupa în : stocuri aflate în gestiunea entității
economic e și care fac parte din patrimoniul propriu și stocuri aflate în gestiune, dar care nu fac
parte din patrim oniul propriu ;

42 2) Clasificarea stocurilor după succesiunea, ordinea lor în ciclul de exploatare este folosită la
delimitarea conturilor sintetice și construcția sistem ului de conturi pentru contabilitatea
stocurilor, respectiv clasa 3 „Conturi de stocuri și producție în curs de execuție”.

TV 2.2
1) Evaluarea elementelor de stocuri se realizează după reguli di stincte în funcție de momentul la
care se f ace evaluarea , și an ume: la data intrării în entitate, evaluarea la inventar și prezentarea
elementelor în bilanț și la data ieșirii din entitate ;
2) M etodă NIFO nu este autorizată din punct de vedere contabil și fiscal în practica entităților
din țara noa stră.

TV 2.3
1) O entitate poate să -și organizeze contabilitatea stocurilor al egând între două sisteme de
inventariere, și anume: sistemul inventarului permanent și sistemul inventarului intermitent ;
2) Inventarul intermitent este „preferat” de entitățile din ca tegoria celor mici și mijlocii
deoar ece este mai simplu și mai puțin costisitor decât inventarul permanent.

TV 2.4
1) Controlul înregistrărilor din contabilitatea analitică și cea sint etică a bunurilor materiale se
asigură lunar cu ajutorul Balanțe i analitice a valorilor m ateriale , întocmită separat pentru
fiecare cont de stocuri.
2) M odalitățile de realizare ale celor trei metode de organizare a contabilității analitice sunt
influențate atât de metoda de tehnică cont abilă utilizată („maestru șah” s au „pe jurnale”), cât și
de mijloacele tehnice folosite în prelucrarea datelor.
2.6 Teste – grilă
Alegeți varianta corectă de răspuns:

1. La ieșirea din patrimoniu , conform reglementarilor contabile românești, elementele de
stocuri se evaluează prin:
a) meto da “costului mediu ponderat” (CMP)
b) metoda “prim ul intrat- prim ul ieșit” (FIFO)
c) metoda “ultim ul intrat – primul ieșit” (LIFO)
d) metoda “costului de înlocuire” sau “următoru l intrat – primul ieșit” (NIFO)
e) metoda “prețului cu amanuntul”
f) metoda “costului standa rd” (prestabilit)
g) metoda “identificării sp ecifice ” (IS)

2. Potrivit reglementărilor contabile românești, în cazul folosirii inventarului permanent,
contabilitatea analitică a stocurilor se poate organiza după una din următoarele m etode, în
funcție de spe cificul activității și necesitățile proprii ale entității economice :
a) metoda op erativ – contabilă (pe solduri)
b) metoda centralizatoarelor
c) metoda val orică la locurile de depozitare
d) metoda cantitativ – valor ică (pe fișe de cont analitic)
e) metoda global – valori că

3. Din punct de vedere financiar stocurile se clasifică în:
a) stoc necesar, stoc de siguranță, stoc de speculație și stoc util
b) stoc necesar, stoc de siguranță, stoc de speculație și stoc zero
c) stoc necesar, stoc de siguranță, stoc de speculație și stoc op tim

43 4. În formatul de bilanț prevăzut de reglementările contabile românești actuale, postul
„Stocuri”cuprinde următoarele elemente :
a) materii prime și materiale consumab ile
b) producția în curs de execuție
c) produse finite și mărfuri
d) avans uri pentru cumpărări de stocuri
e) produse aflate la terți

Total: 12 puncte ( câte 3 puncte pentru fiecare răspuns)
2.7 Bibliografie
1. Budugan, D., Georgescu, I., Berheci, I., Bețianu, L., Contabilitate de gestiune , Editu ra
CECCAR, București, 2007 .
2. Dumbravă, P., Pop, A., Contabilit atea de gestiune în industrie , Editu ra Intelcredo, Deva,
1997 .
3. Epuran, M. ș.a., Contabilitatea financiară în noul sistem contabil , vol. I, Editura de Vest,
Timișoara, 1994 .
4. Feleagă, N., Ionașcu, I., Contabilitate financiară , vol.2, Editura Econ omică, Bucur ești, 1993 .
5. Keiser, A. M., Comptabilité analytique et de gestion , Editions ESKA, Paris, 1994 .
6. Melyon, G. ș.a., Comptabilité analytique: principes, tehniques et evolutions, Editio ns ESKA ,
Paris, 1994 .
7. Needles Jr., B.E., Anderson, H.R., Caldwell, J.C., Princ ipiile de bază ale contabilității ,
traduc ere Levițchi, R., Edi tura ARC, Chișinău, 2000 .
8. Pântea, I.P. ș.a., Contabilitatea analitică , Editura Dacia, Cluj -Napoca, 1984 .
9. Ristea, M., Contabilitatea societăților comerciale, vol. I, Editura CECCAR, București, 19 95.
10. *** OMEF nr. 3512/2008 privind utilizarea unor formulare financiar -contabile ,
publicat în Monitorul Oficial al României, Partea I, Nr. 870 bis din 23.12.2008.
11. *** OMFP nr. 1802/29.12.2014 pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind
situațiile f inanciare anuale individuale și situațiile financiare anuale consolidate , publicat în
Monitorul Oficial al României, Partea I, Nr. 963 din 30.12.2014
12. *** OMFP nr. 2861 din 9 octombrie 2009 pentru aprobarea Normelor privind
organizarea și efectuarea invent arierii elementelor de natura activelor, datoriilor și
capitalurilor proprii, publicat în Monitorul Oficial al României, Partea I, Nr. 704 din
20.10.2009 .
13. *** Standardele Intern aționale de Raportare Financiară emise la 1 ianuarie 20 13,
Textul integral al S tandardelor Internaționale de Raportare Financiară (IFRS S), incluzând
Standardele Internaționale de Contabilitate (IAS S) și Interpretările, împreună cu
documentele care le însoțesc, emise la 1 ianuarie 20 13, Edit ura CECCAR, București, 20 13.

44 Unitat ea de studiu 3 Contabilitatea analitică a cheltuielilor

Cuprins
Obiectivele unității de studiu 3 ………………………….. ………………………….. ………………………. 44
3.1 Concept ele de consumațiuni și cheltuieli de producție …………………………………………….45
3.2 Clasificarea cheltuielilor de producție ……………………………………………………………………46
3.3 Interfața contabilitate financiară – contabilitate de gestiune ……………………………………..54
3.4 Răspunsuri la temele de verificare ………………………….. ………………………….. ……………… 56
3.5 Teste – grilă………………………….. ………………………….. ………………………….. ………………… 57
3.6 Bibliografie ………………………….. ………………………….. ………………………….. ………………… 58

Obiectivele unității de studiu 3
La terminarea u nității de studiu 3 studenții vor fi capabili să:
 explice și să definească noțiunile folosite în contabilitatea analitic ă a cheltuielilor;
 precizeze caracteristicile diferitelor categorii de cheltuieli;
 define ască conceptele de consumațiuni ;
 definească conceptele de cheltuieli de producție;
 clasifice cheltuielile de producție;
 explice interfața contabilitate financiară – contabilitate de gestiune.

Timp de studiu: 3 ore

45 3.1 Concept ele de consumațiuni și cheltuieli de producție
Conceptul de la care se poate pleca în elaborarea teoriei calculației contabile a costurilor
este cel de „ consumațiune ”. În sprijinul acestei afirmații este invocat faptul că „ceea ce se
sustrage pieței, spre a se produce bunuri destinate consumului curent sau mijloace de producție
de lungă durată, sau pentru a se aduce la îndeplinire servicii, ceea ce prin urmare se consumă ca
bunuri și energie, spre a se obține alte valori, poartă numele de consumațiuni” [Voina, D., 1944,
p. 359]. Și mai departe același autor consideră că „prin consumațiuni trebuie să înțelegem
consumul de valori care cade în sarcina unei anumite perioade de t imp (lună, an)” [Voina, D.,
1944, p. 359].
Referindu -se la noțiunea de consumațiune, profesorul Dumitru Rusu afirma că:
„materiile și materialele, mijloacele fixe și forța de muncă sunt valori care intră într -un proces
de producție și se consumă sub durata unei perioade de timp. Ele sunt, deci, consumații în
vederea obținerii altor valori” [Rusu, D., 1980, p. 153 ]. În funcție de obiectul generator al
consumațiunii, distingem următoarele categorii [Voina, D., 1944 , p. 371, Rusu, D., 1980 , pp.
152-157, Petriș , R., 2002, pp. 157 -158]:
a. Consumațiunile productive se caracterizează prin faptul că se realizează în sfera
producției și au un caracter n ecesar. Ele prezintă un interes deosebit pentru calculația costurilor
de producție deoarece sunt singurele care con tribuie la crearea de noi produse, executarea de noi
lucrări și prest area de noi servicii.
b. Consumațiunile neutre sunt cele determinate de defecțiunile organizatorice și de
conducere apărute în desfășurarea proces ului de producție și de desfacere. Se cup rind aici
consumațiuni generate de întreruperea procesului de producție din cauze exogene și endogene.
c. Consumațiunile accidentale sunt cele cauzate de prevenirea unor calamități sau
accidente, ori de eforturile de î nlăturare a urmărilor acestora (valo ri distruse de calamități,
comenzi anulate, creanțe prescrise, debitori insolvabili etc.).
d. Consumațiunile cu caracter special se referă la acele valori consumate în vederea
realizării anumitor obiective sau acțiuni cu caracter special (activități educat ive, sportive, cu
caracter sanitar etc.).
În condițiile actuale, când resursele de finanțare a consum urilor cresc, se admite totuși și
existența unor consumațiuni cu caracter neutru, accidental și special. Toate aceste consumațiuni
și altele asemănătoare, nu contribuie la crearea valorii, nu sunt apreciate ca fiind necesare, fiind
tratate drept cheltuieli ale perioadei [OMFP nr. 1826/22.12.2003 ].
Excluderea unor asemenea consumațiuni din calc ulul costului, după unele opinii, creează
aparența că în activita tea entității totul merge bine. Prin urmare, după aceste opinii,
consumațiunile generate de activitatea nesatisfăcătoare a entităților se transformă în el emente
ale costului de producție.
„Când consumațiile de valori – afirmă profesorul D. Rusu – afectează direct un anumit
produs finit, o anumită comandă, un lot sau o serie de produse, o fază de fabricație ș.a., ele
poartă denum irea de cheltuieli de producție ” [Rusu, D., 1980, p. 153 ]. Acestea apar în cursul
procesului de exploatare indiferent de modul cum se va finaliza activitatea productivă a entității.
Sfera cheltuielilor de producție cuprinde, pe lângă consumațiunile propriu -zise cu
caracter productiv, și cheltuielile adiționale . Acestea nu sunt consumațiuni, ci părți ale valorii
adăugate, ca de exemplu : contribuția la asigurările sociale, contribuția la fondul de șomaj și
altele. Numai cheltuielile de pr oducție reale, inclusiv cele adiționale, trebuie luate în considerare
la determinarea costului [Rusu, D., 1980, p. 153 ].
Cele două sfere – a consumațiun ilor și a cheltuielilor de producție – se întretaie, dar nu
se suprapun în întregime. Astfel, există cheltuieli de producție care nu sunt consumațiuni
propriu -zise și pot să apară consumațiuni care nu reprezintă cheltuieli de pr oducție [Rusu, D.,
1980, p. 153].
Costul de producție reprezintă expresia bănească a consumațiunilor productive
efectuate în scopul obținerii unui produs, executării unei lucrări, prestării unui serviciu la un

46 moment dat, consumațiuni care îmbracă forma cheltuielilor de producție ( constituite atât din
consumațiuni propriu -zise, cât și din cheltuieli adițion ale).
Din cele prezentate, se conturează clar legătura cauzală strânsă ce există între
consumațiunile, cheltuielile de producție și costul producției.

Teme de verificare
TV 3.1 Conceptelor de consumațiuni și cheltuieli de producție
1. Ce categorii de consumațiuni se disting î n funcție de obiectul lor generator ?
2. Ce se înțelege prin cheltuieli adiționale?
Răspuns:

3.2 Clasificarea cheltuielilor de producție
Studi ul cheltuielilor de producție cuprinde un cadru propriu de pr obleme. Soluționarea
lor conduce la stabilirea corectă a costului de produ cție.
Dintre criteriile semnificative de clasificare a cheltuielilor , pot fi menționate
următoarele:
1. Potrivit legii, c ontabilitatea cheltuielilor se ține pe feluri de che ltuieli, după natura
lor, care se grupează astfel [OMFP nr. 1802 /2014 ]:
a) cheltuieli de exploatare ;
b) cheltuieli financiare .
Cheltuielile cu provizioanele, amortizările și ajustările pentru depreciere sau pierdere de
valoare, precum și cheltuielile cu impozitul pe profit și alte impozite, calculate potrivit legii, se
evidențiază distinct, în funcție de natura lor .
2. După natura muncii consumate , cheltuielile de producție se împart în:
a) cheltuielile c u munca vie cuprind cheltuielile determinate de drepturile cuvenite
personalului entității. Tot în această categorie se mai cuprind și contribuția unității la asigurările
sociale, la fondul de asigurări sociale de sănătate și la fondul de șomaj, indemnizaț iile pentru
detașări și transferări, primele de asigurare etc.
b) cheltuielile de muncă materializată sau materiale sunt formate din consumurile de
mijloace de producție utilizate în pr ocesul de producție, cum ar fi: consumul de materii prime,
materiale, e nergie, apă și alte utilități, materiale de natura obiectelor de inventar etc.
3. După modul de repartizare în costul produselor, lucrărilor și serviciilor ,
cheltuielile de producție se clasifică în:
a) cheltuielile directe cuprind acele consumațiuni care se pot repartiza direct în costul
unui anumit produs și pentru care există posibilitatea de a apare ca poziții distincte în structura
acestuia. Ele se mai numesc și cheltuieli individuale sau specifice , de exemplu: consumul de
materii prime și materiale, s alarii directe, apă, aburi și a lte utilități tehnologice directe etc.
Cheltuielile directe se caracterizează prin destinația lor bine prec izată și ele se impută
direct asupra produselor fabricate sau a lucrărilor executate și a serviciilor prestate.
Carac teristica lor se poate înfățișa as tfel: în volumul total al cheltuielilor de producție, ponderea
cheltuielilor directe pe unitatea de produs este invariabilă, volumul lor total crește propo rțional
cu creșterea producției [Rusu, D., 1980, p. 158].
b) Cheltu ielile indirecte se referă la fabricarea întregii pr oducții. Ele nu pot fi incluse în
costul produsului în momentul efectuării lor. Caracteristica lor se poate înfățișa astfel: în
volumul total al cheltuielilor de pr oducție, greutatea lor specifică este va riabilă; la o creștere

47 substanțială a producției, volumul lor rămâne neschimbat și se reduce pe unitatea de produs [
Rusu, D., 1980, p. 158].
Deoarece nu se pot identifica și localiza nemijlocit pe fiecare produs, lucrare sau serviciu
ele se mai numesc și cheltuieli comune . Exemplu: cheltuielile cu întreținerea și funcționarea
utilajelor (CIFU) și cheltuielile generale ale fiecărei secții de pr oducție (CGS) . Tot în
această categorie se mai cuprind și cheltuielile generale de administrație (CGA) , cât și o pa rte
din cheltuielile de desfacere și cele financi are (adică, costurile înd atorării care cuprind
dobânda la capitalul împrumutat pentru finanțarea achiziției, construcției sau producției de
active cu ciclu lung de fabricație, precum și comisioanele aferent e acestor împrumuturi
contractate ).
Clasificarea cheltuielilor în directe și indirecte creează premisa delimitării și repartizării
lor pe sectoare și feluri de activități. De asemenea, aceste cheltuieli stau la baza determinării
costului unitar al produsel or, lucrărilor sau serviciilor după metode de tip „absorbant ” sau
„integral ”, de unde și denumirea de cheltuieli încorpor abile.
4. Sub aspectul cerințelor normării și postcalculului costurilor , cheltuielile de
producție se grupează pe elemente primare și pe articole de calculație . Astfel, pentru
clasificarea cheltuielilor pe elemente primare se folosește totdeauna o nomenclatură un ică,
determinată de conținutul lor economic, iar pentru clasificarea pe articole de calculație se
utilizează o nomenclatură dife rențiată pe ramuri ale economiei nați onale.
În cazul clasificării cheltuielilor pe elemente primare , nomenclatura utilizată în etapa
actuală la noi este următoarea:
a) materii prime și materiale consumabile;
b) deșeuri recuperabile (care se scad din totalul mate riilor prime și materialelor);
c) amortizarea imobilizărilor;
d) alte cheltuieli materiale.
I. Total cheltuieli materiale (a – b + c + d)
e) salarii datorate;
f) contribuția unității la asigurările sociale;
g) contribuția unității la fondul de asigurări sociale de sănăt ate;
h) contribuția unității la fondul de șomaj;
i) alte cheltuieli cu munca vie.
II. Total cheltuieli cu munca vie (e + f + g + h + i)
j) alte cheltuieli prevăzute de lege;
III. Total cheltuieli (I + II + j)
Clasificarea cheltuielilor de producție pe elemente prima re are numeroase utilizări,
întrucât aceasta asigură:
 posibilitatea determinării cheltuielilor pentru producția o bținută;
 stabilirea unei legături organice între bugetul costurilor și c elelalte bugete;
 cunoașterea ponderii elementelor de cheltuieli în tota lul cheltuielilor de producție
determinate la nivelul costului complet, arătând prin aceasta raportul dintre munca mat erializată
și munca vie în cadrul unei entități economice ;
 centralizarea la nivel macroeconomic a cheltuielilor în forma lor simplă pe ram uri și
pe întreaga economie, în scopul studierii structurii costurilor. În același timp, pe baza ei se pot
face și studii asupra gradului de automatizare și de modernizare a ramurilor economiei
naționale.
Evidența cheltuielilor de producție este legată org anic de necesitatea de a calcula costul
pe unitatea de produs. Gruparea che ltuielilor de producție pe elemente primare nu permite acest
calcul, deoarece unele elemente nu pot fi individualizate pe produs în momentul efectuării lor.
Ca urmare, în evidența c heltuielilor de producție și calculul costului unitar al produselor se
utilizează clasificarea cheltuielilor pe artic ole de calculație . De regulă, nomenclatura articolelor
de calculație îmbracă, pentru uzul general, o formă minimală, având următoarele pozi ții:
a) materii prime și materiale consumabile directe;

48 b) materiale recuperabile (se scad);
c) salarii directe;
d) contribuția unității la asigurările sociale și la fondul de șomaj;
I. Cheltuieli directe (a – b + c + d)
e) cheltuieli cu întreținerea și funcționarea util ajelor;
f) cheltuieli generale ale secției;
II. Cheltuieli comune (e + f)
III. Cost de producție (I + II)
g) cheltuieli generale de administrație;
h) cheltuieli de desfacere;
i) cheltuieli financiare (dobânzile la capitalul împrumutat pentru finanțarea achiziției,
construcției sau producției de active cu ciclu lung de fabricație , precum și
comisioanele aferente acestor împrumuturi contractate );
IV . Cost complet (III + g + h + i)
La nivelul întregii producții a unei entități economice , suma cheltuielilor determinate pe
articole de calculație este egală cu suma cheltuielilor stabil ite pe elemente primare.
Gruparea cheltuielilor pe articole de calculație servește unor sc opuri multiple, între care:
 pentru calcularea costului normat cât și a celui efectiv pe fiecare unitate de produs;
 pentru normarea și urmărirea reducerii costurilor producției în ansamblu cât și pe fiecare
produs în parte;
 pentru separarea cheltuielilor legate direct de procesul de f abricație al produselor de acele
cheltuieli care privesc administrația și c onducerea acestui proces, precum și de cele
determ inate de desfacerea produselor.
Nomenclatura -tip a articolelor de calculație nu trebuie co nsiderată fixă. Specificul
ramurii se răsfrânge inevitabil asupra acesteia, și anume cu cât o componentă capătă o
însemnătate mai mare în totalul cheltuiel ilor pe unitatea de produs, cu atât mai puternică devine
tendința de a evidenția această componentă ca un articol distinct.
5. Cheltuielile de producție se grupează și în funcție de depe ndența lor față de
volumul prod ucției , astfel:
a) Cheltuielile variabile sau operaționale sunt acelea a căror mărime se modifică în
funcție de modificarea vol umului fizic al producției. În această primă grupă se includ, de
exemplu: materii prime, materiale consumabile, salarii directe, contr ibuții privind asigurările și
protecția socială etc. Matematic, cheltuielile variabile constituie o funcție (f) a volumului fizic
al producției (Q) exprimată prin următoarele relații:
-pentru cheltuielile variabile totale:
 ChV f Q
-pentru cheltuielile variabile unitare:
fQchvQ
b) Cheltuielile fixe cunoscute și sub denumirile de cheltuieli de structură sau
convențional -constante , sunt acelea a căror mărime rămâne relativ neschimbată sau se modifică
în cazul creșt erii sau micșorării volumului fizic al producției, dar în pr oporții neînsemnate. În
această grupă se includ, de exemplu: chirii, taxe de asigurare, într eținere curentă, dobânzi,
telefon, telex, furnituri de birou etc. Mărimea acestor cheltuieli depinde în mare măsură de
factorul timp (t), fapt pe ntru care ele sunt date de relația:
 ChF f t

Pentru exprimarea cifrică a comportamentului cheltuielilor, față de modificarea
volumului fizic al producției care le -a ocazionat se utilizează indicel e de variabilitate a
cheltuielilor [Cârstea, G., Călin, O., 1980 , pp. 29 -30]. Acest indice se poate exprima matematic
astfel:

49
1
0
1
0100100
100100
vCh
ChIQ
Q sau
10
0
10
0100
100
vCh Ch
ChIQQ
Q
în care:
Ch 1 reprezintă cheltuielile totale din perioada curentă, ca re se iau în calcul;
Ch 0  cheltuielile totale din perioada de bază (precedentă);
Q1  volumul fizic al producției din perioada curentă;
Q0  volumul fizic al producției din perioada de bază (prec edentă).
Cu ajutorul acestui indice, numit și „ grad de reacție ” [Mellerowicz, K., 1963], se
exprimă comportamentul cheltuielilor totale față de variația volumului fizic al pr oducției.
Gradul de reacție, sau indicele de variabilitate al unei cheltuieli de producție oarecare, nu
se manifestă constant în mai multe i ntervale de timp când au loc modificări ale volumului fizic
al producției. Astfel, el depinde atât de natura și caracterul cheltuielii de producție, cât și de
mărimea variației volumului f izic al producției.
Analizând cheltuielile variabile din punct de vedere al indicelui de variabilitate
putem distinge:
a) Cheltuielile proporționale sunt acele cheltuieli variabile care se modifică direct
proporțional cu volumul fizic al producției. De acest tip sunt cheltuielile cu materiile prime și
materialele directe, cele cu salariile directe etc. Atunci când se reprezintă grafic, dreapta după
care ele evoluează pornește întotdeauna din punctul 0 al sistemului de axe re ctangulare . Trebuie
menționat, însă, faptul că proporționalitatea se menține numai pe anumite intervale d e timp,
când poate fi întreruptă de anumiți factori perturbatori. De exemplu, modificarea normelor de
consum (de materiale sau de manoperă) determină transformarea lor în cheltuieli proporțion ale
în salturi descendente sau ascendente .
b) Cheltuielile progr esive sunt acea categorie de cheltuieli variabile care, pe total, cresc
într-o proporție mai mare (mai rapid) decât volumul f izic al producției care le -a ocazionat.
Cheltuielile progresive pot evolua în formă liniară , convexă sau concavă . Faptul că indicel e de
variabilitate al acestor cheltuieli de producție este totdeauna supraunitar, i -a determinat pe unii
specialiști să le numească cheltuieli peste proporțional sau supraproporționale [Mellerowicz,
K., 1973, p. 287].
Pentru managerii entităților economice , cheltuielile progresive constituie un indiciu al
suprasolicitării capacităților de producție sau al apariției unor fa ctori care pot compromite
eficiența economică a activității cum ar fi: scăderea calificării prin încadrarea de personal
necalificat, scăd erea randamentului mașin ilor etc. Ele pot să apară, însă, și în situații normale,
ca de exemplu cu ocazia punerii în funcțiune a unor noi capacități de producție, de r egulă în
perioada de până la atingerea parametrilor proiectați. Dat fiind faptul că indic ele de creștere a
producției este devansat de indicele de creștere a cheltuielilor progresive totale, cheltuielile pe
unitate de produs vor înregistra creșteri, ceea ce în final va duce la reducerea profitului entității.
În acest caz, sunt necesare măsuri care să reducă la minimum perioadele de timp în care
cheltuielile de producție evoluează progresiv.
c) Cheltuielile degresive sunt o categorie de cheltuieli variabile opuse celor progresive,
având specific faptul că, pe total, cresc într -o pr oporție mai mi că decât volumul fizic al
producției, fiind denumite și cheltuieli subproporționale (E. Schmalenbach, K. Mellerowicz
etc.). Din categoria cheltuielilor degresive fac parte cheltuielile cu întreț inerea și funcționarea
utilajului, cheltuielile cu salariile m uncitorilor auxiliari etc. În funcție de modificarea volumului
fizic al producției cheltuielile degresive pot evolua liniar sau neliniar. Indicele de variabilitate a
cheltuielilor de producție degresive, ca lculat după relațiile cunoscute, este mai mare dec ât 0 și
mai mic decât 1; de aceea este denumit în literatura de specialitate și indice de degres iune (Id).
Cheltuielile degresive neliniare , spre deosebire de cele liniare, se caracterizează prin
aceea că, deși cresc în proporție mai mică decât crește volu mul fizic al producției, ponderea lor

50 nu se menține constantă, oscilând în cadrul anumitor limite. Indicele de degresiune este
permanent subun itar, indiferent de gradul de variație. Explicarea și determinarea gradului de
degresiune prezintă o importanță d eosebită în activitatea de normare, urmărire, calculare și
analiză a costurilor. Cu toate acestea, determinarea gradului de degresiune co nstituie o problemă
destul de dificilă datorită multitudinii factorilor de influență care acționează asupra nivelului
cheltuielilor de producție și care tr ebuie separați. Indicele de degresiune determinat cifric poate
fi utilizat la [Cârstea, G., Călin, O., 1980, p. 37]:
 calculul creșterii procentuale a cheltuielilor subproporționale;
 determinarea efectului degresiei asupra profitului entității.
În primul caz , pentru determinarea creșterii procentuale a cheltuiel ilor degresive ( Pchdg),
se utilizează relația:



 100QQ QI P
00 1
d chdg

adică, procentul de creștere a cheltuielilor degresive este egal cu produsul dintre indicele d e
degresiune și procentul de creștere a volumului pr oducției.
În cel de -al doilea caz , pentru determinarea efectului degresiei as upra profitului
entității, se utilizează relația:
)I1(1QQChdg Ed
01
0 d 




în care:
Ed reprezintă efectul degresiunii;
Chdg 0  cheltuieli degresive totale ale perioadei de bază.
d) Cheltuielile regresive formează o categorie cu totul aparte de cheltuieli variabile,
având particularitatea de a scădea pe măsura creșterii volumului fizic al producției, deosebindu –
se astfel substanțial de cheltuiel ile degresive. Astfel de cheltuieli de producție se întâlnesc mai
ales în i ndustria siderurgică, unde consumul de combustibil tehnologic este foarte mare la prima
șarjă, când cuptoarele sunt reci, micșorându -se mult în c azul șarjelor următoare . La fel se
prezintă lucrurile și în cazul centralelor electrice de termoficare. Chiar cheltuielile cu
întreținerea și funcționarea utilajelor, cheltuielile comune ale secției și cheltuielile generale de
administrație, care, deși sunt considerate cheltuiel i fixe, pot deveni uneori regresive (în orice
entitate economică) sub acțiunea diverșilor factori de i nfluență. Cheltuielile regresive se
caracterizează prin faptul că ele înregi strează nivelul maxim atunci când volumul fizic al
producției se află la niv elul minim.
e) Cheltuielile flexibile sunt cheltuielile variabile care, sub influența diverșilor factori, se
comportă neregulat față de volumul fizic al produ cției (uneori sunt proporționale cu acesta,
alteori cresc mai repede sau mai încet – ori chiar scad – când volumul producției sporește etc.).
Fracționându -se intervalul total de timp pe subintervale, în care se manifestă un anumit tip de
evoluție, cheltui elile flexibile se vor confunda cu una din celelalte categorii de cheltuieli
variabile la care s -au făcut referiri.
Asemenea cheltuieli variabile se întâlnesc în centralele termoele ctrice și electrice de
termoficare (cum ar fi consumul specific de combust ibil).
În literatura de specialitate, în special cea franceză, este tratată și o altă categorie de
cheltuieli, cunoscute sub denumirea de cheltuieli semivariabile [Raulet, Ch. et Ch., 1994, p.
148], adică cheltuieli complexe (de exemplu: salariile personalului a uxiliar) care conțin o parte
variabilă și o parte fixă. Logica metodei impune separarea cheltu ielilor semivariabile în
cheltuieli variabile și cheltuieli fixe.
Cheltuielile fixe au indicele de variabilitate zero (adică nu au de fapt indice de
variabilitate) și sunt determinate, în general, de capacitatea de producție a entității economice .
Distinge m în cadrul lor două categorii de cheltuieli, și anume:

51 1. Cheltuielile fixe propriu -zise sunt acele cheltuieli a căror mărime rămâne constantă,
indiferent dacă, în cadrul unei capacități de producție date, volumul fizic al producției crește sau
scade. Ace ste cheltuieli sunt, deci, ocazion ate de simpla existență a entității. Ele se pot totuși
modifica la intervale mari de timp sub acțiunea altor factori (de exemplu, amortiz area).
2. Cheltuielile relativ fixe sunt acele cheltuieli a căror mărime man ifestă o sensibilitate
mai mare față de modificarea volumului fizic al pr oducției (furnituri de birou, cheltuieli cu
protecția mediului înconjurător, salariile personalului de conducere, tehnic, economic și de altă
speci alitate etc.). În totalul cheltuielilor de pr oducție, deși fixe în raport cu volumul f izic al
producției, cheltuielile fixe au caracter variabil sub aspectul ponderii lor. Astfel, o creștere a
volumului fizic al producției nu influențează totalul cheltuielilor fixe, valoarea lor reducându -se
numai pe unitatea de pr odus, după cum o scădere a volumului fizic al producției atrage o
creștere a cheltuielilor fixe pe unitatea de produs.
Privită în ansamblu, tendința de creștere a cheltuielilor fixe totale e ste determinată de
creșterea gradului de mecanizar e și automatizare a proc eselor de producție și de alți factori care
caracterizează acest proces. În acest caz, efectul creșterii care are loc sub aspectul volumului, ca
urmare a folosirii mai bune a capacității de producție, se reflectă într -o red ucere rel ativă a
cheltuielilor fixe. Matematic, aceasta se exprimă prin rel ația:
1
0
01,ChFQE ChFQ

în care:
EChF reprezintă efectul obținut;
ChF 0  cheltuielile fixe inițiale (de bază).
Cheltuielile fixe pot evolua uneori în salturi periodice, determinat e de sporiri (sau
reduceri) ale capacității de producție (investiții sau desfii nțări a unor capacități de producție).
În funcție de natura saltului și evoluția lui , cheltuielile fixe pot să apară sub formă de:
 cheltuieli fixe în salt ascendent;
 cheltuieli fixe în salt descendent;
 cheltuieli fixe în salturi de interval.
Dacă se analizează static cheltuielile fixe, respectiv mărimea lor neschimb ată într -o
perioadă de timp, obținem o imagine incompletă. De aceea, ele trebuie analizate dinamic, ținând
seama de acțiunea tuturor factorilor de influență: modificări de prețuri, modificări ale utilizării
capacităților de produ cție, schimbarea intensității producției, gradul de calificare a forței de
muncă etc.
Studiul comportamentului cheltuielilor de producție în r aport cu evoluția volumului fizic
al producției care le -a ocazionat are implicații metod ologice dar mai ales economice
deosebite .
Sub aspect metodologic , această împărțire în cheltuieli de stru ctură (fixe) și cheltuieli
operaționale (variabile) stă la baza unor calcule, cum ar fi:
 determinarea marjelor și a pragului de rentabilitate;
 determinarea rezultatului exercițiului și cu ajutorul „ contului de profit sau pierdere
diferențial ”;
 calculul costurilor parțiale utilizând metoda direct – costing;
 determinarea regiei fixe nealocată costului;
 elaborarea calculelor previzionale de gestiune internă;
 analiza și controlul costurilor prestabilite etc.
Sub aspect economic, această grupare a cheltuielilor prezintă o importanță deosebită în
procesul decizional pe termen scurt vizând utilizarea optimă a mi jloacelor existente în entitatea
economică. De exemplu, în cazul analizei unei investiții pentru dezvoltarea capacității de
producție, trebuie să se urmărească folosirea integrală a capacității de producție, care știm că
aduce o scădere a cheltuielilor fixe sub nivelul celor existente. Nefolosirea integrală a
capacităților de producție se reflectă în apar iția cheltuielilor fixe neproductive generate de

52 această cauză, cunoscute în l iteratura de specialitate sub denumirea d e costuri neacoperite sau
fără conținut (leerkosten ) [Olariu, C., 1977, p. 56]. Relația de calcul util izată va fi:
 , c
n m i
mChFChF Q QQ

în care:
ChF n reprezintă cheltuielile fixe totale neproductive;
Qm  cantitatea maximă ce se putea obține;
Qi  cantitatea de produse obținute;
ChF c  totalul cheltuielilor fixe generate în cazul folosirii utilajului la întreaga capacitate.
Pentru determinarea cheltuielilor fixe de producție (ChF p) se va utiliza relația:
c
pi
mChFChF QQ

Numai exploatarea op timă a capacității de producție are, deci, ca efect repartizarea unor
cote de cheltuieli fixe „convenabile” pe unitatea de produs și imprimă cheltuielilor variabile
caracter proporțional.
Fiecare entitate este caracterizată printr -un anumit raport între ch eltuielile fixe ( ChF) și
totalul cheltuielilor sale de producție ( ChT). Mărimea acestui raport exprimă într -o formă
aproximativă gradul de rigiditate (Gr) al entit ății. Relația de calcul va fi:
rChFGChT

De asemenea, se poate obține o reducere a costurilor , pentru o anumită capacitate de
producție dată, numai pe seama cheltuielilor care au caracter degresiv sau constant față de
variația volumului fizic al pr oducției. Se știe că acestea au tendința de a deveni constante, cu
efect f avorabil asupra costului pe unitatea de produs, respectiv a diminuării acestuia în cazul
sporirii capacității de producție, sau au efect neg ativ, prin creșterea lui, în cazul scăderii
capacității de producție.
Cu toate acestea, implicațiile sporirii continue a capa cității de pr oducție fac ca, de la o
anumită limită, costul pe unitatea de produs să nu mai scadă ci să crească, datorită tendinței
schimbării caracterului chelt uielilor constante în degresive, iar a celor degresive în
proporționale sau progresive.
De aici rezultă importanța ce trebuie acordată costului de produ cție ca indicator de
reglare a activității entității. Cunoașterea comportamentului cheltuielilor de producție, fixe și
variabile, constituie, astfel, premisa de bază a gestiunii entității.
6. Din pun ctul de vedere al legăturii cu procesul de producție , adică al raportului lor
față de procesul de producție, în î ntregul său, se pot deosebi următoarele categorii de cheltuieli:
a) Cheltuielile de bază sunt cele ocazionate de efectuarea op erațiilor tehnolo gice de
fabricare a produselor finite, numite și cheltuieli tehnologice . Ele sunt legate direct de procesul
tehnologic, de obținere a produselor finite. Se cuprind în această categorie consumurile de
materii prime și materiale, salariile muncitorilor direc t productivi, asigurările și protecția socială
aferente acestora etc.;
b) Cheltuielile de regie sunt cele ocazionate de organizarea, administrarea și servirea
producției. Ele nu sunt leg ate direct de procesul tehnologic, dar servesc activitatea de producți e
a entității în general. Se cuprind în această categorie cheltuielile generale ale secțiilor,
cheltuielile generale de adm inistrație și altele.
7. După gradul lor de omogenitate , cheltuielile de producție se î mpart în:
a) Cheltuielile simple sunt formate dintr -un singur element de cheltuială, care nu se mai
poate descompune în alte comp onente (de exemplu: materii prime, salarii, energie etc.).

53 Deoarece ele nu se mai pot descompune în alte elemente de cheltuieli se mai numesc și
cheltuieli monoelementare sau primare ;
b) Cheltuielile complexe sau polielementare sunt formate din mai multe elemente de
cheltuieli simple. Sunt considerate cheltuieli complexe, de exemplu, cheltuielile cu întreținerea
și funcționarea utilaj ului, cheltuielile generale ale secției et c.
8. Din punct de vedere al modului cum participă la crearea de noi valori , cheltuielile
de producție se mai pot grupa și în:
a) Cheltuielile productive sau eficiente sunt ocazionate de un proces de producție
organizat și desfășurat în cadrul unor limite raționale. Ele formează marea majoritate a
cheltuielilor dintr -o entitate economică;
b) Cheltuielile neproductive sau neeconomicoase (ineficiente) sunt acele cheltuieli care
depășesc limitele cadrului normal stabilit pentru desfășurarea procesului de produ cție și care nu
sunt necesare acestuia, fiind consecința unor încălcări ale disciplinei tehnol ogice, contractuale
etc.
9. În funcție de momentul apariției lor , cheltuielile pot fi:
a) Cheltuielile curente sunt acelea care se produc și se înregi strează în c ursul unei
perioade de gestiune (consumurile de materii prime și materiale, salariile, amo rtizarea etc.);
b) Cheltuielile preliminate sunt, de fapt, cheltuielile de producție care nu au avut încă
loc, având la bază calcule și nu cons umuri efective. Fac par te din această categorie cheltuielie
privind concediile de odihnă, premiile etc.;
c) Cheltuielile anticipate sunt consumațiuni efectuate pe seama perioadelor viitoare de
gestiune (cheltuielile privind reparațiile capitale neprevizibile, abonamentele, chiri ile și a lte
cheltuieli efectuate anticipat). Ele se repartizează în cursul lunilor viitoare asupra locurilor de
cheltuieli care le -au ocazionat.
10. În funcție de destinația lor (sau dacă avem în vedere funcțiile entității și nu
structura organizatorică a acesteia), cheltuielile de producție mai pot fi grupate în:
a) Cheltuielile de aprovizionare cuprind cheltuielile legate de cumpărarea și stocarea
bunurilor patrimoniale;
b) Cheltuielile de fabricație sau de prelucrare cuprind cheltuielile generate de
activitatea de exploatare a entității economice ;
c) Cheltuielile administrative cuprind cheltuielile care sunt ocazionate de organizarea,
administrarea și servirea pr oducției;
d) Cheltuielile de distribuție sau de desfacere cuprind ansamblul cheltuielilor efe ctuate
pentru vânzarea produselor fabric ate.
11. Conform normelor contabile privind organizarea și conducerea contabilității de
gestiune , gruparea cheltuielilor în vederea calculării costurilor bunurilor, lucrărilor,
serviciilor și al costurilor perioadei se face astfel [OMFP nr. 1826/22.12.2003]:
a) cheltuieli directe , acele cheltuieli care se identifică pe un anumit obiect de calculație
(produs, serviciu, lucrare, comandă, fază, activitate, funcție, centru etc.) încă din momentul
efectuării lor și ca atar e se includ direct în costul obiectelor respective. Ele cuprind: costul de
achiziție al materiilor prime și materialelor directe consumate, energia consumată în scopuri
tehnologice, manopera directă (salarii, asigurări și protecția socială etc.), alte chel tuieli directe;
b) cheltuieli indirecte , acele cheltuieli care nu se pot identifica și atribui direct pe un
anumit obiect de calculație ci privesc întreaga producție a unei secții sau a persoanei juridice în
ansamblul ei. Cheltuielile indirecte cuprind:
 regia fixă de producție , formată din cheltuielile indirecte de producție care rămân
relativ constante indiferent de volumul producției, cum ar fi: amortizarea utilajelor și
echipamentelor, întreținerea secțiilor și utilajelor, precum și cheltuielile cu
condu cerea și adm inistrarea secțiilor;
 regia variabilă de producție , care constă în cheltuielile indirecte de producție, care
variază în raport cu volumul producției, cum ar fi: cheltuielile indirecte cu consumul
de m ateriale și forța de muncă.
Alocarea regiei fixe asupra costurilor se face pe baza capacității normale de produ cție.

54 c) cheltuieli de desfacere , acele cheltuieli ocazionate de vânzarea produselor fabricate.
Ele se adaugă la costul de producție al produselor pentru care s -au efectuat, iar în cazul în care
identificarea lor nu este posibilă pe produs, acestea pot fi repartizate asupra costului acestora
proporțional cu greutatea sau volumul produselor livrate sau în funcție de alte criterii;
d) cheltuieli generale de administrație ce pot fi incluse în c ostul bunurilor în măsura în
care reprezintă cheltuieli suportate pentru a aduce bunurile în forma și în locul în care se găsesc
în prezent și se justifică luarea lor în considerare în anumite condiții specifice de exploatare.
Cheltuielile perioadei , ce nu trebuiesc incluse în costul bunurilor, lucrărilor și serviciilor,
sunt acele cheltuieli reprezentate de consumurile de bunuri și servicii aferente perioadei curente,
care nu se pot identifica pe obiectele de calculație stabilite deoarece nu participă efec tiv la
obținerea stocurilor, fiind necesare la realizarea activității în ansamblul ei.

Teme de verificare
TV 3.2 Clasificarea cheltuielilor de producție
1. Cum se grupează cheltuielile p otrivit reglementărilor contabile conforme cu directivele
europene ?
2. Cum se grupează cheltuielile s ub aspectul cerințelor normării și postcalculului costurilor ?
Răspuns:

3.3 Interfața contabilitate financiară – contabilitate de gestiune
Pentru a conduce și a lua decizii pe termen scurt și lung, managerul entității elaborează și
utilizează instrumente de asistare la adoptarea unei decizii. Un segment important al acestor
instrumente îl constituie calculația costurilor producției pe care se b azează deciziile. Valoarea
deciziilor depinde, așadar, de natura și calitatea costurilor avute în vedere.
În cadrul contabilității financiare există o clasă distinctă de conturi pentru reflectarea
consumațiunilor aferente perioadei curente. Este vorba de clasa 6 „Conturi de cheltuieli” în care
consumațiunile sunt structu rate după natura lor economică. Toate co nturile din această clasă
colectează în debitul lor consumațiunile care se fac în cursul perioadei de gestiune (o lună), iar
în credit consumațiunile care au fost deduse întrucât aparțin stocurilor sau privesc alte p erioade
de gestiune, după care restul chelt uielilor sunt considerate ca fiind consumațiuni ce urmează a fi
suportate pe seama veniturilor perioadei. Ca urmare, acestea sunt preluate în debitul contului
121 „Profit sau pierd ere”.
În paralel cu aceste înregi strări, efectuate în cadrul contabilității financiare, în
contabilitatea de gestiune se efectuează o altă serie de înregistrări care urmăresc determinarea
costului producției obținute și a costului producției în curs de execuție. Toate aceste determinări
se fac doar pentru o perioadă limitată, de obicei o lună de zile. De aceea, atât contur ile din clasa
6 „Conturi de cheltuieli”, cât și conturile din clasa 9 „Conturi de gestiune” se so ldează la
sfârșitul lunii, fiind astfel pregătite pentru a evidenția cons umațiunile din perioada de gestiune
următoare.
Deoarece în cadrul contabilității de gestiune se urmărește doar determinarea prin
conturi a costurilor producției, cheltuielile care sunt preluate spre retratare din contabilitatea
financiară se referă numai l a cheltuielile de exploatare și la o parte din cheltuielile financiare și
cu amortizăr ile și provizioanele .
Soluțiile privind organizarea contabilității de gestiune presupun o legătură intrinsecă
între contabilitatea financiară și cea de gestiune prin fapt ul că toate cheltuielile, pe elemente
primare înregistrate în debitul conturilor din clasa 6 „Conturi de cheltuieli” se regăsesc
desfășurate pe articole de calculație în debitul conturilor din grupa 92 „Conturi de calculație” a

55 contabilității de gestiune. Pentru a se asigura această legătură trebuie respectată regula p otrivit
căreia orice operațiune înregistrată în Registrul -Jurnal al contabilității financiare să se
regăsească cu aceeași valoare și în Registrul -Jurnal al contabilității de gestiune în contur ile
sintetice și analitice ale acesteia. Acest obiectiv se realizează prin contarea și preluarea d ublă a
documentului contabil în Registrul -Jurnal, având o coloană în care se va specifica contul debitor
al contabilității de gestiune, contul creditor fiind întotdeauna 901 „Decontări i nterne privind
cheltuielile”. Întrucât pentru contabilitatea de gestiune important este ca oper ațiunea să ajungă și
la centrul de cost căruia îi aparține, este necesar ca articolul contabil să fie însoțit de codul
centrului de c ost.
O altă variantă presupune existența unui Registru -Jurnal unic din care contabilitatea
financiară și cea de gestiune își extrag informațiile ce le aparțin.
O eventuală neconcordanță între datele preluate de contabilitatea financiară și cea de
gestiune poate să provină din:
 neculegerea simbolului contului debitor aferent contabilității de gestiune de la
operațiunea efectuată în contabilitatea financiară;
 necunoașterea de către cel care culege datele a destinației prestațiilor efectuate de terți
și înre gistrarea eronată a acestora.
Ansamblul „retratărilor“ efectuate cheltuielilor din contabil itatea financiară pentru a
obține cheltuielile încorporabile în contabilitatea de gestiune pot fi rezumate ca în figura nr.
3.1.

Cheltuieli înregistrate în contabi litatea financiară după
natura lor ec onomică
– Cheltuieli neîncorporabile
+ Cheltuieli supletive (sau suplimentare) Cheltuieli încorporabile
+ Cheltuieli neîncorporabile
– Cheltuieli supletive (sau suplimentare)
= Cheltuieli încorporabile = Cheltuieli înr egistrate în contabilitatea
financiară după natura lor ec onomică
Figura nr. 3.1.Modelul sintetic al legăturii dintre contabilitatea financiară și contabilitatea de gestiune
Sintetic, modelul legăturii dintre contabilitatea financiară și contabilitate a de gestiune se
prezintă ca în figura nr. 3. 2 [Raulet, Ch. et Ch., 1994, p. 148].
Această „retratare” a cheltuielilor de producție este o etapă indispensabilă pentru
obținerea unor costuri care să reprezinte expresia economică a condițiilor de exploatare ale
entității economice. Atunci când ansamblul cheltuiel ilor încorporabile este delimitat se poate
efectua calculația propriu -zisă a cost urilor producției.

Teme de verificare
TV 3.3 Interfața contabilitate financiară – contabilitate de gestiune
1. Ce urmăre sc înregistrările efectuate în contabilitatea de gestiune ?
2. Care este motivul pentru care cheltuielile înregistrate în contabilitatea financiară după natura
lor economică sunt supuse unor retratări înainte de a fi incluse în costuri ?
Răspuns:

56

Figur a nr. 3. 2. Legătura dintre contabilitatea financiară și contabilitatea de gestiune
3.4 Răspunsuri la temele de verificare
TV 3.1
1) În funcție de obiectul generator al consumațiunii, distingem următoarele categorii :
productive, neutre, accidentale și cu c aracter special;
2) Cheltuielile adiționale nu sunt consumațiuni, ci părți ale valorii adăugate ce trebuie luate în
considerare la determinarea costului.

TV 3.2
1) Potrivit reglementărilor contabile conforme cu directivele europene cheltuielile se grupe ază
în: cheltuieli de exploatare, cheltuieli financiare și cheltuieli extraordinare;
2) Sub aspectul cerințelor normării și postcalculului costurilor , cheltuielile de producție se
grupează pe elemente primare și pe articole de calculație .

TV 3.3

57 1) În contabilitatea de gestiune se efectuează o serie de înregistrări care urmăresc determinarea
costului producției obținute și a costului producției în curs de execuție;
2) Această „retratare” a cheltuielilor de producție este o etapă indispensabilă pentru obț inerea
unor costuri care să reprezinte expresia economică a condițiilor de exploatare ale entității
economice.
3.5 Teste – grilă
Alegeți varianta corectă de răspuns:

1. Cheltuielile de producție se împart, după natura muncii consumate, în:
a) cheltuieli cu munca vie și ch eltuieli de muncă materializată
b) cheltuieli cu salariile personalului și cheltuieli privind a sigurările și protecția socială

2.După modul de repartizare în costul produselor, lucrărilor și serviciilor, cheltuielile de
producție se clasifică în:
a) cheltuieli directe și cheltuieli indirecte
b) cheltuieli co mune și cheltuieli de desfacere
c) cheltuieli indirecte și chelt uieli generale de administrație

3. Sunt indirecte cheltuielile care:
a) pot fi incluse în costul total produs ului în momentul efectuării lor
b) în volumul total al cheltuielilor de producție au greutatea specifică variabilă; la o creștere
substanțială a producției, volumul lor rămâne neschimbat și se reduce pe unitatea de produs
c) se referă la fabricarea unui produs

4. Cheltuielile fixe se împa rt, în funcție de modificarea volumului fizic al producției, în:
a) cheltuieli fixe în salt ascendent și cheltuieli fixe în salt descendent;
b) cheltuieli fixe propriu -zise și cheltuieli relativ fixe
c) cheltuieli fixe productive și cheltuieli fixe neproductive

5. Cheltuielile de producție se grupează și în funcție de depe ndența lor față de volumul
producției , astfel:
a) cheltuielile variabile și cheltuieli fixe
b) cheltuielile operaționale și cheltuieli de structură
c) cheltuielile variabile și cheltuieli fictive

6. Sunt directe cheltuielile care:
a) pot fi incluse în costul total al produs ului doar la finele exercițiului financiar
b) în volumul total al cheltuielilor de producție, ponderea cheltuielilor directe pe unitatea de
produs este invariabilă, volumul lor total creș te propo rțional cu creșterea producției
c) se referă la fabricarea produselor principale

7. În funcție de momentul apariției lor, cheltuielile pot fi :
a) cheltuieli curente, cheltuielile preliminate și cheltuieli anticipate
b) cheltuielile curente, cheltuieli pre liminate și cheltuieli etalate

Total: 21 puncte ( câte 3 puncte pentru fiecare răspuns)

58 3.6 Bibliografie
1. Budugan, D., Georgescu, I., Berheci, I., Bețianu, L., Contabilitate de gestiune , Editu ra
CECCAR, București, 2007 .
2. Cârstea, G., Călin, O., Calculația co sturilor , E.D.P., București, 1980.
3. Mellerowicz, K., Kosten and Kostenrechnung , Theorie der Kosten, Be rlin, 1963.
4. Mellerowicz, K., Kosten und Kostenrechnung, Ediția a -V-a, Berlin, New York, 1973 .
5. Melyon, G. ș.a., Comptabilit é analytique – principes, techniq ues et évolutions, Editions
ESKA, Paris, 1994 .
6. Olariu, C., Costul și calculația costurilor , E.D.P., București, 1977 .
7. Petriș, R., Bazele contabilității , Editur a Gorun, Iași, 2002 .
8. Raulet, Ch. et Ch., Comptabilité analytique et contrôle de gestion, Dunod, Pa ris, 1994.
9. Rusu, D., Bazele contabilității , EDP, București, 1980 .
10. Voina, D., Contabilitate generală , Edi tura Academiei, Brașov, 1944 .
11. *** OMFP nr. 1826/22.12.2003 pentru aprobarea Precizărilor privind unele măsuri
referitoare la organizarea și conducerea c ontabilității de gestiune , publicat în Monitorul
Oficial al României, Partea I, Nr. 23/12.01.2004.
12. *** OMFP nr. 1802/29.12.2014 pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind
situațiile financiare anuale individuale și situațiile financiare anuale cons olidate , publicat în
Monitorul Oficial al României, Partea I, Nr. 963 din 30.12.2014

59 Unitatea de studiu 4 Afectarea și repartizarea cheltuielilor de
producție în abordarea lor analitică

Cuprins
Obiectivele unității de studiu 4 ………………………….. ………………………….. …………………. ……59
4.1 Centrele de analiză și unitățile de măsură ale activității ……………………………………………60
4.2 Repartizare primară și repartizare secundară ……………… …………………………………………..61
4.3 Procedee de identificare a cheltuielilor și repartizarea lor …………………………………………62
4.3.1 Procedee de determinare și delimitare a cheltuielilor pe purtă tori și pe sectoare ……63
4.3.2 Procedee de repartizare a cheltuielilor indirecte ………………….. …………………………. ..65
4.3.3 Procedee de delimitare a cheltuielilor de producție în variabi le și fixe ……………… ….67
4.3.4 Procedee de evaluare și calculare a costurilor privind producția de fabricație
interdependentă ………………………………………………………………….. ……………………………….. ..70
4.3.5 Procedee de determinare a costurilor pe unitatea de produs ………………………………..73
4.4 Răspunsuri la temele de verificare ………………………….. ………………………….. …. …………..80
4.5 Teste – grilă………………………….. ………………………….. ………………………….. ……………….. .81
4.6 Bibliografie ………………………….. ………………………….. ………………………….. ………………… 82

Obiectivele unității de studiu 4
La terminarea u nității de studiu 4 studenții vor fi capabili să:
 cunoască procedeele de identificare a cheltuielilor și cum are loc repartizarea acestora;
 definească noțiunile de centre de analiză și un itățile de măsură ale activității;
 descrie modul de efectuare a repartizării primare și a celei secundare a cheltuielilor de
producție;
 prezinte cele mai utilizate procedee de identificare a cheltuielilor și de repartizare a lor.

Timp de studiu: 3 ore

60 4.1 Centrele de analiză și unitățile de măsură ale activității
În literatura de specialitate străină, centrul de analiză este definit ca fiind „o subd iviziune
contabilă a întreprinderii în care sunt analizate și regrupate elem entele de cheltuieli indirecte
înainte de includerea lor în costuri” [Alazard, C., Separi, S., 1994, p. 116] , în timp ce în Planul
Contabil General francez din 1982 acestea sunt definite ca fiind „centre de lucru ale
întreprinderii (birouri, magazine, ateli ere) organizate în vederea îndeplinirii funcțiilor
economice (admini strație, producție, distribuție).
Împărțirea entității economice în centre de analiză corespunde unei prealabile și
indispensabile puneri la punct a obiectivelor contabilității de gestiune .
Crearea centrelor de analiză presupune respectarea următoarelor crit erii:
 centrele de analiză trebuie să corespundă, pe cât posibil, unor structuri organizatorice
și funcționale reale ale entității sau unei respons abilități;
 cheltuielile de producție col ectate pe un centru de analiză tr ebuie să aibă un
comportament comun și să fie posibilă dete rminarea unei unități de măsură a activității fiecărui
centru de analiză.
Deoarece nu întodeauna este posibilă măsurarea activității unui centru,se poate face o
primă grupare a lor după nevoile analizei și controlului costurilor astfel:
Centrul de lucru sau de activitate este acel centru care rezultă dintr -o organigramă a
unei entități și care corespunde unei diviziuni a acesteia (secții, ateliere, magazine, birouri etc.).
Centrul de responsabilitate corespunde unui centru de analiză în care a fost desemnat
un responsabil ce dispune de o delegare de autor itate asupra resurselor materiale, financiare,
umane și de o putere de negociere asupra obiectivelor. Activitatea c entrului trebuie să poată fi
măsurată cu scopul de a co ntrola rezultatele și de a le compara cu previziunile făcute pentru
eliminarea eventualelor diferențe sau pentru a le corecta.
Centrul de cost corespunde unui centru de responsabilitate pe ntru care obi ectivele
contabilității de gestiune sunt stabilite în termeni de cost. El vizează, în general, o categorie de
cheltuieli (sau o anumită che ltuială) ce se efectuează și care să poată fi comparată cu o
previziune în scopul determinării abaterilor.
Centrul de profit corespunde unui centru de responsabilitate pentru care obiectivele
contabilității de gestiune sunt stabilite în termeni de profit. În acest centru veniturile sunt atașate
la cheltuieli și există mijloace de comparare a acestora.
Practic, într -o ent itate economică mai pot fi create și alte centre, cum ar fi de exemplu
centrul de investiții . Acesta este un centru de profit și acționează pe principiul variabilelor
determinate de venituri și cheltuieli, în valoare și v olum, dar și a capitalurilor care î i sunt
necesare.
Deși există particularități de la o întreprindere la alta, se poate face o a doua grupare a
centrelor de analiză, și anume: centre operaționale și centre de structură.
Centrul operațional corespunde unui centru de analiză a cărui activitat e poate fi
măsurată în unități fizice (kg de material prelucrat, număr ore man operă etc.). Deci, cheltuielile
centrului sunt, în esență, cheltuieli operaționale și existența lor este legată de nivelul activității,
ce corespunde organizării reale a întrepri nderii. Ele pot fi:
 centre principale (de exemplu: atelier de finisare etc.);
 centre auxiliare, denumite și centre de gestiune (de exemplu: gestiunea
personalului, întreținere etc.). Aceste centre, în general, prestează activități pentru centrele
principal e.
Centrul de structură corespunde unui centru de analiză a cărui activitate nu poate fi
măsurată cu o unitate fizică semnificativă (de exemplu: administrație generală, finanțare etc.),
denumit și centru de admini strare și finanțare . Deci, cheltuielile cen trului sunt, în esență,
cheltuieli de structură, ce corespund activității funcționale a întreprinderii. Activitatea acestor
centre este măsurată în unități monetare (cifra de afaceri, costul de producție etc).
Centrele de analiză pot fi mai mult sau mai pu țin numeroase, în funcție de mărimea
entități și de tipul său de activitate. Lor le sunt afect ate cheltuielile directe și le sunt imputate

61 cheltuielile indirecte. Fiecare centru de analiză trebuie să permită o regrupare a eleme ntelor de
cheltuieli aferente aceleași operațiuni (sau unui grup de operațiuni asemănătoare) în scopul
măsurării activității printr -o unitate reprezentativă numită „ unitate de lucru ” sau „ unitate de
muncă ” sau „ unitate de bază de repartizare ” (UBR). Aceasta reprezintă unitatea de măsu ră a
activității diferitelor centre de analiză și permite:
 fracționarea costului unui centru de analiză și obținerea costului unității de bază de
repartizare (coeficient de repartizare);
 repartizarea a câte unei părți din costul fiecărui centru de an aliză asupra costurilor
produselor, în funcție de numărul unităților de bază de repartizare corespunzătoare fabricației
unui pr odus.
Bazele de repartizare cele mai frecvent utilizate sunt următoarele: ore manoperă directă,
ore de lucru mașină, cantitatea de prod use obținută în centru etc. Uneori, este imposibil să se
determine o bază de repartizare fizică pentru un centru de analiză. În acest caz, se va folosi o
bază monetară pentru exprimarea activității centrului, de exemplu: cifra de afaceri realiz ată,
costul de producție aferent produselor vândute etc. Repartizarea cheltuielilor unor astfel de
centre se va face tot cu coeficientul de repartizare, d eterminat astfel:
100e repartizarde Bazaanaliză de centru cheltuieli Totale repartizarde Coeficient 

Ansamblul acestor operații se efectuează într -un cadru unic numit „ tablo ul de repartizare
a cheltuielilor indirecte ”.

Teme de verificare
TV 4.1 Centrele de analiză și unitățile de măsură ale activității
1. Definiți centrul de cost.
2. Cum se clasifică centrele operaționale?
Răspuns:

4.2 Repartizare primară și repartizare secundară
Problema fundamentală pe care o ridică cheltuielile indirecte este aceea a găsirii unor
sisteme de repartizare a lor asupra costurilor produselor fabricate, lucrărilor executate și
serviciilor prestate. În acest scop, sunt parcurse trei etape , și anume:
1. Repartizarea primară a cheltuielilor indirecte presupune cole ctarea și delimitarea
acestora pe fiecare centru de analiză care le -a ocazionat. Atribuirea cheltuielilor indirecte
centrelor de analiză se poate f ace pe diferite căi, cum a r fi:
 prin afectare : dacă se dispune de mijloace de măsurare a con sumur ilor de bunuri și
de servicii, distinct pe fiecare centru de analiză (de exemplu: cantitatea de materii prime,
materiale, ore manop eră etc.);
 prin repartizare : dacă se utilizează „chei de repartizare” (tehnice sau ec onomice)
între mai multe centre de analiză (de exemplu: consumul de energie electrică se repartizează
folosind drept cheie de repartizare puterea instalată a motoarelor electrice care acționează
mașin ile).
Această repartizar e primară a cheltuielilor indirecte pe centre de an aliză prezintă un
triplu avantaj , și anume:
 facilitează calculul, repartizarea cheltuielilor indirecte la nivelul centrelor de analiză
fiind relativ comodă;

62  permite individualizarea (localizarea) cheltuiel ilor indirecte pe produse, l ucrări
executate sau servicii prestate;
 permite calculul costurilor de producție printr -o metodă de calc ulație mai performantă.
2. Repartizarea secundară a cheltuielilor indirecte are drept scop decontarea
cheltuielilor centrelo r de analiză auxiliare (obținute în urma repartizării primare) centrelor de
analiză principale pentru care funcți onează. Această cedare (decontare) de cheltuieli se poate
efectua în două moduri, și anume:
 fie printr -o măsurare reală a prestațiilor furnizat e de centrele de analiză a uxiliare;
 fie printr -o estimare mai mult sau mai puțin arbitrară a prestați ilor furnizate centrelor
de analiză principale. În acest caz, se pot utiliza și diverse „chei de repartizare”.
3. Determinarea costului unei unități de luc ru (unități de bază de repartizare – UBR
) presupune raportarea totalului cheltuielilor indirecte, obținut după repartizarea secu ndară, la
numărul de unități de lucru consumate. În continuare, fiecare produs, lucrare sau serviciu va
primi o parte din chelt uielile indirecte, în funcție de num ărul de unități de lucru necesare p entru
obținerea acestora [Alazard, C., Separi, S., 1994, pp. 46-47].

Teme de verificare
TV 4.2 Repartizare primară și repartizare secundară
1. Care sunt cele trei etape parcurse în vedere a repartizării cheltuieli lor indirecte ?
2. Ce presupune repartizarea primară?
Răspuns:

4.3 Procedee de identificare a cheltuielilor și repartizarea lor
Atunci când costurile de producție sau de prelucrare nu se pot identifica distinct pen tru
fiecare produs în parte, acestea se alocă pe baza unor procedee raționale aplicate cu consecvență
(procedeul diviziunii simple, procedeul cantitativ, procedeul indicilor de echivalență, procedeul
echivalării cantitative a produsului principal cu produs ul secundar, procedeul deducerii valorii
produselor secundare) [OMFP nr. 1826/2003].
Procedeele servind calculației se subordonează în final calculului matematic care se
utilizează direct și nemijlocit pentru determinarea costurilor; acestea îmbracă formel e cele mai
diferite pornind de la operațiile aritmetice și algebrice elementare și continuând cu cele de
algebră superioară, grafele și modelarea matematică. Predominând în determinarea cost urilor,
calculul matematic este prezent sub diferitele lui forme p e toate treptele de cunoaștere privind
metodele de calculație [Cârstea, G., Călin, O., 1980, p. 74]. Cele mai utilizate procedee de
identificare a cheltuielilor și de repartizare a lor sunt următoar ele [Cârstea, G., Călin, O., 1980 ,
pp. 74 -110; Călin, O. ( coordonator), 2000, pp. 36 -105; Budugan, D., 1998, pp. 183-215]:
1. procedee de determinare și delimitare a cheltuielilor pe purt ători și pe sectoare;
2. procedee de repartizare a cheltuielilor indirecte;
3. procedee de delimitare a cheltuielilor de producție în variabile și f ixe;
4. procedee de evaluare și calculare a costurilor privind producția de fabricație
interdependentă;
5. procedee de determinare a costurilor pe unitatea de pr odus.

63 4.3.1 Procedee de determinare și delimitare a cheltuielilor pe purtători și pe se ctoare
Aceste procedee se utilizează pentru calculul primar al cheltuielilor, în expresie
bănească, pe purtători și pe sectoare. Cele mai utilizate procedee de determinare și delimitare a
cheltuielilor pe purtătorii și pe sectoare sunt următoarele:
a. Procedeul ponderării cantităților cu prețurile sau tarifele în vigoare . Se folosește
pentru determinarea pe purtători sau pe sectoare a acelor cheltuieli care au la bază consumuri
productive , ce se pot exprima cantit ativ, cum ar fi: consum ul de materii prime și materiale
directe, de semifabricate, de echipament de protecție, de materiale de natura obiectelor de
inventar etc. Expresia valorică a unor asemenea consumuri productive pe pu rtători sau pe
sectoare de cheltuieli se determină cu rel ația:
j/ / s ,i s i jCh c p

în care:
Ch reprezintă expresia bănească a unui consum productiv;
i/s  produsul sau sectorul pe care se identifică respectiva cheltuială;
c  cantitatea consumată productiv potrivit normei sau în mod efectiv;
j  felul mater iei prime, materialului, semifabricatului consumat etc.
Pentru materii prime, materiale sau alte utilități directe, cantitatea consumată pe pu rtător
se numește consum specific , iar cantitatea programată a se consuma se numește normă de
consum . În postcalc ul, consumul specific se determină pe baza evidențelor operative, prin
relația:
,ij ij ij
ij
iSI I SFcsQ

în care:
csij reprezintă consumul specific pentru produsul i din materia primă j;
SI  stocul inițial;
I  intrările;
SF  stocul final.
Norma de cons um necesară antecalculului se determină prin calcule tehnice ce stau și la
baza întocmirii „fișei tehnologice ” și a „desfășurăt orului de materii prime, materiale și
manoperă ”.
Dacă un produs sau un semifabricat se obține din mai multe feluri de materii pr ime și
materiale directe, cheltuielile aferente acestor consumuri productive se obțin cu formula:
1,
m
i ij j
jCh cs p

în care: m reprezintă numărul materialelor și materiilor prime j.
În situația în care interesează cheltuielile pentru întreaga pro ducție obținută dintr -un
anumit produs, relația de calcul devine:
1,
  m
total ij j i
jCh cs p Q

unde: Qi reprezintă cantitatea fabricată din produsul i.
În normarea pe sectoare a cheltuielilor administrativo -gospodărești ale secțiilor și
unităților patrimoni ale, cheltuieli ce au, în general, caracter fix, pentru aplicarea procedeului
ponderării, se folosesc în locul volumului producției alți parametrii specifici. Astfel, chelt uielile
cu furniturile de birou se determină ponderând numărul personalului prevăzut în statele de
funcțiuni cu cantitatea normată oficial și cu prețul pieței pe feluri de rechizite; cheltuielile cu
materialele pentru curățenie se normează ponderând suprafața de întreținut cu cantitatea de
materiale normată pe feluri de materiale și cu pr ețurile de cumpărare ale materi alelor etc.

64 Calculul cheltuielilor cu materialele refolosibile se realizează prin același procedeu,
având de determinat consumul specific sau norma de consum de materiale recuperabile și
refolosibile (MRR) pe unitatea de pr odus, prin intermediul relației:
%,100i
iMR
MRR
iQ MRRcsQ

în care:
iMRQ
reprezintă cantitatea de materiale recuperabile rezultate la fabricarea produsului i;
%MRR  cota valorificabilă din materialele recuperabile rezultate;
Qi  cantitatea de produs finit i.
Relația este utilizabilă când materia primă și produsele sunt exprimate în aceeași unitate
fizică de măsură. În caz contrar, se folosește rel ația:
%( ) ,100
i MRR i iMRRcs cs gn

unde:
csi reprezintă consumul specific de materii pr ime și materiale directe pe unitatea de
produs i;
gni  greutatea netă a unității de produs i;
Prin ponderea consumului specific astfel determinat cu prețul de evaluare al MRR se
calculează cheltuielile cu MRR (care se scad).
Calculul cheltuielilor cu sala riile personalului pe purtător și pe sectoare se efectuează
având în vedere, de asemenea, ponderarea unui element cantitativ (timpul de muncă) cu un
element valoric (tariful de salarizare). Salariile lucrătorilor direct productivi se determină pe
purtători cu formula:
/ 1 / 1,
nr
SDi isfpc pcsf
s f p cCh tm TS

în care:
Ch SDi reprezintă cheltuielile unitare cu salariile directe pentru produsul i;
s/f  secțiile sau fazele tehnologice parcurse de produsul i;
n  numărul acestora;
p/c  profesiile sau calificările lucrătorilor direct productivi;
r  numărul acestora;
tm  timpul de muncă normat pentru obținerea unei unități de produs i pentru fiecare secție,
fază, profesie, calificare;
TS  tariful de salarizare pe uitatea de timp pentru fiecare profesie, calific are din fiecare sec ție
sau fază.
Cheltuielile cu salariile se calculează la nivelul unui sector de cheltuieli și pentru
muncitorii auxiliari și personalul administrativ și de conducere, elementele ponderate, în acest
caz, fiind:
 timpul de lucru exprimat în ore sau zile, spe cific profesiei sau funcției acest ora;
 salariul tarifar orar sau zilnic al profesiei sau funcției, conform gradațiilor sau treptelor
de încadrare respective.
Apoi, se însumează valorile astfel obținute pentru toate profesiile sau funcțiile existente
din ac eastă categorie în acel sector de cheltuieli. Pentru personalul care are pe lângă salariul
tarifar și indemnizație de conducere, cheltuielile cu salariile se stabilesc prin ad iționarea
sumelor corespunzătoare pentru indemnizații la cele calculate anterior prin ponderarea
specif icată. În postcalcul, formulele privind calculul manoperei se completează cu unii factori
de corecție în funcție de gradul de îndeplinire a indicatorilor ce reprezintă criteriile și condițiile
specifice contractului colectiv sau ind ividual de muncă.
b. Procedeul cotelor procentuale aplicate asupra unor valori absolute se folose ște
pentru a calcula, la nivelul unui purtător sau sector de cheltuieli, o serie de consumuri

65 productive în expresie bănească, precum: amortizarea imobilizărilor corporale, contribuția
unității la asigur ările sociale, la ajutorul de șomaj etc.Formulele de calcul folosesc termeni
diferiți, în funcție de felul cheltuielilor care se determină. Valoarea la care se aplică procentul
are, de fiecare dată, un alt purtător material.
c. Procedeul defalcării de cote în raport cu numărul perioadelor de gestiune constă
în repartizarea anumitor consumuri productive asupra purtătorilor sau sectoarelor care le -au
ocazionat prin cote părți stabilite în urma raportării sumei lor to tale la numărul perioadelor de
gestiune asupra cărora influențează. Se stabilește, astfel, o cotă medie pe o p erioadă de gestiune
a consumurilor productive exprimate valoric sub formă de cheltuieli anticipate sau înregi strate
în avans, folosind relația:
1,m
j
jCha
ChaD

în care:
Cha
reprezintă cota medie a cheltuielilor anticipate care trebuie inclusă în costul producției
într-o perioadă de gestiune;
j  felul cheltuielilor de repartizat;
D  durata sau numărul perioadelor d e gestiune asupra cărora influe nțează cheltuielile
anticipate.
d. Procedeul statistico -experimental se utilizează pentru determinarea acelor che ltuieli
care, în mod practic, nu se pot stabili pe altă cale și de obicei se folosește la elaborarea
antecalcul ului. Se bazează pe luarea în calcul, cu sau fără vreun coeficient de corecție, a
sumelor înregistrate drept cheltuieli efective la pozițiile în cauză, în anul de bază (sau ant erior).
Astfel se determină: cheltuielile de întreținere și reparații curente la SDV -uri; o parte a
cheltuielilor privind funcționarea laboratoarelor unit ății; cheltuielile cu protecția muncii etc.

Teme de verificare
TV 4.3.1 Procedee de determinare și delimitare a cheltuielilor pe purtători și pe sectoare
1. Când se utilizează p rocedee le de determinare și delimitate a cheltuielilor pe purtători și pe
sectoare ?
2. Când se utilizează p rocedeul statistico -experimental ?
Răspuns:

4.3.2 Procedee de repartizare a cheltuielilor indirecte
Aceste procedee realizează individ ualizarea pe produse a cheltuielilor comune și
generale de administra ție care au fost inițial colectate pe zone sau sectoare de cheltuieli. Cele
mai utilizate procedee de repartizare a cheltuielilor indirecte sunt următoarele:
a. Procedeul de repartizare p rin diviziune simplă se aplică numai în cazul entităț ilor
sau sectoarelor de cheltuieli cu producție omogenă și unde nu rezultă producție în curs de
execuție (sau dacă există, aceasta rămâne constantă din punct de vedere fizic și valoric de la o
perioadă d e gestiune la alta). Repartizarea cheltuielilor indirecte se re alizează cu relația:
1,m
j
j
i
iChp
ChindQ

în care:
Chind i reprezintă cheltuiala indirectă repartizată produsului i;
j  felul cheltuielilor de repartizat.

66 b. Procedeul de repartizare pri n diviziune cu ajutorul indicilor (cifrelor) de
echivalență se aplică pentru producția de masă, de tipuri, sorturi sau dimensiuni diferite. Indicii
de echivalență – ce folosesc pentru omogenizarea calculatorie a întregii producții – se
calculează ca raport direct sau invers, după cum între parametrul ales pentru a efectua
repartizarea și cheltuielile de repartizat, există o legătură direct sau invers proporțională. Acest
procedeu este tratat în paragraful 4.3.5.
c. Procedeul suplimentării constă în repartiz area cheltuielilor indirecte, identificate pe
locuri de cheltuieli, pe fiecare produs, lucrare executată sau serviciu prestat proporțional cu
nivelul unei mărimi comune ca natură (bază de repartizare sau „cheie de repartiție”, judicios
aleasă) posibilă de identificat ca nivel pe fiecare din purtătorii de cost la care se referă cheltuiala
indirectă de repartizat.
Procedeul suplimentării presupune următoarele etape de ca lcul:
 alegerea unui criteriu sau a unei baze de repartizare comună tuturor produselor care
constituie obiecte de calculație, dar diferite ca mărime, pentru fi ecare dintre acestea;
 calculul coeficientului de suplimentare , prin raportarea cheltuielilor indirecte la totalul
bazelor de repartizare, pentru fiecare sector sau activitate în parte, cu relația:
1
1,

m
j
j
s n
i
iChp
K
Br
unde:
Br reprezintă baza de repartizare;
i  sectorul, activitatea sau produsul în cauză;
n  numărul acestora.
 calculul cotei de cheltuieli ce revine fiecărui produs sau sector, cu formula:
i s i Chind K Br

Procedeul suplimentării prezintă mai multe variante :
1. Varianta coeficientului unic sau global presupune repartizarea totalului cheltuielilor
indirecte pe purtători cu ajutorul unui singur coeficient de s uplimentare și cu o singură bază de
repartizare.
2. Varianta coeficienților multipli (diferențiați) implică repartizarea cheltuielilor
indirecte prin intermediul unor coeficienți diferiți de la un fel de cheltuială la alta. Ca urm are,
fiecare coeficient de suplimentare se determină în raport cu o altă bază . De exemplu:
amortizarea unei clădiri, unde funcționează mai multe secții sau ateliere, se repartizează
proporțional cu suprafața acest ora; consumul de energie electrică în scopuri tehnologice se
repartizează în funcție de puterea instalată a motoarelor; cheltuielile cu salariile personalului
indirect productiv din secții se repartizează pe sectoare în funcție de orele de activitate
productivă efectuate etc. Această variantă se utilizează și pentru repartizarea unor grupe întregi de
cheltuieli i ndirecte (C IFU, CGS, CGA) și comparativ cu varianta anterioară asigură o mai bună
corelație între cheltuielile de repartizat și bazele de repartizare.
3. Varianta coeficienților selectivi presupune, pe lângă folosirea unor baze de repartizare
diferite de la un fel d e cheltuială sau o subcategorie de cheltuieli la alta, și alegerea sau
selectarea produselor asupra cărora trebuie repartizate cheltuielile respective.
4. Varianta cifrelor relative de structură presupune:
 determinarea ponderii bazei de repartizare coresp unzătoare fiecărui produs sau sector, față
de totalul bazelor, cu relația:
1100,

i
i n
i
iBrGs
Br

în care:
Gsi reprezintă greutatea specifică sau ponderea bazei de repartizare corespunzătoare

67 produsului i.
 aplicarea ponderilor astfel obținute asupra cheltuielilor care fac obiectul repart izării pentru
determinarea cheltuielilor indirecte ce revin fiecărui produs , cu fo rmula:
1
100m
j
j
iiChp
Chind Gs

Rezultatele ce se obțin prin această variantă sunt identice cu cele obținute prin var iantele
anterioa re.
Indiferent de varianta utilizată, problema principală a procedeului suplimentării r ămâne
alegerea bazei de repartizare. Cu cât cheltuielile supuse repartizării au un caracter mai complex,
un conținut mai eterogen, cu atât o bază de repartizare echitab ilă este mai dificil de stab ilit.
O bază de repartizare este folosită rațional dacă sunt îndeplinite cumulativ
următo arele condiții :
 între baza de repartizare și cheltuielile de repartizat să există un raport de cauzal itate sau
de interdependență;
 baza de repartizare să fie ut ilizată pentru repartizarea unui singur fel de cheltuială sau
cel mult a unei anumite grupe de cheltuieli indirecte;
 utilizarea bazei în cauză să fie posibilă și obligatorie, în condiții similare, la toate sau cel
puțin la majoritate a zonelor de cheltuieli dintr -o entitate, pentru asigurarea
comparabil ității costurilor în cadrul sectoarelor de activitate din unitate;
 atât în antecalcul cât și în postcalcul este necesar să se utilizeze aceleași baze de
repartizare pentru asigurarea com parabilității dintre costurile efective și cele prestabilite;
 bazele de repartizare să rămână aceleași în cursul perioadei de gestiune, pentru a nu
afecta posibilitatea comparării costurilor pe produse și în din amică.
5. Varianta coeficientului de suplime ntare determinat pentru diferența dintre
cheltuielile indirecte efective și cele programate, normate sau standardizate . Are spec ific
faptul că baza de repartizare o reprezintă chiar cheltuielile indirecte programate sau no rmate, iar
coeficientul de suplime ntare se calculează raportând diferența dintre cele două nivele ale
cheltuielilor la totalul celor programate sau normate. Apoi, se repartizează pe produse diferența
stabilită global la nivelul sectorului de cheltuieli prin ponderarea coeficient ului calcul at cu
fiecare nivel al cheltuielilor indirecte antecalculate, iar prin însumarea alg ebrică a cheltuielilor
programate sau normate pe produse cu diferențele repartizate, se calc ulează cheltuielile
indirecte efective pe purtători i de costuri.

Teme de verif icare
TV 4.3.2 Procedee de repartizare a cheltuielilor indirecte
1. Ce se realizează cu ajutorul procedeelelor de repartizare a cheltuielilor indirecte ?
2. Care este problema princip ală a procedeului suplimentării ?
Răspuns:

4.3.3 Procedee de delimitare a che ltuielilor de producție în variabile și fixe
Separarea cheltuielilor de producție în variabile și fixe este necesară atât în anteca lcul cât
și în analiza post -factorială a costurilor producției. Cunoscându -se nivelul cheltuiel ilor tota le de
producție și de desfacere pe mai multe perioade de gestiune anterioare, eventual defalcate în
directe și indirecte, și nivelul producțiilor corespunzătoare (care pentru omog enizarea datelor de

68 calcul se exprimă în număr de ore -manoperă directă), se p ot utiliza pentru delim itare
următoarele procedee statistice:
a. Procedeul punctelor de maxim și minim, cunoscut în literatura de specialitate și sub
denumirea de „procedeul punctelor extreme” , presupune parcurg erea următoarelor patru etape
de calcul:
1. determinarea cheltuielilor variabile unitare , cu relația :
max min
max min,ChT ChTchvuQQ

în care:
chvu reprezintă cheltuielile variabile unitare;
ChT  cheltuielile de producție totale;
Q  producția obținută.
2. determinarea cheltuielilor variabile de nivel maxim și respectiv minim , cu form ulele:
max max
min min
ChV chvu Q
ChV chvu Q

3. determinarea cheltuielilor fixe de nivel maxim și respectiv m inim, cu formulele:
max max max
min min min
ChF ChT ChV
ChF ChT ChV

dar trebuie ca: ChF max = ChF min, deoarece cheltuielile fixe nu depind de va riația
volumului producție, acestea fiind constante de la o perioadă de gestiune la a lta.
4. determinarea cheltuielilor variabile, fixe și totale pentru perioadele viitoare utilizând
relațiile:
max min

pv pv
pv
pv pv pvChV chvu Q
ChF ChF ChF
ChT ChV ChF

b. Procedeul valorilor medii are l a bază aceleași modele de calcul, numai că nu ia în
considerare doar două nivele (maxim și minim) a cheltuielilor și a producției din perio adele
anterioare, ci toate valorile aferente furnizate de cele n perioade de gestiune pentru care exist ă
date statist ice. Etapele de calcul, specifice acestui procedeu, sunt următoarele:
1. determinarea cheltuielilor variabile unitare , cu relația:
2 1 3 2 1 1
2 1 3 2 1 1( ) ( ) … ( )
( ) ( ) … ( )
            n n n
n n nChT ChT ChT ChT ChT ChT ChT ChTchvuQ Q Q Q Q Q Q Q

2. determinarea cheltuielilor variabile medii , cu relația:
, ChV chvu Q

în care:
1,n
i
iQ
Qn

unde:
i reprezintă perioadele pentru care există date statistice;
n  numărul perioadelor respective.
3. determinarea cheltuielilor fixe de nivel mediu , cu relația:
,  ChF ChT ChV

în care:
1n
i
iChT
ChTn

4. determinarea cheltuielilor variabile, fixe și totale aferente p erioadelor viitoare , cu
relațiile:

69


pv pv
pv
pv pv pvChV chvu Q
ChF ChF
ChT ChV ChF
Aceste două procedee mai sunt cunoscute în literatura de specialitate sub denumirea de
„procedee matematice ” sau „ procedee sta tistice ”.
Este cunoscut faptul că „ statistica măsoară gradul de incertitudine în producerea unui
eveniment în raport cu frecvența de apariție în trecut a evenimentului și calculează limitele
acesteia pentru un anumit risc de a nu se păstra, în viitor, acel eași condiții ” [Jaba, E., Grama,
A., 2004, p. 49]. Contabilitatea de gestiune, la fel ca și alte discipline științifice care
investighează fenomene de masă, apelează la metodele statistice pentru descoperirea tendințelor
ce se pot constitui ca elemente de previziune în calculația costurilor.
Procedeele statistice de delimitare a cheltuielilor în variabile și fixe enumerate mai sus
implică analiza datelor referitoare la perioade de gestiune trecute legate de comportamentul
cheltuielilor de producție studiate , permițând determinarea nivelurilor cheltuielilor variabile,
fixe și totale aferente perioadelor de gestiune viitoare.
O înțelegere a structurilor comportamentale ale cheltuielilor de producție și abilitatea de
a prevedea comportamentul acestora într -o anumită situație sunt esențiale pentru planificarea,
luarea deciziilor și controlul activității. De asemenea, este necesară o înțelegere a relațiilor
intrări – ieșiri, altfel spus, între resursele utilizate și rezultatele obținute.
c. Procedeul grafic urmăre ște delimitarea cheltuielilor de produ cție în variabile și fixe
prin reprezentări grafice efectuate pe baza acelorași elemente stabilite pe cale matem atică.
Acesta se utilizează atât în cazul unui comportament riguros liniar al cheltuielilor, cât și nelini ar.
Procedeul grafic comportă reprezentarea pe axa OX a volumului producției, expr imat
într-o unitate aleasă, iar pe axa OY a cheltuielilor de producție corespunzătoare, luând în calcul
mai multe perioade de gestiune consecutive. Ca urmare, se va obține un număr de puncte „nor”
cu aj utorul cărora va fi trasată o dreaptă (sau o curbă) ce reprezintă variația cheltuielilor în
funcție de nivelul producției.Prin prelungirea dreptei, astfel încât să intersecteze axa OY, se va
obține un punct Z care reprezintă par tea fixă a cheltuielilor de producție corespunzătoare unei
producții nule. Panta dreptei va reprezenta creșterea cheltuielilor în raport cu creșterea
producției, proporția fiind d eterminată de unghiul format între dreapta cheltuielilor totale și
dreapta ch eltuielilor fixe, la un grad al unghiului corespunzând o unit ate de producție [Iacob, C.,
1994, p. 157].
Procedeul este simplu, rapid, dar de o precizie relativ mică.
d. Procedeul celor mai mici pătrate sau procedeul de „ajustare liniară“ conduce la
acelea și rezultate, dar cu o precizie mult mai mare, deoarece sunt luate în calcul nu numai
câteva puncte ci ansamblul acestora [Oger, B., 1994, p. 68].
Parametrul a al funcției liniare y = ax + b se obține astfel:

2

x x y ya
xx
,
în care:

xxn și
yyn
unde: n reprezin tă numărul de termeni ai seriei;
y – cheltuielile de producție;
a – cheltuielile variabile unitare;
b – cheltuielile fixe totale;
x – volumul producției;
ax – cheltuielile variabile totale.
Parametrul b se obține din ecuația :
y= a
x + b

70 Remarcă: această delimitare a cheltuielilor de producție în variabile și fixe este
deosebit de utilă mai ales pentru calculul pragului de rentabilitate.
e. Procedeul analitic se utilizează în ipoteza că nu există date referitoare la cheltui elile
perioadelor precedente sau când datele existente reflectă o altă evoluție decât cea liniară. În
aceste si tuații, specialiștii din domeniile economic și tehnic analizează fiecare activitate în parte,
pentru găsirea metodelor optime de executare a operațiilor tehnologice și a tuturor lucrăr ilor,
concomitent cu stabilirea cheltuielilor aferente și precizarea car acterului – fix sau variabil – al
acestora. Pe baza comportamentului oricărei cheltuieli față de volumul produ cției se stabilesc și
standardele sau normele pentru cheltuielile variabile cât și pentru cele f ixe. De regulă, aceste
standarde cantitative sau c onsumuri normate se transformă în mărimi valorice prin ponderarea
lor cu prețurile, obținâ ndu-se cheltuielile normate sau standardele economice.
Toate aceste procedee statistice de separare a cheltuielilor de producție și de defalc are a
lor în variabile și fixe, au drept limită faptul că nu țin seama de o serie de factori ce
caracterizează costurile, cum ar fi: diversificarea producției pe sortimente, limitele capacităților
de producție și ale gradului lor de utilizare, deciziile man agerului entității econo mice .

Teme de verificare
TV 4.3.3 Procedee de delimitare a cheltuielilor în variabile și fixe
1. Când este necesară s epararea cheltuielilor de producție în variabile și f ixe?
2. Când trebuie făcută delimitare a cheltuielilor de producție în variabile și fixe ?
Răspuns:

4.3.4 Procedee de evaluare și calculare a costurilor privind producția de fabricație
interdependentă
În unele entități economice au loc livrări reciproce de produse, lucrări sau servicii între
secții sau ateliere pentru nece sitățile lor interne de fabricație. Este o situație specifică, în primul
rând, activităților auxiliare, dar această deservire reciprocă poate interveni și între secțiile de
bază, sau între secțiile și ateli erele de bază și cele auxiliare. Produsele, lucrăr ile și serviciile
condiționate de producerea prealabilă a altor produse, lucrări sau servicii se numesc produse de
fabricație interdependente . Costurile acestor produse prezintă anumite particularități și se
stabilesc prin mai multe proc edee, cum ar fi:
a. procedeul calculației costului fiecărui produs fără a se ține seama de prestați ile
reciproce se folosește în etapa de elaborare a antecalculației. Excluzându -se din calcul
contravaloarea prestațiilor reciproce, costurile determinate vor reflecta numai con sumațiunile de
valori imputabile în mod direct producției din fiecare sector, iar pe total subdiviziunii
organizatorice interdependente, cheltuielile nedecontate reciproc se vor compe nsa. Relația de
calcul este următoarea:
,I
I
IChpicuQ

în ca re:
cuI – reprezintă costul unitar pentru produc ția omogenă din secția interdependentă I;
Chpi – cheltuielile de produc ție inițiale ale sec ției;
QI – cantitatea total ă de produc ție obținută de secția interdependentă I.
Procedeul se poate utiliza dacă pr oducția este omogenă.
b. procedeul calculației costurilor când prestațiile reciproce dintre ateliere sau secții
se evaluează la un cost prest abilit, cost ce poate fi: costul efectiv al perioadei precedente,

71 costul prestabilit furnizat de antecalcul și cost ul normat sau standard.Cantitățile de produse și
servicii evaluate astfel se scad de la secția furnizoare și se adaugă la cheltuielile secției
primitoare. Calculul costului unitar pentru producția fiecărei secții se face apoi prin procedeul
diviziunii simp le, dar numai la nivelul cantităților de pr oduse ce nu au intrat în sistemul
prestațiilor reciproce, cu relația:
11 …,      I n n I I
I
IIChpi q cp q cp qc cpccuQ qc

în care:
cp1,2,…n reprezintă costul prestabilit al produselor de fabricație interdependente primite de
la secțiile 1,2, …..n;
q1,2, …n  cantitatea de produse, lucrări interdependente consumate de secția I și primite de
la celelalte secții 1,2, ….n;
cpc I  costul prestabilit al produsului de fabricație interd ependentă cedat de secția I
celorlalte secții;
qcI  cantitatea cedată celorlalte secții interdependente din producția pr oprie de către
secția I;
Procedeul se poate utiliza numai dacă producția este omogenă.
c. proc edeul calculelor iterative cunoscut și sub numele de pr ocedeul „ reiterării ” se
utilizează tot în cazul producției omogene și prezintă două variante :
V1. când nu se cunosc nivelurile prestabilite ale costurilor produselor interdepe ndente
varianta are la bază premisa după care cheltuielile aferente cantităților de produse livrate de o
secție celorlalte secții , reprezintă, f ață de totalul cheltuielilor secției care le -a furnizat, aceleași
proporții pe care le reprezintă cantitățile de produse respective luate separat față de totalul
produ cției fabricate de secția care le -a furnizat. Această variantă implică urm ătoarele etape de
calcul :
1. determinarea mărimii rapoartelor dintre cantitățile de produse livrate celorlalte secții
luate separat (q j) și totalul producției fabricate de către secția furnizoare (Q), cu
relația:
j
jqkQ

2. coeficienții stabi liți în etapa anterioară se ponderează succesiv cu cheltuielile secției
furnizoare pentru care sunt calculați. Cheltuielile luate în calcul sunt cele care se
găsesc deja determinate pentru respectiva secție în momentul în care se face
înmulțirea. La prima secție, coeficientul se aplică numai asupra sumei reprezentând
cheltuielile inițiale. La secția a doua și următoarele, coeficienții corespunzători se
înmulțesc cu cheltuielile inițiale, la care se adaugă cheltuielile prestațiilor
interdependente primite de la secția sau secțiile anterioare;
3. întrucât la fiecare secție apar cheltuieli care nu au fost luate în considerare la
repartizarea din etapa precedentă, se repetă calculele de prelucrare a cotelor de
cheltuieli până când rezultatele obținute prin ponderar e repr ezintă valori mici,
neglijabile.
4. calculul costului producției omogene la nivelul fiecărei secții
interdependente, cu relația:
I II
Iqc QChpc Chpp Chpicu
,
în care:
Chpp reprezintă cheltuielile aferente pretațiilor primite de la celelalte secții
interdep endente;
Chpc – cheltuielile aferente prestațiilor cedate celorlalte secții interdependente.

72 V2. când se cunosc nivelurile prestabilite ale costurilor produselor interdependente
varianta are la bază următoarea r elație de calcul :
I
I
IChpi ChppcuQ

Se au în vedere următoarele etape de calcul :
1. determinarea costurilor unitare pentru prima secție interdependentă pe seama
cheltuielilor inițiale la care se adaugă contravaloarea prestațiilor primite stabilite prin
ponderarea cantităților cu nivelul p restabilit al prestațiilor primite;
2. la secția interdependentă următoare, cheltuielile aferente prestațiilor primite se
calculează ponderând cantitățile cu costul unitar stabilit anterior sau, în continuare cu cel
prest abilit, pentru secțiile care nu a u intrat în calculele iterative;
3. la ultima secție interdependentă, toate cheltuielile aferente prestațiilor primite se
stabilesc prin po nderarea cantităților cu costurile calculate anterior și nu cu cele
prestabilite ;
4. în următoarele etape ale reiterării se în locuiesc progresiv costurile prestațiilor primite cu
nivelurile rez ultate din calculele anterioare;
5. calculele se repetă până când rezultatele obținute prin diviziunea simplă în diferitele
etape ale reiterării sunt aceleași sau diferențele sunt atât de nes emnif icative, încât pot fi
neglijate.
d. Procedeul algebric , implică determinarea costului producției interdependente
omogene cu ajutorul unui sistem de ecuații l ineare, pornindu -se de la următoarele premise:
 costul unitar al di feritelor secții interdepend ente se consideră necunoscut și se notează
convențional;
 producția fiecărei secții interdependente, evaluată în funcție de costul său unitar, este eg ală
cu cheltuielile inițiale ale secției producătoare la care se adaugă prestațiile primite de la
celelalte secții, evaluate tot în funcție de costul lor unitar notat convențional, ad ică:
1 1 1 21 2 31 3 1 … ,       nn Q x Chpi q x q x q x

în care:
x1, x2, …, x n – reprezintă costul unitar pentru secțiile interdependente 1,2, …, n, notat
convențional;
Q1 – producția totală obținu tă la nivelul secției interdependente 1;
q21, q31, …, q n1 – cantitățile de produse cedate secției 1 de către secțiile interdepe ndente 2,3, …, n.
Astfel, sistemul de ecuații rezultat va fi următorul:
1 1 1 2 1 2 3 1 3 1
2 2 2 3 2 3 4 2 4 12 1
1 1 2 2 11 1……
…
…nn
n n n n n n nChpi Q x q x q x q x
Chpi Q x q x q x q x
Chpi Q x q x q x q x  
  
    


    
    
    

Sistemul de ecuaț ii as tfel obtinut se poate rezolva cu ajutorul
substitutiei,determinantilor ,sau apelandu -se la calculator.
Dacă î n sistemul prestaț iilor reciproce intră și secții cu producț ie neomogen ă, procedeul
reiteră rii și al calculelor algebrice nu se mai pot utiliza, deoarece purtătorii de costuri
exprimându -se prin unități de măsură fizice diferite, fac imposibile calculul coeficienț ilor de
preluare s uccesivă a cotelor de cheltuieli și , respectiv formarea sistemului de ecuaț ii.
Determi narea costului unitar în această situație implică adoptarea unor criterii pentru s tabilirea
ordinii de succesiune în efectuarea calculelor , ordine ce se stabileș te astfel:
 se începe calcul ul costului unitar cu acele secții auxiliare care nu au intrat în sistemul
prestaț iilor reciproce sau care se găsesc cel mai mult în situația de secț ii furnizoare;
 se continuă cu secț iile care au furnizat celorlalte secț ii interdependente cele mai mari
cantități de produse și servicii ș i au primit de la ele cele mai mici cantităț i;
 se termină cu acele secț ii auxiliar e ce au furnizat celorlalte secții cele mai mici cantități
și au primit de la ele mari cantități de prestaț ii reciproce.

73 La secțiile cu producție omogenă, cantitățile din producția proprie, consumate productiv
în interiorul aceleași secții, se sc ad din cantitățile totale fabr icate fără a li se atribui valoare, cu
excepția producției depozitabile. Producția proprie neomogenă folosită pentru nevoile interne
ale aceleași secții, se evaluează: la nivelul cheltuielilor directe; la nivelul costului de p roduc ție
stabilit prin adăugarea la cheltuielile directe a c otei de cheltuieli comune programate pentru
perioada curentă sau cota de chelt uieli comune efective din p erioada anterioară.
Valoarea astfel determinată se trece la cheltuielile de regie ale resp ectivei secții
producătoare, care este în același timp și co nsumatoare.

Teme de verificare
TV 4.3.4 Procedee de evaluare și calculare a costurilor privind producția de fabricație
interdependentă
1. Când se poate utiliza procedeul reiterării ?
2. Ce implică procedeul algebric când este utilizat la determinarea costului producției
interdependente omogene ?
Răspuns:

4.3.5 Procedee de determinare a costurilor pe unitatea de produs
Calculul costului unitar pe produs, lucrare sau serviciu se poate efectua utilizând
procedee diferite în raport de numărul produselor fabricate, caracterul și importanța lor,
corelația existentă între produse și cheltuielile de producție. Cele mai utilizate procedee de
determinare a costurilor pe un itatea de produs sunt următoarele:
a. Procedeul diviziunii simple este folosit pentru determinarea costului unitar în c azul
fabricării unei cantități date de produse perfect omogene. Are la bază următoarea relație
matematică:
1,m
j
j
i
iChp
cuQ

în care:
cui reprezintă costul unitar al produsului i;
j  articole de calculație;
m  numărul articolelor de calculație;
Chp j  mărimea absolută a cheltuielilor de producție dintr -un anumit articol de calculație j;
Qi  cantitatea de produse ce formează obiectu l calculației.
Este un procedeu mai puțin utilizat datorită restricțiilor legate de existența producției
perfect omogenă, dar poate însoți, în cadrul diferitelor metode de calculație, celelalte proc edee
folosite.
În normarea costurilor pe purtători de cos turi este nevoie de acest procedeu numai în
cazul când calculul se efectuează pentru o grupă de produse și se impune determinarea
cheltuielilor pe unitatea de calculație f izică.
b. Procedeul cantitativ se utilizează pentru determinarea costurilor produsel or
colaterale (simultane, asociate), în cazul când acestea au utilități apropiate și sunt considerate
în totalitate produse princ ipale. Are o arie de utilizare limitată și presupune calculul unui cost
mediu unitar pe produs , prin diviziune simplă, pe baza relației:

74
1
1,

m
j
j
i n
i
iChp
cu
Q
în care:
n reprezintă numărul de produse finite;
Q  cantitatea de produse obținută din fabricație, exprimată de fiecare dată
prin aceiași unitate de măsură.
c. Procedeul indicilor (cifrelor) de echivalență se utilizea ză pentru determinarea
costului unitar în următoarele cazuri:
 când în aceeași fază de fabricație și din același consum de forță de muncă și mijloace
materiale se obțin semif abricate sau produse finite de tipo -dimensiuni d iferite, dar cu
aceeași valoare de întrebuințare [Cristea, H., 2003, p. 199];
 când aceeași materie primă se prelucrează în diverse produse, cu un consum dif erit de forță
de muncă;
 când toate produsele obținute simultan sau cel puțin o parte din ele sunt c onsid erate
principale.
Problema de bază a acestui procedeu este stabilirea indicilor sau cifrelor de echiv alență
care servesc pentru omogenizarea calculatorie a producției. Este necesar ca prin coeficienții de
echiv alență calculați să se exprime cât mai ex act gradul de participare al fiecărui produs la
formarea cheltuielilor de producție.
În funcție de modul de calcul, deosebim două mari grupe de indici sau cifre de
echivalență:
1. Indicii direcți se calculează atunci când între caracteristică și chelt uielile de producție
există o relație direct proporțională. Din acest motiv, ei au numitorul fix și numărătorul vari abil.
2. Indicii inversați se calculează când între caracteristică și cheltuielile de producție
există o relație invers propo rțională, având la f ormula de calcul numărătorul fix și numitorul
variabil.
Indiferent de modul cum sunt calculați, indicii de echivalență au la bază unul sau mai
mulți parametri sau caracteristici. Acești parametri sunt comuni ca natură tuturor produselor
care se fabrică, da r diferențiați ca nivel de la un produs la altul.
Parametrii sau caracteristicile pe baza cărora se calculează indicii de echivalență pot
avea caracter tehnic sau caracter econ omic.
Din categoria parametrilor tehnici fac parte: cantitatea de materie primă încorporată în
produse, greutatea, lungimea, suprafața sau volumul produselor fabric ate, puterea calorică
pentru combustibili, indicele de calitate al produselor, timpul de prelucrare al produselor
exprimat de regulă în om -ore sau ore -mașină etc.
Dintre parametrii economici pot fi aleși: costul de producție al produselor fabricate,
valoarea materiilor prime încorporate în produse, salariile directe pe produse, totalul
cheltuielilor directe pe produse etc.
După numărul parametrilor sau caracteristicilor car e stau la baza lor, atât în cazul c elor
calculați direct, cât și al celor inversați, indicii de echivalență pot fi:
 simpli – se calculează pe baza unui singur parametru;
 complecși – se calculează pe baza a doi sau mai mulți param etrii;
 agregați – au la baz ă parametrii diverși pentru fiecare articol de calculație.
Aplicarea acestui procedeu, în cazul indicilor simpli și complecși , presupune
următoarele etape de calcul:
1. calculul indicilor de echivalență :
 pentru indicii simpli direcți și inversați, relațiil e de calcul vor fi:
i
iqkque
;
i
iquekq

75 în care:
k reprezintă indicele de echivalență;
i  produsul a cărui indice se stabilește;
qi  caracteristica produsului i;
que  caracteristica produsului ales ca unitate echivalent ă (bază de
comp arație).
 pentru indicii de echivalență complecși direcți și inversați se util izează relațiile:
' ''
'"iii
iq q qkque que que   
;
' '''"
i
iiique que quekq q q   

Rolul de unitate echivalentă se poate atribui, în principiu, oricăruia dintre cele n produse
fabricate.
2. calculul cantităților echivalente de produse comportă transformarea tuturor
produselor fabricate în unități echivalente prin înmulțirea cantităților obținute din fiecare fel de
produs cu indicele de ech ivalență corespunzător, cu relația :
1,
n
ii
iQue k Q

în care:
Que – reprezintă cantitatea de produse în unit ăți echivale nte;
Qi – cantitățile în unități naturale, fizice din fiecare produs i;
ki – indicele de echivalență al produsului i;
n – numărul produselor finite obținute și omogenizate.
3. calculul costului unității echivalente de produse , pe baza form ulei:
1m
j
jChp
cueQue

Costul unității echivalente de produse, pentru fiecare articol de calculație, se obține cu
relația:
,j
jChpcueQue

în care:
Chpj reprezintă cheltuielile de producție ale unui articol de calculație j.
Se mai are în vedere că:
1m
j
jcue cue

4. determinarea costului unitar al unităților fizice de produse pe baza formulei:
iicu cue k
,
unde:
cui reprez intă costul unitar al unei unități fizice de produs i.
Costul unitar pe fiecare articol de calculație j poate fi dat de rel ația:
ij j icu cue k
,
avându -se în vedere și formula de verificare:
1m
i ij
jcu cu

5. individualizarea cheltuielilor pe produsele obținute , considerată și etapă de
verificare, utilizând formulele:

76

1

,


i i i
ij ij i
m
i ij
jChp cu Q
Chp cu Q
Chp Chp
în care:
Chp i reprezintă totalul cheltuielilor de producție necesare obținerii pr odusului i;
Chp ij  cheltuielile pe articole de calculați e.
Știind că în prealabil s -au ales pentru fiecare produs și pentru fiecare articol de ca lculație
caracteristicile sau parametrii prin care determinăm cifrele de echivalență, etapele de calcul în
cazul utilizării indicilor agregați sunt următo arele:
1. determinarea indicilor de echivalență parțiali simpli pe pr oduse și pe articole de
calculație, raportând caracteristica produsului i specifică articolului de calculație j la
caracteristica produsului ales ca unitate echivalentă pentru același articol de calc ulație j. Relația
de calcul e ste:
,ij
ij
jqkpsque

în care:
kps ij reprezint ă indicele de echivalență parțial simplu al produsului i pentru articolul de calculație j;
qij  caracteristica produsului i specifică articolului de calculație j;
que j  caracteristica produsului ales ca unitate echivalentă pentru artic olul de calculație j.
2. determinarea indicilor de echivalență parțiali ponderați , prin înmulțirea celor parțiali
simpli cu ponderea articolului de calculație j în totalul cheltuielilor de p roducție pentru toate
articol ele de calculație. Ponderea sau greutatea specifică a fiecărui articol de calculație j în
totalul cheltui elilor de producție se determină cu relația:
1,

j
j m
j
jChpP
Chp

în care:
Pj reprezintă ponderea articolului de ca lculație j în totalul cheltuielilor de producție;
m  numărul articolelor de calculație.
Se precizează că:
11
m
j
jP

Indicele de echivalență parțial ponderat al produsului i pentru articolului de calcul ație j
se determină cu formula:
,ij ij jkpp kps P

unde:
kpp ij reprezintă indicele de echivalență parțial ponderat al produsului i pentru articolul de calculație j.
3. calculul indicilor de echivalență agregați , ca sumă a tuturor indicilor de echivalență
parțiali ponderați pentru t oate articolele de calculație j, util izându -se formula:
1,
m
i ij
jka kpp

unde:
kai reprezintă indicele de echivalență agregat al prod usului i.
4. calculul cantității echivalente de produse utilizând ca element de ponderare a
cantităților fizice de produse obținute, ind icele de echivalență agregat, astfel:
1n
ii
iQue ka Q

77 5. calculul costului unității echivalente pe total , raportând suma cheltuielilor de
producție pentru toate articolele de calculație la cantitatea totală de produse e xprimată în unități
echivalente, as tfel:
1,m
j
jChp
cueQue

Costul unității echivalente pe fiecare articol de calculație j va fi dat de relația:
,j
jChpcueQue

cu precizarea că:
1m
j
jcue cue

6. calculul costului unitar pentru produsele exprimate în mărimi fizice are la bază
formula:
iicu cue ka

iar costul unitar pe fiecare articol de calculație va fi dat de r elația:
ij ijcu cue kpp
sau
ij j icu cue ka
avându -se în vedere și formula de verificare:
1m
i ij
jcu cu

7. individualizarea cheltuielilor pe produsele obținute , considerată și etapă de
verificare, utilizând formulele:

1

,


i i i
ij ij i
m
i ij
jChp cu Q
Chp cu Q
Chp Chp

d. Procedeul echivalării cantitative a produsului secundar cu produsul principal se
aplică în entitățile sau instalațiile industriale care obțin din procesul de producție un pr odus
principal și un produs secundar. Producția obținută, în acest caz, este cunoscută și sub
denumirea de producție cuplată (adică producția obținută în procesele de producție unde, cu
aceeași tehnologie de fabricație și din aceeași materie primă, rezultă valori de întrebuințare
diferite) [Cristea, H., 2003, p. 203]. Asemenea situații se întâlnesc la:
 schelele petroliere, unde pe lângă țiței se obțin e ca produs secundar gazul de so ndă;
 bateriile de cocs, unde concomitent cu cocsul metalurgic rezultă ca produs s ecundar
gazul de cocs.
Cu ocazia determinării costului unitar, cheltuielile de producție ce privesc ambele
produse se separă, procedând la tran sformarea produs ului secundar în produs principal, pe baza
unor relații specifice sau a unor coeficienți de transformare. Astfel, producția de gaze de sondă
se echivalează cu producția de țiței pe baza relației: 1.000 m3 gaze = 1 tonă țiței; producția de
gaz de cocs se echivale ază cu cea de cocs metalurgic pe baza relației: 2.000 m3 gaze = 1 tonă de
cocs. În acest fel, întreaga producție obținută devine, teoretic, produs pri ncipal.
Modelul de calcul al costului unitar pentru produsul principal și cel secund ar este
următorul:
1. transformarea cantităților de produs secundar în produs principal pe baza
coeficienților de transformare, cu relația:
Qpps = Q ps  kt,
în care:
Qpps reprezintă cantitatea de produs principal din pr odusul secundar;
Qps  cantitatea de p rodus secundar;

78 kt  coeficientul de transformare.
2. calculul cantității totale teoretice de produs principal , cu formula:
QppT = Q pp + Q pps,
în care:
QppT reprezintă cantitatea totală teoretică de produs principal;
Qpp  cantitatea de produs principal.
3. determinarea cheltuielilor de producție aferente produsului principal și respe ctiv
produsului secundar , pe baza relațiilor:
1
1,


Tm
j
j
pp pp
pp
m
ps j pp
jChp
Ch QQ
Ch Chp Ch

în care:
Ch pp reprezintă cheltuielile ce revin produsului principal;
Ch ps  cheltuielile ce revin produ sului secundar.
4. calculul costului unitar pentru produsul principal și respectiv produsul secu ndar, cu
relațiile:
pp
pp
ppChcuQ
;
ps
ps
psChcuQ
În cazul ultimelor două etape de calcul se pot stabili mărimi corespunzătoare și p e
fiecare articol de calculație în parte, nu n umai pe total cheltuieli și respectiv costuri, astfel:
jj
pp pp
ppTChpCh QQ
;

jjps j ppCh Chp Ch
j
jpp
pp
ppCh
cuQ
;
j
jps
ps
psCh
cuQ
e. Procedeul deducerii valorii produselor secundare (procedeul valorii rămase sau a
restului) se aplică în cazul când dintr -un proces de producție unitar rezultă concomitent cu un
produs principal și unul sau mai multe produse secundare și nu există posibilitatea separării
chelt uielilor pe fiecar e produs în parte. Costul unitar al produsului principal, în cazul acestui gen
de producție cuplată, se determină scăzând din totalul cheltuielilor de producție valoarea
produs elor secundare și raportând această diferență la cantitatea de produs principal obținută,
astfel:
11,
mn
j i i
ji
pp
ppChp c Q
cuQ

în care:
cupp reprezintă costul unitar al produsului principal;
ci  costul de evaluare a produselor secundare i;
n  numărul produselor secundare i;
Qi  cantitatea de produse secundare i rezultate din fabricați e;
Qpp  cantitatea de produs principal obținută din fabric ație.
O atenție deosebită trebuie acordată costului la care sunt evaluate prod usele secundare.
Acest cost poate fi egal cu prețul posibil de valorificare, din care se scad:
 profitul legal al unită ții producătoare, dacă produsul se l ivrează la terți;
 cheltuielile de desfacere, de ambalare, de finisare, purificare, dacă respectivul produs
comportă asemenea chelt uieli.
Deci:

79 ci = pv i – pi – chdesf i,
în care:
ci reprezintă costul de evaluare al produsu lui secundar i;
pvi  prețul de valorificare al produsului secundar i;
pi  profitul legal aferent produsului i;
chdesf i  cheltuielile de desfacere pentru produsul secundar i.
Procedând astfel, nu se asigură cunoașterea structurii costului privind produsul principal
și nici al celui secundar pe articole de calculație. Există două posibilități pentru a asigura o
asemenea c unoaștere:
 deducerea valorii produselor secundare din valoarea articolului de calculație „materii
prime și materiale directe” , care se va m icșora, însă, cu sume nejustificat de mari;
 atribuirea unei structuri calculatorii valorii produselor secundare, ținând seama de
ponderea valorii acestora față de totalul cheltuielilor de producție . Acest criteriu de
repartizare a costurilor cuplate pe fie care produs (cunoscut și sub denumirea de „ metoda
calculului de repartizare ”) se poate referi și la cantitățile fabricate din aceste produse sau
la alte caracteristici [Cristea, H., 2003, p. 206].
Această ultimă variantă comportă următoarele etape de calcu l:
1. determinarea ponderii valorii produselor secundare în totalul cheltuielilor de
producție , folosind relația:
1
1,


n
ii
i
ps m
j
jcQ
G
Chp

unde:
Gps reprezintă ponderea (greutatea specifică) valorii produselor secundare în totalul cheltuielilor de
produ cție.
2. stabilirea cheltuielilor care privesc produsele secundare pe fiecare articol de
calculație j și pe total , cu formulele:
ps j psjCh Chp G
;
1m
ps j ps
jCh Chp G
în care:
jpsCh
reprezintă cheltuielile care pri vesc produsele secundare pe fiecare art icol de calculație j;
Ch ps  cheltuielile totale care privesc produsele secu ndare.
3. determinarea cheltuielilor aferente produsului principal (sau cheltuielile rămase)
prin deducerea din cheltuielile totale de produc ție aferente fiecărui articol de calculație a
cheltuielilor privind produs ele secundare, pe baza relațiilor:
pp j ps j jCh Chp Ch
;
1m
pp j ps
jCh Chp Ch
în care:
jppCh
reprezintă cheltuielile rămase, aferente produsului principal pe fiecare articol de calculație j;
Ch pp  cheltuielile totale aferente produsului principal.
4. determinarea costului unitar al produsului principal , pe art icole de calculație și pe
total produs, folosind relațiile:
j
jpp
pp
ppCh
cuQ
;
pp
pp
ppChcuQ
cu precizarea că:
1,
jm
pp pp
jcu cu

80 în care:
jppcu
reprezintă costul unitar pe fiecare articol de calculație j al produsului principal;
cupp  costul unitar aferent produsului principal.
În situa ția în care dintr -un proces de fabricație se obțin un produs principal și mai multe
produse secundare, structura costului acestora din urmă se stabilește după o metod ologie
similară, separând din total, mai întâi, cheltuielile privind toate produsele secun dare și, apoi, se
procedează la delimitarea acestora pe produse, în funcție de ponderea valorii fiecăruia față de
valoarea totală a produs elor secundare .
Acest procedeu nu satisface totdeauna cerințele calculației, deo arece se aduce în prim
plan produsul p rincipal, ce constituie elementul de bază al producției, însă nu poate fi trecut cu
vederea faptul că evaluarea produselor secundare la un preț micșorat duce la stab ilirea unui cost
nejustificat de mare pentru produsul principal, după cum evaluarea la un p reț prea mare nu
stimulează folosirea productivă a acestora în cadrul aceleiași entități sau în afara acesteia. De
aceea, se impune necesitatea folosirii pentru evaluarea produselor s ecundare a unor prețuri care
să concorde cu adevărata lor valoare, iar pe riodic să se efectueze analize asupra poziției în care
se găsesc produsele colaterale unele față de altele, în vederea aplicării celor mai potrivite
procedee de calcul ație.
O altă variantă utilizată în repartizarea costurilor cuplate se bazează pe venitul modificat
sau prețul de vânzare modificat [Cristea, H., 2003, p. 207]. În acest caz, costurile cuplate se
repartizează pe produsele obținute proporțional cu ponderea valorii lor în prețul de vânzare
diminuat cu cheltuielile directe ale fiecărui produs obți nut. Adăugând la costurile cuplate astfel
determinate, cheltuiele directe, se obțin costurile totale ale respectivelor produse.
Toate metodele de calculație preiau din ansamblul procedeelor cu caracter general,
folosite în diferitele etape de desfășurare a lucrărilor privind calculul costurilor, pe cele necesare
pentru rezolvarea problemelor lor generale, la care adaugă elemente și procedee sp ecifice.
Din îmbinarea procedeelor generale cu cele particulare rezultă diferite modele care
servesc scopului final, adică calculului costului unitar. Toate acestea conferă metodelor de
calculație a costurilor calitatea unui sistem metodologic integrat.

Teme de verificare
TV 4.3.5 Procedee de determinare a costurilor pe unitatea de produs
1. Cum se calcu lează indicii de echivalență agregați ?
2. Care sunt variantele de calcul ale indicilor de echivalență?
Răspuns:

4.4 Răspunsuri la temele de verificare
TV 4.1
1) Centrul de cost corespunde unui centru de responsabilitate pe ntru care obiectivele
contabili tății de gestiune su nt stabilite în termeni de cost;
2) Centrele operaționale se clasifică în centre principale și centre auxiliare.

TV 4.2
1) Cele trei etape parcurse în vederea repartizării cheltuieliolor indirecte sunt repartizarea
primară, repartizare a secundară și determinarea costului UBR -ului.

81 2) Repartizarea primară a cheltuielilor indirecte presupune cole ctarea și delimitarea acestora pe
fiecare centru de analiză care le -a ocazionat.

TV 4.3.1
1) Procedee le de determinare și delimitate a cheltuiel ilor pe purtători și pe sectoare se utilizează
pentru calculul primar al cheltuielilor, în expresie b ănească;
2) Procedeul statistico -experimental se utilizează pentru determinarea acelor che ltuieli care, în
mod practic, nu se pot stabili pe altă cale (se folosește la elaborarea a ntecalculului ).

TV 4.3.2
1) Procedeele de repartizare a cheltuielilor indirecte realizează individualizarea pe produse a
cheltuielilor comune și g enerale de administra ție care au fost inițial colectate pe zone sau
sectoare de chel tuieli ;
2) Indiferent de varianta utilizată, problema principală a procedeului suplimentării r ămâne
alegerea bazei de repartizare.

TV 4.3.3
1) Separarea cheltuielilor de producție în variabile și fixe este necesară atât în anteca lcul cât și
în analiza pos t-factorială a costurilor producției;
2) Delimitarea cheltuielilor de producție în variabile și fixe este deosebit de utilă mai ales pentru
calculul pragului de rentabilitate.

TV 4.3.4
1) Procedeul reiterării se poate utiliza numai dacă producția este omo genă ;
2) Procedeul algebric implică determinarea costului producției interdependente omogene cu
ajutorul unui sistem de ecuații l ineare.

TV 4.3.5
1) Indicii de echivalență agregați se calculează ca sumă a tuturor indicilor de echivalență parțiali
ponderaț i pentru toate articolele de calculație j;
2) Variantele de calcul ale indicilor de echivalență sunt: simpli, complecși și agregați.
4.5 Teste – grilă
Alegeți varianta corectă de răspuns:

1. Etapele de calcul pentru determinarea costului unitar, în cazul utilizării indicilor
agregați, sunt în număr de șase. Care este succesiunea corectă a etapelor prezentate în
continuare ?
A. determinarea i ndicilor de echivalență direcți
B. determinarea indicilor de echivalență parțiali simpli
C. determinarea ind icilor de echivale nță inversați
D. determinarea indicilor de echivalență parțiali ponderați
E. calculul in dicilor de echivalență agregați
F. calculul cantității echivalente de produse
G. calculul costului unității echivalente de produse
H. calculul costului unitar pentru produ sele exprima te în mărimi fizice
a) A; B; D; E; F; G
b) B; C; E; F; G; H
c) B; D; E; F; G; H

2. Care dintre variantele următoare nu corespund procedeului suplimentării (pentru
repartizarea cheltuielilor indirecte) ?

82 a) varianta coeficientului unic sau global
b) varianta coeficiențil or selectivi
c) varianta cantitativă
d) varianta cifrelor relative de structură
e) varianta punctelor de maxim și de minim

3. Pentru determinarea cheltuielilor variabile unitare prin procedeul punctelor de maxim și
minim este valabilă relația ?
a)
minQ maxQminChT maxChTchvu
b)
minChT maxChTminQ maxQchvu

4. În funcție de modul de calcul, deosebim două mari grupe de indici sau cifre de ech ivalență :
a) indici direcți și indici inversați
b) indici simpli și indici inversați
c) indici direcți și indici agregați

5. Prin ponderea consu mului specific cu prețul de evaluare al MRR se calculează cheltuielile
cu MRR (care se scad).
a) corect
b) fals

Total: 15 puncte ( câte 3 puncte pentru fiecare răspuns)
4.6 Bibliografie
1. Alazard, C., Separi, S., Contrôl de gestion, 2e édition, Dunod, Paris, 1994 .
2. Budugan, D., Contabilitate de gestiune, Editura P ro Juventute, Focșani, 1998 .
3. Budugan, D., George scu, I., Berheci, I., Bețianu, L., Contabilitate de gestiune , Editura
CECCAR, București, 2007 .
4. Călin, O. (coordonator), Contabilitate de gestiune , Editor Tribu na Economică, București,
2000 .
5. Cârstea, G., Călin, O., Calculația costurilor, E.D.P., București, 1980 .
6. Cristea, H., Contabilitatea și calculațiile în conducerea întreprinderii, Ediția a II -a, Editur a
CECCAR, București, 2003 .
7. Iacob, C., Contabilitatea gesti unii interne a unităților economice, Editura Certi, Craiova, 1994 .
8. Jaba, E., Grama, A., Analiza statistică cu SPSS sub Windows , Editura Polirom, Iași, 2004 .
9. Oger, B., La gestion par l ’analyse des coûts , Presses Universitair es De France, Paris, 1994 .
10. *** OM FP nr. 1826/2003 pentru aprobarea Precizărilor privind unele măsuri referitoare
la organizarea și conducerea contabilității de gestiune , publicat în Monitorul Oficial al
României, Partea I, Nr. 23/12.01.2004.

83 Unitatea de studiu 5 Noțiuni gener ale privind costurile de producție

Cuprins
Obiectivele unității de studiu 5 ……………………………………………………………………………….. .83
5.1 Conceptul de costuri ……………………………………………….. …………… …………………………. ..84
5.2 Clasificarea costurilor producției ………………………………………….. …………………………. ….85
5.3 Principii de aplicat în calculația costurilor producț iei………………………………………………88
5.4 Cheltuieli incluse în costuri ………………………………………………………………………………….94
5.5 Remanența c ostur ilor…………………………………………………………………………………………..97
5.6 Răspunsuri la temele de verificare ………………………….. ………………………….. ……………… 97
5.7 Teste – grilă………………………….. ………………………….. ………………………….. ………………… 98
5.8 Bibliografie ………………………….. ………………………….. ………………………….. ………………… 99

Obiectivele unității de studiu 5
La terminarea u nității de studiu 5 studenții vor fi capabili să:
 cunoască problematica și specificul costurilor de producție;
 precizeze conceptul de costuri;
 prezinte detaliat clasificarea costurilor de producție;
 prezinte principiile de aplicat în calculația costurilor de producție;
 precizeze care sunt cheltuielile incluse în costuri;
 prezinte remanența costurilor.

Timp de studiu: 4 ore

84 5.1 Conceptul de costuri
La determinarea costului producției, practica economică are în vedere sfera cheltuielilor
producției, adică a cheltuielilor care formează costurile.
Privită din punct de vedere etimologic, noțiunea de cost este de origine latină și derivă
din verbul „ constare ”, care înseamnă a stabili, a fixa. Din aceasta a derivat termenul „ costa ”,
având menire a să exprime cât s -a consumat pe ntru a obține un obiect. Ulterior, de la această
noțiune s -a ajuns la cea de „ cost” folosită în același sens, în mod curent, în literatura de
specialitate străină. Astfel, în literatura americană și engleză întâlnim noțiunea de „cost”, în
literatura germană „ kosten ”, în literatura italiană „ costi ”, în literatura franceză „ coût” etc.
[Olariu, C., 1971, p. 31].
Potrivit definițiilor de dicționar, costurile „reprezintă ansamblul cheltuielilor efectuate
pentru obținerea unui bun , executarea unei lucrări, prestarea unui serviciu” [Bușe,
G.,coordonator, 1994, p. 103], sau „suma, exprimată în bani, a cheltuielilor necesare pentru
achiziționarea sau producerea unui bun sau a unui serviciu” [Bernard, Y., Colli, J -C., 1994, p.
140]. În doctrina contabilă vest -europeană, în special cea franceză, costul se definește ca fiind:
„suma algebrică a cheltuielilor corespunzătoare unui element definit în cadrul unei rețele
contabile” [Alazard, C., Separi, S., 1994, p. 95]. Acest element poate f i un produs, o oper ație
sau o funcție.În consonanță cu această concepție, conform Planului Contabil G eneral francez din
1982, costul se definește prin trei caracteristici independente una de alta, și anume: .
1. Câmpul de aplicare a costului poate fi foarte variat și anume:
 o funcție sau o subfuncție economică a unei întreprinderi (aprovizionare, produ cție,
desfacere, administrație);
 un mijloc de exploatare, adică o mașină, un loc de lucru, un r aion de magazin, un canal
de distribuție etc.;
 o activitate, adi că un lot de produse, un produs etc.;
 un centru de responsabilitate, adică un subsistem al organizației pentru care se poate
determina un indicator de performanță și care dispune de o anumită autonomie în ceea ce
privește mijloacele de util izat pentru a -și îndeplini obiectivele.
2. Momentul calculului . Acest criteriu ne permite să distingem două tipuri de costuri, și
anume:
 costul istoric , care este un cost calculat după ce au avut loc faptele care l -au generat. Acesta
este denumit și cost real ;
 costul pres tabilit , care este un cost calculat înainte de a avea loc evenimentele care -l vor
genera. Acesta poate avea caracterul unor norme sau a unor simple previziuni. După modul
de calcul distingem: cost sta ndard, cost de deviz și cost previzional.
3. Conținutul . Pentru o perioadă determinată de timp, un cost poate fi calculat fie prin
însumarea tuturor cheltuielilor înregistrate în contabilitatea financiară, fie prin însumarea doar a
unei părți din acestea. Ca urmare, se pot distinge două categorii de costuri:
 costurile complete , care cuprind toate cheltuielile referitoare la obie ctul de calcul;
 costurile parțiale , care se obțin prin includerea doar a unei părți din chelt uielile pertinente,
în funcție de problema de tratat.
În literatura de specialitate din țara noastră costul mai este definit ca fiind „un raport, o
corelație între forma bănească a cheltuielilor pe care le efectuează o întreprindere pentru
obținerea și desfacerea produselor sale, într -o perioadă de timp determinată, și cantitatea de
bunuri materia le, lucrări sau servicii care formează această producție exprimată în an umite
unități de măsură” [Diaconu, I. ș.a., 1997, p. 21].
Prin urmare, noțiunea de cost nu exclude cheltuielile (cauzate de procurarea bunului) în
înțelesul său general. Dar pe măsura consolidării teoriei cost urilor s -a cristalizat ideea potrivit
căreia „costurile sunt… consumațiunile de valori afectate dobândirii unui produs” [Voina, D.,
1947, p. 153], iar mai târziu și o altă opinie conform căreia costurile se limitează doar la

85 consumațiunile de valori care au loc exclusiv în procesele de producție. În varianta cea mai
răspândită, costul se definește drept totalitatea consumurilor de resurse care au loc în procesul
de produc ere și desfacere a mărfurilor [Cârstea, Gh., Călin, O., 19 80, p. 18; Marinescu, I.,
1982, p. 17].
Potrivit reglementărilor contabile r omânești costul de producție al unui bun cuprinde
costul de achiziție a materiilor prime și materialelor consumabile și cheltuieli le de prod ucție
direct atribuibile bunului [OMFP nr. 1802/2014 ]. În costul de producție poate fi inclusă o
proporție rezonabilă din cheltuielile care sunt indirect atribuibile bunului, în măsura în care sunt
legate de perioada de producție [OMFP nr. 1802/2014 ]. De asemenea, se mai face și următoarea
menț iune: „ costurile îndatorării care sunt direct atribuibile achiziției, construcției sau producției
unui activ cu ciclu lung de fabricație pot fi incluse în costul acelui activ. De exemplu, în
costurile îndatorării pot fi incluse dobânda la capitalul împrumu tat pentru finanțarea achiziției,
constructiei sau producției de active cu ciclu lung de fabricație precum și comisioanele aferente
accestor împrumuturi contractate, în măsura în care acestea sunt legate de perioada de
producție ” [OMFP nr. 1802/2014 ]. Dacă la costul de producție se ada ugă cheltuielile generale
de administrație și cheltuielile de desfacere, repartizate rațional se obține costul complet al
produsului fabricat, lucrării executate sau servici ului prestat [OMFP nr. 1826/22.12.2003].
Chiar dacă p rofitul este obiectivul prioritar al entității economice , nici o decizie nu poate
fi luată fără să se „traducă” în termeni de costuri. Acestea sunt cele ce ajută managerul entității
economice în utilizarea optimă a mijloacelor și resurselor sale economice actuale și viito are.
Costul de producție desemnează numai o parte a prețului de vânzare, și anume cheltuiala
suportată de către producătorii de bunuri materiale sau servicii. Astfel, în condițiile unei anum ite
marje de profit, mărimea costului exercită pre siune asupra prețului de vânz are.
Costurile și contabilitatea costurilor joacă un rol important în fiecare entitate economică,
în procesul luării deciziilor.

Teme de verificare
TV 5.1 Concept ul de costuri
1. Cum se stabilește costul complet ?
2. Care este rolu l costurilor și al contabilității costurilor în fiecare entitate economică?
Răspuns:

5.2 Clas ificarea costurilor producției
Evidențierea a numeroase tipuri de costuri, indiferent de criteriile adoptate în clasificarea
acestora, prezintă o importanță d eosebită pentru cunoașterea detaliată a costurilor cât și în
efectuarea de analize comparative. Dintre criteriile cele mai utilizate de clasificare a costurilor
produ cției pot fi amintite:
1. După conținutul și natura economică a tipului de cost calculat , distingem:
a) costurile complete (integrale) se obțin încorporând ansamblul cheltuielilor de
exploatare. Există do uă tipuri de astfel de costuri :
 costurile complete tradiționale , atunci când cheltuielile din contabilitatea
financiară sunt încorporate ca at are fără retratări;
 costurile complete economice , atunci când cheltuielile sunt supuse retratării în
vederea obținerii unei mai bune expresii ec onomice a costurilor.
În general, nu există o concordanță perfectă între cheltuielile încorporabile în costuri ș i
cheltuielile înregistrate în contabilitatea financiară. În acest context, în literatura de specialitate,

86 costurile complete tradițion ale mai sunt numite și costuri consumate , iar costurile complete
economice și costuri co ntabile . Adesea se face distincți e între costul contabil și cel economic [
Diaconu, I. ș.a., 1997, p. 14]. Costul contabil reprezintă cheltuielile măsurabile în bani, efectiv
suportate de entitatea economic ă, respectiv pentru plata materiilor prime, material elor
consumabile , energiei, sal ariilor, transporturilor, ca și pentru amortizarea imobilizărilor
necorporale și corporale, precum și prevenirea și înlăturarea poluării mediului natural etc. Din
punctul de vedere al economiștilor teor eticieni, însă, pe lângă aceste elemente, costul econo mic
include și acele cheltuieli care nu presupun plăți către terți (dobânzile cuvenite capitalului
propriu , consumul de muncă al propitarului etc.). Costul economic este, deci, mai mare decât
costul contabil, incl uzând în structura sa și ceea ce se constit uie ca profit ul normal al unei
entități economice.
b) costurile parțiale (proporționale) se împart în două mari categorii , și anume [Melyon,
G. ș.a., 1994 , p. 35]:
 costul variabil : este un cost format doar din cheltuielile care variază în funcție de
volum ul de activitate al întreprinderii, fără a exista în mod necesar o proporționalitate între
variația cheltuielilor și cea a volumului de pr oduse obținute. În acest caz, sunt excluse din calcul
cheltuielile numite „de structură” care sunt considerate fixe pe ntru perioada luată în ca lcul;
 costul direct : este un cost format din cheltuielile c are pot fi identificate direct pe
purtătorul de cost (în general cheltuieli oper aționale sau variabile) și din cheltuieli care, chiar
dacă se identifică la nivelul unui ce ntru de analiză se referă, fără ambiguitate, la pu rtătorul de
cost respectiv (cheltuieli variabile și fixe).
De reținut, că în literatura de specialitate franceză, în afara acestor două mari categorii de
costuri parțiale (variabile și directe) mai sunt inc luse în această familie și costurile specifice .
Acestea sunt formate din cheltuieli specifice, și anume: cheltuieli direct identificabile pe produs
(în principal cheltuieli operaționale, dar și de structură); cheltuieli care pot fi incluse în cost fără
ambiguitate, chiar dacă tranzitează prin mai multe centre de analiză, deoarece sunt legate de
ciclul de explo atare și de vânzare.
2. În funcție de momentul și scopul calculării lor , costurile pot fi :
a) costuri reale (efective), constatate după obținerea prod ucției, la finele perioadei de
gestiune;
b) costuri prestabilite (antecalculate), calculate la începutul perioadei de gestiune.
3. Dacă avem în vedere ciclul de exploatare al unei entități, distingem următoarele
categorii de costuri:
a) Costurile de achizi ție sunt egale cu totalitatea cheltuielilor efectu ate pentru procurarea
și stocarea bunurilor materiale constitutive ale produselor fabricate, lucrărilor executate sau
serviciilor prestate (la unitățile productive) și respectiv totalitatea cheltuielilor ef ectuate pentru
procurarea și stocarea mărfurilor în scopul revânzării (la unitățile comerciale);
b) Costurile de prelucrare includ cheltuielile directe aferente unităților produse, cum ar
fi cheltuielile cu manopera directă. De asemenea, ele includ și aloc area sistematică a regiei de
producție, fixă și variabilă generată de transformarea materialelor în produse [Cristea, H.
(coordonator), 2004, p. 76];
c) Costurile de distribuție sau de comercializare cuprind totalitatea cheltuielilor
efectuate pentru desf acerea produselor obț inute cât și a mărfurilor cumpărate în scopul
revânzării lor.
4. După stadiile de fabricație și comercializare , costurile pot fi:
a) Costuri de producție ce sunt egale cu totalitatea cheltuielilor efectuate pentru
fabricarea unui bun m aterial (de exemplu: cheltuieli cu materii prime și materiale consumabile,
manoperă, amortizări etc.). Deoarece procesul tehnologic poate fi divizat în faze de fabricație
succesive, aceasta implică determinarea a două tipuri de costuri de pr oducție, și anu me:
 costuri de producție ale produselor intermediare (produse în curs de execuție și
semifabricate);
 costuri de producție ale produselor finite (produse destinate vânzării).

87 b) Costuri în afara producției ( sau fabricației) , altele decât cele de producție. Este
vorba, în special, de cheltuielile legate de vânzarea produs elor fabricate cât și de alte cheltuieli
indirecte. Ca urmare, aceste costuri sunt gr upate în: costuri de distribuție sau de desfacere a
produselor fabric ate și alte costuri în afara producți ei. Alți autori [Cristea, H., 2003, p. 37]
consideră că aceste costuri în afara fabricației sunt necesare desfășurării de ansamblu a
procesului de fabricație, incluzând: costurile vânzărilor sau de marketing și costurile de
administrație.
c) Costurile comp lete sunt formate din totalitatea cheltuielilor de producție efectuate
pentru fabricarea și vânzarea produselor (înregistrate de o entitate economică într -o perioadă de
gestiune delimitată).
5. În raport de nivelul la care se face analiza costului , disti ngem:
a) Costul unitar este format din totalitatea cheltuielilor directe și indirecte ce revin pe
unitatea de produs fabricată.
b) Costul global sau total este format din ansamblul cheltuielilor de producție aferente
întregii cantități fabricate într -o anum ită perioadă de gestiune.
6. În raport de întreaga producție fabricată, distingem:
a) Costuri medii ce reprezintă costurile pe unitatea de produs (sau de efect util) în cazul
entităților economice cu produse d iversificate. În raport de elementele de cheltu ieli pe care le
conțin, acestea pot fi: fixe, variabile sau totale. Mărimea costului mediu pe unitatea de produs
este diferită atât în funcție de specificul fiecărui produs, cât și al factorilor de producție
consumați. De asemenea, m ărimea costurilor medii este diferită în timp și spațiu.
b) Costuri marginale sau diferențiale ce reprezintă sporul de cheltuieli de producție
necesar pentru obținerea unei unități suplimentare sau unei serii de unități de produs finit.
Aceste costuri pot să apară atât în cazul creșterii, cât și al descreșterii volumului fizic al
produ cției, evoluând progresiv sau regresiv.
7. După influența lor asupra procesului decizional , costurile pot fi [Pântea, I. P., 1998,
p. 609]:
a) Costuri pertinente se referă la costurile viitoare asup ra cărora se poate acționa,
folosite ca alternative în luarea deciziilor;
b) Costuri indiferente sunt costuri trecute, istorice, asupra cărora nu se mai poate acționa
pentru fundamentarea unor dec izii viitoare.
În literatura de specialitate au fost și sun t preocupări în direcția folosirii unei
terminologii adecvate în domeniul costurilor pertinente numite și costuri previzionale . Aceste
costuri previzionale pot fi obț inute din: costurile determinate în perioada de gestiune precedentă,
aceleași costuri actu alizate, tarifele concurențiale, costurile calculate în urma unei analize
tehnico -economice și aceleași costuri calculate în legătură directă cu un buget de exploatare și
rezultând din acesta.În acest caz, se disting următoarele categorii de costuri:
 costu l bugetar , care se calculează în cadrul unui buget;
 costul rațional este un caz particular al costului bugetar, când este utilizat ca instrument
de calcul „apriori” a unei norme a costului manoperei dintr -un centru de analiză;
 costul standard (apărut sub d iferite denumiri, ca acelea de: cost estimat, cost normat,
cost preliminat, cost planificat, cost antecalculat) este calculat înainte de începerea fabricației
pe feluri de cheltuieli, operații, produse etc.
8. În cadrul procesului de producție/prelucrare, costurile de producție generate sunt cele
delimitate în funcție de alocarea lor sau nu asupra rezultatului exercițiului [Cristea, H.
(coordonator), 2004, p. 77]:
a) costul produsului (regăsit în valoarea stocului) include toate cheltuielile atașate unui
obiect de calculație (produs, serviciu sau activitate), precum valoarea materiilor prime și
materialelor consumabile și a forței de muncă consumate etc.;
b) costul perioadei, care include cheltuieli angajate ce nu au neapărată legătură directă cu
producția, ci apar ca urmare a timpului scurs, fiind luate în calculul rezultatului exercițiului
respectiv.

88 Teme de verificare
TV 5.2 Clasificarea costurilor de producție
1. Cum se clasifică costurilor în raport de nivelul la care se face analiza costului ?
2. Care sunt ca tegoriile de costuri î n raport de întreaga producție fabricată ?
Răspuns:

5.3 Principii de aplicat în calculația costurilor producț iei
Calculația costurilor presupune ansamblul lucrărilor efectuate într -o formă organizată cu
scopul de a obține informații privind costul bunurilor, lucrărilor, serviciilor, activităților sau
altor obiecte de calculație [OMFP nr. 1826/22.12.2003]. Obiectivul contabilității costurilor este
acela de a diferenția cât mai exact posibil cheltuielile încorporabi le necesare pe fiecare dintre
diferitele feluri de produse ce se fabrică, lucrări care se execută, servicii care se prestează,
inclusiv pentru producția în curs de execuție. Principiile de aplicat în calculația costurilor
producției (considerate și problem e fundamentale ale calculației ) sunt grupate în cadrul
principiilor teoretice generale, aplicabile oricărei metode de calculație a costurilor, fie în
totalitatea lor sau numai parțial. Astfel, sunt considerate drept principii generale ale calculației
costu rilor producției următoarele [Rusu, D ., 1980 , pp. 165-166; Petriș, R., 2002, pp. 161-162;
OMFP nr. 1826/22.12.2003]:
1. Principiul separării cheltuielilor care privesc obținerea bunurilor, lucrărilor,
serviciilor de cheltuielile care nu sunt legate de achi ziția, producția sau prelucrarea
acestora presupune ca la nivelul obiectelor de calculație stabilite de fiecare persoană juridică să
se separe cheltuielile atribuibile obiectelor respective de cheltuielile ocazionate de restul
activității. Cheltuielile car e nu participă la obținerea obiectelor de calculație menționate, cum ar
fi: cheltuielile de administrație, cheltuielile de desfacere, regia fixă nealocată costului,
cheltuielile financiare, cheltuielile extraordinare etc., nu se includ în costul acestora.
2. Principiul delimitării cheltuielilor în timp presupune ca includerea cheltuielilor în
costuri să se efectueze în perioada de gestiune căreia îi aparțin cheltuielile în cauză. Acest
demers se realize ază, în principal, în cadrul contabilității financiare, rezervând o clasă distinctă
de conturi (Clasa 6 „Conturi de cheltuieli”) doar pentru consumațiunile aferente perioadei
respective.Cheltuielile înregistrate în avans sunt reflectate cu ajutorul contului 471 „Cheltuieli
înregistrate în avans”. Dacă ulterior se constată că o parte din cheltuielile ce au fost consemnate
în faza inițială în conturile din clasa 6 „Conturi de cheltuieli” aparțin perioadelor viitoare,
acestea sunt preluate în debitul contului 471 „Cheltuieli înregistrate în avans”. Ca urmare,
potrivit acestui principiu, cheltuiel ile de producție se grupează în trei categorii, și anume:
 Cheltuielile anticipate sunt consumațiuni efectuate în perioada de gestiune care o
precede pe aceea în care se fabrică producția la care se referă ele. De exemplu: c heltuielile
privind reparațiile capitale neprevizibile, reparațiile curente și reviziile tehnice, abonamentele,
chiriile etc. De asemenea, din această grupă mai fac parte cheltuielile constatate la închiderea
exercițiului ca fiind aferente perioadei de ges tiune următo are. Toate aceste cheltuieli urmează a
se suporta eșalonat pe costuri, pe baza unui scadențar, în perioadele sau în exe rcițiile viitoare.
 Cheltuielile perioadei curente cuprind majoritatea cheltuielilor de producție și se
efectuează în perioada de gestiune când se fabrică producția la c are se referă. Sunt în totalitate
incluse în cost. Există excepții de la această regulă, și anume: minusurile de valori materiale
încarcă nivelul costurilor perioadei când s -au co nstatat și nu când s -au produs, așa numita
inflație a prețurilor materialelor [Cristea, H ., 2003, p. 80].

89  Cheltuieli preliminate sunt acele consumuri ce nu au fost precedate de plăți. Spre
deosebire de prima grupă de cheltuieli, când, mai întâi, s -a produs cheltuiala care s -a repartizat
eșalonat pe costuri în perioadele următoare, prin delimitarea lor în timp, în cazul preliminărilor
aspectul este invers, în sensul că prin delimitare sumele calculate se includ în costul producției
la care se referă, fără să fi avut încă loc, plata lor. Ca u rmare acest principiu privește mai ales
postcalculațiile de costuri.
Aplicarea cu rigurozitate a principiului delimitării în timp a cheltuiel ilor de producție
permite efectuarea unei calculații corecte a costurilor cât și urmăr irea dinamicii cheltuielilor de
producție pe mai multe perioade de gestiune consecutive.
3. Principiul delimitării cheltuielilor în spațiu presupune delimitarea cheltuielilor
efectuate într -o anumită perioadă de gestiune pe principalele procese sau alte locuri de cheltuieli
care le -au ocazionat, cum ar fi: aprovizionare, producție, administrație, desfacere, iar în cadrul
sectorului producției, pe secții, ateliere, linii de fabricație etc. În cadrul structurilor menționate
se pot constitui centre de producție, centre de profit sau alte centre de responsabilitate în raport
de care se adâncește delimitarea cheltuielilor. În acest scop, se vor determina cu precizie:
obiectul calculației, unitatea de calcul, precum și o nomenclatură riguroasă a cheltuielilor
de producție . Cheltuielile direct e se vor imputa produs ului, lucrării sau serviciului, obiect al
calculației, în momentul în care pot fi identificate. Cheltuielile indirecte se localizează cât mai
aproape de producție, astfel ca, aplicând cele mai adecvate procedee de repartizare fiecărui
obiect de calculație să -i revină numai cota de cheltuieli indirecte ocazionate de fabricarea acelui
produs, executarea acelei lucrări, prest area acelui serviciu.
Obiectul calculației costurilor îl poate forma produsul finit, comanda, faza de fabricație
sau un stadiu de fabricație, o piesă, o mașină sau un grup de mașini, o l ucrare, un serviciu etc.
Diversificarea tot mai largă a producției, adâncirea specializării ent ităților, particularitățile
tehnologiei și organizării producției, măresc continuu gama ob iectelor calculației
costurilor.Pentru a obține prin calculația costurilor informații pertinente este necesar ca obiectul
calculației (respectiv rezultatele producției) să fie exprimat în cele mai adecvate unități de
măsură. De foarte multe ori obiectul ca lculației nu este produsul, lucrarea sau serviciul, ci
unitățile de măsură în care acestea se exprimă, denumite, din acest motiv, unități de calculație .
Acestea se grupează în două mari categorii, și anume:
a) unități de calculație naturale (sau fizice ) utilizate de către entitățile economice cu
producție omogenă, îmbrăcând form ele cunoscute: kg, kwh, bucăți etc.;
b) unități de calculație convenționale , folosite atunci când pr oducția nu este suficient de
omogenă, dar produsele fabricate, lucrările executate și serviciile prestate se leagă între ele prin
tehnologie și org anizare, presupunând aceleași consumațiuni de valori. Aceste unități se împart
în următoarele categorii [Olariu, C., 1977 , pp. 142 -143; Cârste a, Gh., Călin, O., 1980, pp. 55 –
56]:
 unități tehn ice de măsură , care se stabilesc ținând seama de o caracteristică
funcțională sau calitativă a produselor (de exemplu: tona de brânzeturi cu 8% grăsime, vagonul
de marfă cu două osii etc.);
 unități valorice , determinate în așa fel încât să permită evaluare a întregii producții
printr -un singur indicator (cum ar fi cheltuielile la 1.000 lei cifră de afaceri);
 unități exprimate sub forma cifrelor de echivalență obținute din calcule, luându -se
în considerare un element comun tuturor produselor (cum ar fi timpul de muncă pe unitatea de
produs, consumul specific de materie primă etc.), a cărui valoare se raportează la mărimea
corespunzătoare a celui mai repr ezentativ produs sau a celui luat ca bază de calcul. În felul
acesta se obțin niște coeficienți sau cifre de echivalență care se utilizează pe ntru omogenizarea
calculatorie a producției;
 unități de timp , utilizate, după caz, fie ca număr de ore -producție, fie ca număr de
ore de funcționare a ut ilajului sau chiar sub forma altor unități de timp.
De reținut că, toate aceste unități de calculație convenționale au, în general, calitatea de
unități de calculație intermediare , utilizabile numai în an umite etape ale calculației costurilor
producției. În final însă, costul unitar se stabilește în raport cu unitatea de mă sură fizică cea mai

90 adecvată. Numai în cazuri excepționale costul se determină exclusiv pe unități convenționale
(cum ar fi producția conservelor unde costul se stabilește la o m ie de borcane convenționale ).
Unitatea de calculație, indiferent de forma ei d e exprimare, constituie elementul de bază
al calculației pe purtători de costuri . În linii generale, prin purtător de costuri se înțelege
produsul finit, l ucrarea executată sau serviciul prestat, uneori întreaga producție (fizică,
globală sau marfă), ca re zultat material concret al procesului de pr oducție și care servește ca
bază de raportare în calculația costurilor.
Diversitatea și varietatea mare a producției din majoritatea entităților impun organizarea
calculației costurilor pe purtători de costuri, co respunzător specificului, caracteristicilor
tehnologiei și mod ului de organizare a procesului de producție. Toate acestea determină
existența mai multor categorii de purtători de costuri , și anume:
a) în funcție de gradul de finisare a producției , făcându -se di stincție între producția
terminată și cea neterminată, purtătorul de cost poate să -l constituie, semifabricatul sau produsul
finit (sau cel rebutat);
b) particularitățile tehnologiei de fabricație (natura producției și etapele în care se
realizează pr odusul sau lucrarea) determină următoarele categorii de purtători de costuri:
 în condițiile unui proces tehnologic omogen, care se desfășoară într -o succesiune de
faze sau stadii de prelucrare, purtătorul de cost poate să -l constituie produsul obținut într -o fază
de fabricație;
 în cazul proceselor de producție care se finalizează cu obținerea de produse
independente (piese, subansamble etc.) la nivelul entității, purtătorul de cost îl constituie ace ste
produse;
 dacă se realizează o producție de îmbinare, as amblare, purtătorul de costuri îl
constituie produsul asamblat;
 în cazul producției cuplate din care pot rezulta produse principale, secundare și
deșeuri, purtătorul de cost îl constituie produsele principale.
c) în funcție de conținutul material, concret al producției ca rezultat al procesului de
fabricație, purtătorul de cost îl constituie, de la caz la caz, produsul material (adică produsul
finit) sau pr odusul nematerial (respectiv serviciul sau lucrarea);
d) în funcție de destinația pe care o primesc re zultatele producț iei, purtătorii de
costuri pot fi produsele destinate livrării, precum și produsele destinate consumului intern;
e) dacă produsele sunt diferențiate din punct de vedere calit ativ, purtătorii de costuri
pot fi detaliați pe clase de calitate .
Purtătorii de costuri mai sunt grupați și în purtători sintetici (majoritatea celor
enumerați anterior) și purtători analitici de costuri (cum ar fi: semifabricatele, subansamblele,
piesele sau chiar op erațiile de prelucrare etc.). În general, gradul de detaliere a purtătorilor de
costuri se stabilește, în fiecare caz în parte, în așa fel încât să se asigure unitatea între latura
naturală și cea valorică a procesului de producție. Calculația costurilor pe purtători de costuri
reprezintă, deci, etapa în ca re se înfăptuiește ob iectivul calculației.
În literatura de specialitate acest principiu mai este cunoscut și sub denumirile de
delimitarea în spațiu și pe feluri de cheltuieli de producție [Drăgan, C., M., 1985, p. 23;
Cârst ea, G., Călin, O., 1980, pp. 66 -67] sau principiul localizării costurilor [Olariu, C., 1977,
pp. 109 -112]. În acest caz, se urmărește repartizarea cheltuielilor de producție asupra locurilor
care le -au ocazionat, și anume:
 localizarea cheltuielilor de producție pe sfere diferite de acti vitate (aprovizionare,
producție, desfacere și administr ație), în vederea stabilirii acestora la nivelul fiecăreia dintre
aceste activități. În acest caz, cheltuielile de producție se î mpart în patru grupe, și anume:
cheltuieli de aprovizionare, cheltuieli de fabricație propriu -zise, cheltuieli de desfacere și
chelt uieli de administrație;
 localizarea cheltuielilor de producție pe feluri de activități (de bază, auxiliare, de
servire etc.), pentru a permite un control cât mai riguros al mod ului de folosire al resurselor;
 localizarea cheltuielilor de producție pe sectoarele (zonele) și locurile generatoare
de cheltuieli (secții, ateliere, mașini sau grupe de mașini, locuri de muncă, servicii, birouri

91 etc.), în vederea corelării cât mai exacte a activ ităților cu consumațiunile productive pe care
le ocazionează și cu efectele economice care se obțin, respectiv în scopul stabilirii cu precizie
a responsabil ităților.
Prin zone sau sectoare de cheltuieli se desemnează subdiviziunile sistemului tehnico –
productiv, orga nizatoric și administrativ al entității, care generează consumațiuni productive și
care sunt avute în vedere la no rmarea și urmărirea efectivă a cheltuielilor de producție. Acestea
au un caracter obiectiv , rezultând din structura organizatorică (tehnico -productivă și
funcțională) a entității economice, co nstituind [Cârstea, G., Călin, O., 1980 , pp. 51 -53]:
 elemente concrete de delimitare și sectorizare a cheltuielilor de producție;
 baza centrelor de responsabilitate pe linia controlului cheltuielilor și a p roducției
obținute;
 criteriul de comparabilitate între subunitățile cu structuri simil are în ceea ce privește
producția obținută și cheltuielile aferente acesteia.
Din punct de vedere organizatoric, entitatea economică se împarte în secții ale activității
de bază, secții ale activităților auxiliare sau ajutătoare, secții neindustriale și compartimente
funcționale. În cadrul se cțiilor și atelierelor, adâncirea defalcării acestora pe grupe de mașini, pe
mașini și locuri de muncă sporește posibilitatea urmărir ii, controlului și a responsabilităților
pentru produsul fabricat, lucrarea executată și serviciul pre stat. Componenta organizatorică de
bază în care au loc efectiv consumațiunile este locul de muncă , denumit și loc generator de
cheltuieli (sau loc de cost ), având caracter tehnologic (ținând de tehnol ogia de fabricație) sau
caracter funcțional (ținând de activitățile de organizare, conducere și administrare, precum și
de cele de aprovizion are și de desfacere). Ținând seama de baza lor, locurile de cheltuiel i se
împart în două categorii, și anume:
 locuri operaționale de cheltuieli , având la bază locuri de muncă unde se execută
operațiuni privind aprovizionarea, producția și desfacerea bunurilor materiale;
 locuri structurale de cheltuieli, având la bază activi tăți de administrare și conducere a
procesului de producție.
Mai multe locuri de cheltuieli formează o zonă (un sector) de chelt uieli, acestea din
urmă suprapunându -se, de regulă, pe elementele care formează structura organizatorică a
entității economice , astfel:
 zone principale de cheltuieli , care corespund secțiilor de bază și a subd iviziunilor lor;
 zone auxiliare de cheltuieli , aferente secțiilor auxiliare și an exe cât și componentelor lor.
Compartimentele funcționale pot fi urmărite ca zone distincte de cheltuieli. De cele mai
multe ori, însă, un anumit număr de astfel de compartimente formează un sector de cheltuieli .
De asemenea, dacă în c adrul secțiilor de producție (sau atelierelor) există așa numite centre de
producție (constituite din una sau mai m ulte mașini ori locuri de muncă manuale unde se
execută aceeași operație de producție etc.), acestea devin tot sectoare de cheltuieli. La rândul
lor, aceste sectoare de cheltuieli, în funcție de nivelele la c are pot fi constituite, se împart în
două catego rii, și anume [Cârstea, G., Călin, O., 1980 , p. 53]:
 sectoare principale de cheltuieli , constituite pe seama secți ilor de bază și a
subdiviziunilor lor;
 sectoare secundare sau auxiliare de cheltuieli , constituite pe structura secțiilor ori
activităților de deservire, ajutătoare și anexe.
Numărul și mărimea zonelor (sectoarelor) și locurilor de cheltuieli sunt variabile în
funcție de gradul de informare urmărit și de resursele care pot fi alocate în domeniul evidenței și
calculației costurilor pr oducției.
În literatura de specialitate din țara noastră acest principiu mai este cunoscut și sub
denumirile de „individualizarea cheltuielilor pe produs” [Rusu, D., 1980, p. 165; Petriș, R.,
2002, p. 162] sau „principiul localizării costurilor” [Olariu, C., 1977, p. 109].
4. Principiul delimitării cheltuielilor productive de cele cu caracter neproductiv
presupune delimitarea cheltuielilor productive, care sunt creatoare de valoare, de cheltuielile cu
caracter neproductiv. Acest principiu este important pentru cunoașt erea mărimii și structurii
acestora, în vederea reducerii, eliminării și prevenirii consum ațiunilor neutre, accidentale și cu

92 caracter special care grevează nejustificat costul producției, corectând astfel rezultatele
financiare ale entității. Au legătură cu produsul care se fabrică, lucrarea ce se execută, serviciul
care se prestează numai consumațiunile apreciate ca fiind necesare. Din acest motiv ele mai sunt
denumite și cheltuieli productive sau cheltuieli încorporabile , în timp ce consumațiunile
neutre , accide ntale și cu caracter special sunt denumite cheltuieli neproductive sau cheltuieli
neîncorporab ile.
În categoria cheltuielilor cu caracter neproductiv se includ: dobânzile majorate percepute
de bănci pentru împrumuturile restante din cauze subiectiv e, pierderile din rebuturi, pierderi din
întreruperea procesului de producție, salariile plătite muncitorilor, în condițiile legii, pentru
timpul nelucrat din vina managerului, d epășirile de consumuri specifice de materiale etc. Toate
aceste plăți, repreze ntând consumațiuni, nu au nici o legătură cu obiectul producției; volumul lor
exprimă o gestiune defectuoasă. Ca atare, consumațiunile neutre, accidentale și cu caracter
special, riguros identif icate, trebuie excluse din sfera cheltuielilor de producție pr imind un
tratament distinct. Excluderea acestor consumațiuni din sfera producției, după unele păreri, ar
putea duce la reflect area unei activități bune a entității, deși există aspecte ale unei ge stiuni
defectuoase.
Argumentarea că o astfel de separare ar acoperi aspectele unei gestiuni defectuoase
rămâne fără suport științific, deoarece consumațiunile neutre, accidentale și cu caracter special,
fiind colectate separat, se vor reflecta în situația reală prin profitul și rentabilitatea mai scăzute
ale entită ții. O astfel de tratare își găsește justificarea, în primul rând, în cara cterul lor de a nu fi
apreciate ca necesare și, apoi, în delimitarea lor necorespunzătoare pe perioade. După acest
principiu (numit și principiul separării co sturilor ) costul producț iei trebuie să cuprindă numai
cheltuielile apreciate ca necesare unei întreprinderi, fără ca prin aceasta să se ascundă defecțiuni
în organizarea și conducerea acesteia, care se vor oglindi în diminuarea corespunzătoare a
rezult atului exercițiului financia r.
5. Delimitarea cheltuielilor privind producția finită de cheltuielile aferente
producției în curs de execuție . Acest principiu este valabil pentru acele unități productive a
căror producție se prezintă parțial la sfârșitul perioadei de gestiune în diver se stadii de
transformare, cantitatea și valoarea acesteia fiind diferită de la o perioadă de gestiune la alta.
Acest principiu urmărește prevenirea denaturărilor pe care costurile produselor fabricate,
lucrărilor executate și serviciilor pre state le pot s uferi din cauza cheltuielilor care privesc
producția în curs de execuție și invers, impunând mai întâi o corectă evaluare cantitativă , apoi,
o cât mai exactă evaluare valorică a acesteia, folosindu -se diverse procedee.Este vorba de o
problemă majoră cu imp licații asupra realității co stului producției terminate și a veridicității
profitului stabilit [Petriș, R., 2002, p. 162]. Astfel, subevaluarea producției în curs de execuție
are un efect aditiv asupra costurilor producției terminate și diminuează profitu l. Supraevaluarea
ei majorează profitul și are un efect substractiv asupra costurilor de producție.
În urma deducerii cheltuielilor aferente producției în curs de execuție din totalul
cheltuielilor de producție, se ajunge la identificarea cheltuielilor pro ducției terminate și de aici a
costului unitar. De regulă, la sfârșitul perioadelor de gestiune, calculația costurilor este
îngreunată (complicată) de existența producției în curs de execuție, deoarece sunt puține situații
în care aceasta să se mențină con stantă de la o p erioadă de gestiune la alta. De asemenea, tot
excepționale sunt și cazurile în care, la sfârșitul perioadei de gestiune, entitățile economice nu
au decât producție finită. Pentru determinarea pr oducției în curs de execuție, în practica
entităților din țara noastră, se utilizează două m etode, și anume:
a. Metoda directă presupune determinarea producției în curs de execuție, obligatoriu
prin inventariere. Aceasta se desfășoară: fie pe stadii succesive de prelucrare fie pe piese sau pe
operații . În acest scop trebuie executată recepția pieselor, subansamblelor și semifabricatelor
finalizate. De asemenea, este necesară excluderea din producția în curs de execuție a materiilor
prime, materialelor consumabile și semifabricatelor care nu au suferit nici o operație de
prelucrare în cursul perioadei vizate, precum și a produselor reziduale și deșeurilor c are
afectează doar costul producției finite. Listele de inventariere se completează (prin constatări la
fața loc ului de către o comisie tehnică) cu pr odusele, reperele, subdiviziunile etc. aflate în curs

93 de prelucrare, control, transport sau depozitate în ateliere și secții. Gradul de prelucrare a
producției în curs de execuție se stabilește pe seama evaluărilor directe a datelor din evidența
operativă și a altor d ate, sau se aproximează, făcându -se apel la mai multe procedee, și anume
[Cârstea, G., Călin, O., 1980 , pp. 131 -132]:
 procedeul de evaluare în raport cu gradul de finisare tehnică , presupune
constituirea unei comisii speciale de tehnic ieni care , în urma inventarierilor pe care le
efectuează (deci a observațiilor și măsurătorilor directe) au sarcina de a fixa în procente, gradul
de prelucrare a producției în curs de execuție. Procentul astfel stabilit se aplică apoi asupra
costului de producție, fie normat sau efectiv (sau din perioada precedentă), al produsului,
semifabricatului, piesei etc., obținându -se astfel costul c orespunzător de prelucrare al producției
în curs de execuție, pe articole de calculație. Cheltuielile cu materiile prime nu se î nmulțesc cu
acest procent, deoarece ele intră integral în structura costului producției în curs de execuție încă
de la începutul procesului de producție. Acest procedeu permite obținerea unor rezultate bune în
cazul când metoda de calcul ație utilizată de e ntitatea în cauză este cea pe comenzi sau pe faze.
 procedeul de evaluare pe piese și operații utilizează datele ce rezultă din fișele
tehnologice referitoare la consumul de m aterii prime și materiale, precum și cele cu manopera
aferente fiecărui stadiu de prelucrare, în succesiunea operațiilor care se execută. Ținând seama
de aceasta, cheltuielile directe imput abile producției în curs de execuție se determină înmulțind
stocurile de producție în curs de execuție, stabilite prin inventariere, cu cheltuielile de pr oducție
unitare prevăzute în fișele tehnologice. Cheltuielile indirecte aferente aceleași producții în curs
de execuție se determină, de r egulă, prin procedeul suplimentării.
 procedeul de evaluare pe baza costului mediu al unei om -ore normate are o a rie de
răspândire limitată. Poate fi utilizat numai în cazul în care toate părțile constitutive ale unui
produs prezintă cam aceeași structură a costului. Procedeul presupune transformarea stocurilor
de producție în curs de execuție, rezultate din i nventar ieri, în ore -normă, care se înmulțesc apoi
cu costurile pe oră -normă, determinate pentru fiecare produs în parte.
b. Metoda indirectă constă în determinarea producției în curs de execuție pe baza
datelor oferite de contabilitate, motiv pentru care ea mai e ste cunoscută și sub denumirea de
metodă contabilă . Astfel, din totalul cheltuielilor de producție înregistrate pe articole de
calculație în deb itul contului 921 „Cheltuielile activității de bază” , format din soldul producției
în curs de execuție de la înc eputul lunii plus cheltui elile de producție colectate în cursul lunii, se
scad – pe baza unor criterii convenționale – cheltuielile efective afere nte produselor finite,
semifabricatelor din producție proprie, produselor reziduale obținute în luna respectiv ă, restul
reprezentând cheltuielile aferente pr oducției în curs de execuție.Dacă cheltuielile de producție
se referă la o activitate auxiliară a entității datele sunt preluate din debitul contului 922
„Cheltuielile activităților auxiliare” , metodologia de calcul fiind aceeași ca la activ itatea de
bază. De asemenea, se va proceda diferențiat, în funcție de caracterul de masă, de un icat ori de
serie a producției fabricate de entitatea economică respectivă.
Caracterul aproximativ al metodei contabile este mai mult decât evident, fapt pentru care
se folosește de obicei în munca de analiză a entității economice sau pentru necesități statistice.
În afara celor cinci principii, considerate de bază, în teoria și pra ctica calculației
costurilor s -au formulat și alte principii , în dorința de a asigura o fundamentare teoretică mai
complexă a calculației costurilor, și anume [Olariu, C., 197 7, pp. 118 -119]:
a. principiul documentării presupune fundamentarea întregii calculații a costurilor pe
documente justificative, din care să rezulte cantitatea și valoarea tuturor consumurilor (materiale
și de muncă vie) din procesul de producție. Fiecare element de cheltuială trebuie să aibă, deci, la
bază un document primar;
b. principiul calculației unice presupune ca unul și acelaș i element de cost să nu fie luat
în considerare decât o singură dată la calcul ația costurilor. Ca urmare, costurile nu trebuie să fie
influențate de amort izarea imobilizărilor corporale menținute în funcțiune după expirarea
duratei normale de funcționare, de valoarea materialelor recuperate din alte procese și refolosite
în fabricarea unor noi produse (care a fost inclusă în costul produs elor din fabricația cărora ele
au rezultat) etc.;

94 c. principiul eficienței calculației vizează, în primul rând, latura ca litativă a calculației,
fiind specific, mai ales, economiei de pi ață. Conform acestui principiu, calculația nu trebuie
extinsă decât în limitele unei exactități economice, deoarece orice dep ășire a acesteia este
costisitoare și nerentabilă;
d. principiul c auzalității a fost elaborat de K. Rummel și pleacă de la premisa că toate
cheltuielile de producție avute în vedere în calculația costurilor sunt o funcție a unor factori de
influență. Între mărimea sau intensitatea acestor factori și cheltuielile de produ cție există relații
de pr oporționalitate, iar faptul că există mai mulți factori de influență, duce la concluzia că
există și mai multe relații de proporționalitate între aceștia și cheltuielile cauzale. Aceste relații
pentru a putea fi măsurate necesită f olosirea mai multor etaloane sau mărimi de referință, care
să exprime gradul de influență a fiecărui factor. După acest principiu, o calculație e ste posibilă
numai atunci când se reușește reprezentarea, prin legi liniare, a legăturilor dintre costuri și
factorii de infl uență care acționează asupra lor [Rummel, K., 1949, după Olariu, C., 1977 , p.
119].
e. principiul creșterii sferei costurilor individuale presupune extinderea, cât mai mult
posibil, a sferei „costurilor individuale” (noțiune folosită în liter atura de specialitate străină
pentru acele cheltuieli de pr oducție care se pot imputa sau individualiza direct pe produs), în
vederea ușurării calculației și asigurării unui grad mai mare de exactitate acesteia. De asemenea,
aceste „costuri individuale” tr ebuie să fie supuse retratării pentru a se putea grupa în costuri
variabile și costuri fixe.
f. principiul contribuției de acoperire a fost formulat de E. Kosiol și pleacă de la
conceptul că fiecare produs obținut este purtător de costuri, generator de pro fituri brute. Astfel,
cu cât produsul obținut aduce o contribuție mai mare la obținerea profiturilor brute, cu atât este
în măsură să suporte mai multe co sturi [Kosiol, E., 1964, după Olariu, C., 1977 , p. 120]. Ținând
seama de potențialul sporit al unor pr oduse de a contribui la acoperirea cheltuielilor comune ale
entității se poate admite, în ca lculația costurilor, o nivelare a costurilor între diferitele produse
fabricate. Acest principiu își găsește aplicabilitatea în metodele neabsorbante de calculație a
costurilor, pentru determinarea contribuției de acoperire a cheltuielilor fixe și a raportului cost –
profit, respectiv și la stabilirea contribuției la obținerea profitur ilor.

Teme de verificare
TV 5.3 Principii de aplicat în calculația costurilor
1. Care sunt cele trei categorii de cheltuieli determinate aplicând principiul delimitării în timp a
cheltuielilor ?
2. Care sunt efectele subevaluării sau supraevaluării producției în curs de execuție ?
Răspuns:

5.4 Cheltuieli incluse în costuri
În vederea calculării costurilor bunurilor, lucrărilor, serviciilor și al costurilor perioadei,
conform normelor contabile privind organizarea și conducerea contabilității de gestiune,
cheltuielile reflectate în contabilitatea financiară după natura sau destuinația lor, după
caz, sunt grupate în contabilitatea de gestiune în : cheltuielile directe , cheltuielile indirecte,
cheltuielile de desfacere și cheltuielile generale de administrație. În costul de producție sunt
incluse cheltuielile d irecte care se pot identifica pe un anumit obiect de calculație, precum și
cota cheltuielilor indirecte de producție, alocată în mod rațional ca fiind legată de fabricația
acestuia. În anumite condiții specifice, în costul bunurilor, lucrărilor și servicii lor pot fi incluse
și alte cheltuieli, cum ar fi costurile îndatorării și cheltuielile generale de administrație. Nu vor

95 fi incluse în costul bunurilor, lucrărilor și serviciilor elementele recunoscute drept cheltuieli ale
perioadei [OMFP nr. 1826/22.12.20 03].
Concepția vehiculată în majoritatea lucrărilor de specialitate este aceea care consideră
că, după raportul dintre cheltuielile înregistrate în contabilitatea fina nciară după natura lor
economică și cheltuielile încorporate în costul pr oducției, care f ac obiectul contabilității de
gestiune, se disting:
a) Cheltuielile încorporabile în costuri cuprind cheltuielile înr egistrate în contabilitatea
financiară după natura lor economică. Ele sunt incluse în costul producției, formând substanța
acestuia. Printr -o regrupare a cheltuielilor, înregistrate în contabilitatea finan ciară după natura
lor economică sau destinația lor, după caz, la un nivel superior, se pot c unoaște distinct:
cheltuielile de exploatare, cheltuielile financiare, cheltuielile extraordinare și cheltuielile cu
provizioanele, amortizările și ajustările pentru depreciere sau pierdere de valoare, precum și
cheltuielile cu impozitul pe profit și alte impozite, calculate potrivit legii.
De regulă, cheltuielile de exploatare pot fi incluse în total itate în categoria cheltuielilor
integral încorporabile în costuri . Există, însă, cheltuieli de exploatare, apreciate ca
independente de costul de producție și care sunt trecute în categoria cheltuielilor
neîncorporabile (este vorba de cheltuielile perioad ei). În schimb, cheltuielile financiare sunt
parțial încorporabile . De asemenea, cheltuielile cu provizioanele, amortizările și ajustările
pentru depreciere sau pierdere de valoare, precum și cheltuielile cu impozitul pe profit și alte
impozite, calculate potrivit legii (cu exceptia „cheltuielilor de exploatare privind amortizarea
imobilizărilor” și a „cheltuielilor de exploatare privind provizioanele”) sunt neîncorporabile în
costuri , deoarece nu conditionează realizare a productiei. Acesta este motivul pe ntru care
cheltuielile înregistrate în contabilitatea financiară după natura lor economică sunt supuse unor
retratări înainte de a fi incluse în costuri, având ca obiectiv următoar ele:
 eliminarea anumitor cheltuieli ( cheltuieli neîncorporabile );
 înlocuirea unor cheltuieli ( cheltuieli calculate sau recalcul ate);
 „crearea“ unor cheltuieli ( cheltuieli supletive sau supliment are).
Cheltuielile calculate numite și cheltuieli parțial încorporabile în costuri sunt
cheltuieli incluse în costuri într -o anumită sumă, diferită de cea care apare înregistrată în
contabilitatea financiară. Diferența dintre valoarea cheltuielilor calculate și cea a cheltuielilor
înregistrate în contabilitatea financiară este cunoscută sub denumirea de diferență de
încorporat . Ea poate fi p ozitivă sau negativă. Există trei tipuri de cheltuieli calculate , și
anume:
1. cheltuieli cu uzura numite și cheltuieli de utilizare [Melyon, G. ș.a., 1994, p. 63] ce
corespund cheltuielilor cu amortizările din contabilitatea financi ară. Pentru a evita cri teriile
convenționale (fiscale și sociale) care au servit la calculul amortizărilor din contabilitatea
financiară, Planul Contabil General francez din 1982 recomandă util izarea unor criterii tehnice
sau economice. Cheltuiala cu uzura astfel calculată este luată în considerare în cheltuielile
încorporabile și generează „diferențe de încorporat” pozitive sau neg ative.
2. cheltuieli etalate ce corespund cheltuielilor cu provizioanele din contabilitatea
financiară (contul 6812 „Cheltuieli de exploatare privind provizioanele ”). Contabilitatea de
gestiune nu reține dintre provizioane decât pe cele pentru riscuri și cheltuieli, d eoarece numai
acestea anticipează plăți în gestiunea curentă perfect integrabile în costuri, dar al căror total,
considerabil ca mărime și neregulat de la un exercițiu la altul, antrenează variații sensibile în
rezultatele obținute. Criteriile care predom ină în calculul cheltuielilor etalate sunt fixate de către
entitatea economică și trebuie să permită o mai bună evaluare economică a costur ilor calculate.
3. cheltuieli abonate ce corespund cheltuielilor cu primele de asigurare, energia și apa
etc. din contabilitatea financiară. Aceste cheltuieli sunt suportate de entitatea economică și
înregistrate în contabilit atea financiară o singură dată , pentru o perioadă de gestiune mai mare
decât cea pentru care se calc ulează costurile. Este, deci, necesar ca în contabilitatea analitică să
se înregistreze și, respectiv, să se includă în costuri numai cota parte din aceste cheltuieli
înregistrate în con tabilitatea f inanciară, care sunt aferente perioadei de calcul a costurilor.

96 Această metodă de încorporare parțială a unor cheltuieli din contabil itatea financiară în
contabilitatea analitică, respectiv în costuri, se numește metoda abonamentelor de chelt uieli.
b) Cheltuielile neîncorporabile în costuri reprezintă cheltuielile înregistrate în
contabilitatea f inanciară, dar care sunt excluse din calculul costurilor în contabilitatea de
gestiune, deoarece nu condiționează realizarea produselor, lucr ărilor și serviciilor.
Potrivit reglementărilor contabile românești, cheltuielile înregistrate în contabilitatea
financiară, ce nu fac par te din costul producției, recunoscute drept cheltuieli ale perioade i în
care au survenit , sunt următoarele [OMFP nr. 1802/2014 ]:
 pierderile de materiale, manoperă sau alte costuri de producție înregistrate peste
limitele normale admise , inclusiv pierderile datorate risipei ;
 cheltuielile de depozitare, cu e xcepția cazurilor în care aceste co sturi sunt necesare în
procesul de produc ție, anterior trecerii într -o nouă fază de fabricație . Cheltuielile de depozitare
se includ în costul de producție atunci când sunt necesare pentru a aduce stocurile în locul și în
starea în care se găsesc ;
 regiile (cheltuielile) generale de administrație care nu participă la aducerea stocurilor
în forma și în locul final;
 costurile de desfacere;
 regia fixă nealocată costului, care se recunoaște drept cheltuială în perioada în care a
apărut. Alocarea regiei fixe asupra costurilor se face pe baza capacității normale de producție
(activitate).
Normele contabile românești privind organizarea și conducerea contabilității de gestiune
nu specifică, în mod expres, că în costul bunurilor, lucrărilor și serviciilor nu trebuie incluse și
următoarele categorii de chelt uieli:
 cheltuielile de desfacere, în afară de cazul când condițiile specifice de exploatare
justifică luarea lor în considerare;
 cheltuielile extraordinare;
 cheltuielile financiare, cu excepția dobânzii la capitalul împrumutat pentru finanțarea
achiziției, construcției sau producției de active cu ciclu lung de fabricație precum și
comisioanele aferente acestor împrumuturi contractate ;
 cheltuielile cu impozitul pe profit și alte impozite, calculate potrivit legii;
 cheltuielile de exploatare privind ajustăril e pentru deprecierea imobilizărilor cât și a
celor pentru deprecierea activelor circulante.
c) Cheltuielile supletive numite și cheltuieli de adăugat reprezintă cheltuieli fictive care
nu sunt înregistrate în contabilitatea financiară din rațiuni juridice și fiscale, pentru a nu
influența mărimea impozitului pe profit, dar c are se includ în cost. Contabilitatea analitică
trebuie să țină seama de aceste cheltuieli deoarece îi va permite efectuarea unor calcule
comparative, pertinente, între costurile unor en tități concurente dar ale căror forme juridice și
strategii de finanțare sunt difer ite. Până în prezent, în legislația românească de profil aceste
chelt uieli nu sunt normalizate, în timp ce unele legislații, cum este Planul Contabil General
francez din 198 2, reține, în calitate de cheltuieli supletive, urm ătoarele:
 remunerarea convențională a capitalurilor proprii necesare f inanțării activității de
exploatare curentă, oricare ar fi natura lor: capitaluri proprii sau împrum utate;
 remunerarea întreprinzătorul ui individual și a membrilor familiei sale, care va permite
o comparare realistă a costur ilor între firmele în care remunerația personalului de conducere este
inclusă în cheltuielile contabilității financiare și a firmelor individuale în care, din motive
juridice, întreprinzătorul și familia sa percep o parte din rezultate.
Remarcă: cheltuielile supletive constituie, de asemenea, diferențe de încorporat.
Potrivit acestei clasificări, diferențele de încorporat asupra chelt uielilor sunt constituite
din: chelt uieli supletive (+) , cheltuieli neîncorporabile ( -) și cheltuieli cu uzura, etalate și
cheltuieli curente încorporate.

97 Teme de verificare
TV 5.4 Cheltuieli inclus e în costuri
1. Ce tipuri de cheltuielile calculate există ?
2. Care sunt cheltuielile cu uzura ?
Răspuns:

5.5 Remanența costur ilor
Remanența costurilor este un fenomen deosebit de important legat de modificarea
volumului fizic al pr oducției. Noțiunea de remanență derivă de la „remanere” (din latină)
respectiv reținere, rămânere în ur mă. În teoria costurilor, prin remanență se înțelege
caracteristica costurilor de a nu se micșora în aceeași proporție în care scade volumul fizic al
producției. Mai exact, reducerea costurilor atunci când volumul pr oducției scade nu se
realizează pe aceea și curbă (sau dreaptă) care a marcat creșterea lor odată cu volumul
producției. Ca urmare, la o micșorare a volumului producției într -o anumită propo rție, costurile
scad într -o măsură mai mică decât cea în care ele au crescut atunci când volumul producției a
sporit în pr oporția respectivă.
Explicația remanenței costurilor rezidă în subutilizarea capacității de producție, a forței
de muncă și a altor resurse pe măsura trecerii de la un volum ridicat la un volum mai mic al
producției. În procesul managerial, cunoașterea cauzelor remanenței costur ilor și a implicațiilor
acesteia prezintă o importanță deosebită în fundamentarea deciziilor menite să asigure creșterea
eficienței activității economice a entității.

Teme de verificare
TV 5.5 Remanența costuri lor
1. Ce se înțelege prin remanența costurilor ?
2. Care este explicația remanenței costurilor ?
Răspuns:

5.6 Răspunsuri la temele de verificare
TV 5.1
1) Dacă la costul de producție se ada ugă cheltuielile generale de administrație și cheltuielile de
desfacere, re partizate rațional se obține costul complet al produsului fabricat, lucrării executate
sau servici ului prestat ;
2) Costurile și contabilitatea costurilor joacă un rol important în fiecare entitate economică, în
procesul luării deciziilor .

TV 5.2
1) În ra port de nivelul la care se face analiza costului , distingem costul unitar și costul total;
2) În raport de întreaga producție fabricată, distingem c osturi medii și costuri marginale.

98 TV 5.3
1) Potrivit principiu lui delimitării cheltuielilor în timp , chelt uielile de producție se grupează în
trei categorii, și anume: cheltuieli anticipate , cheltuieli ale perioadei curente și cheltuieli
preliminate;
2) Subevaluarea producției în curs de execuție are un efect aditiv asupra costurilor producției
terminate și di minuează profitul în timp ce supraevaluarea ei majorează profitul și are un efect
substractiv asupra costurilor de producție.

TV 5.4
1) Există trei tipuri de cheltuieli calculate: cheltuieli cu uzura, cheltuieli etalate și cheltuieli
abonate;
2) Cheltuiel i cu uzura numite și cheltuieli de utilizare corespund cheltuielilor cu amortizările din
contabilitatea financi ară.

TV 5.5
1) Prin remanența costurilor se înțelege caracteristica costurilor de a nu se micșora în aceeași
proporție în care scade volumul fiz ic al producției.
2) Explicația remanenței costurilor rezidă în subutilizarea capacității de producție, a forței de
muncă și a altor resurse pe măsura trecerii de la un volum ridicat la un volum mai mic al
producției.
5.7 Teste – grilă
Alegeți varianta cor ectă de răspuns:

1. După conținutul și natura economică a tipului de cost calculat , disti ngem:
a) costuri complete și costuri parțiale
b) costuri contabile și costuri complete
c) costuri complete și costuri economice

2. Dacă avem în vedere ciclul de exploatar e al unei entități, distingem următoarele categorii
de costuri:
a) costuri de achiziție, costuri de prelucrare și costuri complete
b) costuri de achiziție, costuri de producție și costuri contabile
c) costuri de achiziție, costuri de prelucrare și costuri de dis tribuție

3. Sunt considerate drept principii generale ale calculației costurilor producției
următoarele:
a) principiul separării cheltuielilor care privesc obținerea bunurilor, lucrărilor, serviciilor de
cheltuielile care nu sunt legate de achiziția, produc ția sau prelucrarea acestora
b) principiul delimitării cheltuielilor în timp
c) principiul delimitării cheltuielilor în spațiu
d) principiul delimitării cheltuielilor productive de cele cu caracter neproductiv
e) delimitarea cheltuielilor privind producția finită de cheltuielile aferente producției în curs
de execuție
f) principiul contribuției de acoperire
g) principiul calculației unice

4 .Există trei tipuri de cheltuieli calculate, și anume:
a) cheltuieli cu uzura, cheltuieli etalate și cheltuieli fictive
b) cheltuieli cu uzura, cheltuieli etalate și cheltuieli abonate
c) cheltuieli cu uzura, cheltuieli etalate și cheltuieli supletive

99 5. În funcție de momentul și scopul calculării lor costurile pot fi:
a) costuri reale și costuri pertinente
b) costuri prestabilite și costuri com plete
c) costuri reale și costuri prestabilite

6. Există două tipuri de costuri complete:
a) costuri complete tradiționale și costuri complete reale
b) costuri complete tradiționale și costuri complete economice
c) costuri complete tradiționale și costuri complete ef ective

Total: 1 8 puncte ( câte 3 puncte pentru fiecare răspuns)
5.8 Bibliografie
1. Alazard, C., Separi, S., Contr ôle de gestion, , 2 éd ition, Dunod, Paris, 1994 .
2. Bernard, Y., Colli, J -C., Vocabular economic și financiar , traducere de Eugenia și Ioan
Theodoro f, Editura Hu manitas, București, 1994 .
3. Budugan, D., Georgescu, I., Berheci, I., Bețianu, L., Contabilitate de gestiune , Editura
CECCAR, București, 2007 .
4. Bușe, G.,coordonator, Dicționarul complet al economiei de piață, Editor Societatea Informația,
Bucureșt i,1994.
5. Cârstea, Gh., Călin, O., Calculația costurilor , E.D.P., București, 1980.
6. Cristea, H. (coordonator), Ghid pentru înțelegerea și aplicarea Standardelor Internaționale de
Contabilitate, Stocuri , Editura CECCAR, București, 2004 .
7. Cristea, H., Contabil itatea și calculațiile în conducerea întreprinderii, Ediția a II -a, Editur a
CECCAR, București, 2003 .
8. Diaconu, I. ș.a., Costuri, prețuri și tarife în economia modernă , Editura Tradiție, Buc urești,
1997 .
9. Marinescu, I., Prețurile și interdependența lor , Editu ra Academiei Române, B ucurești, 1982 .
10. Melyon, G. ș.a., Comptabilité analytique: principes, tehniques et evolutions, Editions
ESKA, Paris, 1994.
11. Olariu, C., Studiul costurilor, E.D.P., București, 1971 .
12. Olariu, C., Costul și calculația costurilor, E.D.P., Bu curești, 1977 .
13. Pântea, I. P., Managementul contabilității românești , vol. II, Editura Intelcredo, D eva,
1998 .
14. Petriș, R., Bazele c ontabilității , Editura Gorun, Iași, 2002 .
15. Rusu, D ., Bazele contabilității , EDP, București, 1980 .
16. Voina, D., Contabilitate gener ală, Editu ra Academiei, Cluj, 1947 .
17. *** OMFP nr. 1802/29.12.2014 pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind
situațiile financiare anuale individuale și situațiile financiare anuale consolidate , publicat în
Monitorul Oficial al României, Partea I, Nr. 963 din 30.12.2014
18. *** OMFP nr. 1826/22.12.2003 pentru aprobarea Precizărilor privind unele măsuri
referitoare la organizarea și conducerea contabilității de gestiune , publicat în Monitorul
Oficial al României, Partea I, Nr. 23/12.01.2004.

100 Unitatea d e studiu 6 Metode de calculație a costur ilor totale sau integrale

Cuprins
Obiectivele unității de studiu 6……………………………………………………………………………. ……100
6.1 Factorii care de termină alegerea metodei de calculație a costurilor ……………………………101
6.2 Metode de evidență analitică a cheltuielilor de producție și de calculație a costurilor totale
sau integrale (abso rbante) ……………………. …………………………………………………………………..103
6.2.1 Metodea globală………………………………………………………………. …………………………..104
6.2.2 Metoda pe faze………………… ……………………………………………………. ………………. …….106
6.2.3 Metoda pe comenzi……………………………………………………………………. ………………….108
6.2.4 Metoda ta rif-oră-mașină…………………………………………………………………… …………..110
6.2.5 Metoda PERT -cost…………………………………………………………………………………. ……..113
6.2.6 Metoda G eorges Perrin…………………………………………………………………………. ………118
6.2.7 Metoda costurilor normale……………………………………………………………………….. ……121
6.2.8 Metoda standard -cost…………………………………………….. …………………………. …….. …..124
6.3 Răspunsuri la temele de verificare ……………………………………….. ……………………. ………..132
6.4 Teste – grilă………………………………………………………………………. ……………………………..133
6.5 Bibliografie ………………………………………………………………………. ………………………………134

Obiectivele unității de studiu 6
La terminarea u nității de studiu 6 studenții vor fi capabili să:
 identifice particularitățile tuturor metodelor de calculație a costurilor totale sau integrale (de
exemplu, locul de apl icare, concepția de bază etc.);
 identifice factorii care determină alegerea metodei de calculație a costurilor;
 prezinte detaliat etapele de calcul ale metodei globale;
 prezinte detaliat etapele de calcul ale metodei pe faze;
 prezinte detaliat etapele de c alcul ale metodei pe comenzi;
 prezinte detaliat etapele de calcul ale metodei tarif -oră-mașină;
 prezinte detaliat etapele de calcul ale metodei PERT -cost;
 prezinte detaliat etapele de calcul ale metodei George Perrin;
 prezinte detaliat etapele de calcul al e metodei costurilor normale;
 prezinte detaliat etapele de calcul ale metodei standard -cost;
 compare două sau mai multe metode de calculație totale ce au metodologii de calcul similare;
 identifice avantajele aplicării fiecăreia dintre metodele de calculați e a costurilor totale
studiate;
 identifice limitele utilizării fiecăreia dintre metodele de calculație a costurilor totale studiate.

Timp de studiu: 7 ore

101 6.1 Factorii care determină alegerea metodei de calculație a costurilor
Progresele realizate în perfecționarea producției au făcut să devină tot mai evidente
aspectele de tradiționalism și conservatorism ce se manifestă în domeniul calculației costurilor.
Ca o reacție la acestea s -a căutat perfecționarea continuă a procedeelor și tehnicilor de cal culație
prin formularea unor modele de calculare adecvate stadiului de perfecționare a tehnologiei
producț iei. Astfel, au apărut o seamă de modele de calculare a costurilor, diferențiate între ele
prin procedeele și tehnicile de calcul adoptate în cadrul f iecărui m odel, cunoscute în literatura
de specialitate și în practica econom ică sub denumirea de metode de calculație [Olariu, C.,
1977, p. 172].
Metoda de calculație a costurilor poate fi definită ca ansamblul de procedee și tehnici
de calcul specifice ut ilizate într -o anumită succesiune pentru afectarea purtătorilor de costuri
numai cu acele cheltuielile de producție ce sunt ocazionate de obținerea unui produs finit,
executarea unei lucrari sau prestarea unui serviciu.
A apărut necesitatea clasificării me todelor în funcție de anumite criterii de grupare. Cele
mai frecvent întâlnite criterii de grupare sunt următoarele [Budugan, D., 2001, pp. 290 -292]:
a. În funcție de apariția lor în timp și de formele lor evolutive , metodele de calculație
a costurilor se pot încadra în două mari categorii, și anume:
 metode clasice de calculație, cum sunt: metoda globală, metoda pe faze și metoda pe
comenzi;
 metode moderne (evoluate) de calculație a costurilor, și anume: metoda standard -cost,
metoda direct -costing, metoda c osturilor marginale, metoda PERT -cost, metoda T.H.M.,
metoda G.P. etc., fiecare din ele având diferite variante.
b. După legătura lor cu obiectul calculației se disting :
 metode de calculație pe purtători de costuri , cum sunt: metoda pe comenzi, metoda
standard-cost, metoda T.H.M., metoda G.P., metoda PERT -cost ș.a.;
 metode de calculație pe sectoare de cheltuieli sau pe locuri de cheltuieli . De asemenea,
aceste metode mai sunt cunoscute și sub denumirea de „ metode de calculație pe centre de
responsabilitate ”;
 metode de calculație cu caracter mixt , și anume: metoda globală și metoda pe faze.
c. În funcție de obiectivele urmărite , metodele de calculație pot fi grupate astfel
[Cârstea, G., Călin, O., 1980, p. 72]:
 metode de calculație care au ca unic obiectiv st abilirea costului produselor, lucrărilor și
serviciilor , cum ar fi: metoda globală, metoda pe comenzi, metoda pe faze, metoda G.P. ș.a.;
 metode de calculație care urmăresc și alte obiective , cum sunt: metoda standard -cost,
metoda T.H.M., metoda PERT -cost, metoda direct -costing ș.a.
d. Dacă avem în vedere partea din sfera cheltuielilor de producție absorbită în
determinarea costului de producție distingem două mari gr upe de metode:
 metode de evidență analitică a cheltuielilor de producție și de calculație a costurilor totale sau
integrale (full-costing), cuprinzând:
 metode de bază sau fundamentale (metoda globală sau a calculației simple,
metoda pe faze, metoda pe comenzi);
 metode derivate evoluate (metoda T.H.M., metoda G.P., metoda PERT -cost);
 metode de evi dență complexă și control operativ (metoda standard -cost, metoda
ABC, metoda costului -țintă etc.).
 metode de evidență analitică a cheltuielilor de producție și de calculație a costurilor parțiale ,
denumite și metode limitative , cuprinzând: metoda direct -costing, metoda costurilor directe și
metoda costurilor specifice .
e. Alți autori [Iacob, C., p. 47] grupează metodele de calculație în funcție de principiile
utilizate, și anume:
 metode de calculație bazate pe principiul secțiilor omogene (metoda globală, m etoda pe faze,
metoda pe comenzi);

102  metode de calculație bazate pe principiile coeficienților de echivalență sau al rapoartelor
constante (metoda G.P.);
 metode de calculație bazate pe principiul centrelor de responsabilitate (metoda T.H.M. și
metoda de calc ulație pe centre de costuri).
În concluzie , calculația costurilor de producție poate fi efectuată după metoda costurilor
standard, metoda pe comenzi, metoda pe faze, metoda globală, metoda direct -costing sau alte
metode adoptate de entitate în funcție de m odul de organizare a producției, specificul activității,
particularitățile procesului tehnologic și de necesitățile proprii [OMFP nr. 1826/22.12.2003].
În alegerea metodei de calculație a costurilor trebuie să se țină seama de acțiunea unor
factori generat ori de cheltuieli de producție , între c are [Cârstea, G., Călin, O., 1980, pp. 6 1–64;
Olariu, C., 1977, pp. 128 -129; OMFP nr. 1826/22.12.2003 ]:
1. Specificul tehnologiei de fabricație determină împărțirea entităților economice în
două categorii:
 cu producți e simplă (omogenă) , cum ar fi unitățile producătoare de zahăr, ulei,
sticlă, ciment etc., în cadrul cărora produsele finite se obțin prin prelucrarea materiei prime într –
un lanț de operații succ esive;
 cu producție complexă , în cadrul cărora produsele finit e se obțin prin combinarea
unor operații sau șiruri de operații relativ independente, care se pot desfășura simultan (cum ar
fi cele constructoare de mașini).
În principiu, specificul tehnologiei de fabricație influențează:
 criteriile de separare și delimi tare a cheltuielilor de producție pe purtători și pe
sectoare de cheltuieli;
 ordinea în care se efectuează colectarea cheltuielilor de producție în vederea
determinării costului unitar pe produs, lucrare sau serv iciu;
 perioada și momentul de calcul, care nu întotdeauna coincid cu perioada de
producție;
 obiectul calculației, care poate fi un produs fabricat, o lucrare executată, un serviciu
prestat, un semifabricat, o serie de produse etc.;
 metodele de calculație a costului unitar.
2. Tipul de producție și modul de organizare al acesteia , în fu ncție de care entitățile
economice se grupează în trei categorii: cu producție individuală, de serie și de masă ,
influențează modul de organizare a calculației costurilor prin:
 modul de organizare a producției pe ca re-l presupune: pe comenzi, în flux și pe șarje, pe
loturi etc.;
 metoda de calculație utilizată (metoda globală, pe comenzi, pe faze etc.);
 documentația necesară etc.
3. Mărimea entității este factorul care determină modalitatea generală de organizare și
efectuare a lucrărilor de colect are a cheltuielilor de producție și de calculație a costurilor, și
anume:
 în mod centralizat, dacă entitățile fac parte din categoria celor mici și mijlocii;
 în mod descentralizat, dacă entitățile sunt mari, cu subunități dis persate în spațiu și dacă
aceste subunități funcționează după principiul autonomiei economico -financiare. În acest
caz, toate lucrările de calculație a costurilor se organizează la nivelul acestor subunități,
centralizat, urmărindu -se doar cheltuielile g enerale de administrație și costurile unitare pe
purtători finali.
4. Structura organizatorică a entității (de producție și funcțională) influențează atât
cadrul general, organizatoric și funcțional al calculației costurilor cât și ordinea de efectuare a
lucrărilor de determinare a costurilor. Astfel, structura producției impune delimitări de che ltuieli
pe zone de cheltuieli, mai mult sau mai puțin extinse, în funcție de omogenitatea sau
complexitatea operațiilor care se execută în fiecare secție, atelier, ce ntru de producție etc., și pe
purtătorii de costuri intermediari și finali (sau numai finali). Structura funcțională poate
reclama, la rândul său, organizarea calculației costurilor fie la niv elul tuturor sectoarelor

103 funcționale luate împreună, fie pe comp artimente funcționale distincte. De asemenea,
complexitatea cât și destinația productiei diferitelor secții, cum ar fi de exemplu decontarile
interne între secțiile entității, determină o anumită ordine de efectuare a lucrarilor de calculatie a
costurilor.
5. Organizarea procesului de producție constituie un alt factor ce influențează alegerea
metodei de calculație a costurilor. Ea se răsfrânge puternic asupra organizării culegerii datelor
din toate locurile generatoare de che ltuieli de producție, putându -se opta pentru o metodă de
calculație tradițională sau modernă. Modalitățile de organizare socială a producției, cum ar fi
specializarea, concentrarea și combinarea, influențează principalele caracteristici ale organizării
calculației costurilor, astfel:
 specializarea entităților economice simplifică modul de organ izare a calculației costurilor,
calculele putându -se efectua centralizat, direct pe purtătorii de costuri finali;
 combinarea , comparată cu specializarea, poate complica organizarea calculației,
determinând descentralizarea acesteia și organizarea ei pe semifabricate și pe alte categorii
de purtători intermediari de costuri;
 influența gradului de concentrare a producției este similară cu cea a mărimii entității.
6. Progresul tehnic , prin gradul de mec anizare și automatizare a producției, îngreunează
sau înlesnește posibilitățile de urmărire a rezultatelor pr oducției și a consumurilor de valori pe
care acestea le presupun pe locurile de muncă. Astfel, în cazul producției caracterizate printr -un
grad îna lt de mecanizare și automatizare, cu ajutorul aparatelor se pot urmări atât p arametrii de
fabricație, cât și cheltuielile de producție, precum și rezu ltatele producției, ceea ce contribuie la
simplificarea formularisticii și a muncii de obținere a datelor necesare calculației costurilor. Pe
de altă parte, progresul tehnic, prin mijloacele de prelucrare automată a datelor, face posibilă
centralizarea calculației costurilor chiar și în cazul entităților mari și a celor cu o structură
organizatorică foarte com plexă.
7. Caracterul procesului de producție (continuu sau sezonier ) își exercită și el
influența asupra organizării evidenței cheltuielilor de producție și a calculației costurilor. Astfel,
în cazul entităților cu activitate continuă , calculația costurilo r se efectuează la finele fiecărei
perioade de gestiune (de obicei lunar), luându -se în considerare întreaga nomenclatură de
fabricație. În cazul entităților cu activitate sezonieră , pe timpul cât procesele de producție sunt
întrerupte, nu se efectuează ca lculații propriu -zise de costuri, urmărindu -se doar cheltuielile
ocazionate de remontul utilajului, de pregătirea producției viitoare etc., care sunt considerate
cheltuieli anticipate.
Fără discuție, organizarea sistemului informațional al costurilor este influențată și de
acțiunea altor factori, de importanță mai redusă.

Teme de verificare
TV 6.1 Factorii care determină alegerea metodei de calculație a costurilor
1. Cum influențează m ărimea entității modalitatea generală de organizare și efectuare a
lucrăril or de calculație a costurilor ?
2. Când se efectuează calculația costurilor în cazul entităților cu activitate continuă ?
Răspuns:

6.2 Metode de evidență analitică a cheltuielilor de producție și de calculație a costurilor
totale sau inte grale (abso rbante)
Conceptul costurilor totale sau integrale este ilustrat printr -o serie de metode, cum sunt:
metoda globală, metoda pe faze, metoda pe comenzi etc. Cunoașterea particularităților fiecăreia

104 dintre aceste metode contribuie direct la folosir ea lor în raport cu cerințele impuse de ex igențele
economiei de piață.
Obiectivul contabilității de gestiune, în cadrul metodei costurilor complete, este de a
obține costurile produselor fabricate, incluzând toate cheltuielile de producție. Acest demers
trebuie să aibă loc într -o ordine precisă și după o logică definită, recunoscută de reglementările
normative.
În cazul metodelor de tip absorbant etapele obligatorii de desfășurare a lucrărilor
de calculație sunt următoarele:
 determinarea și delimitarea chel tuielilor directe și indirecte pe purtători de costuri și
pe sectoare potrivit posibilităților de identificare a lor;
 repartizarea cheltuielilor delimitate pe sectoare asupra purtătorilor de co sturi;
 separarea cheltuielilor în raport cu gradul de finisare a producției (dacă se impune
aceasta);
 determinarea costurilor unita re.
6.2.1 Metoda globală
Metoda globală sau metoda calculației simple este cunoscută și sub denumirea de
metoda diviziunii , atât în literatura de specialitate cât și în practica economică. Metoda globală
se aplică de către entitățile care fabrică un singur produs, la care, de regulă, la sfârșitul p erioadei
de gestiune, nu există semifabricate sau producție neterminată, iar dacă există acestea sunt
constante de la un ex ercițiu la altul. Calculația globală constă în colectarea tuturor cheltuielilor
de producție (directe și indirecte) ocazionate de obținerea producției, la nivelul întregii entități
economice și raportarea lor, la finele perioadei de gesti une, la cantitatea de produse finite
obținute. Relația de calcul se poate, deci, exprima astfel:
im
1jj
iQChp
cu


în care:
cui reprezintă costul unitar al produsului i;
Chp  cheltuieli de producție;
j  articole de calculație;
Q  cantitatea de produs finit obținută;
i  felul produsului.
Dacă se obțin mai multe produse, considerate în totalitate produse principale, ce au
utilități apropiate, relația de calcul va fi:

n
1iim
1jj
i
QChp
cu
,
Aplicarea metodei globale presupune existența uneia din următo arele două condiț ii:
 producția să fie omogenă , adică dintr -un atelier sau secție de producție, sau chiar din
întreaga activitate a entității, să se obțină un singur produs, lucrare sau serviciu, fără să apară
semifabricate sau producție neterminată la sfârșitul perioadei d e gestiune. De exemplu: extracția
de cărbuni, țiței, gaze; producția de energie electrică și termică; prestarea de transporturi etc.
 dacă se obțin mai multe produse , să existe posibilitatea ca prin diverse criterii de
echivalare să fie transformate într -un singur produs convențional . De exemplu: extracția de
cărbuni, țiței, gaze; prest area de transporturi etc.

105 Urmare a acestor condiții, metoda globală s -a extins în special la calcularea costului
unitar al producției auxiliare, care în majoritatea cazurilor are un caracter omogen. Cu toate
acestea, metoda globală este utilizată în două variante , și anume [Olariu, C., 1977, p. 176]:
a. Aplicarea primei variante, adică pe feluri de cheltuieli, se efectuează în două
moduri , astfel:
1.-cheltuielile totale de pro ducție sunt defalcate pe feluri de cheltuieli și fiecare dintre
acestea sunt apoi raportate la cantitatea totală de produse finite obținută într -o perioadă de
gestiune . Costul unitar se determină după formula:
12….n
i
i i iChp Chp ChpcuQ Q Q   

în care: Chp 1 la Chpn reprezintă felurile de cheltuieli de producție;
2.-cheltuielile totale de producție sunt defalcate tot pe feluri de cheltuieli, dar cantitatea
totală de produse finite este împărțită în obținută și vândută. De asemenea, cheltuielile directe
sunt raport ate doar la cantitatea de produse obținută, în timp ce che ltuielile indirecte la
cantitatea de produse vândută în perioada respectivă de gestiune . Relația de calcul este
următo area:
11… … ,nn
i
i i v vChd Chd Chind ChindcuQ Q Q Q     

în care:
Chd reprezintă cheltuielile directe;
Chind  cheltuielile indirecte;
Qi  cantitatea de produse ob ținută;
Qv  cantitatea de produse vândută.
Această variantă a metodei globale prezintă avantajul determinării și analizei abaterilor
pe feluri de cheltuieli. De asemenea, cea de -a doua formă de ca lculație oferă posibilitatea
cunoașterii modului cum influențează vânzările nivelul cheltuielilor indirecte.
b. Aplicarea celei de -a doua variante a metodei globale pe locuri de cheltuieli se
efectuează numai în entitățile unde în cadrul unui flux tehnolog ic, desfășurat pe mai multe etape
succesive de prelucrare, se obține un si ngur produs finit.
Caracteristic acestei variante este faptul că urmărește atât determinarea costului unitar
separat pe fiecare etapă sau nivel al procesului tehnologic, considerate locuri de cheltuieli, cât și
pe produs. Costul unitar al produsului finit se obține prin însumarea costurilor unitare ale tuturor
locurilor de cheltuieli cât și a cheltuielilor indirecte, utilizând relația:
12
12… ,n
i
niChpl Chpl Chpl ChindcuQ Q Q Q    

în care:
Chpl 1, …, Chpl n reprezintă cheltuielile de producție ale locului de chelt uieli 1, 2, …, n;
Q1, …, Q n  cantitatea de produse prelucrată în locul de cheltuieli 1, 2, …, n.
Spre deosebire de prima variantă, aceasta asigură cunoașterea modului de participare a
fiecărui loc de cheltuieli la formarea costului unitar al produsului finit.

106 Teme de verificare
TV 6.2.1 Metoda globală
1. Care sunt condițiile de aplicare a metodei globale ?
2. Care sunt avantajele v ariantei în care cheltuielile totale de producție sunt defalcat e pe feluri
de cheltuieli, iar cantitatea totală de produse este î mpărțită în obținută și vândută ?
Răspuns:

6.2.2 Metoda pe faze
Metoda pe faze este folosită, de regulă, în entitățile economice care au ca obiect
producția de masă, unde pentru obținerea produsului finit se parcurg în procesul de fabricație
mai multe faze, cum ar fi industria ușo ară, alimentară, chimică, extracția minereurilor etc.
Obiectul calculației îl constituie produsul precum și fazele parcurse în procesul de
fabricație de acesta, cheltuielile de producție fiind înregistrate în conturi deschise lunar pe
fiecare fază, astfel ca la finele perioadei de gestiune, prin cumularea tuturor cheltuielilor, în
ultima fază de producție să se obțină costul unitar efectiv al produsului finit.
Faza de fabricație este definită ca fiind acea diviziune a procesului tehnologic,
delimitată și din punct de vedere organizatoric, în care se execută o anumită operație din lanțul
operațiilor succesive de prelucrare a materiei prime, în ve derea obținerii unuia sau mai multor
produse finite de masă sau de serie mare [Baciu, A., Duția, T., 1981, p. 84].
Faza de calculație a costurilor de producție este considerată ca fiind expresia tehnico –
economică a fazei de fabricație, caracterizată printr -un anumit specific al formării sau
calculației, analizei și controlului costur ilor.
Între fazele de fabricație și cele de calculație există o legătură directă dată de faptul că,
fazele de fabricație, în calitatea lor de locuri de producție, sunt în acelaș i timp și locuri
generatoare de cheltuieli și prin urmare fiecare fază de fabricație poate fi și o fază de calculație.
De precizat, însă, că nu întotdeauna fazele de fabricație se suprapun fazelor de calculație.
Această situație apare atunci când în cadrul aceluiași centru, atelier sau secție de producție, se
desfășoară mai multe faze de fabricație care pot îndeplini, concomitent, și rolul de faze de
calculație, deoarece nu există posibilitatea delimitării cheltuielilor de produ cție la acest nivel. În
acest caz, mai multe faze de fabricație alcătuiesc o singură fază de calculație.
Aplicarea metodei pe faze la condițiile concrete din entitățile economice cu producție de
masă implică parcurgerea următoarelor etape de lucru , și anume:
 stabilirea și delimitarea fazelor de calculație a costurilor;
 colectarea cheltuielilor directe pe faze de calculație și a celor indirecte pe secțiuni
omogene;
 repartizarea cheltuielilor indirecte între două sau mai multe produse finite obținute
în aceeași fază de calculație;
 calcul ul costului unitar al semifabricatelor interne pe faze de calculație;
 determinarea cheltuielilor aferente producției în curs de exec uție;
 calculul costului pe unitatea de produs finit.
Stabilirea și delimitarea fazelor de calculație a costurilor se face pr in descompunerea
procesului tehnologic la un nivel convenabil de detaliere, pe calea observației, ținând seama de
următoarele principii [Cârstea, G., Călin, O., 1980, p. 120]:
o fazele de calculație a costurilor să aibă la bază doar fazele de fabricație cu c aracter
succesiv sau independente, iar la finele perioadei de gestiune producția obținută să
poată fi măsurată și exprimată cantitativ;

107 o costul unitar al produselor finite să fie determinat de un număr redus de faze de
calculație pentru a evita lucrări de c entralizare voluminoase și inutile;
o în interiorul secțiilor, liniile tehnologice sau instalațiile complexe de fabricație pot
constitui baza unor faze de calculație distincte, dacă fiecare dintre acestea au ca
obiect obținerea unor semifabricate sau produse finite ce se deosebesc între ele prin
destinație, mărime, formă etc. și determină cheltuieli de producție diferite ca v olum;
o în cazul fazelor de fabricație care se desfășoară pe mașini și utilaje cu ajutorul cărora
se execută operațiuni de finisare superi oară pentru semifabricate sau produsul
principal se constituie faze de calcul ație distincte;
o dacă o parte din fazele de fabricație se desfășoară cu aparatură montată în aer liber
iar celelalte faze în clădiri închise, este necesar să se constituie pe baza lor faze de
calculație distincte;
o se creează, de asemenea, faze de calculație distincte și în cazul fazelor de fabricație
care au ca r ezultat un semifabricat ce se utilizează în continuare în procesul
tehnol ogic;
o fazele de fabricație în cadrul cărora se fi nisează semifabricatele sau produsele
secundare, obținute concomitent cu pr odusul principal, sunt grupate în faze de
calculație;
o faza de fabricație în care deșeurile și rebuturile sunt recupe rate și transformate în
produse finite poate constitui, de aseme nea, o fază de calculație.
Fazele de calculație astfel stabilite și delimitate, sunt apoi simbolizate, iar simbolurile
atribuite se înscriu în mod obligatoriu pe toate documentele privind consumurile ocazion ate și
producția obținută în cadrul lor.
În cea d e-a doua etapă de lucru sunt colectate cheltuielile directe pe fazele de calculație
anterior stabilite, iar cheltuielile indirecte pe secțiuni omogene (ateliere și secții de produ cție).
Repartizarea cheltuielilor indirecte între două sau mai multe produse finite obținute în
aceeași fază de calculație se face la finele perioadei de gestiune, utilizându -se unul din
procedeele cunoscute.
După ce sunt înregistrate toate cheltuielile de producție aferente fiecărei faze de
calculație și respectiv fiecărui produs finit obținut într -o perioadă de gestiune se calculează
costurile unitare ale produselor fabricate.
Aplicarea metodei pe faze implică, însă, luarea în considerare a particularităților
procesului tehnologic, a caracteristicilor tipului de producție și a mod ului de organizare a
produ cției în entitatea economică. Datorită acestora modelul general al calculației costurilor pe
faze se poate elabora în două variante , și anume:
a. Metoda pe faze, varianta cu semifabricate se utilizează în entitățile care fabrică u n
număr relativ restrâns de produse finite, în cadrul unor procese tehnologice îndelungate, iar
după fiecare fază se obțin semifabricate depozitabile, destinate fie consumului intern, fie
vânzării. În acest caz, este necesară cunoașterea semifabricatelor d in toate stadiile de fabricație.
Costul semifabricatului din fiecare fază se determină pe articole de calculație (feluri de
cheltuieli) luând în considerare atât costul semifabricatului primit din faza anterioară, cât și
cheltuielile de producție aferente fazei respective. Astfel, costul calculat pentru producția
ultimei faze const ituie și costul unitar al semifabricatului obținut (cusf). În acest caz, relațiile
de calcul utilizate sunt următoarele:
-pentru prima fază:
11fm
1jj
1QChp
cusf






-pentru faza a doua:

108
22fm
1jj
1 2QChp
cusf cusf





-pentru faza n:
nnfm
1jj
1n nQChp
cusf cusf







Trecerea valorii semifabricatelor în costul produselor obținute se efectuează fie în mod
global, fie desfășurat pe articole de calculație.
Dezavantajul acestei variante constă în faptul că atunci când sunt faze de calculație
numeroase și producție în curs de execuție la finele perioadei de gestiune se mărește volumul
lucrărilor de centralizare a datelor privind calculul costului de producție al semifabricatului
obținut.
b. Metoda pe faze , varianta fără semifabricate se aplică atunci când nu este necesar să
se determine costul semifabricatelor după fiecare f ază. Costul unitar al produsului finit se
determină în ultima fază însumând cheltuielile de producție din toate fazele prin care trece
produsul respectiv și raportându -le la cantitatea obținută. În acest scop, se poate folosi formula:
11()tm
jf
fj
i
iChp
cuQ

Dezavantajul acestei variante constă în faptul că impune, pe lângă calculațiile
intermediare pe faze, și o centralizare a chelt uielilor de pr oducție din toate fazele de prelucrare,
pentru fiecare produs finit obținut.
În cazul ambelor variante ale acestei metode, dacă la finele unei faze a existat producție
în curs de execuție, cheltuielile af erente acesteia se scad din totalul ch eltuielilor de producție ale
fazei unde au apărut. De asemenea, din procesul de prelucrare pot rezulta două sau mai multe
produse principale, simultan sau cuplat, sau pe lângă produsul principal pot rezulta și produse
secundare. În acest caz, se impune nec esitatea utilizării unor procedee adecvate pentru separarea
cheltuielilor de producție și pe feluri de produse obținute.

Teme de verificare
TV 6.2.2 Metoda pe faze
1. Cum se efectuează t recerea valorii semifabricatelor în costul produselor obținute ?
2. Când se poate aplica m etoda pe faze , varianta fără semifabricate ?
Răspuns:

6.2.3 Metoda pe comenzi
Metoda pe comenzi se aplică, de regulă, în entitățile cu producție individuală sau de
serie mică , adică acolo unde producția are caracter de unicat sau de serie mică. Astfel de situații
apar în industria construcțiilor navale și de mașini, industria mobilei, confecțiilor, reparațiilor,
electronică etc. Ca urmare, obiectul evidenței și calculației costurilor efective îl constit uie
comanda lansa tă pentru o anumită cantitate (lot) de produse sau de semifabricate, care

109 reprezintă elemente asamblabile (piese, repere, agregate și subansamble) ale produselor. Metoda
constă în colectarea cheltuielilor directe pe comenzi și repartizarea cheltuielilor in directe pe
fiecare comandă în parte, prin procedee convenționale. Costul unitar se calculează după
terminarea comenzii, prin împărțirea acestor cheltuieli (colectate pe articole de calculație în
fișele deschise separat pentru fiecare comandă) la numărul de unități produse pentru fi ecare
comandă.
Comparativ cu fazele de fabricație care alcătuiesc conținutul unor zone de cheltuieli,
comenzile reprezintă forme de organizare scriptică a diferitelor categorii de purtători de costuri.
De asemenea, deși atât m etoda pe faze cât și metoda pe comenzi folosesc ca zone de cheltuieli
aceleași verigi tehnico -productive ale entității (atelierele și secțiile de producție), totuși
conținutul verigilor respective diferă de la o metodă la cealaltă. Astfel, în cazul metodei pe faze
atelierele și secțiile de producție reprezintă faze de producție, în timp ce în cazul metodei pe
comenzi aceste verigi cuprind procese complexe de fabricație a unor piese, subansamble,
ansamble și produse finite, sau executarea unor lucrări, prestarea unor se rvicii pe bază de
comenzi interne.
De menționat că, în cazul acestei metode purtătorul de costuri utilizat în antecalcul este
„produsul finit ”, iar cel folosit pentru urmărirea și înregistrarea cheltuielilor de producție
efective (adică în postcalc ul) este „ comanda ”.
Datorită variației pe care o are producția în curs de execuție de la o perioadă de gestiune
la alta în cazul unităților patrimoniale cu producție individuală și de serie, determinarea și
evaluarea acesteia se face doar în etapa de po stcalcul.
O altă particularitate a acestei metode face ca obiectul comenzii să difere în raport de
modul de organizare a producției. Astfel, în cazul producției individuale și de serie organizată
în varianta „fără semifabricate ”, comanda are ca obiect un prod us sau un lot de produse. O
fragmentare a procesului de fabricație (din punct de vedere informațional, desigur) apare ca
necesară doar dacă ciclul de fabricație este lung, caz în care o comandă poate urmări cheltuielile
înregistrate într -o anumită etapă sa u pentru obținerea unei părți a produsului finit. Pe ntru
calcularea costului unitar se folosește formula:
11()
,nm
js
sj
i
iChp
cuQ

în care: s reprezintă secțiile de fabricație, iar n numărul acestora.
Dacă procesul de producție comportă obținerea „de semifabricate ”, iar produsele finite
sunt rezultatul îmbinării mecanice a acestora sau a unor piese și subansamble parțial
independente (care se produc în unitate sau se achiziționează, se prelucrează și apoi se
asamblează), c omenzile au ca obiect următoarel e [Cârstea, G., Călin, O., 1980 , p. 127]:
o loturi de semifabricate care se produc integral în întreprindere;
o loturi de piese sau repere din producție proprie sau achiziționate, care se prelucrează și
se finisează;
o loturi de subansamble, agregate, care compu n produsele finite;
o loturi sau serii de produse finite.
Etapele de calcul pentru determinarea costului unitar , în această variantă, sunt
următoarele:
 determinarea costurilor pieselor și semifabricatelor proprii și a pieselor brute;
 calculul costului operaț iilor de prelucrare și de finisare a semifabricatelor,
subansamblelor sau a a ltor piese;
 determinarea costului produsului finit (inclusiv asamblarea și finisarea definitivă).
Relația de calcul utilizată în această variantă este următoarea:

110
11,nm
pj
pj
i
iC cu Chpa
cuQ

în care:
cui reprezintă costul unitar al produselor din comandă;
cup  costul unei piese, subansamblu sau semifabricat;
C  consumul de piese, subansamble sau semifabricate;
Chpa j  cheltuielile de producție (directe și indirecte) privind asa mblarea;
Qi  cantitatea de produse fabricate în cadrul comenzii.
Trecerea valorii semifabricatelor sau a pieselor în costul produselor se efectuează fie în
mod global, fie desfășurat pe articole de calculație.
Costul comenzii se calculează după terminarea aces teia, indiferent de durata de timp în
care ea se execută . În cazul în care se fabrică loturi parțiale de produse, care se predau la
magazie înainte de terminarea într egii comenzi, aceste produse se evaluează, în lipsa costului
efectiv, la costul antecalcul at sau la costul efectiv al unor produse similare. La decontarea
parțială, cheltuielile se repartizează asupra produselor terminate și predate la magazie și ele nu
vor putea depăși suma cheltuielilor efective, înregistrate la comanda în cauză. Metoda de
evaluare adoptată la începutul anului pentru aceleași produse se menține până la sfârșitul anului.
Eventualele diferențe care apar la terminarea c omenzii se vor include în costul efectiv al
ultimului lot.
Dacă se fabrică produse unicat, cheltuielile de produ cție colectate în fișele de calculație
pentru produsele respective reprezintă costul unitar al acest ora. În cazul producției individuale,
comenzile de produse primite de la clienți se lansează ca atare în fabricație, iar pentru producția
de serie se centra lizează solicitările primite pentru exemplare identice.
Înainte de lansarea în fabricație, comanda primește un „ simbol cifric ” din Registrul de
comenzi . Acest simbol se va înscrie în toate documentele de consum: bonuri de consum, fișe
limită, bonuri de luc ru, fișe de însoțire etc. De asemenea, poartă simbolul comenzii la care se
referă fișele de postcalcul și situațiile analitice deschise pentru urmărirea comenzilor și a
cheltuielilor de producție.
Deși metoda pe comenzi asigură stabilirea unui cost real al produsului finit sau al lucrării
executate, ea prezintă unele dezavantaje , cum ar fi:
 nu asigură la finele perioadei de gestiune cunoașterea costului de producție pentru
comenzile a căror execuție continuă în perio adele următoare;
 conduce la denaturarea costurilor perioadei în cazul predării parțiale a produselor către
client, înainte de terminarea integrală a c omenzii.

Teme de verificare
TV 6.2.3 Metoda pe comenzi
1. Când se poate calcula c ostul unitar în condițiile aplicării metodei pe comenzi ?
2. Cum se poa te efectua t recerea valorii semifabricatelor sau pieselor în costul produselor
obținut e?
Răspuns:

6.2.4 Metoda tarif -oră-mașină
Metoda de calculație tarif -oră-mașină (T.H.M) a fost elaborată în anul 1962 de către
economistul americ an Spencer A. Tucker. În țara noastră lucrarea lui Spencer A. Tucker a

111 pătruns inițial în traducere franc eză sub titlul: „L’évaluation des coûts et la determinations des
prix par la méthode T.H.M. (Taux -Heure -Machine)”, Paris, 1965 și nu în limba engleză. În
consecință, această metodă este cunoscută la noi prin inițialele T.H.M. și nu M.H.R. (Machins –
Hour -Rates).
Problema esențială de rezolvat ce o ridică aplicarea acestei metode o constituie stabilirea
corectă a costului orei de funcționare, respectiv a T .H.M. -ului. De aceea, o atenție d eosebită
trebuie acordată repartizării raționale a cheltuielilor indirecte pe fiecare mașină sau grup de
mașini [Olariu, C., 1977, p. 277]. Aplicarea metodei T.H.M. necesită stabilirea a doi indicatori
sintetici legați de g estiune, și anume [Cârstea, G., Călin, O., 1980, pp. 185 –186]:
a. Calculul tarifului oră -mașină. Prin tarif-oră-mașină se înțelege suma cheltuielilor de
prelucrare necesare pentru funcți onarea unei mașini, grup de mașini, linie tehnologică etc., timp
de o oră, făcând abstracție de cheltuielile cu materiile prime și materialele consumabile dire cte.
Acest cost sau tarif cuprinde, deci, manopera, cheltuielile comune de fabricație, precum și
cheltuielile generale de administrație și desfacere, denumite generic „costuri de transformare ”.
În scopul calculării costurilor de transformare, în condițiile aplicării metodei T.H.M., sunt
necesare lucrări specifice, ce au loc în cinci etape succesive, și anume : [Olariu, C., 1977, pp.
278-290; Cârstea, G., Călin, O., 1980, pp. 186 -197]
1. Stabilirea centrelor de producție presupune împărțirea entității economice în centre de
producție și locuri de muncă. Un centru de pr oducție poate fi format din una sau mai multe
mașini sau locuri de lucru, în care se execută aceeași opera ție sau operații similare. Gruparea în
centre de producție ține seama de o serie de criterii , între care amintim: capacitatea mașinilor,
dimensiunile mașinilor (lungime, lățime, greutate etc.), puterea instalată a mașinilor, numărul
personalului de deservi re, valoarea mașinilor, numărul de schimburi în care sunt utilizate,
numărul anual al orelor de lucru, tipul mașinilor și vârsta lor etc. Pe baza acestor criterii se
admite gruparea în același centru a mai multor mașini care execută aceeași operație, chiar dacă
sunt amplasate în secție la distanțe apreciabile. O problemă esențială este aceea a fixării
numărului de centre de producție, deoarece orice exagerare sporește volumul lucrărilor și
diluează responsabilităț ile.
Centrele de producție astfel stabilite se înscriu în formularul intit ulat Nomenclatorul
centrelor de producție . Această situație cuprinde o serie de indicatori, cum ar fi: numărul de
mașini existente în fiecare ce ntru, valoarea de inventar a mașinilor, suprafața de lucru, puterea
instalată, tim pul de lucru anual, consumul de energie, numărul de muncitori etc. Dintre acești
indicatori cel mai impo rtant este timpul de lucru anual deoarece el formează baza de raportare a
cheltuielilor de prelucrare pentru stabilirea unui T.H.M. exact. În scopul det erminării numărului
de ore de funcționare a fi ecărui centru se recurge fie la datele de arhivă, fie la estimări ale
specialiștilor. Pentru activitățile auxiliare și de deservire nu se constituie centre de producție, ci
numai centre de costuri .
2. Determinar ea efectivului de personal și a capacității de producție a centrelor impune
calculul unei serii de indicatori, și anume:
 numărul de mașini existente în fiecare centru este cel stabilit în „Nomenclatorul
centrelor de producție”;
 efectivul unitar standard de muncitori la o mașină sau utilaj se stabilește de un grup de
specialiști, deoarece acest efectiv, poate cuprinde unul sau mai mulți angajați, dar și o fracție
corespunzătoare în cazul în care acesta lucrează la mai multe mașini;
 salariul orar pe muncitor este format din salariul tarifar plus eventualele sporuri
cuvenite muncitorului în perioada progr amată;
 salariul orar pe centru se obține prin adunarea salariului orar al muncitorilor dintr -un
centru, ponderându -se cu numărul mașinilor din centrul respe ctiv;
 numărul maxim anual de ore pe centru se determină pornind de la anul standard. Prin
înmulțirea timpului de lucru al mașinii în anul standard, cu numărul de mașini dintr -un centru,
se obține numărul maxim de ore de lucru al centrului respectiv;

112  numărul d e ore disponibil anual pe centru se obține scăzând din numărul maxim anual
de ore de lucru al centrului de producție, orele corespunzătoare concediilor plătite, sărbătorilor
legale etc.;
 manopera pe centru se determină ponderând volumul producției programa te exprimat în
ore cu salariul orar pe centru, calculat anterior.
Toți acești indicatori sunt centralizați în formularul intitulat „Situația structurii
efectivelor ”. Toate datele stabilite în legătură cu structura efectivului de muncitori, a timpului de
lucru și a orelor maxime și disponibile ale centrelor de producție se centralizează într -o situație,
unde se compară cu producția antecalculată (programată), pentru cunoașterea centrelor
supraaglomerate și a celor insuficient încărcate, în vederea echilibrăr ii acestora.
3. Elaborarea bugetului operațional .La baza întocmirii bugetului operațional stau
cheltuielile indirecte privind producția, administrația și desfacerea, înregistrate în contabilitatea
financiară în anul precedent, corectate eventual în funcție de v olumul producției programate
pentru anul în curs. În vederea obținerii unor bugete operaționale cât mai flexibile, cheltuielile
de producție sunt grupate în: cheltuieli variabile și cheltuieli f ixe. Nu sunt cuprinse în bugetul
operațional: materiile p rime și materialele consumabile directe, cât și manopera directă,
calculată în situația precedentă.
4. Repartizarea cheltuielilor cuprinse în bugetul operațional pe centre de producție se
face utilizând diverse „criterii de repartizare”, bazate pe l ogică și pe specificul entității. Pe baza
datelor cunoscute și a criteriilor de repartizare adoptate se calculează „ Costul mediu unitar al
fiecărui criteriu de repartizare ” .Calculele de repartizare a cheltuielilor de producție, cuprinse în
bugetul operațional, comportă întocmirea unui formular intitulat „ Coala sau situația de
repartizare a cheltuielilor pe centre ”. Pentru completarea acestei situații se utilizează și datele
din formularele întocmite anter ior.
5. Calculul T.H.M. -ului. Pe baza „Colii de repartiza re a cheltuielilor pe centre” și a
„Situației structurii efectivelor” se stabilește pentru fiecare centru de producție, T.H.M. –ul,
defalcat pe categorii de chelt uieli, utilizându -se formula:
 . . . ,c
c
cW Chcf ChapT H MHp

în care:
W reprezintă manopera afer entă producției anuale programată pe centre;
Chcf  cheltuieli comune de fabricație anuale aferente centrului;
Chap  cheltuieli anuale în afara producției pe centru;
Hp c  ore – producție programată anual pe centru;
c  centru de producție.
Practica multor e ntități impune necesitatea stabilirii T.H.M. -ului pentru fiecare centru de
producție separat pentru cheltuielile vari abile de cele fixe. Aceasta în scopul stabiliri ei unui
T.H.M. flexibil, ușor adaptabil modificărilor ce pot interveni în activitatea entită ții.
b. Calculul costului pe unitatea de produs. În cazul metodei T.H.M. componentele
structurale ale costului un itar sunt:
1. costurile (cheltuielile) de transformare sau de prelucrare;
2. cheltuielile cu materiile prime și materialele consumabile dire cte.
Relația de calcul utilizată este următoarea:

1. . .t
i ci
c
i
iT T H M Chm
cuQ


în care:
i reprezintă produsul;
T  timpul de prelucrare a produsului i în centrul c;

113 Chm i  cheltuielile cu materiile prime și materialele directe aferente produs ului i;
În scopul c reșterii rolului T.H.M. -ului în analiza modului de realiz are a prevederilor
stabilite pe centre de producție prin „Fișa de calcul a co sturilor pe produs” , T.H.M. -ul se poate
defalca pe cheltuieli variabile și cheltuieli fixe de prelucrare . O astfel de abor dare a structurii
T.H.M. -ului permite o recalculare a cheltuielilor de prelucrare corespunzătoare cantităților fizice
fabricate. Pentru determinarea structurii T.H.M. -ului, în această variantă, se pornește de la
structura bugetului operațional și de la man opera specifică pe centre de producție. În funcție de
criteriile de repartizare adoptate, se procedează la defalcarea pe centre de producție a
cheltuielilor fixe și variab ile, obținându -se, în final, T.H.M. -ul fix și variabil pe fiecare
centru.Calcularea c ostului produselor se va desfășura conform metodologiei prezentate la prima
variantă.
Metoda T.H.M. prezintă o serie de avantaje , dintre care menționăm:
 utilizarea mai bună a mașinilor și utilajelor (a capacității de producție);
 permite depistarea mașinil or și utilajelor insuficient folosite sau cu rentabilitate
scăzută și luarea măsurilor ce se impun;
 implică metodologic corelarea orelor anual disponibile cu producția programată anual
în ore pentru toate centrele de producție constituite;
 asigură o folosi re mai rațională a efectivului de muncitori prin stabilirea numărului de
schimburi necesare nivelului de activitate programat și limitarea personalului auxiliar la strictul
necesar;
 permite o repartizare mai judicioasă a cheltuielilor indirecte, mai ales p rin calculul
costurilor „pe centre de responsabilitate”.
Metoda T.H.M. prezintă și anumite dezavantaje , cum ar fi:
 urmărește, pe prim -plan, cheltuielile de prelucrare a produselor, lăsând pe plan
secundar cheltuielile cu materiile prime și mat erialele dire cte, deși ponderea acestora în costul
produsului este însemnată și nu trebuie neglij ată;
 complicarea procedeului de calcul atunci când numărul centrelor de producție este
mare, ceea ce face metoda indezirabilă în astfel de cazuri;
 apar cazuri când unele ch eltuieli trebuie lăsate în afara T.H.M. -ului spre a fi trecute,
apoi, numai pe seama acelor pr oduse care le -au ocazionat;
 folosirea de grafice și calcule matematice care întregesc metodologia, îngreunează și
complică însușirea și aplicarea ei.

Teme de ver ificare
TV 6.2.4 Metoda tarif -oră-mașină
1. Care sunt indicatorii stabiliți în cazul aplicării metodei T.H.M. ?
2. Care sunt componentele costului unitar în cazul aplicării metodei T.H.M. ?
Răspuns:

6.2.5 Metoda PERT -cost
Metoda PERT ( Prog ram evaluation and review technique sau Program evaluation
research task ), în traducere aproximativă „Tehnica evaluării și controlului programelor”,
respectiv „Temă de cercetare privind evaluarea programelor”, a fost elab orată în 1957 de către
Biroul speci al al Marinei SUA în colaborare cu Booz, Allen și Hamilton și are la bază teoria
matematică a grafurilor. Prima aplicare datează din 1958 și privește executarea proiectului
rachetei „Polaris”.

114 O metodă similară, apărută cam în același timp cu metoda PERT, este cea cunoscută sub
denumirea C.P.M. (Critical path method), în traducere „Metoda drumului critic” (M.D.C.). Ea a
fost elaborată de E.I. du Pont de Nemours & Co. și de Remington Rand și a fost folosită pentru
planificarea construirii unei uzine.
Dacă la început aceste metode aveau ca scop optimizarea termenelor de execuție a
programelor complexe, ulterior ele și -au extins raza de activitate și asupra cheltuielilor și
capacit ăților de producție; astfel a apărut și varianta PERT -cost [Cârstea, G., Călin, O ., 1980 , p.
221]. În linii generale, metoda PERT -cost prevede efectuarea a trei categorii distincte de
operații:
 descompunerea procesului de fabricație a fiecărui produs în subprocese, stadii sau
faze, iar a acestora în operații;
 identificarea tuturor rest ricțiilor de succesiune impuse de tehnologia de fabricație și
stabilirea ordinii în care trebuie să fie executate stadiile, fazele, operațiile etc.;
 evaluarea duratei și a costurilor aferente fiecărei etape a procesului tehnologic.
Atât antecalculul, cât ș i postcalculul costurilor se organizează în cazul acestei metode pe
pachete de activități sau prestadii , adică pe ansambluri de operații care se execută într -o
anumită succesiune și având un anumit rezultat (piesă, reper, semifabricat etc.). Scopul princip al
urmărit de această metodă nu -l constituie pur și simplu determinarea costului, ci stabilirea
costului minim sau optim al lucrării sau produsului în condițiile unei durate fixe de ex ecuție .
Activitățile astfel stabilite se simbolizează pe baza unei clasi ficări zecimale și se înscriu
în grafuri întocmite sub formă de rețea ( „graful -rețea PERT „), în ordinea detalierii activităților.
Graful este alcătuit din evenimente, simbolizate cu cerculețe numerotate și din activități,
simbolizate prin săgeți (sau arce ) care leagă între ele două evenimente neintermediate. S ăgețile
simbolizează și duratele aferente activităților componente precum și condițiile de imediată
precedență și succedență [Petriș, R., 1988, p. 350].
În graful PERT, deasupra fiecăruia dintre arcel e lui sunt notate duratele de realizare
optimiste, cele mai probabile și pesimiste. Sub arce sunt notate duratele medii de realizare cu
ajutorul unei formule proprii tehnicii PERT, adică:
dmin+4dprob+dmax
6dm

în care:
dm
reprezintă durata medie a fiecărei activități;
dmin  durata minimă;
dprob  durata probabilă;
dmax  durata maximă.
Se analizează, apoi, grafurile -rețea pentru a se determina eventualele activități
(operații) posibile de restructurat, prin care se obține o red ucere a duratei de execuție și a
costurilor de producție. Pe baza grafului se stabilește drumul critic , adică acela care are cea mai
mare lungime (cu alte cuvinte, cel mai mare consumator de timp). Costul drumului critic se
obține prin însumarea cheltuieli lor aferente fiecărei activități care face parte din drumul critic.
Relația de calcul este urm ătoarea:
in
1im
1jj dcr Cha Ct






în care:
Ctdcr reprezintă costul drumului critic;
Cha  cheltuielile de producție aferente unei activități;
i  felul activităților critice.
Ideea de bază a modelului este una simplă: se consideră că durata de realizare a unei
activități este fixă și corespunde costului minim, iar orice reducere a termenului de execuție a

115 unei lucrări presupune efectuarea de cheltuieli suplimentare. Activitățile care se află pe drumul
critic sunt considerate „ activități critice ” deoarece rezerva lor de timp este egală cu zero.
Aplicarea metodei PERT -cost presupune parcurgerea următoar elor șase etape :
1. Elaborarea previziunilor . În această etapă treb uie mai întâi să se identifice
obiectivele de atins, adică fazele de fabricație ale unui pr odus și să se facă definirea lor cu
precizie. În acest scop se întocmește „ Schema analizelor încrucișate ” în care părțile componente
ale produsului, inclusiv prestad iile (pachetele de activități), sunt simbolizate cifric ( numărul de
ansamblu ).În strânsă legătură cu schema analizelor încrucișate și cu „ Lista activităților ” se
întocmește graful PERT . În baza grafului PERT se stabilesc cele trei estimări ale timpului
pentru a se calcula durata medie a fiecărei activități (
dm ), termenul minim ™ și termenul
maxim de term inare ( TM) a fiecărei activități, drumul critic (dcr) și rezerva totală de timp sau
marja fiecărei activități ( Rtt). După efectu area acestor calcule se notează pe graf valorile
obținute.
2. Stabilirea planului calendaristic de executare a lucrării se face prin remodelarea
planurilor inițiale în funcție de data impusă pentru terminarea producției, având în vedere
termenele stabilite în contracte și prin trecerea timpilor de începere și de terminare a fiecărei
operații într -un tabel. Pentru fiecare activitate se va obține, astfel, data calendaristică de
începere și terminare .
3. Elaborarea bugetului de cheltuieli sau a „ devizului PERT ” are la bază atât schema
analizelor încrucișate, cât și estimarea costurilor pentru toate operațiile (activitățile), în funcție
de timpul prevăzut în planul calendaristic. Însumând cheltuielile de producție (directe și
indirecte) din treaptă în treaptă de la toate prestadiile ce concu ră la obținerea produsului se
obține devizul oficial sau bugetul lucrării. Dacă cheltuielile indirecte nu se pot imputa
prestadiului, fie se repartizează prin procedeul supliment ării, fie se creează o verigă distinctă la
fieca re nivel al schemei analizelor încrucișate la care se colectează valoarea acestora. De reținut
că, aceste verigi nu se descompun în prestadii sau operații. Există opinii care susțin că în costul
activităților sau prestadiilor nu trebuie să se includă chelt uielile indirecte, ci numai cheltuielile
directe. Cheltuielile indirecte, conform acestei concepții, se includ în costul produsului finit.
4. Calculul costului optim. După stabilirea grafurilor -rețea care f ixează succesiunea
activităților, fazelor și subp roceselor, momentele de începere și de finalizare ale fiecărei
activități, duratele (minime, medii și maxime) acestora, costurile (minime, medii și maxime)
corespunzătoare, precum și tipul relațiilor de dependență între costuri și duratele de execuție, se
determină și costurile activităților corespunzătoare duratelor m edii ale acestora. Pentru calculul
costului unei activități se pornește de la ideea că aceasta are durata de execuție fixă, care
corespunde unor condiții normale de lucru. De asemenea, se cons ideră că durata unei activități
(da) este o variabilă care poate oscila din punct de vedere valoric în intervalul dmin și dmax .
Dacă durata maximă este egală cu durata normală, iar durata minimă este cea mai scurtă durată
posibilă de execuție, atunci pentr u scurtarea termenului de execuție a unei lucrări trebuie
efectuate cheltuieli suplimentare față de cele prevăzute în mod normal. Rezultă că, scurtarea
duratei de execuție implică creșterea costului de producție, ceea ce înseamnă că el este în
funcție de d urată, care sintetic se poate exprima astfel:
( ); Cta f da dmin da dnorm  
,
în care:
Cta reprezintă costul activității;
da  durata activității.
Dacă relația de dependență dintre costuri și durata de execuție a activităților este liniară,
adică de tipul:
()Cta da a b da  
,
în care: a și b reprezintă parametrii ecuației liniare în vederea analizei comportamentului
costului atunci când durata activității ( da) se red uce (sau crește), trebuie să se stabilească
mărimile parametrilor a și b. În acest sco p vom utiliza relațiile:

116
min
,dmin dnorm
dnorm dCta dnorm Cta dminadnorm dmin
Cta Ctabdnorm dmin  

pentru cazul că da se micșorează, și:
min
'd dnormCta Ctabdnorm dmin

pentru cazul în care da crește, în care:
dminCta
 costul activității corespunzător duratei minime;
dnormCta
 costul activității corespunzător duratei normale.
Rezultă că parametrul b (coeficientul de regresie al costurilor în raport cu durata
activităților) nu este altceva decât costul unitar al urgentării sau costul marginal al activităților ,
exprimân d cu câte unități crește costul activității atunci când durata sa se reduce cu o unita te.
Utilizând, în acest caz, pentru costul unitar al urgentării notația
urgcta , atunci când da se
mărește în vederea minimizării costurilor, rezultă:
, saudm urgCta a cta da  

dim dnorm dmin dnorm
dmCta dnorm Cta dmin Cta CtaCta dadnorm dmin dnorm dmin     

Această relație se aplică activităților situate pe drumul critic . Pentru celelalte activități,
durata medie a fiecăreia dintre ele se prelungește până la epuizarea oricărei rezerve de timp. Pe
aceast ă bază se obține cel mai redus cost de executare a programului de activități, respectiv
costul optim (
optCta ).
Costul total al unui prestadiu (Ctp) reprezintă suma costurilor tuturor activităților care -l
compun și se calculează astfel:
1,m
j
jCtp Cta


în care: j reprezintă felul activităților care compun un prestadiu.
Costul unui reper (Ctr) din care este format un produs va fi egal cu:
1,n
i
iCtr Ctp


în care: i reprezintă numărul prestadiilor care compun reperu l.
5. Relația de calcul a costului total al produsului finit , lucrării sau serviciului (Ctpf )
reprezintă suma costurilor tuturor activităților la care se adaugă cheltuielile indirecte identificate
pe fiecare nivel în parte din schema anal izelor încrucișate , și anume:
11,g m
jk
jkCtpf Cta Chind


în care:
Chind reprezintă cheltuielile indirecte;
k  treptele din schema analizelor încrucișate.
Ca și la activități, costul produsului este funcție de durata de execuție, ceea ce se poate
scrie astfel:
( ); ,Ctpf F D Dmin D Dnorm  

în care: D reprezintă durata de execuție a produsului.
Durata minimă și normală au aceeași semnificație ca în cazul activităților, iar D
reprezintă durata optimă care corespunde costului minim.

117 6. Controlul executării lucrării are drept sco p să stabilească mărimea abaterilor și
cauzele acestora și, în raport de situația prezentă și de necesitățile viitoare, să ofere soluții de
corecție pentru situațiile critice. Aceasta se realizează cu ajutorul unor dări de seamă (rapoarte),
și an ume [Cârst ea, G., Călin, O., 1980, pp. 239 -246]:
a. Situația recapitulativă pentru conducere are drept scop de a prezenta, de obicei lunar,
situația centralizatoare a costurilor și a duratelor efective, actuale, prevăzute și abaterile pentru
toate părțile componente ale produsului finit și la toate nivelurile.
b. Situația analitică a abaterilor de costuri și de durate evide nțiază abaterile pentru
fiecare reper din schemă și pentru fiecare pachet de activ ități, detaliind astfel, prima dare de
seamă.
c. Situația financ iară lunară analitică a prestadiilor prezintă comparativ, în fiecare lună,
cheltuielile din buget și efective precum și ultima recalcul are, inclusiv abaterile tuturor
prestadiilor. Aceste cheltuieli apar și cumulat pe lunile precedente, oferind posibilitat ea
urmăririi exec uției bugetului lucrării.
d. Graficul abaterilor de durate și de costuri se întocmește la fiecare nivel din schema
analizelor încrucișate și cuprinde, comparativ, toate elementele din cele trei situații prec edente.
e. Situația analitică pe serviciu se întocmește pe compartiment ele responsabile de
executarea lucrării și cuprinde toate elementele caracteri stice evoluției cheltuielilor directe ale
fiecărui prestadiu, și anume: efectiv, normat, actualizat și abateri.
f. Situația analitică a che ltuielilor de manoperă are drept scop de a evidenția,
comparativ, toate cheltuielile de manoperă în ore -om prevăzute și realizate la zi, pentru fiecare
meserie sau funcție în parte și pe fiecare prestadiu.
g. Graficul costurilor este utilizat pentru a reda evoluția costurilor în raport cu
previziunile până la sfârșitul lucrării, pe o perioadă dată.
h. Graficul termenelor este similar cu cel al costurilor, dar pentru termene.
Metoda PERT -cost presupune actualizarea costurilor prestadiilor, r eperelor și produ selor,
pe parcursul derulării activităților, în funcție de condițiile nou apărute folosindu -se relația:
( ) ( 1)
11,nn
i d i d
iiCtact Cte Ctr


în care:
Ctact reprezintă costul actualizat;
Cte i(d)  costurile efective ale operațiilor (activităților) i executate până la data d a actualizării;
Ctr i(d+1)  costurile proiectate ale operațiilor i rămase de executat de la data actualizării până la
finalizarea programului.
Metoda PERT -cost se aplică pe o arie restrânsă, de regulă în cazul programelor complexe
de producție. Ea prezintă o serie de avantaje , dintre care menționăm:
 actualizarea graficelor inițiale în cursul execuției pe baza costurilor efective ale lucrării;
astfel se asigură posibilitatea urmăririi cu exactitate a desfășurării unei activități în vederea
cunoașteri i abaterilor față de grafic și m ăsurile de luat;
 concomitent, se efectuează și un control sistematic și permanent al costului de producție
prin actualizarea previziunilor iniț iale față de durata de execuție și costurile prestabilite;
 urmărirea și repartiza rea cheltuielilor se caracterizează printr -o mai mare acuratețe, de
unde rezultă și o fidelitate mai bună a costului calculat;
 identificarea facilă a legăturilor dintre activitățile ce concură la realizarea unui produs
sau serviciu și a responsabilității f iecărei verigi participante la procesul de producție, datorită
utilizării schemelor analizelor încrucișate cât și a grafurilor – PERT.
Cu toate avantajele pe care le prezintă, metoda PERT -cost este cr iticată datorită unor
inconveniente , și anume:
 volumul ma re de muncă necesar cu ocazia elaborării schemei analizelor încrucișate și pe
baza acesteia a grafului -PERT;

118  implicațiile generate de apariția producției în curs de execuție la finele perioadei de
gestiune, în cazul entităților unde aceasta variază ca volu m de la o perioadă la alta, necesită un
număr mare de calcule suplimentare;
 dificultatea aplicării ei pentru domenii la care activitatea nu se poate descompune exact
pe operațiuni.
Metoda PERT -cost poate fi utilizată combinat cu alte metode de calculare a costurilor.
Prin combinarea acesteia cu metoda standard -cost se poate folosi cu rezultate bune în activitatea
de construcții, fapt confirmat prin experimentările efectuate [Țăran, V., 1974, după Olariu, C.,
1977, p. 313] . Aceleași avant aje le oferă metoda PERT -cost combinată și în cazul aplicării
acesteia în industrie.

Teme de verificare
TV 6.2.5 Metoda PERT -cost
1. Cum se organizează costurile în cazul aplicării metodei PERT -cost?
2. Cum este definit drumul critic?
Răspuns:

6.2.6 Metoda Georges Perrin
Denumirea metodei corespunde inițialelor numelui autorului [Perrin, G., 1963] , și
anume, inginerul francez Georges Perrin care a elaborat -o în anul 1953. În urma unor studii
îndelungate de peste 25 de ani și a unor experimentări practice de 10 ani, Georges Perrin
reușește să găsească o unitate unică de comensurare a producției, pe care o denumește G.P.
Acesta este un indice de echival are stabilit cu anticipație prin calcule și care exprimă costurile
de producție necesare fabricării unei unită ți din produsul cel mai reprezentativ al întreprinderii,
considerat produs de bază.
Calcularea G.P. -urilor necesită aducerea la același numitor a întregii producții oricât de
diferită ar fi aceasta. Adm ițând că fabricarea produselor implică eforturi de ace eași natură în
cursul procesului de producție (umane, materiale etc.), indiferent de varietatea produselor și de
locul unde se desfășoară (mașină, grup de mașini, secție etc.), rezultă că există condiții pentru o
echivalare a întregii producții. Deoarece G .P.-ul exprimă o unitate generală de măsurare a
producției și anume „ efortul de producție ”, rezu ltă necesitatea măsurării acestuia. Efortul de
producție este, însă, o noțiune abstractă, căreia îi corespund costurile de producție dintr -o
anumită perioadă de gestiune. Măsurarea diferitelor eforturi de producție nu se poate face, deci,
decât cu ajutorul costurilor de producție. Stabilind raportul ce există între diferitele costuri de
producție se determină indicii de echivalență, denumiți G.P . -uri, corespunzăt ori fiecărui pr odus
finit obținut.
La finele perioadei de gestiune întreaga producție obținută se transformă, cu ajutorul
indicilor de echivalență, în unități convenționale omogene. Costul unitar efectiv al produselor
finite se stabilește pe baza producție i omogenizate cu ajutorul indicilor de echivalență și a
cheltuielilor totale de producție preluate din contabilitatea financiară.
Aplicarea metodei G.P. necesită elaborarea unor lucrări speciale , într -o anumită
succesiune, ținând seama de caracteristicile procesului tehnologic, de documentația tehnică, de
volumul cheltuielilor de producție și alte date necesare fundamentării calculației. Aceste lucrări
pot fi grupate în două categorii , și anume:
1. Calculul G.P. -urilor și a indicilor de echivalență pe produ se necesită efectuarea
următoarelor lucrări [Olariu, C., 1977, pp. 299 -300; Cârstea, G., Călin, O., 1980, pp. 207 -216]:

119 a. Stabilirea listei operațiilor procesului de fabricație , grupate pe operații principale,
auxiliare și operații ale serviciilor general e. Această grupare se face pe baza documentației
tehnice și după cerințele procesului tehnologic, fiind deosebit de importantă pentru stabilirea
costurilor de producție aferente fiecărei operații în parte.
b. Determinarea cheltuielilor imputabile pe operaț ii și produse , fără a se lua în
considerare, în această etapă, valoarea consumurilor de materii prime și materiale directe. În
concepția metodei G.P. „ cheltuielile de prelucrare ” se împart în d ouă grupe mari, și anume:
 Cheltuielile imputabile sau repartiza bile cuprind toate cheltuielile de prelucrare care
se pot repartiza asupra operațiilor sau produselor fabricate, cu ajutorul unor „chei de
repartizare”, alese după cele mai logice criterii de cauzalitate. De exemplu, cheltuielile cu
salariile, cele cu cons umul de combustibil și energie tehnologică, amortizarea imobilizărilor
corporale etc.
 Cheltuieli neimputabile sau nerepartizabile reprezintă acea parte a cheltuielilor de
prelucrare pentru care nu se găsesc criterii logice de repartizare asupra operațiilor sau
produselor fabricate, cum ar fi cheltuielile generale de administrație. Metoda urmărește, prin
acest procedeu, reducerea la minimum a cheltuielilor nei mputabile, cunoscând că prin aceasta
crește gradul de exactitate a costului calculat. De altfel, metoda G.P. nu admite clasificarea
cheltuielilor de producție în directe și indirecte tocmai pentru considerentul că aceste cheltuieli
s-ar repartiza asupra produs elor pe baza aceluiași criteriu, indiferent de natura lor.
c. Stabilirea indicilor orari separat pe fiecare operație a procesului tehnologic sau pentru
fiecare tip de activitate administrativă. În ceea ce privește cheltuielile activităților auxiliare,
acestea se repartizează asupra produselor fabricate prin intermediul operațiilor.Indicele orar (Io)
reprezintă totalul cheltuielilor imputabile programate pe oră ( Chio ) pentru fiecare operație,
conform rel ației de calcul:

m
1jj o Chio I

în care: j este felul cheltuielilor imputabile.
d. Alegerea produsului de bază sau a articolului de bază care să constituie G.P. -ul și
stabilirea cheltuielilor totale aferente acestuia. Deoarece G.P. -ul constituie etalonul care stă la
baza determinării indicilor de echivalență aferenți fiecărei operații cât și fiecărui produs, trebuie
ales în acest scop un produs reprezentativ. Ca urmare, la alegerea lui se analizează atent
condițiile de fabricație care trebuie să fie standard sau optime. El poate să reprezinte atât un
produs, cât și o piesă, un loc de producție sau mai multe locuri de producție, atunci când se
consideră că această formă de alegere asigură condiții optime de f abricație a produsului.
e. Calcularea indicelui de bază (Ib). El este reprezentat de totalul cheltuielilor
imputabile orare programate pentru cantitatea de producție prestabilită a se fabrica într-o oră
(qo) pentru fiecare operație ce concură la obținerea produsului de b ază. Relația de calcul este
următoarea:




n
1i ioobqII

în care: i reprezintă numărul operațiilor.
f. Calcularea indicilor de echivalență orari pentru fiecare operație din cadrul
procesului tehnologic, în vederea cunoașterii efortului cu care contribuie aceasta la fabricarea
unui produs. Acești indici, denumiți „ constante orare ” (Co) se calculează ca raport între indicele
orar al f iecărei operații și indicele de bază, con form relației:
booIIC

120 g. Calcularea indicilor de echivalență parțiali și totali . În acest scop, se calculează mai
întâi indicii de echivalență parțiali ( G.P. p), raportând pentru fiecare operație a procesului
tehnologic constanta orară a op erației respective la cantitatea de producție programată a se
fabrica într -o oră (qo), conform relației:
oopqC.P.G

Apoi, se însumează toți indicii de echivalență parțiali aferenți operațiilor necesare
fabricării produsului respectiv. Relația de stabilire a indicelui de echivalență total ( G.P. t) este
următoarea:

r
1kp t k.P.G .P.G

în care: k reprezintă numărul de operații pentru un anumit produs.
Indicii de echivalență astfel stabiliți pot fi utilizați o perioadă mai mare de timp (5 -6 ani )
dacă condițiile tehnico -economice avute în vedere la stabilirea lor rămân neschimbate [Cârstea,
G., Călin, O., 1980, p. 209] . În cadrul acestei prime categorii de lucrări, o atenție deosebită
trebuie acordată justei stabiliri a elementelor care stau la b aza determinării costurilor aferente
fiecărei operații a procesului tehnologic, respectiv precizarea operațiilor productive, a
cheltuielilor imputabile și a criteriilor de repartiz are a acestora. Așadar, metoda de calculație
G.P. utilizează cheltuielile im putabile numai pentru calculul G.P. -ului ca unitate teoretică de
măsurare a efortului de producție ce -l reclamă fabricarea unui produs în condițiile date.
2. Calculul atât a costului pe unitatea convențională (G.P.) cât și a costului unitar pe
produs neces ită efectuarea următoarelor lucrări:
a. Omogenizarea calculatorie a producției fabricate în cursul unei perioade de gestiune
prin transformarea ei din unități naturale, fizice ( q), în unități convenționale (Qe) cu ajutorul
indicilor de echivalență totali p e unitatea de produs, conform relației:

 n
1ii t e q.P.G Qi

în care: i reprezintă felul produselor luate în calcul.
b. Calculul costului pe unitatea de G.P. prin raportarea cheltuiel ilor de prelucrare ( Chp)
din perioada de gestiune luată în calcul la c antitatea totală de producție echivalentă (în G.P. -uri).
Relația de calcul este următo area:
em
1jj
.P.GQChp
cu


în care: j reprezintă felul cheltuielilor de prelucrare.
c. Calculul costului de prelucrare pe unitatea fizică de produs (cu p) se face prin
ponderarea cantității echivalente (qe) din fiecare produs cu costul pe unitatea G.P. și apoi se
raportează rezultatul la cantitatea de producție în unități fizice, din fiecare produs, astfel:
i.P.G eipiqcuqcu

d. Calculul costului unitar pe produs (cu). În acest scop, se adaugă la costul de
prelucrare pe unitate fizică de produs cheltuielile un itare cu materiile prime și materialele
directe consumate, conform relației:

z
1mm m pi i ps cs cu cu
,

121 în care:
csm reprezintă consumul specific de materii prim e și materiale d irecte;
psm  prețul materialelor;
m  felul materialelor.
Metoda G.P. prezintă o serie de avantaje , dintre care menționăm:
 permite calcularea cu mai mare exactitate a costurilor prin folosirea unor criterii de
repartizare a cheltuielilor de prelucrare fundamentate pe cauzalitatea costur ilor;
 reduce volumul de muncă necesar calculației costurilor ca urmare a utiliz ării pe o perioadă
mai îndelungată de timp (5 – 6 ani) a G.P. -urilor calculate;
 permite descoperirea rezervelor interne și mobiliz area lor, ca urmare a analizei fiecărui fel de
cheltuieli de prelucrare cu ocazia stab ilirii G.P. -urilor;
 asigură stabilirea prețurilor de vânzare pe baza unor costuri corect calculate și cunoașterea
anticipată a rentabilității produselor fabricate;
 permit e analiza de o manieră pertinentă a rentabilității diferitelor produse fabricate;
 asigură evitarea deciziilor eronate care ar putea fi luate prin utilizarea metodei costului
complet.
Metoda G.P. are și anumite limite , printre care:
 volumul mare de lucrări necesare pentru stabilirea G.P -urilor care solicită o analiză profundă
și multilaterală de către un personal cu înaltă calificare și multă experie nță;
 prezintă dificultăți în cazul aplicării ei la entitățile cu fluctuații mari ale producției în curs de
execuție de la o perioadă de gestiune la alta;
 lipsa de operativitate a metodei, deoarece costul efectiv se determină numai la finele perioadei
de gestiune, ceea ce îi reduce eficiența în domeniul informării.

Teme de verificare
TV 6.2.6 Metoda George Perrin
1. Cum se împart cheltuielile de prelucrare în cazul metodei G.P. ?
2. Ce clasificare a cheltuieli lor nu este admisă în concepția metodei G.P ?
Răspuns:

6.2.7 Metoda costurilor normale
Metoda de calculare a costului normal constituie pri ma formă de trecere de la metodele
tradiționale la o treaptă superioară a calculației.
Esența metodei calculului normal constă în folosirea unor cote medii de cheltuieli
comune efective din anul precedent pentru repartizarea cheltuielilor comune ale perioa dei
curente pe produse, lucrări sau servicii prestate . Aceste cote medii fiind stabilite pe o perioadă
mai lungă de timp, în care entitatea a avut o activitate normală, se consideră că elementele
respective sunt normale, de unde derivă și denumirea met odei [Olariu, C., 1977, p. 203].
Dacă, totalul cheltuielilor comune efective este mai mare sau mai mic decât cheltuielile
comune normale repartizate asupra produselor, atunci diferențele care apar vor afecta
rezultatele financiare ale entității și nu costul pr oduselor fabricate . O altă caracteristică a
acestei metode constă în aceea că pentru calculul costului, cheltuielile directe (materii și
materiale, manopera etc.) sunt luate în considerare la nivelul lor efectiv (normate  abaterile),
pe când cele comune l a nivelul lor normal (sau admisibil).

122 Pentru determinarea cheltuielilor comune efective, metoda utilizează mărimi medii de
cheltuieli comune , calculate în două variante, și anume:
a. Mărimile medii statice se determină prin însumarea cheltuielilor comune e fective
(Chcom ) aferente mai multor perioade de gestiune expirate și raportarea lor la numărul
unităților de referință omogene din aceleași perioade, conform relației:





n
1iin
1iim
1jj
o
rChcom
K

în care:
Ko reprezintă cota de cheltuieli comune (mărimea medie) pe unitatea de referință;
ri – numărul unităților de referință omogene din perioada i (i = 1, 2, …, n).
Numărul unităților de referință omogene din perioada i poate fi dat, de exemplu, de
numărul orelor de muncă: K0 = 240.000/30.000 = 8 lei/oră . Deoa rece aceste mărimi nu țin
seama de influența pe care o exercită unii factori în funcție de care se determină nivelul
cheltuielilor comune, folosirea lor nu este suficient de concl udentă în calcularea costurilor, ceea
ce a impus utilizarea unor mărimi medii mai adecvate.
b. Mărimile medii actualizate , spre deosebire de primele, sunt cote medii de cheltuieli
comune determinate pe baza cheltuielilor comune totale ale perioadei expirate, după eliminarea
abaterilor de la situația normală și corectarea lor cu inf luența factorilor ce vor acționa în
perioada viitoare, cum ar fi: modificarea con sumurilor specifice sau a tarifelor de salarizare,
perfecționarea tehnologiei de fabricație etc. De asemenea, ținând seama de faptul că numai
cheltuielile variab ile sunt infl uențate de gradul de încărcare a locului de costuri, se impune
defalcarea totalului cheltuielilor comune, aferente locului respectiv de costuri, în chelt uieli
comune fixe și cheltuieli comune variabile.
Metoda calculului normal se prezintă sub două variant e, și anume [Olariu, C., 1977, pp.
204-206]:
1. Calcularea rigidă a costului normal se referă la determinarea unor cote de cheltuieli
comune normale pe o perioadă de cel puțin un an, urmărindu -se, astfel, cuprinderea tuturor
variațiilor care au avut loc în această perioadă, determinate de anumite situații și factori de
influență. În această variantă sunt ut ilizate mărimile medii statice pentru determinarea cotelor de
cheltuielile comune normale, ceea ce generează abateri față de cheltuielile efective, și ca re, în
final, vor afecta rezultatele financiare ale entității. Cheltuielile comune normale se calculează pe
baza următoarei relații:
0 ,
ini Chcom K He 

în care:
Chcom ni reprezintă cheltuielile comune totale normale ale perioadei curente i;
He i  încărcarea efectivă a perioadei i exprimată în ore.
Principalul avantaj al acestei variante îl constituie simplificarea calculației costului
efectiv, eliminând postcalculul tradițional bazat pe cheltuielile efective ale perioadei de
gestiune. Calcularea ri gidă a costului normal prezintă și unele dezavantaje , și anume:
 deoarece cheltuielile comune normale nu sunt reactualizate la intervale scurte de timp,
acestea nu vor reflecta real itatea;
 nu asigură un control eficient al cheltuielilor prin prisma abateril or față de cheltuielile
normale, deoarece baza de calcul utilizată (mărimile medii statice) conține și efectele negative
ale unei gestiuni defectuoase din perioadele respective.
2. Calcularea flexibilă a costului normal. În această variantă de calcul se pr ocedează la
eliminarea abaterilor de la situația normală și la corelarea cheltuielilor comune cu influența

123 factorilor estimați a acționa în perioada următoare (de exemplu, modificarea tehnologiei de
fabricație) . Pornind de la premisa că factorul care exerc ită cea mai puternică acțiune asupra
mărimii cheltuielilor este gradul de încărcare a locului de costuri s -a ajuns la o scindare a
abater ilor totale în două mari grupe :
 abateri datorate variației gradului de încărcare a locului de co sturi;
 abateri datorat e altor factori.
De asemenea, cheltuielile comune sunt împărțite, cât mai exact posibil, în cheltuieli
proporționale variabile și cheltuieli fixe , iar pentru determinarea unor cote de cheltuieli
comune normale flexibile se folosesc mărimile medii actualiza te. Calcularea flexibilă a
costului normal are la bază următoarele elemente :
b: rezultatele perioadei precedente;
e
b Chcom
: totalul cheltuielilor comune efective, defa lcate în:

e
b Chcomp : cheltuieli proporționale;

e
b Chcomf : cheltuieli fixe;
e
bM
: încărcarea efectivă, respectiv timpul de muncă efectiv;
Mn: încărcarea normală, maximă sau previzională;
h
b chcomp
: cota cheltuielilor comune proporționale efective af erente unei ore de muncă
efectivă (variabilă pentru o oră de muncă la încărcarea normală, deoarece se referă la
cheltuielile proporționale), fol osind relația;
e
h b
b e
bChcompchcompM

h
b chcomf
: cota cheltuielilor comune fixe efective a ferente unei ore de muncă la încărcarea
normală, folosind relația;
e
h b
b nChcomfchcomfM

l
b chcomf
: cota cheltuielilor comune fixe efective pe o lună, fol osind relația;
12e
l b
bChcomfchcomf

h
b chcomt
: cota c heltuielilor comune totale efective aferente unei ore de muncă la încărcare
normală, care se determină astfel:
h h h
b b b Chcomt chcomp chcomf 

Abaterea aferentă gradului de încărcare se determină ca diferență între abaterea totală și
abaterea datorată altor fa ctori, conform rel ației:
it
c c cA Chcom A 

în care:
i
cA
reprezintă abaterea din perioada curentă aferentă variației grad ului de încărcare;
c Chcom
 diferența dintre cheltuielile comune efective totale ș i cele normale calculate pentru
perioada curentă;
t
cA
 abaterea din perioada curentă ca urmare a influenței celorlalți factori.
Abaterea din perioada curentă ca urmare a influenței celorlalți factori se determină prin
scăderea chel tuielilor comune normate (
n
c Chcom ) din cheltuielile comune totale efective
aferente perioadei respective (
e
c Chcom ), conform relației:
t e n
c c cA Chcom Chcom

124 Cheltuielile comune normate reprezintă suma dintre cot a lunară a cheltuielilor comune
fixe (
l
b chcomf ) și produsul dintre cota cheltuielilor comune pr oporționale efective aferente unei
ore de muncă efectivă (
h
b chcomp ) și timpul de muncă efectiv din perioada curentă (
e
cM ). În
urma acestor precizări ajungem la următoarea relație de calcul pentru
i
cA :
 i e h h e l h e
c c b b c b b cA Chcom Chcomt M Chcom chcomf chcomp M         

Forma de calculare flexibilă a costului normal prezintă următoarele avantaje :
 oferă posibilitatea de a evidenția contribuția fiecărui loc generator de costuri la acoperirea
cheltuielilor efective;
 permite analiza abaterilor pe locuri generatoare de costuri și pe factori de influență, dintre
care gradul de încărcare ocupă un loc important.
Cu toate acestea m etoda calculației costului normal, în varianta flexibilă, prezintă câteva
dezavantaje , și anume:
 nu reușește să reflecte complet decât efectele unui singur factor de influe nță (gradul de
încărcare) asupra nivelului cheltuielilor, ceilalți factori fiind tr atați în totalitatea lor;
 nu asigură un control complet al costurilor, deoarece la baza calculelor pentru cotele de
cheltuieli comune stau cheltuielile efective ale perioadelor anterioare.
În concluzie , metoda calculului normal elimină tradiționalismul post calculului,
îndeosebi în privința cheltuielilor comune, bazându -se pe cote de cheltuieli comune medii la
repartizarea cheltuielilor comune pe produse, lucrări executate și servicii prestate.

Teme de verificare
TV 6.2.7 Metoda costurilor normale
1. Care este locul metodei costurilor normale în evoluția metodelor tradiționale ?
2. Care sunt variantele de calcul ale mărimilor medii de cheltuieli comune?
Răspuns:

6.2.8 Metoda standard -cost
Această metodă își are începuturile în sistemul costu rilor estimat ive (Estimated cost –
system ) aplicate în S.U.A. în anul 1901. Bazele m oderne ale metodei sunt puse, însă, de către G .
Charter Harrison (SUA) în 1918.
Cheltuielile directe de producție (materii prime și materiale directe, salarii directe,
contri buția privind asigurările și protecția socială și alte cheltuieli directe) se stabilesc pe baza
document ației tehnice și a condițiilor impuse de procesul de fabricație, denumite „ standarde ”.
Pentru consemnarea cheltuielilor indirecte (cheltuielile comune a le secției, cheltuielile generale
de administrație și cheltuielile de desfacere) se întocmesc „ bugete de cheltuieli ”, având rolul de
etaloane de măsură sau de comparație cu cheltuielile de producție efe ctive. Costul real al
produsului fabricat este conside rat costul standard (prestabilit în mod științific, prin calcule
ținând cont de condițiile concrete de fabricație). Acest cost se utilizează în stabilirea prețului de
vânzare și orice abatere de la el este considerată abatere de la condițiile normale de fa bricație.
Abaterile nu influențează prețul produsului ci se reflectă asupra rezultatului activității (respectiv
marja de profit). Aplicarea acestei metode necesită efectuarea următoarelor trei lucrări :
1. Elaborarea calculațiilor standard pe produs are loc înainte de începerea fabricației
și se face pe feluri de cheltuieli, operații, repere și pe produse. Calculul costurilor standard se
fundamentează pe „ standardele ” stabilite în acest scop. Acestea reprezintă mărimi sau valori

125 stabilite în mod științific pe baza unor metode moderne de înregistrare, urmărire și analiză a
evenimentelor din perioadele anterioare, precum și a elementelor previzion ale, prevăzute pentru
perioada în care urmează a fi folosite. Standardele care stau la baza calculației costurilor se
grupează în mai multe categorii, astfel [Olariu, C., 1977, pp . 230-235; Cârstea, G., Călin, O.,
1980 , pp. 141 -143]:
În funcție de forma de exprimare , standardele se împart în fizice și valorice.
a) Standardele cantitative (fizice, naturale ) se exprimă î n unități fizice (așa cum ne
sugerează denumirea lor), grupându -se la rândul lor în:
 standarde pentru materiale , care fixează pentru toate categoriile de resurse materiale
(materii prime și materiale consumabile) cantitatea necesară pentru fabricarea fiecă rui produs
sau părți comp onente, în condiții naturale, tehnice și organizatorice date, exprimându -se în
unități de masă, de lungime, de volum etc.;
 standarde pentru manoperă , care exprimă consumul total de muncă vie, de calificare
și intensitate cerute de procesele tehnologice existente, consum necesar pentru obținerea fiecărui
produs sau r eper, exprimându -se în om -ore, om -zile etc.
În afara consumurilor de resurse, standardele cantitative se folosesc și pentru fixarea
dimensiunilor stocurilor de materii și materiale, de produse finite etc., precum și în alte scopuri
(de exe mplu pentru exprimarea capacității de producție a utilajelor).
b) Standardele valorice (financiare ) se exprimă în unități monetare, motiv pentru care
au o stabilitate mai mică decât cele fizice datorită modificărilor de prețuri care pot avea loc.
Acestea se împart în :
 standarde valorice care sunt expresia bănească a standardelor fizice;
 standarde valorice aferente diferitelor elemente patrimoniale ale unității (cum ar fi:
standarde de de bitori, de creditori și de furnizori; standarde pentru cotele de repartizare a
profitului; cele pentru numerarul care poate fi pă strat în casierie etc.);
 standarde care exprimă raportul dintre anumite mărimi standardizate deja (cum ar fi
cote și destinații pentru repartizarea profitului; cele pentru viteza de rotație a activelor circulante
etc.);
 standarde pentru cheltuieli indirecte (bugetele de cheltuieli), referitoare la cheltuielile
comune ale secțiilor, la cele generale de administrație ale entității, la cheltuielile de desfacere
etc. delimitate pe locuri și zone de costuri (cheltuieli), precum și pe categorii distincte de
cheltuieli fixe și variabile.
În raport cu scopul urmărit prin utilizarea lor, standardele se grupe ază astfel:
a. standarde curente , care sunt determinate de condițiile efective care caracterizează
producția în perioada considerată, fiind valabile numai pentru această perioadă. Orice
modificare intervenită față de condițiile avute în vedere atunci când ele au fost elaborate impune
actualizarea lor, pentru a -și păstra calitatea de etalon de comparație și de control;
b. standarde de bază , care sunt elaborate pentru perioade de timp mai îndelungate (de 5 –
10 ani), având rolul unor etaloane spre care se tinde. Ele se folosesc doar în scopul efectuării
unor comparații între m ărimile efective și cele etalon.
În funcție de modul de stabilire , standardele se împart în;
a. standarde ideale (având caracter orientativ), care reflectă condițiile ideale de
desfășurare a producției;
b. standarde normal e, fundamentate pe seama condițiilor din mai multe perioade
anterioare considerate normale, ținându -se totodată seama de eventualele modificări care
urmează să apară în perioada următoare;
c. standarde reale , care exprimă mărimile de înregistrat atunci câ nd sunt întrunite
anumite condiții. Nivelul lor se fixează în baza condițiilor din perioadele anterioare și a datelor
previzionale.
Reușita aplicării metodei standard -cost depinde, în mare măsură, de exactitatea cu care
sunt elaborate standardele. În final , costul standard al producției cuprinde:

126 a. Costurile standard de materii și materiale directe (Km) se determină prin
ponderarea standardelor cantitative de materii și materiale directe ( cs) cu prețurile standard de
achiziție corespunzătoare ( ps), conform relației:
1m
jj
jKm cs ps


b. Costurile standard pentru manoperă (Kr) se determină ca un produs între normele
de timp pentru operațiile cuprinse în documentația tehnică, respectiv orele standard de
funcționare aferente tuturor operați ilor și fa zelor ( os), și tarifele unitare standard de salarizare
aferente fiec ărei operații și faze ( ts), folosind relația:
1n
ii
iKr os ts


c. Costurile standard ale cheltuielilor de regie (indirecte) se stabilesc după o
metodologie mai complexă care ține seama de împărțirea acestora în cheltuieli de regie fixe
(Ksf) și cheltuieli de regie variabile ( Ksv).În prealabil se alcătuiesc bugetele de cheltuieli.
Acestea cuprind în mod analitic structura cheltuielilor de regie (indirecte) pe fiecare loc de
cheltui eli și pe entitate în ansamblul său. Pentru întocmirea bugetului se determină orele
standard de funcționare aferente acest uia (Osb) și volumul cheltuielilor indirecte. Relația de
calcul pentru determinarea orelor standard este următoarea:
1( ) ,n
i
iOsb os Qs


unde: Qs este cantitatea standard prevăzută a se fabrica.
Volumul cheltuielilor indirecte se determină prin bugetul întocmit, unde sunt separate în
cheltuieli fixe și cheltuieli variabile. În final se stabilesc atât costurile standard unitare pe ntru
cheltuielile variab ile (ksv) ca un raport între cheltuielile variabile aferente bugetului ( Kvb) și
orele standard de funcți onare necesare pentru bugetul întocmit ( Osb), cât și costurile standard
unitare pentru cheltuielile fixe ( ksf), care urmează ace lași procedeu, intervenind însă cheltuielile
fixe aferente bugetului întocmit ( Kfb). Relațiile de calcul sunt următoarele:
OsbKvbksv
și
OsbKfbksf
Bugetarea cheltuielilor indirecte se poate face ținând seama de conținutul acestor a,
precum și de comportamentul diferit pe care îl au față de modificarea volumului producției și de
locurile care le -au ocazionat.
Principalele procedee utilizate pentru determinarea cheltuielilor de regie standard
sunt următoarele [Iacob, C., Drăcea, R.M. , 1998 , pp. 262 -269; Cârstea, Gh., Călin, O., 1980 , pp.
145-152]:
a.) procedeul global , denumit și „ procedeul standardelor globale „ presupune calculul
cheltuielilor de regie sub formă globală pentru fiecare categorie de cheltuieli ce intră în structura
costurilor de regie, cum ar fi: cheltuielile comune variabile și fixe, cheltuielile generale de
administrație etc. În acest caz, calculul se poate efectua în două variante , și anume:
1.- pe baza cheltuielilor medii calculate în funcție de datele provenite d in mai multe
perioade de gestiune anterioare (5-10 ani). În continuare se verifică caracterul lor realist și
stimulativ.
Pentru determinarea caracterului realist al cheltuielilor medii se ia drept etalon volumul
producției exprimat fie cantitativ sau valor ic, fie în ore de muncă standard etc .În cazul în care
volumul mediu al producției, calculat pentru aceeași perioadă anterioară, este egal cu volumul
standard al acesteia, cheltuielile medii pot fi considerate ca fiind standard. Dacă, volumul mediu
al pro ducției nu este egal cu nivelul standard al acesteia, cheltuielile de regie se corelează cu
nivelul standard al producției. De exemplu , pentru bugetarea cheltuielilor generale de
administrație se au în vedere următoarele aspecte:

127  media pe 10 ani a acestor cheltuieli 1.680 lei;
 volumul mediu al producției fabricate 400.000 lei;
 volumul standard al producției 440.000 lei.
Pentru determinarea creșterii sau descreșterii procentuale a producției standard (Ps) față
de produ cția medie se folosește relația:
Ps = ( Qs /
Q * 100 ) – 100, adică:
Ps = ( 440.000 / 400.000 * 100 ) – 100 = 10 %
Media cheltuielilor generale de administrație se corelează cu acest procent, folosind
relația:
Chc =
Ch +
Ch *Ps / 100 , adică:
Chc = 1.680 +1.680 *10 / 100 = 1.848 lei
în care:
Chc reprezintă cheltuielile corelate;
Ch
– cheltuielile medii.
Dacă se apreciază că acest nivel al cheltuielilor indirecte nu este sufi cient de stimulativ (
nu implică eforturi pentru respectarea lui ), se procedează la micșorarea lui prin reducere cu o
cotă procentuală corespunzătoare factorului de stimulare.
2.- pe baza cheltuielilor înregistrate în anul anterior ( când nu există date pe mai mulți
ani sau când acestea nu sunt concludente datorită modificărilor sbstanțiale ale condițiilor de
desfășurare a activității sau datorită altor factori ). Se procedează în mod similar ca și în prima
variantă.
b.) procedeul analitic , denumit și „ procedeul standardelor individuale” presupune
determinarea cheltuielilor de regie standard pentru fiecare sector de activitate în parte , iar în
cadrul acestora pe feluri de cheltuieli. De asemenea , când producția standard diferă față de cea
medie (respect iv a anului precedent), la stabilirea standardelor individuale se ia în considerare
comportamentul diferitelor feluri de cheltuieli față de volumul fizic al producției, și anume :
 pentru cheltuielile de regie cu caracter variabil se procedeaza în mod simila r ca
și în cazul cheltuielilor variabile dacă există posibilitatea determinării lor pe bază de
calcule, sau pe bază de corelare cu volumul producției ( ca la procedeul global ) ;
 pentru cheltuielile de regie cu caracter fix se procedează în mod diferit în funcție
de conținutul acestora. De exemplu, cheltuielile cu întreținerea și curățenia birourilor se
determină în raport cu suprafața spațiilor, normativele de întreținere și prețul previzionat
al materialelor de curățenie.
Întrucât cheltuielile de regie f igurează în bugetul de cheltuieli sub forma unei poziții
globale intitulată „cheltuieli de regie ” este necesar ca ele să fie repartizate pe produsele
fabricate. Procedeul folosit în acest scop este cel al suplimentării, iar criteriul utilizat îl
constitue, de regulă, numărul orelor de execuție standard.
Această separare a cheltuielilor indirecte prezintă o mare importanță pentru întocmirea
„bugetelor flexibile de cheltuieli ”, adică a bugetelor stabilite în funcție de diferite n iveluri de
activitate sau capa cități de producție, față de capacitatea maximă posibilă. Astfel, bugetul
flexibil de cheltuieli constituie un instrument important al managerului atât pentru controlul și
analiza modului de desfășurare a activității, cât și pentru cunoașterea cauzelor ab aterilor și
luarea măsurilor de orientare în vederea obținerii unei rentabilități maxime.
Calcularea costurilor standard pe produse se realizează prin însumarea standardelor
de materii prime și materiale cât și de manoperă aferente produsului, la care s e adaugă
standardele de cheltuieli de r egie repartizate din bugetele de cheltuieli, conform relației:
Cs = Km + Kr + Ksv + Ksf
Lucrările de elaborare a standardelor de costuri pe nomenclatura articolelor de calculație
se încheie cu întocmirea „ Fișelor de c ost standard pe produs ”.

128 2. Calculul, urmărirea, analiza și raportarea abaterilor de la costurile standard .
Organizarea sistemului de evidență a abaterilor de la standarde trebuie să asigure stabilirea
abaterilor în mod operativ, pe parcursul procesului de fabricație, pe feluri, locuri și cauze
generatoare. D eterminarea și analiza abaterilor cuprinde stabilirea volumului acestora pe
articole de calculație, specifice metodei standard -cost, și stabilirea cauz elor care le -au generat,
și anume:
a. abaterile de la costurile standard de materii și materiale directe sunt de două feluri :
 abateri de cantitate sau de consum ( c);
 abateri valorice din diferențe de preț sau tarife ( p).
Relațiile matematice sunt în aceste cazuri următoarele:

1m
j j j
jc ce cs ps Qe
    



1,m
j j j
jp pe ps ce Qe
    


în care:
Qe reprezintă cantitatea de produse fabricată;
ce  consumul cantitativ efectiv pe unitate de produs;
pe  preț unitar efectiv de aprovizionare.
b. abaterile de la costurile standard pentru manoperă sunt și ele de două feluri, și
anume:
 abateri cantitative – datorate modului de folosire a orelor productive ( o);
 abateri valorice din variația tarifului de salarizare ( t).
Aceste abateri se calculează după următoarele formule:

1
1,n
i i i
i
n
i i i
io oe os ts Qe
t te ts oe Qe
    
    


în care:
oe repre zintă orele efective de funcționare aferente fiecăreia dintre faz ele și operațiile parcurse;
te  tariful unitar efectiv pentru salariile aferente fiecăreia dintre fazele și operațiile parcurse.
c. abaterile de la cheltuielile de regie standard sunt de tre i feluri:
1: abateri din schimbarea volumului cheltuielilor de regie;
2: abateri din modificarea gradului de utilizare a capacității de producție;
3: abateri de randament.
1: Abaterile din schimbarea volumului cheltuielilor de regie denumite „ abateri d e
volum ” se pot stabili în două variante, și anume [Cârstea, G., Călin, O., 1980, p. 158]:
 abateri de la bugetul propriu -zis;
 abateri de la bugetul recalculat.
Primele se stabilesc, pe structura bugetului de cheltuieli, ca diferență între cheltuielile
efective și cheltuielile standard, folosind relația:
1 = ( Kve + Kfe ) – ( Kvb + Kfb )
Abaterile de la bugetul recalculat sunt stabilite conform relației:
1 ( ) – ( vb ),rKve Kfe K Kfb   

unde:
Kve reprezintă cheltuielile variabile efective;
Kfe  cheltuielile fixe efective;

129 Krvb  cheltuielile variabile conform bugetului recalculat la nivelul producției realizate, folosind
relația:
Kr vb = ( Oe / Os ) * Kvb
unde: Oe reprezintă orele efective aferente producției realizate:
1n
i
iOe oe Qe


în care: Qe este volumul producției realizate.
De reținut că : recalcularea bugetului se face numai pentru cheltuielile variabile cele
semivariabile deoarece cheltuielile fixe rămân neschimbate în raport cu modificările ce intervin
în volumul producției.
Abaterile de vol um conform bugetului recalculat sunt date, deci, de relația:
1 = ( Kve + Kfe ) – [ ( Oe / Os ) * Kvb + Kfb ]
2: Abaterile din modificarea gradului de utilizare a capacității de producție , numite și
„abateri de capacitate ”, se determină luând drept bază cheltuielile de regie standard aferente
orelor efective de activitate productivă și comparându -le:
 fie cu cheltuielile de regie standard conform bugetului nerecalculat;
 fie cu cheltuielile de regie standard conform bugetului recalculat.
Aceste abateri se calculează folosind relațiile:
2 = ( Kvb + Kfb ) – [ Oe * ( Kvb + Kfb ) / Os ]
sau
2 = ( Kr vb + Kfb ) – [ Oe * ( Kvb + Kfb ) / Os ]
3: Abaterea de randament reprezintă costul de regie standard al diferenței dintre orele
efectiv lucrate ( Oe) și cele adm ise prin standard (buget) pentru cantitatea de producție realizată
(Ose). Relația de calcul va fi:
3 = ( Oe – Ose )[ ( Kvb + Kfb ) / Os ]
în care:
Ose = ( Qe / Qs ) * Os
Rezultatele astfel obținute se transmit compartimentelor interesate, prin intermediu l
documentului „Raportul abaterilor ”.
Pentru stabilirea operativă a abaterilor, contabilitatea costurilor trebuie astfel organizată
încât să asigure prin înregistrări sistematice compararea costurilor standard cu costurile efective.
În acest scop, contabil itatea trebuie să înregistreze atât costul standard, cât și costul efectiv al
produselor fabricate. Pe baza documentelor justificative întocmite în perioada de fabricare a
produsului se înregistrează în debitul contului „ Producție ” consumul efectiv de m aterii și
materiale directe, manoperă și la sfârșitul lunii cota aferentă de cheltuieli de regie. În creditul
contului se înregistrează costul standard al produselor finite obținute și costul standard al
producției în curs de execuție inventariate la finele perioadei de gestiune. În urma acestor
înregistrări soldul contului „ Producție ” indică abaterea totală de la costurile standard aferentă
producției totale . Soldul debitor indică abaterea nefavorabilă față de costurile standard, întrucât
costurile efective sunt mai mari decât cele standard, după cum soldul creditor indică o abatere
favorabilă , deoarece costurile standard sunt mai mari d ecât cele efective. Situația contului
„Producție ” se prezint a astfel:
D Producție C
Costuri efective Costuri standard
produse finite
producție în curs de exec uție
Sold creditor = ABATERE
FAVORABILĂ Sold debitor = ABATERE
NEFAVORABILĂ

130 La sfârșitul perioadei de gestiune aceste abateri, favorabile sau nefavorabile, vor fi
înregistrate în contul „ Diferențe privind costurilor prestabilite ”. Abaterile favorabile ( -) se
concentrează în creditul contului „ Diferențe privind costurilor prestabilite ”, iar abaterile
negative (+) se concentrează în debitul aceluiași cont, astfel:
D „Diferențe privind costurile prestabilite” C
Abateri nefavorabile Abateri favorabile
Abaterile astfel înregistrate se virează apoi la contul „ Rezultatele contabilității
analitice ”. Acest cont va permite punerea în evidență a rezultatelor analitice elementare (pe
produse, comenzi, activități), c e ar trebui să fie egale cu rezultatele consemnate în contabilitatea
financiară. În cazul utilizării metodei costurilor standard, de cele mai multe ori, abaterile
negative au valoare mai mare ca abaterile pozitive, contul având în această situație sold deb itor.
Acest sold influențează asupra rezultatului final.
Efectuarea analizei abaterilor este mult ușurată datorită tehnicii de înregistrare folosită
de această metodă care permite analiza sistematică la diferite intervale de timp, și chiar zilnic, a
activi tății desfășurate de entitatea economică. Analiza abaterilor permite: aducerea la zi a bazei
de date, stabilirea responsabilităților pentru fiecare abatere în parte, integrarea factorilor relevanți
în evaluarea performanțelor întreprind erii, înnoirea stand ardelor în scopul alcătuirii bugetului și
luării deciziilor.Constatările făcute pe parcursul analizei se înscriu în „ Raportul abaterilor ”
întocmit după terminarea analizei, cu indicarea persoanei răspun zătoare de consumul de materii,
manoperă etc., după ca z. Raportul abaterilor este întocmit pe baza următoarelor principii :
 principiul excepțiilor , specific metodei costurilor standard, care presupune o informare
selectivă numai asupra aspectelor care implică luarea unor d ecizii urgente, cum ar fi aspectele
negative care afectează rezultatul obținut de entitate;
 principiul urmăririi permanente și complete a abaterilor , atât în evidența operativă cât și
în contabilitate, până în momentul trecerii lor pe seama rezultatelor obținute;
 principiul informării operativ e, adică managerii să primească informații în timp util și să
ia decizii la intervale scurte de timp;
 principiul selectării și dirijării raționale a informațiilor privind abaterile, în funcție de
răspunderea pe care o poartă fiecare compart iment al unități i.
3. Controlul costurilor se efectuează concomitent cu stabilirea abaterilor, ceea ce permite
managerilor luarea unor decizii eficiente și rapide.
Urmărirea costurilor de producție prin contabilitate în cazul metodei standard -cost
se poate organiza potriv it uneia din următoarele variante [Olariu, C., 1977 , pp. 237 -257;
Cârstea, G., Călin, O., 1980 , pp. 164 -169]:
a. Metoda standard -cost parțial. La baza acestei variante a metodei costurilor standard
stă principiul urmăririi separate a fiecărui element de co st, și anume „ Materiale ”, „Manoperă ”,
„Cheltuieli de regie ”, analitice ale contului „ Producție ”. În acest scop, înregistrarea cheltuielilor
efective și a costurilor standard în contul „Producție ” se face pe fișe separate , deschise pe
elementele pri ncipale de cost.Contul „ Producție ” cuprinde în debit costurile efective, iar în
credit costurile standard ale producției obținute. Dacă la finele perioadei există producție
neterminată, aceasta se evaluează la costul standard și se înregistrează în contul „ Producț ie”
astfel: în creditul contului, la finele perioadei și în debitul contului, la începutul perioadei
următoare. Soldul contului la finele perioadei, dacă nu există producție neterminată, reflectă
abaterea de la costul standard, și anume:
 soldul debitor rep rezintă o abatere nefavorabilă ( ce>cs );
 soldul creditor o abatere favorabilă ( ce<cs ).
Specific acestei variante a metodei standard cost este faptul că ab aterile de la costurile
standard apar parțial, pe fiecare element de cost, în soldul contului respectiv .
Determinarea abaterilor în această variantă prezintă două dezavantaje :
o necunoașterea abaterilor în cursul perioadei de gestiune, determinarea lor fiind
efectuată doar la finele perioadei;

131 o stabilirea abaterilor în mod global numai la nivelul elementelor d e cost,
defalcarea lor pe cauze implicând calcule supliment are.
Aplicarea acestei variante este indicată în producția continuă, cu o tehnologie simplă și
omogenă, cum este fabricarea fontei și oțelului, cimentului, uleiului etc.
b. Metoda standard -cost uni c. În cazul aplicării acestei variante contul „ Producție ”,
desfășurat în analitic pe secții sau ateliere cât și pe elementele principale de cost (materiale,
manoperă, cheltuieli de regie), se debitează cu materialele consumate, manop era și cheltuielile
de regie exprimate în costuri standard și se creditează cu costurile standard aferente produselor
fabricate. Soldul debitor al contului reflectă producția neterminată în costuri standard la f inele
perioadei. Deoarece, în această variantă, contul „ Producție ” nu reflectă abaterile costului efectiv
față de costul standard, acestea se urmăresc separat cu ajutorul unor conturi speciale de abateri .
Conturile de „ Abateri ” se debitează cu depășirile stabilite față de costurile standard și se
creditează cu economiile f ață de aceste costuri. Soldurile lor se virează la sfârșitul perioadei de
gestiune în contul „ Rezultate analitice ”.Specific acestei variante este urmărirea pe prim plan a
abaterilor în momentul înregistrării documentelor primare, ceea ce asigură o informar e operativă
și un control eficient al costurilor. Dezavantajul metodei costurilor sta ndard unic este că
necesită un volum mai mare de muncă pentru aplicarea ei. Domeniul ideal de aplicare a acestei
variante îl constituie producția diversific ată, cum este p roducția de unicate sau cea executată pe
bază de comenzi.
c. Metoda standard -cost dublu. Această variantă a metodei standard cost se diferențiază
de celelalte variante:
 atât prin tehnica de înregistrare folosită în contabilitatea cost urilor;
 cât și prin mo dul de stabilire a abaterilor.
În esență , metoda costurilor standard cu dublă înregistrare renunță la stabilirea abaterilor
calculate în sumă absolută și calculează numai indici de îndeplinire a prevederilor standard,
denumiți „ indici de eficiență ”. Acești indici se calculează fie sub formă globală, fie sub formă
procentuală și exprimă raportul în care se află costurile efective față de cele
standard.Înregistrările în contabilitate se fac în paralel și concomitent, într -un sistem de cifre
perechi, separat a tât pentru costurile standard, cât și pentru cele efective, ceea ce asigură o
comparație directă a modului de realizare a costurilor standard și exprimarea situației printr -un
indice. Ca urmare, este necesară adaptarea contabilității costurilor corespunzăt or scopului
urmărit de met odă. Această metodă este laborioasă deoarece impune utilizarea mai multor
conturi decât în variantele prezentate mai sus.
d. Metoda costurilor directe standard. Potrivit acestei variante, spre deosebire de
celelalte trei prezentat e, costurile standard se calculează numai pe baza cheltuielilor variabile .
Abaterile se determină pe cale extracontabilă și nu sunt reflectate în contabilitate.
Metoda costurilor standard , urmărind calcularea unui cost complet, bazat pe calcule
științifice previzionale și pe controlul bugetar, se poate apl ica, cu anumite restric ții și în
entitățile economice din țara noastră, având următoarele avantaje :
 asigură cunoașterea anticipată a costurilor de prod ucție și a măsurilor necesare a fi luate pentru
realiza rea acestora;
 informarea operativă și complexă a managementului (facilitează luarea deciziilor);
 influențează favorabil sporirea gradului de utilizare a capacității de producție a entității
economice ;
 permite efectuarea unui control permanent al costurilo r de producție și ca urmare stabilirea
răspunderii pentru abaterile negative la nivelul cel mai jos posibil al conducerii și până la
executanți;
 simplifică tehnica evaluării producției în curs de execuție de la finele p erioadei de gestiune.
Metoda standard cost prezintă unele deficiențe , și anume:
 deși are caracterul unei calculații flexibile, bazându -se pe costuri complete, nu reușește să
rezolve în mod corespunzător problema cheltuielilor fixe. Ca urmare, ea nu oferă informații
relevante necesare fundamen tării unor decizii pe termen scurt. Aceasta, deoarece cheltuielile

132 fixe sunt cheltuieli ale perioadei, iar între perioada calendaristică și cea de fabricație nu există
o legătură directă de cauzalitate. Mărimea cheltuielilor fixe rămâne neschimbată, indife rent de
felul și numărul produselor fabric ate;
 aplicarea acestei metode poate conduce, de asemenea, la concluzii eronate și în cazul analizei
rezultatelor pe termen scurt, în special în cazul unităților patrimoniale cu desfacere sezonieră
când volumul pro ducției lunare nu este în concorda nță cu cel al desfacerilor. Astfel, se ajunge
la o neproporționalitate între volumul desfacerilor, încasărilor, co sturilor și profiturilor. În
lunile când volumul desfacerilor este mai scăzut și cresc stocurile, o parte în semnată din
cheltuielile fixe se elimină din calculul rezultatelor, urmând să afecteze rezultatele în lunile în
care înc epe desfacerea stocurilor. Ca urmare, în lunile cu desfacere constantă profitul variază
de la o lună la alta, datorită influenței modifi cării volumului producției și a st ocurilor de
produse.

Teme de verificare
TV 6.2.8 Metoda standard -cost
1. Pe ce se fundamentează calculul costurilor standard ?
2. Care este rolul controlului costurilor?
Răspuns:

6.3 Răspunsuri la temele de verificare
TV 6.1
1) Mărimea entității determină modalitatea generală de organizare și efectuare a lucrărilor de
calculație a costurilor, și anume : în mod centralizat și în mod descentralizat;
2) În cazul entităților cu activitate continuă, calculația costurilor se efectu ează la finele fiecărei
perioa de de gestiune , luându -se în considerare întreaga nomen clatură de fabricație.

TV 6.2 .1
1) Aplicarea metodei globale presupune existența uneia din următo arele două condiții: producția
să fie omogenă și dacă se obțin mai multe produse , să existe posibilitatea ca prin diverse criterii
de echivalare să fie transformate într -un singur produs convențional ;
2) Varianta în care cheltuielile totale de producție sunt defalcate pe feluri de cheltuieli, iar
cantitatea totală de produse este împărțită în obținută și vândută prezintă avantajul determinării
și analizei abaterilor pe feluri de cheltuieli.

TV 6. 2.2
1) Trecerea valorii semifabricatelor în costul produselor obținute se efectuează fie în mod
global, fie desfășurat pe articole de calculație ;
2) Metoda pe faze , varianta fără semifabricate se aplică atunci când nu este necesar să se
determine costul semifabricatelor după fiecare f ază de calculație.

TV 6. 2.3
1) Costul unitar se calc ulează după terminarea comenzii;
2) Trecerea valori i semifabricatelor sau a pieselor în costul produselor se efectuează fie în mod
global, fie desfășurat pe articole de calculație.

TV 6. 2.4

133 1) Aplicarea metodei T.H.M. necesită stabilirea a doi indicatori sintetici legați de gestiune, și
anume : calculul ta rifului oră -mașină și calculul costului pe unitatea de produs;
2) În cazul metodei T.H.M. componentele structurale ale costului un itar sunt costurile de
prelucrare și cheltuielile cu materiile prime și materialele consumabile dire cte.

TV 6. 2.5
1) Atât ant ecalculul, cât și postcalculul costurilor se organizează în cazul metode i PERT -cost pe
pachete de activități sau prestadii , adică pe ansambluri de operații care se execută într -o anumită
succesiune și având un anumit rezultat (piesă, rep er etc.);
2) Pe baz a grafului PERT se stabilește drumul critic , adică acela care are cea mai mare lungime
(cu alte cuvinte, cel mai mare consumator de timp).

TV 6. 2.6
1) În concepția metodei G.P. „cheltuielile de prelucrare ” se împart în d ouă grupe mari, și anume:
cheltuiel ile imputabile și cheltuieli neimputabile;
2) M etoda G.P. nu admite clasificarea cheltuielilor de producție în directe și indirecte.

TV 6. 2.7
1) Metoda de calculare a costului normal constituie prima formă de trecere de la metodele
tradiționale la o t reaptă superioară a calculației;
2) M ărimi le medii de cheltuieli comune se calculează în două variante, și anume: mărimi medii
statice și mărimi medii actualizate.

TV 6. 2.8
1) Calculul costurilor standard se fundamentează pe „standardele ” stabilite în acest s cop;
2) Controlul costurilor se efectuează concomitent cu stabilirea abaterilor, ceea ce permite
managerilor luarea unor decizii eficiente și rapide.
6.4 Teste – grilă
Alegeți varianta corectă de răspuns:

1. Se dau următoarele date :
-QA= 50 buc.
-Chm A= 2.300 lei
-costul prelucrării produsului „A” = 750 lei
Precizați care este costul unitar al produsului „A”, în cazul metodei T.H.M.
a) 59,5 lei/buc.
b) 61 lei/buc.
c) 67,2 lei/buc.

2. Variantele metodei costurilor -standard pot fi:
a) metoda standard -cost parțial
b) metod a standard -cost unic
c) metoda standard -cost dublu
d) metoda standard -cost triplu

3. Calcularea costurilor standard pe produse se realizează conform relației:
a) Cs = Km + Kr + Ksv + Ksf
b) Cs = Km – Kr + Ksv – Ksf
c) Cs = Km x Kr + Ksv x Ksf

134
4. Esența metodei calculul ui normal constă în folosirea unor cote medii de cheltuieli comune
efective din anul precedent pentru repartizarea cheltuielilor comune ale perioadei cure nte pe
produse, lucrări sau servicii prestate .
a) corect
b) fals

5. În cazul metodelor de tip absorbant etapele obligatorii de desfășurare a lucrărilor de
calculație sunt următoarele :
a) determinarea și delimitarea cheltuielilor pe purtători de costuri și pe sectoare potrivit
posibi lităților de identificare a lor
b) utilizarea procedeului suplimentzrii pentru individ ualizarea cheltuielilor
c) repartizarea cheltuielilor delimitate pe sectoare asupra purtătorilor de co sturi
d) separarea cheltuielilor în raport cu gradul de finisare a producției (dacă se impune aceasta)
e) determinarea costului unitar

6. Metoda globală poate fi utilizată în una din utmătoarele variante :
a) varianta pe feluri de cheltuieli
b) varianta pe locuri de cheltuieli
c) varianta pe produse fabricate
d) varianta pe produse vândute

7. Dacă procesul de producție comportă obținerea „de semifabricate ”, etapele de calcul
pentru determinarea costului unitar, în această variantă a metodei pe comenzi, sunt
următoarele:
a) determinarea costurilor pieselor și semifabricate lor proprii și a pieselor brute
b) calculul costului operațiilor de prelucrare și de finisare a semifabricatelor, subansamblelor
sau a a ltor piese
c) individualizarea cheltuielilor pe produsele fabricate
d) determinarea costului produsului finit (inclusiv asam blarea și finisarea definitivă)

8. Cum poate fi definită faza de calculație ?
a) faza de calculație este definită ca fiind acea diviziune a procesului tehnologic, delimitată
și din punct de vedere organizatoric, în care se execută o anumită operație din lanțul
operațiilor succesive de prelucrare a materiei prime, în vederea obținerii unuia sau mai
multor pr oduse finite de masă sau de serie mare
b) faza de calculație a costurilor de producție este considerată ca fiind expresia tehnico –
economică a fazei de fabricație, caracterizată printr -un anumit specific al formării sau
calculației, analizei și controlului costur ilor

9. În cazul metode i pe comenzi purtătorul de costuri utilizat în antecalcul este „comanda ”.,
iar cel folosit pentru urmărirea și înregistrarea cheltuielilor de producție efective (adică în
postcalcul) este „ produsul finit ”.
a) corect
b) fals

Total: 27 puncte ( câte 3 puncte pentru fiecare răspuns)
6.5 Bibliografie
1. Baciu, A., Duția, T., Sistemul informațional integral al costurilor , Editura D acia, Cluj –
Napoca, 1981 .

135 2. Budugan, D., Georgescu, I., Berheci, I., Bețianu, L., Contabilitate de gestiune , Editura
CECC AR, Bucureșt i, 2007 .
3. Budugan, D., Contabilitate și control de gestiune , Editura Sedcom Libris, Iași, 2001 .
4. Cârstea, G., Călin, O., Calculația costurilor, E.D.P., București, 1980 .
5. Iacob, C., Contabilitatea gestiunii interne a unităților economice , Edi tura Certi, Craiov a,
1994 .
6. Iacob, C., Drăcea, R. M., Contabilitate analitică și de gestiunie, Editor Tribuna Economică,
București , 199 8.
7. Olariu, C., Costul și calculația costurilor, E.D.P., București, 1977 .
8. Perrin, G., Prise de revient et contrôle de gestion par la méthode G.P., Édition Dunod, Paris,
1963.
9. Petriș, R., Contabilitate generală , vol.I, Centrul de multiplicare al Universității „Al. I. Cuza”
Iași, 1988 .
10. Tucker, A. S., Cost estimating and pricing with Machins -Hour -Rates , Printice Hall,
New -York, 1962.
11. Țăran, V., Costul, element informațional al conducerii în construcții , Teză de doctorat,
Universitatea Timișoara, 1974, după Olariu, C., Costul și calculația costurilor, E.D.P.,
București, 1977.
12. *** OMFP nr. 1826/22.12.2003 pentru aprobarea Precizărilor privind unele m ăsuri
referitoare la organizarea și conducerea contabilității de gestiune , publicat în Monitorul
Oficial al României, Partea I, Nr. 23/12.01.2004.

136 Unitatea de studiu 7 Metode de calculație a costurilor parțiale

Cuprins
Obiectivele unității de studiu 7………………………………………………………………………………. ….136
7.1 Noțiuni generale …………………………………………………………….. …………………………. ……… 137
7.2 Metoda direct -costing…………………………………………………………… …………………………….137
7.2.1 Particularitățile metodei direct -costing …………………………………………………………….138
7.2.2 Variante ale metodei direct -costing …………………………………………………………………..141
7.3 Metoda costurilor directe………………………………………………………………………………… …..142
7.4 Metoda costurilor specifice……………………………………………………………………… …………..143
7.5 Răspunsuri la temele de verificare ………………………………………….. …………………… ……….144
7.6 Teste – grilă……………………………………………………………………………………………. ………….144
7.7 Bibliografie …………………………………………………………………………. …………………………….145

Obiectivele unității de studiu 7
La terminarea u nității de studiu 7 studenții vor fi capabili să:
 definească noțiunile de cost variabil și cost direct;
 cunoască etapele obligatorii, în cazul metodelor parțiale sau limitative, privind desfășurarea
lucrărilor de calculație ;
 cunoască particularitățile tuturor metodelor de calculație a costurilor parțiale (de exemplu,
locul de aplicare, concepția de bază etc.);
 prezinte detaliat etapele de calcul ale metodei direct -costing;
 prezinte detaliat etapele de calcul ale metodei costurilor directe;
 prezinte detaliat etapele de calcul ale metodei costurilor specifice;
 compare două sau mai multe metode de calculație a costurilor parțiale ce au metodologii de
calcul similare;
 identifice avantajele aplicării fiecăreia dintre metodele de calculație a costurilor parțiale
studiate;
 identifice limitele utilizării fiecăreia dintre metodele de calculație a costurilor parțiale
studiate.

Timp de studiu: 2 ore

137 7.1 Noțiuni generale
Dacă în cazul organizării contabilității de gestiune potrivit „ metodei costurilor complete ”
sau „ metodei centrelor de analiză ” scopul principal urmărit este determinarea costurilor
complete ale produselor, lucrărilor și serviciilor, în cazul organizării acesteia potrivit concepției
costurilor parțiale , scopul urmărit este determinarea operativă a rentabilității subdiv iziunilor
tehnico -productive ale entității, precum și a produselor fabricate, lucrărilor executate și
serviciilor prest ate. Această concepție de calculație a costurilor a apărut în țăr ile cu economie de
piață dezvoltată ca răspuns la criticele formulate metodei costurilor compl ete și totodată ca
alternativă la aceasta. Principala sa contribuție constă în eliminarea convenț ionalismului și
arbitrarului din repartizarea cheltuielilor ce nu pot fi afectate direct produselor fabricate,
lucrărilor executate și serviciilor prestate. Este vorba, în primul rând, de cheltuielile de structură
(fixe) care sunt considerate, în concepția sistemului costurilor parțiale, drept cheltuieli ale
perioadei, deci generate de timp și nu de activitatea productivă desfășur ată.
Sistemul costurilor parțiale a evoluat, atât în teorie cât și în practică, în mai multe
variante, în funcție de natura chelt uielilor ce intră în componența costurilor parțiale [Dumbravă,
P., Pop, A., 1995, pp. 29 –30]. Dintre variantele mai riguros conturate s -au impus două , și
anume:
 costul variabil – sunt reținute pentru calculul costuril or numai cheltuielile variabile;
 costul direct – sunt reținute pentru calculul costurilor numai cheltuielile directe.
În cazul metodelor parțiale sau limitative, etapele obligatorii privind desfășurarea
lucrărilor de calculație sunt următoarele [Cârstea, G., Călin, O., 1980 , p. 73]:
 determina rea și delimitarea cheltuielilor pe purtători și pe sectoare potrivit posibilităților de
identificare a lor;
 separarea cheltuielilor imputabile producției în raport cu gradul de finisare al acesteia
(terminată sau neterminată);
 determinarea costului unitar la nivelul cheltuielilor imputabile producției;
 trecerea cheltuielilor de structură p e seama rezultatului global al enității economice ;
 calculul indicatorilor implicați de folosirea metodei în cauză.

Teme de verificare
TV 7.1 Noțiuni generale
1. Care sunt v ariantele de calcul ale sistemului costurilor parțiale ?
2. Care este scopul urmărit în cazul concepției costurilor parțiale?
Răspuns:

7.2 Metoda direct -costing
Metoda direct -costing constituie o etapă în evoluția calculației, instrumen t de
dimensionare a trecutului unității patrimoniale, iar în contabilitate, i nstrument de gestiune. Deși
în practica economică metoda a fost aplicată prima dată în S.U.A., în anul 1934, ideea de bază a
metodei a pornit din Germania. Astfel, în anul 1899, Schmalenbach propune separarea
chelt uielilor fixe într -un cont colector și trecerea acestora asupra rezultatelor prin ocolirea
calculației costurilor. În literatura de specialitate americană atât Jonathan N. Harris cât și G.
Charter Harrison sunt consideraț i autori ai metodei direct -costing, deoarece au conceput -o
concom itent dar independent unul de altul.

138 7.2.1 Particularitățile metodei direct -costing
Concepția de bază a metodei direct -costing o constituie fundamentarea calculării
costului produsului numai pe baza cheltuielilor variabile . De aceea, unii autori, și în special cei
francezi, denumesc m etoda direct -costing ca „ metoda costurilor variabile ”. Planul General
Contabil francez din 1982 utilizează și denumirea de „ metoda costurilor proporționale ”, iar unii
autori identifică această metodă cu calculația costului marginal [Lucey, T., 1992].
Noțiunea de „ direct ” nu are nici o legătură cu cheltuielile directe, ea fiind legată de
particularitatea m etodei de a calcula costul produselor numai pe baza cheltuie lilor care depind în
mod direct de variația volumului fizic al producției. În acest context, nu trebuie făcută confuzie
între noțiunea de cheltuială directă și cea variabilă și nici între cea indirectă și f ixă [Iacob, C.,
1994, p. 176] . Potrivit acestei me tode, conceptul de variabilitate a cheltuielilor vizează toate
cheltuielile de producție indiferent de modul lor de repartizare (direct sau indirect) pe produse,
datorită existenței unor interferențe .
Studiul cheltuielilor de producție, analiza lor pe pro duse permite determinarea
următorilor indicatori :
 marja pe costurile variabile (M/CV);
 marja pe costurile variabile globală (
1/n
i
iM CV
 );
 rezultatul exercițiului (R).
Relațiile de calcul utilizate sunt următoarele:
1/ –
/i i i
n
i
iM CV CA ChV
R M CV ChF



Eliminarea cheltuielilor fixe din calcul se bazează pe considerentul că acestea sunt
cheltuieli ale perioadei și nu ale produselor. Din această cauză ele nu pot fi incluse în costul
produselor, ci afectează rezultatul activității.
Aplicarea principiil or metodei direct -costing impune parcurgerea următoarelor etape :
1. Separarea cheltuielilor variabile de cheltuielile fixe constituie problema de bază a
metodei direct -costing pentru asigurarea unei juste calculări a costurilor de producție. Concepția
separării cheltuielilor variab ile de cele fixe și calcularea costului producției numai pe baza
cheltuielilor variabile se fund amentează pe ideea că numai aceste cheltuieli se modifică în mod
direct cu producția și sunt generate de obținerea produselor.
2. Individualizarea cheltuielilor variabile pe produse trebuie să țină seama de
caracterul direct sau indirect al acestora. Cheltuielile variabile directe nu ridică nici o problemă
deoarece ele se pot identifica pe produse în momentul efectuării lor. Repartizarea cheltuielilor
variabile indirecte se poate face folosind unul din procedeele cunoscute.
3. Calculul costului variabil unitar se face prin raportarea chelt uielilor variabile ( ChV )
la cantitatea de produse obținută ( q), după următorul model sintetic:
i
i
iChVcvuq

4. Calculul rezultatului pe produs și a rezultatului global la nivelul întreprinderii în
concepția metodei direct -costing pleacă de la elementele de ieșire ale procesului de producție,
respectiv de la v olumul producției vândute într -o perioadă de timp. Scăzând din valoarea
vânzărilor, costurile variabile corespunzătoare produselor vândute, se obține „ contribuția de
acoperire ”, „contribuția brută ” sau „ marja brută ”, destinată acoperirii cheltuielilor fixe ale
perioadei.
În aceste condi ții, pentru stabilirea rezultatului global (R) al întreprinderii se poate
folosi formula:

139
1( ) ,n
i i i
iR qd pvu cvu ChF
  
în care:
qd reprezintă cantitatea dintr -un anumit produs i destinată vânz ării sau vândută ca atare;
pvu  prețul de vânzare unitar;
cvu  costul variabil unitar;
ChF  cheltuieli fixe totale ale perioadei de gestiune date.
Indicatorii de caracterizare a gestiunii , în condițiile aplicării m etodei direct -costing ,
sunt următorii:
1. Marja pe costurile variabile (M/CV ) se determină după relația p rezentată în
contextul acestui paragraf, și anume:
M/CV = CA – ChV
2. Pragul de rentabilitate se poate d etermina:
a. Pragul de rentabilitate calculat sub forma cifrei de afaceri critică , determinat la
nivelul entității economice , are la bază relația:
/rCA ChFPM CV

b. Pragul de rentabilitate calculat sub forma cantității de producție critică se poate
determina cu ușurință când producția este omogenă. Dacă producția este neomogenă trebuie
stabilită o unitate de producție omogenă, conform princip iilor indicilor de echivalență. Relațiile
de ca lcul sunt următoarele:
,/r
mChFPM CV

unde:
1
1/
/n
i
i
m n
i
iM CV
M CV
q



în care: M/CVm reprezintă marja medie pe costurile variabile.
3. Rezultatul global , prezentat mai sus în acest paragraf, est e obținut din întreaga
activitate de producție și de desfacere dintr -o perioadă de gestiune și nu pe fiecare unitate de
produs fabricat și vândut.
4. Costul fix al variației de stoc se determină în cazul în care o parte din cantitățile de
produse obținute rămân în stoc. În această situație se observă că:
 stocurile sunt evaluate la nivelul costului variabil;
 cheltuielile fixe sunt suportate (acoperite) în totalitate de produsele vândute.
În realitate, în contabilitatea financiară, stocurile sunt evaluate la o valoare constantă
(cost complet) care conține atât cheltuielile fixe cât și cheltuielile variabile [Iacob, C., 1994 , pp.
183 – 184]. În acest caz, pentru reajustarea rezultatului obținut, se impune determinarea așa –
numitei „ diferențe de înco rporat ” astfe l :
 în cost variabil : R = CA – ChV + V2 – V1,
în care:
V1 reprezintă costul variabil al stocului inițial;
V2  costul variabil al stocului final.
 în cost complet: R = CA – ChV + (V2 + F2) – (V1 + F1),
în care:
F1 reprezintă costul fix al stocului inițial;

140 F2  costul fix al stocului final.
Diferența F2 – F1 poartă denumirea de „ cost fix al variației de stoc ” sau „ diferență de
încorporat ” (diferență de tratament contabil).
5. Factorul de acoperire (Fa) se poate calcula:
a. fie raportând „contribuția brută la profit” sau M/CV , la volumul t otal al desfacerilor la
preț de vânzare ( CA) și apoi înmulțind cu 100, as tfel:
100CACV/MFa 

b. fie raportând cheltuielile fixe ( ChF ) la volumul desfacerilor la preț de vânzare la
nivelul punctului de echilibru ( CC) și înmulțind cu 100, astfel:
100CCChFFa

Calculul acestui indicator prezintă o deosebită importanță pentru adoptarea deciziilor pe
termen scurt privind :
 optimizarea structurii producției și desfacerii produselor , deoarece arată câte
procente din volumul vânzărilor sunt necesare pentru acoperirea cheltuielilor fixe și obținerea
unui profit. Acest indicator exprimă, deci, profitabilitatea potențială a unității patrimoniale.
Astfel, cu cât acest indicator va fi mai mare cu atât și profitul va fi mai ridicat (mare);
 cunoscând factorul de acoperire, se poate determina pe cale inversă cifra de afaceri
la nivelul pragului de rentabilitate (CC), pe baza relației:
FaChFCC

 un instrument de previzionare a cifrei de afaceri sau a prețului d e vânzare (pv), pe
baza următorului model de calcul:
Fa1ChVpv

6. Coeficientul de siguranță dinamic sau „ indicele de securitate ” (IS) calculat pe baza
următoarelor relații:
a)
100CACC CAIS 
b)
100CV/MPIS 
c)
gGIS
în care:
G reprezintă gradul de activitate maxim de 100%;
g
P  gradul de activitate la ni velul pragului de rentabilitate;
 profitul
Acest indicator arată cu cât pot să scadă vânzările pentru ca enitatea economică să
ajungă la nivelul pragului d e rentabilitate. O scădere peste acest indice de securitate va face ca
enitatea economică să intre în zona pierderilor.
7. Intervalul de siguranță dinamic (ISD) sau distanța, drumul sau calea de
siguranță sau marja de securitate (MS) se calculează as tfel:
ISD = CA – CC
Acest ultim indicator are aceeași semnificație ca și coeficientul de siguranță dinamic, cu
deosebirea că informațiile sunt prezente în mărimi absolute și nu relative.

141 Dintre multiplele avantaje ale metodei direct -costing, menționăm următoare le:
 simplifică calculația costurilor unitare datorită renunțării la repartizarea cheltuielilor fixe;
 asigură informații asupra modului în care cheltuielile fixe influențează nivelul rezultatului
de exploatare;
 permite reglarea producției în funcție de ritm ul și posibilitățile de valorificare a acesteia prin
vânzare;
 facilitează reglarea producției și luarea măsurilor de optimizare a acesteia prin stabilirea
nivelului pragului de rentabilitate;
 asigură informații relevante și exacte pentru formularea decizi ilor pe termen scurt;
 facilitează controlul și stabilirea cauzelor și a responsabilităților pe feluri și locuri de
cheltuieli pentru abaterile constatate față de prevederi.
Metoda direct -costing prezintă și o serie de dezavantaje, cum ar fi:
 calcularea cost ului doar în funcție de cheltuielile variabile poate conduce la o imagine
incompletă asupra costului de producție;
 alterează exactitatea calculației și stabilirea rezultatelor finale prin folosirea unor criterii
convenționale de separare a cheltui elilor va riabile de cele fixe;
 evaluarea stocurilor de produse numai pe baza cheltuielilor variabile și afectarea rezultatelor
brute la finele perioadei de gestiune cu totalul cheltuielilor fixe conduce la maximizarea
rezultatului în perioada când se desfac aceste produse.
7.2.2 Variante ale metodei direct -costing
Față de criticele aduse metodei direct -costing, adepții acestei metode s -au străduit să -i
aducă îmbunătățiri ceea ce a condus la apariția unor variante, și anume:
1. Metoda direct -costing simplificat (D.C. S.) sau „metoda direct -costing simplu ”
permite adâncirea calculației costurilor și a analizei cheltuielilor de producție în raport cu
caracterul lor pe principalele proc ese economice, iar în cadrul acestora pe feluri de cheltuieli.
Astfel, cheltuielile var iabile se determină pentru fiecare produs și se analizează distinct pentru
procesul de pr oducție și, respectiv de desfacere, iar în cadrul acestora pe feluri de cheltuieli.
Aceasta va permite calculul marjei pe costurile variab ile atât pe produse cât și pe procesele
economice . În schimb, cheltuielile fixe se determină în analitic doar pe princ ipalele procese
economice și pe cele mai importante feluri de cheltuieli. Aceasta va permite să se stabilească cu
cât s-a diminuat fiecare marja brută, în vederea calc ulării rezultatului final.
În concluzie, metoda direct -costig simplu permite analiza aprofundată a cheltuielilor de
producție, în vederea asigurării eficienței întregii activități, dar nu asigură stabilirea unor
responsabilități în ceea ce privește niv elul cheltuielilor fixe.
2. Metoda direct -costing evoluat (DCE ) permite stabilirea unui „cost mixt ” care
cuprinde atât cheltuielile variabile, cât și cheltuielile fixe specifice produsului fabricat .
Astfel, cheltuielile fixe sunt decontate în trepte, constitui te ținând seama de procesele care le -au
ocazionat, iar în cadrul acestora de secțiile de fabricație și de produsele o bținute. Aceasta
impune gruparea lor în cheltuieli fixe imputabile sau „specifice ” și cheltuieli fixe neimputabile
sau „alte cheltuieli fix e”. Cele din urmă se referă la cheltuielile generale de administr ație. De
asemenea, metoda direct -costing evoluat mai permite aplicarea standardelor pentru cheltuielile
variabile și a bugetelor pentru cheltuielile fixe.
În concluzie , metoda direct -costing evoluat oferă o putere mai mare de informare,
deoarece permite să se observe în care punct producția și desfacerea unui produs sunt rentabile.
3. Metoda direct -costing marginală (DCM) sau a „costului diferențial ” sau „metoda
cheltuielilor variabile standar d”. Această denumire este improprie deoarece noțiunea de „cost
marginal” nu poate fi confundată cu aceea de „marjă pe costuri variabile”. Metoda direct –
costing marginală utilizează normarea sau standardizarea cheltuielilor și urmărirea abaterilor
de la ace stea. În această variantă rezultatul va fi influențat, deci, de abaterile constatate.

142 În concluzie , metoda direct -costing marginală oferă posibilitatea urmăririi abaterilor pe
parcurs de la costurile standard variabile și luarea măsurilor c are să asigure n ivelul optim de
activitate.

Teme de verificare
TV 7. 2 Metoda direct -costing
3. De ce sunt eliminate cheltuielile fixe din calculul rezultatului exercițiului în cazul metodei
direct -costing ?
4. Cum se poate calcula pragul de rentabilitate?
Răspuns:

7.3 Metoda costurilor directe
Metoda costurilor directe reține pentru calculul costului unitar numai o parte a
cheltuielilor, și anume cea a cheltuielilor directe , indiferent dacă sunt variabile sau fixe. Din
acest motiv ea se numește „meto da costurilor directe”. Cheltuielile indirecte, chiar dacă cuprind
și chelt uieli variabile, nu se includ în costul producției, ci se deduc pe total din rezultatul obținut
de entitate. De asemenea, această metodă nu urmărește în primul rând dete rminarea cos tului pe
fiecare produs în parte, ci calcularea și analiza rentabilității totale, la nivelul întregii entități.
Pentru fiecare produs în parte se calculează marja unitară , dar prin deducerea din volumul
vânzărilor a cheltuielilor directe și nu a cheltuieli lor variabile ca în cazul metodei direct -costing.
Relațiile de calcul sunt urm ătoarele:
1/ –
/,i i i
n
i
iM CD CA Chd
R M CD Chind



în care:
M/CD reprezintă marja pe costurile directe;
CA  cifra de afaceri (total încasări);
Chd  cheltuieli directe;
R  rezultatul global;
Chind  cheltuieli indirecte totale.
Metoda costurilor directe comportă următoarele etape de lucru:
 colectarea cheltuielilor directe aferente producției fabricate;
 colectarea cheltuielilor care în momentul efectuării lor nu se pot identifica pe obiecte
de calculație, deci a cheltuielilor indirecte;
 determinarea cheltuielilor directe aferente producției finite, scăzând din totalul
cheltuielilor directe colectate pe produse, pe cele aferente producției în curs de execuție;
 determinarea co sturilor parțiale (dir ecte) unitare pe produse prin raportarea
cheltuielilor determinate în etapa anterioară, la cantitățile de produse finite obținute;
 calculul marjelor pe costurile directe aferente produselor obținute;
 determinarea rezultatului global la nivelul entității.
În cazul acestei metode se pot determina aceeași indica tori ca cei prezentați la metoda
direct -costing, și anume: costul unitar, marja unitară, marja globală brută, pragul de

143 rentabilitate, factorul de acoperire, coeficientul de siguranță dinamic, interv alul de siguranță
dinamic.
Avantajele metodei costurilor directe sunt următoarele:
 elimină lucrările complicate de repartizare a cheltuielilor indirecte;
 asigură un calcul operativ al costului unitar (bazat numai pe cheltuielile directe), ceea
ce permite adoptarea deciziilor pe termen scurt.
7.4 Metoda costuri lor specifice
Unii autori [Raulet, Ch. et Ch., 1994, p. 189], consideră că marja pe costurile directe
furnizează informații utile pentru întreprindere dar, în același timp, prezin tă mai puțin interes în
previziune, dată fiind puterea de informare mai mare a marjei pe cost urile variabile. De
asemenea ei susțin că, în revanșă, este interesant de a combina cele două criterii, „variabil ” și
„direct ”, pentru anal iza unei situații. Aceas tă metodă de calculație este numită metoda
costurilor specifice . Ea duce mai departe demersul metodei costurilor variabile incluzând în
costul produsului și cheltuielile fixe care pot fi identificate pe acesta. Se obține astfel, o marjă
pe costurile specif ice (M/CS ) care trebuie să permită acoperirea cheltuielilor fixe indirecte,
considerate ca fiind cheltuieli comune ale enității economice . Acest demers consideră că metoda
costurilor variabile nu asigură o comparație pertinentă a costurilor produselor fabr icate; este
cazul unităților productive în care o parte impo rtantă a cheltuielilor fixe este legată de fabricarea
produselor. În acest caz, principiile sunt următorele :
 încorporarea în costurile produselor a cheltuielilor fixe specifice (dire cte);
 excluder ea repartizării arbitrare a cheltuielilor fixe comune (indirecte).
Relațiile de calcul utilizate , în acest caz, sunt următoarele:
M/CV  marja pe costul variabil a unui produs, adică:
M/CV i = CA i – ChV i
ChFs  cheltuieli fixe specifice pe produs;
M/CS  marja pe costul specific, adică:
M/CS i = M/CV i – ChFs i
ChFc  cheltuieli fixe comune;
R  rezultatul final, în care:
1/n
i
iR M CS ChFc


Se asigură, deci, prin această metodă o analiză mai pertinentă a rentabilității diferitelor
produse cât și evitarea u nor decizii eronate care s -ar putea lua pe baza costurilor complete.
Marjele denumite pe „costurile specifice” indică în ce măsură produsele contribuie la acoperirea
cheltuielilor fixe comune. Ca u rmare, această metodă a mai fost denumită: metoda costului
variabil evoluat, metoda direct -costing evoluat, metoda contribuției, aporturilor sau de
acoperire (se face referire la contribuția fiecărui produs la acoperirea cheltuielilor fixe
comune).
În concluzie , toate aceste metode de calculație se bazează pe acel ași principiu: nu se
analizează decât cheltuielile de producție considerate pertinente și se urmărește calculul
contribuției fiecărui produs la acoperirea cheltuielilor nerepartizate. Astfel, se evită o parte din
lucrările de calculație greoaie și costisit oare pe care le presupun repartizarea tuturor cheltuielilor
încorporabile în costurile producției.

144 Teme de verificare
TV 7.4 Metoda costurilor specifice
1. Care sunt principiile metodei costurilor specifice ?
2. Cum mai este denumită metoda costurilor specifice?
Răspuns:

7.5 Răspunsuri la temele de verificare
TV 7.1
1) Variantele de calcul ale sistemului costurilor parțiale sunt costul variabil și costul direct ;
2) În cazul organizării contabilității de gestiune potrivit concepției costurilor parțiale, scopul
urmărit este determinarea operativă a rentabilității subdiv iziunilor tehnico -productive ale
entității, precum și a produselor fabricate, lucrărilor executate și serviciilor prestate.

TV 7.2
1) Eliminarea cheltuielilor fixe din calcul rezultatului în cazul aplicării metodei direct -costing se
bazează pe considerentul că acestea sunt cheltuieli ale perioadei și nu ale produselor;
2) Pragul de rentabilitate se poate d etermina sub forma cifrei de afaceri critică și sub forma
cantității de producție critică.

TV 7.3
1) Metoda costurilor directe reține pentru calculul costului unitar numai o parte a cheltuielilor, și
anume cea a cheltuielilor directe , indifere nt dacă sunt variabile sau fixe;
2) În cazul metodei costurilor directe se pot determina aceeași indicator i ca cei prezentați la
metoda direct -costing: costul unitar, marja unitară, marja globală brută, pragul de rentabilitate,
factorul de acoperire, coeficientul de siguranță dinamic, intervalul de siguranță dinamic.

TV 7.4
1) Principiile metodei costurilor s pecifice sunt următorele : încorporarea în costurile produselor a
cheltuielilor fixe specifice și excluderea repartizării arbitrare a c heltuielilor fixe comune;
2) M etodă costurilor specifice a mai fost denumită: metoda costului variabil evoluat, metoda
direct-costing evoluat, metoda contribuției, aporturilor sau de acoperire (se face referire la
contribuția fiecărui produs la acoperirea cheltuielilor fixe comune).
7.6 Teste – grilă
Alegeți varianta corectă de răspuns:

1. Se dau următoarele date:
-M/CV = 7 5.000 lei
-CA = 213.640 lei
-CC = 135.932 lei
-ChF = 47.720 lei
Precizați cât este factorul de acoperire.
a) 35,10578%
b) 32,10973%
c) 29,7896%

145
2. Se dau următoarele date:
-CA = 213.640 lei
-CC = 135.932 lei
-M/CV = 75.00 lei
Precizați cât este intervalul de siguranță dinamic.
a) 79.542 lei
b) 77.708 lei
c) 81.904 lei

3. Deoarece nu întodeauna este posibilă măsurarea activității unui centru, se poate face o
primă grupare a lor după nevoile analizei și controlului costurilor astfel:
a) centrul de lucru
b) centrul de respons abilitate
c) centrul de cost
d) centrul de administrație

4. Concepția de bază a metodei direct -costing o constituie fundamentarea calculării costului
produsului numai pe baza cheltuielilor direct e.
a) corect
b) fals

5. Față de criticele aduse metodei direct -costing, adepții acestei metode s -au străduit să -i
aducă îmbunătățiri ceea ce a condus la apariția unor variante , și anume:
a) metoda direct -costing simplificat (D.C.S.) sau „metoda direct -costing simplu ”
b) metoda direct -costing evoluat (DCE )
c) metoda direct -costing ma rginală (DCM) sau a „costului diferențial ”
d) metoda direct -costinr dublu

Total: 15 puncte ( câte 3 puncte pentru fiecare răspuns)
7.7 Bibliografie
1. Alazard, C., Separi, S., Contrôl de gestion, 2e édition, Dunod, Paris, 1994 .
2. Budugan, D., Georgescu, I., Berhec i, I., Bețianu, L., Contabilitate de gestiune , Editura
CECCAR, București, 2007 .
3. Cârstea, G., Călin, O., Calculația costurilor, Editura Didactică și Pedagogică, București,
1980 .
4. Dumbravă, P., Pop, A., Contabilitatea de gestiune în comerț și turism, Editura Intelcredo,
Deva, 1995.
5. Iacob, C., Contabilitatea gestiunii interne a unităților economice , Edit ura Certi, Craiova,
1994 .
6. Lucey, T., Management Accounting, 3rd Edition, D.P. Publications, London, 1992.
7. Raulet, Ch. et Ch., Comptabilité analytique et contr ôle de gestion, Dunod, Paris, 1994 .