Deductibilitatea Cheltuielilor In Noul Cod Fiscal
=== fc32f943581e2db4b436c829ec5f6cf623a2a42f_663313_1 ===
CUPRINS
CAPITOLUL I CONSIDERAȚII INTRODUCTIVE PRIVIND CODUL FISCAL
Codul fiscal-principalul act normativ în domeniul fiscal
Principalele modificări ale Codului fiscal
CAPITOLUL II DEDUCTIBILITATEA ÎN NOUL COD FISCAL
Reguli privind impozitarea profitului
Anul fiscal
Cotele de impozitare
Determinarea venitului impozabil și a impozitului pe profit datorat
Reguli speciale privind anumite categorii de cheltuieli deductibile
CONCLUZII
BIBLIOGRAFIE
ABREVIERI
alin. – alineatul
art. – articolul
lit. – litera
M.Of. – Monitorul Oficial
NCF – noul Cod fiscal
nr. – numărul
op.cit. – operă citată
p. – pagina
pct. – punctual
VCF – vechiul Cod fiscal
VCPF – vechiul Cod de Procedură fiscală
vol. – volumul
CAPITOLUL I
CONSIDERAȚII INTRODUCTIVE PRIVIND CODUL FISCAL
Codul fiscal-principalul act normativ în domeniul fiscal
Începând cu data de 1 ianuarie 2004, în țara noastră a fost pus în aplicare un nou Cod fiscal, după ce aproape șaizeci de ani reglementarea impozitelor și a taxelor a fost stabilită prin diverse acte normative.
Scopul principal al Codului fiscal este acela de a stabili cadrul legal (normativ) prin care se asigură resursele financiare publice necesare statului și colectivităților publice locale pentru îndeplinirea corespunzătoare a funcțiilor și sarcinilor lor.
Reglementarea printr-un cadru legal unitar a principalelor impozite și taxe stabilite în sarcina diferitelor categorii de persoane fizice și/sau juridice (denumite, generic, contribuabili) reprezintă un demers pozitiv, întrucât adoptarea, punerea în aplicare și menținerea în vigoare a unui cod fiscal prezintă o serie de avantaje: oferă posibilitatea legiuitorului de a înțelege, analiza corect și stabili în mod corespunzător (echilibrat și echitabil) obligațiile fiscale în raport cu necesitățile bănești ale statului sau ale colectivităților publice locale, dar și ținând seama de gradul de suportabilitate a contribuabililor (cunoscut fiind faptul că depășirea acestui grad are drept consecință directă și imediată dezvoltarea fenomenului evazionist); ajută organele fiscale în activitatea bogată și complexă de colectare a veniturilor bugetare (prin aceea că, având la îndemână un corpus legislativ stabil și unitar, ele își vor putea îndeplini mai ușor și cu o mai mare eficacitate sarcinile stabilite); plătitorii de impozite și taxe vor cunoaște mai bine care le sunt obligațiile, cum și când trebuie să le îndeplinească pentru a evita antrenarea și aplicarea prevederilor legale sancționatoare.
În fine, magistrații vor putea verifica – în modul specific – aplicarea corectă a legii fiscale, iar cercetătorii vor fi în măsură să interpreteze textele legale (reunite într-un cod) și să ofere soluțiile corectei lor aplicări ori chiar să înainteze propuneri de lege ferenda, în scopul îmbunătățirii legislației fiscale.
Dr, pentru a fi un instrument cu adevărat util și deci eficient, Codul ar trebui astfel remaniat încât să cuprindă dispoziții normative clare, exprimate prin formulări sintetice, care să acopere în totalitate problematica vizată (în cazul de față, domeniul fiscal) și să se dovedească peren (adică să nu necesite modificări la intervale scurte de timp), contribuind în acest fel la asigurarea stabilității raporturilor sociale. Vechiul Cod fiscal, adoptat prin Legea nr. 571/2003, răspundea numai parțial acestor imperative.
Administrarea impozitelor și a taxelor reglementate de Codul fiscal, adică modul lor de colectare și încasare la buget, se stabilește printr-un set de norme juridice speciale, reunite în Codul de procedură fiscală.
De la apariția sa, Codul fiscal român a fost modificat în numeroase rânduri, uneori radical (de pildă, Titlul VI consacrat taxei pe valoarea adăugată), astfel încât, până la finalul anului trecut cel puțin, puteam vorbi despre Codul fiscal 2008, Codul fiscal 2011 sau Codul fiscal 2013.
Vechiul Cod fiscal era structurat, la momentul abrogării sale (1 ianuarie 2016), după cum urmează:
Titlul I- „Dispoziții generale”;
Titlul II – „Impozitul pe profit”;
Titlul III- “ Impozitul pe venit”;
Titlul IV – „Impozitul pe veniturile microîntreprinderilor”;
Titlul V – „Impozitul pe veniturile obținute din România de nerezidenți și imozitul pe reprezentanțele firmelor străine înființate în România”;
Titlul VI – „Taxa pe valoarea adăugată”;
Titlul VII – „Accize și alte taxe speciale”;
Titlul IX – „Impozite și taxe locale”;
Titlul IX – „Infracțiuni”;
Titlul IX – „Contribuții sociale obligatorii”;
Titlul IX- „Impozitul pe construcții”;
Titlul X – „Dispoziții finale”.
Menționăm faptul că Titlul VIII – „Măsuri speciale privind supravegherea poducției, importului și circulației unor produse accizabile” a fost abrogat între timp.
Noul Cod fiscal, dezbătut intens în cursul anului 2015, a fost finalmente adoptat rin Legea nr. 227/2015. Acesta se completează, pentru explicații și dezvoltări, cu pevederile H.G. nr. 1/2016 pentru aprobarea normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal.
În fapt în pofida denumirii, înnoirea normelor fiscale este minimă și am putea vorbi, corect juridic, despre o rescriere a Codului fiscal, cu mici retușuri.
Nu există modificări radicale și nici instituții inovatoare în noul Cod fiscal.
Principalele modificări ale Codului fiscal
Așa cum s-a remarcat în literatura de specialitate, sesizând importanța asigurării stabilității și previzibilității în materie fiscală, legiuitorul a introdus în cuprinsul art. 4 din vechiul Cod fiscal texte cu valoare de principiu: „(1) Prezentul cod se modifică și se completează numai prin lege, promovată, de regulă, cu 6 luni înainte de data intrării în vigoare a acesteia. (2) Orice modificare sau completare la prezentul cod intră în vigoare cu începere din prima zi a anului următor celui în care a fost adoptată prin lege”.
Pe baza acestui principiu, care trebuia interpretat împreună cu art. 3 VCF – text dedicat principiilor fiscalității – se urmărea construcția unei legislații fiscale ce urma să se caracterizeze prin certitudine – în sensul elaborării de norme juridice clare, nesusceptibile de interpretări, care să faciliteze contribuabililor înțelegerea sarcinilor fiscale și adoptarea unor decizii economice – și stabilitate pe termen lung.
Mai precis, se contura ceea ce Curtea de Justiție a Uniunii Europene a numit principiul securității juridice.
Aplicând mutatis mutandis acest principiu de drept european la ordinea juridică națională, era și este în continuare necesar, inclusiv sub imperiul noului Cod fiscal, ca:
orice situație de fapt să fie apreciată în lumina regulilor de drept care îi sunt contemporane, nefiind permis ca un act normativ să producă efecte retroactive;
sarcina contribuabilului să fie clară și precisă pentru ca acesta să poată cunoaște fără ambiguitate drepturile și obligațiile sale și să își adapteze în consecință conduita fiscală;
certitudinea și previzibilitatea legislației să fie luate în calcul în special atunci când reglementarea în cauză poate avea consecințe financiare.
Nu mai puțin însă, regulile din art. 4 VCF au fost menite să asigure o publicitate eficientă în materie fiscală, din cel puțin două perspective:
pe de o parte, s-a avut în vedere publicitatea măsurilor propuse de Guvern sau de parlamentari, prin instituirea obligativității promovării legii de modificare a Codului fiscal sau a Codului de procedură fiscală cu 6 luni înainte de intrarea lor în vigoare și a dezbaterii acesteia în cadrul procedurii legislative;
pe de altă parte, s-a avut în vedere publicitatea modificărilor și completărilor adoptate de Parlament, prin instituirea unui „termen de reflecție” reprezentat de perioada scursă între momentul adoptării legii de modificare și data de 1 ianuarie a anului următor.
Importanța existenței unei perioade de vacatio legis rezonabile în cazul normelor fiscale a fost, de altfel, subliniată și într-o decizie a Tribunalului Constituțional polonez, care, trebuie să constituie un punct de reper și în evaluarea regulilor Codului fiscal.
Analizând starea de lucruri din legislația fiscală română, observăm că în legislația noastră există un izvor de drept cel puțin la fel de consistent ca și jurisprudența constituțională, care impune o conduită similară statului: Codul fiscal. Sub acest aspect, art. 4 VCF și art. 3 VCPF stabileau regula relativă, potrivit căreia modificările în domeniu ar fi trebuit promovate cu cel puțin cu 6 luni înainte de preconizata intrare în vigoare, și regula absolută, potrivit căreia orice modificare ar fi trebuit să intre în vigoare cel mai devreme în prima zi a anului următor celui în care ea a fost aprobată prin lege.
În esență, aceste reguli nu făceau decât să dea consistență principiilor echilibrului între prerogativele statului în materie fiscală și interesele contribuabililor; loialitatea statului față de destinatarii normelor juridice în materie fiscală.
Noul Cod fiscal, intrat în vigoare la 1 ianuarie 2016, propune un text al art. 4 ușor reformat, după cum urmează:
„(1) Prezentul cod se modifică și se completează prin lege, care intră în vigoare în termen de minimum 6 luni de la publicarea în Monitorul Oficial al României, Partea 1.
In cazul în care prin lege se introduc impozite, taxe sau contribuții obligatorii noi, se majorează cele existente, se elimină sau se reduc facilități existente, acestea vor intra în vigoare cu data de 1 ianuarie a fiecărui an și vor rămâne nemodificate cel puțin pe parcursul acelui an.
In situația în care modificările și/sau completările se adoptă prin ordonanțe, se pot prevedea termene mai scurte de intrare în vigoare, dar nu mai puțin de 15 zile de la data publicării, cu excepția situațiilor prevăzute la alin. (2).
Fac excepție de la prevederile alin. (1) și (2) modificările care decurg din angajamentele internaționale ale României”.
Pornind de la principiul mai sus enunțat, se pot fixa principalele repere ale procedurii de modificare și completare a Codului fiscal:
Orice modificare sau completare se poate face numai prin lege.
Sub acest aspect, prevederile art. 4 alin. (1) NCF se armonizează cu dispozițiile art. 139 alin. (1) din Constituția României, potrivit cărora „impozitele, taxele și orice alte venituri ale bugetului de stat și ale bugetului asigurărilor sociale de stat se stabilesc numai prin lege”.
Este vorba de o lege ordinară, întrucât problemele de natură fiscală nu țin de domeniul legii organice, așa cum rezultă acesta din dispozițiile art. 73 al Constituției României.
Inițiativa legislativă pentru modificarea sau completarea Codului fiscal sau a Codului de procedură fiscală trebuie să se concretizeze prin adoptarea unei legi de modificare a Codului fiscal, pe baza unui proiect de lege elaborat de Guvern, sau a unei propuneri legislative promovate de către deputați sau senatori cu cel puțin 6 ini înainte de data preconizată pentru intrarea în vigoare a modificărilor.
Termenul astfel stabilit pentru a se asigura adoptarea legii în timp util, dar și pentru a permite contribuabililor și administrației fiscale să beneficieze de un „termen de reflecție” cât mai lung.
în cazul modificărilor aduse prin lege, în conformitate cu prevederile art. 4 alin. (2) NCF, impozitele, taxele ori contribuțiile modificate vor intra în vigoare doar de la data de 1 ianuarie a anului fiscal următor și vor rămâne în vigoare vreme de cel puțin un an.
De la această regulă pot exista două excepții:
Modificări sau completări aduse prin ordonanțe, dacă acestea nu presupun modificarea unui impozit, a unei taxe ori a unei contribuții și introducerea unor noi prevederi fiscale de acest tip.
În acest caz, ordonanța nu poate intra în vigoare mai devreme de 15 zile de la data publicării.
Modificări care decurg din angajamentele internaționale ale României, în acest caz, existând opinii care consideră că s-ar putea efectua modificări chiar și de îndată.
Nerespectarea și chiar ignorarea vechilor repere procedurale din cuprinsul art. 4 VCF a condus la apariția unor probleme teoretice și practice complexe.
Astfel, o primă întrebare se poate pune cu privire la dispoziția legală potrivit căreia modificarea Codului fiscal sau a Codului de procedură fiscală se poate face numai prin lege. Mai precis, pot fi modificate cele două coduri printr-o ordonanță simplă, emisă în baza unei legi de abilitare, sau, mai mult, printr-o ordonanță de urgență?
Cât privește posibilitatea modificării și completării Codului fiscal sau a Codului de procedură fiscală printr-o ordonanță emisă în baza unei legi de abilitare, autori ai literatiroo de specialitate consideră că “acest lucru este posibil. în literatura de drept constituțional s-a afirmat, intr-o opinie de autoritate, că delegarea legislativă își justifică existența în două împrejurări:
în ipoteza în care domeniul pentru care s-a dat delegarea este expres calificat ca domeniu rezervat legii;
în ipoteza în care în respectivul domeniu al delegării a intervenit deja o reglementare prin lege”.
Pornind de la constatarea că domeniul fiscal (instituirea taxelor, impozitelor, dar și a regulilor procedurale care să configureze modalitatea de percepere a acestor impozite și taxe) a fost rezervat de Constituție legii, putem observa că substituirea Guvernului în prerogativele legislative ale Parlamentului se circumscrie celor două cazuri menționate. Mai precis:
în cazul Codului fiscal, există o reglementare prin lege, astfel încât Parlamentul poate, de principiu, abilita Guvernul să emită ordonanțe pentru modificarea sau completarea dispozițiilor acestuia;
în cazul Codului de procedură fiscală, Parlamentul a abilitat Guvernul să legifereze primar într-un domeniu rezervat legii, lucru pe care acesta l-a și făcut prin O.G. nr. 92/2003; abilitarea ulterioară de a legifera poate fi conferită Guvernului și în alte situații în care Parlamentul nu are posibilitatea de a legifera el însuși
Chiar dacă delegarea legislativă este posibilă și Guvernul poate emite ordonanțe simple în domeniu, se pune întrebarea dacă acest mod de reglementare este util și dezirabil, ținând cont de specificitatea modificărilor legislative din domeniul fiscal.
Mai exact, necesitatea unei legi de abilitare pentru emiterea de ordonanțe în domeniul fiscal poate fi pusă la îndoială de faptul că modificările aduse de asemenea ordonanțe vor intra oricum în vigoare doar la data de 1 ianuarie a anului următor (lucru accentuat de actualul art. 4 NCF). Prin urmare, ar fi de preferat o inițiativă legislativă a Guvernului, care să fie supusă dezbaterilor Parlamentului în procedură de urgență, cel mai târziu la începutul sesiunii de toamnă.
În al doilea rând, practica din România ne arată foarte clar că, de regulă, punctele de vedere ale Guvernului și Parlamentului în domeniul fiscal sunt divergente, astfel încât, de cele mai multe ori, textul unei ordonanțe simple emise de Guvern în baza unei legi de abilitare este modificat radical prin legea de aprobare. Acest lucru nu face deci decât să genereze incertitudine și instabilitate într-un domeniu ale cărui repere ar trebui să fie certitudinea și stabilitatea pe termen lung.
Pornind de la formula „modificarea și completarea prezentului cod se face numai prin lege”, se poate ridica problema de a ști dacă Parlamentul a urmărit să blocheze de principiu orice intervenție a Guvernului în domeniul fiscal, refuzându-i din start posibilitatea chiar a solicitării unei legi de abilitare. Știut fiind faptul că Parlamentul este „unica autoritate legiuitoare a țării” (art. 61 din Constituția României), este evident că acesta poate refuza abilitarea Guvernului de a legifera într-un anumit domeniu, fie el și domeniul fiscal.
Acest refuz se poate manifesta fie prin respingerea unei cereri de abilitare formulate de Guvern (pentru toate domeniile sau numai pentru unele dintre domeniile avute în vedere în proiectul de ordonanță promovat de executiv), fie prin formularea unui text de principiu, de tipul celui prevăzut la art. 4 alin. (1) NCF, prin care să se atragă atenția Guvernului că în acel domeniu ar fi inutilă chiar formularea unei cereri de abilitare.
Consecvent principiilor sale, Parlamentul ar trebui ca, într-un domeniu în care și-a exprimat voința de a se reglementa numai prin lege, să respingă fără discuții orice solicitare de abilitare a Guvernului de a emite ordonanțe.
Parlamentul României nu pare a fi însă, cel puțin deocamdată, atașat vreunor principii, nici măcar celor pe care el însuși le-a formulat. Pe cale de consecință, abilitarea dată Guvernului de a emite ordonanțe nu poate fi altfel interpretată decât ca o derogare de la principiul potrivit căruia modificarea și completarea celor mai importante acte din domeniul fiscal se face numai prin lege.
Lămurită fiind problema modificării și completării Codului fiscal prin ordonanțe simple, se cuvine a oferi și răspunsul la întrebarea dacă aceste acte normative pot fi modificate și completate prin ordonanțe de urgență.
De principiu, pornind de la dispozițiile art. 115 alin. (4)-(8) din Constituția României, incidența unei ordonanțe de urgență în domeniul fiscal este permisă, atât timp cât sunt respectate regulile instituite de Constituție: existența unei „situații extraordinare a cărei reglementare nu poate fi amânată”; motivarea „măsurilor impuse”; depunerea ordonanței la una dintre Camere, pentru dezbaterea în procedură de urgență; publicarea ordonanței în Monitorul Oficial.
Marea problemă în cazul ordonanțelor de urgență, în general, și a celor care intervin în domeniul fiscal, în special, rămâne însă identificarea unei „situații extraordinare a cărei reglementare nu poate fi amânată”.
În lipsa unei reglementări constituționale detaliate, aceasta a fost definită în doctrină ca fiind „o situație imprevizibilă, care se abate de la regulile sau așteptările obișnuite, de natură să întrețină, să determine ori să favorizeze periclitarea interesului public, implicând, din acest motiv și în lipsa altor mijloace constituționale imediate, măsuri urgente pentru înlăturarea sau prevenirea pericolului, aplicabile de îndată, măcar parțial”.
Analizând prin prisma acestei definiții situațiile extraordinare care au fost invocate pentru numeroasele ordonanțe de urgență care au modificat și completat Codul fiscal, putem observa că situațiile invocate nu au în realitate acest caracter. Au fost astfel invocate, în prima perioadă după apariția Codului fiscal:
necesitatea aplicării unor măsuri convenite în cadrul negocierilor privind politica în domeniul concurenței purtate cu Uniunea Europeană; asigurarea siguranței circuitului civil prin stimularea înscrierii în cartea funciară a actelor translative de proprietate care au ca obiect terenuri fără construcții;
necesitatea asigurării unui regim fiscal unitar pe parcursul întregului an, precum și consolidarea și dezvoltarea economiei de piață, în vederea aderării la Uniunea Europeană;
susținerea programului de guvernare, corelarea unor dispoziții din legislația fiscală, asigurarea echilibrului bugetar necesar încadrării în angajamentele asumate de România în ceea ce privește nivelul veniturilor și cheltuielilor, care să asigure stabilirea unui deficit al bugetului general consolidat corelat cu obiectivele macro-economice.
După cum se poate observa, niciuna dintre situațiile expuse nu are un caracter imprevizibil, imposibil de înlăturat prin alte mijloace, această afirmația fiind întărită de faptul că „măsurile urgente” propuse, mai ales cele din O.U.G. nr. 138/2004 și O.U.G. nr. 24/2005, au fost apoi amânate prin alte ordonanțe de urgență (unele până la 1 ianuarie 2006), au fost modificate radical în cursul dezbaterilor parlamentare sau erau pur și simplu inaplicabile. De altfel, cel mai adesea nici nu se identifică în mod concret o situație extraordinară, ci se preferă formule generice de tipul „aplicarea programului de guvernare”, „necesitatea aderării la Uniunea Europeană” sau „corelarea dispozițiilor din legislația fiscală”.
Raportat la aceste elemente, considerăm că Parlamentul ar trebui să respingă orice ordonanță de urgență care nu întrunește cerințele constituționale. Acest lucru se impune cu atât mai mult în domeniul fiscal, unde principiul securității juridice solicită asigurarea stabilității, certitudinii, previzibilității.
De altfel, reglementarea de către Guvern, în domeniul fiscal, prin ordonanțe de urgență este și inutilă atât timp cât:
în principiu, așa cum am arătat mai sus, orice modificare tăcută prin ordonanță intră în vigoare doar la data de 1 ianuarie a anului următor;
ordonanța urmează să fie supusă aprobării Parlamentului, care cel mai adesea o modifică radical;
reglementarea în domeniul fiscal de către Guvern, prin ordonanțe de urgență, contravine principiului formulat de legislativ în art. 4 alin. (1) NCF, în virtutea căruia Parlamentul și-a rezervat acest domeniu pentru legiferare.
În acest context, trebuie adusă în discuție o recentă decizie a Curții Constituționale, adoptată cu majoritate de voturi, cu ocazia analizării unei excepții de neconstituționalitate a prevederilor O.U.G. nr. 74/2013 privind unele măsuri pentru îmbunătățirea și reorganizarea activității Agenției Naționale de Administrare Fiscală, precum și pentru modificarea și completarea unor acte normative.
Prin Decizia nr. 366 din 25 iunie 2014, cu majoritate de voturi, Curtea Constituțională a respins excepția de neconstituționalitate a Ordonanței de urgență în ansamblul ei. Câteva observații pot n, în context, interesante:
Expunerea de motive a O.U.G. nr. 74/2013 este redactată astfel: „Având în vedere necesitatea consolidării cadrului legal privind lupta împotriva evaziunii, ținând seama de importanța existenței unui mecanism unic de control care să înlăture paralelismele și să elimine astfel evaluarea fiscală diferită sau chiar contrară a aceleiași operațiuni economice, apreciind că neluarea de urgență a unor măsuri de îmbunătățire a activității Ministerului Finanțelor Publice – Agenția Națională de Administrare Fiscală și a structurilor sale conduce la neîndeplinirea obiectivelor asumate de România, legate de rezolvarea problemei arieratelor, reducerea evaziunii fiscale și creșterea veniturilor colectate, având în vedere angajamentul asumat de România în raport cu Fondul Monetar Internațional prin Scrisoarea suplimentară de intenție transmisă în data de 8 iunie 2012, ratificată prin Legea nr. 205/2012 privind ratificarea Scrisorii de intenție semnate de autoritățile române la București la 9 iunie
CAPITOLUL II
DEDUCTIBILITATEA ÎN NOUL COD FISCAL
Reguli privind impozitarea profitului
În conformitate cu dispozițiile art. 13-14 NCF, în România subiectele de drept debitoare ale impozitului pe profit – generic denumite contribuabili – pot fi grupate în următoarele categorii:
persoanele juridice române, persoanele juridice străine care au locul de exercitare a conducerii efective în România și persoanele juridice cu sediul social în România, înființate potrivit legislației europene, care datorează impozit pentru profitul impozabil obținut din orice sursă, atât din România, cât și din străinătate ; în cazul acestora ne aflăm, practic, în prezența unei obligații fiscale nelimitate (în sensul că întinderea obligației de plată este raportată la întreg beneficiul realizat la nivel mondial într-un an fiscal).
La determinarea impozitului pe profit datorat trebuie să se țină seama și de impozitul plătit în străinătate, în special în situațiile în care există o convenție de evitare a dublei impuneri încheiată cu statul respectiv sau în situația în care profitul din alte state decât România se realizează prin intermediul unui sediu permanent și este impozitat în aceste state.
De impozitul plătit în străinătate se va ține cont ca urmare a aplicării instituției creditului fiscal.. În aceste condiții, trebuie să conchidem că există o obligație fiscală nelimitată doar în situația în care:
România nu are încheiată o convenție de evitare a dublei impuneri cu celălalt/celelalte state în care se realizează profit;
deși există o convenție de evitare a dublei impuneri, veniturile nu sunt realizate prin intermediul unui sediu permanent.
persoanele juridice străine care desfășoară activitate prin intermediul unui sediu permanent datorează impozit în România pentru profitul impozabil care poate fi atribuit sediului permanent sau pentru profitul impozabil la nivelul sediului permanent desemnat să îndeplinească obligațiile fiscale ;
persoanele juridice străine care realizează venituri din transferul proprietăților imobiliare situate în România sau al oricăror drepturi legate de aceste proprietăți (inclusiv închirierea sau cedarea folosinței bunurilor proprietății mobiliare situate în România), venituri din exploatarea resurselor naturale situate în România și venituri din vânzarea-cesionarea titlurilor de participare deținute la o persoană juridică română datorează impozit în România doar pentru profitul impozabil aferent acestor categorii de operațiuni,
Practic, persoanele juridice străine au o obligație fiscală limitată, în principiu, doar la profitul pe care îl obțin de pe teritoriul României.
Pentru înțelegerea imediată și exactă a noțiunilor folosite de legiuitor în materia impozitării profitului („persoană juridică română”, „persoană juridică străină”, „sediu permanent” și „asociere fără personalitate juridică”), se impun a fi făcite următoarele explicații:
Potrivit art. 7 alin. (1) pct. 24 VCF, forma în vigoare până la finalului anului 2009, o persoană juridică putea fi calificată drept „persoană juridică română” dacă îndeplinea cel puțin unul dintre cele două criterii menționate de lege:
persoana juridică a fost înființată în conformitate cu legea română;
persoana juridică are locul de exercitare a conducerii efective în România.
Locul de exercitare a conducerii efective este o noțiune determinată de dreptul intemațional privat pe baza teoriei sediului social real.
Potrivit acestei teorii, raționalitatea societății este determinată de cea a persoanelor care dispun de o mumită putere la nivelul societății (asociații, membrii organelor de gestiune sau de supraveghere, persoanele care dețin capitalul social). Astfel, se poate identifica, alături de sediul statutar, un sediu real al societății, unde persoanele menționate se întâlnesc de regulă pentru a conduce societatea. Sau, altfel spus, managementul societății se realizează din România, pentru că aici se află conducătorii persoanei .indice, care iau deciziile de afaceri privitoare la activitatea acesteia.
Printr-o interpretare per a contrario, orice persoană juridică ce nu îndeplinește condițiile prevăzute de lege pentru a fi considerată persoană juridică română urmează să fie considerată o persoană juridică străină.
De la 1 ianuarie 2010, ca urmare a modificărilor aduse vechiului Cod fiscal prin O.U.G. nr. 109/2009, este considerată „persoană juridică română” orice persoană juridică ce a fost înființată în conformitate cu legislația României și se face vorbire despre persoana juridică înființată potrivit legislației europene (în esență, societatea europeană sau societatea cooperativă europeană).
Această concepție a fost păstrată și de noul Cod fiscal, care definește în același sens noțiunile deja explicitate la art. 7 pct. 29-31 NCF.
Noțiunea de „sediu permanent” este explicitată de dispozițiile art. 8 NCF. Ea presupune existența unei minime legături a unei persoane juridice străine cu teritoriul național, adică existența unui loc prin care se desfășoară integral sau parțial activitatea generatoare de venituri a unui nerezident (persoană fizică sau persoană juridică), fie direct, fie printr-un agent dependent.
Potrivit art. 8 alin. (2) și (3) NCF, un sediu permanent presupune existența unui loc de conducere, a unei sucursale, a unui birou, magazin, a unei fabrici, a unei mine, cariere sau a unui alt loc de extracție a resurselor naturale, a unui șantier sau proiect de construcție a cărui activitate durează cel puțin 6 luni. Practic, acestea sunt exemple de sedii permanente în cadrul cărora persoana juridică străină își exercită direct activitatea.
Printr-o ficțiune, în scopul aplicării normelor fiscale, se consideră că o persoană juridică străină are un sediu permanent în România și atunci când:
altă persoană acționează în România în numele nerezidentului;
această persoană este autorizată să încheie contracte în numele nerezidentului sau să livreze bunuri și produse în numele nerezidentului
Potrivit unei dispoziții de natură procedurală, cuprinse în art. 8 alin. (8) NCF, „persoanele juridice române, persoanele fizice rezidente, precum și persoanele juridice străine care desfășoară activitate în România printr-un sediu permanent/sediu permanent desemnat, beneficiare ale unor prestări de servicii de natura activităților de lucrări de construcții, montaj, supraveghere, consultanță, asistență tehnică și orice alte activități, executate de persoane juridice străine sau fizice nerezidente pe teritoriul României, au obligația să înregistreze contractele încheiate cu acești parteneri la organele fiscale competente, potrivit procedurii instituite prin ordin al președintelui A.N.A.F.
Contractele încheiate pentru activități desfășurate în afara teritoriului României nu fac obiectul înregistrării potrivit prezentelor dispoziții.
Pentru încadrarea ca sediu permanent a unui șantier de construcții sau a unui proiect de construcție, ansamblu ori montaj sau a activităților de supraveghere legate de acestea și a altor activități similare se vor avea în vedere data de începere a activității din contractele încheiate sau orice alte informații ce probează începerea activității.
Perioadele consumate pentru realizarea unor contracte conexe care sunt legate în mod direct cu primul contract ce a fost executat se adaugă la perioada care s-a consumat la realizarea contractului de bază”
Vom reține faptul că, în conformitate cu prevederile explicite ale art. 13 alin. (2) NCF, nu intră sub incidența reglementărilor din Titlul II al Codului fiscal, consacrat impozitului pe profit: Trezoreria Statului; instituția publică, înființată potrivit legii (cu excepția activităților economice desfășurate de aceasta); Academia Română, precum și fundațiile înființate de Academia Română în calitate de fondator unic (cu excepția activităților economice desfășurate de acestea); Banca Națională a României; Fondul de garantare a pensiilor private; Fondul de garantare a figuraților; persoana juridică română care plătește impozit pe veniturile
microintreprinderilor, în conformitate cu prevederile Titlului III al Codului fiscal.
Reguli speciale de impozitare
Art. 15 NCF, remaniat și redenumit „Reguli speciale de impozitare”, păstrează doar o parte dintre scutirile acordate potrivit vechiului Cod fiscal [în parte, vechile sccutiri au fost transpuse în cuprinsul art. 13 alin. (2) NCF, cu precizarea că în această modalitate s-a realizat practic scoaterea unor entități din sfera de aplicare a impozitului].
Practic, regulile speciale de impozitare se aplică pentru cinci categorii de contribuabili:
cultele religioase, pentru cultele religioase, veniturile obținute din producerea ri valorificarea obiectelor și produselor necesare activității de cult, potrivit legii, veniturile obținute din chirii, veniturile obținute din cedarea/înstrăinarea activelor corporale, alte venituri obținute din activități economice sau de natura celor prevăzute la alin. (2), veniturile din despăgubiri, în formă bănească, obținute ca urmare a măsurilor reparatorii prevăzute de legile privind reconstituirea dreptului de proprietate, cu condiția ca sumele respective să fie utilizate, în anul curent și/sau în anii următori, pentru întreținerea și funcționarea unităților de cult, pentru lucrări de : instrucție, de reparație și de consolidare a lăcașurilor de cult și a clădirilor ecleziastice, pentru învățământ, pentru furnizarea, în nume propriu și/sau în parteneriat, de servicii sociale, acreditate în condițiile legii, pentru acțiuni specifice și alte activități nonprofit ale cultelor religioase, potrivit Legii nr. 489/2006 privind libertatea religioasă și regimul general al cultelor, republicată;
unitățile de învățământ preuniversitar și instituțiile de învățământ superior, 'articulare, acreditate sau autorizate, pentru veniturile obținute și utilizate, în anul curent sau în anii următori, potrivit reglementărilor legale din domeniul educației naționale;
asociațiile de proprietari ori asociațiile de locatari legal constituite, pentru veniturile obținute și folosite pentru îmbunătățirea utilităților și a eficienței clădirii, pentru întreținerea și repararea proprietății comune
Societatea Națională de Cruce Roșie din România, pentru veniturile obținute și utilizate, în anul curent sau în anii următori, potrivit Legii Societății Naționale de Cruce Roșie din România nr. 139/1995;
organizațiile nonprofit, organizațiile sindicale și patronale, pentru categoriile de venituri expres menționate la art. 15 alin. (2) NCF.
Pentru această ultimă categorie de contribuabili menționată, scutirea de la plata impozitului pe profit trebuie circumstanțiată:
nu se datorează impozit pentru categoriile de venituri menționate expres de art. 15 alin. (2) NCF (cotizații, taxe de înscriere, contribuții ale membrilor; veniturile obținute din vize, taxe și penalități sportive; donațiile și sponsorizările primite; dividendele, dobânzile și veniturile obținute din vânzarea-cesionarea titlurilor de participare obținute din plasarea veniturilor scutite etc.) și pentru veniturile din activități economice realizate peste nivelul echivalentului în lei a 15.000 de euro anual (dar nu mai mult de 10% din totalul veniturilor scutite);
se datorează impozit pe profit pentru sumele care depășesc plafonul menționat [art. 15 alin. (3) NCF],
Conform prevederilor art. 22 NCF [având corespondent în art. 194 VCF, introdus prin O.U.G. nr. 19/2014 , este scutit de impozitare profitul reinvestit.
Mai precis, în sensul alin. (1) al acestui articol, este vizat profitul investit în echipamente tehnologice – mașini, utilaje și instalații de lucru – astfel cum sunt prevăzute în subgrupa 2.1, respectiv în clasa 2.2.9 din Catalogul privind clasificarea și duratele normale de funcționare a mijloacelor fixe, folosite în scopul desfășurării activității economice.
Pentru echipamentele tehnologice în discuție, care se realizează pe parcursul mai nultor ani consecutivi, facilitatea se acordă pentru investițiile puse în funcțiune parțial în anul respectiv, în baza unor situații parțiale de lucrări.
Contribuabilii care beneficiază de prevederile legale privind scutirea de la impozitare a profitului reinvestit au obligația de a păstra în patrimoniu echipamentele tehnologice respective cel puțin o perioadă egală cu jumătate din durata de utilizare economică, stabilită potrivit reglementărilor contabile aplicabile, dar nu mai mult de 5 ani.
În cazul nerespectării acestei condiții, pentru sumele respective se recalculează impozitul pe profit și se percep creanțe fiscale accesorii, potrivit Codului de procedură fiscală, de la data aplicării facilității, potrivit legii.
În acest caz, contribuabilul are obligația depunerii declarației fiscale rectificative.
Nu intră sub incidența acestor prevederi echipamentele tehnologice care se înscriu în oricare dintre următoarele situații:
sunt transferate în cadrul operațiunilor de reorganizare, efectuate potrivit legii;
sunt înstrăinate în procedura de lichidare/faliment, potrivit legii;
sunt distruse, pierdute sau furate, în condițiile în care aceste situații sunt demonstrate sau confirmate în mod corespunzător de contribuabil. în cazul echipamentelor tehnologice furate, contribuabilul demonstrează furtul pe baza actelor doveditoare emise de organele judiciare.
Prin excepție de la prevederile art. 22 alin. (9) NCF, contribuabilii care beneficiază de scutirea de impozit nu pot opta pentru metoda de amortizare accelerată pentru echipamentele tehnologice respective.
Anul fiscal
În vederea stabilirii impozitului pe profit datorat de către categoriile de contribuabili prezentate mai sus, anul fiscal se suprapune cu anul calendaristic În cazul în care un contribuabil se înființează sau încetează să mai existe în cursul unui an fiscal, perioada impozabilă avută în vedere este intervalul de timp din anul fiscal în care contribuabilul a existat (a fost înregistrat ca atare la organul fiscal).
Conform prevederilor art. 16 alin. (5) NCF, perioada fiscală poate fi diferită de anul fiscal, sub rezerva notificării organului fiscal de către contribuabil.
Cotele de impozitare
În prezent, în România cota de impozitare a profitului este de 16% (art. 17 72 NCF). Ea a fost redusă drastic la finalul anului 2004 (de la 25%), în contextul unui yend de reducere a fiscalității societăților în zona din centrul și sud-estul Europei, cu scopul explicit de a atrage investiții străine cu impact semnificativ în economie
Prin derogare de la dispozițiile art. 17 NCF, prin art. 18 NCF se instituie un impozit pe profit minimal. Astfel, contribuabilii care desfășoară activități specifice barurilor și cluburilor de noapte, discotecilor și cazinourilor, la care – prin ipoteză – impozitul pe profit datorat pentru activitățile menționate ar fi mai mic de 5% din veniturile respective, datorează un impozit de 5% din veniturile realizate.
Soluția este întâlnită și în legislațiile altor state.
De pildă, în Austria, independent de profitul pe care îl realizează, societățile pe acțiuni supuse impozitului pe profit trebuie să plătească un impozit minimal determinat în funcție de forma sub care este constituită societatea și care reprezintă aproximativ 5% din capitalul social minimal rentru constituirea respectivei societăți.
Determinarea venitului impozabil și a impozitului pe profit datorat
Determinarea profitului impozabil, denumit mai recent rezultat fiscal de noul 74 Cod fiscal, se face pornind de la regula de principiu prevăzută la art. 19 NCF, care poate fi sintetizată astfel:
PROFIT IMPOZABIL = Venituri din orice surse – Cheltuieli deductibile
(- Venituri neimpozabile) (+ Cheltuieli nedeductibile)
(- Deduceri fiscale)
Astfel, profitul impozabil se calculează ca diferență între veniturile realizate din orice sursă și cheltuielile efectuate în scopul desfășurării activității economice dintr-un an fiscal
Deoarece nu toate veniturile sunt impozabile și nu toate cheltuielile contabilizate sunt, din punct de vedere fiscal, deductibile, la calculul profitului impozabil nu se vor avea în vedere veniturile neimpozabile și se vor adăuga cheltuielile nedeductibile.
Conform art. 19 alin. (7) NCF, contribuabilii sunt obligați să evidențieze în contabilitate toate veniturile impozabile realizate într-un an fiscal, precum și cheltuielile efectuate în scopul desfășurării activității economice.
La calculul profitului impozabil, cu începere de la 1 februarie 2013, pentru activitățile de cercetare-dezvoltare se acordă următoarele stimulente fiscale:
deducere suplimentară, în proporție de 50%, a cheltuielilor eligibile pentru respectivele activități;
aplicarea metodei de amortizare accelerată pentru aparatura și echipamentele destinate activităților de cercetare-dezvoltare.
Stimulentele fiscale se acordă pentru activitățile de cercetare-dezvoltare care conduc la obținerea de rezultate ale cercetării, valorificabile de către contribuabili, efectuate atât pe teritoriul național, cât și în statele membre ale Uniunii Europene sau în statele care aparțin Spațiului Economic European. Activitățile de cercetare-dezvoltare eligibile pentru acordarea deducerii suplimentare la determinarea profitului impozabil trebuie să fie din categoriile activităților de cercetare aplicativă și/sau de dezvoltare tehnologică relevante pentru activitatea industrială sau comercială desfășurată de către contribuabili.
Stimulentele fiscale se acordă separat pentru activitățile de cercetare-dezvoltare din fiecare proiect desfășurat de contribuabili.
Pentru determinarea în concret a rezultatului fiscal (profitului impozabil) este necesară explicitarea câtorva dintre noțiunile folosite de lege, prin raportare la textele Codului fiscal.
Astfel, veniturile impozabile sunt totalitatea veniturilor în bani sau în natură pe care legea nu le califică expres ca venituri neimpozabile.
Potrivit art. 23 NCF, reprezintă venituri neimpozabile:
“dividendele primite de la o persoană juridică română;
dividende primite de la o persoană juridică străină plătitoare de impozit pe profit sau a unui impozit similar impozitului pe profit, situată într-un stat terț, astfel cum acesta este definit la art. 24 alin. (5) lit. c), cu care România are încheiată o convenție de evitare a dublei impuneri, dacă persoana juridică română care primește dividendele deține la persoana juridică străină din statul terț, la data înregistrării acestora potrivit reglementărilor contabile aplicabile, pe o perioadă neîntreruptă de un an. minimum 10% din capitalul social al persoanei juridice care distribuie dividende;
valoarea titlurilor de participare noi sau sumele reprezentând majorarea valorii nominale a titlurilor de participare existente, înregistrate ca urmare a încorporării rezervelor, beneficiilor sau primelor de emisiune la persoanele juridice la care se dețin titluri de participare. Acestea sunt impozabile la data cesionării, transmiterii cu titlu gratuit, retragerii capitalului social sau lichidării persoanei juridice la care se dețin titlurile de participare, cu excepția celor aferente titlurilor de participare pentru care sunt îndeplinite condițiile prevăzute la lit. i) și j);
veniturile din anularea, recuperarea, inclusiv refacturarea cheltuielilor pentru care nu s-a acordat deducere, veniturile din reducerea sau anularea provizioanelor centru care nu s-a acordat deducere, veniturile din restituirea ori anularea unor «dobânzi și/sau penalități pentru care nu s-a acordat deducere, precum și veniturile reprezentând anularea rezervei înregistrate ca urmare a participării în natură la capitalul altor persoane juridice sau ca urmare a majorării capitalului social la persoana juridică la care se dețin titlurile de participare;
veniturile din impozitul pe profit amânat determinat și înregistrat de către contribuabilii care aplică reglementările contabile conforme cu Standardele intenaționale de raportare financiară;
veniturile reprezentând modificarea valorii juste a investițiilor imobiliare/activelor biologice, ca urmare a evaluării ulterioare utilizând modelul cazat pe valoarea justă de către contribuabilii care aplică reglementările contabile conforme cu Standardele internaționale de raportare financiară.
Aceste sume sunt impozabile concomitent cu deducerea amortizării fiscale, respectiv la momentul scăderii din gestiune a acestor investiții imobiliare/active biologice, după caz;
veniturile reprezentând creșteri de valoare rezultate din reevaluarea mijloacelor fixe, terenurilor, imobilizărilor necorporale, după caz, care compensează cheltuielile cu descreșterile anterioare aferente aceleiași imobilizări;
veniturile prevăzute expres în acorduri și memorandumuri ca fiind neimpozabile aprobate prin acte normative;
veniturile din evaluarea/reevaluarea/vânzarea/cesionarea titlurilor de participare deținute la o persoană juridică română sau la o persoană juridică străină situată într-un stat cu care România are încheiată o convenție de evitare a dublei impuneri, dacă la data evaluării/reevaluării/vânzării/cesionării inclusiv contribuabilul deține pe o perioadă neîntreruptă de un an minimum 10% din capitalul social al persoanei juridice la care are titlurile de participare.
Nu intră sub incidența acestor prevederi veniturile din vânzarea/cesionarea titlurilor de participare deținute la o persoană juridică română de o persoană juridică rezidentă într-un stat cu care România nu are încheiată convenție de evitare a dublei impuneri;
veniturile din lichidarea unei alte persoane juridice române sau unei persoane juridice străine situate într-un stat cu care România are încheiată o convenție de evitare a dublei impuneri, dacă la data începerii operațiunii de lichidare, potrivit legii, contribuabilul deține pe o perioadă neîntreruptă de un an minimum 10% din capitalul social al persoanei juridice supuse operațiunii de lichidare;
sumele colectate, potrivit legii, pentru îndeplinirea responsabilităților de finanțare a gestionării deșeurilor;
veniturile aferente titlurilor de plată obținute de persoanele îndreptățite, potrivit legii, titulari inițiali aflați în evidența Comisiei Centrale pentru Stabilirea Despăgubirilor sau moștenitorii legali ai acestora;
despăgubirile primite în baza hotărârilor Curții Europene a Drepturilor Omului;
veniturile înregistrate printr-un sediu permanent dintr-un stat străin, în condițiile în care se aplică prevederile convenției de evitare a dublei impuneri încheiate între România și statul străin respectiv, iar convenția respectivă prevede ca metodă de evitare a dublei impuneri metoda scutirii;
sumele primite ca urmare a restituirii cotei-părți din aporturile acționarilor/asociaților, cu ocazia reducerii capitalului social, potrivit legii.”
De la data aderării României la Uniunea Europeană sunt, potrivit art. 24 NCF, venituri neimpozabile și dividendele primite de o persoană juridică română societate-mamă de la o filială a sa situată într-un stat membru, precum și dividendele primite de sediile permanente din România ale unor persoane juridice străine din alte state membre societăți-mamă, care sunt distribuite de filialele acestora situate în state membre; sunt, de asemenea, neimpozabile și dividendele primite de o persoană juridică română prin intermediul sediului său permanent situat într-un stat membru.
Art. 24 NCF constituie reflectarea în dreptul intern a dispozițiilor Directivei 90/345/CEE privind impozitarea societăților-mamă și filialelor („Directiva filialelor”).
Dividendele primite de o persoană juridică română, societate-mamă, de la o filială a sa situată într-un stat membru reprezintă venituri neimpozabile doar dacă persoana juridică română întrunește cumulativ următoarele condiții:
plătește impozit pe profit, fară posibilitatea unei opțiuni sau exceptări;
deține minimum 10% din capitalul social al unei persoane juridice situate într-un alt stat membru, care distribuie dividende;
la data înregistrării venitului din dividende deține participația minimă de 10%. pe o perioadă neîntreruptă de cel puțin un an.
Dividendele primite de sediile permanente din România ale unor persoane juridice străine din alte state membre, societăți-mamă, care sunt distribuite de filialele acestora situate în state membre, sunt considerate de legea română venituri neimpozabile doar dacă persoana juridică străină întrunește, cumulativ, următoarele condiții.
are una dintre formele de organizare prevăzute în Anexa nr. 1 la Titlul II din Codul fiscal (este vorba despre formele societare recunoscute de legislațiile statelor membre);
în conformitate cu legislația fiscală a statului membru, este considerată a fi rezident al statului membru respectiv și, în temeiul unei convenții privind evitarea dublei impuneri încheiate cu un stat terț, nu se consideră că are sediul fiscal în afara Uniunii Europene;
plătește, în conformitate cu legislația fiscală a unui stat membru, fără posibilitatea unei opțiuni sau exceptări, impozit pe profit sau un impozit similar acestuia;
deține minimum 10% din capitalul social al filialei dintr-un stat membru;
la data înregistrării venitului din dividende de către sediul permanent din România, persoana juridică străină deține participația minimă prevăzută, pe o rerioadă neîntreruptă de cel puțin un an.
Potrivit art. 25 alin. (1) NCF, într-o nouă concepție a legiuitorului, sunt considerate cheltuieli deductibile cheltuielile efectuate în scopul desfășurării activității economice, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare, precum și axele de înscriere, cotizațiile și contribuțiile datorate către camerele de comerț și industrie, organizațiile patronale și organizațiile sindicale.
În prezent, Codul fiscal nu mai menționează categoriile de cheltuieli deductibile integral, astfel încât urmează să le determinăm, cu titlu exemplificativ, fie prin referire la norme, fie prin valorizarea practicii în materie.
Cheltuielile se încadrează în următoarele trei categorii:
Sunt cheltuieli deductibile integral, exemplificativ:
“cheltuielile cu achiziționarea ambalajelor;
cheltuielile efectuate pentru protecția muncii și pentru prevenirea accidentelor de muncă și a bolilor profesionale;
cheltuielile reprezentând contribuțiile pentru asigurarea de accidente de muncă și boli profesionale și cheltuielile cu primele de asigurare pentru asigurarea de riscuri profesionale;
cheltuielile de reclamă și publicitate (materializate în broșuri, pliante, alte materiale publicitare, reclame radio și TV, achiziționare domenii Internet și configurare pagini web etc.);
cheltuielile de transport și cazare efectuate de către contribuabil/salariații acestuia, dacă societatea realizează profit;
cheltuielile pentru formarea și perfecționarea profesională a personalului angajat;
cheltuielile pentru marketing, studiul pieței, promovarea pe piețe existente sau noi, participarea la târguri și expoziții, la misiuni de afaceri, editarea de materiale informative proprii;
cheltuielile de cercetare-dezvoltare;
cheltuielile pentru perfecționarea managementului, a sistemelor informatice, introducerea, întreținerea și perfecționarea sistemelor de management al calității, obținerea atestării conform cu standardele de calitate;
cheltuielile pentru protejarea mediului și conservarea resurselor;
taxele de înscriere, cotizațiile și contribuțiile datorate către camerele de comerț și industrie, organizațiile sindicale și organizațiile patronale;
Cuprind cheltuielile aferente diverselor impozite, taxe și vărsăminte asimilate datorate bugetului sau altor organisme publice:
Pro-rata din taxa pe valoarea adăugată deductibilă care devine nedeductibilă – referindu-se la cheltuielile TVA deductibile aferente produselor, serviciilor și lucrărilor scutite de impozitare.
Se calculează ca diferență între TVA deductibilă înregistrată în contabilitate pentru cumpărările de marfuri, bunuri și servicii și TVA ce se deduce efectiv, ținând seama de operațiile scutite de TVA. O asemenea diferență se suportă de unitate ca o cheltuială.
Taxa pe valoarea adăugată colectată aferentă bunurilor și serviciilor folosite în scop personal, predate cu titlu gratuit, care depășesc limitele prevăzute de lege, cea aferentă lipsurilor peste normele legale, precum și cea aferentă bunurilor și serviciilor acordate salariaților sub forma avantajelor în natura.
Decontările cu bugetul statului privind impozite, taxe și vărsăminte assimilate, cum sunt: diferențele de preț la gaze și țiței obținute din producția internă, impozitul pe clădiri și impozitului pe terenuri, taxa pentru folosirea terenurilor proprietate de stat, precum și alte impozite și taxe.
Datoriile și vărsămintele de efectuat către alte organisme publice.
cheltuielile efectuate de operatorii economici cu evaluarea/reevaluarea activelor fixe corporale care aparțin domeniului public al statului sau al unităților administrativ-teritoriale, primite în administrare/concesiune, după caz, cheltuieli efectuate la solicitarea conducătorului instituției titulare a dreptului de proprietate;
cheltuielile efectuate de operatorii economici cu înscrierea în cărțile funciare sau cărțile de publicitate imobiliară, după caz, a dreptului de proprietate a statului sau a unităților administrativ-teritoriale asupra bunurilor publice primite în administrare/concesiune, după caz, cheltuieli efectuate la solicitarea conducătorului instituției titulare a dreptului de proprietate;
cheltuielile înregistrate ca urmare a restituirii subvențiilor primite, potrivit legii, de la Guvern, agenții guvernamentale și alte instituții naționale și internaționale;
cheltuielile cu beneficiile acordate salariaților în instrumente de capitaluri cu decontare în numerar la momentul acordării efective a beneficiilor, dacă acestea sunt impozitate conform Titlului III din Codul fiscal (cu impozit pe venit în sarcina salariaților);
pierderile înregistrate la scoaterea din evidență a creanțelor neîncasate, în următoarele cazuri: 1. procedura de faliment al debitorilor a fost închisă pe baza hotărârii judecătorești; 2. debitorul a decedat și creanța nu poate fi recuperată de la moștenitori; 3. debitorul este dizolvat, în cazul societății cu răspundere limitată cu asociat unic, sau lichidat, fără succesor; 4. debitorul înregistrează dificultăți finanțare majore care îi afectează întreg patrimoniul”.
În mod cu totul evident, sunt deductibile integral și o serie de cheltuieli care, ieși nu sunt menționate expres de Codul fiscal, sunt în mod real cheltuieli efectuate de contribuabili în scopul obținerii de venituri: cheltuielile cu materiile prime, materialele auxiliare utilizate pentru obținerea produselor sau serviciilor destinate vânzării, cheltuielile cu utilitățile, cheltuielile cu salariile personalului angajat și cu contribuțiile ce cad în sarcina angajatorului.
Există o serie de cheltuieli cu deductibilitate limitată, prevăzute la art. 25 alin. (3) NCF:
Cheltuielile de protocol în limita unei cote de 2% aplicată la baza ce rezultă astfel:
Figura nr. 1. Baza calculată la care se aplică cota 2% privind cheltuielile de protocol
În această categorie se include și cheltuielile cu taxa pe valoarea adăugată colectată aferente cadourilor oferite de către contribuabil ce depășeste plafonul de 100 lei.
Cheltuielile sociale sunt admise în limita sumei ce reprezintă 5% din fondul de salarii stabilită potrivit prevederilor Codului muncii aprobat prin Legea 53/2009.
Conform Codului fiscal, cheltuielile sociale reprezntă sume privind ajutoarele pentru înmormântare, ajutoarele pentru boli incurabile și grave, ajutoarele pentru salariații care au suportat pierderi în gospodărie ca urmare a unor calamități, cadourile acordate în numerar, în bunuri și în tichetele cadou, tichetele de creșă, biletele de tratament și odihnă. În pricipiu, aceste cheltuieli sunt stabilite prin contractual de muncă.
Cheltuielile ce reprezintă tichetele de masă, dar și voucherele de vacanță acordate de angajatori, potrivit legii.
Cheltuielile cu tichetele de masă au deductibilitate limitată atunci când sunt acordate în limita prevăzută de Legea 142/1998, adică se acordă un tichet pentru fiecare zi lucrătoare în care salariatul este prezentat la lucru în unitate.
Pierderile care sunt rezultate din manipulare sau depozitare, potrivit legii.
Pierderile tehnologice în limita celor prevăzute în normele de consum elaborate intern (3%).
Consumurile energetice în limita normelor de consum intern, iar în lipsa acestor norme, în limita normelor aprobate de Autoritatea Națională de Reglementare în domeniu energetic.
Cheltuielile privind provizioanele sau ajustările pentru depreciere, respectiv rezervele, în limita prevăzută la art. 26 din Codul Fiscal:
rezerva legală face parte din categoria deducerilor fiscale și se calculează prin aplicarea cotei de 5% profitului contabil și se adaugă cheltuielile privind impozitul pe profit, fără a depăși 1/5 din capitalul social subscris vărsat;
provizioanele pentru garanții de bună execuție acordate clienților se deduc trimestrial sau anual numai pentru bunurile livrate, lucrările executate și serviciile prestate pentru care se acordă garanție în perioadele următoare, la nivelul cotelor prevăzute în convențiile încheiate sau la nivelul procentelor de garantare prevăzut în tariful lucrărilor executate ori serviciilor prestate;
provizioanele specifice instituțiilor nebancare care sunt înscrise în Registrul general susținut de Banca Națională Română, instituțiilor emitente de monede electronice, persoane române juridice care oferă credite legate de servicii de plată, dar și provizioane specifice care sunt constituite de alte persoane juridice, potrivit legilor de funcționare și organizare;
ajustările pentru deprecierea activelor „pentru care se determină ajustări prudențiale de valoare sau, după caz, valori ale pierderilor așteptate, înregistrate de către instituțiile de credit persoane juridice române și sucursalele din România ale instituțiilor de credit din state care nu sunt state membre ale Uniunii Europene sau din state care nu aparțin Spațiului Economic European, potrivit reglementărilor contabile conforme cu Standardele internaționale de raportare financiară, și filtrele prudențiale potrivit reglementărilor emise de Banca Națională a României. Sumele reprezentând reducerea sau anularea filtrelor prudențiale sunt elemente similare veniturilor”;
ajustările pentru deprecierea creanțelor clienți pot fi deductibile limitat: 30% din valoarea creanțelor neîncasate și deductibile 100%;
Figura nr. 2 Deductibilitatea ajustărilor privind deprecierea creanțelor clienți
rezervele tehnice care sunt constituite de societățile de asigurare, respectiv reasigurare, potrivit prevederilor legale de funcționare și organizare, excepția fiind rezerva de egalizare.
Conform Codului fiscal, „pentru contractele de asigurare cedate în reasigurare, rezervele se diminuează astfel încât nivelul acestora să acopere partea de risc care rămâne în sarcina asigurătorului, după deducerea reasigurării”;
provizioanele tehnice care sunt constituite de administratori de fonduri privind pensiile facultative, respectiv private, de persoanele juridice, potrivit prevederilor legale;
provizioanele de risc reprezentând operațiunile pe piețele financiare, care sunt constituite conform reglementărilor Autorității de Supraveghere Financiară;
provizioanele pentru închiderea depozitelor de deșeuri care sunt constituite de către contribuabilii care efectuează activități de depozitare a deșeurilor în limita sumei stabilite;
ajustările depreciate privind mijloacele fixe amortizabile care sunt constituite pentru următoarele situații:
sunt distruse în urma unor calamități naturale, altor cauze de forță majoră, în condițiile stabilite prin norme;
au fost încheiate contracte de asigurare.
Cheltuielile cu dobânzile aferente împrumuturilor obținute de la alte entități care nu fac parte din domeniul bancar sau asimilat acestuia.
Conform articolului 23 din Codul Fiscal, sunt deductibile nelimitat dobânzile în cazul în care gradul de îndatorare este mai mic sau egal cu 3.
În situația în care gradul de îndatorare este mai mare decât 3, dobânzile sunt deductibile la nivelul ratei de referință publicată de BNR în Monitorul Oficial, iar diferența este nedeductibilă temporar și se raportează în perioadele următoare fiind deductibilă când se îndeplinesc cerințele privind gradul de îndatorare.
Figura nr. 3 Limitarea deductibilității dobânzilor aferente împrumuturilor
Cheltuielile pentru întreținerea, funcționarea și repararea locuințelor de serviciu.
Acestea sunt deductibile în limita suprafețelor care sunt constituite potrivit Legii locuinței nr 114/1996, majorându-se cu 10% din punct de vedere fiscal.
Cheltuielile privind 50% din cheltuielile reprezentate de vehicule rutiere motorizate „care nu sunt utilizate exclusiv în scopul activității economice, cu o masă totală maximă autorizată care să nu depășească 3.500 kg și care să nu aibă mai mult de 9 scaune de pasageri, incluzând și scaunul șoferului, aflate în proprietatea sau în folosința contribuabilului”.
Cheltuielile nedeductibile, adică acele cheltuieli care nu au fost efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, sunt prezentate exemplificativ de art. 25 alin. (4) NCF:
Cheltuieli înregistrate în evidența contabilă pe baza unui document justificativ emis de către un contribuabil declarant inactiv, cu excepția în care documentul este emis pentru vânzarea bunurilor provenite din executare silită.
Amenzile, penalitățile achitate instituțiilor statului cu excepția penalităților aferente contractelor încheiate cu aceste instituții.
Cheltuieli cu aprovizionarea, mecenatul și bunurile private sunt nedeductibile, întrucât ele se scad din impozitul pe profit datorat în limita sumei ce reprezintă 0,5 % din cifra de afaceri fără a depăși 20 % din impozitul pe profit datorat.
Se constată creșterea procentului de la 0,3% la 0,5% aplicat la cifra de afaceri.
Se deduc din impozitul pe profit, cheltuielile echivalente cu suma minimă din aplicarea celor 2 condiții. Diferența este considerată nedeductibilă temporar și se raportează în următorii 7 ani putând să devină deductibilă din impozit în condițiile prezentate anterior.
Cheltuieli ce reprezintă 50% din întreținerea autovehiculelor care nu se folosesc în exclusivitate în activităță economice cu o greutate de 3500 kg cu 9 scaune, inclusiv scaunul șoferului.
Nu intră în această categorie cheltuielile cu amortizarea care potrivit art. 28 sunt deductibile în limita plafonului de 1500 lei/lună.
Cheltuieli proprii privind impozitul pe profitul datorat, ale contribuabilului.
În această categorie sunt incluse și:
cheltuielile reprezentate de diferențele din anul curent sau din anii precedenți;
impozitele pe venit sau pe profit care sunt plătite în străinătate;
De asemenea, conform Codului Fiscal, „sunt nedeductibile și cheltuielile cu impozitele nereținute la sursă în numele persoanelor fizice și juridice nerezidente, pentru veniturile realizate din România, precum și cheltuielile cu impozitul pe profit amânat înregistrat în conformitate cu reglementările contabile aplicabile”.
Aceste cheltuieli sunt reprezentate prin rulajul creditor al contului 691 Cheltuieli cu impozitul pe profit fiind înregistrat la nivelul trimestrului anterior celui de calcul.
Cheltuieli privind bunurile constatate lipsă din gestiune sau degradate (bunurile de natura stocurilor sau a mijloacelor fixe amortizabile), fiind neimputabile, dar și taxa pe valoarea adăugată aferentă, dacă este datorată conform prevederilor titlului VII.
Cheltuielile aferente veniturilor neimpozabile.
În noul Cod Fiscal sunt incluse prevederile ce vizează situația cu privire la evidența contabilă care nu asigură informația necesară privind identificarea acestor cheltuieli.
În situația determinării rezultatului fiscal sunt luate în calcul cheltuielile de administrare și conducere, dar și cheltuielile comune ale contribuabilului, utilizând metode raționale de repartizare a acestora sau proporțional cu ponderea veniturilor neimpozabile respective în totalul veniturilor înregistrate de contribuabil.
Cheltuielile privind serviciile de management, asistență, consultanță, sau alte servicii, care sunt prestate de o persoană fiind situată într-un stat cu care România nu încheie un instrument juridic pe baza căruia se realizeză schimbul de informații.
Figura nr. 4 Cheltuielile privind serviciile de management, asistență și consultanță
Cheltuielile privind primele de asigurare care cuprind cheltuielile care nu privesc riscurile și activele asociate activităților contribuabilului.
Din această categorie fac excepție cheltuielile care privesc bunurile care reprezintă garanție bancară pentru creditele care:
Pierderile care sunt înregistrate la scoaterea creanțelor din evidență, altele decât cele prezentate în Vechiul Cod Fiscal, dar și cele introduse în Noul Cod Fiscal prezentate în tabelul de mai jos.
Tabelul nr. 1 Pierderile care sunt înregistrate la scoaterea din evidență a creanțelor
2.5. Reguli speciale privind anumite categorii de cheltuieli deductibile
Potrivit art. 25 alin. (3) lit. g)-i) NCF, provizioanele și rezervele, cheltuielile cu dobânzile și diferențele de curs valutar, respectiv amortizarea fiscală reprezintă cheltuieli cu deductibilitate limitată, a căror aplicabilitate este circumstanțiată de dispozițiile art. 26-28 NCF. Le vom analiza, pe scurt, în cele ce urmează.
Provizioane și rezerve
În ipoteza în care anumite sume de bani sunt indisponibilizate, în temeiul legii sau al unei decizii a contribuabilului fundamentate pe o dispoziție a legii, cu scopul de a acoperi producerea unor riscuri de natură financiară, Codul fiscal consideră aceste sume ca fiind cheltuieli deductibile.
Instrumentele economico-financiare prin intermediul cărora se realizează asemenea operațiuni poartă denumirea de provizioane sau rezerve. Câteva exemple se pot dovedi mai elocvente:
rezerva legală, deductibilă în principiu în limita a 5% din profitul contabil, până la concurența a 1/5 din capitalul social subscris și vărsat;
provizioanele pentru garanții de bună execuție acordate clienților (pentru perioadele de garanție acordate);
provizioanele pentru creanțele neîncasate;
provizioanele specifice constituite de societățile bancare/instituțiile de credit;
rezervele tehnice constituite de societățile de asigurare și reasigurare etc.
Cheltuieli cu dobânzile și diferențele de curs valutar
Potrivit dispozițiilor art. 27 NCF, cheltuielile cu dobânzile și pierderile de diferențe de curs valutar reprezintă cheltuieli deductibile în ipoteza în care gradul de îndatorare a capitalului pentru respectivul contribuabil este mai mic sau egal cu 3.
Gradul de îndatorare a capitalului se determină ca raport între capitalul împrumutat cu termen de rambursare de peste un an și capitalul propriu.
Dobânzile deductibile sunt totuși limitate la:
nivelul ratei dobânzii de politică monetară a Băncii Naționale a României, corespunzătoare ultimei luni din trimestru, pentru împrumuturile în lei;
nivelul ratei dobânzii anuale de 4%, pentru împrumuturile în valută [art. 27 alin. (7) NCF].
În condițiile în care gradul de îndatorare a capitalului este peste 3, cheltuielile cu dobânzile și cu pierderea netă din diferențele de curs valutar, aferente împrumuturilor luate în calcul la determinarea gradului de îndatorare, sunt nedeductibile.
Acestea se reportează în perioada următoare, în condițiile art. 27 alin. (5) NCF, până la deductibilitatea integrală a acestora. Dreptul de reportare a cheltuielilor cu dobânzile și cu pierderea netă din diferențele de curs valutar al contribuabililor care își încetează existența ca efect al unei operațiuni de fuziune sau divizare se transferă contribuabililor nou-înființați, respectiv celor care preiau patrimoniul societății absorbite sau divizate, după caz, proporțional cu activele și pasivele transferate persoanelor juridice beneficiare, potrivit proiectului de fuziune/divizare.
Dreptul de reportare a cheltuielilor cu dobânzile și cu pierderea netă din diferențele de curs valutar a contribuabililor care nu își încetează existența ca efect al unei operațiuni de desprindere a unei părți din patrimoniul acestora, transferată ca întreg, se împarte între acești contribuabili și cei care preiau parțial patrimoniul societății cedente, după caz, proporțional cu activele și pasivele transferate persoanelor juridice beneficiare, potrivit proiectului de divizare, respectiv cu cele menținute de persoana juridică cedentă.
Amortizarea fiscală
Amortizarea fiscală reprezintă procedeul tehnico-financiar de recuperare a cheltuielilor aferente achiziționării, producerii, construirii, asamblării, instalării sa. îmbunătățirii unor mijloace fixe amortizabile. Recuperarea, din punct de vedere, a acestor cheltuieli se face prin deducerea amortizării, în condițiile strict reglementate de lege, pentru o perioadă mai mare decât anul fiscal în care aceste cheltuieli ir fi fost în mod normal deductibile.
Nu pot fi amortizate o serie de active determinate expres și limitativ de art. 28 alin. (4) NCF: terenurile; tablourile și operele de artă; fondul comercial; casele de odihnă proprii, aeronavele și vasele de croazieră care nu sunt destinate realizării de venituri etc.
Amortizarea se poate face printr-una dintre următoarele metode de amortizare:
amortizarea liniară: presupune aplicarea cotei de amortizare la valoarea de intrare a mijlocului fix amortizabil; cota de amortizare liniară se calculează raportând numărul 100 la durata normală de amortizare a mijlocului fix;
amortizarea degresivă este aceea în care calculul amortizării se face prin multiplicarea cotelor de amortizare liniară cu anumiți coeficienți, în funcție de durata normală de utilizare a mijlocului fix;
în fine, amortizarea accelerată impune următorul calcul: pentru primul an de utilizare, amortizarea nu poate depăși 50% din valoarea de intrare a mijlocului fix, iar pentru următorii ani de utilizare, amortizarea se va calcula prin raportarea valorii rămase de amortizare a mijlocului fix la durata normală de utilizare rămasă a acestuia.
Conform art. 28 alin. (14) NCF, pentru mijloacele de transport de persoane care au cel mult 9 scaune de pasageri, incluzând și scaunul șoferului, din categoria Ml, astfel cum sunt definite în Reglementările privind omologarea de tip și eliberarea cărții de identitate a vehiculelor rutiere, precum și omologarea de tip a produselor utilizate la acestea – RNTR 2, aprobate prin Ordinul ministrului lucrărilor publice, transporturilor și locuinței nr. 211/2003, cu modificările și completările ulterioare, cheltuielile cu amortizarea sunt deductibile, pentru fiecare, în limita a 1.500 de lei/lună.
Pentru aceste mijloace de transport nu se aplică prevederile art. 28 alin. (12) lit. h) NCF.
Regimul pierderilor fiscale
Potrivit dispozițiilor art. 31 NCF, pierderea fiscală anuală, determinată prin declarația de impozit pe profit, se recuperează din profiturile impozabile ce se vor realiza în următorii 7 ani consecutivi. Recuperarea pierderilor se va efectua în ordinea înregistrării acestora (deci începând cu cea mai veche pierdere înregistrată), în fiecare termen de plată a impozitului pe profit și în acord cu prevederile legale în vigoare din anul înregistrării acestora
Există două sisteme de reportare a pierderilor fiscale: sistemul carry forward, care presupune imputarea pierderilor fiscale asupra beneficiilor ulterioare în interiorul unui anumit interval de timp, și sistemul carry back, care permite imputarea pierderilor fiscale și asupra profitului din exercițiile anterioare. Codul fiscal român a optat pentru prima variantă, majoritară la nivel european
Pierderea fiscală netă, înregistrată în perioada în care contribuabilul a fost scutit :e la plata impozitului pe profit, se poate recupera din profiturile impozabile viitoare.
Pierderile fiscale înregistrate printr-un sediu permanent din străinătate sunt :eductibile numai din veniturile obținute în străinătate, recuperarea lor facându-se i-qwat, pe fiecare sursă de venit.
Pierderea fiscală înregistrată de contribuabilii care își încetează existența ca efect ii unei operațiuni de fuziune sau divizare se recuperează de către contribuabilii nou-înființați ori de către cei care preiau patrimoniul societății absorbite sau divizate, lupă caz, proporțional cu activele și pasivele transferate persoanelor juridice beneficiare, potrivit proiectului de fuziune/divizare.
Pierderea fiscală înregistrată de contribuabilii care nu își încetează existența ca efect al unei operațiuni de desprindere a unei părți din patrimoniul acestora, transferată ca întreg, se recuperează de acești contribuabili și de cei care preiau parțial patrimoniul societății cedente, după caz, proporțional cu activele și pasivele transferate persoanelor juridice beneficiare, potrivit proiectului de divizare, respectiv cu cele menținute de persoana juridică cedentă.
În cazul persoanelor juridice străine, prevederile art. 26 alin. (1), respectiv alin. (3) NCF se aplică luându-se în considerare numai veniturile și cheltuielile atribuibile sediului permanent, respectiv veniturile și cheltuielile atribuibile fiecărui sediu permanent, cumulate la nivelul sediului permanent desemnat în România.
În jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene s-a pus adesea problema cunoașterii pierderilor fiscale ale societăților care își desfășoară activitatea în diferite state membre ale Uniunii Europene, prin intermediul unor sucursale sau filiale. Două dintre soluțiile Curții Europene de Justiție, de care trebuie să țină seama organele fiscale sau instanțele judecătorești, merită cu siguranță reținute.
În afacerea Marks & Spencer II, societatea-mamă Marks & Spencer solicita luarea în considerare, în Regatul Unit, a pierderilor fiscale înregistrate de filialele sale din Franța, Germania și Belgia. Compania britanică susținea în acest sens faptul că Regatul Unit ar trebui să permită deducerea pierderilor fiscale înregistrate în străinătate din profitul înregistrat în acest stat de societatea-mamă întrucât:
Regatul Unit permitea deducerea pierderilor fiscale realizate de sediile permanente din străinătate; Regatul Unit permitea deducerea pierderilor fiscale înregistrate de filialele rezidente.
Un element particular al afacerii era acela că, la data solicitării, compania britanică înstrăinase una dintre filiale și le lichidase pe celelalte, cu consecința că aceste entități nu mai puteau realiza beneficii pe viitor.
Curtea Europeană de Justiție, prin hotărârea dată în cauză, a acceptat parțial argumentele societății Marks & Spencer ținând cont de elementele particulare ale afacerii:
de plano, posibilitatea ca un stat membru să aplice, în materia recunoașterii pierderilor fiscale, un tratament diferențiat filialelor rezidente și filialelor nerezidente (adică o restrângere adusă libertății de stabilire prevăzute de art. 43 și 48 TCE) poate fi justificată de motive imperative de interes general, cum ar fi: păstrarea unei repartiții echilibrate a dreptului de a impune între statele membre (prin aplicarea integralității regulilor fiscale); prevenirea riscului ca pierderile fiscale să fie luate în considerare de două ori, în statul societății-mamă și în statul unde este situată filiala; reducerea posibilităților de evaziune fiscală, prin direcționarea rezultatelor defavorabile spre state membre care aplică cote de impozitare mai mari și în care semnificația fiscală a pierderilor este cea mai mare (par. 45-49 din Hotărâre);
În speță însă, Curtea de Justiție a apreciat că mecanismul fiscal britanic depășește ceea ce este necesar pentru atingerea obiectivelor urmărite, întrucât:
filiala nerezidentă a epuizat posibilitățile existente în statul de rezidență de imputare a pierderilor fiscale pentru exercițiul fiscal în cauză și pentru exercițiile fiscale anterioare, chiar prin transferarea acestor pierderi unui terț sau prin imputarea lor asupra beneficiilor filialei din perioadele anterioare și
nu există nicio posibilitate ca pierderile fiscale ale filialei nerezidente să fie luate în calcul în statul de rezidență pe viitor, la nivelul filialei sau al unui terț, în special atunci când filiala a fost vândută unui terț.
Cu alte cuvinte, Curtea a admis posibilitatea aplicării unui tratament diferențiat filialelor rezidente și celor nerezidente, cu condiția ca acest tratament să nu fie excesiv, adică să nu genereze imposibilitatea absolută a imputării pierderilor fiscale.
Atrage atenția în particular faptul că înalta instanță comunitară a admis această soluție într-o ipoteză în care recuperarea ulterioară a pierderilor fiscale nu mai era sibilă, cel puțin în unele state membre, întrucât Marks & Spencer își lichidase activitatea pe continent.
În afacerea Rewe Zentralfinanz în schimb, situația era un pic diferită. O societate-mamă germană (ITS, a cărei cauză cu titlu universal este Rewe Zentralfinanz) deținea în Olanda o filială (KTH) și o subfilială (International Tourism Investment Holdings BV).
Subfiliala deținea, de asemenea, participații la o societate în Regatul Unit (German Tourist Facilities Ltd.) și la o societate din Spania Travelplan SA).
Societatea-mamă a solicitat recunoașterea pierderilor fiscale înregistrate de filială și de cele două filiale ale subfilialei sale, în cuantum de aproximativ 46 de milioane de mărci germane.
În mod previzibil, organele fiscale germane au respins această cerere, pe considerentul că norma fiscală germană aplicabilă nu permitea acest lucru. Merită menționat faptul că normele fiscale germane permiteau însă compensarea pierderilor fiscale înregistrate de filialele sau subfilialele societății-mamă din Germania.
Curtea a remarcat, în analiza făcută, că prin prisma dispozițiilor fiscale germane situația fiscală a unei societăți-mamă rezidente în Germania, care dispune de o filială și de o subfilială într-un alt stat membru, este mai puțin favorabilă decât cea pe care ir avea-o dacă respectiva filială și subfilială ar fi stabilite în Germania. O astfel de diferență de tratament este în măsură să descurajeze societatea-mamă din prima poteză să își exercite activitățile prin intermediul filialelor sau subfilialelor stabilite "n alte state membre.
Pe baza acestei constatări și urmând întocmai recomandările avocatului general, Curtea Europeană de Justiție a decis că legislația germană contravine principiului bertății de stabilire, garantat prin dispozițiile coroborate ale art. 43 și art. 48 TCE. Folosind o argumentație similară celei din cauza Marks & Spencer II, Curtea a respins toate posibilele justificări invocate de autoritățile germane pentru a justifica această diferență de tratament. Cu alte cuvinte, Curtea și-a continuat misiunea de -integrare negativă” la nivel european, eliminând încă un obstacol din calea liberei circulații a serviciilor în spațiul european.
În opinia unor autori, împărtășită și de un alt doctrinar, această soluție a instanței de la Luxemburg ar trebui să îngrijoreze legiuitorul român. Îngrijorarea ar trebui să fie generată de art. 40 NCF, potrivit căruia „orice pierdere realizată printr-un sediu permanent situat într-un stat care nu este stat membru al Uniunii Europene, al Asociației Europene a Liberului Schimb sau situat într-un stat cu care România nu are încheiată o convenție de evitare a dublei impuneri este deductibilă doar din veniturile obținute de sediul permanent respectiv. În acest caz, pierderile realizate printr-un sediu permanent se deduc numai din aceste venituri, separat, pe fiecare sursă de venit. Pierderile neacoperite se reportează și se recuperează în următorii 5 ani fiscali consecutivi”.
Acest text similar celui german nu ar permite ca, în ipoteza în care o societate-mamă rezidentă deține filiale și subfiliale într-un alt stat membru, pierderile fiscale ale acesteia să fie compensate cu beneficiile realizate de societatea-mamă în România. Din perspectiva Hotărârii Curții de Justiție a Uniunii Europene, pe care tocmai am analizat-o, o asemenea soluție este contrară dreptului european, mai precis libertății de stabilire. Un investitor nu va putea fi convins să se stabilească în România atât timp cât pierderile fiscale rezultate din activitatea sa comercială secundară în alte state membre nu sunt recunoscute imediat, astfel încât să nu-i creeze un dezavantaj concurențial în raport cu ceilalți competitori de pe piața europeană.
Situații speciale determinate de reorganizări, lichidări și alte transferuri de active și titluri de participare
În cazul în care capitalul social al unei persoane juridice se majorează prin aportul unor active (aduse în schimbul unor titluri de participare la acea persoană juridică), sunt aplicabile următoarele reguli: contribuțiile (aporturile) nu sunt considerate transferuri impozabile; valoarea fiscală a activelor sau a titlurilor de participare primite de persoana juridică este egală cu valoarea fiscală a acelor active sau titluri de participare (valori înregistrate la persoana contributoare)
Distribuirea de active de către o persoană juridică română către participanții săi (fie sub formă de dividend, fie ca urmare a unei operațiuni de lichidare) se tratează ca transfer impozabil, în condițiile legii.
În fine, în cazul operațiunilor de reorganizare a persoanei juridice, trebuie aplicate următoarele reguli:
transferul activelor și pasivelor, precum și schimbul unor titluri de participare ieținute la o persoană juridică română (care are titluri de participare la o altă persoană juridică română) nu sunt considerate transfer impozabil;
distribuirea de titluri de participare în legătură cu divizarea unei persoane iridice române nu se tratează ca dividend;
valoarea fiscală a unui activ sau pasiv este egală (pentru persoana care primește un astfel de activ) cu valoarea fiscală pe care respectivul activ a avut-o la persoana care l-a transferat;
valoarea fiscală a titlurilor de participare care sunt primite de o persoană trebuie să fie egală cu valoarea fiscală a titlurilor de participare care sunt transferate de către acea persoană, iar valoarea fiscală a titlurilor de participare care au fost deținute înainte ie a fi distribuite se alocă între aceste titluri de participare și titlurile de participare distribuite, proporțional cu prețul de piață al titlurilor, imediat după distribuire.
Regimul fiscal comun aplicabil fuziunilor, divizărilor, divizărilor parțiale, Transferurilor de active și schimburilor de acțiuni între societăți din diferite state membre ale Uniunii Europene
La nivel european a fost adoptată la 23 iulie 1990 Directiva 90/434/CEE privind regimul fiscal comun care se aplică fuziunilor, divizărilor, cesionării de active și schimburilor de acțiuni între societățile din diferite state membre. Practic, prin această directivă s-a încercat eliminarea problemelor fiscale generate de reunirea a două societăți care provin din state membre diferite sau, dimpotrivă, de separarea companiilor în entități separate situate în state membre diferite.
Directiva 90/434/CE privește doar operațiunile transfrontaliere. Aceasta nu se aplică tranzacțiilor dintr-un stat membru, nici măcar în situația în care asemenea tranzacții implică elemente de extraneitate, precum un sediu permanent în străinătate sau acționari dintr-un alt stat membru.
Prevederile acestei directive, așa cum au fost modificate ulterior, au fost transpuse și de legiuitorul român în art. 33 NCF. Fără a insista asupra regulilor conținute în reglementarea europeană, facem următoarele precizări:
operațiunile de fuziune sau de divizare nu sunt transferuri impozabile pentru diferența dintre prețul de piață al elementelor din activ și pasiv transferate și valoarea lor fiscală, dacă compania beneficiară calculează amortizarea și orice câștig sau pierdere, aferente activelor și pasivelor transferate, în concordanță cu dispozițiile care ar fi fost aplicate companiei cedente dacă fuziunea, divizarea sau divizarea parțială nu ar fi avut loc
În cazul în care provizioanele sau rezervele constituite au fost anterior deduse din baza impozabilă de către societatea cedentă și nu provin de la sediile permanente din străinătate, aceste provizioane sau rezerve pot fi preluate, în aceleași condiții de deducere, de către sediul
permanent al societății beneficiare situat în România, societatea beneficiară asumându-și astfel drepturile și obligațiile societății cedente;
în situația în care societatea cedentă înregistrează pierdere fiscală, determinată potrivit acestui titlu, aceasta nu se recuperează de către sediul permanent al societății beneficiare situat în România;
atunci când o societate beneficiară deține o participate la capitalul societății cedente, veniturile societății beneficiare provenite din anularea participației sale nu se impozitează în cazul în care participația societății beneficiare la capitalul societății cedente este mai mare de 10% [art. 33 alin. (7) NCF];
în cazul schimbului de acțiuni/transferului de active se aplică următoarele reguli:
atribuirea, în cazul fuziunii, divizării totale sau al unui schimb de acțiuni, a titlurilor de participare reprezentând capitalul societății beneficiare ori achizitoare unui participant al societății cedente sau achiziționate, în schimbul unor titluri reprezentând capitalul acestei societăți, nu reprezintă transferuri impozabile potrivii prezentului titlu și titlului IV, după caz;
atribuirea, în cazul divizării parțiale, a titlurilor de participare ale societăr cedente, reprezentând capitalul societății beneficiare, nu reprezintă transferuri impozabile potrivit prezentului titlu și titlului IV, după caz;
dispozițiile lit. a) se aplică numai dacă acționarul nu atribuie titlurilor de participare primite o valoare fiscală mai mare decât valoarea pe care acestea o avea, înainte de fuziune, divizare totală sau schimb de acțiuni;
dispozițiile lit. b) se aplică numai dacă acționarul nu atribuie titlurilor participare primite și celor deținute în compania cedentă o valoare fiscală mai mar-, decât valoarea titlurilor deținute la societatea cedentă înainte de divizarea parțială:
profitul sau venitul provenit din cesionarea ulterioară a titlurilor de participare se impozitează potrivit prevederilor prezentului titlu sau ale titlului IV, după caz:
expresia valoare fiscală reprezintă valoarea ce este utilizată pentru calculul veniturilor sau pierderilor, în scopul determinării venitului impozabil ori aportuL : capital al unui participant al societății [art. 33 alin. (8) NCF].
CONCLUZII
Prin cheltuieli se înțelege totalitatea operațiilor economice care prin diminuarea activului afectează patrimoniul întreprinderii, cum ar fi consumul de materiale, sau prin mărirea pasivului, ca de exemplu, înregistrarea obligației de plată pentru utilități prestate de terți (apă, gaze, curent electric).
Așa cum am subliniat în cuprinsul lucrării contribuabilii sunt obligați să evidențieze în contabilitate toate veniturile impozabile realizate într-un an fiscal, precum și cheltuielile efectuate în scopul desfășurării activității economice.
Astfel, la calculul profitului impozabil, cu începere de la 1 februarie 2013, pentru activitățile de cercetare-dezvoltare se acordă următoarele stimulente fiscale: deducere suplimentară, în proporție de 50%, a cheltuielilor eligibile pentru respectivele activități; aplicarea metodei de amortizare accelerată pentru aparatura și echipamentele destinate activităților de cercetare-dezvoltare.
Stimulentele fiscale se acordă pentru activitățile de cercetare-dezvoltare care conduc la obținerea de rezultate ale cercetării, valorificabile de către contribuabili, efectuate atât pe teritoriul național, cât și în statele membre ale Uniunii Europene sau în statele care aparțin Spațiului Economic European. Activitățile de cercetare-dezvoltare eligibile pentru acordarea deducerii suplimentare la determinarea profitului impozabil trebuie să fie din categoriile activităților de cercetare aplicativă și/sau de dezvoltare tehnologică relevante pentru activitatea industrială sau comercială desfășurată de către contribuabili.
Stimulentele fiscale se acordă separat pentru activitățile de cercetare-dezvoltare din fiecare proiect desfășurat de contribuabili.
Potrivit dispozițiilor NCF într-o nouă concepție a legiuitorului, sunt considerate cheltuieli deductibile cheltuielile efectuate în scopul desfășurării activității economice, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare, precum și axele de înscriere, cotizațiile și contribuțiile datorate către camerele de comerț și industrie, organizațiile patronale și organizațiile sindicale.
Așa cum am evidențiat de-a lungul analizei cheltuielile se încadrează în următoarele trei categorii: cheltuieli deductibile, cheltuieli cu deductibilitate limitată și cheltuieli nedeductibile toate acestea regăsindu-se prezentate în cuprinsul lucrării.
BIBLIOGRAFIE
Tratate. Cursuri. Monografii
C.F. Costaș, Drept fiscal, Editura Universul Jurididc, București 2016;
C.F: Costaș, Procedura modificării și completării Codului fiscal și a Codului de procedură fiscală, în Dreptul nr. 11/2005;
E. Duca Noul cod fiscal, comentat și adnotat,Editura Hamangiu București 2017;
Articole din reviste de specialitate
C.F: Costaș, Procedura modificării și completării Codului fiscal și a Codului de procedură fiscală, în Dreptul nr. 11/2005;
C. Păun, Definirea sediului permanent prin nexus. Curierul fiscal nr. 6/2013,
C. Păun, Pierderile rezultate din amortizarea valorii participațiilor deținute prin sed: permanente sau filiale stabilite in alte state membre, în Curierul fiscal nr. 8/2007;
C. Păun, Fiscalizarea pierderilor în structuri de tip grup în Uniunea Europeană, în Curierul fiscal nr. 5/2014;
Legislație
***
Copyright Notice
© Licențiada.org respectă drepturile de proprietate intelectuală și așteaptă ca toți utilizatorii să facă același lucru. Dacă consideri că un conținut de pe site încalcă drepturile tale de autor, te rugăm să trimiți o notificare DMCA.
Acest articol: Deductibilitatea Cheltuielilor In Noul Cod Fiscal (ID: 113537)
Dacă considerați că acest conținut vă încalcă drepturile de autor, vă rugăm să depuneți o cerere pe pagina noastră Copyright Takedown.