Definirea Si Obiectivele Contabilitati

Pentru a intelege notiunea de “politici si tratamente contabile privind imobilizarile corporale”,trebuie sa stim natura si obiectivele contablitati .Contabiliatatea a aparut cu multe secole in urma ,odata cu dezvoltarea economiei monetare si aparitia germenilor capitaismului.Obiectivul contabilitati il constituie averea unui negustor precum si afacerile mari si marunte in orinea in care au avut loc .

Prima lucrare din literature contabila,a aparut in anul 1494,la Venetia ,intitulata Tractatus de Computis et Scripturis (Tratat de Contabilitate in Partida Dubla ),apatine italianului Luca Paciolo.

In conceptia sa, avere si capita (AVERE=CAPITAL),unde :

avere = bunuri economice posedate d negurtor

capital = modul de dobandire al averii respective

Obiectivul de studiu al contabilitatii il reprezinta patrimoniul.Existenta acestuia il constituie doua elemente interdependente :

persoana fizica sau juridica

bunurile economice

In plan contabil ecuatia :

Bunuri Economice =Drepturi economie Juridice +obligatii

A devenit ACTIVE =PASIVE

delimitări si clasificari privind imobilizarile corporale

Activele reprezinta resurse controlate de firma obtinute din beneficii trecute si de la care se asteapta sa genereze beneficii economice viitoare fie sub forma intrarilor de numerar (sau echivalente numerar), fie prin reducerea iesirilor de numerar.

Tipuri de active:

active circulante (curente)

active imobilizate

Activele imobilizate reprezinta bunurile si valorile cu o durata de utilizare mai mare de un an si care nu se consuma la prima utilizare, acestea fiind impartite in trei categorii:

imobilizari necorporale

imobilizari corporale

imobilizari financiare.

In structura imobilizarilor corporale se includ:

-terenuri;

-constructii;

-instalatii tehnice si masini;

-alte instalatii, utilaje si mobilier;

-avansuri si imobilizari corporale in curs de executie.

Respectiv conturile :

211 Terenuri si amenajari de terenuri (A)

212 Constructii (A)

213 Instalatii tehnice si mijloace de transport(A)

214 Mobilier, aparatura birotica, echipamente de protectie a valorilor umane si materiale si alte active corporale (A)

231 Imobilizari corporale in curs de executie (A)

261 Actiuni detinute la entitatile afiliate (A)

263 Actiuni detinute la entitati controlate in comun (A)

281 Amortizari privind imobilizarile corporale

291 Ajustari pentru deprecierea imobilizarilor corporale

2931 Ajustari pentru deprecierea imobilizarilor corporale in curs de executie (P)

296 Ajustari pentru pierderea de valoare a imobilizarilor financiare

Conform prevederilor fiscale din România mijlocul fix este reprezentat de orice imobilizare corporală care:

– poate fi utilizată în producția sau livrarea de bunuri sau în prestarea de servicii, pentru a fi închiriată terților sau în scopuri administrative;

– are o perioadă de viață mai mare de un an;

– si are o valoare mai mare decat limita stabilită prin Hotărâre de Guvern (1800lei).

Pentru obiectele care sunt folosite în loturi, seturi care formează un singur corp, la încadrarea lor ca mijloace fixe se are în vedere valoarea întregului corp, lot, sau set.

Activele imobilizate sunt deținute de o entitate pe o perioadă mai mare de un an

Se recunosc în situațiile financiare anuale, daca îndeplinesc următoarele cerințe:

posibilitatea de a contribui la beneficiile viitoare ale entității sub forma fluxurilor de trezorerie sau echivalente de trezorerie, și

imobilizarea să aibă determinat un cost credibil

Un obiect singular sau un complex de obiecte ce se utilizeaza ca atare si îndeplineste cumulativ urmatoarele conditii: are o valoare mai mare decât limita stabilita prin lege si are o durata normala de utilizare mai mare de un an se considera mijloc fix 

Contabilitatea curenta se asigura evidenta permanenta a existentei si miscarii urmatoarelor categorii de mijloace fixe:

– cladiri si constructii speciale, în care sunt cuprinse:

(cladiri, fundatii si infrastructura, racordarea cladirilor la reteaua de apa, gaze, electricitate etc.;)

–   masini, utilaje si instalatii de lucru;

–   masini de forta si utilaje energetice;

–   aparate si instalatii de masurare, control, si reglare;

–   mijloace de transport;

–   animale de munca;A gospodaresc etc.

Imobilizarile corporale în curs de executie reprezinta investitiile si mijloacele fixe sau amenajarile de terenuri. Ele, ca si imobilizarile necorporale în curs, nu se amortizeaza.

2 Http://contabilul.manager.ro/plan-de-conturi-2015

3 O.M.F.P. nr. 1752/2005, Best publishing, 2005, p 25

Recunoasterea Imobilizarilor corporale

Recunoasterea este procesul incorporari in bilant sau Contul de profit si piedere. Un activ nu este recunoscut în bilant atunci când este improbabil ca intrarea de numerar sa genereze beneficii economice viitoare pentru întreprindere în perioadele viitoare. Astfel de tranzactie va avea ca efect recunoasterea unei cheltuieli în contul de profit si pierdere.

În IAS 16 se precizeaza, ca este necesara recunoasterea unui element individual din cadrul imobilizarilor corporale, pentru aceasta cerându-se un rationament pentru aplicarea criteriilor de definire a circumstantelor sau a tipurilor specifice de întreprinderi.

Uneori se recomanda alocarea cheltuielilor totale privind activul asupra partilor sale componente si contabilizarea fiecarei componente în mod separat, aceasta în cazul în care activele componente au durate de viata utila diferite sau aduc beneficii întreprinderii, într-un mod diferit, necesitând deci utilizarea unor rate si metode de amortizare diferite.

Achizitionarea unor imobilizari corporale, chiar daca nu cresc în mod direct beneficiile economice viitoare ale unui activ imobilizat, poate fi necesara pentru a obtine beneficii economice viitoare din celelalte active ale întreprinderii.

 În astfel de situatii, aceste achizitii de imobilizari corporale îndeplinesc criteriile de recunoastere ca active deoarece permit beneficiilor economice viitoare generate de activele aferente sa fie mai mari decât beneficiul care ar putea fi obtinut daca ele nu ar fi fost achizitionate. Aceste active sunt recunoscute numai în masura în care valoarea contabila a unui astfel de activ si a activelor aferente nu depaseste valoarea totala recuperabila ale acestor active si a activelor aferente.

Evaluarea corespunzatoare a imobilizarilor corporale :

Evaluarea imobilizarilor este de trei feluri:

evaluarea curenta,

evaluarea la sfarsitul exercitiului financiar

evaluarea periodica.

Evaluarea este o procedura sistematica utilizata pentru a estima intr-o maniera credibila valorile la care elementele din situațiile financiare sunt recunoscute in bilanț și in contul de profit și pierdere la data raportării.

Are rolul de a determina contravaloarea baneasca a bunurilor existenta intr-o intreprindere.

Evaluarea initiala a imobilizarilor corporale (la data intrării în entitate) se face la valoarea lor de intrare, valoare care se determina in functie de modalitatea de intrare in societate.

In conformitate cu principiul recunoașterii, societățile evaluează toate costurile imobilizărilor sale corporale atunci cand apar. Aceste costuri includ costurile inițiale pentru achiziționarea sau construcția unor elemente de imobilizări corporale, precum și costurile care apar ulterior pentru inlocuirea sau intreținerea acestora.

Costuri initiale

Valoarea de intrare contabila se identifica cu :

costul de achizitie

costul de productie

valoarea de aport

valoarea justa

Cost de achizitie-

Utilizat pentru bunurile procurate cu titlu oneros intrarea imobilizarilor corporale se face la Costul de achizitie este reprezentat :

pret de cumparare

+taxe vamale si alte taxe nedeductibile

+orice costuri directe atribuibile aduceri activului la locatia si conditionate necesare pentru utilizarea acestuia ,respectiv :

costul de amenajare a amplasamentului

costuri initiale de livrare si manipulare

coturi de instalare si ansamblare

onorariile arhitctilor ,inginerilor si avocatiilor

costurile cu beneficiile angajatilor care rezulta direct din achizitia activului

costuri de testare si functionare

+costuri de demonstare si mutare a activului

+costurile indatorate

-reduceri comerciale primete

=Coast de achizitie

In costul de achizitie a imobilizarii corporale pot fi imcluse si costurile estimate cu demonatrea, mutarea si dezafectarea bunului, daca aceste valori pot fi estimate credibil si exista o obligarie a entitatii legata de aceste aspecte.

Cost de productie

-este folosit in cazul bunurilor produse de intreprindere .

Costul de productie este reprezentat :

costurile de achizitie al materiilor prime si consumabile

+ costurile indirecte de productie

+ costurile de prelucrare directe

+costurile indatorarii

+costul canitatilor anormale de deseuri

+alte costuri delimitate

=Cost de productie

Costul de productie al imobilizarilor corporale cuprinde,cheltuielile directe aferente productiei, si anume:

materiale directe

energie consumată în scopuri tehnologice

manoperă directă si alte cheltuieli directe de productie

cota cheltuielilor indirecte de productie alocată în mod rational ca fiind legată de fabricatia acestora.

Valoarea de aport-

Folosita pentru bunurile reprezentand aport la capitalul social intrarea se face la valoare ce se stabileste in urma evaluarii (in funtie de pretul pietei ,utilitatea ,starea si amplasarea acestor active ).

Valoarea justa

Suma pentru care un activ ar putea fi schimbat de bunavoie intre doua parti aflate in cunoastinta de cauza .

Se determină pe baza unor evaluări efectuate, de regulă, de evaluatori autorizați.  In Romania valoarea justa se determina ca urmare a evaluarilor de catre evaluatori autorizati de Asociația Națională a Evaluatorilor Autorizați din România.

Costuri ulterioare

Sunt recunoscute cheltuieli in perioada in care au fost efectuate se inregistreaza ca fiind cheltuieli ale perioadei, insa ele au tratamente diferite in functie de efectu lor:

Cheltuieli cu investitiile ulterioare (cheltuieli privind modernizarea invetitiei initiale –(componenta care mareste valoara contabila initiala)

Cheltuiel cu reparatiile si intretinerile privind activele imobilizate –(nu se adauga la valoarea contabila initiala).

In cazul cotractului de leasing financiar locatarul trebuie sa recunoasca concomitente in bilant activul si o datorie la o valoare egala. Valoarea leasingului este determinate de minimul dintre valoarea justa si valoarea actualizata a platilor minime de leasing, factorul de actualizare fiind rata implicita a dobanzii din contract.

4Mihai Ristea ,Corina Ioanas ,Corina Graziella ,Alina Irimescu –Contabiitatea Societatilor Comercilare vol.1 pag 224

5Galiceanu mihaela –conf.iniv.-Contabiliateafinanciara pag 17-18

Evaluarea ulterioara a imobilizarilor corporale :

Prezentarea imaginii fidele a patrimoniului, astfel incat situiatiile financiare sa prezinte o imagine cat mai reala a entitatii. De aceea, Pricipiul sinceritatii sau al imaginii fidele este unul dintre cele mai importante princiipii contabile.

Evaluarea la data inventarierii

Evaluarea elementelor patrimoniale la data inventarierii se face la valoarea actuală a fiecărui element, denumită și valoarea de inventar, în funcție de utilitatea bunului, starea acestuia și prețul pieței.

Se face la sfarsitul exercitiului financiar cand, conform legii, are loc inventarierea generala.Conform obiectivelor Standardului IAS 36 “Deprecierea activelor” in contabilitate activele nu trebuie inregistrate la o valoare mai mare decat valoarea lor recuperabila.

Model de determinare costului :

costul sau

-orice amortizare acumulata

-orice pirderi acumulate din deprecier

=valoarea contabila

Valoarea recuperabila a unei imobilizari corporale =

valoarea net de vanzare – valoarea de utilizare.

Valoarea de utilitate a unei imobilizari corporale =

valoarea actualizată a fluxurilor viitoare de numerar estimate, ce se așteaptă să fie generate din utilizarea continuă a activului și din vanzarea lui.

Cu ocazia inventarierii se face individual pentru fiecare bun in parte, Evaluarea activelor imobilizare

6Mihai Ristea ,Corina Ioanas ,Corina Graziella ,Alina Irimescu –Contabiitatea Societatilor Comercilare vol.1 pag 224

7Galiceanu mihaela –conf.iniv.-Contabiliateafinanciara pag 17-18

Evaluarea la bilant (la inchiderea exercitiului financiar)

. La încheierea exercițiului, elementele patrimoniale se evaluează și se reflectă în bilanțul contabil al societatii la valoarea de intrare în patrimoniu, respectiv valoarea contabilă pusă de acord cu rezultatele inventarierii.

Conform Standardului IAS 16 “Imobilizari corporale” bunurile se evaluarea conform urmatoarelor tratamente:

Tratament contabil de bază

Valoare contabila = Cost – Amortizari – Pierderi

Tratament contabil alternativ permis

Valoare contabila = Valoarea reevaluata = Valoarea justa – Amortizari – Pierderi

Exemplu:

La 25 decembrie 2004 a fost achiziționată un utilaj și a fost inregistrat:

la un cost de 50.000 lei, valoarea amortizabilă de 50.000 lei

durata de viața utilă de 10 ani.

In luna decembrie 2007, intreprinderea a procedat la o reevaluare a imobilizărilor corporale, utilajul fiind reevaluat la 42.000 lei.

In anul 2008 utilajul a suferit o depreciere de 5.000lei din cauza factorilor mediului natural. Intreprinderea utilizeaza politica amortizarii liniare iar, cu ocazia reevaluarilor, experții nu au modificat durata de viață utilă a utilajului

31 dec. 2007 : activul se inregistreaza la valoarea reevaluata:

Vc = Vr = 42.000 lei

31 dec. 2008 : activul se inregistreaza la valoarea contabila :

Vc = Vr – A – P = 42.000 – 7.000 – 5.000 = 30.000 lei

Evaluarea la iesirea din patrimoniu

Se va stabii valoarea bilantiera sau de inchidere a exercitiului.  Compararea valoarii de intrare sau contabila cu cea de inventar sau de utilitate, se pote constata doua situatii si anume:

existenta unor plusuri de valoare,

atunci cand valoarea de inventar este superioara celei de intrare

plusuri care nu se inregistraza in contabilitate, imobilizarile respective raman reflectate in contabilitatea curenta la valoarea de intrare;

existenta unor minusuri de valoare, atunci cand valoarea de inventar este

inferioara valorii de intrare datorita unor deprecieri care au avut loc.

Minusurile se inregistreaza in contabilitae sub forma amortizarilor suplimentare.

Imobilizarile corporale la care deprecierea este ireversibila sau se efectueaza o ajustare pentru depreciere ( pierdere de valoare), atunci cand deprecierea este reversibila, aceste elemente mentinandu-se, de asemenea, la valoarea lor de intrare.

IAS 16, precizeaza ca ulterior recunoasterii initiale, adica la data inchiderii exercitiului financiar, imobilizarile corporale trebuie evaluate la costul lor minus amortizarea cumulata aferenta si orice pierderi cumulate ca urmare a deprecierii

Imobilizarile corporale sunt evidentiate la iesirea din patrimoniu la valoarea de intrare.

1.5 Reevaluarea imobilizarilor corporale

Atat IAS 16 ’’Imobilizari corporale’’ cat si OMFP 1752/2005 prevad ca imobilizarile corporale sa fie reevaluate la valoarea justa a acestora, valoare care de obicei este valoarea lor de piata. Reevaluarile trebuie sa fie facute de evaluatori profesionisti, membri ai unui organism profesional în domeniu, recunoscut national si international. Din cauza lipsei unei piete active pentru acestea, activul este prezentat in bilant la costul de inlocuire , mai putin ajustarile cumulate de valoare.

IASB definește evaluarea unor active la valoarea justă ca fiind “suma pentru care un activ ar putea fi schimbat de bunavoie intre două parți aflate in cunoștință de cauză, in cadrul unei tranzații cu prețul determinat obiectiv,,

Frecventa cu care se realizeaza reevaluarile depinde de evoluția valorii juste a imobilizărilor corporale în cauză. Daca valoarea justă a unui activ reevaluat diferă semnificativ de valoarea contabila, atunci este necesară o nouă reevaluare. In cazul imobilizarilor corporale care sufera modificări semnificative și fluctuante ale valorii juste, sunte necesare reevalurari anuale, in schimb pentru imobilizarile corporale ale caror valori juste nu se modifica semnificativ.

Pentru acestea fiind mai adecvate reevaluarile facute la 3 – 5 ani.

Atat in OMFP 1752/2005, cat si in IAS 16 se stipuleaza ca atunci cand este reevaluat un activ ce apartine unei clase, trebuie reevaluata intreaga clasa din care acesta face parte.

IAS 16 tratează aspecte legate de amortizarea cumulată la data reevaluarii si stabileste ca evaluarea imobilizărilor corporale se poate face fie pornind de la valoarea brută, fie de la valoarea ramasă de amortizat a acestora.

Astfel se prevede ca in cazul in care in reevaluare se pornește de la valoarea brută, se recalculează proporțional și amortizarea acumulată pană la data reevaluării, astfel incat valoarea contabilă a activului (valoarea ramasă) să fie egală cu valoarea reevaluată, iar in cel de al doilea caz, mai intai se elimină amortizarea cumulată pană la data reevaluarii și se supune reevaluării valoarea ramasă, astfel incat, după reevaluare, valoarea contabilă va fi egală cu valoarea reevaluată a activului respectiv.

Diferente din reevaluare

Diferentele din reevaluarea imobilizarilor corporale pot afecta conturile capitalurilor proprii sau pot afecta Contul de Profit si Pierdere prin recunosterea lor ca venituri sau ca si cheltuieli.

In cazul unor diferente favorabile atat IAS 16 cat si OMFP 1752/2005 prevad ca aceste majorari trebuie inregistrate conform uneia din cele doua variante de mai jos:

direct in creditul conturilor de capitaluri proprii cu denumirea de “rezerve din reevaluare”

ca venit, in cazul in care această crestere compensează o diferenta nefavorabila recunoscută ca urmare a unei reevaluari anterior a celuiasi activ, inregistrata la acel moment ca o cheltuială.

Diferentele nefavorabile ca urmare a unei reevaluari se inregistreaza direct pe cheltuieli sau in cazul in care pentru acelasi activ la o reevaluare anterioara s-au obtinut plusuri de valoare, aceste diminuari scad contul de „rezerve din reevaluare”, cu minimul dintre valoarea acelei rezerve si valoarea descresterii , iar eventualele diferente ramase neacoperite intra pe cheltuieli.

„În cazul în care se efectuează reevaluarea, în notele explicative trebuie prezentate, separat pentru fiecare element din bilant de natura imobilizărilor corporale reevaluate, următoarele informatii: a) valoarea la cost istoric a imobilizărilor reevaluate si suma ajustărilor cumulate de valoare; sau b) valoarea la data bilantului a diferentei dintre valoarea rezultată din reevaluare si cea reprezentând costul istoric si, atunci când este cazul, valoarea cumulată a ajustărilor suplimentare de valoare. „

1.6 Amortizarea

Asupra activelor imobilizate, cu exceptia terenurilor, actioneaza doua tipuri de deprecieri una fizica si una morala/tehnologica. Uzura fizica are la baza atat procesul de exploatare curent cat si factorii mediului natural, care duc la diminuarea performantelor tehnico-productive. Uzura morala se datoreaza progresului tehnic, care duce la crearea de noi mijloace fixe cu o performanta sporita si un cost de productie diminuat, dar de asemenea se datoreaza influentelor factorului timp care duce la o invechire a tehnlogiei.

Orice depreciere a valorii bunurilor unei societati trebuie contabilizata. In timp ce deprecierile reversibile se contabilizeaza sub forma ajustarilor pentru riscuri si cheltuieli, cele ireversibile iau forma amortizarii.

Conform Standardului international IAS 16 amortizarea este definita ca fiind alocarea sistematică a valorii amortizabile a unui activ pe întreaga sa durată de viață utilă.

Amortizarea poate fi privita din tei puncte de vedere: economic, financiar si contabil.

Din punct de vedere economic diminuarea valorii unui element de activ, ca urmare a unei deprecieri permanente, solicita pregatirea si inlocuirea acestuia cu altul nou. Ca urmarea a acestui fapt prin amortizare se are invedere includerea pe cheltuielile fiecarui exercitiu financiar a sumei ce corespunde deprecierii suportate de imobilizare.

Din punct de vedere finaciar prin procesul de amortizare se are in vedere obtinerea de surse financiare care sa serveasaca la inlocuirea bunurilor afectate de deprecieri fizice sau morale.

Din punct de vedere contabil amortizarea reprezinta expresia diminuarii unui activ ca urmare a depreciarii fizice sau morale, o depreciare cu caracter permanent , ceea ce o diferentiaza de ajustari.

Standardul IAS 16 „Imobilizari corporale” pune in vedere ca valoarea amortizabilă a unul element al imobilizărilor corporale trebuie alocată în mod sistematic pe parcursul duratei de viață utilă a activului. Metoda de amortizare folosită trebuie să reflecte modul în care beneficiile economice aduse de aceste active sunt consumate de către întreprindere.

Amortizarea contabilă este determinată ca urmare a estimărilor și calculelor rezultate din deciziile societatii. Ea afectează elementele de imobilizari ale activului bilanțier, in timp ce cheltuiala corespondentă afectează contul de profit și pierdere. In schimb, amortizarea fiscală se determină in urma aplicării reglemetărilor fiscale in vigoare, aceata nu afecteaza insa performanța intreprinderii, ci doar baza impozabilă, implicit calculul impozitului pe profit. Diferențele ce vor aparea intre rezultatul contabil și rezultatul fiscal vor genera impozite amanate.

OMFP 1752/2005 prevede ca amortizarea in cazul leasingului financiar sa fie inregistrata de catre locatar/utilizator, iar in cazul contractului de leasing operational de catre locator/finantator.

1.6.1 Durata de amortizare

Conform Legii 571 din 22 decembrie 2003 amortizare imobilizarilor corporale se calculeaza prin aplicarea cotei de amorizare la valoarea mijlocului fix amortizabil.

Durata de amortizare a imobilizarilor corporale se stabileste in functie de durata de uilitate abunului, exprimata in ani. Aceasata durata se stabileste in functie de conditiile concete de utilizarea a imobilizarii amortizabile si de politicile abordate de intreprinere. In Romania, duratele normale de functionare si clasificarea imobilizarilor corporale se stabilesc prin hoarari al Guvernului, pe baza consultarii reprezentanților asociaților patronali constituiți la nivel national, conform legii.

Prin Hotararea de Guvern nr. 2139/2004 s-a aproba “Catalogul privind clasificarea și duratele normale de funcționare a mijloacelor fixe”. In catalog sunt prezentate clasificarea si duratele normale de functionare a mijoacelor fixe (construcții, instalații tehnice, mijloace de transport, animale și plantații, mobilier, aparatură birotică, sisteme de protecție a valorilor umane și materiale și alte active corporale).

In catalog pentru fiecare categorie de imobilizari apar intervale de timp in care pot fi amortizare, existand astfel posibilitatea ca managerii sa aleaga durata de utilizare a imobilizarii. Stabilită astfel, durata normală de funcționare a mijlocului fizic ramane neschimbată pană la recuperarea integrală a valorii de intrare a acestuia sau scoaterea sa din funcțiune.

Investitiile ce afecteaza miloacele fixe, se inregistreaza ca si cheltuieli ulterioare si au ca efect imbunatatirea parametrilor de funtionare si obtinerea de venituri ulterioare, se amortizeaza fie pe perioda ramasa de amortizat, fie prin cresterea duratei normale de utilizare cu 10%.

Din categoria imobilizarilor corporale terenurile sunt singurele care nu dse amortizeaza deoarece se considera ca au o perioada de viata nelimitata.

Unul dintre cei trei parametri care stau la baza comensurarii amortizarii lunare este durata de viata.

Durata de viata a unui activ este prezentata ca fiind fie perioada in care activul este prevazut a fi disponibil pentru utilizare de catre entitate, fie numarul de unitați de producție similare estimate a se obține prin utilizarea activului de catre entiate.

In determinarea duratei de viata a unui activ un rol important in au raționamentele profesionale sau politicile de management , insa se tine seama si de alti factori precum: uzura fizică estimată, producția fizică preconizată, uzura morală aparută ca urmare a schimburilor sau imbunatațirilor aduse procesului de producției, limitele juridice.

Datorita determinarii duratei de viata utila pe baza utilitatii imobilizarii pentru societate, aceasta poate fi mai scurta decat durata de viata economica a bunului, din aceasta diferenta luand nastere valoarea reziduala.

Valoarea amortizabila si valoarea reziduala

Conform Standardului IAS 16 “Imobilizari corporale” valoarea amortizabila este definita ca fiind costul activului sau o altă valoare substituită costului în situațiile financiare, din care s-a scăzut valoarea reziduală.

In conditiile in care entitatea urmareste utilizarea bunului pe toata durata de viata a acestuia, valoarea amortizabila este egala cu valoarea de intrare a imobilizarii (cost de achizitie, cost de productie, valoare justa). Insa in cazul in care perioada de viata a bunului este mai mare decat perioada estimata de folosire a acestuia de catre societate, atunci valoarea amortizabila este egala cu valoarea de intrare diminuata cu valoarea reziduala.

Exemplu:

O entitate achiziționează un autoturism la cost de 40.000. Durata ecomică de viață a autoturismului este de 5 ani, dar societatea prevede vanzarea lui dupa 3 ani de utilizare.

Daca nu se deduce valoarea reziduală din costul autoturismului, amortizarea liniară anuală va fi de: 40.000/5 = 18.000 lei si o valoare net contabilă de 40.000-(8.000 x2) = 24.000 lei.Insă dacă se ține cont de valoarea reziduală, care se presupune ca este de 10.000, atunci cheltuielile anuale cu amortizările ar fi: (40.000-10.000)/3 = 10.000 lei.

Valoarea reziduală este definita ca fiind valoarea netă pe care o întreprindere se așteaptă să o obțină pentru un activ la sfârșitul duratei utile de viață a acestuia după scăderea costurilor așteptate la cedare.

Pentru o estimare cat mai corecta a valorii reziduale societatea va folosi toate informatiile de care dispune, cu privire la active similare cu cele nou-achiziționate, active care au funcționat in condiții asemanatoare și care in momentul de fata se gasesc la sfarșitul duratei de viață utilă, și pentru care există o valoare reziduală estimată.

Exemplu:

La sfarsitul anului 2005 societatea achizitioneza un autoturism in valoare de 45.000 lei. Durata de utilitate este de 5 ani . La data achizitiei se impune determinarea unei valori reziduale a autoturismului. Societatea nu are nici un alt bun similar, de aceea estimarea valorii reziduale se face culegand informații cu privire la activele similare de pe piata, de unde rezulta o valoare reziduala de 15.000 lei. Tinand cont de previziunile privind scaderea preturilor la autoturisme in perioada urmatoare, ca urmare a aderarii Romaniei la Uniunea Europeana, societatea hotaraste o valoare reziduala de 10.000 lei pentru autoturism.

Valoarea reziduala a activelor este de cele mai multe ori nesemnificativa si de aceea nu este luata in vedere la inregistrarea in contabilitate. Valoare reziduala este semnificativa in momentul in care pentru activul respectiv este prevazuta o perioada de utilizare mai mica, decat durata sa de viata economica.

1.6.3 Metode de amortizare

Metoda de amortizare trebuie mentinuta de la un exercitiu la altul, cu exceptia situatiilor speciale in care exita necesitatea schimbarii metodei de amortizare, caz in care, in situatiile financiare vor fi stipulate efectele schimbarii metodei si motivele care au dus la aceasta.

Standardul IAS 16 “Imobilizari corporale” nu prevede un anumit tip de metoda insa atrage atentia asupra aspectelor ce trebuie luate in calcul la stabilirea unei metode de amortizare si anume:

“ – metoda de amortizare folosită trebuie să reflecte modul în care beneficiile economice aduse de aceste active sunt consumate de către întreprindere;

valoarea amortizării corespunzătoare fiecărei perioade trebuie recunoscută ca o cheltuială, cu excepția cazului în care ea este inclusă în valoarea contabilă a unui alt activ.”

Daca IAS 16 nu prevede o anumita metoda de amortizare, Ordinul Ministrului Finantelor Publice 1752/2005 prevede ca amortizarea imobilizarilor corporale sa se faca prin una din cele trei metode : a) amortizarea liniară;

b) amortizarea degresivă;

c) amortizarea accelerată.

Deasemenea OMFP 1752/2005 prevede ca amortizarile contabile ale imobilizarilor corporale sa fie inregistrate ca si cheltuieli ale perioadei.

Metoda liniara consta in calcularea si alocarea uniforma a valorii contabile a unei amortizari pe toata durata de functionare exprimata in ani. Amortizarea lineara se calculeaza prin aplicarea cotei medii anuale de amortizare la valoarea de intrare a mijloacelor fixe. Pentru mijloacele fixe de natura constructiilor, amortizarea anuala se va calcula numai in regim linear.

Este cea mai simpla metoda fiind foarte aproape de deprecierea reala denumita depreciere justificata economica.

Exemplu:

Un utilaj a fost achiztionat in decembrie 2003 si a fost pus in functiune incepand cu 1 ianuarie 2004. Utilajul are valoarea de 5.500 lei si se amortizeaza linear pe o perioada de 5 ani. Valoarea reziduala estimatav este de 500lei.

Valoarea amortizarii anuale = (Cost – Valoare reziduala) / Nr de ani de utilizare

= (5.500 – 500) / 5

= 1.000 lei

Cota medie de amortizare = 100% / Nr ani

= 100% / 5 = 20%

Valoarea amortizarii anuale = cota medie de amortizare * (Cost – Valoarea reziduala)

= 20% * 5.000 = 1.000 lei

Amortisment liniar

Metoda degresiva genereaza o cheltuială descrescătoare cu amortizarea pe parcursul duratei de viață utilă a activului, asigurand astfel intreprinderii un avantaj fiscal prin amanarea de la plata impozitului pe profit. Prin metoda degresiva activul este amortizat mai accelerat la inceputul perioadei de viata, apoi valoarea amortizarii scade cu fiecare an.

Rata de amortizare degresiva se calculeaza prin inmultirea ratei aplicate in calcularea amortizarii prin metoda liniara cu un coeficient fiscal.

Coeficienții fiscali prevazuți in legea amortizării sunt:

1,5 pentru o durată normală de utilizare intre 2 – 5, inclusiv 5 ani;

2,0 pentru o durată de utilizare intre 5-10 ani, inclusiv 10 ani;

2,5 pentru o durată de utilizare mai mare de 10 ani;

Amortizarea anuala degresiva se calculeaza diferit fata de regimul de amortizare lineara.
Pentru primul an de functionare a mijlocului fix, amortizarea anuala degresiva se calculeaza aplicand cota de amortizare degresiva corespunzatoare asupra valorii de intrare a mijlocului fix, iar pentru anii urmatori amortizarea anuala se calculeaza prin aplicarea aceleiasi cote de amortizare degresiva asupra valorii ramase de recuperat pana in anul de functionare in care amortizarea anuala rezultata este egala sau mai mica cu / decat amortizarea anuala lineara (determinata prin raportul dintre valoarea ramasa de recuperat la numarul de ani de functionare ramasi). Din acel an de functionare si pana la expirarea duratei normale de utilizare se trece la amortizarea anuala lineara, iar amortizarea medie anuala lineara va fi obtinuta prin raportarea valorii de recuperat la numarul de ani ramasi.

Amortizarea degresiva se poate calcula in doua variente, fie fara a lua in calcul influenta uzurii morale (AD1), fie luand in calcul influenta acesteia (AD2).

Pentru a calcula amortizarea degresiva prin varianta AD1, in primul an de functionare se aplica cota de amortizare stabilita corespunzatoare asupra valorii de intrare a mijlocului fix, pentru anii urmatori se aplica aceeasi cota, dar de fiecare data la valoarea ramasa. Calculul acesta se continua pana in anul de functionare in care amortizarea anuala rezultata este egala sau mai mica cu / decat amortizarea anuala lineara, calculata pentru perioada de functionare ramasa. Din acel an si pana la expirarea datei normale de functionare, se trece la amortizarea anuala lineara.

In cazul in care societatea comerciala amortizeaza mijlocul fix in varianta AD 2 se observa ca durata de utilizare in cadrul careia se realizeaza amortizarea integrala este mai mica fata de durata normala de utilizare din catalog, diferenta in ani reprezentand influenta uzurii morale.

Exemplu:

Societatea achizitioneaza un utilaj in valoare de 20.000lei pe data de 31.12.2006. Durata de utilizare este de 5 ani, iar valoarea reziduala este 0. Daca luam in calcul uzura morala, durata de viata a utilajului se micsoreaza la 4 ani.

Valoarea amortizarii conform variantei AD1:

Rata liniara: 100/5 = 20%

Rata degresiva: 20% * 1.5 = 30%

la 31.12.2007

Amortizarea = 20.000 * 30% = 6.000 lei

la 31.12.2008

Amortizarea = (20.000 – 6.000) * 30% = 14.000 * 30% = 4.200 lei

Valoarea amortizarii conform variantei AD2:

Rata liniara: 100/4 = 25%

Rata degresiva: 25% * 1.5 = 37.5%

la 31.12.2007

Amortizarea = 20.000 * 37.5% = 7.500 lei

la 31.12.2008

Amortizarea = (20.000 – 7.500) * 37.5% = 12.500 * 37.5% = 4.687,5 lei

Metoda accelerata, aplicată numai in Romania,constă in inregistrarea in cadrul cheltuielilor de exploatare, a unei amortizări de pană la 50% din valoarea de intrare in primul an de funcționare, apoi trecandu-se la sistemul liniar.

Pentru aplicarea metodei de amortizare accelerata este necesara aprobarea Ministerului Finantelor, la propunerea Adunarii Generale a Actionarilor sau Asociatilor, pentru societatile comerciale, respectiv Consiliul de Administratie, pentru Regiile Autonome. Deasemenea este necesara prezentarea unor indicatori de eficienta economica si indicatori de eficienta financiara pe baza carora se stabileste un punctaj.

Exemplu:

Se achizitioneaza o platforma de tractare in valoare de 90.000 lei, amortizabila in 10 ani. Societatea a primit aprobarea pentru a amortiza prin metoda accelerata activul.

Amortizarea din primul an: 90.000 * 50% = 45.000lei

Amortizarea in anii urmatori = 45.000 / 9 = 5.000 lei

1.6.4 Revizuirea si schimbarea metodei de amortizare

Standardul IAS 16 prevede ca metoda de amortizare aplicata activului, sa fie revizuita periodic, iar daca se constată o modificare semnificativă în modelul estimat al beneficiilor economice aduse de acele active entitatii, atunci metoda trebuie schimbată pentru a reflecta această modificare. Odata cu schimbarea metodei de amortizare, este ajustata si valoarea amortizarii anuale.

Deprecierea imobilizarilor corporale

IAS 36 “Deprecierea activelor” este aplicabil in cazul imobilizărilor corporale si necorporale, inclusiv fondului comercial. Standardul prezinta maniera in care o intreprindere revizuiește valoarea contabilă a activelor sale, cum determină valoarea recuperabilă a unui activ și cand recunoaște sau reia o pierdere din depreciere.

Conform standardelor internationale o pierdere din depreciere (P) este definita ca fiind diferenta dintre valoarea contabila a activului si valoarea sa recuperabila.

P = Vcnt – Vrec

Valoarea contabila (Vcnt) a unei imobilizari corporale este valoarea la care aceasta este recunoscuta in bilant , dupa diminuarea cu amortizarea cumulata pana la momentul respectiv si cu pierderile datorate deprecierilor anterioare.

Valoarea recuperabila (Vrec) este reprezentata de valoarea maxima dintre pretul net de vânzare (Pnv) al unui activ si valoarea lui de utilizare (Vu).

Vrec = maxim (Pnv, Vu)

Pretul net de vanzare (Pnv) este valoarea ce s-ar obtine din vanzarea independenta, intre doua persoane aflate in cunostinta de cauza, in cadrul unei tranzactii in care pretul este determinat obiectiv.

Valoarea de utilizare (Vu) este egala cu valoarea fluxurilor de trezorerie viitoare ce se presupun a fi generata prin utilizarea permanenta a unui activ si prin cedarea acestuia la sfarsitul duratei de viata utila.

Entitatile au obligatia de a stabili la data fiecarui bilant contabil, daca exista indicii care sa denote ca un activ ar fi putut suferi depreciari. Daca exista orice indiciu in acest sens, societatea trebuie sa estimeze valoarea recuperabila a activului.

Pentru stabilirea prezentei oricarui indiciu potrivit caruia un activ poate fi depreciat, o întreprindere trebuie sa ia în considerare cel putin urmatoarele indicatii:

Surse externe de informatii: a avut loc o scadere considerabila a valorii de piata a activului; au avut sau vor avea loc, in viitorul apropiat, modificari  în mediul tehnologic, de piata, economic sau juridic, care au afectat negativ situatia societatii; evoluția ratelor dobanzilor pe piața de capital care afectează negativ valoarea de utilizare și implicit valoarea recupereabilă.

Surse interne de informatii: exista dovada uzurii morale sau fizice a activului; o performanta mai scazuta a activului decat cea previzionata; modificări in maniera de utilizare a activului (intreruperea sau vanzarea inainte de data ulterior asteptata).

Pierderea din deprecierea unui activ reevaluat este recunoscuta ca o cheltuiala în contul de profit si pierdere. Oricum, o pierdere din deprecierea unui activ reevaluat este recunoscuta în mod direct în contul oricarui surplus din reevaluarea activului, în masura în care pierderea din depreciere nu depaseste suma pastrata în surplusul din reevaluare pentru acelasi activ.

Formele deprecierii sunt:

1.7.1 Reluarea pierderilor din depreciere

Societatea trebuie sa evalueze la data fiecarui bilat, daca exista indicii cum ca deprecierile recunoscute pentru un activ in trecut nu mai exista ori s-au diminuat. Daca orice indiciu de acest fel exista, intreprinderea are obligatia de a estima valoarea recuperabila a activului.

Pentru evaluarea unui indiciu in sensul reluarii pierderilor din depreciere entitatea trebuie sa aiba in vedere urmatoarele surse de informatii:

Surse externe de informatii: s-a inregistrat o crestere semnificativa a valorii de piata a activului; cresterea ratelor dobanzilor pe piața de capital care afectează pozitiv valoarea de utilizare și implicit valoarea recupereabilă; au avut sau vor avea loc, in viitorul apropiat, modificari  în mediul tehnologic, de piata, economic sau juridic, care au afectat pozitiv situatia societatii.

Surse interne de informatii: exista informatii care dovedesc ca performanta unui activ este sau va fi mai buna decat s-a preconizat; au avut loc schimbari importante in modul de utilizarea a activelor, ceea ce a afectat in mod pozitiv societatea.

1.8 Iesirea din patrimoniu

Iesirea din patrimoniu a unei imobilizari corporale poate avea mai multe cauze: casarea; scoaterea din folosință în momentul expirării duratei de utilizare sau înainte de acest termen; constatarea unui minus în gestiune la inventariere;  scoaterea din funcțiune ca urmare a unor situații extraordinare (distrugeri generate de fenomene ale naturii, incendii, etc.) ;  cedarea cu titlu oneros sub forma de donații sau subvenții; vanzarea sau schimbul.

Scoaterea din folosinta a activelor corporale se face in general la valoarea lor de intrare.

Iesirea prin vanzare – se inregistrează prin scoaterea din evidență a valorii contabile prin amortizare in cazul in care este integral amortizată fie prin amortizare și cheltuieli privind activele cedate in cazul in care bunul este parțial amortizat. Deasemenea se inregistreaza si operatia de vanzare conform facturii, privind pretul si TVA-ul aferent.

Iesirea prin cedarea cu titlu gratuit – se opereaza doar la scoaterea din evidenta contabila a activului.

Iesirea prin casare – se inregistraza ca si in cazul vanzarii cu exceptia operatiei de conform facturii si deasemenea in acest caz toate piesele si deseurile recuperate se inregistreaza ca si cheltuieli.

Minusul in gestiune – pe langă scoaterea din evidențe a bunului are loc și inregistrarea unui debit printr-un cont de venit. In cazul in care valoarea bunului nu se recuperează are loc o pierdere, respectiv inregistrarea pe cont de cheltuială.

Conform IAS 16 “câștigurile sau pierderile obținute în urma casării sau cedării unui element al imobilizărilor corporale trebuie determinate ca diferență între încasările nete estimate din cedare și valoarea contabilă a activului, și trebuie recunoscute ca venit sau cheltuială în contul de profit și pierdere”