Delimitari Si Structuri Privind Situatiile Financiare Consolidate

Capitolul I. DELIMITĂRI ȘI STRUCTURI PRIVIND SITUAȚIILE FINANCIARE CONSOLIDATE

Importanța temei și motivația cercetării – delimitări conceptuale privind situațiile financiare anuale consolidate

Definiții:

Control: capacitatea de a administra o intreprindere, având autoritatea de a conduce politicile financiare și operaționale ale unei entități, în vederea obținerii de beneficii din activitatea acesteia.

Filiala: este o entitate aflată sub controlul unei alte entități (cunoscută ca societatea-mamă).

Societatea-mamă: este o intreprindere care are una sau mai multe filiale.

Grupul: este o societate-mamă (consolidantă) cu toate filialele ei (societăți române și străine).

Control comun: înțelegere pe bază de contract prin intremediul căreia se împarte puterea de decizie la o asociere în participație, între un număr limitat de acționari sau asociați, în virtutea unui acord încheiat între aceștia. În virtutea celor prezentate, acest control are semificația unui control exclusiv.

Influență semnificativă: dreptul de a participa direct (sau indirect) la politica financiară și operațională a unei entități, dar fără a exercita control exclusiv sau comun asupra ei.

Situații financiare consolidate: sunt situațiile financiare ale unui grup prezentate ca acelea ale unei intreprinderi unice.

Interesul minoritar: este acea parte a rezultatului net al unei activiăți și a activului net al unei filiale atribuită participațiilor care nu sunt deținute, direct sau indirect, prin filiale, de societatea-mamă.

Consolidare: tehnică ce permite obținerea unor conturi unice pentru un grup de societăți independente cu personalitate juridică care depind, din punct de vedere financiar, de un centru de decizie comun (societatea-mamă).

Conturi consolidate: conturi ce prezintă activele, datoriile, poziția financiară și

rezultatele unui grup, ca și cum acesta ar forma o singură entitate.

Perimetru de consolidare: ansamblu de consolidat format din societatea consolidantă

și societățile consolidabile, respectiv societățile asupra cărora societatea consolidantă

deține în mod direct sau indirect un control exclusiv, un control comun sau o influență

semnificativă.

Principalul obiectiv al consolidării este acela de a furniza informații utile în scopul luării deciziilor economice. Consolidarea presupune două scopuri foarte importante și aparent diferite, dar care sunt strâns legate între ele: primul este faptul că reprezintă un element de informare internă a grupului (având un rol foarte important în gestiune, fiind un instrument esențial în adoptarea deciziilor) și doi, reprezintă o metodă foarte utilă de informare a utilizatorilor externi.

În ceea ce privește primul obiectiv, așa cum este prezentat în opinia unor autori (N. Feleagă, (coordonator), Contabilitate aprofundată, Editura Economică, București, 1996 și V. Munteanu, Contabilitatea și consolidarea conturilor anuale la societățile de grup, Editura Lucman Serv, București, 1997 – Nota de subsol), consolidarea are un mare aport în gestionarea unui grup, întrucat ușurează gestionarea societăților acelui grup, și ajută la îmbunătățirea gradului de cunoaștere a grupului, și iarăși are un mare rol în stabilirea principalelor obiective la nivelul întregului grup:

Consolidarea are un mare aport în gestionarea unui grup, deoarece oferă conducerii societății consolidante documentele financiare ale filialelor realizate după aceleași principii și standarde, ceea ce duce la o optimizare a gestiunii filialelor. Deoarece grupul desfașoară diverse activități, care sunt de foarte multe ori împărțite filialelor, realizarea consolidării la nivelul grupului este greoaie, iar acest fapt implică normalizarea și standardizarea, ceea ce înseamnă că procedura de consolidare trebuie să se realizeze printr-un proces uniformizat, controlabil și reglementat.

Consolidarea ajută la îmbunătățirea gradului de cunoaștere a grupului deoarece preia rezultatele grupului și a societăților acestuia și oferă o imagine de ansamblu. Conturile consolidate trebuie să permită obținerea de analize și proceduri specifice în ceea ce privește tabloul de finanțare consolidat, delimitarea activităților pe sectoare și a rezultatelor acestor sectoare de activitate, pentru a se putea scoate în vedere contribuția fiecărui sector, la rentabilitatea grupului, (raportată la nivel global), compararea nivelului fiecărui sector între resursele utilizate și rezultatul obținut, a diferitelor zone geografice în care filialele grupului își desfășoară activitatea. Sumarizând, consolidarea conturilor și a documentelor ce rezultă ca urmare a acestui proces permit conducerii grupului să poată analiza mai bine și să analizeze evoluția grupului pornind de la cifra de afaceri, de la profit și investiții, la performanța fiecărui sector de activitate; a situației financiare, precum și performanța globală a grupului în raport cu celelalte grupuri (concurente).

Consolidarea are rol în stabilirea principalelor obiective la nivelul întregului grup, deoarece pune la dispoziție o serie întreagă de informații vitale grupului privind elaborarea strategiei.

Cât despre al doilea obeictiv, și anume că reprezintă o metodă foarte utilă de informare a utilizatorilor externi în sensul că situațiile financiare individuale nu oferă suficiente informații, iar datele prezentate nu oferă informații sufficient de clare și concise cu privire la structura activelor din cadrul grupului, sau a rezultatelor reale.

În concluzie, consolidarea este un proces foarte util prin intermediul căruia sunt informați atât utilizatorii externi (deoarece prezintă informații privind situația financiară, patrimonială, a rezultatului de grup), cât și celor interni (deoarece este un mijloc tocmai bun de gestiune prin intermediul căruia se masoară rezultatele grupului, în funcție de diverse criterii, precum și analizarea rentabilității).

Contabilitatea grupurilor de întreprinderi potrivit diferitelor referențiale contabile – scurtă descriere

IAS 27 Situații financiare consolidate și individuale susține, că în momentul în care o entitate controlează și trebuie să consolideze o altă entitate, trebuie să țină seama de schimbările în interesul de proprietate, de cum se întocmesc situațiile financiare individuale, și să prezinte informațiile aferente. IAS 27 a fost republicat în ianuarie 2008 și se aplică perioadelor anuale începând cu sau după 1 iulie 2009, și este înlocuit de IAS 27 Situații financiare individuale și IFRS 10 Situații Financiare Consolidate începând să se aplice pentru perioadele anuale care încep de la ianuarie 2013 sau după 1 ianuarie 2013.

IAS 27 are dublu obiectiv în stabilirea unor standarde care urmează să fie aplicate:

în întocmirea și prezentarea situațiilor financiare consolidate pentru un grup de entități aflate sub controlul unei societăți-mamă; și

în contabilitatea investițiilor în filiale, entități controlate în comun și entități asociate, atunci când o entitate alege, sau se impune prin reglementări locale, să prezinte situații financiare (neconsolidate) separate.

IAS 28 Investiții în entități asociate prezintă contabilitatea investițiilor în întreprinderile asociate. Un asociat este o entitate în care un investitor are influență semnificativă, având puterea de a participa la luarea deciziilor de politică financiară și de exploatare ale societății asociate (dar nu control sau control comun), iar societățile aflate în această speță sunt, cu excepții limitate, supuse obligației de a fi contabilizate folosind metoda punerii în echivalență.

IAS 28 a fost republicat în decembrie 2003, și se aplică perioadelor anuale începând cu ianuarie 2005 sau după 1 ianuarie 2005, fiind înlocuit de IAS 28 Investiții în entități asociate și asocieri în participație și IFRS 12 Prezentarea intereselor in alte entități, cu efect de la perioadele anuale care încep la sau după 1 ianuarie 2013.

Standardul clarifică faptul că investițiile în societăți asociate asupra cărora investitorul are o influență semnificativă trebuie contabilizate prin metoda punerii în echivalență fie că investitorul are sau nu investiții și în filiale și întocmește situații financiare consolidate.

Standardul nu se aplică investițiilor care sunt considerate altfel societăți asociate sau participații ale asociaților în entitățile controlate în comun deținute de organizațiile cu capital de risc, fondurile mutuale și entități similare când acele investiții sunt clasificate ca fiind deținute pentru tranzacționare și contabilizate conform IAS 39 Instrumente financiare: recunoaștere și evaluare. Investițiile respective sunt evaluate la valoarea justă, modificările valorii juste fiind recunoscute în contul de profit și pierdere al perioadei în care apar.

În ceea ce privește Standardele Internaționale de Raportare Financiară IFRS 10, IFRS 11, IFRS 12, Standardul Internațional de Contabilitate 27 și Standardul Internațional de Contabilitate 28, acestea au fost adoptate de către Regulamentul (UE) nr. 1256/2012 ce reglementează:

IFRS 10: Situații financiare consolidate;

IFRS 11: Acorduri comune;

IFRS 12: Prezentarea informațiilor privind interesele în alte entități;

IFRS 10 – Situațiile financiare consolidate

IFRS 10 are ca principal obiectiv, acela de a fixa care sunt principiile de prezentare precum și procedurile și politicile care stau la baza întocmirii situațiilor financiare consolidate, în momentul în care o societate controlează una sau mai multe societăți.

Scopul IFRS 10 este de a stabili că societatea mamă, (cea care controlează una sau mai multe alte filiale) să emită și să prezinte situații financiare consolidate, definind aici principiul de control – și stabilind controlul drept ca fiind principala bază pentru consolidare;

Tot acest standard stabilește și modul în care se aplică principiul controlului, pentru consolidarea unei societăți în care un investitor a investit, în cazul în care se identifică faptul că acesta controlează societatea în care s-a investit, și stabilește premisele pentru realizarea situațiilor financiare consolidate.

În acest caz, societatea consolidantă trebuie să întocmească conturile consolidate folosind politici și proceduri contabile standarde și uniforme, pentru aceleași tipuri de tranzacții, apărute în circumstanțe similare. Totodată, consolidarea unei filiale în care s-a investit trebuie să înceapă la data la care investitorul a obținut controlul și trebuie să înceteze când investitorul pierde controlul entității în care s-a investit.

Entitatea trebuie să aplice IFRS 10 pentru perioade anuale, care încep de la 1 ianuarie 2013 sau ulterior acestei date.

IFRS 11 – Acorduri comune

IFRS 11 se aplică tuturor societăților care se află într-un angajament comun (adică un acord în baza căruia două sau mai multe entități exercită control comun asupra unei părți) și stabilește principiile de raportare financiare, pentru aceste societăți, care dețin interese în alte filiale care sunt controlate în comun (au angajamente comune). Pentru îndeplinirea acestui obiectiv, trebuie definit controlul comun și stabilirea tipului de acord comun în care este implicată societatea prin evaluarea dreputrilor și a obligațiilor ei, și contabilizarea acestora corespunzător tipului de angajament în comun.

Un angajament comun poate fi definit prin următoarele:

Reprezintă un acord cntractual care este obligatoriu pentru părțile care exercită angajamentul comun

Prin semnarea acestui angajament, controlul comun este acordat și exercitat de cel puțin două părți, sau mai multe.

Standardul trebuie să se aplice pentru exercițiile financare care încep de la 1 ianuarie 2013, sau ulterior acestei date.

IFRS 12 – Prezentarea informațiilor privind interesele în alte entități

Susține necesitatea că o societate este nevoită să prezinte informațiile financiare, pentru a putea permite utilizatorilor acestor situații financiare să evalueze și să determine care sunt riscurile și natura acestor riscuri privind interesele deținute în alte entități, dar și consecințele acestora asupra performanței financiare și a poziției intreprinderii.

Sub aplicarea Standardului de Raportare Financiară 12, intră orice intreprindere care deține interese în alte filiale, aranjamente comune, entități asociate și entități structurate neconsolidate.

Entitatea trebuie să aplice prezentul standard pentru perioadele anuale care încep la 1 ianuarie 2013

Stadiul cunoașterii privind consolidarea situațiilor financiare – sinteză din literatura de specialitate:

Informațiile financiare sunt furnizate în mare parte prin intermediul situațiilor financiare ale unei societăț. În marea majoritate a cazurilor (cu precădere pe piețele bursiere din Europa), companiile listate la aceste burse dețin una sau mai multe filiale. Iar din acest motiv sunt obligate să adopte o raportare duală, fiind nevoite să realizeze două seturi de situații financiare – unul la nivel individual, iar celalalt la nivel de grup (consolidat). Cu atât mai mult, începând cu anul 2005, societățile listate pe bursa europeană trebuie să adopte Standardele Internaționale de Raportare Financiară, în vederea pregătirii situațiilor financiare, dar în același timp fiind nevoite să se supună diferitelor reglementări contabile: Standardele Internaționale de Raportate Financiară, pentru consolidarea la nivel de grup și Directivele Europene, pentru raportarea financiară individuală. (The impact of IFRS adoption on the quality of consolidated financial reporting – Victor-Octavian Müller (SienceDirect – Procedia – Social and Behavioral Sciences, 2014)

Situațiile Financiare Consolidate reprezintă rapoartele financiare prin intermediul cărora sunt prezentate rezultatele financiare ale unui grup, ca și cum toate filialele (parte a acestui grup) ar fi o singură entitate economică, cu un singur set de situații financiare. Fiecare filială controlată de societatea-mamă realizaează propriul ei set de situații financiare, independent de cele ale societății-mamă. Societatea-mamă, în schimb, realizează situațiile financiare consolidate ce vor include și situațiile financiare individuale ale filialelor. Acest lucru are două scopuri:

Pentru a furniza informații cu privire la resursele grupului, scoțând în evidență investițiile de capital

Pentru a furniza informații cu privire la veniturile grupului, fără a lua în considerare veniturile și costurile care sunt aferente operațiunilor din interiorul grupului.

Societatea-mamă trebuie să furnizeze situații financiare consolidate în cazul în care controlează o alte entitate. Conform principiilor IAS (notă de subsol – US GAAP, furnizează situații financiare consolidate când controlul este >50%), controlul apare atunci când:

Societatea-mamă deține mai mult de 50%+1 din voturile unei filiale, sau

Societatea-mamă deține mai puțin de 50% din voturiile filialei, dar exercită influență semnificativă asupra unei entități (controlează consiliul de administrație).

Control temporar – în cazul în care se dovedește faptul că o filială achiziționată se află sub control, dar acel control se vrea a fi temporar, standardul nu cere consolidarea în acest caz. Dar pentru a se încadra în acest caz, trebuie să se faca dovada și să existe intenția reală ca filiala să fie achiziționată pe termen scurt (în douăsprezece luni) iar conducerea societății-mamă este implicată activ în găsirea unui cumpărător. În cazul în care o filială a fost exclusă anterior de la consolidare, în baza faptului că va fi cedată în cel mult 12 luni, dar ea nu este vândută în acest termen, atunci, ea va trebui inclusă în consolidare, începând cu data achiziției.

Consolidarea, conform IAS, se aplică organizațiilor cu asociere de capital, fondurilor mutuale, fondurilor închise de investiții și entități similare, care dețin investiții în filiale.

Totodată în cazul în care o filială care își desfășoară activitatea în baza unor restricții severe pe termen lung, ceea ce îi împiedică posibilitatea de a transfera fondurile către societatea-mamă, această societate exercitând control asupra filialei, standardul interzice excluderea filialei de la consolidare.

11111111111

Sursa: Consolidated Financial Statement, Deborah Agostino, Politecnico di Milano, Department of Management, Economics & Industrial Engineering, Elsevier Science, 2014

Proceduri de consolidare:

In realizarea situațiilor financiare consolidate vor fi incluse toate filialele societății mamă, impreuna cu aceasta

Se spune că se exercita control in momentul in care societatea-mamă deține, prin filiale, direct sau indrect, mai mult de jumătate din numărul de voturi ale unei esocietati, exceptand situatia in care, în cazuri excepționale, se poate demonstra că o astfel de relație conducere nu constituie control. De asemenea, control se exercita chiar dacă societatea mamă deține jumătate sau mai puțin din numărul de voturi ale unei societati, in cazul in care ea deține:

mai mult de jumătate din drepturile de vot, în baza unui acord semnat cu ceilalți investitori;

capacitatea de a conduce politicile si procedurile operationale si financiare ale societatii, în virtutea existentei unui contract sau a unei legi;

posibilitatea sa inlocuiasca si să numească majoritatea membrilor consiliului director sau ai organul de conducere echivalent al acestuia, controlul asupra societatii fiind exercitat prin intermediul acelui consiliu sau organ; sau

posibilitatea de a transmite majoritatea voturilor la adunările consiliului de directori sau organului de conducere, controlul asupra societatii fiind exercitat prin intermediul acelui consiliu sau organ

O entitate are posibilitatea sa detina opțiuni de cumpărare pe acțiuni, bonuri de subscriere de acțiuni, instrumente de datorie sau de capitaluri proprii care se convertesc în acțiuni, sau alte tipuri instrumente financiare asemanatoare care au capacitatea, in cazul in care ele se convertesc, de a oferi societatii-mama puterea de vota sau de a putea reduce dreptul de vot a altor părți asupra politicilor si procedurilor operaționale si financiare ale altei entități. Actiunea si influenta drepturilor de vot potențiale ce pot fi in momentul de fata convertibile sau exercitabile, chiar si acele drepturi de vot deținute de o altă entitate (potentiale), sunt luate în considerare când se hotaraste dacă o societate detine autoritatea de a conduce politicile operaționale si financiare ale unei alte societati. Aceste drepturi de vot (potentiale) nu se pot exercita si nici nu pot fi convertite la momentul actual, daca, de exemplu, nu se pot converti sau exercita pana in momentul producerii unui eveniment sau până la o dată ulterioară.

Când se examineaza dacă la infaptuirea controlului contribuie si drepturile de vot potențiale, societatea evalueaza si toate faptele și imprejurarile care pot afecta drepturile de vot potențiale.

De la consolidare nici o filială nu este exclusă doar doar din cauza faptului că investitorul sau este un fond cu capital de risc, fond mutual sau o entitate similară.

De la consolidare, o filială nu este exclusă doar din cauza faptului ca activitatile ei si domeniul in care aceasta activeaza sunt oarecum sunt distincte de cele ale celorlalte filiale din cadrul grupului. In acest mod, prin acest tip de consolidare sunt aduse informații mai bune si situațiile financiare consolidate cuprind informații suplimentare despre activitățile diferite ale filialelor. De exemplu, prin informațiile cerute de IAS 14 – Raportarea pe segmente, se definesc mai bine activitățile deosebite din cadrul grupului.

Societatea-mama isi pierde controlul asupra filialei in momentul in care pierde capacitatea de a condice politicile operationale si financiare ale acelei filiale (in care a investit) si nu mai obtine beneficii de pe urma activitatii acesteia, iar pierderea acestui control se poate ivi totodata impreuna cu o schimbare asupra nivelurilor de proprietate absoluta sau relativa. De exemplu poate aparea in momentul in care una din filiale trebuie sa se supuna controlului vreunei instante judecatoresti, a controlului guvernamental, organ de reglementare sau administrator, sau ca efect al unui acord contractual.

Politici contabile și metode de evaluare

Pentru realizarea situațiilor financiare consolidate si a procedurii de consolidare, situațiile financiare ale societății-mamă și cele ale filialelor ei sunt imbinate element cu element, prin însumarea elementelor similare de active, datorii, capitaluri proprii, venituri și cheltuieli.

Si pentru ca informatiile financiare ale grupului sa fie prezentate ca cele ale unei entitati unice, situatiile financiare parcurg urmatoarele etape:

valoarea contabilă a investiției făcute de societatea-mamă în fiecare filială și ponderea sa din capitalul fiecărei filiale sunt eliminate (conform IFRS 3, care descrie tratamentul fondului comercial rezultat);

sunt identificate si interesele minoritare în profitul/pierderea filialelor consolidate pentru perioada în care se face raportarea; iar

interesele minoritare în activul net al filialelor consolidate sunt identificate separat de datoriile și capitalurile proprii ale acționarilor societății-mamă. Interesele minoritare în activul net constau în:

valoarea acelor interese minoritare la data combinării inițiale calculată conform IFRS 3; și

partea minorității din mișcările capitalurilor proprii de la data combinării.

In momentul in care exista drepturile potentiale de vot, partile alocate societatii consolidante din profit/pierdere, is cele din miscari ale capitalurilor proprii, dar si interesele minoritare sunt stabilite in baza intereselor de participare si nu evidentiaza exercitarea sau conversia (posibila) a drepturilor potentiale de vot.

Vanzarile si cheltuielile precum si tranzactiile si soldurile care au loc intre entitatile care fac parte din grup, trebuie in totalitate eliminate.

Tranzactiile precum si toate soldurile care au loc intre entitatile grupului, aici fiind incluse chiar si dividende, venituri si cheltuieli, sunt si acestea excluse total. Pierderile si profiturile care rezulta din aceste tranzactii intra-grup, cum ar fi active imobilizate, stocuri (cele care sunt incluse in valoarea contabila a activelor), sunt in totalitate excluse de la consolidare.

In interiorul grupului, pierderile cauzeaza o depreciere, depreciere care ar trebui recunoscuta in consolidare. Norma IAS 12, Impozitul pe profit, se aplica diferentelor temporare, care pot aparea din excluderea pierderilor si a profiturilor ca urmare a tranzactiilor intra-grup

Pentru intocmirea situatiilor financiare consolidate, situatiile financiare ale societatii mama precum si cele ale filialelor sale, trebuie sa fie realizate cu aceeasi data de raportare. In cazul in care acest lucru nu este posibil, iar datele de raportare sunt distincte, filiala, va realiza, in scopul consolidarii, un set de situatii financiare aditional, cu aceeasi data de raportare ca a societatii mama, exeptie facand faptul in care acest lucru este imposibil.

In cazul in care pentru situatiile financiare consolidate, situatiile financiare ale filialei folosite la realizarea consolidarii au o alta data de raportare, alta decat cea a societatii mama, sunt necesare efecturarea unor ajustari, deoarece pot avea loc evenimenta sau tranzactii semnificative intre acea data si cea a situatiilor financiare consolidate ale societatii mama. Totusi oricare ar fi aceste situatii, intre data de raportare a entitatii consolidante (filiala) si cea a societatii mama, nu trebuie sa fie o diferenta mai mare de trei luni, iar durata perioadelor cu data de raportare diferite nu trebuie sa se schimbe si sa fie aceeasi de la o perioada la alta.

Pentru tranzactiile similare si evenimente care pot avea loc in imprejurari asemanatoare, trebuie folosite politici si proceduri contabile uniforme in vederea intocmirii situatiilor financiare consolidate.

Astfel ca in cazul in care se depisteaza ca un membru al acestui grup foloseste pentru tranzactiile similare si evenimente in imprejurari asemanatoare alte politici si proceduri contabile, altele decat cele care au fost agreate pentru consolidare, sunt necesare realizarea de ajustari adecvate la nivelul situatiilor financiare in scopul realizarii situatiilor financiare consolidate.

Conform normei IFRS 3, in situatiile financiare consolidate ale grupului voor trebui incluse si veniturile si cheltuielile filialei sale, incepand de la data la care aceasta a fost achizitionata. Totodata, mentinerea acestor venituri si cheltuieli in situatiile financiare consolidate ale grupului este valabila pana data la care societatea consolidanta nu mai exercita control asupra filialei.

Intre veniturile care vor fi obtinute din cedarea filialei sale, precum si valoarea contabila de la data cedarii (incluzand oricare valori cumulate ale unor diferente du curs valutar aferente filialei, care sunt recunoscute in capitalurile proprii, conform normei IAS 21 Efectele variației cursurilor de schimb valutar) pot aparea diferente, diferente care vor trebui sa fie recunoscute ca si castig sau pierdere din cedarea filialei, in contul de profit si pierdere consolidat.

In cazul in care este efectuata o investitie financiara intr-o filiala, aceasta investitie trebuie sa fie inregistrata in contabilitate conform normei IAS 39 Instrumente financiare: recunoaștere și evaluare incepand cu data de la care inceteaza sa se mai incadreze in definitia unei filiale, in cazul in care nu intra sub incidenta definitiei de intreprindere asociata, fiind necesara aplicarea IAS 28, sau o entitate controlata in comun, ceea ce are presupune ca intre sub incidenta normei IAS 31.

Pentru cazul in care investitia de la data la care societatea inceteaza sa mai fie filiala, valoarea contabila a acestei investitii va fi inregistrata, conform IAS 39 ca un cost al valoarii initiale a unui activ financiar.

In bilantul consolidat, interesele care nu controleaza in capitalurile proprii, vor fi prezentate separat fata de capitalurile proprii ale societatii mama.De asemenea, tot separat vor fi prezentate si interesele care nu controleaza in pierderea sau profitul total al grupului.

Profitul va fi impartit, iar pierderea va fi suportata atat de catre actionarii societatii mama cat si cei ai intereselor minoritare in mod direct, deoarece ambele reprezinta capitaluri proprii, astfel ca valoarea atrtibuita intereselor care nu controleaza nu constituie cheltuiala sau venit.

Tratamente și practici contabile specifice. Proceduri de consolidare

5.1. Exercitarea controlului, controlului comun sau a influenței semnificative. Tipuri de aranjamente comune

5.2. Metode de consolidare

5.3 Trecerea de la metoda consolidării proporționale la metoda punerii în echivalență

5.1. Exercitarea controlului, controlului comun sau a influenței semnificative. Tipuri de aranjamente comune:

Perimetrul de consolidare reprezinta, cum am mai spus, ansamblul constituit din societatea consolidanta (cea care intocmeste situatiil financiare) si societatile consolidante (cele asupra carora se exercita controlul comun si influenta semnificativa).

Controlul, este definit confrom IAS 27 Situatiile financiare consolidate si separatate (individuale) ca fiind puterea de a conduce politicile operationale si financiare ale unei societati, astfel incat sa se poata obtine avantaje si beneficii din activitatile acesteia. Astfel ca, din punctul de vedere al IAS 27, vorbim aici de doua tipuri de control:

Control de drept

Control ce fapt

Controlul de drept apare atunci cand o societatea (societatea mama) detine direct sau indirect mai mult de 50% din drepturile de vot ale unei alte entitati (filiala).

SCHEMA 1 + SCHEA 2

Controlul de fapt apare atunci cand se regaseste in una din urmatoarele situatii:

Societatea mama poseda mai mult de 50% din drepturile de vot, dar ca urmare a unui acord semnat cu ceilalti investitori.

SCHEMA 3

Societatea mama ar putea sa conduca politicile operationae si financiare ale filialei ca urmare a dispozitiilor statutare sau a unuicontract

Societatea mama poate sa numeasca sau sa revoce majoritatea membrilor consiliului de administratie sau alt organ de conducere echivalent

Societatea mama detine majoritatea drepturilor de vot in consiliul de administratie sau alt organ de conducere echivalent

Controlul comun: IAS 31 Interese in asociere inparticipatie defineste controlul comun ca fiind impartirea controlului asupra unei activitatieconomice in baza unuiacord contractual.

IAS 31 face referire aici la urmatoarele tipuri de control comun:

Active aflate sub control comun

Activitati aflate sub control comun

Entitatile aflate sub control comun,

Intrand sub incidenta consolidarii numai entitatile aflate sub control comun.

SCHEMA 4

Existenta controlului comun presupune ca intre actionari sau asociati sa existe un contract (conventie), care poate fi separat, sau incorporat in statutul entitatii. Astfel ca deciziile strategice, operationale si financiare trebuie sa fie luate in unanimitate de catre asociati, in plus, nu trebuie sa existe un asociat majoritar.

Influenta semnificativa: IAS 28 Investitiile in societati asociate defineste influenta semnificativa ca fiind puterea de a participa la politicile operationale si financiare ale unei entitati dar fara sa se exercite control asupra acestora. Stabilirea influentei semnificative sete un aspect de retionament profesional, insa se presupune ca se exercita o influenta semnificativa daca nu se dovedeste contrariul, atunci cand se detin mai mult de 20% din drepturile de vot ale unei alte entitati.

Influenta semnificativa se manifesta prin:

Prezenta in consiliul de administratie sau alt organ de conducere echivalent

Schimbul de personal de conducere

Furnizarea de informatii tehnice esentiale

Tranzactii importante cu intreprinderea in cauza

Societatea care exercita influenta semnificativa, fiind denumita generic investitor, iar ceaasupra careia se exercita aceasta influenta se numeste entitate asociata.

Standardele internationale nu prevad nici o posibilitate de excludere a anumitor societati din perimetrul de consolidare, dar daca titlurile societatii mama au fost dobandite cu scopul de a fi vandute in urmatoarele 12 luni, in consolidare trebuie sa se tina cont de prevederile standardului international de raportare financiara IFRS 5 Activele necurente detinute in scopul vanzarii si abandonul de activitati. Pe cand reglementarile contabile din tara noastra *cele conforme cu Directiva a VII-a Europeana) prevad mai multe posibilitati de excludere de la consolidare:

Atunci cand cand includerea in consolidare nu este considerata semnificativa in scopul oferirii unei imagini fidele.

Atunci cand obtinerea de informatii necesare consolidarii este considerata costisitoare.

Atunci cand actiunile detinute la entitatea in cauza sunt dobandite in vederea vanzarii ulterioare.

Atunci cand restrictii severe pe termen lung impiedica exercitarea de catre societatea mama a drepturilor sale asupra activelor si a managementului entitatii.

Metode de consolidare:

Metoda de consolidare se stabileste in functie de tipul de control sau influenta semnificativa exercitata astfel:

Societatile asupra carora se exercita controlul se consolideaza prin metoda integrarii globale.

Societatile asupra carora se exercita controlul comun sunt consolidate prin:

Tratament de baza prevazut de IAS 31, prin metoda integrarii proportionale

Tratament autorizat, prevazut de IAS 31, metoda punerii in echivalenta

Societatile asupra carora se exercita influenta semnificativa se consolideaza prin metoda punerii in echivalenta.

NOTA! Conform reglementarilor contabile din tara noastra, societatile asupra carora se exercita controlul comun, sunt consolidate numai prin metoda integrarii proportionale.

METODA INTEGRARII GLOBALE

Etape:

Determinarea procentajului de control si a celui de interes

Consolidarea prin integrarea globala:

Cumulul situatiilor financiare individuale (situatiile financiare individuale ale filialelor se acumuleaza in totalitate, element cu element la cele ale societatii mama).

Cumulul structurilor bilantiere

Cumulul contului deprofit si pierdere

Partajul capitalurilor proprii ale filialelor si elinimarea titlurilor filialelor

Partajul capitalurilor proprii ale filialelor se realizeaza in functie de procentajul de interes (cota de participare la capitalurile proprii):

Partea ce revine societatii mama

Partea ce revine intereselor care nu controleaza

Eliminarea titlurilor detinute de societatea mama in filialele sale

Eliminarea se realizeaza in contrapartida cu partea ce ii revine societatii mama din activul net al filialelor existent momentul achizitionarii titlurilor. De asemenea, se va evidentia si partea care revine intereselor minoritare

Partajul rezultatului filialelor in partea care revine societatii mama si partea care revine intereselor care nu controleaza

Prezentarea situatiilor financiare consolidate:

Bilantul consolidat

Contul de profit si pierdere consolidat

Interesele care nu controleaza reprezinta partea care le revine acelor actionari, altii decat societatea mama din capitalurile proprii ale filialelor. Aceasta structura apare in bilantul consolidat numai atunci cand metoda de consolidare care se utilizeaza este cea a integrarii globale. Acestea sunt prezente in bilantul consolidat la capitalurile proprii si reprezinta consecinta unei viziuni economice conforme asupra consolidarii conform careia la nivelul grupului nu se face distinctia intre majoritate si minoritate.

METODA INTEGRARII PROPORTIONALE

Este o metoda de consolidare ce se utilizeaza pentru consolidarea societatilor asupra carora se exercita controlul comun (tratament de baza prevazut de IAS 31 si tratament unic prevazut de reglementarile contabile din tara noastra). Integrarea proportionala presupune o integrare a elementelor din bilant si contul de profit si pierdere ale filialei controlate in comun la cele ale asociatului, proportional cu procentajul de interes.

De asemenea, consecintele tranzactiilor efectuate intre asociat si entitatea controlata in comun se efectueaza proportional cu procentajul de interes.

Drept urmare, in cazul integrarii proportionale se prezinta o imagine mult mai redusa decat in cazul integrarii globale (in bilantul consolidat precum si in contul de profit si pierdere consolidat nu mai apare cota parte ce revine altor asociati sau actionari din capitalurile proprii ale societatii consolidate).

METODA PUNERII IN ECHIVALENTA

Aceasta metoda se utilizeaza pentru consolidarea societatilor asupra carora se exercita controlul comun (tratament autorizat prevazut de IAS 31) precum si asupra societatilor asupra carora se exercita influenta semnificativa. Spre deosebire de integrarea globala si integrarea proportionala, punerea in echivalenta nu presupune cumului situatiilor financiare individuale.

Aceasta consta in evaluarea titlurilor detinute de asociat (investitor) in functie de evolutia capitalurilor proprii ale entitatii sub forma de asociatie in participatie (ale entitatii asociate) dupa data achizitionarii titlurilor.

De fapt:

In bilant, titlurile detinute de asociat (investitor) sunt inlocuite cu titluri puse in echivalenta (valoarea acestora fiind egala cu capitalurile proprii ale antitatii sub forma de acsociatie in participatie sau a celei in asociatie cu un anumitprocentaj de interes al asociatului/investitorului).

In contul de profit si pierdere se reflecta partea ce revine asociatului (investitorului) din rezultatul entitatii sub forma de asociatii in participatie sau entitati asociate.

Etape:

Evaluarea titlurilor detinute de societatea mama la filialele sale.

Punerea in echivalenta ( inregistrare contabila care se efectueaza la nivelul bilantului)

Punere in echivalenta (inregistrare contabila care se efectueaza la nivelul ontului de profit si pierdere)

Prezentarea situatiilor financiare in urma punerii inechivalenta:

Bilant

Cont de profit si pierdere

Retratarea (omogenizarea) situatiilor financiare individuale

Atuncicna distuatiile financiare individuale sunt intocmite pe baza unor politici si optiuni contabile diferite de cele utilizate in consolidare de catre societatea mama, acestea trebuie retratate (ajustate) sau omogenizate.

Retratarea situatiilor financiare se efectueaza in functie de modalitatea de consolidare:

Consolidarea pe baza cumulului soldurilor (pe baza cumulului situatiilor financiare individuale)

Consolidarea pe baza fluxurilor; atunci cand consolidarea se bazeaza pe cumulul soldurilor, retratarea vizeaza atat exercitiul curent (cel pentru care se efectueaza consolidarea) cat si exercitiile precendente.

Retratarea aferenta exercitiului curent afecteaza rezultatul numai, pe cand retratarea aferenta exercitiilor precedente afecteaza capitalurile proprii (fie contul 106 – rezerve sau 117 – rezultat reportat). Daca consolidarea se efectueaza pe baza fluxurilor, retratarea vizeaza numai exercitiul curent.

Întocmirea situațiilor financiare consolidate. Analize și interpretări financiare

(influente asupra situatiilor financiare: pozitia financiara, performanta, politici contabile, modificarea capitalurilor proprii, situatia fluxurilor de trezorerie –– toate cu calcule si interpretari pe baza unor situatii financiare reale sau rezultate ca efect din tranzactiile anterioare)

Capitolul II. CONTRIBUȚII PERSONALE

Literature review pe ultimii trei ani pe revistele B+ sau o baza de date (Anelis, Jstor)

sau

Prezentarea unui caz de consolidare din practică

etc

BIBLIOGRAFIE

Atentie!

Intre capitol si subcapitol trebuie sa scrii patru-cinci randuri care sa anunte aspectele ce vor fi dezbatute.

Pastrezi forma si numerotarea capitolelor.

http://www.iasplus.com/en/standards/ias/ias27

http://www.iasplus.com/en/standards/ias/ias28