Delimitari Conceptuale Privind Studiul Istoriei Contabilitatii

INTRODUCERE

ISTORIA CONTABILITĂȚII

1) DELIMITARI CONCEPTUALE PRIVIND STUDIUL ISTORIEI CONTABILITAȚII

1.1) Despre contabilitate.

Contabilitatea a apărut din necesitatea de a răspunde în plan decizional și informațional la unele probleme de gestiune a valorilor în plan economic, distinct pe fiecare entitate patrimonială (Ristea et al., 2005, p. 13).

Originile contabilității se confundă cu înseși originile civilizației umane, în condițiile în care oamenii au simțit nevoia de a-și evidenția averea încă din cele mai vechi timpuri. Unul dintre obiectivele principale ale studiului îl constituie demostrarea faptului că evoluția contabilității constituie un răspuns la necesitățile economice apărute în cadrul procesului evolutiv al societății. Ceea ce a determinat în mod special evoluția contabilității a fost factorul de dezvoltare economică, chiar dacă în prezent există și alți factori de influență. Contabilitatea este împărțită între știință și tehnică, știință economică sau știință de gestiune, instrument, limbaj, artă, serviciu etc. Oricum contabilitatea nu se poate confunda cu nimic altceva, deoarece ea a prezentat din totdeauna caracteristici care o individualizează în mod clar de alte discipline(Dobroțeanu, 2005).

Definiția contabilității.

Conform lui Luca Paciolo (1494), citat de Ion Pârvuțoiu (2002), contabilitatea reprezinta un ansamblu de principii si reguli privind înregistrarea în partida dublă a averii ce aparține unui negustor, precum și toate afacerile acestuia, în ordinea în care au avut loc. Partida dublă este definită prin prisma ecuației de schimb dintre avere și capital. Fiecare mișcare intervenită în masa averii implicit a capitalului este reprezentată ca un raport între primire și dare, respectiv între debitor, cel care primește valoarea, și creditor, cel care o avansează.

Contabilitatea, care a fost dintotdeauna principalul furnizor de informații al întreprinderii, datorită rolului ei practic de producător și furnizor de informații, a devenit automat instrumentul de gestiune al afacerilor, respectiv cel mai important element al sistemului informational al întreprinderii(Lenghel, 2008, p. 6).

În opinia lui Lenghel (2008), contabilitatea a fost definită ca:

artă: înfățișează imaginea unei realități economice concrete care asigură înregistrarea și sistematizarea valorii monetare a tranzacțiilor și operațiunilor, asigură întocmirea documentelor contabile de sinteză(bilanț, cont de profit și pierdere, anexe, note explicative), și asigură interpretarea rezultatelor financiare obținute.

tehnică de gestiune: dacă limităm contabilitatea doar la cunoașterea, prelucrarea, transmiterea, utilizarea și stocarea informațiilor, atunci contabilitatea este o tehnică de gestiune cantitativă, cu ajutorul căreia se exprimă valoric realitatea economică.

limbaj de comunicare și informare: procupările actuale pe linia armonizării limbajului contabil la nivel mondial, vor ușura dialogul între producătorii și utilizatorii de informații contabile, vor facilita procesul de globalizare al economiilor diferitelor țări.

știință socială: este o creație a ființei umane, reflectă activele sociale, produce informații ce influențează comportamentul indiviziilor, se adresează diferitelor grupuri de utilizatori.

De-a lungul timpului, în evoluția contabilității, s-au conturat mai multe concepții, două fiind mai semnificative(Pârvuțoiu, 2002, p. 9):

prima, care tratează contabilitatea ca teorie științifică.

a doua, ca tehnică de culegere, prelucrare, stocare, transmitere și analiză a informațiilor.

În acest sens, autorul francez Charles Penglaou, considera că: contabilitatea este o știință, adică principii de explicație, sau contabilitatea este tehnică, adică ansamblul mijloacelor și procedeelor aplicate în vederea unui scop, a umplut secole ce ne separa de Luca Paciolo (Pârvuțoiu, 2002, p. 9).

Contabilitatea din România, operează conceptul dualist, în consecință se remarcă două părți ale contabilității, contabilitatea financiară și contabilitatea de gestiune. Contabilitatea financiară, furnizează informații sintetice cu privire la poziția financiară, modificările și performanțele acesteia, pe când contabilitatea de gestiune descrie circuitul intern al întreprinderii, oferă informația prelucrată care este transmisă pentru utilizarea internă de către management (Ristea et al., 2005, p. 13).

Rolul contabilității.

Conform lui Lenghel (2008), rolul contabilității financiare constă în:

înregistrarea exhaustivă a tranzacțiilor întreprinderii în scopul determinării periodice a patrimoniului si a rezultatelor financiare.

instrument de probă și verificare influențat de rațiuni juridice si fiscale.

instrument de gestiune internă și de satisfacere a cerințelor informaționale de analiză financiară.

În opinia lui Lenghel (2008), contabilitatea de gestiune are următorul rol:

de furnizare a informațiilor necesare actualizării indicatorilor de gestiune.

de furnizare a informațiilor destinate măsurării performanțelor la nivel de activități și produse.

de furnizare a informațiilor necesare elaborării bugetelor de venituri si cheltuieli.

de determinare a costului de producție al produselor obținute.

de determinare a rezultatelor analitice ale produselor vândute.

Utilizatorii informației contabile.

Informația contabilă face parte din procesul de culegere, prelucrare, stocare și comunicare a informațiilor cu privire la procesele si fenomenele economice, care fac parte dintr-o entitate juridică. Aceasta își desfășoară activitatea pe bază de interese economice și sociale pe baza mai multor actori respectiv: managerii, contabilii sau producătorii informației contabile, și utilizatorii informației contabile. Utilizatorii informației contabile, sunt definiți ca un grup de indivizi sau un individ adunați în cadrul unor entități juridice care au aceleași interese economice și sociale și care prin utilizarea informațiilor contabile emise de entitate își protejează, consacră și multiplică din punct de vedere valoric interesele manifestate. Valoarea informațiilor contabile reprezintă atributul esențial asupra căruia își îndreptează atenția utilizatorii informațiilor contabile, ei reprezentând partea cea mai dinamică care participă la acest joc social(Matiș et al., 2005, p. 13).

Conform lui Matiș (2003), utilizatorii informațiilor contabile sunt:

investitorii prezenți și potențiali: principalii parteneri ai întreprinderii pe piața financiară sunt investitorii. Informația contabilă pentru aceștia este de mare ajutor deoarece îi ajută să decidă, când este momentul sa cumpere, să conserve sau să vândă puțin din capital. Pentru anglo-saxoni informația contabilă trebuie să ofere investitorului o imagine cât mai fidelă asupra situației întreprinderii.

angajații: personalul angajat și sindicatele sunt interesați de informațiile cu privire la stabilitatea locului de muncă și rentabilitatea întreprinderii. Aceștia au dreptul să ceară informații referitoare la modalitățiile de plată, avantajele în legatură cu pensionarea și existenșa unor oportunitați financiare.

creditorii financiari: aceștia acordă împrumuturi întreprinderii, pe o perioadă stabilită în prealabil în schimbul unei dobânzi și trebuie rambursate la scadență.

furnizorii și alți creditori comerciali: sunt reprenzentați de furnizorii și clienții săi. Aceștia doresc informații contabile care să le ofere o imagine, în ceea ce privește situația financiară și continuitatea activității firmei.

clienții: sunt interesați de stabilitatea furnizorilor, astfel încât aprovizionarea cu bunuri și servicii să fie garantată, astfel să le fie satisfăcute nevoile.

guvernul și instituțiile sale: statul și instituțiile sale sunt interesate de activitatea unitățiilor patrimoniale. Datele din contabilitatea unitățiilor patrimoniale sunt folosite de organelle fiscale pentru a stabili baza de impozitare, pentru determinarea unor impozite și taxe cum sunt impozitul pe profit, taxa pe valoare adaugată, impozitul pe dividente, impozitul pe salarii.

publicul: categoriile de public care sunt interesați de situația financiară a unităților patrimoniale sunt:

analiștii financiari, aceștia acționează atunci când li se cere să își spună părerea despre o cauză anume referitoare la cumpărarea unor titluri de participare, acordarea sau refuzul unui împrumut, fac cifrele să vorbească.

responsabilii politici ai colectivităților locale, sunt interesați de situația financiară a întreprinderii și pe baza aceasta se calculează contribuția la economia locală, ocuparea și formarea forței de muncă.

agențiile de mediu sunt interesate de politiciile antipoluante promovate de agenții economici.

oficiile de protecția consumatorilor, urmăresc justificare creșteriilor de prețuri, raportul calite-preț pentru bunurile si serviciile oferite.

instanțele judecătorești și nevoia de probă în justiție: deoarece informațiile contabile au la bază documente justificative, contabiliatea reprezintă o probă în viața afacerilor. Expertiza contabilă judiciară este de folos în cazul unor litigii între participanții la activitatea economică, în acest caz organele de urmărire penală au nevoie de aceste informații pentru stabilirea adevărului pornind de la documente justificative și registre contabile.

Lenghel, 2008.

1.2) Importanța studierii istoriei contabilității.

Istoria contabilității nu este doar o simplă curiozitate sau un exercițiu intelectual. La modul general încă din Antichitate, istoria era privită ca având și utilitate practică în afara dimensiunii sale teoretice. Așadar Aristotel afirmă că:”dacă dorești să înțelegi ceva urmărește cum a luat naștere și cum s-a dezvoltat”(Dobroțeanu, 2005, p. 28).

Conform lui Dobroțeanu (2005), istoricul se ocupă cu deslușirea trecutului mai bine spus cunoașterea trecutului, pe când utilizatorii științelor sociale se folosește de trecut pentru a putea înțelege mai bine prezentul. În ceea ce privește contabilitatea, în anul 1904, Haskins susține că este absolut necesară cunoașterea trecutului pentru a putea înțelege prezentul, dar și a putea prevedea si controla viitorul, permițând și influențând dozvoltatea unor tehnici și concepte noi.

Istoria contabilității, evidențiază modul de formare a contabilității în cadrul unui ansamblu de cunoștințe și de deprinderi relevante din punct de vedere profesional, capabile să modeleze și să transforme relațiile sociale. Așadar contabiliatea are ca scop dezvoltarea economiei, prin tehnici contabile sofisticate care duc la o rată de creștere economică mai mare. Pe de altă parte, este la fel de adevărat că, din când în când, apare fenomenul de manipulate a informațiilor contabile cu intenția de a influența luarea deciziilor, sau de a justifica anumite acțiuni din trecut, iar consecințele economice nu sunt neapărat pozitive. Uneori abordarea doar din prisma contabilității poate să ducă la ruperea de realitatea în care contabilitatea evoluează. Pe de altă parte, o problemă se poate ivi în ceea ce privește explicațiile de tip economic ale contabilității. O mare parte dintre cercetătorii în domeniul istoriei contabilității, susțin ca rolul principal al contabilității este privit ca fiind cel de instrument tehnic în slujba luării deciziilor cu caracter economic(Dobroțeanu, 2005, p.30).

Dobroțeanu (2005, p. 31) face referire la faptul că istoria contabilității încurajează cercetătorul să privească domeniul contabil ca fiind interdisciplinar și în strânsă corelație cu mediul în care evoluează și, pe de altă parte, susține studiile contemporane în elaborarea politicilor, practicilor și normalizării. Ea relevă contabililor persoane, idei, învățăminte care constituie o valoroasă moștenire, informâdu-ne asupra modului în care s-a ajuns la un anumit statut contabil aplicabil în prezent.

CAH, organism fondat în anul 1968 cu scopul de a promova cercetarea în domeniul istoriei contabilității , justifică necesitatea studierii istoriei contabilității în mod dual: ca demers atât intelectual, cât și practic. Din punct de vedere practic, CAH scoate în evidență că un astfel de domeniu influențează gândirea, practicile și instituțiile contabile, care s-au dezvoltat identificând factorii care au produs schimbări și modul prin care aceste schimbări au avut loc. Acestea contribuie la o înțelegere mai exactă a istoriei contabilității, prin prezentarea efectelor care au produs schimbări în ceea ce privește gândirea și practicile abordate la un moment dat. Din punct de vedere practic, CAH susține că istoria prezintă originile conceptelor, practicilor și instituțiilor utilizate în prezent. Conferă o înțelegere a trecutului în ceea ce privește mediul și evoluția contabilității. O serie de demersuri privind studiul istoriei contabilității, aparțin lui Garry J. Previst, Lee D. Parker și Edward N. Coffman, publicate în articolul ’’Accounting history: definition and relevance’’ scot în evidență câteva motivații care pot determina un studiu serios al istoriei contabilității(Dobroțeanu, 2005, p.32).

Utilitatea istoriei contabilității ca demers pedagogic: ca materie de studiu din punct de vedere pedagogic, istoria contabilității nu este favorizată, deoarece puține țări o prevăd în programa de studiu. Sunt numeroase argumente pentru studierea contabilității atât universale cât și naționale, fiindcă o profesie cu tradiție trebuie să-și educe membrii astfel încât aceștia să poată aprecia moștenirea intelectuală care le aparține. Un alt motiv pentru studierea istoriei contabilității universale, este reprezentat de unele concepte, tehnici, studii contabile care pot fi pierdute, total sau parțial, sau pot fi înțelese greșit dacă nu sunt promovate pe o bază coerentă(Dobroțeanu, 2005).

Utilitatea istoriei contabiliății în elaborarea de politici: contabilitatea ca și alte domenii de cercetare, furnizează informații despre trecut care constituie baza pentru înțelegerea problematicii contemporane. Spre exemplu, analiza stenogramelor dezbaterilor legislative din domeniul contabil poate furniza cunoștințe valoroase despre politica și intențiile guvernului sau poate furniza elemente pentru realizarea unui cadru legislativ contabil național. Studiul istoriei ajută factorii de decizie să înțeleagă mai bine relațiile de cauzalitate dintre deciziile de natură politică și rezultatele lor economice(Dobroțeanu, 2005).

Utilitatea studierii istoriei contabilității prin prisma practicii: cei responsabili de cercetarea procedurilor și tehnicilor contabile pot să câștige o mai mare flexibiliate prin cunoașterea metodelor și tehnicilor utilizate în trecut, de asemenea cunoașterea trecutului le poate și oferi și o bază pentru a putea evalua succesul sau insuccesul măsurilor și practilor adoptate, așadar, studierea istoriei contabilității poate ajuta la anticiparea direcțiilor sale de dezvoltare. Există o serie de factori care împiedică studierea contabilității din punct de vedere istoric, unul dintre cel mai important factor îl constituie fenomenul de import cultural, deoarece poate să determine ca cercetarea să fie afectată de nerecunoașterea unui astfel de import, ceea ce ar putea determina o analiză greșită a cauzelor care au determinat anumite evoluții contabile. Un alt risc constă în impunerea unor valori actuale asupra evenimentelor din trecut. Acest pericol poate să crească foarte mult atunci când se utilizează o schemă teoretică pentru explicarea unui fenomen particular. Pentru funcționarea unei astfel de scheme, este nevoie să se reflecte condițiile existente în mod particular într-un anumit loc și timp. Schemele ajută la explicarea anumitor fenomene, dar în unele situații ele îngradesc posibilitățile de interpretare. Mattessich prezintă o schemă care constă în faptul că pentru a putea consemna ceva, ar trebui ca înainte să se fi inventat scrisul. De aici relevă faptul că paragrafele nu au la bază un anumit tipar, uneori tehnica fiind cea care face diferența. Așadar dacă ar exista o singură metodă pentru acumularea de noi cunoștiințe, activitarea cercetătorului ar fi limitată prin impunerea unui singur mod de gândire, și cunoștințele descoperite de către acesta ar fi clar limitate sau chiar mai mult grav eronate(Dobroțeanu, 2005).

1.3) Repere în istoria contabilității la nivel internațional.

Conform lui Dobroțeanu (2005), contabilitatea a apărut din necesitățile oamenilor de a socoti, de a cunoaște volumul de muncă depus, de a-și calcula averea. În forma sa primară, a apărut în momentul când omul a numărat pentru prima dată câte animale sunt în turma sa, sau pe câmpia de vânătoare.

În opinia lui Lenghel (2008), începuturile contabilității și însăși esența ei din cele mai vechi timpuri, se confruntă cu începutul activității economice a primelor colectivități omenești. Debutul contabilității este situat într-o perioadă cu mii de ani în urmă, în care oamenii recurgeau la reprezentarea unor aspecte legate de viața cotidiană prin intermediul: crestăturilor pe tăblițe de argilă, pe tăblițe cerate, pe oase, pe pereții grotelor, cu ajutorul sforilor înnodate pe papirus. Primele elemente de contabilitate, au fost descoperite ca datând din perioada de formare a primelor civilizații, cuprinsă între anii 8000-1000 î. Hr. fiind constituite din mici bucăți de lut, în zona orașului Jerihon. Aceste bucăți de lut se prezentau în forme variate, care se atribuia unui anumit bun și ajuta în calcularea cantităților de bunuri, cât și ca suport de stocare a datelor. Acestea au continuat să fie folosite până în mileniul III î. Hr. când au fost înlocuite cu un sistem mai complex, ce conținea o multitudine de forme și diverse semne, iar odată cu dezvoltarea orașelor cetăți în orientul Apropiat, însemnările de pe bucățile de lut se sigilau în plicuri pentru păstrare și serveau ca instrument de control pentru primele orașe sumereriene existente.

Conform lui Lenghel (2008), evoluția contabilității cuprinde următoarele perioade: antichitate, evul mediu, sfârșitul evului mediu până la începutul secolului XIX, secolul XIX până la prima jumătate a secolului XX, perioada contemporană.

În Antichitate, economia era bazată pe agricultură, oamenii dețineau o putere de cumpărare foarte mică, comerțul era restrâns datorită unei cereri foarte mici de produse, ceea ce denotă, că nu necesitau tehnici sofisticate de contabilizare, respectiv tehnica partidei duble, și având ca suporturi materiale: crestături în os sau piatră, însemnări pe tăblețe de lut sau papirus(Lenghel, 2008).

Contabilitatea în Mesopotamia: în urma cercetărilor științifice, s-a descoperit că cele mai vechi documente scrise cu caracter comercial au fost datate ca fiind emise în jurul anilor 3500 î. Hr. Probele arheologice atestă existența înscrisurilor comerciale pe tăblițe de lut, imprimate cu o scriere care a evoluat de la pictograme la scrierea cuneiformă. Din punct de vedere arheologic, scierea pe tăblițe a permis conservarea perfectă a acestora, iar numărul mare de tăblițe descoperite permite o examinare amănunțită, astfel încât s-a constatat că primele înregistrări au fost mijlocite de unele cerințe guvernamentale, iar aceste tranzacții erau înregistrate ca urmare a unor cerințe legale sau a unor avantaje legale(Dobroțeanu, 2005).

Contabilitatea în Egiptul Antic: a cunoscut încă din cele mai vechi timpuri un mare grad de civilizație, scoțând la iveală documente contabile, mai ales în ceea ce privește contabilitatea publică, având ca suport de evidențiere papirusul. Se pare că cea mai veche dovadă arheologică privind consemnarea pe papirus datează din anul 2390 î. Hr. Colectarea egipteană era centrată pe colectarea taxelor și pe controlul averii. Colectarea taxelor se făcea în natură, la nivelul trezorăriilor locale, iar elementele mai puțin perisabile erau direcționate către trezorăria centrală a statului. De acestea de ocupau scribii, care evidențiau toate tranzacțiile: cantitatea de semințe, unelte necesare meșterilor, bunuri confiscate, salarii plătite. Tot scribii trebuiau să întocmească necesarul materialelor, a forței de muncă, în vederea construirii de clădiri monumentale, canale, sisteme de irigații. Se evidențiază faptul că majoritatea schimburilor erau în regim de troc, datorită faptului că nu exista monedă de schimb(Lenghel, 2008).

Contabilitatea în Grecia Antică: cele mai complexe evidențe contabile descoperite, sunt cele care aparțin lui Zenon. În vederea administrării averii, Zenon a introdus un sistem riguros de contabilitate, bazat pe conceptul de centre de responsabilitate. Fiecare domeniu de activitate a fost pus sub supravegherea unui administrator, astfel încât fiecare tranzacție să fie atent documentată, iar înregistrările rezultate erau grupate sistematic, cu elementele similare grupate și totalizate. Nu există tehnici de calculație a costurilor, dar astfel de tehnici trebuia să fi existat, și totodată registrele contabile nu aveau nici un rol în evaluarea unei proprietăți, sau în vederea vânzării sale(Dobroțeanu, 2005).

Contabilitatea în Roma Antică: există un sistem de registre foarte bine întocmit, folosit de către comercianți, administrația publică, bancheri, prin care se evidențiau drepturile și obligațiile din relațiile de schimb. Contabilitatea s-a dezvoltat pe baza contabilității de tip familial-casnic, deoarece trebuiau să se prezinte declarații ale tuturor proprietăților și datoriilor neachitate(Lenghel, 2008).

Conform lui Lenghel (2008), registrele folosite în Roma Antică, erau:

Calendarium, în care era cuprins calendarul averii publice.

Adversaria, erau consemnate toate intrările și ieșirile de bunuri.

Codex rationum, erau preluate datele din adeversaria, unde exista pentru fiecare persoană cu care proprietarul se afla în relații de schimb, partizi speciale.

Contabilitatea în China Antică: primele însemnări au avut loc sub forma unor crestături pe suport de lemn. Contabilitatea publică era dominantă, datorită disprețuirii comerțului, având ca scop în timpul dinastiilor Shang 1700-1100 î. Hr. și Chao 1100-250 î. Hr. administrarea averii suveranului. În timpul dinastiei Chao, contabilitatea publică era organizată în partidă simplă și utiliza două registre: Chaoliu, care consemnau cronologic tranzacțiile și Yong Quing, unde se sistematizau tranzacțiile pe categorii și titluri de conturi, în care înregistrările erau cantitative și descriptive contabilitatea publică utiliza următoarele categorii de conturi: conturi de venituri, conturi de cheltuieli, conturi de persoane, iar evidența contabilă se ținea cantitativ-valoric, datorită apariției monedei. Se inventează hârtia spre sfarșitul dinastiei Han, ceea ce a simplificat mult munca contabililor(Lenghel, 2008).

Conform lui Dobroțeanu (2005), Evul Mediu este caracterizat ca fiind o perioadă de stagnare a contabilității, unde sute de ani nimeni nu a mai fost interesat de dezvoltarea tehnicilor de gestionare a averii, cauza principală constând în regresul general pe care economia l-a înregistrat în perioada feudală. Averile se împuținează, comerțul se restrânge pe arii tot mai mici și nimeni nu se mai preocupă de dezvoltarea pe plan social.

Contabilitatea în Evul Mediu, avea la bază un sistem permanent de administrare și raportare al averilor legale, care a fost introdus de primul principe european, Carol cel Mare. Acest sistem se mai ocupa și cu înregistrarea plăților și a încasărilor în registre separate, inventarierea anuală a domeniilor legale. O dată cu relansarea dezvoltării economice și crearea unor state și ordine cavalerești, ordinele religioase încep să acumuleze tot mai multă avere, având infuențe pozitive în dezvoltarea metodelor de gestionare. Ordinul cavalerilor templieri, era extins din Europa până în Orientul Apropiat, cunoscând o mare putere fininciară devenind bancherul regilor, papilor, persoanelor particulare, ale căror contabilitate prezenta forme rudimentare de partidă dublă. Un sistem de contabilitate care se conturează în Evul Mediu, în prima parte a acestuia îl reprezintă contabilitatea memorială, în care toate operațiunile se înregistrează într-un registru unic în ordine cronologică. Treptat tehnicile evoluează către contabilitatea în partidă simplă, aceasta utilizează partizile, fișele conturilor, cu ajutorul cărora se grupează pe persoane și bunuri operațiile din memorial. Dezvoltarea contabilității în partidă dublă, are loc spre sfârțitul Evului Mediu și vizează secolele XIV-XV, în care piatra de temelie a fost pusă de către Luca Pacioli, prin publicarea lucrării „Summa de arithmetica, geometria, proportioni et proportionalita”, publicată în anul 1494, în care partida dublă presupunea următoarele registre(Lenghel, 2008):

Strata, în care se înregistrau zilnic operațiile sub formă de articole contabile.

Maestrul, în care se utilizau partizi pentru fiecare cont utilizat.

Inventarul, în care la finele fiecărui an erau centralizate averea și datoriile.

În opinia lui Lenghel (2008), partida dublă are ca și trăsături esențiale dubla reprezentare a patrimoniului, dubla componență materială și după proveniența lor și legătura de cauzalitate dintre ele, acest sistem de contabilitate fiind dezvoltat în unele țări precum:

Italia: începând cu secolul XIII, tehnicile contabile italiene se dezvoltă inserând elemente de partidă dublă, existând diferite variante de contabilizare:

contabilitatea toscană, referitoare la companiile de comerț terestru și băncile din Florența.

contabilitatea venețiană, referitoare la întreprinderile de comerț maritim.

Practica contabilă italiană este diferită de restul sistemelor de contabiliate printr-o serie de trăsături și anume: toate conturile au aceeași unitate monetară, agregarea conturilor reale pemite ca profitul și capitalul investit, să poată fi calculate ca sume reziduale, fiecare operație este înregistrată atât în debit cât și în credit. Contabiliatea în partidă dublă, se dezvoltă în marile orașe din nordul Italiei, cum este Florența, Genova, Veneția avându-l pe Luca Pacioli, care prin lucrarea „Summa de arithmetica, geometria proportioni et proporționalita”, prezintă o formă a contabilității în partidă dublă practicată de venețieni, lucrare ce cuprinde, principiile contabile, clasificarea conturilor și principalele registre contabile, care au fost(Lenghel, 2008):

memorandumul, se ocupă cu înregistrarea operațiilor în ordine cronologică, zi de zi, pe urmă era decărcată în jurnal printr-o linie trasă în diagonală peste ele.

jurnalul, se completează de către comerciant și cuprinde următoarele elemente: data operațiunii, debitul și creditul despărțite prin două linii diagonale, explicația de încheiere și suma.

registrul Cartea Mare, înregistrările au forma unor paragrafe sintetice, cu denumirea contului la începutul fiecărui pagini, debitul fiind în stânga iar creditul fiind în dreapta.

inventarul se folosește înainte de începerea unei afaceri pentru a cunoaște toate bunurile și datoriile.

închiderea anuală a conturilor de active și datorii și transferul soldurilor în noul registru.

egalitatea, dintre totalul sumelor debitoare și creditoare din registrul Cartea Mare, ținea loc de balanță de verificare.

Anglia: până în anul 1100 î. Hr., se practica o formă rudimentară de contabilitate în mănăstiri, unde era un nivel ridicat de cunoștințe. Marile feude medievale engleze prezentau trei niveluri de responsabilitate financiară și anume oficialul feudei sau administratorului, perceptorul local și perceptorul general care colecta banii de la cei locali și îi canaliza către lord. Administratorul feudelor, ținea o evidență contabilă în special pentru protejarea patrimoniului și pentru calculul profitului, în vederea analizării dacă exploatarea feudei este rentabilă în regim propriu sau să o arendeze pentru un profit mai mare. În această periodă până în secolul XIV predomină contabilitatea în partidă simplă, iar începând cu secolul XV începe să se implementeze partida dublă, care prin traducerile lui Pacioli a cunoscut o răspândire imediată în ceea ce privește cunoștința proprietarilor(Lenghel, 2008).

Germania: în Evul Mediu, s-au identificat documente contabile, care relevă modul de organizare al contabilității si din care constatăm că la începutul Evului Mediu, se utiliza contabilitatea memorială, care s-a menținut chiar în perioada în care partida dublă căpătase amploare iar registrele folosite erau probe în justiție în litigii comerciale. În această perioadă si până în secolul XIV, contabilitatea era memorială apropiată de cea în partidă simplă, contabilitatea în partidă dublă a apărut spre sfârșitul secolului al XVI-lea(Lenghel, 2008).

Țările de Jos: Țările de Jos mai ales în secolul XVI-lea au exercitat o dominație a comerțului, posedau mari depozite de mărfuri la Bruges, Amsterdam, ceea ce a infuențat și dezvoltarea contabilității și apariția unor lucrări de contabilitate, care erau în mare parte traduceri ale lucrărilor unor autori italieni ca si Pacioli, Manzoni. Printre lucrările de contabilitate, se remarcă lucrarea lui Jehan Ympyn în 1543, numită „Nieuwe intructie ende bewijs der loogelijer Constern des Rekenboekse ende Rekeninghe houdene nae die italienische maniere”, care deși se aseamănă cu lucrarea lui Pacioli, ea se adresează practicienilor, propune ca în registrul Cartea Mare, conturile să se deschidă alfabetic, conturile să se dezvolte în analitic iar prețul de cost să se determine prin colectarea cheltuielilor de producție. Autorii țărilor de jos, au avut rolul de a răspândi contabilitatea dublă de origine italiană, aducându-i îmbunătățiri reale(Lenghel, 2008).

Franța: contabilitatea s-a dezvoltat pe fondul existenței unui cadru propice, reprezentat de seniorii și ordinele relegioase, ca expresii ale unor importante puteri economice și financiare. Contabilitatea Ordinelor religioase, era organizată în partidă simplă, prin care se înregistrau mișcările de casă, cheltuielile și veniturile, relațiile cu clientela. Situația economică din Franța feudală, caracterizată prin starea precară a comerțului, a activităților economice, nu au fost propice dezvoltării contabilității, folosindu-se cu precădere partida simplă. În anul 1543, autorul francez Ympyn, publică lucrarea „Nieuve intructie…”, cu ajutorul căreia se respândește partida dublă(Lenghel, 2008).

Orientul Apropiat: o dată cu cucerile mongole din anii 1220-1320, Dinastia Han, impune reforme fiscale și contabile în ceea ce privește o contabilitate guvernamentală, având ca punct de pornire bugetul statului, în care administratorul local răspundea de colectarea taxelor, de cheltuielile făcute, de organizarea contabilității, contabilitate care se baza pe două documente: unul de încasări pentru colectarea taxelor de către administratorul local, și unul de descărcare a încasărilor pentru transferul taxelor colectate la Administrația Centrală. Documentele care se foloseau în contabilitatea guvernamentală, sunt(Lenghel, 2008):

registrul impozitelor și taxelor, ce reprezintă un adevărat cod al impozitelor și taxelor.

jurnalul general, în care se înregistrau toate veniturile și cheltuielile.

registrul cheltuielilor, în care se înregistrau cheltuielile după activități.

registrul transferurilor, erau consemnate transferul impozitelor de la nivel local la nivel central.

registrul central, în care se centralizau veniturile și cheltuielile.

contul final anual, în care se sintetizau anual cheltuielile și veniturile.

China Feudală: contabilitatea s-a dezvoltat în salturi o dată cu schimbarea dinastiilor iar principali factori, care au inflențat contabilitatea sunt: politica șefului statului, care a instituit un control puternic asupra poporului, dezvoltarea economică sub Dinastia Song, dezvoltarea hârtiei în timpul dinastiei Han. Contabilitatea a cunoscut un salt calitativ în timpul dinastiilor Tang și Song, datorită dezvoltării agriculturii, comețului, meșteșugurilor. Apare o nouă tehnică contabilă, denumită metoda celor patru coloane, care se bazează pe ecuația: sold inițial + încasările noi – sumele plătite = soldul curent. În acest caz situațiile de raportare trebuie să prezinte cele patru coloane: sold inițial, încasări noi, sume plătite, sold curent exprimate toate valoric. Spre finalul feudalismului, sub Dinastiile Ming și Qing 1300-1900, practicile contabile chiar dacă au inserat elemente de partidă dublă, totuși practica uzuală a fost partida simplă(Lenghel, 2008).

Conform lui Lenghel (2008), contabilitatea la sfârșitul Evului Mediu și până la începutul secolului XIX, are o însemnare aparte deoarece contabilitatea în partidă dublă, se va răspândi treptat în Europa Occidentală, din Italia în Germania, Franța, Portugalia, Olanda și apoi Marea Britanie, pe măsură ce comerțul se deplasa de la Mediterană, către Atlantic. Evoluția contabilității la Sfârșitul Evului Mediu, se caracterizează prin trecerea formelor de contabilitate, de la contabilitatea memorială, la partida simplă, și la sistemul rațional al partidei duble, în care un rol important l-a avut dezvoltarea forțelor de producție și adâncirea diviziunii muncii. Atât de variate au fost formele create de practica și teoria contabilă, încât formele de contabilitate din acea perioadă se diferențiază astfel:

forma italiană, ce utiliza ca registre: Memorial, Registru de casă, Cartea Mare.

forma germană, ce utiliza registrele: Memorial, Registru de casă, Jurnalul centralizator, din care operațiile se repartizau în registrul Cartea Mare.

forma franceză, ce utiliza registrele: Memorial, Casa, Cartea Mare, existând și registre specializate de cumpărări și venituri, din care se treceau operațiile în Cartea mare.

În concluzie, folosirea contabilității în partidă dublă în această etapă a dus la creșterea valorii probante ale conturilor negustorilor medievali în soluționarea juridică a litigiilor comerciale, partidă dublă, care utiliza două registre principale, Jurnal și Cartea Mare iar prin măsurarea valorii elementelor constitutive ale capitalului investit în întreprindere, contabilitatea în partidă dublă a permis atât delimitarea conceptului de capital cât și reprezentarea ca și capacitate de acumulare a întreprinderii (Lenghel, 2008).

Contabilitatea în Italia: începând cu perioada 1550-1790, asistăm la al doilea ciclu de viață, al contabilității italiene, al îmbunătățirii modelului întocmit de Pacioli, care au prezentat practicile comercianților și cercetării teoriilor conturilor, contabilitatea fiind adaptată de către marile companii, mănăstiri, administrație. În 1586, Don Pietra, susține aplicarea contabilității în toate domeniile: comerț, bănci, companii, mănăstiri, organizații non profit, conform căruia întreprinderea trebuia separată de proprietarii săi, și a susținut necesitatea întocmirii bilanțului, al contului de profit și a situației capitalurilor. În 1755, Scarli Porto a publicat lucrarea „Trattato del modo di tener la scitture dei mercanti a partite doppio”, în care conturile se clasifică astfel: conturi ale patrimoniul, conturi de valori, conturi ale corespondenților. În 1803, Nicolo Anastasio, a publicat lucrarea „La scrittura doppia ridotto scienza”, în care autorul demostrează că orice mișcare patrimonială, produce un dublu efect ce trebuie înregistrat atât în debit cât și în credit. În 1839, G. Crippa a publicat lucrarea „La scienza di conti”, în care conturile sunt clasificate astfel: contul ce reflectă obiectul firmei, și contul ce reflectă subiectul întreprinderii, substanța patrimonială și subiectul patrimoniului. În 1868, M. Reve a publicat lucrarea „La partida doppia”, în care conturile sunt clasificate în două grupe: conturi de active și pasive și conturi de profit și pierdere (Lenghel, 2008).

Contabilitatea în Franța: economia Franței a început să se dezvolte începând cu secolul XVI, când puterile statului sunt centralizate, iar aceasta devine într-un timp foarte scurt cea mai puternică forță de pe continent. Cel care a avut o influență asupra dezvoltării contabilității franceze atât direct prin ordonanțe specifice, cât și indirect prin deschiderea Franței către comerțul modern a fost Colbert. Acesta prin lucrările sale prevedea ținerea de către marii și micii comercianți, a unor registre ce cuprindeau mărfurile, agenți de schimb și de bancă (Dobroțeanu, 2005).

Contabilitatea în Germania: evoluția contabilității a fost marcată de evoluția economiei în ansamblul său, economia germană fiind până în secolul XIV de tip feudal iar începând cu secolul XVI, dezvoltarea activităților comerciale și industriale au determinat dezvoltarea tehnicilor și lucrărilor contabile iar lucrările elaborate prezintă modul în care, metoda italiană de contabilitate a interacționat cu vechile practici germane. În 1531 prin lucrarea publicată de Johann Gottlied se prezintă principalele registre contabile care erau jurnalul și registrul Cartea Mare. În 1549, Wolffang Schweicher traduce o lucrare care aparține lui Manzoni, care a stat la baza introducerii partidei duble în Germania. În 1803, R. Daniel, a publicat lucrarea „Deutches Buchhalten”, în care la registrul jurnal, se adaugă două coloane, una pentru sume debitoare iar alta pentru sume creditoare(Lenghel, 2008).

Contabilitatea în Anglia: treptat, Anglia s-a impus în una din cele mai mari puteri mondiale pe parcursul secolelor XVI-XVIII, ceea ce a făcut ca multe dintre teoriile economice și contabile să fie dezvoltate și aplicate în aceasă țară. În secolul XV-XVI, tehnicile contabile au fost preluate și au fost adoptate la practicile vremii, cele mai multe companii practicând partida simplă, în special de încasări și plăți, care se baza pe existența unui registru unic de înregistrare al tuturor tranzacțiilor. În 1567, Johnn Weddincton publică o lucrare, care prezintă noutăți, în ceea ce privește utilizarea numerelor arabe și a formulelor contabile compuse. În 1636, R. Daforne a publicat lucrarea „The Merchantis Mirrour on Direction for the perfect accounts”, în care s-a descris tehnica partidei duble. În 1795, Daniel Defoe, a publicat lucrarea „Complet enghlish trades man” în care se descriau tehnicile de comerț britanice, insistând asupra ținerii la zi a registrelor calculării soldurilor conturilor și a profitului anual și în elaborarea raportului anual (Lenghel, 2008).

Contabilitatea în Tările de Jos: lucrarea lui Pacioli „Summa…”, a fost tradusă de către Ympyn în anul 1543 căreia i-a adus îmbunătățiri constând în introducerea balanței de verificare, inventarierea activelor, pasivelor și separarea cheltuielilor și veniturilor de cele ale comerciantului. Între anii 1605-1620 Simon Stevin a publicat o serie de lucrări în care a propus utilizarea unor registre pentru numerar și cheltuieli, descărcarea în registrul general al acestora, întocmirea unei situații care să reflecte activele și datoriile perioadei, calcularea profitului prin scăderea datoriilor din activ și calcularea activului curent cu cel precedent(Lenghel, 2008).

Contabilitatea în China: după mijlocul dinastiei Ming în ceea ce privește comerțul, s-a cunoscut o evoluție mai puternică, în paralel cu dezvoltarea atelierelor de manufactură, a centrelor și a comerțului exterior. În timp ce afacerile private se dezvoltau, angajarea forței de muncă a început să se destrame, liberalizarea forței de muncă reprezentând o forță suplimentară de dezvoltare economică. Războiul din 1840, a schimbat cursul istoriei Chinei, deoarece aceasta a fost forțată să-și deschidă larg porțile către interesele comerciale occidentale, astfel metoda de debitare-creditare a început să fie utilizată de către serviciile vamale, serviciile poștale și căile ferate (Dobroțeanu, 2005).

Conform lui Lenghel (2008), contabilitatea în secolul XIX-lea și prima jumătate a secolului XX-lea, se caracterizează prin introducerea unor noi tehnici de gestionare, noi teorii contabile, care au condus la mecanizarea contabilității. Pentru a răspunde nevoilor și sarcinilor tot mai complexe, contabilitatea se organizează pe baze științifice, teorii ale contabilității, devenind o știință utilă tuturor ramurilor de activitate. Reprezintă un moment prielnic pentru înmulțirea societăților pe acțiuni, iar acționarii pretind des administratorilor să prezinte situații și rapoarte cu privire la activitățile desfășurate și rezultatele obținute, iar contabilitatea se dezvoltă în următoarele situații:

contabilitatea dobândește noi funcții: de control, decizie, previziune.

planul de conturi influnțează codificarea elementelor patrimoniale și a contabilității.

se trece de la o contabilitate de trezorărie a încasărilor și plăților, la una de angajamente.

bilanțul se publică pentru informarea acționarilor și a statutului în ceea ce privește averea și rezultatele.

În evoluția contabilității apar o serie de teorii, care au încercat să explice înregistrările în conturi pe baze științifice, teorii care au avut rolul în explicarea și evaluarea practicilor contabile contribuind la progresul contabilității, și se pot distinge trei etape (Lenghel, 2008):

contabilitatea în capitalismul industrial.

contabilitatea în capitalismul financiar.

contabilitatea în capitalismul corporatist.

Conform lui Lenghel (2008), contabilitatea în capitalismul industrial, se remarcă prin faptul că marii comercianți și industriași, adoptă principiile partidei duble prin informare și control iar micii comercianți și industriași utilizau încă partida simplă. Revoluția industrială din Anglia, Franța, Germania, SUA a dus la dezvoltarea economică a infrastructurii, la creșterea populației și o migrație a populației către orașe.

Revoluția industrială din Anglia, a fost favorizată de o serie de factori dintre care cei mai importanți sunt (Lenghel, 2008):

companiile britanice erau obligate la întocmirea bilațului, prin apariția legii societăților comerciale din 1844.

impunerea de noi sarcini contabile cum ar fi: calculul rezultatului, resursele disponibile, gestionarea și controlul averii.

liberalizarea muncii, a creat un surplus de forță de muncă, care în condițiile existenței resurselor naturale au favorizat dezvoltarea industriei textile.

expansiunea autorității marilor companii, au determinat apariția contabilității manageriale.

prețurile ridicate au favorizat dezvoltarea investițiilor în industrie.

la sfârșitul secolului XIX, apar noi lucrări prin care este prezentat modul de calcul al costului de producție, ce cuprindea cheltuieli cu salariile, dobânzi, consumuri de materii.

Revoluția industrială în SUA, a fost influențată de o serie de factori (Lenghel, 2008):

bilanțul era întocmit pe principiul lichidității, deoarece era centralizat pe active și pasive curente, delimitând activele de capitaluri prin plasarea acestora în stânga și a capitalurilor în dreapta.

raportările financiare aparțineau corporațiilor, ceea ce a dus la lipsa unei uniformizări privind informațiile publicate.

bilanțul reprezenta situația financiară de bază.

profiturile raportate erau mai mari, deoarece metodele de evaluare erau la preț de cost al stocurilor, la valoarea netă a activelor fixe, sau fie datorită aplicării sau nu a amortizării activelor fixe.

În opinia lui Dobroțeanu (2005), contabilitatea în capitalismul financiar, debutează cu revenirea în forță a conservatorismului. După anul 1850, tendința generală a început să fie cea de a subestima profiturile, prin aplicarea mai multor tratamente contabile, opuse celor din perioada capitalismului industrial, cum ar fi revenirea la evaluarea stocurilor la valoarea cea mai mică dintre cost și prețul pieței, sau la utilizarea costurilor istorice pentru evidențierea activelor fixe. Așadar la începutul capitalismului financiar, erorile de prezentare din situațiile financiare erau dictate de intersele managementului întreprinderii, interesul fiind determinat in mare parte de dorința de a atrage surse noi de finanțare.

Contabilitatea în capitalismul corporatist, în această perioadă, asistăm la schimbări în tehnica de finanțare, corporațiile încep să prefere finanțarea prin intermediul emisiunilor de acțiuni, ceea ce a condus la consolidarea contului de rezultate, ca instrument principal de măsurare al profitului. În această perioadă bilanțul, nu prezenta un format standard și se caracteriza prin următoarele(Lenghel, 2008):

predomina forma bilaterală.

activele fixe erau raportate în global.

contul de profit pierdere prezenta ordinea din registrul general.

stocurile erau prezentate la valoarea cea mai mică dintre cost și prețul pieței.

Conform lui Lenghel (2008), au apărut o serie de metode noi de calculație, dintre care cele mai importante sunt:

metoda direct costing, elaborată de către J. Harris, în 1936, prin care se exclud costurile fixe cu amortizarea din calculul costului alocându-se doar costurile variabile.

metoda pragului de rentabilitate, elaborată în 1903 de către Hess.

metoda standard cost, elaborată în 1906 de Emerson, care se aplică la un volum relativ constant de producție.

Spre sfârșitul secolului XIX, auditul începe să capete noi valențe, de verificare ale situațiilor financiare și a existenței fizice ale activelor iar prin legea 1907, din Marea Britanie, companiile publice erau obligate să publice un bilanț auditat, având ca tehnică de control sondajul. După criza din anii 1929-1933, în SUA s-a trecut la standardizarea raportărilor financiare, auditul s-a orientat spre prevenirea și detectarea erorilor iar companiile americane listate la bursă prezentau un raport de audit întocmit de către un auditor independent, prin care se certifică realitatea conturilor și ale situațiilor financiare. În 1919 în Germania, E. Schmalenbach, publică lucrarea „Grundlagen dynamischer bilanzlehre”, în care propune gruparea zecimală a conturilor, fiind adeptul teoriei statice a bilanțului, prin care bilanțul redă situația averii și a capitalului iar câștigul se determină prin scăderea din valoarea prestațiilor ale consumurilor. În ceea ce privește modul de construcție al bilanțului, aceasta prezintă următoarea structură(Lenghel, 2008):

activul ce cuprinde: materiale neconsumate, utilaje, instalații.

pasivul format din: capitaluri, datorii, furnizori, împrumuturi.

După părerea lui contabilitatea se poate organiza în(Lenghel, 2008):

contabilitatea exploatării materialelor, salariilor, rezultatelor și pretului de cost.

contabilitatea financiară ale creanțelor și datoriilor.

În 1928, în Germania, W. Kalveram, publică lucrarea „Kaufmaniche Buchhaltung” în care se definește obiectul contabilității ca find de ținere ale conturilor de calculație, ale costurilor de producție și se planificare previzională, punând problema planului de conturi pe ramuri, pentru a se putea sintetiza rezultatele pe ramuride activitate(Lenghel, 2008).

EVOLUȚIA SISTEMULUI CONTABIL NAȚIONAL

Primele însemnări ce au legătură cu contabilitatea au fost descoperite de istorici, din vremea existenței Daciei. Aceste însemnări păstrate constă în existența câtorva table cerate, ce atestă existența unor tranzacții eocnomico-juridice cum ar fi: încheierea unor contracte de închiriere a unor mine mai puțin productive, încheierea unui contract de societate prin care se înființa o societate de împrumut potrivit căruia au existat doi asociați, cu contribuții diferite la capitalul social. La nivel statal exista o contabilitate riguroasă privitoare la exploatarea minelor, urmărirea veniturilor acestora, precum si pentru consemnarea tributurilor cuvenite statului roman. Părăsirea Daciei de către romani, și începutul năvălirii popoarelor migratoare a dus la perturbarea vieții economice și la distrugerea multor dovezi arheologice și documente contabile(Damian, 2011).

Conform lui Damian (2011), după întemeierea țărilor române – Țara Românească, Transilvania și Moldova apar noi însemnări contabile, constând în catastife, registre vamale, hrisoave și alte documente ce atestă prezența unor însemnări de natură contabilă în orașele: Brașov, Râșnov, Sibiu. Sunt descoperite informații existente începând cu secolul al XVI-lea referitoare la însemnările contabile privind felul cum erau administrate veniturile tării, astfel în Condica visteriei din timpul lui Constantin Brâncoveanu sunt reflectate informații cu privire la situația politică, socială și economică a țării, precum și modalitatea de gestiune financiară a țării în condițiile existente unei presiuni financiare importante, determinate de veniturile atribuite turcilor. În cazul altor popoare contabiliatea în partidă dublă era practicată încă din secolul al XII-lea, iar în secolul al XVII-lea când literatura contabilă atinsese un grad de dezvoltare destul de ridicat, datorită activităților economice intense, în România au început să se publice lucrări de contabilitate abea în anul 1800.

În opinia lui Calu (2005), anul 1837 reprezintă anul în care se popularizează partida dublă, considerând acest moment ca fiind punct de referință pentru trasarea limitelor unei periodizări în baza criteriului ales. În anul 1908 este marcat de apariția primei reviste în România, și anume Revista Generală de Comerț și Contabilitate. Anul 1949 reprezintă un moment important în contabilitatea din România, dat fiind faptul că se produce o fractură atât în prisma literaturii contabile, cât și prin cea a practicii contabile. În anul 1947, prin Deciziunea ministerială nr. 5056 publicată în M.O. 252/31 octombrie 1947 s-a instituit un Consiliu permanent pentru normarea contabilității întreprinderilor care avea drept obiectiv implicit convergența contabilității cu realitatea din plan economic, sau în altă ordine de idei, alinierea contabilității la URSS Dispariția Corpului Contabililor în anul 1951 a adâncit, dacă mai era nevoie, această lipsă de comunicare. Anul 1990 reprezintă primul an de libertate, în plan politic, social, economic și cultural în România.

În evoluția reformei contabile în România postdecembristă, se pot distinge următoarele perioade(Lenghel, 2008):

perioada anilor 1989-1994, care se caracterizează prin:

în anul 1991, este cunoscut pentru semnarea parteneriatul privind asistența la reforma contabilă, în legătură strânsă cu Ministerul Finanțelor din Franța.

rolul parteneriatului a dus în anul 1992 la un proiect de sistem contabil, conceput de către direcția contabilității aparținând Ministerului de Finanțe, cu asistența experților francezi.

în anul 1993, se implementează experimental noul sistem contabil pe un eșantion de 75 de firme.

În anul 1994, se definitizează sistemul contabil, care devine obligatoriu la 1 ianuarie cu posibilitatea de a merge în paralel cu cel vechi pe termen de 3 luni, sistem, care este inspirat din sistemul contabil continental, respectând Directivele Europene.

perioada anilor 1995-1999, se caracterizează prin:

introducerea și implementarea noului sistem contabil.

reglementări contabile pentru bănci, instituții publice, sectoare necomerciale.

pregătirea normelor contabile pentru grupurile de societăți

ținerea contabilității întreprinderilor după noul plan contabil.

apare ca principal normalizator Ministerul de Finanțe.

apar organisme profesionale: CECCAR, fiind principalul promotor al p rofesiei contabile.

CAFR, care reglementează activitatea de audit financiar.

perioada anilor 1999-2005, se caracterizează prin:

demararea procesului de armonizare al contabilității cu Standardele Internaționale de Contabilitate și cu Directivele Europene ce s-a concretizat în: OMFP94/2001;OMFP1827/2003, privind reglementările contabile armonizare cu Standardele Internaționale și Directivele Europene și OMFP 306/2002, privind reglementările contabile simplificate armonizate cu Directivele Europene.

demararea procesului de armonizare al contabilității cu Standardele Internaționale de Contabilitate și cu Directivele Europene.

este perioada în care Standardele Contabile elaborate cu asociații profesionale (IASB) sau Directivele Europene, devin parte ale sistemului contabil român.

începând cu anul 2006, s-a demarat procesul armonizării contabilității românești cu Directivele Europene, prin apariția OMFP nr. 1752/2005 pentru aprobarea reglementărilor contabile cu Directivele Europene, care alărturi de Legea contabilității 82/91, reprezintă principalele elemente legislative de normalizare ale contabilității românești, ordin prin care s-au abrogat:

OMFP94/2001;O.M.F.P 1827/2003 privind reglementările contabile armonizate cu Standardele și Directivele Europene.

OMFP 306/2002 privind reglementările contabile simplificate armonizate cu Directivele Europene.

conform OMFP 1752/2005, situațiile financiare anuale, trebuiesc însoțite de o declarație scrisă, de asumare a răspunderii conducerii în conformitate cu Directiva IV-a europeană.

2.1) REGLEMENTĂRI CONTABILE:

Conform lui Damian (2011), aderarea la Uniunea Europeană din 2004 și 2007 a țărilor din centrul și estul Europei a condus la o serie de reglementări contabile, conforme cu directivele contabile europene.

Nobes & Parker (2008), citat de Damian (2011) susține că odată cu decăderea comunismului din țările europene, acestea au impletat noi sisteme de contabilitate, și și-au actualizat legislația contabilă în vederea aproprierii de referențialul IFRS.

IFRS aplicat în Europa urmărește îmbunătățirea continuă a informației contabile, precum și ușurarea tranzacționării financiare transfrontaliere(Platikanova & Nobes, 2006) citat de Damian (2011).

Palea (2007) citat de Damian (2011), susține că societățile care au implementat IAS/IFRS au avut un avantaj semnificativ pe piață, în comparație cu societățile care au aplicat reglementări contabile bazate pe directiva a IV-a și a VII-a europene.

Includerea în legislația contabilă națională a elementelor din IAS/IFRS au condus la contactul contabililor români cu valențele contabile din care rezultă baza contabilității anglo-saxone, reprezentând trecerea stării de la secret la transparență (Olimid & Calu, 2006) citat de Damian (2011).

Sistemul contabil din țara noastră a devenit în conformitate cu cerințele directivelor europene începând cu 1 ianuarie 2006, de unde organismul de reglementare românesc a decis adoptarea legislației naționale la directivele europene(Damian, 2011).

Această etapă în evoluția contabilității românești, a adus o noutate în ceea ce privește unificarea reglementărilor contabile, astfel încât agenții economici care au aplicat până în 2005 O.M.F.P 94/2001 sau O.M.F.P 306/2002, sunt nevoiți să aplice reglementări contabile conforme cu directivele europene, astfel încât începând cu anul 2006, în România persoanele juridice, vor aplica reglementări contabile în conformitate cu standardele europene de contabilitate, precum(Damian, 2011):

Reglementări contabile în conformitate cu directiva a IV-a și a VII-a a CEE, aprobate prin O.M.F.P. 752/2005, și din 1 ianuarie 2010 aprobate de O.M.F.P. nr. 3055/2009(Damian, 2011).

O.M.F.P. nr. 3055/2009, cuprinde două părți(Damian, 2011):

Reglementări contabile conforme cu Directiva a VII-a a Comunităților economice europene privind conturile consolidate ale grupurilor de societăți.

Reglementări contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunităților economice europene privind conturile anuale ale societăților comerciale individuale.

Reglementări contabile conforme cu Standardele Internaționale de Raportare Financiară, aprobate prin O.M.F.P. nr. 907/2005. Conform acestuia instituțiile de credit întocmensc un set distinct de situații financiare în Standardele Internaționale de Raportare Financiară, începând cu exercițiul financiar al anul 2006(Damian, 2006).

Conform O.M.F.P. 3055/2009, situațiile financiare care trebuiesc să fie întocmite de o societate diferă în funcție de mărimea acestora, deoarece persoanele juridice care pe parcursul a două exerciții financiare consecutive depășesc două din cele trei criterii cantitative întocmesc un set de situații financiare dezvoltate compuse din(Damian, 2011):

Contul de profit și pierdere.

Situația modificărilor capitalurilor proprii.

Bilanț.

Situația fluxurilor de trezorărie.

Politici contabile și note explicative.

Conform lui Lenghel (2011), situațiile anuale prescurtate se întocmesc în cazul entităților care nu îndeplinesc criteriile de întocmire a situațiilor financiare dezvoltate, și acestea sunt compuse din:

Bilanțul prescurtat.

Politici contabile și note explicative.

Contul de profit și pierdere prescurtat.

Există și entități care optează pentru sistemul de contabilitate simplificat , prin O.M.F.P. nr. 2239/2001, și aceastea au la bază contul de profit și pierdere simplificat și bilanțul simplificat(Damian, 2011).

Conform 1802/2014, situațiile financiare se depun pe categorii de societăți, și anume:

Microentitățile depun situațiile financiare anuale, și sunt compuse din notele explicative, bilanț prescurtat, contul de profit și pierdere și îndeplinesc cel puțin două criterii dintre cele enumerate:

Cifra de afaceri netă 700000 euro.

Total active 350000 euro.

Număr mediu de salariați 10.

Entitățile mici depun situații financiare anuale identice ca și situațiile financiare care aparțin microentităților cu deosebirea că se poate depune opțional situația fluxurilor de trezorărie și a capitalului social și îndeplinesc cel puțin două dintre următoarele criterii:

Cifra de afaceri netă 8000000 euro.

Total active 4000000 euro.

Număr mediu de salariați 50.

Societățile mijlocii și mari sunt obligate să depună anual un raport, din care să reiasă plățile efectuate către buget, și trebuie să îndeplinească cel puțin două dintre criteriile următoare:

Cifra de afaceri netă 8000000 euro.

Total active 4000000 euro.

Număr mediu de salariați 50.

Ordinul 1802/2014 mai prevede și reglementări privind grupurile, care acestea sunt clasificate în funcție de mărimea acestora, și anume:

Grupurile mici și mijlocii, acestea nu au obligația întocmirii situațiilor anuale consolidate, dar sunt formate dintr-o societate mama și mai multe filiale, care impreună nu depășesc două din următoarele condiții:

Cifra de afaceri netă 48000000 euro.

Totalul activelor 24000000 euro.

Număr mediu de salariați 250.

OMFP 1802/2014 mai prevede modificări asupra:

politicilor contabile, care afectează doar exercițiul curent, aceste influențe se înregistrează în contabilitate pe seama veniturilor și a cheltuielilor.

avansurilor în valută, pentru care nu se mai calculează diferențele de curs valutar, iar conturile utilizate sunt 4099 și 4094.

reducerile comerciale din care rezultă prestările de servicii, primite sau acordate se înregistrează în contabilitate cu ajutorul conturilor 609 și 709.

provizioanele pentru riscuri și cheltuieli în legătură cu contractele se concesiune, acestea se constituie pe baza contractului încheiat între părți și se recunoaște la valoarea estimată legată de cheltuielile necesare refacerii infrastructurii.

provizioanele se mai constituie și pentru cheltuieli legate de protecția mediului înconjurător și beneficii pe care societatea urmează să le plătească angajaților.

datorii curente, sunt acele datorii pentru care entitatea nu are drept de a le amâna pentru cel puțin 12 luni de la data expirării.

datoriile necurente, are posibilitatea de a le amâna pentru încă cel puțin 12 luni după perioada de expirare a contractului.

costurile de producție mai prevăd și cheltuieli pentru achiziționarea activelor cu ciclu lung de fabricație.

cheltuieli ale perioadei sunt acele cheltuieli legate de consultanță, onorarii juridice, contabile, de evaluare.

FORMA DE PREZENTARE A SITUAȚIILOR FINANCIARE:

Bilanțul: reprezintă un document de bază, prin care elementele de activ, capitaluri proprii și datorii sunt prezentate la sfârșitul exercițiului financiar(Matiș, 2005).

Conform lui Damian (2011), sunt cunoscute două forme de bilanț, unul sub formă listei verticale, iar cea de a doua formă este reprezentat sub formă de tabel, cu două părți în care elementele de activ sunt situate în partea stângă, iar elementele de capitaluri proprii și datorii sunt situate în partea dreaptă.

România a optat pentru forma verticală de bilanț, impusă de reglementările contabile armonizate cu directivele europene și Standardele Internaționale de Contabilitate (Damian, 2011).

Contul de profit și pierdere: este caracterizat ca fiind o situție care stă la bază situațiilor financiare, și oferă o imagine în ceea ce privește performanța entității(Matiș, 2005).

Contul de profit și pierdere poate fi prezentat sub două forme, și anume schema orizontală și schema verticală, însă alegerea formei depinde foarte mult de specificul entității(Damian, 2011).

Situația fluxurilor de trezorărie: este esnțial atunci când entitatea dorește să își măsoare performanțele. Acesta permite realizarea unei imagini clare în cursul exercițiului financiar, de unde reiese creșterea sau descreșterea mijloacelor bănești(Pântea & Bodea, 2009).

Situația modificărilor capitalurilor proprii: oferă o imagine în ceea ce privește situația sodurilor, și în ceea ce privește modificările din cursul exercițiului financiar, specific fiecărui element în parte al capitalurilor proprii(Pântea & Bodea 2009).

Acesta a fost introdus în practica contabilă națională în anul 1999, an în care a fost inițiat programul de dezvoltare a contabilității românești(Damian, 2011).

Politicile contabile și notele explicative: conțin o serie de explicații suplimentare în ceea ce privește strategia contabilă pentru care a optat entitatea, precum și informații financiare, oferite de componentele situațiilor financiare(Bogdan, 2004 citat de Damian 2011).

DEFINIREA ȘI RECUNOAȘTEREA ELEMENTELOR DIN SITUAȚIILE FINANCIARE:

Activele: este definite ca fiind averea patrimoniului, deoarece rezultată din evenimentele trecute, aceasta fiind controlată de entitate. Costul acesteia poate este determinat în mod credibil iar entitatea care deține acest sau aceste active doresc beneficii economice viitoare(Pântea & Bodea, 2006 p. 451).

Datoriile: provin din evenimentele trecute, reprezentând o obligație actuală a întreprinderii, iar pentru a fi stinsă o astfel de datorie este necesar ieșirea unor resurse bănești(Pântea & Bodea 2006, p. 451).

Capitalurile proprii: se determină ca diferența dintre active și datorii și acesta se clasifică în rezerve, rezultatul reportat, capital soacial, rezultatul exercițiului și prime de capital(Berheci, 2010 citat de Damian 2011).

REGULI GENERALE DE EVALUARE:

Evaluarea se poate realiza astfel:

Evaluarea la data intrării în entitate: bunurile la data intrării în entitate se evaluează și se înregistrează la valoarea de intrare care se stabilește la cost de achiziție pentru acele bunuri procurate cu titlu oneros, la cost de producție pentru acele bunuri produse în entitate, la valoarea de aport care se stabilește în urma reevaluării reprezentând acele bunuri aduse drept aport în societate, la valoarea justă pentru acele bunuri obținute cu titlu gratuit.

Evaluarea la inventar și prezentarea elementelor în bilanț: sunt reprezentate de acele valori ale activelor la care acestea sunt recunoscute în contabilitate și pe baza cărora se deduc amortizarea cumulată, iar valoarea de inventar este reprezentată de valoarea de valoarea contabilă a activului stabilită cu ocazia inventarierii patrimoniului.

Evaluarea la data ieșirii din entitate: bunurile se evaluează și se scad din gestiune o dată cu ieșirea din entitate, la valoarea lor de intrare, iar activele care sunt descoperite ca fiind minus în gestiune se scot din evidență la data când s-a constatat lipsa acesteia.

Evaluarea alternativă la valoarea justă: reevaluarea imobilizărilor corporale care există în societate la sfârșitul exercițiului financiar, încât acestea sa fie prezentate în contabilitate la valoarea justă. Evaluarea la valoarea justă a instrumentelor financiare, astefel instrumentele financiare inclusiv cele derivate sunt evaluate la valoarea justă. Valoarea justă se referă la una dintre următoarele valori: valoarea de piată sau o valoare rezultată din modele și tehnici de evaluare general acceptate.

2.2) PROFESIA CONTABILĂ:

Contabilitatea modernă se află într-un proces continuu în ceea ce privește dezvoltarea și transformarea acesteia, impulsionată fiind de cerințele crescânde ale activității economice în fun cție de care trebuie să se perfecționeze neîncetat. Tot odată cu dezvoltarea și diversificarea contabilității rezultă o diversificare a profesiei contabile, fiind un rezultat firesc a progresului general în ceea ce privește structura și mecanismele economiei moderne(Damian, 2011).

Conform lui Damian (2011), o primă etapă constă în separarea experților contabili de experții tehnici și înființarea ca organism independent, a Corpului Experților Contabili și Contabililor Autorizați din România care a avut loc în anul 1992. Următoarea etapă a constat în încadrarea Corpului Experților Contabili și Contabililor Autorizați în sistemul economic și social printr-o recunoaștere din parteaa autorității publice prin promovarea legii de organizare și funcționare, O.G. nr. 65/1994, aprobată prin Legea nr. 42/1995. Modificările care au avut loc în anul 1999 în ceea ce privește reglementările contabile, au produs și o reorganizare a profesiei contabile.

Pentru a exercita profesia de contabil, este necesar ca persoana respectivă să posede cunoștințe teoretice și practice necesare efectuării lucrărilor contabile, unde contabilul trebuie să fie un cunoscător competent și un analist al activității economice și financiare(Lenghel, 2008).

Profesia de contabil, poate fi abordată din două puncte de vedere(Lenghel, 2008):

în sens restrâns, ea vizează numai profesioniștii consacrați și atestați public de către organismele profesionale oficiale (CECCAR și CAFR), profesioniști ce efectuează activități de ținere a contabilității, de certificare a situațiilor financiare anuale, de consultanță, expertize contabile utilizate ca probe în justiție.

în sens larg, profesia de contabil include toți specialiștii de formație economică, ale căror activități se circumscriu integral sau preponderent domeniului contabilității aplicate.

Profesia de expert contabil, constă în îndeplinirea următoarelor condiții(Lenghel, 2008):

capacitate de exercițiu deplină.

studii superioare economice și experiență financiar-contabilă de 3 ani.

nu a suferit condamnări ce interzic dreptul la gestiune sau administrare.

a promovat examenele la disciplinile de specialitate privind accesul la profesia de expert.

a promovat examenul la definitivarea stagiului de 3 ani.

Principalele activități pe care le poate realiza acesta sunt(Lenghel, 2008):

efectuarea de analize economico- financiare.

ținerea și supravegherea contabilității.

acordarea asistenței privind organizarea și ținerea contabilității.

efectuarea de expertize contabile, judiciare și extrajudiciare.

întocmirea de situații financiare periodice și anuale.

îndeplinirea atribuțiilor de cenzor.

îndeplinirea atribuțiilor de reorganizare financiară și faliment.

Profesia de contabil autorizat, constă în îndeplinirea următoarelor condiții(Lenghel, 2008):

capacitatea de exercițiu deplină

studii economice superioare și o experiență financiar-contabilă de cel puțin 2 ani sau studii medii de specialitate și o experiență financiar contabilă de cel puțin 4 ani.

nu a suferit condamnări ce interzic dreptul de gestiune sau administrare.

a promovat examenul de acces la disciplinele de specialitate.

promovarea examenului la definitivarea stagiului de 2 ani.

Principalele activități pe care le poate realiza contabilul autorizat, sunt(Lenghel, 2008):

ținerea contabilității

întocmirea bilanțului.

să exercite mandatul de cenzor și de certificare de bilanț.

Odată cu publicarea O.G. nr. 75/1999, privind înfințarea Camerei Auditorilor Financiari din România, este momentul când s-a alcătuit cadrul juridic privind organizarea și exercitarea profesiei de auditor financiar. Eforturile depuse de către membrii Camerei Auditorilor Financiari din România constă în asimilarea contextului național al Standardelor Internaționale de Audit (ISA) și a Codului de conduită etică și profesională emis de Federația Internațională a Contabililor (IFAC), publicată în primă fază în anul 2000 în lucrarea „Audit financiar 2000”, urmată de edițiile actualizate din anii 2003, 2005, 2008, 2009(Damian, 2011).

Pentru a accede la profesia de auditor, trebuiesc îndeplinite următoarele condiții(Lenghel, 2008):

să fi licențiat în economie și să deții o experiență-financiară contabilă de minim 4 ani, expert contabil sau contabil autorizat cu studii superioare.

să fi susținut și promovat examenul de acces la profesie, la disciplinile de specialitate.

realizarea unui stagiu efectuat în cabinetele de profil de trei ani.

promovarea examenului după definitivarea stagiului la disciplinile: audit financiar și intern; drept comercial, fiscal, al muncii; contabilitate generală; reguli de consolidare ale conturilor; analiza situațiilor financiare; contabilitate de gestiune și managerială; metode de evaluare patrimonială; Standarde Internaționale.

Principalele activități pe care le poate exercita, un auditor financiar sunt(Lenghel, 2008):

activitatea de audit financiar.

activitatea de audit intern.

activittatea de expertiză contabilă.

activitatea de evaluare patrimonială.

activitatea de consultanță contabilă și fiscală.

activitatea de organizare a managementului financiar contabil.

activitatea de reorganizare și de lichidare.

În opinia lui Damian (2011), activitatea de audit statutar, reprezintă în esență activitatea cea mai importantă a profesiei contabile. Având în vedere importanța acordată activității de audit statutar, organismele profesionale care gestionează această activitate sunt supuse unor exigențe sporite privind măsurile de ordin etic și dezvoltarea sistemelor de asigurare a calitățiilor serviciilor prestate.

Sistemul de supraveghere publică a activității de audit statutar trebuie să respecte următoarele principii(Lenghel, 2011):

toți auditorii statutari și toate firmele de audit, sunt supuși supravegherii publice, iar când autoritatea competentă în domeniul auditului statutar este un organism profesional autonom, sistemul de supraveghere publică se extinde și asupra acestuia.

sistemul de supraveghere publică este condus de nepracticieni care dețin cunostiințe relevante în domeniu.

persoanele implicate în administrarea sistemului de supraveghere publică sunt selectate printr-o procedură, transparentă și independentă.

România a fost printre primele țări membre ale UE care a raportat adoptarea directivei a VIII-a privind auditul statutar al conturilor anuale și al conturilor consolidate în legislația națională, prin O.G. nr. 90/2008, care stabilește organizarea și funcționarea Consiliului pentru Supravegherea Publică a Activității de Audit Statutar. Consiliul de supraveghere publică își asumă își asumă responsabilitatea finală asupra supravegherii următoarelor activități(Damian, 2011):

autoritatea și înregistrarea auditorilor statutari și a firmelor de audit.

adoptarea standardelor referitoare la etica profesională, la sistemul de control intern al calității din cadrul firmelor de audit.

dezvoltarea profesiinală continuă, asigurarea calității serviciilor și a sistemelor de investigație și disciplină.

Conform lui Damian (2011), în ceea ce privește desfășurarea lucrărilor de audit, CAFR organizează activități de pregătire profesională continuă a auditorilor financiari, urmărind ca scop menținerea activității profesionale a auditorilor financiari în vederea realizării activității de audit financiar, conform standardelor, normelor și regulilor în domeniu, să fie atins.

Prin capacitatea pe care o deține de autoadministrare și gestionare CECCAR și CAFR au demonstrat căsunt capabili și își pot asuma rolul reglementării profesionale contabile, devenind tot mai preocupate de pregătirea profesională a membrilor săi și de controlul de calitate al serviciilor profesionale(Damian, 2011).

Lenghel, 2008.

2.3) PRACTICA CONTABILĂ:

Ca practică și activitate socială contabilitatea este apanajul(Matiș, 2010 p. 28):

• Organismelor guvernamentale și neguvernamentale cu atribuții în domeniul normalizării contabile, respectiv a elaborării și aplicării normelor de drept contabil. Prin normare a contabilității se înțelege procesul de elaborare de norme reglementare, metodologii, texte legislative, instrucțiuni și precizări privind organizarea și conducerea contabilității.

• Entitățile economice și publice, sunt persoane juridice care în conformitate cu normele naționale de drept comercial și contabil au obligația de a organiza și conduce contabilitate proprie. În mare parte aceste activități se organizează în compartimente financiar-contabile distincte din structura organizatorică a entității economice aflate sub coordonarea unui director economic, contabil șef sau altă persoană cu astfel de atribuții.

• Profesioniștilor contabili mandatați și/sau autorizați să efectueze lucrări de audit financiar contabil. Prin audit se înțelege examinarea profesională a unei informații în vederea exprimării unei opinii responsabine și independente prin raportarea la un criteriu standard. Prin audit financiar-contabil se înțelege examinarea efectuată de un profesionist-contabil competent și independent în vederea exprimării unei opinii motivate, cu privire la corectitudinea aplicării procedurilor interne stabilite de conducerea întreprinderii, și în același timp asupra imaginii fidele, clare și complete a poziției financiare. Auditul statutar este exercitat de către auditorii financiari, care își desfășoară activitatea în cadrul profesiei contabile liberale, cum sunt cabinete și societăți de consultanță contabilă și audit financiar-contabil sau ca liber-profesioniști membri ai Camerei Auditorilor Financiari din România.

• Profesioniștilor contabili care îsi desfășoara activitatea ca persoane independente și/sau în cabinete particulare sau societăți comerciale de consultanță și expertiză contabilă. În România pot desfășura astfel de activități contabilii autorizați cu studii medii și experții contabili care au obținut aceste calități în condițiile legale, aceștia fiind înscriși în Tabloul Corpului Experților Contabili și Contabililor Autorizați din România, precum auditorii financiari care au obținut această calitate din partea Camerei Auditorilor Financiari din România.

2.4) MEDIUL PUBLICISTIC DIN DOMENIUL CONTABILITĂȚII:

Contabilitatea a fost folosită în spațiul românesc din cele mai vechi timpuri, însă primele semne ale dezvoltării literaturi contabile sunt identificate de abea în prima jumătate a secolului XIX, cu o întârziere de aproape trei secole față de țările europene occidentale, reprezentând în cea mai mare parte, traduceri ale unor cărți de contabilitate, scrise de autori străini(Damian, 2011).

În anul 1792 apare la Sibiu lucrarea „Izvod pentru lucrările de obște și declin în scrisori de multe chipuri”. Aceasta lucrare a fost tradusă din limba slavonă de către Dimitrie Evstatievici, și este considerată ca fiind precursoare a literaturii contabile românești, dat fiind faptul că aceasta prezintă modele de contracte, chitanțe, conturi. Prima lucrare de contabilitate în partidă dublă, apare în anul 1837, la Brașov sub semnătura lui Emanoil Ioan Nechifor și aceasta se numește „Pravila comerțială”. Lucrarea reprezintă o traducere din limba germană, având o influență asupra fundamentării și popularizării conceptelor de contabilitate din România, lucrarea fiind concepută sub forma unui dialog între dascăl și ucenicul său, și este dominată de sfaturi și recomandări menite să contribuie la prosperitatea comercianților romani. Emanoil Ioan Nechifor este primul autor român care a făcut cunoscute noțiuni de contabilitate, comeț și morală, drept comercial și aspecte privind calculul economic(Damian, 2011).

Conform lui Damian (2011), primul autor care a contribuit la răspândirea contabilității a fost Dimitrie Jarcu, prin lucrarea sa publicată în anul 1844 la București intitulată „Doppia Scriptura sau ținerea catastifelor”. Aceasta lucrare prezintă în detaliu tehnica contabilității în partidă dublă, chiar dacă și această lucrare reprezintă o traducere din limba franceză, aduce un interes deosebit pentru literatura noastră contabilă, deoarece este prima carte în care contabilitatea este examinată mai dezvoltat. Cartea este structurată în douăzeci și una de lecții, astefel încât să permită însișirea contabilității fără profesor. Traducerea realizată de D. Jarcu a avut o importanță incontestabilă, fiind prima carte în care contabilitatea a fost examinată în detaliu.

Tot în secolul XIX, menționăm numele Ion Ionascu de la Brad, care în anul 1870 a publicat „Un mic tratat de contabilitate” în care tratează aplicarea contabilității în agricultură, și prezintă o contabilitate mult mai simplificată fiind destinată în totalitate gospodăriilor agricole. În această lucrare, autorul își propune introducerea „Registrului unic al cultivatorului”, care era întocmit conform principiilor contabilității simple. În anul 1874 Theodor Ștefănescu, profesor la Școala Comercială din București, a publicat un „Curs de contabilitate în partidă dublă”, considerat de mulți autori prima lucrare care a depășit stadiul traducerilor și al prelucrărilor și a deschis drumul gândirii și practicii contabile românești. Este prima lucrare care a instruit primii profesori de contabilitate și primii cercetători și autori de lucrări de contabilitate din România(Damian, 2011).

Începutul teoriei contabile este marcat de „Tratatul de contabilitate și administrație” publicat în anul 1901 de Constantin Petrescu. Lucrarea debutează cu un scurt istoric al contabilității până la 1900, după care autorul trece la examinarea sistemelor de contabilitate în partidă dublă, urmată de examinarea conturilor proprietarului, agenților și corespondenților. Tot în această lucrare autorul tratează într-un capitol distinct inventarul și bilanțul. În anul 1907 apare lucrarea „Știința conturilor sau Contabilitatea în partidă dublă ” scrisă de C. Panțu, profesor de contabilitate, aritmetică, corespondență comercială și limba și literatura română. Acesta a introdus pentru prima dată în literatura contabilă națională conturile statistice, pentru înregistrarea elementelor de avere activă și avere pasivă, și conturile economice, pentru înregistrarea capitalurilor și rezultatelor(Damian, 2011).

Conform lui Calu (2005), anul 1908 este marcat de apariția primei reviste de contabilitate a profesiei contabile din România, intitulată Revista Generală de Comerț și Contabilitate, aceasta fiind întreruptă în anul 1947 din lipsa fondurilor. Buletinul Contabililor, este o altă revistă cu specific contabil, ce apare în anul 1939 până în anul 1955. Începând cu anul 1956, aceasta a fost înlocuită cu revista Evidența Contabilă, revistă publicată sub acest nume până în anul 1969, moment în care denumirea acesteia a fost schimbată în Revista de Contabilitate. Această revistă împreună cu suplimentele sale a apărut între anii 1970-1989.

Perioada anterioară este marcată de diverse publicații, cu o apariție constantă, însă perioada 1949-1989 se caracterizează prin apariția unei singure reviste cu specific contabil, ce a avut de-a lungul timpului, diverse denumiri(Calu, 2005).

2.5) SISTEMUL CONTABIL ROMÂNESC:

Conform lui Manolescu (1993), citat de Damian Sorin (2011), reforma noului sistem de contabilitate are ca și scop atingerea unor obiective atât pe termen lung cât și pe termen imediat, potrivit căruia motivul principal care a influnțat procesul de reformă, constă în adoptarea vechiului sistem de contabilitate la noul context economico-social ce caracteriza România la acea vreme, ceea ce a dus la eforturi concrete în plan practic pentru:

Adaptarea documentelor de sinteză contabilă, necesare pentru a asigura alinierea raportărilor financiare la noile cerințe impuse de economia de piață și noile categorii de utilizatori specifici acestui tip de economie.

Adaptarea planului de conturi general și a instrucțiunilor de aplicare a acestuia, astfel încât acesta să aibă posibilitatea de areflecta elementele patrimoniale specifice economiei de piață.

Adoptarea unei noi Legi a Contabilității, necesare pentru organizarea și conducerea contabilității, și care să conțină prevederi în ceea ce privește întocmirea și depunerea bilanțurilor contabile.

Potrivit lui Duția (1995), citat de Damian Sorin (2011), principalele obiective ale reformei contabile au vizat:

Restructurarea și îmbunătățirea metodologiilor specifice contabilității.

Crearea cadrului legal de reglementare a contabilității armonizat cu prevederile Directivelor europene și cu Standardele Internaționale de Contabilitate.

Organizarea unei profesii contabile libere și independente, conform cu practicile internaționale în domeniu.

Educarea și pregătirea personalului pentru implementarea și aplicarea noilor metode în acest domeniu.

2.5.1) FACTORII CE AU INFLUENȚAT PROCESUL DE REFORMĂ A CONTABILITĂȚII:

Necesitate unui nou sistem contabil a fost impusă, în principal de următorii factori Matiș (1997), Pop (1996) citat de Damian Sorin (2011):

Apariția unor noi întreprinderi cu capital de stat.

Constituirea pieței financiare și a bursei de valori, care au dus la modificări substanțiale în ceea ce privește structura patrimonială și gestionară a firmelor.

Privatizarea întreprinderilor și reorganizarea altor întreprinderi pe baze comericale.

Toți acești factori conduc la apariția unor noi categorii, cum sunt Feleagă&Ionașcu (1993) citat de Damian Sorin (2011):

Titluri de plasament.

Prime de rambursare a obligațiunilor.

Prime de emisiune, fuziune și aport.

Efecte comerciale de platit și de primit.

Imobilizări financiare.

Creanțe și datorii față de acționari.

Imobilizări necorporale (concesiuni, brevete, licențe, mărci de fabrică).

Capital social subscris și individual (subscris și vărsat, subscris și nevărsat).

Diferențe de reevaluare.

Rezerve legale, statutare și facultative.

Datorii privind protecția socială.

Cheltuieli și venituri financiare.

Datorii sau creanțe față de buget pe linie de TVA.

Împrumuturi din emisiunea de obligațiuni.

Rezultatul reportat, provizioane reglementate.

Abordarea criteriilor în ceea ce privește alegerea unui nou sistem de contabilitate a fost concentrat în jurul a trei probleme esențiale care au și constituit, elemente ale unor multiple dezbateri, în special la nivelul mediului academic(Damian, 2011):

Existența unor premise necesare pentru a permite specialiștilor români, posibilitatea de adaptare a sistemului contabil la cerințele economiei de piață.

Îndreptarea spre sistemul contabil francez este justificată sau nu, răspunde acesta imperativelor prezente și viitoare ale entităților românești.

Sistemul contabil românesc, este inspirat din sistemul francez dat fiind faptul că este construit în conformitate cu normele și cerințele europene și internaționale, totuși el nu este o copie fidelă a acestuia, sursa de inspirație fiind lucrarea „Systeme comptable d’entreprise” scrisă de specialiștii francezi Eric Delesalle și Gilbert Gelard. Autorii acestui lucrări, analizează sistemul de contabilitate francez, în paralel cu normele europene în special, a directivelor a 4-a și a 7-a, precum și a celor elaborate de IASC. Sistemul contabil a fost marcat de disputa dintre două sisteme contabile reprezentative, cel european-continental și cel anglo-saxon, dar prima etapă a reformei românești dând câștig de cauză sistemului de inspirație continentală, de origine franceză.

2.5.2) PROGRESE SEMNIFICATIVE ÎNREGISTRATE PE DRUMUL REFORMEI:

Conform lui Damian (2011), procesul de reformare a contabilității se va îndrepta înspre sistemul francez, această alegere fiind susținută din punct de vedere politic. Aceeași voință politică s-a manifestat și în decembrie 1991, când a fost emisă noua Lege a Contabilității care va reglementa cadrul legislativ privind organizarea și conducerea contabilității în noile unități patrimoniale, create odată cu trecerea spre economia de piață și a cărei intrare în vigoare pentru toate întreprinderile era prevăzută la 1 ianuarie 1994.

Delesalle&Delesalle (2003) citat de Damian Sorin (2011), aduce o serie de argumente principale în ceea ce privește îndreptarea voinței politice către sistemul francez de contabilitate:

Apecierea Franței, ca fiind „inima” culturală a lumii.

Adoptarea deciziei de creare a sistemul fiscal al taxei pe valoare adăugată, conform căruia un sistem de TVA se bazează pe un sistem contabil normalizat și precis, caracteristici ce definesc sistemul contabil francez.

Primirea unui sprijin în ceea ce privește suportul tehnic și financiar primit prin intermediul echipelor de experți francezi, cât și din partea autorităților politice din Franța.

Sistemul contabil francez fiind în natură un model simplu, permite atât o respectare a condițiilor de armonizare la directivele europene, cât și un răspuns la ceea ce așteaptă piața.

Evoluția contabilității naționale, a fost marcată de parcurgerea următorilor pași (Damian, 2011):

Nișulescu et al., (1996), citat de Damian (2011), menționează că perioada 1990-1991, se caracterizează prin faptul că au avut loc primele tentative pentru adoptarea primelor acte legislative specifice, menite de a realiza tranziția spre economia de piață, și anume:

Legea nr. 54 din 5 februarie 1990, menite să organizeze buna desfășurare a activității economice pe baza liberei inițiative, a fost publicată în 1990 în Monitorul Oficial.

Legea nr. 15 publicată în Monitorul Oficial în data de 7 august 1990, menite să reoganizeze unitățiile economice de stat și societățile comerciale.

Legea nr. 31 din 1990 a fost publicată în Monitorul Oficial și conține prevederi în legătură cu funcționarea, divizarea, fuziunea, dizolvarea și lichidarea societăților comerciale.

Legea nr. 58 din data de 14 august 1991 publicată în Monitorul Oficial nr. 169/16, cuprindea reglementări în ceea ce privește vânzarea de active a societăților comerciale și a acțiunilor către persoanele fizice și juridice, române sau străine. Această lege a condus la înființarea a cinci Fonduri ale Proprietății Private, societăți comerciale pe acțiuni ce cuprindeau în total 30% din capitalul social al societăților comerciale și distibuirea acestora între cele cinci Fonduri ale Proprietăților Private. Tot în baza acestei legi au fost cuprinse și reglementări conform căruia 70% din capitalul social al societăților comerciale, aparținea Fondului Proprietății de Stat, având ca și scop realizarea programelor anuale de privatizare.

Perioada 1991-1992, această perioadă este caracterizată de pași făcuți în vederea construirii noului sistem contabil românesc, având ca și model de bază sistemul francez de contabilitate. Este etapa în care a fost adoptată legea contabilității nr. 82/1991 de către Parlamentul României și a fost publicată în Monitorul Oficial al României, nr. 265/1991, prezentând cadrul legislativ de organizare și conducere a contabilității noilor unități patrimoniale.

Perioada 1992-1993, este perioada când a fost adoptat noul sistem de contabilitate, după ce a avut loc colaborări intense între normalizatorii români și experții francezi. În luna septembrie 1992, are loc emiterea Hotărârii de Guvern nr. 575/22 publicată în Monitorul Oficial nr 259/16 cu privire la experimentarea noului sistem se contabilitate și constituirea Colegiului Consultativ al Contabilității, având următoarele atribuții:

Instruirea și perfecționarea personalului în domeniul contabilității și expertizei contabile.

Cooperarea cu cu persoane juridice, fizice și organisme specializate în domeniul contabilității.

Sintetizarea studiilor în domeniul contabilității, în vederea elaborării de noi propuneri și recomandări în ceea ce privește perfecționarea și aplicarea standardelor contabile.

Bunget (2005), citat de Damian (2011) afirmă că noul sistem de contabilitate adoptat are la bază sistemul francez, și își propunea o serie de obiective în ceea ce privește cunoașterea, avansarea contabilității, prin mijloace de comparare a informațiilor financiare, cât și ca instrument de gestiune pentru întreprindere, iar regulile de întocmire a documentelor, definire principiilor și a normelor, au ca și punct de plecare experiența franceză.

Perioada 1993-1994, este perioada când are loc debutul noului sistem de contabilitate, inspirat din dispozițiile prevăzute în Directiva a IV-a a Uniunii Europene, dar tot odată și din tehnicile prezentate în lucrarea „Sistemul contabil al întreprinderii”. Nenumăratele eforturi depuse în vederea adoptării noului sistem de contabilitate prin modernizarea legislației contabile se va materializa concret în(Damian, 2011):

Hotărârea de guvern nr. 704/14 din luna decembrie 1993, publicată în Monitorul Oficial nr. 303/22, are ca scop aprobarea începând cu data de 1 ianuarie 1994, a Regulamentului de aplicare a legii nr. 82/1991, în ceea ce privește aplicarea bilanțurilor și a registrelor contabile, a planului de conturi general, și nu în ultimul rând a metodologiei de aplicare a acestora.

În opinia lui Damian (2011), sistemul contabil aplicat din data de 1 ianuarie 1994, se baza în construcția sa conceptuală, pe următoarele aspecte:

Utilizarea conturilor cu monografia principalelor operațiuni, precum și a planului de conturi general.

Obiectivul principal a contabilității este acela de a reda o imagine fidelă și completă a situațiilor financiare, și a rezultatului întreprinderii.

Existența unui climat adecvat în ceea ce privește principii clare, regului și metode de respectat a informațiilor contabile.

Stabilirea unui model standard a formularelor și a registrelor privind activitatea contabilă și financiară.

Stabilirea documentelor obligatorii, precum și a normelor de utilizare a acestora.

CE SUNT ORGANISMELE PROFESIONALE DIN DOMENIUL CONTABILITĂȚII:

Serviciile profesionale, reprezintă o acțiune prestată de orice profesionist contabil, acesta fiind necesară să îndeplinească aptitudini contabile, cum sunt:

Audit și fiscalitate.

Consultanță managerială și servicii de contabilitate.

3.1) Colaborarea organismului profesional cu Guvernul:

Pentru că o colaborare să fie eficientă, în ceea ce privește administrația și părțile interesate, este necesar ca aceasta să respecte necesitățile interesului public în general. Un cadru legal, care respectă totalitatea principiilor și a concepțiilor guvernamentale de bază, este necesar în dezvoltarea și recunoașterea publică, dat fiind faptul că acesta aduce o contribuție în ceea ce privește elaborarea profesiei. Obiectivele pe care membrii profesiei și le propun, constă în putința de a acționa corect în ceea ce privește rolul de purtător de cuvânt al profesiei, în fața publicului, precum și în fața administrației interesate.

Un organism profesional de contabilitate este necesar să aibă un plan prin care să facă cunoscute competența și abilitățile membrilor, precum și să realizeze declarații în ceea ce privște politica și implicațiile contabile.

Structura legală și organiziționașă a unui organism prefesional.

Scopul organismului profesional nou înființat de contabilitate, trebuie să coincidă cu obiectivele și activitățile principale pe care membrii organizației și le propun, să le atingă.

Finanțarea unui organism profesional.

Există două surse prin care se poate realiza finanțarea unui organism profesional, mai precis surse interne și/sau externe. Fondurile colectate de la membrii organizației profesionale prin cotizații și recompense pentru serviciile primite, reprezintă finanțarea internă. Finanțarea externă sunt reprezentate de donații, surse caritabile, subvenții, etc.

Reglementări referitoare înființării unui organism profesional din domeniul contabilității.

O structură reglementată în conformitate cu cadrul legal național, trebuie să stea la baza organismului profesional. Structura reglementată constă în existența unei legi sau o altă legislație, care are datoria de a recunoaște acel organism ca entitate legală care reprezintă profesia, și care oferă membrilor putere legală, un statut și regulamente proprii. Organismele profesionale în marea majoritate a cazurilor, doresc șă stabilească în prealabil un set de regulamente, care aplică diversele cerințe de politică la nivel înalt și care nu sunt neapărat acoperite de un statut.

3.1.3) Rolul organismului profesional pentru elaborarea codului de etică.

Una dintre responsabilitățile profesiei, este acela de a proteja binele colectiv a publicului, precum și a instituțiilor. Pentru ca acest lucru să poată fi indeplinit este necesar implementarea unui cod etic. Codul etic IFAC a fost realizat pentru a stabilește standardele de conduită ale contabililor, declarând principiile fundamentale pe care sunt nevoiți să le respecte, pentru ca obiectivele comune să poată fi îndeplinite. Codul IFAC este recunoscut la nivel internațional și priciipile pe care acesta le servește poate fi adoptat de orice țară.

Rolul organismului profesional pentru dezvoltare profesională continuă.

Un profesionist rebuie să acționeze cu acuratețe, și în conformitate cu tehnicile și standardele profesionale necesare în prestarea serviciilor profesionale. Pentru ca un contabil să își poată îndeplini cerințele în ceea ce privește competența, aceasta trebuie să adopte dezvoltarea profesională continuă. Dezvoltarea profesională continuă, este definită ca o activitate de dezvoltare, învățare, și menținerea iscusinței contabililor profesioniști de a-și desfășura activitatea într-un mod experimentat în mediul lor. O serie de componente ale activităților organismul profesional de contabilitate, pe care acesta și le asumă, pentru a prezenta seriozitate și credibilitate este reprezentat de promovarea dezvoltării profesionale. Un program de dezvoltare a competenței profesionale stabilește referința internațională de dezvoltare profesională continuă pentru toți membri. Marea majoritate a organismelor profesionale au pretenția ca membrii săi, să presteze un anumit numar de ore de pregătire pe an, în timp ce alte organisme abordează devoltarea profesională continuă în baza competenței.

3.2) CECCAR:

3.2.1) Istoric.

Anul 1888 este anul în care un grup de absolvenți ai școlilor comerciale, se hotărăsc să înființeze Cercul Absolvenților Școalelor Comerciale și Financiare, cu scopul de „organizare și legiferare a unei asociații de experți contabili”. Un an mai târziu, se transformă în Asociația Absolvenților Școalelor Superioare de Comerț având-ul ca președinte pe Theodor Ștefănescu. În anul 1901o parte din absolvenții școlilor de comerț din toată țara, se întâlnesc în București unde aniversează 30 de ani de act ivitate a lui Theodor Ștefănescu și retragerea acestuia în pensie. Reprezintă un prilej de a discuta despre pașii de întreprins în reglementarea profesiei contabile. Astfel încât este înaintat un memoriu președintelui Camerei de Comerț cu scopul de a solicita reglementarea exercițiului de expertiză, dar din păcate nu a fost găsită o cale de mijloc pentru realizarea cerințelor. În anul 1906 se organizează primul congres cu scopul de legiferării profesiei de contabil. Anul 1907, este anul în care se produce o ruptură a acestei asociații și o parte din membrii înființează Uniunea Absolvenților Școalelor Comerciale, având-ul ca și președinte pe I. Șt. Rasidescu. Aceste două organizații în anul 1910, se reunesc sub denumirea de Corpul Absolvenților Școlilor Superioare de Comerț, sub preșidenția lui Nicolae Butculescu. Cercul de Studii Comerciale înființat în anul 1918, și inaugurat în anul 1919 în Palatul Camerei de Comerț susține subiectul „chestiunea experților contabili din România”. Vasile M. Ioachim și Petru Drăgănescu-Brateș au realizat un proiect cu scopul organizării unui Corp de experți contabili, care în anul 1920, a fost înmânat lui Grigore Trancu ministrul muncii de la acea vreme. Proiectul aobținul aprobarea să fie luat în discuții de urgență astfel încât în anul 1921 acesta a fost votat de către Senat.

Lege pentru autorizarea Corpului de Contabili Autorizați și Experți Contabili în România:

Art. I. – În baza acestei legi se înființează un corp de contabili autorizați și experți-contabili în România, având caracter de persoană juridică.

Art. II. – Prin contabil se înțelege persoana care înregistrează după principiile contabilității operațiuni. Nu sunt obligați de a face parte din acest corp, contabilii din întreprinderile mici.

Art. XXI. – Va fi stabilit modul de funcționare a acestui corp, printr-un regulament spacial.

În anul 1921, regele Ferdinand a aprobat legea, după care a fost publicată în Monitorul Oficial nr. 80 din 15 iulie 1921. În anul 1921 s-au înființat filiale, prima fiind în Ilfov, urmând în Prahova astfel că până la finele anului erau formate deja 42 de secțiuni, cu un număr de aproape 3000 de membri, crescând constant de la an la an.

Al Doilea Război Mondial și-a lăsat amprenta adânc în ceea ce privește profesia contabilă, deoarece este începutul declinului. Regimul comunist de la acea vreme, a condus la pierederea unor drepturi cetățenești, unde libera inițiativă este înlocuită de economia dirijată, lucru ce influențează și profesia contabilă. Astfel în anul 1948, prin naționalizarea mijloacelor de producție centralizarea comenzilor economice devine operantă sută la sută, de unde rezultă aproape imposibilă existența unui Corp al contabililor independenți. În anul 1951 Marea Adunare Națională emite Decretul nr. 40 din 10 martie 1951, în care se desfințează Corpul Contabililor Autorizați și Experților Contabili. Astfel se încheie prima parte a unei aventuri care a durat exact 30 de ani.

3.2.2) Rol CECCAR

CECCAR reprezintă singura organizație răspunzătoare de profesia contabilă din România, aceasta fiind reînființată în anul 1994, printr-o Ordonanță de Guvern.

CECCAR are rolul de a acționa și de a veghea, asupra profesioniștii contabili,astfel încât aceștia prin serviciile de calitate oferite terților, să satisfacă nevoile pieței. Este responsabil de soarta profesiei contabile, având calitate de organism profesional, de interes public.

3.2.3) Obiective CECCAR

CECCAR își propune să satisfacă cerințele interesului public,astfel încât să se ridice la cel mai înalt nivel de performanță, din cele mai înalte standarde de profesionalism. Pentru ca aceste obiective să poată fi îndeplinite, profesionistului contabil trebuie să îndeplinească 4 cerințe. Aceste cerințe au în vedere calitatea serviciilor prestate, profesionalismul, încrederea prezentată și credibilitatea oferită.

3.2.4) Maniera de functionare CECCAR

Corpul este autorizat pe categorii profesionale, și anume: Secțiunea contabililor autorizați și Secțiunea experților Contabili. Normele aprobate de Consiliul superior au ca scop stabilirea atribuțiilor acestora. Consiliul superior stabilește cel putin 5 membri pentru conducerea fiecărei secțiuni, printre care este desemnat un președinte, un supleant și 1-3 membri. Programele de activitate aprobate de Consiliul superior stau la baza activității desfășurate de secțiuni. Activitatea structurilor executive au la bază regulamentul intern, privind programele, normele și procedurile de lucru aprobate de Consiliul superior. Directorul general executiv dirijează compartimentele administrative, având obligația funcționării curente a Corpului. Directorul general executiv este cel care propune regulamentul intern, aprobă norme și stabilește structura personalului și atribuțiile acestuia.

3.2.5) Formare profesională continuă CECCAR

CECCAR are rolul de a răspunde cererilor publicului în ceea ce privește profesia contabilă în toată țara și contribuie la dezvoltarea economiei prin promovarea unor standarde profesionale de înaltă calitate. În Codul Etic Național al Profesioniștilor Contabili, un profesionist contabil este dator de a menține competențele profesionale, cunoștințele și abilitățile la nivelul așteptat,astfel încât clienții să primească servicii profesionale bazate pe progrese curente, promovate în legislație și înregistrate în practică. Una dintre sarcinile CECCAR este de a asigura că profesioniștii contabili sunt într-o continuă dezvoltare pentru a menține competențele profesionale, însă este necesară și aplicarea cunoștințelor cu o judecată profesională și o atitudine corectă. Obiectivul dezvoltării profesionale continue este acela de a-și ajuta profesioniștii contabili să-și dezvolte o competență profesională pentru a putea pune la dispoziția clienților cele mai de calitate servicii.

3.2.6) Cod etic.

Codul profesioniștilor contabili, are rolul de a promova norme și de a asigura că sunt respectate cerințele etice, iar în caz de nerespectare a acestora impunându-se anumite măsuri. Codul este alcătuit din trei părți. Partea A, are rolul de a stabili principiile de etică profesională pentru profesiniști și totodată furnizează un cadru general conceptual pe care profesioniștii trebuie să îl aplice. Partea B și C ilustrează modul în care cadrul general se aplică în anumite situații, prezentând exemple de măsuri de protecție necesare combaterii amenințării la adresa conformității cu princiile fundamentale. Partea C se adresează în special profesioniștilor contabili angajați. Un profesionist contabil are obligația de a se conforma și respecta prezentul Cod, iar în caz de interzicere prin lege, în ceea ce privește conformarea la Cod, acesta are obligația de a se conforma tuturor celorlalte părți ale Codului.

3.3) CAMERA AUDITORILOR FINANCIARI DIN ROMÂNIA (CAFR)

Auditul financiar a apărut în Români în ultimele două decenii, sprijinită fiind de standardele și reglementările în vigoare la nivel internațional, rezultă o spectaculoasă evoluție a acesteia.

3.3.1) Rol CAFR

Camera are rolul de a organiza, coordona și autoriza ceea ce privește activitatea de audit financiar în România, și totodată are rolul de a asigura exercitarea independentă a profesiei de auditor financiar, în conformitate cu legea. Ordonanța de Guvern nr. 75/1999 privește activitatea de audit financiar, ca pe o organizație profesională de utilitate publică, lipsită de scop patrimonial, din care fac parte auditorii financiari.

3.3.2) Manieră de funcționare CAFR

Camera este alcătuită din mai multe organe de conduce, și acestea sunt: Consiliul Camerei Biroul Permanent al Consliului Camerei și Conferința Camerei. Conferința Camerei poate fi ordinară și extraordinară și reprezintă organul superior de conducere al Camerei, formata din toți membrii cu drept de vot. Conferința ordinară se întâlnește o dată pe an, cu prilejul convocării Consiliului Camerei, în maxim 120 de zile de la încheierea exercițiului financiar precedent, unde participă toți membrii cu drept de vot. Conferința extraordinară are loc atunci când este convocată la cerere de cel puțin două treimi din numărul membrilor cu drept de vot, și are loc în termen de cel mult 45 de zile de la data convocării. Consiliul Camerei este format din 11 membrii, aleși pentru o perioadă de 3 ani, în conformitate cu procedurile cu procedurile aprobate de Cameră.

3.3.3) Formare profesională continuă CAFR

Camera are obligația de a asigura că toți membrii, în calitate de auditori financiari, participă la programe de formare profesională continuă , anual cu scopul de a menține cunoștințele, competențele și valorile profesionale la un nivel cât mai înalt. Camera trebuie să promoveze și să organizeze programe de educație pentru toți membrii săi, iar fiecărui membru îi revine obligația de a respecta cerințele de pregătire profesională continuă cu scopul de a întări încrederea în ceea ce privește activitatea de audit. Fiecare membru în parte trebuie să participe anual la 40 de ore de formare profesională.

3.3.4) Cod etic CAFR

Manualul Codul etic al profesioniștilor contabili, este elaborat de către Consiliul pentru Standarde internaționale de etică pentru contabili al Federației Internaționale a Contabililor și se adresează Auditorilor Financiari din România. Această hotărâre urmărește supravegherea Profesiei Contabile în Interes Public.

3.4) ASOCIAȚIA NAȚIONALĂ A EVALUATORILOR AUTORIZAȚI DIN ROMÂNIA (ANEVAR)

Ordonanța de Guvern a României nr. 24/2011 privind unele măsuri în domeniul evaluării bunurilor, a stat la baza înființări ANEVAR, în anul 2011. Apariția sa aniversează cei 20 de ani, timp în care evaluatori contabili s-au dezvoltat și s-au maturizat.

3.4.1) Rolul și obiectivele ANEVAR

ANEVAR își propune o serie de obiective cum ar fi autorizarea profesiei de evaluator și exercitarea independentă a acesteia, precum și organizarea, coordonarea și respectarea tuturor reglementărilor privind profesia de evaluator. Standardele, metodele de evaluare și tehnicile utilizate sunt importante pentru îndeplinirea următoarelor atribuții:

Adoptarea standardelor obligatorii de evaluare, privind activitatea de evaluare și buna desfășurare a acesteia.

Încurajează perfecționarea și formarea profesională continuă a evaluatorilor autorizați.

Asigură un cadru prielnic pentru ca activitatea de evaluare, să se desfășoare în condițiile prielnice.

Organizează examene pentru a obține calitatea de evaluator autorizat și emite autorizații pentru ca această profesie, să se desfășoare în conformitate cu regumanetul său privind funcționarea corectă a acesteia.

Participă la manifestări și conferințe, dezbătând teme din domeniul respectiv de activitate .

Vine cu prpuneri privind modificarea și actelor din domeniul de activitate respectiv.

3.4.2) Manieră de funcționare ANEVAR

Consiliul director aprobă organigrama, în baza căruia funcționează departamentele administrative din cadrul Uniunii. Directorul general este cel care conduce fiecare department administrative. Consliliul director , este cel care convocă întrunirea cu Conferința națională, ori de câte ori se consideră necesar și într-un termen la de maxim 120 de zile de la încheierea exercițiului precedent.

3.4.3) Formare profesională continua ANEVAR.

Asociația Națională a Evaluatorilor Autorizați din România în conformitate cu Ordonanța de Govern nr. 24/2011, susține și încurajează perfecționarea profesională a evaluatorilor autorizați, precum și formarea acestora. Asociația organizează cursuri de formare profesională, a evaluatorilor autorizați, prin intermediul unor seminarii, și asigură urmatoarele specializari:

Evaluarea bunurilor mobile.

Evaluarea bunurilor imobile.

Evaluarea acțiunilor și a altor insturmente financiare.

Evaluarea de întreprinderi de fond de comerț.

3.4.4) Cod etic ANEVAR.

Codul etic are ca și scop promovarea comportamentului etic, precum și principiile acestuia în ceea ce privește profesia de evaluator autorizat. Codul etic își propune să întărească încrederea publică, prin crearea unui cadru necesar pentru a putea fi exprimată o opinie. Profesia de evaluator, are obligația de a respecta și Codul de etică, pe lângă reglementările și prevederile legale, pentru a nu discredita profesia. Respectarea anumitor aspecte și principii în ceea ce privește evitarea pericolelor sunt esențiale. Printre acestea enumerăm:

Competență și comportament profesional

Confidențialitate

Obiectivitate și independență

Integritate

3.5) CAMERA CONSULTANȚILOR FISCALI (CCF)

Camera Consultanților Fiscali, este o organizație profesională de utilitate publică, reprezentând o persoană juridică fără scop lucrativ, beneficiind de propriul buget și patrimoniu. Consultanții fiscali, înscriși în Registrul consultanților fiscali și al societăților comerciale de consultanță fiscală constituie Camera Consultanților Fiscali. Consiliul superior nr.6/2012, publicat în Monitorul Oficial al României Nr. 189/2012 aprobă regulamentul de organizare și funcționare al Camerei Consulatanților Fiscali.

3.5.1) Manieră de funcțioanre CCF

Camera Consultanților Fiscali este formată din următoarele organe de conduceere:

-Conferința Națională

-Consiliul Superior al Camerei

-Biroul Permanent al Consiliului Superior al Camerei

Conferința Națională este alcătuită din toți membrii înscriși în evidența Camerei cu drept de vot. Aceștia sunt consultanții fiscali activi sau inactivi, care și-au îndeplinit toate îndatoririle față de Cameră. Conferința poate fi ordinară sau extraordinară, în cazul conferinței ordinare, aceasta se întrunește anual, iar în cazul conferinței extraordinară, aceasta poate fi convocată la cererea Biroului permanent. Consiliul superior este alcătuită din 15 membrii, și are obligația de a îndruma, controla și coordona activitatea Camerei. Președintele ales de Consiliul superior, devine în același timp și președintele Camerei. Și totodată și al Biroului permanent. Biroul Permanent are rolul de a enunța decizii, care la rândul lor sunt prezentate Consiliului Superior pentru a fi validate în Ședințele Consiliului Superior. Prețedintele împreună cu prim-vicepreședintele și cinci vicepreședinți alcătuiesc Biroul Permanent.

3.5.2) Formare profesională continuă CCF

Formarea profesională continuă reprezintă o obligație cât și un drept a membrilor Camerei Consultanților Fiscali, cu scopul de a garanta clienților că serviciile prestate sunt de înaltă calitate. Codul privind conduita etică și profesională în domeniul consultanței fiscale, impune ca toți membrii să beneficieze de pregătire profesională continuă. Prigramul de pregătire profesională continuă se poate desfășura în două forme: curs în sistem e-learning și sub formă de seminarii. Programul prevede un număr de 30 de ore de pregătire profesională pentru consultanții activi, iar pentru consultanții inactivi un numar de 15 ore.

3.6) Organismele profesionale din Franta, privind profesia contabilă.

Potrivit lui Lenghel (2008), profesia contabilă are un rol important în timpul și după elaborarea normelor de contabilitate, cu toate ca nu are nici o responsabilitate în ceea ce privește procesul de normalizare contabilă.

3.6.1) Instituțiile care organizează profesia contabilă sunt(Lenghel, 2008):

Ordinul Experților contabili, scopul principal este de a apăra independent și onoarea profesiunii pe care o reprezintă. Un expert contabil poate îndeplini următoarele misiuni(Lenghel, 2008):

misiuni de expertiză judiciară.

activități de consiliere fiscală.

misiuni de audit.

misiuni de evaluare.

acțiuni de întocmire a situațiilor financiare.acțiuni de apreciere a contabilității firmelor.

Comisia Națională a Comisarilor de Conturi, a fost înființată în anul 1969, și se află sub conducerea Ministerului Justiției. Comisia are rolul de a stabili norme în ceea ce privește deontologia, misiunile comisarilor precum și aplicarea normelor contabile. Pentru ca profesionistul contabil să devină expert contabil și pentru a ajunge la profesia de comisar de conturi, este necesar să fi absolvit studii superioare în domeniu și susținerea unui examen de aptitudini precum și cursuri de formare profesională continua în număr de 40 pe an, formând auditorii financiari. Activitățile pe care le poate îndeplini comisarii de conturi sunt(Lenghel 2008):

Verifică dacă contabilitatea este în conformitate cu regulile în vigoare.

Verifică dacă informațiile din situațiile financiare sunt în conformitate cu regulile în vigoare, precum și dacă sunt sincere.

Verifică dacă informațiile prezentate în raportul de gestiune sunt în concordanță cu cele prezentate în situațiile financiare anuale.

3.6.2) Organisme profesionale din Franța, privind normalizarea contabilității.

Organismele care se ocupă de normalizarea contabilității sunt(Lenghel, 2008):

Consiliul Național al Contabilității, a fost creat în anul 1957 cu scopul de realiza un plan general de conturi, este sub tutela Ministerului de Finanțe și urmărește îndeplinirea următoarelor sarcini(Lenghel, 2008):

are scopul de a aviza în prealabil toate reglementările și instrucțiunile în vigoare.

face recomandări în ceea ce privește situațiile financiare și ceea ce aparține de domeniul contabil.

redactează norme contabile.

asigură buna funcționare a activității de cercetare și de emitere a documentelor referitoare la învățământul contabil.

Comisia Operațiilor de Bursă, a fost creat în anul 1967 fiind un organism public, și având rolul de a supraveghe buna funcționare în ceea ce privesc piețele financiare, și în ceea ce privesc informațiile furnizate către investotori. Comisia Operațiilor de Bursă, are de îndeplinit două categorii de atribuții(Lenghel, 2008):

deține controlul și puterea în ceea ce privesc percheziția, control al conturilor, puterea de a aplica sancțiuni, precum și puterea de a aplica sancțiuni și de a informa corect publicul.

emite și face reglementări în ceea ce privește funcționarea piețelor. Deciziile sale sunt sub forma unor reglementări, recomandări, avize etc.

Comitetul Reglementărilor Bancare, are ca obiectiv principal elaborarea de norme în ceea ce privește instrumentele de credit și în ceea ce privește reglementările contabile, publicare de Ministerul Economiei privind băncile și indicatorii de gestiune principali. Acesta a fost înființat în anul 1984(Lenghel, 2008).