Curtea de Conturi a Romaniei

CAPITOLUL I. CURTEA DE CONTURI A ROMÂNIEI – ATRIBUȚII, FORME ȘI STANDARDE ALE CONTROLULUI EXERCITAT

I.1. Curtea de Conturi – 150 ani de existență

Statul, indiferent de forma sa de organizare, și-a creat întotdeauna un sistem de control ale cărui principale obiective au vizat, în cele mai multe cazuri, activitatea de urmărire și de realizare a obligațiilor financiare ale contributorilor față de acesta și distribuirea resurselor financiare astfel constituite în condiții de maximă eficiență economică și socială.

La rândul său, societatea este direct interesată să asigure resursele financiare pentru acoperirea nevoilor comune și să aibă garanția utilizării fondurilor publice în folosul exclusiv al colectivității cu respectarea principiilor economicității și eficacității.

Necesitatea organizării și exercitării unei forme de control financiar rezultă din faptul că resursele financiare constituite și aflate la dispoziția administrației publice aparțin întregii societăți.

Prin urmare, societatea își organizează activitatea de control în virtutea dreptului de a-și susține și apăra interesele fundamentale, de a asigura resursele financiare pentru acoperirea nevoilor comune și de a garanta distribuirea acestora în funcție de prioritățile stabilite prin programele de dezvoltare.

Începuturile controlului financiar pe tărâm românesc sunt concentrate pe verificarea acurateței cu care erau înregistrate, calculate și contabilizate veniturile colectate de stat de la locuitori. Istoricul latin Josephus Flavius prezintă existența „unui fel de perceptori ai veniturilor și ai roadelor ce le produce pământul” instituite în statul dac atât sub domnia lui Burebista (aproximativ anul 82-44 î.e.n.) cât și sub dominația Imperiului Roman.

Dezvoltarea statului medieval a adus cu sine și perfecționarea aparatului de strângere a banilor înființat pe lângă curțile domnești, mărturie fiind reforma fiscală realizată de către domnitorul Matei Basarab, în anul 1635, în Țara Românească, care a urmărit atât diversificarea obligațiilor fiscale cât și repartizarea dărilor pe unități teritoriale și realizarea evidenței contribuabililor. Tot în această perioadă a apărut și distincția între veniturile statului concentrate în ”vistierie” și veniturile personale ale domnului care constituiau cămara domnească.

Colectarea obligațiilor fiscale în vistierie a făcut posibilă și realizarea unei forme de redistribuire a veniturilor, prin dirijarea resurselor către diverse destinații: spre achitarea hameiului sau către cămara domnească în vederea acoperirii cheltuielilor acestuia și ale curții sale.

La sfârșitul secolului al XVIII-lea apar ca elemente de evidență a fiscalității „sămile” vistieriei, un fel de conturi financiare în care erau consemnate atât încasările cât și cheltuielile efectuate într-o anumită perioadă, de obicei un an. O astfel de samă a fost prezentată, pentru prima dată, divanului marilor boieri de către domnitorul Nicolae Mavrocordat, fiind un fapt de noutate absolută după cum semnalează Nicolae Iorga „e sigur că până atunci în nici o țară din Europa nu se îndrăznise a aduce înaintea celor îndrituiți ceea ce am putea numi un buget devenit astfel public.”

Un progres real în materie de control s-a înfăptuit odată cu apariția Regulamentelor Organice introduse în 1831 în Țara Românescă și de la 1 ianuarie 1832 în Moldova care prevedeau separația puterilor în stat și înființarea unei structuri legislative numită Obicinuita Obștească Adunare care ”este chemată în fiecare an spre a cerceta socotelile tuturor veniturilor și cheltuielilor țării și să facă domnului cunoscut prin anaforă”.

Aproximativ 3 decenii sistemul a funcționat cu destul de bune rezultate, până la apariția în anul 1864, a Legii asupra contabilității generale a statului, care instituie controlul statului sub forma verificării „permanente si inopinate asupra serviciilor de contabilitate și casieriilor de județe”, sarcină care a fost atribuită Ministerului Finanțelor Publice.

Un moment crucial în continuarea drumului spre modernizarea controlului financiar s-a petrecut după realizarea Unirii administrative a celor două principate, prin apariția la 24 ianuarie 1864, sub semnătura domnitorului Alexandru Ioan Cuza, a Legii de înființare a Înaltei Curți de Conturi, ”una pentru totă România”, care exercita controlul jurisdicțional asupra execuției bugetare și care „dă o garanție mai mult țării despre dorința noastră ca întrebuințarea banilor publici să fie supusă unui control pe cât de serios pe atât de neatârnat de orice bănuieli de înrâurire din partea agenților insărcinați cu manipulația bugetului”.

Situația finanțelor statului și imposibilitatea exercitării unui control eficient doar prin intermediul unei structuri a statului, în speță ministerul controlului, care nu deținea autoritatea necesară și nu avea pârghii suficiente să realizeze această funcție importantă într-o societate, au determinat discuții aprinse despre înființarea unei noi instituții care să vegheze la respectarea banului comunității, prin împiedicarea risipei și instaurarea ordinii și disciplinei în gestionarea bunurilor, banilor și a altor valori publice. Îndeplinirea acestor atribuții avea importanță esențială pentru „sănătatea” administrației și pentru moralitatea întregii societăți.

Menirea acestei noi instituții era măreață: să reprime abuzurile și să instituie o completă ordine la finanțe prin acțiunile sale de control al bunei întrebuințări a banilor publici. De altfel, Mihail Kogălniceanu a exprimat ferm care este misiunea Curții de Conturi: “Curtea de Conturi este o curte excepțională, Curtea de Conturi nu are să osândească persoana; Curtea de Conturi dar are să osândească socotelile; pe urmă, acei care au făcut socoteli rele merg înaintea justiției. Curtea de Conturi nu judecă persoanele, ea judecă socotelile.”

Așadar, Curtea de Conturi trebuia să fie “un corp care să răspundă la așteptarea țării întregi și să nu fie curte politică și astfel ea trebuie să fie compusă din oamenii cei mai reci din lume, precum sunt cifrele, care n-au politică, care nu reprezintă nici majoritatea, nici minoritatea, ci dreptatea” iar “singura diferență între această curte și ministerul controlului pe care îl înlocuiește să fie numai că cercetarea socotelilor, că dovedirea abaterilor și urmărirea lor să devină mai scrupuloasă și mai eficare când se face de un corp decât de un singur om, de ministrul controlului. De aceea controlul omului se înlocuiește cu controlul colectivității.”

Pentru nivelul de legiferare și experiența clasei politice de acum 150 ani, textul de lege privind înființarea Curții de Conturi uimește prin detaliile tehnice de realizare a verificărilor cheltuielilor, proceduri privind depunerea socotelilor în termen, valorificarea rezultatelor controlului prin pronunțarea de hotărâri definitive de descărcare de gestiune, restituire a sumelor reținute casierilor sau de obligare la plata datoriei lor către Tezaur în 3 luni de la data hotărârii, modalitatea de atacare a hotărârii pentru nelegalitate, raportarea activității sub forma unui raport anual prezentat Adunării și rolul procurorului de a veghea asupra activității membrilor Curții.

Legea asupra contabilității generale a statului, promulgată la 14 aprilie 1864, stabilea noi sarcini pentru Curtea de Conturi care era în drept să primească ”inventariile cu toată averea mobiliară a statului” și ”să verifice gestiunile începând cu anul 1860”.

Organizatoric, Curtea de Conturi lucra pe secțiuni: ”una se ocupa de venituri și credite, exercitând controlul asupra tuturor administrațiilor, cealaltă avea în grijă privegherea registrelor datoriei publice și a pensiunilor.”

Constituția de la 30 iunie 1866 prevedea dreptul fundamental al națiunii suverane de a exercita prin reprezentanții săi controlul bugetului statului și posibilitatea trimiterii în judecată a miniștrilor culpabili. Potrivit art. 116 din Constituția de la 1866, „pentru toată Romania este o singură Curte de Conturi”.

Prin Legea de reorganizare, aprobată în anul 1895, Înalta Curte de Conturi a beneficiat de o reglementare fără echivoc a celor două competențe pe care le exercită: cea jurisdicțională și cea de control superior: ”în ceea ce privește competința Curții de Conturi, fiind o organizare luată după sistemul francez, s-a precizat mai bine ca în vechile legi distincțiunea dintre competința ei jurisdicțională asupra contabililor mânuitori de bani și materiale publice, contabili de drept sau de fapt, asupra conturilor cărora pronunță hotărâri judecătorești și competința ei de control superior pregătitor al controlului parlamentar, asupra rezultatelor acestui control pronunțând declarațiuni de conformitate cu care ocazie se degajează neregulile, călcările de legi comise de miniștri, ceilalți administratori și ordonatori, precum și cele comise de contabilii de scripte, asupra tuturor acestora neputând lua nici o sancțiune.”

În baza prevederilor acestei legi Înalta Curte de Conturi judeca, în prima și ultima instanță și, prin excepție, în cazurile precis determinate, în ultima instanță, toate conturile contabililor mânuitori de bani și materiale publice, pronunțând decizii descărcătoare sau de condamnare a contabililor, cu drept de revizuire sau recurs.

Cu toate că, odată cu dezbaterea inițiativei de reorganizare a Legii Curții de Conturi din anul 1895, s-a discutat și problema controlului financiar preventiv, abia în anul 1929 a fost aprobată introducerea acestei forme de control financiar ca atribuție a acesteia (alături de controlul de gestiune și cel jurisdicțional) urmând ca orice cheltuială să fie supusă unei duble verificări: la momentul angajării și al ordonanțării.

Un pas înainte spre controlul și cunoașterea situației financiare a veniturilor publice îl reprezintă introducerea partidei duble ca formă de ținere a evidenței contabile (înregistrări concomitente a unei operații economice în două conturi, odată pe debit și odată pe credit) consfințită de Legea contabilității publice din 1929.

Perioada modernă (1944-1989) a reprezentat o perioadă sumbră pentru desfășurarea în mod democratic a acțiunii de control financiar și a fost marcată de înlocuirea instituțiilor autonome de control cu altele aflate sub tutela regimului dictatorial. Anii 1944-1947 au fost ani denși în evenimente politice interne și externe care au hotărât soarta României pentru următoarele 5 decenii.

În contextul problemelor pe care guvernanții acestei perioade le-au avut de rezolvat și mai ales, date fiind obligațiile înrobitoare față de Moscova, regulile financiar-contabile erau atât de grosolan încălcate încât niciun control și nicio evidență nu mai erau posibile și nici dorite. Totodată, actele normative se succedau rapid, reglementările se schimbau peste noapte iar haosul era stăpânul absolut.

Sub aceste auspicii ia ființă, prin Decretul Prezidiului Marii Adunări Naționale a Republicii Populare Române 352 din 30 noiembrie 1948, Direcțiunea Controlului Financiar, în cadrul Ministerului Finanțelor, cu ”atribuțiuni de verificare, atât sub aspect formal cât și în fond, a administrării și folosirii creditelor alocate prin bugetul general al statului” și este abrogată Legea de organizare a Înaltei Curți de Conturi din 1929. Atribuțiunile de control financiar preventiv urmau să revină conducătorilor serviciilor de contabilitate din instituții, întreprinderi și organizații economice de stat iar atribuțiile jurisdicționale erau transferate Curții București.

În anul 1973, din dorința de a dispune de o pârghie unică de control asupra administrației și economiei, regimul comunist a înființat Curtea Superioară de Control Financiar, organism al Consiliului de Stat al Republicii Socialiste Romania care avea ca principale obiective verificarea modului de executare a prevederilor financiare din planul național unic de dezvoltare economico-socială și bugetul de stat, ca și de utilizare a pârghiilor financiare și de credit în conducerea economică. În același timp, Curții Superioare de Control Financiar i-au fost atribuite importante sarcini în coordonarea întregii activități de control financiar-contabil și bancar. Însă, controlul efectuat de Curtea Superioară de Control Financiar nu avea nimic asemănător cu auditul și controlul ce se efectua în Europa și în lume de Instituțiile Supreme de Audit (SAI) membre ale INTOSAI.

După revoluția din decembrie 1989 se conturează perioada contemporană de organizare a controlul financiar contabil, când acesta capătă noi dimensiuni impuse de aplicarea noilor legități ale economiei de piață și reafirmarea liberei concurențe. Noile realități necesitau instituții financiare democratice, pe tiparul celor din perioada interbelică, cu obiective determinate de condițiile impuse de fenomenele specifice generate de trecerea de la economia centralizat planificată la economia guvernată de legile de piață liberă.

Astfel, Curtea de Conturi a fost reintrodusă în sistemul administrativ al țării noastre prin dispozițiile art. 139 din Constitutie României din anul 1991. Potrivit acestui articol: “Curtea de Conturi exercita control asupra modului de formare, de administrare si de intrebuintare a resurselor financiare ale statului si al sectorului public. In condițiile legii, curtea exercita atribuții jurisdicționale.”

Actul normativ care reglementa activitatea instituției a fost emis în 1992 sub forma Legii 94/1992 privind organizarea și funcționarea Curții de Conturi, și stabilea calitatea în care își va desfășura atribuțiile „organ suprem de control financiar și de jurisdicție în domeniul financiar”. Potrivit legii, Curtea de Conturi judeca și hotăra cu privire la plata despăgubirilor civile pentru pagubele cauzate de administratorii, gestionarii și contabilii, precum și de celelalte persoane supuse jurisdicției Curții de Conturi, potrivit legii.

Și de acestă dată, inspirația au constituit-o constituțiile europene care prevedeau existența unei instituții independente de control financiar dar și încurajările primite de la reprezentanții altor instituții supreme de audit din Europa care au elogiat experiența Înaltei Curți de Conturi a României din perioada pre-comunistă.

Astfel, în expunerea de motive se precizează că „textul ține cont atât de tradiția instituțională a României interbelice cât și de experiența altor țări democratice și de normele și principiile referitoare la instituțiile superioare de control financiar elaborate sub egida INTOSAI.”

Totuși, legea conținea și o inovație semnificativă față de tradiția țării noastre, determinată de prefigurarea descentralizării teritoriale în organizarea de stat a României post-comuniste, și anume instituirea unor camere județene de conturi, cu rol de exercitare a controlul asupra formării, utilizării și administrării resurselor financiare ale unităților administrativ-teritoriale și cu obligația de a prezenta rapoarte anuale referitoare la finanțele publice locale, care au ridicat cele mai mari probleme de organizare și care au devenit funcționale la 30 iunie 1993.

Până la sfârșitul anului 2003, Curtea de Conturi a exercitat atribuții jurisdicționale, fiind instanță specializată pe litigii financiare, procesele fiind conduse de judecători specializați, în prezența procurorilor financiari. O dată cu adoptarea noii Constituții, instanțele Curții de Conturi au fost desființate, urmând ca ”litigiile rezultate din activitatea Curtii de Conturi să se soluționeze de instantele judecatoresti specializate.” (art. 139, alin.1).

Începând cu luna noiembrie 2008, odată cu noua lege de organizare și funcționare (Legea nr. 217/2008 pentru modificarea și completarea Legii nr. 94/1992), activitatea Curții de Conturi a României a fost divizată pe trei paliere: control (audit de conformitate), audit financiar și audit al performanței. Curtea își păstrează atribuțiile de control asupra modului de formare, de administrare și de întrebuințare a resurselor financiare ale sectorului public, însă procedurile de audit public extern se modifică și se aliniază standardelor de audit internaționale general acceptate.

I.2. Atribuțiile și structura organizatorică ale Curții de Conturi

Curtea de Conturi din România este instituția supremă de audit care își asumă rolul de ”gardian” al fondurilor publice, exercitând diverse forme de control focalizate pe protejarea resurselor financiare publice și emiterea unor puncte de vedere independente, obiective și profesioniste cu referire la cheltuielile efectuate din fondurile publice.

Termenul folosit care aparține domeniului apărării și siguranței ni se pare a fi potrivit pentru ilustrarea rolului unei instituții de audit care, la fel ca și forțele de ordine publică, este în slujba cetățeanului, căruia trebuie să îi ofere protecție, o protecție de natură financiară prin împiedicarea irosirii banului public, care, astfel salvat de la risipă, va putea fi direcționat către asigurarea de servicii publice de calitate.

Rolul controlului financiar este de a împiedica irosirea resurselor financiare, de a întări ordinea și disciplina în desfășurarea activității economice, de a gospodări eficient mijloacele materiale și financiare, prevenind prin acțiunile sale efectuarea de cheltuieli nelegale, neeconomicoase sau ineficiente și contribuind în mod esențial la repararea prejudiciului adus patrimoniului public, precum și la instaurarea ordinii și disciplinei în gestionarea bunurilor, banilor și a altor valori aflate la dispoziția administrației publice.

În țara noastră, Curtea de Conturi exercită funcția de control asupra modului de formare, de administrare și de întrebuințare a resurselor financiare ale statului și ale sectorului public, cu accent pe următoarele aspecte:

formarea și utilizarea resurselor bugetului de stat, ale bugetului asigurărilor sociale de stat și ale bugetelor unităților administrativ-teritoriale, precum și mișcarea fondurilor între aceste bugete;

constituirea și utilizarea celorlalte fonduri publice componente ale bugetului general consolidat;

constituirea, utilizarea și gestionarea resurselor financiare privind protecția mediului, îmbunătățirea calității condițiilor de viață și de muncă;

constituirea, administrarea și utilizarea fondurilor publice de către autoritățile administrative autonome și de către instituțiile publice înființate prin lege, precum și de organismele autonome de asigurări sociale ale statului;

utilizarea alocațiilor bugetare pentru investiții, a subvențiilor și transferurilor și a altor forme de sprijin financiar din partea statului sau a unităților administrativ-teritoriale;

formarea și gestionarea datoriei publice și situația garanțiilor guvernamentale pentru credite interne și externe;

situația, evoluția și modul de administrare a patrimoniului public și privat al statului și al unităților administrativ-teritoriale de către instituțiile publice, regiile autonome, companiile și societățile naționale, precum și concesionarea sau închirierea de bunuri care fac parte din proprietatea publică;

alte domenii în care, prin lege, s-a stabilit competența Curții.

Structura organizatorică a Curții de Conturi, din punct de vedere al activității specifice, este organizată pe 2 paliere: aparatul central și aparatul teritorial, respectiv camerele de conturi județene și a municipiului București și un secretariat general.

Structura centrală este organizată în 12 departamente, din care: nouă departamente de audit și control, un departament de programare și metodologie, un departament de coordonare a verificării bugetelor unităților administrativ-teritoriale și un departament juridic. Departamentele, care pot avea în structură direcții, servicii, birouri și compartimente de specialitate, sunt conduse de câte un consilier de conturi, care îndeplinește și funcția de șef de departament, numit de plenul Curții.

Conducerea Curții de Conturi se exercită de plenul Curții de Conturi care se compune din 18 membri – consilieri de conturi, numiți de Parlament la propunerea comisiilor permanente pentru buget, finanțe și bănci ale celor două Camere, pentru un mandat de 9 ani, care nu poate fi prelungit sau înnoit. Condițiile necesare pentru a fi propus consilier de conturi sunt: studii superioare economice sau juridice, vechime de minimum 10 ani în specialitatea studiilor absolvite și pregătire profesională temeinică.

Atribuțiile plenului Curții de Conturi vizează crearea cadrului necesar desfășurării în bune condiții a atribuțiilor sale, respectiv: adoptarea politicilor și strategiilor instituției, a normelor proprii privind activitatea specifică, aprobarea programelor anuale de activitate a Curții de Conturi, a manualelor de audit și ghidurilor pe domenii specifice, a modului de desfășurare a unor acțiuni specifice, a proiectului de buget și a contractării de lucrări, bunuri, servicii sau alte prestații necesare funcționării, a structurii organizatorice și statului de funcții al personalului, a regulamentelor de organizare și funcționare a Curții de Conturi, codului de conduită etică și profesională a personalului și a Statutului auditorului public extern.

Deasemenea, solicită periodic și examinează rapoartele asupra activității departamentelor Curții de Conturi și a camerelor de conturi și aprobă rapoartele prevăzute a fi comunicate Parlamentului.

Conducerea executivă a Curții de Conturi se exercită de către președinte, ajutat de doi vicepreședinți numiți de Parlament dintre consilierii de conturi.

Atribuțiile președintelui Curții de Conturi prevăd printre altele, reprezentarea Curții și asigurarea relațiilor acesteia cu instituțiile și autoritățile publice și cu organismele naționale și internaționale de profil, coordonarea activității, urmărirea transmiterii către Parlament a rapoartelor Curții de Conturi și o serie de atribuții privind desfășurarea ședințelor Plenului și numirea, detașarea sau revocarea personalului Curții.

Membrii Curții de Conturi au statut de demnitari de stat, sunt independenți în exercitarea mandatului lor, inamovibili pe toată durata acestuia și sunt supuși incompatibilităților prevăzute de lege pentru judecători.

Camerele de conturi județene și a municipiului București, având în structură servicii și birouri, sunt conduse de către un director și un director adjunct.

Personalul de control financiar încadrat la Curtea de Conturi dobândește calitatea de auditor public extern. Pe această funcție pot fi încadrate persoane cu studii superioare economice, juridice și de altă specialitate, necesare desfășurării activității Curții de Conturi.

I.3. Formele de control exercitate de Curtea de Conturi

Anul 1992 a readus România la normalitate în privința exercitării unui control autonom și independent asupra administrării resurselor statului prin reînființarea unei instituții de audit care să își realizeze misiunea cu respectarea exigențelor impuse de natura rolului de garant al utilizării corecte a finanțelor publice.

Din punct de vedere al acțiunilor desfășurate, legea face distincție clară între control, ca activitate prin care se verifică și se urmărește modul de respectare a legii privind constituirea, administrarea și utilizarea fondurilor publice și auditul public extern, ce include auditul financiar (activitatea prin care se urmărește dacă situațiile financiare sunt complete, reale și conforme cu legile și reglementările în vigoare) și auditul performanței (activitate de evaluare independentă a modului în care o entitate, un program, o activitate sau o operațiune funcționează din punctele de vedere al eficienței, economicității și eficacității).

Având în vedere că gestiunea corectă a fondurilor publice este un deziderat al întregii administrații, acest scop comun reclamă o colaborare strânsă și activă între instituțiile controlate și autoritatea de control.

Astfel, în zilele noastre, pe lângă acțiunile de control și audit financiar (forme evoluate ale cercetării și hotărârii socotelilor), Curtea de Conturi are posibilitatea să efectueze și acțiuni de audit al performanței utilizării resurselor financiare ale statului și ale sectorului public, care constau într-o evaluare independentă asupra economicității, eficienței și eficacității cu care o entitate publică, un program, un proiect, un proces sau o activitate utilizează resursele publice alocate pentru îndeplinirea obiectivelor stabilite. Activitatea de audit al performanței se desfășoară în conformitate cu metodologia proprie, adoptată pe baza standardelor de audit INTOSAI și a celor mai bune practici în domeniu, și se finalizează prin elaborarea unui raport de audit.

Scopul acestei forme de control adaptate complexității actului de gestiune a banului public și nevoii de a obține maxim de rezultate cu minim de costuri este acela de a identifica deficiențele și sincopele care impactează activitatea și a propune soluții care să conducă la diminuarea costului resurselor sau la sporirea rezultatelor.

În sprijinul conștientizării ordonatorilor de credite și a responsabilizării lor în actul de administrare, metoda descărcării de gestiune a fost înlocuită cu certificarea conturilor, respectiv emiterea certificatului de conformitate în situația în care se constată regularitatea conturilor.   În caz contrar, atunci când se constată existența unor abateri de la legalitate și regularitate, care au determinat producerea unor prejudicii, se comunică conducerii entității publice obligațiile de stabilire a întinderii prejudiciului și dispunere a măsurilor pentru recuperarea acestuia.

Se realizează astfel, conectarea instituției supreme de audit din România la sistemul internațional de cooperare între instituțiile de control, consfințită prin calitatea de membră a EUROSAI din 1992 și INTOSAI din 1998, documentele elaborate și aprobate în cadrul acestor înalte foruri profesionale internaționale devenind în mod evident aplicabile și la nivel național.

I.4. Standarde generale de audit – expresie a modernizării Curții de Conturi

Modernizarea instituțională este o problemă fundamentală a oricărui stat care devine parte integrantă a unei structuri suprastatale, ale cărei condiționalități și criterii de convergență trebuie respectate. În calitatea sa de membră a INTOSAI și EUROSAI, Curtea de Conturi a României trebuie să asigure implementarea prevederilor din documentele elaborate și aprobate în cadrul acestor înalte foruri profesionale internaționale în activitatea sa de la nivel național.

Cu atât mai mult în cazul României, privată de o experiență bogată în materie de audit exercitată de o instituție independentă și autonomă, provocarea a fost una uriașă: aceea de a deveni parte din organizații ale instituțiile supreme de audit prin Curtea de Conturi și de a adopta standarde generale de audit în concordanță cu standardele de audit INTOSAI, Liniile directoare europene de aplicare a acestora și alte norme de audit relevante pentru sectorul public.

Standardele generale de audit definesc cerințele pe care Curtea de Conturi a României și auditorii acesteia trebuie să le respecte pentru a realiza o activitate de audit conform standardelor specifice etapelor de planificare, execuție și raportare în condiții de economicitate, eficiență și eficacitate, precum și pentru asigurarea unui nivel ridicat al calității auditurilor.

Standardele generale de audit, sunt structurate în:

1) Standarde generale de audit cuprinzând principii de conduită etică;

2) Standardul privind documentația de audit;

3) Standardul privind respectarea principiilor de legalitate si regularitate;

4) Standardul privind utilizarea activității auditorilor interni;

5) Standardul privind utilizarea activității unui expert;

6) Standardul privind asigurarea și controlul calității în activitatea de audit;

7) Standardul privind comunicarea;

8) Standardul privind responsabilitatea și transparența;

9) Standardul privind urmărirea modului de ducere la îndeplinire a măsurilor dispuse de Curtea de Conturi.

1) Principiile de conduită etică avute în vedere sunt:

-independența în toate formele sale de manifestare: instituțională, organizațională, financiară, administrativă și individual.

Astfel, instituțional Curtea de Conturi a României dispune de un cadru legislativ și juridic adecvat funcționării eficiente a instituției de control (Constituția României și Legea 94/1992), asigură independența conducătorilor și membrilor săi, inclusiv inamovibilitatea și imunitatea în exercitarea atribuțiilor, beneficiază de un mandat suficient de cuprinzător și deplină libertate de acțiune în exercitarea funcțiilor, fără nicio intervenție din partea Parlamentului, Guvernului și celorlalte instituții publice.

Organizațional, Curtea de conturi are libertatea de a decide programul de activitate, conținutul rapoartelor de audit, publicarea si diseminarea lor, are asigurat accesul nerestricționat la informații, are dreptul și obligația de a raporta cu privire la activitatea desfășurată și deține mecanisme eficiente de urmărire a implementării recomandărilor în condiții de autonomie financiară și administrativă absolute.

Independența auditorilor publici externi are în vedere autonomia acestora atât față de entitatea verificată cât și față de orice fel de influențe și grupuri de interese interne sau externe entității.

-integritatea auditorilor presupune corectitudine, onestitate, cinste și bună-credință în aplicarea si respectarea întocmai a legislației în vigoare, standardelor, normelor si procedurilor de desfăsurare a misiunilor de verificare, luând decizii în concordanță cu interesul public.

-competența profesională necesară pentru a face față cu succes provocărilor unor acțiuni complexe și specifice de audit care impun ca auditorii să își însușească legislația aplicabilă instituției publice auditate, să planifice și să efectueze misiunea de audit cu doză maximă de obiectivitate și atenție și să susțină constatările, concluziile și recomandările pe bază de probe certe pentru a oferi informații exacte, credibile și de substanță. În activitatea lor auditorii trebuie să aplice metodologii, proceduri și tehnici care să corespundă standardelor de audit naționale și internaționale, precum și „celor mai bune practici” în domeniu.

-confidențialitatea cu privire la datele, documentele, informațiile la care au acces și care le sunt necesare în desfășurarea acțiunilor de control, având obligația de a respecta regimul special al acestora. Nimic nu poate împieta asupra acțiunii de audit însă informațiile confidențiale cu care intră în contact auditorii continuă să se supună prevederilor normative specifice și pot fi dezvăluite doar în situații expres reglementate și numai autorităților îndreptățite.

-conduita profesională care îi obligă pe auditori să acționeze într-o manieră prin care să evite orice situație care ar putea să le discrediteze activitatea desfășurată și să afecteze prestigiul instituției, manifestând un comportament decent, respectuos, exigent și perseverent în examinarea documentelor.

-obiectivitate în desfășurarea misiunilor de audit, respectiv nepărtinire și imparțialitate în formularea constatărilor, concluziilor și măsurilor și argumentarea acestora prin probe, calcule și raționamente corecte și obiective.

2. Standardul privind documentația de audit

Documentația corespunzătoare activităților desfășurate în cadrul etapelor auditului trebuie întocmită astfel încât să permită unui alt auditor, care nu are nicio legătură cu auditul respectiv, să înțeleagă raționamentele profesionale, constatările, concluziile și recomandările consemnate în raportul de audit probate prin acte, documente și informații dobândite în urma misiunii de audit. Documentele de lucru, actele de control și celelalte acte întocmite de auditorii publici externi pe parcursul misiunii de audit trebuie să fie complete si detaliate pentru a oferi informații care pot fi utilizate în activități viitoare.

În funcție de caracterul documentației conținute, dosarele de audit sunt curente (conținând raportul de audit împreună cu anexele acestuia, documentele de lucru, planul de audit si alte informații obținute în cadrul misiunii de audit curente, care să susțină opinia de audit) și permanente (cuprinzând toate informațiile si documentele care sunt relevante și de interes permanent pentru misiunile de audit viitoare în scopul evitării repetării unor activități la fiecare misiune de audit recurentă).

3. Standardul privind respectarea principiilor de legalitate și regularitate

Pe parcursul desfășurării unei misiuni de audit financiar este necesar să se obțină o asigurare rezonabilă că entitatea auditată a respectat actele normative, principiile, regulile, procedurile și metodologiile aplicabile în activitatea acesteia și că operațiunile economice nu conțin denaturări semnificative.

O importanță deosebită o are înțelegerea de către auditor a conținutului actelor normative pe care entitatea își bazează operațiunile economice, pentru a evalua dacă au fost corect aplicate și pentru a stabili, fără echivoc, abaterile de la legalitate si regularitate, cauzele declanșatoare și consecințele produse. Analiza acestor constatări presupune integrarea lor într-un cadru extins care să evalueze natura abaterilor de la legalitate si regularitate, circumstanțele în care entitatea auditată și-a desfăsurat activitatea, responsabilitățile manageriale, limitele delegării de competențe, importanța sumelor în cauză, ca de exemplu: valori, număr de persoane și entități implicate.

4. Standardul privind utilizarea activității auditorilor interni

Pentru că auditul intern desfășurat în entitățile publice este o activitate independentă și obiectivă, care oferă consiliere conducerii pentru buna administrare a veniturilor și cheltuielilor publice, perfecționând activitățile entității publice și ajutând

entitatea publică să își îndeplinească obiectivele, rezultatele muncii auditorilor interni pot fi utile în acțiunile de audit extern. Totuși, este necesară aplicarea procedurilor de audit pentru a se evalua caracterul adecvat al controlului intern și a se concluziona în ce măsură se poate pune bază pe munca auditorilor interni.

5. Standardul privind utilizarea activității unui expert

Sunt situații în desfășurarea acțiunilor de audit când e nevoie de cunoștințe și experiență specială în alte domenii decât cel financiar-contabil și de audit, motiv pentru care la solicitarea justificată a auditorilor publici externi se poate apela la serviciile unui expert în domeniul respectiv, cu respectarea procedurii specifice care prevede modul de luare a deciziei privind apelarea la serviciile unui expert, desemnarea expertului care îndeplinește condițiile de competență, stabilirea modalității de plată a serviciilor prestate și a condițiilor și termenelor de predare a expertizei solicitate.

6. Standardul privind asigurarea și controlul calității în activitatea de audit

Curtea de Conturi este responsabilă pentru realizarea misiunii sale de verificare a modului de administrare a banului public astfel încât rezultatele obținute să fie semnificative, fidele, obiective, transmise operativ și clar și să fie obținute în condiții de eficiență și eficacitate. Aceste cerințe reclamă o serie de măsuri necesare a fi puse în practică precum: efectuarea de acțiuni de control/misiunile de audit public extern impuse de lege și solicitate de cele două camere ale Parlamentului, selectarea domeniilor și entităților cu risc ridicat, valorificarea constatărilor consemnate în rapoartele întocmite cu respectarea prevederilor legale și ale regulamentelor proprii, reprezentarea corespunzătoare a instituției în instanță pentru cauzele în care Curtea de Conturi este parte, evaluarea impactului măsurilor dispuse asupra activității entităților verificate, observarea efectului raportul public anual asupra utilizatorilor săi.

Controlul calității presupune identificarea și administrarea activităților necesare pentru realizarea obiectivelor Curții de Conturi în condiții de economicitate, eficiență și eficacitate și necesită o înțelegere clară a responsabilităților pe care le are fiecare persoană implicată în activitatea de elaborare a planului multianual, a programului anual de activitate și a raportului public anual, precum și în cea de audit public extern, acțiune care se finalizează cu evaluarea impactului avut de măsurile dispuse asupra entităților verificate.

7. Standardul privind comunicarea

Eficiența procesului de audit și clarificarea cauzelor care au determinat abaterile constatate depind în mare măsură de reușita comunicării între auditori și instituția auditată, ocazie cu care se pot evita neînțelegerile și se poate economisi timp și energie.

8. Standardul privind responsabilitatea și transparența

Dat fiind scopul final al acțiunilor desfășurate de Curtea de Conturi, respectiv prezentarea constatărilor si concluziilor de audit către organele legislative și, în final, către publicul larg, se impune ca rapoartele întocmite să ofere garanția că sunt rezultatul unei activități desfășurate cu respectarea principiilor responsabilității si transparenței reflectate în prevederile legii de înființare.

Astfel, Legea 94/1992 privind organizarea și funcționarea Curții de Conturi stabilește autoritatea, jurisdicția si responsabilitățile privind activitatea de audit, condițiile privind numirea și demiterea președintelui Curții de Conturi și a membrilor acesteia, aplicarea de standarde, procese și metode de audit obiective și transparente, respectarea normelor de conduită etică și profesională la toate nivelurile ierarhice, gestionarea operațiunilor în conformitate cu principiile de economicitate, eficacitate și eficiență, cu legile și reglementările aplicabile, apelarea la consiliere externă si independentă pentru a consolida calitatea si credibilitatea activității de audit.

Transparența impusă în activitatea Curții se referă la obligația acesteia de a raporta public, la timp, credibil, clar și pertinent informații despre statutul, mandatul, strategia, activitățile, gestiunea financiară, operațiunile si performanțele acesteia și de a întreține o relație strânsă cu comisiile parlamentare de buget-finanțe, pentru a le ajuta să înțeleagă mai bine rapoartele și concluziile de audit.

9. Standardul privind urmărirea modului de ducere la îndeplinire a măsurilor dispuse de Curtea de Conturi

Pentru a exista garanția că măsurile dispuse de organul de control au fost implementate corect și în totalitate, după primirea informațiilor de la instituția auditată cu privire la modul de îndeplinire a măsurilor ce le-au fost dispuse prin decizie în urma rapoartelor de audit, Curtea de Conturi efectuează o nouă verificare pentru confirmarea aplicării măsurilor și evaluarea impactului acestora asupra activității entității verificate.

CAPITOLUL II. EXERCITAREA CONTROLULUI FINANCIAR LA INSTUTUȚIILE PUBLICE

Necesitatea și importanța proceselor de control și audit al finanțelor publice decurg din faptul că resursele financiare publice aparțin întregii societăți care este interesată de utilizarea în condiții de eficiență a acestora pentru satisfacerea nevoilor sociale.

Controlul financiar este un instrument financiar al politicii financiare a statului, fiind mijlocul prin care se previn ilegalitățile, se identifică deficiențele și se stabilesc măsurile necesare pentru intrarea în legalitate.

Astfel, prin control se stabilește conformitatea acțiunilor efectuate de către autorități, instituții și servicii publice prin raportarea la prevederile și reglementările juridice în vigoare, se analizează modul de realizare a atribuțiilor personalului acestora, și, în final, se determină abaterile de la situațiile normale, se dispune eliminarea acestora și se restabilește starea de legalitate.

Orice activitate de control financiar-contabil are ca obiect cercetarea unor operațiuni sau procese economice în scopul determinării evoluției, stadiului sau corectitudinii acestora în raport cu programul, obiectivele fixate, cu normele legale care le reglementează.

II.1. Obiectivele și sfera de cuprindere a controlului

Obiectivele controlului financiar exercitat la entitățile publice vizează:

   a) exactitatea și realitatea situațiilor financiare, așa cum sunt stabilite în reglementările contabile în vigoare;

   b) evaluarea sistemelor de management și control la autoritățile cu sarcini privind urmărirea obligațiilor financiare către bugete sau către alte fonduri publice stabilite prin lege, ale persoanelor juridice sau fizice;

   c) utilizarea fondurilor alocate de la buget sau din alte fonduri speciale, conform destinației stabilite;

   d) calitatea gestiunii economico-financiare;

   e) economicitatea, eficacitatea și eficiența utilizării fondurilor publice.

În calitatea sa de instituție supremă de audit, Curtea de Conturi are competență de a efectua controale, conform tematicilor specifice și în baza Programului anual de activitate, asupra următoarelor domenii, expres stabilite de art. 22 din Legea 94/1992:

formarea și utilizarea resurselor bugetului de stat, ale bugetului asigurărilor sociale de stat și ale bugetelor unităților administrativ-teritoriale, precum și mișcarea fondurilor între aceste bugete;

constituirea și utilizarea celorlalte fonduri publice componente ale bugetului general consolidat;

formarea și gestionarea datoriei publice și situația garanțiilor guvernamentale pentru credite interne și externe;

utilizarea alocațiilor bugetare pentru investiții, a subvențiilor și transferurilor și a altor forme de sprijin financiar din partea statului sau a unităților administrativ-teritoriale;

constituirea, administrarea și utilizarea fondurilor publice de către autoritățile administrative autonome și de către instituțiile publice înființate prin lege, precum și de organismele autonome de asigurări sociale ale statului;

situația, evoluția și modul de administrare a patrimoniului public și privat al statului și al unităților administrativ-teritoriale de către instituțiile publice, regiile autonome, companiile și societățile naționale, precum și concesionarea sau închirierea de bunuri care fac parte din proprietatea publică;

constituirea, utilizarea și gestionarea resurselor financiare privind protecția mediului, îmbunătățirea calității condițiilor de viață și de muncă;

alte domenii în care, prin lege, s-a stabilit competența Curții.

Categoriile de entități supuse controlului sunt:

   a) statul și unitățile administrativ-teritoriale, în calitate de persoane juridice de drept public, cu serviciile și instituțiile lor publice, autonome sau neautonome;

   b) Banca Națională a României;

   c) regiile autonome;

   d) societățile reglementate de Legea nr. 31/1990, republicată, cu modificările și completările ulterioare, la care statul, unitățile administrativ-teritoriale, instituțiile publice sau regiile autonome dețin, singure sau împreună, integral sau mai mult de jumătate din capitalul social;

   e) organismele autonome de asigurări sociale sau de altă natură, care gestionează bunuri, valori sau fonduri, într-un regim legal obligatoriu, în condițiile în care prin lege sau prin statutele lor se prevede acest lucru.

II.2. Metodologia de exercitarea a controlului

Desfășurarea activităților specifice ale Curții de Conturi și valorificarea actelor rezultate beneficiază de un cadru de reglementare expres și unitar stabilit prin Hotărârea Curții de Conturi 130 din 04 noiembrie 2010 pentru aprobarea Regulamentului privind organizarea și desfășurarea activităților specifice Curții de Conturi, precum și valorificarea actelor rezultate din aceste activități, publicată în Monitorul Oficial 832/13.12.2010.

Activitatea de control se desfășoară conform programului anual de activitate aprobat de plenul Curții de Conturi și tematicilor specifice elaborate de către structurile de specialitate, pe categorii de persoane juridice, pe domenii sau pe sectoare de activitate, în conformitate cu atribuțiile și competențele stabilite instituției prin lege.

Acțiunile de control se pot efectua doar după notificarea instituției auditate și pe baza delegației de control. În funcție de tipul controlului se identifică 2 termene de transmitere a notificării: cu 10 zile lucrătoare înainte de începerea controlului, în cazul controalelor clasice și 2 zile lucrătoare în cazul controalelor declanșate operativ.

Delegația de control conține următoarele informații: numele auditorilor publici externi desemnați și denumirea acțiunii, entitatea nominalizată pentru verificare, perioada de desfășurare a controlului și se prezintă, de regulă, la ședința de deschidere pentru prezentarea echipei de control care are loc în prezența directorului Camerei de Conturi. În cadrul acestei discuții cu managementul entității verificate, se prezintă tema acțiunii și se stabilesc persoanele de contact, logistica necesară, precum și alte detalii pentru realizarea în bune condiții a respectivei acțiuni de control.

După realizarea acțiunilor de comunicare ale instituției de control, urmează o etapă crucială pentru auditorii desemnați, aceea de documentare temeinică asupra naturii activității entității controlate (respectiv cadrul legal, statutul, regulamentele interne, mediul de control și condițiile în care entitatea controlată își desfășoară activitatea), operațiunilor și tranzacțiilor efectuate, sistemului contabil, IT și de control intern al entității, conținutului rapoartelor auditurilor interne și externe anterioare, precum și a modului în care au fost implementate recomandările acestora.

În opinia noastră, înțelegerea actelor normative specifice domeniului în care activează instituția publică și pe care le pune în aplicare, este cheia succesului întregii misiuni de control și o reflectare o capacității și pregătirii profesionale a auditorilor. În caz contrar, de cele mai multe ori, opiniile contradictorii ale auditorilor și instituției auditate cu privire la aplicarea actelor normative, fac obiectul unor acțiuni în instanțele de contencios administrativ.

Informațiile obținute în cursul perioadei de documentare sunt utile pentru elaborarea planului de control întocmit cu scopul de a realiza o armonizare adecvată între obiectivele controlului, probele care trebuie colectate pentru atingerea acestor obiective, metodele prin care urmează să se obțină probe suficiente și temeinice, precum și bazele pentru evaluarea probelor.

Planul de control (avizat de directorul direcției din cadrul departamentului /directorul adjunct al camerei de conturi și aprobat de șeful departamentului/directorul camerei de conturi) cuprinde, în principal, următoarele informații: entitatea verificată, perioada supusă verificării, obiectivele controlului cuprinse în tematica de control, auditorii publici externi desemnați să efectueze controlul, șeful de echipă nominalizat, repartizarea obiectivelor de control pe fiecare auditor, perioada de efectuare a controlului.

Pentru a asigura continuitatea acțiunilor de audit anterioare, auditorii publici externi au obligația de a examina ultimul act de control încheiat de Curtea de Conturi (și de alte organe de control) la entitatea controlată precum și, dacă se impune, modul de aducere la îndeplinire a măsurilor dispuse de Curtea de Conturi în procesul de valorificare.

Pe parcursul desfășurării acțiunii, membrii echipei de control trebuie să discute și să analizeze constatările cu persoanele implicate, cât și cu conducerea entității, în vederea elucidării cauzelor și împrejurărilor care au condus la producerea abaterilor de la legalitate și regularitate și a consecințelor economico-financiare. În acest scop, auditorii publici externi solicită, după caz, note de relații persoanelor cu atribuții în domeniul în care s-au constatat aceste abateri, (chiar și persoanelor care la data controlului nu mai sunt angajate la entitatea controlată) descriind faptele în legătură cu care se solicită clarificări. Persoanele cărora le sunt adresate notele de relații pot prezenta orice alte date sau documente necunoscute de auditorii publici externi, care contribuie la clarificarea constatărilor.

Notele de relații se pot lua în orice etapă a controlului, în acestea fiind stabilite întrebări precise, formulate astfel încât răspunsurile date să asigure clarificarea împrejurărilor în care au fost produse aspectele reținute de control. Fiind parte a unei etape importante a controlului (aceea de clarificare a constatărilor și de identificare a eventualelor răspunderi ale angajaților), conținutul acestora, cât și punctul de vedere al auditorilor publici externi față de răspunsurile date la întrebările puse în notele de relații, precum și măsurile luate de persoana juridică controlată, se înscriu în actele de control.

Procedurile de audit utilizate pentru realizarea unei acțiuni de control se selectează în funcție de specificul activității entității controlate și de obiectivele de control stabilite și sunt clasificate în teste ale controalelor și proceduri de fond.

Teste ale controalelor sunt efectuate cu scopul de a obține probe privind modul de funcționare a sistemului contabil și a celui de control intern ale entității controlate, în vederea evaluării măsurii în care auditorii publici externi se pot baza pe aceste sisteme și urmăresc atât modul de proiectare a acestor sisteme cât și modul de funcționare a lor pe toată perioada verificată.

Procedurile de fond reprezintă procedurile de audit efectuate de auditorii publici externi pentru a obține probe suficiente și adecvate, în scopul detectării deficiențelor semnificative din activitatea entității verificate, reflectată în situațiile financiare întocmite.

Procedurile de fond sunt de două tipuri:

-proceduri analitice: activități de analiză a informațiilor, realizate prin studierea datelor financiare și nefinanciare, prin analiza indicatorilor și a tendințelor semnificative ale acestora, inclusiv investigarea fluctuațiilor și a relațiilor care sunt inconsecvente față de alte informații relevante sau care se abat de la valorile așteptate cu scopul de a oferi indicii cu privire la posibile erori/abateri de la legalitate și regularitate, precum și cu privire la modul de respectare a principiilor de economicitate, eficiență și eficacitate.

-testele de detaliu sunt proceduri de fond pe care un auditor public extern le efectuează asupra unor operațiuni economice ale entității pentru perioada verificată și care iau forma unor tehnici specifice de obținere a probelor cum ar fi:

inspecția presupune examinarea registrelor de contabilitate pentru a confirma corespondența datelor cu cele existente în documentele justificative, verificarea existenței faptice a activelor corporale, a modului de gestionare și chiar a respectării specificațiilor tehnice aplicabile respectiv examinarea înregistrărilor, documentelor și verificarea elementelor patrimoniale;

observarea, respectiv urmărirea activităților, proceselor sau a procedurilor interne realizate de către persoane din cadrul entității verificate procesului de aplicare a procedurilor interne folosite în cadrul entității auditate;

intervievarea, respectiv obținerea informațiilor de la persoane abilitate din interiorul și exteriorul entității auditate;

confirmarea, răspunsurile scrise sau verbale primite de la o terță parte independentă pentru a verifica acuratețea informațiilor;

recalcularea, tehnică ce constă în verificarea acurateței calculelor aritmetice din documentele suport.

reefectuarea presupune aplicarea de către auditorul public extern, în mod independent, a procedurilor sau controalelor care au fost efectuate de către entitatea verificată în cadrul controlului intern.

II.3. Actele de control emise la finalizarea acțiunii

Rezultatele acțiunii de control se consemnează în documente speciale, în funcție de situațiile apărute în timpul desfășurării misiunii, și sunt supuse unei reglementări stricte cu privire la modul de redactare și conținutul acestora. Documentele specifice ale controlului care concretizează rezultatele acțiunii sunt raportul de control și nota unilaterală.

Raportul de control consemnează doar erorile/abaterile de la legalitate și regularitate, faptele pentru care există indicii că au fost săvârșite cu încălcarea legii penale, precum și cazurile de nerespectare a principiilor de economicitate, eficiență și eficacitate în utilizarea fondurilor publice și în administrarea patrimoniului, constatate de către auditorii publici externi.

Raportul de control conține în mod obligatoriu:

-datele tehnice ale acțiunii de control: denumirea, adresa și prezentarea succintă a entității controlate, reprezentanții acesteia, denumirea acțiunii de control, perioada supusă controlului și cea în care s-a efectuat controlul, numele și prenumele auditorilor publici externi care efectuează controlul,

-informații specifice despre constatările rezultate în urma acțiunii de control efectuate, reprezentând erorile/abaterile de la legalitate și regularitate, faptele pentru care există indicii că au fost săvârșite cu încălcarea legii penale, precum și cazurile de nerespectare a principiilor de economicitate, eficiență și eficacitate în utilizarea fondurilor publice și în administrarea patrimoniului,

-concluziile auditorilor publici externi dar și punctul de vedere al conducerii entității cu privire la constatările rezultate în urma acțiunii de verificare și motivele neînsușirii acestuia de către echipa de control;

-prezentarea măsurilor luate în timpul controlului de conducerea entității pentru înlăturarea deficiențelor constatate de echipa de control;

-concluziile generale și recomandările formulate de auditorii publici externi.

Constatările rezultate în urma acțiunii de control vor face referire la:

– informații despre eroarea/abaterea de la legalitate și regularitate: descrierea detaliată, completă și în clar, consecințele economico-financiare, valoarea estimativă a erorii/abaterii constatate, actul normativ încălcat, cu indicarea articolului, literei și a conținutului acestuia,

-persoanele cu atribuții în domeniul în care s-au constatat deficiențe, cu descrierea atribuțiilor prevăzute în fișa postului și/sau în celelalte norme și regulamente interne, justificările prezentate de aceste persoane;

-faptele care constituie contravenție, a căror constatare intră în competența Curții de Conturi, persoanele răspunzătoare de faptele contravenționale și sancțiunile contravenționale aplicate prin procesul-verbal de constatare și sancționare a contravențiilor;

– măsurile luate de către entitatea verificată în timpul controlului și punctele de vedere ale conducerii entității verificate față de problemele rămase în divergență în urma procesului de conciliere și motivația auditorilor publici externi pentru neînsușirea acestor puncte de vedere;

-recomandările auditorilor publici externi cu privire la măsurile concrete ce se impun a fi luate, în vederea înlăturării deficiențelor consemnate în raportul de control (erori/abateri constatate, fapte pentru care există indicii că au fost săvârșite cu încălcarea legii penale, precum și nerespectarea principiilor economicității, eficienței și eficacității în administrarea patrimoniului și în utilizarea fondurilor publice).

Raportul de control încheiat de auditorii publici externi va fi însoțit de acte, documente, situații, tabele, precum și note de relații necesare susținerii constatărilor. La actul de control se vor atașa numai acele situații întocmite de reprezentanții entității controlate sau elaborate de către auditorii publici externi, precum și copii ale actelor sau documentelor care sunt relevante pentru susținerea și probarea deficiențelor consemnate.

Raportul, semnat de auditori, se depune/se transmite cu adresă de înaintare reprezentanților legali ai entității verificate în vederea semnării lui în termen de până la 5 zile calendaristice de la data înregistrării actului la registratura entității sau de la data confirmării de primire a acestuia. Adresa de înaintare cuprinde precizarea că actul va fi valorificat chiar în ipoteza în care acesta este nesemnat de către reprezentanții legali ai entității verificate.

Conducătorul entității verificate poate face obiecțiuni la constatările înscrise în raportul de control, în termen de 15 zile calendaristice de la data înregistrării raportului de control sau de la data confirmării de primire a acestuia.

Nota unilaterală nu este specifică doar acțiunii de control și se întocmește:

-în acțiunile de control în cazurile în care nu se consemnează abateri la niciun obiectiv de control din cadrul tematicii precum și pentru acele obiective de control din cadrul programului detaliat, stabilit inițial sau actualizat pe parcursul acțiunii de control, dacă a fost cazul, la care nu au fost consemnate erori/abateri de la legalitate și regularitate,

-în acțiunile de verificare a modului de aducere la îndeplinire a măsurilor dispuse prin decizie de Curtea de Conturi când se constată că măsurile au fost aduse la îndeplinire în totalitate, iar entitatea controlată a stabilit întinderea prejudiciilor și acestea au fost recuperate;

-în acțiunile de documentare.

Distinct de documentele specifice, în funcție de necesitățile concrete ale acțiunii de control se mai pot utiliza:

Nota de constatare (specifică situației în care se constată erori/abateri pentru clarificarea cărora se impune continuarea verificării la altă entitate și/sau de către alte structuri ale Curții de Conturi, când se impune efectuarea unor verificări încrucișate și la alte entități decât cea la care s-a dispus inițial controlul, în cazul în care abaterile semnalate nu mai pot fi reconstituite ulterior, precum și atunci când se constată deficiențe în legătură cu activitatea desfășurată la ordonatorii de credite ierarhic inferiori)

Nota privind propunerea de solicitare a serviciilor unui expert (pentru situațiile când se consideră că sunt necesare cunoștințe și experiență specială în alte domenii)

Nota privind propunerea de solicitare către anumite instituții specializate ale statului să efectueze cu prioritate unele verificări de specialitate

Procesul-verbal de constatare și sancționare a contravențiilor (încheiat de către auditorii publici externi în cazul în care în raportul de control sunt consemnate fapte prevăzute de lege ca fiind contravenții, a căror constatare și sancționare intră în competența Curții de Conturi)

Procesul-verbal de constatare a abaterilor și de aplicare a amenzii civile (pentru nerespectarea de către entitatea verificată a obligației de a prezenta Curții de Conturi, în termenele stabilite, conturile ce urmează a fi controlate și rapoartele celorlalte organisme cu atribuții de control financiar, fiscal, audit intern și inspecție bancară, nesuspendarea din funcție, în baza deciziei emise de Curtea de Conturi, a persoanelor acuzate de săvârșirea de fapte cauzatoare de prejudicii importante sau a unor abateri grave cu caracter financiar, constatate în urma controalelor efectuate, până la soluționarea definitivă a cauzelor în care sunt implicate și neefectuarea de către organele de control financiar, fiscal, inclusiv de inspecție bancară ale Băncii Naționale a României, precumși alte instituții specializate ale statului a verificărilor solicitate de Curtea de Conturi).

Procesul-verbal de constatare a încălcării obligațiilor de transmitere a documentelor (se întocmește în cazul netransmiterii de către entitate a actelor, documentelor și informațiilor solicitate, la termenele și în structura stabilite de Curtea de Conturi, precumși în cazul neasigurării accesului auditorilor publici externi în sediile acestora, fapte penalizate cu 50 de lei pentru fiecare zi de întârziere.)

Nota de conciliere (cuprinde rezultatul analizei proiectului raportului de control și certificarea restituirii tuturor actelor și documentelor puse la dispoziție echipei de control.

II.4. Valorificarea constatărilor înscrise în actele de control

Raportul de control întocmit de auditorii publici externi, indiferent de modul cum a fost sau nu semnat (cu obiecții, fără obiecții, nesemnat), este supus procesului de valorificare a constatărilor și recomandărilor formulate cu privire la măsurile ce urmează a fi luate de conducerea entității verificate pentru remedierea deficiențelor constatate, după împlinirea termenului de depunere a obiecțiilor, respectiv 15 zile calendaristice de la data înregistrării raportului la registratura entității controlate sau de la data confirmării de primire a acestuia, când raportul de control a fost transmis prin poștă.

Recomandările cuprinse în raport sau în nota cu propuneri de valorificare stau la baza emiterii deciziei Curții de Conturi, act administrativ întocmit pentru aplicarea măsurilor necesare restabilirii stării de legalitate, care cuprinde:

-descrierea erorilor/abaterilor de la legalitate și regularitate și cazurile de nerespectare a principiilor de economicitate, eficiență și eficacitate în utilizarea fondurilor publice, constatate în urma acțiunii de verificare,

-măsurile pe care entitatea verificată trebuie să le aducă la îndeplinire în vederea înlăturării deficiențelor constatate de echipa de control, pentru stabilirea întinderii prejudiciului și dispunerea măsurilor pentru recuperarea acestuia sau pentru creșterea economicității, eficienței și eficacității în utilizarea fondurilor publice ori în administrarea patrimoniului;

-termenele până la care conducătorul entității verificate trebuie să comunice conducătorului structurii de specialitate care a emis decizia modul de aducere la îndeplinire a fiecărei măsuri dispuse,

-precizarea: „Nerecuperarea prejudiciilor, ca urmare a nedispunerii și a neurmăririi de către conducere a măsurilor transmise de Curtea de Conturi, constituie infracțiune și se pedepsește cu închisoare de la 6 luni la 3 ani, conform prevederilor art. 64 din Legea nr. 94/1992 privind organizarea și funcționarea Curții de Conturi, republicată." pentru cazurile în care s-a dispus stabilirea întinderii prejudiciului și luarea măsurilor pentru recuperarea acestuia,

-mențiunea că analiza eventualei contestații formulate de conducătorul entității verificate se va face de către comisiile de soluționare a contestațiilor,

-consemnarea libertății conducătorului entității verificate de a dispune și orice alte măsuri pe care le consideră necesare pentru remedierea deficiențelor constatate de Curtea de Conturi în urma acțiunii de verificare.

Măsurile cuprinse în decizie se referă la:

suspendarea aplicării măsurilor care contravin reglementărilor legale din domeniul financiar, contabil și fiscal,

înlăturarea neregulilor constatate în activitatea financiar-contabilă sau fiscală controlată,

stabilirea întinderii prejudiciului și luarea măsurilor pentru recuperarea acestuia,

sesizarea organelor de urmărire penală și informarea entității controlate în legătură cu această sesizare, în situația în care s-a constatat existența unor fapte pentru care există indicii că au fost săvârșite cu încălcarea legii penale, care au determinat sau nu producerea de prejudicii,

blocarea fondurilor bugetare sau speciale, atunci când se constată utilizarea nelegală ori ineficientă a acestora,

suspendarea din funcție a persoanelor acuzate de săvârșirea de fapte cauzatoare de prejudicii importante sau a unor abateri grave cu caracter financiar, constatate în urma controalelor efectuate, până la soluționarea definitivă a cauzelor în care sunt implicate.

De asemenea, decizia se emite și în cazul în care, în timpul controlului, conducerea entității verificate a luat măsuri de stabilire a întinderii prejudiciului și de recuperare a acestuia, întrucât nu există certitudinea că s-a efectuat extinderea verificărilor la nivelul întregii categorii de operațiuni economice în care s-a constatat abaterea cauzatoare de prejudicii ori că s-a stabilit integral cuantumul prejudiciului.

Sesizarea organelor de urmărire penală se face numai după aprobarea plenului și obținerea punctului de vedere al Departamentului juridic.

Blocarea fondurilor bugetare se dispune prin decizie și se efectuează, până la termenul stabilit de Curtea de Conturi, de către organele abilitate (ordonator principal de credite, Ministerul Finanțelor Publice, direcția generală a finanțelor publice județeană sau a municipiului București, după caz) care au fost înștiințate să întreprindă măsurile necesare de blocare a fondurilor bugetare sau speciale. După remedierea deficiențelor, fapt constatat printr-o nouă acțiune de verificare, Curtea de Conturi va înștiința concomitent, în scris, în termen de 7 zile calendaristice, conducerea entității verificate, ordonatorul principal de credite în subordinea sau coordonarea căruia se află entitatea, Ministerul Finanțelor Publice, precum și direcția generală a finanțelor publice județeană și a municipiului București, după caz, că fondurile bugetare ori speciale se deblochează.

Suspendarea din funcție se solicită, prin decizie, personelor cu funcții de conducere care au competența de numire, numai după aprobarea plenului și obținerea punctului de vedere al Departamentului juridic.

Constatările înscrise în nota de constatare se valorifică astfel:

-prin transmiterea unui exemplar structurii de control care va efectua verificări la alte instituții, în cazul în care se constată erori/abateri pentru clarificarea cărora se impune continuarea controlului sau efectuarea unor verificări încrucișate și la alte entități decât cea la care s-a dispus inițial controlul, în scopul instrumentării și fundamentării unor constatări,

-prin decizie, în cazul în care se constată erori/abateri a căror reconstituire ulterioară nu mai este posibilă sau în cazul în care se constată deficiențe în legătură cu activitatea desfășurată de ordonatorii de credite ierarhic inferiori celor supuși controlului, deși nu au fost incluși în programul anual de activitate.

Modul de acțiune al entității publice în legătură cu prevederile deciziei determină existența a 2 situații cu urmări diferite:

-măsurile sunt contestate de entitatea auditată în termenul legal de 15 zile calendaristice de la data primirii actului, caz în care contestația suspendă obligația executării deciziei până la data soluționării acesteia de către comisia de soluționare a contestațiilor,

-măsurile nu sunt contestate, caz în care se va dispune o nouă acțiune de control pentru obținerea confirmării de la fața locului asupra îndeplinirii sau neîndeplinirii măsurilor.

În cazul în care măsurile sunt contestate, comisia de soluționare a contestației procedează, în maximum 45 de zile calendaristice de la data înregistrării contestației, la analizarea acesteia și a documentelor de control și valorificare, respectiv raport de control (inclusiv anexele acestuia) și decizie, având la dispoziție și nota aprobată de șeful departamentului/directorul camerei de conturi care conține punctul de vedere referitor la argumentele prezentate în contestație. Comisia de soluționare a contestațiilor examinează contestația împreună cu celelalte documente și emite o încheiere prin care se poate dispune admiterea totală sau parțială a contestației sau respingerea acesteia.

Încheierea pronunțată se motivează în mod obligatoriu, iar motivarea trebuie să conțină:

– motive de fapt (prezentarea argumentelor și a raționamentelor care au determinat adoptarea soluției, redarea fiecărei măsuri contestate și a probelor/documentelor care au stat la baza dispunerii măsurii respective și motivele pentru care documentele depuse de conducătorul entității verificate au fost acceptate sau, dimpotrivă, nu au fost avute în vedere de comisie, întrucât nu erau relevante),

-motive de drept – precizarea prevederilor legale pe care comisia de soluționare a contestațiilor le-a avut în vedere și pe care se întemeiază soluția dată, în sensul admiterii totale sau parțiale a contestației ori respingerii acesteia;

-precizarea căii de atac, a termenul de exercitare a căii de atac, respectiv 15 zile calendaristice de la data confirmării de primire a încheierii transmise prin poștă și instanța competentă – secția de contencios administrativ și fiscal din cadrul Tribunalului în a cărei rază teritorială se află sediul entității verificate.

Încheierea motivată se comunică, în termen de 5 zile calendaristice de la emitere, entității căreia i-au fost dispuse măsuri prin decizie, structurii de specialitate care a emis această decizie, iar un exemplar al încheierii împreună cu decizia și contestația la aceasta se remite Departamentului juridic, în cazul în care comisia a respins total sau parțial contestația, în vederea reprezentării Curții de Conturi în eventualele litigii.

Dacă se procedează la sesizarea instanței de contencios administrativ competentă, cauza se va muta în sfera justiției și va urma prevederile Legii 544/2004 privind contenciosul administrativ.

În cazul în care măsurile nu sunt contestate, în 30 de zile calendaristice de la termenul cel mai îndepărtat din decizie, fără o notificare prealabilă, auditorii publici care au participat la acțiunea de control realizează verificarea modului de ducere la îndeplinire a măsurilor dispuse prin decizii, acțiune care poate releva următoarele situații:

-măsurile privind remedierea erorilor/abaterilor de la legalitate și regularitate au fost duse la îndeplinire în totalitate iar prejudiciile au fost stabilite ca întindere și recuperate, fapte care se consemnează într-o notă unilaterală,

-nu s-a acționat pentru suspendarea aplicării măsurilor care contravin reglementărilor legale din domeniul financiar-contabil și fiscal, nu s-au blocat fondurile bugetare sau speciale în urma constatării utilizării nelegale ori ineficiente a acestora, nu au fost înlăturate erorile/abaterile de la legalitate și regularitate, altele decât cele cauzatoare de prejudicii, și/sau nu au fost luate măsuri pentru îmbunătățirea economicității, eficienței și eficacității în utilizarea fondurilor publice și în administrarea patrimoniului, caz în care se încheie un raport de control, care urmează procedura de valorificare, urmând a se emite o nouă decizie cuprinzând măsurile care se impun.

Nota unilaterală și raportul de control întocmite în urma acțiunii de verificare a modului de ducere la îndeplinire a măsurilor dispuse prin decizii vor face referire la:

-modul și gradul de implementare a măsurilor stabilite de către Curtea de Conturi precum și impactul efectiv al măsurilor luate de entitate asupra activității acesteia, respectiv îmbunătățirea managementului, a activității din punct de vedere al evidenței financiar-contabile, fiscale, al sistemului informațional, al resurselor umane, obținerea unor rezultate economico-financiare mai bune, reducerea cheltuielilor, creșterea economicității, eficienței și eficacității în utilizarea fondurilor publice și/sau în administrarea patrimoniului,

-măsurile neimplementate de către entitate, cu precizarea cauzelor care au determinat neimplementarea fiecărei măsuri;

-valoarea prejudiciului stabilit de conducerea entității verificate față de estimările organului de control;

-măsurile stabilite în plus de către entitate față de cele dispuse prin decizie, în vederea înlăturării deficiențelor constatate de către Curtea de Conturi.

În baza raportului de control, se sesizează și organul ierarhic superior al entității controlate, solicitându-se acestuia să ia măsuri care să asigure ducerea la îndeplinire de către entitatea aflată în subordine a măsurilor dispuse de Curtea de Conturi. În cazul în care entitatea verificată continuă să nu ducă la îndeplinire măsurile dispuse prin decizie se informează pe cale ierarhică ministerul, alte instituții și Guvernul, în calitate de organ executiv, precum și Parlamentul, în calitate de organ legislativ.

CAPITOLUL III AUDITUL FINANCIAR EFECTUAT LA INSTITUȚIILE PUBLICE

Conform art. 26 din Legea 94/1992 privind organizarea și funcționarea Curții de Conturi, una dintre atribuțiile instituției este aceea de a efectua audit financiar asupra conturilor de execuție ale bugetelor publice (indiferent de natura lor: de stat, ale fondurilor speciale, locale, ale fondurilor externe nerambursabile) și de a se furniza o opinie în legătură cu completitudinea, realitatea și conformitatea situațiilor analizate cu legile și reglementările în vigoare.

III.1. Obiectivele și sfera de cuprindere a auditului financiar

Acțiunile complexe de audit financiar desfășurate de Curtea de Conturi la entități ale statului și unităților administrativ-teritoriale, cu serviciile și instituțiile lor publice și la organismele autonome de asigurări sociale sau de altă natură, care gestionează bunuri, valori sau fonduri, într-un regim legal obligatoriu au drept obiectiv general obținerea asigurării că:

-modul de administrare a patrimoniului public și privat al statului și al unităților administrativ-teritoriale, precum și execuția bugetelor de venituri și cheltuieli de către entitatea verificată sunt în concordanță cu scopul, obiectivele și atribuțiile prevăzute în actele normative prin care a fost înființată entitatea verificată și respectă principiile legalității, regularității, economicității, eficienței și eficacității;

-situațiile financiare auditate sunt întocmite de către entitate în conformitate cu cadrul de raportare financiară aplicabil în România, respectă principiile legalității și regularității și oferă o imagine fidelă a poziției financiare, a performanței financiare și a celorlalte informații referitoare la activitatea desfășurată de entitatea respectivă.

În realizarea acestui scop se urmărește, în principal:

a) elaborarea și fundamentarea proiectului de buget propriu, precum și autorizarea, legalitatea și necesitatea modificărilor aduse prevederilor inițiale ale bugetelor publice,

b) exactitatea și realitatea datelor reflectate în situațiile financiare și anume organizarea și conducerea contabilității în conformitate cu prevederile legale, înregistrarea veniturilor și a cheltuielilor pe structura clasificației bugetare, organizarea și ținerea la zi a evidenței patrimoniului, prezentarea la termen a situațiilor financiare privind situația patrimoniului aflat în administrare și privind execuția bugetară; selectarea și aplicarea politicilor contabile adecvate;

c) organizarea, implementarea și menținerea sistemelor de management și control intern (inclusiv audit intern) la entitățile auditate;

d) modul de stabilire, evidențiere și urmărire a încasării veniturilor bugetului general consolidat, în cuantumul și la termenele prevăzute de lege, precum și identificarea cauzelor care au determinat nerealizarea acestora;

e) calitatea gestiunii economico-financiare privind, în principal, efectuarea inventarierii și a reevaluării tuturor elementelor patrimoniale la termenul prevăzut de lege, înregistrarea în evidența contabilă a rezultatelor acestora, asigurarea integrității bunurilor patrimoniale, angajarea, lichidarea, ordonanțarea și plata cheltuielilor bugetare conform reglementărilor legale și în concordanță cu prevederile legii bugetare și cu destinația stabilită, acordarea și utilizarea conform destinațiilor stabilite a alocațiilor bugetare pentru investiții, a subvențiilor și transferurilor, precum și a altor forme de sprijin financiar din partea statului sau a unităților administrativ-teritoriale, formarea și gestionarea datoriei publice, situația garanțiilor guvernamentale pentru credite interne și externe, contractarea împrumuturilor, rambursarea ratelor scadente ale acestora și plata dobânzilor aferente, vânzarea și/sau scoaterea din funcțiune a activelor corporale, concesionarea sau închirierea de bunuri proprietate publică și privată a statului și a unităților administrativ-teritoriale, concesionarea de servicii cu caracter public și asocierile în participațiune și respectarea de către entitatea auditată a principiilor economicității, eficienței și eficacității în utilizarea fondurilor publice și în administrarea patrimoniului public și privat al statului și al unităților administrativ-teritoriale;

f) constituirea, utilizarea și gestionarea resurselor financiare privind protecția mediului, îmbunătățirea calității condițiilor de viață și de muncă;

g) identificarea eventualelor carențe, inadvertențe sau imperfecțiuni legislative;

h) alte obiective în limita competențelor stabilite de lege.

Conturile de execuție supuse auditării, conform art. 26 din Legea 94/1992 privind organizarea și funcționarea Curții de Conturi, sunt următoarele:

a) contul general anual de execuție a bugetului de stat;

b) contul anual de execuție a bugetului asigurărilor sociale de stat;

c) conturile anuale de execuție a fondurilor speciale;

d) conturile anuale de execuție a bugetelor locale, ale municipiului București, ale județelor, ale sectoarelor municipiului București, ale municipiilor, ale orașelor și comunelor;

e) contul anual de execuție a bugetului trezoreriei statului;

f) conturile anuale de execuție a bugetelor instituțiilor publice autonome;

g) conturile anuale de execuție a bugetelor instituțiilor publice finanțate integral sau parțial de la bugetul de stat, de la bugetul asigurărilor sociale de stat, de la bugetele locale și de la bugetele fondurilor speciale, după caz;

h) conturile anuale de execuție a bugetelor instituțiilor publice finanțate integral din venituri proprii;

i) contul general anual al datoriei publice a statului;

j) conturile anuale de execuție a bugetului fondurilor externe nerambursabile;

k) alte conturi de execuție a unor bugete prevăzute de lege

III.2. Metodologia de realizare a misiunii de audit financiar

Misiunile de audit financiar se efectuează conform programului anual de activitate, aprobat de plenul Curții de Conturi iar entitățile incluse în programul anual de activitate trebuie notificate asupra misiunii de audit financiar ce se efectuează de către structurile Curții de Conturi cu solicitarea de a pregăti actele, documentele și informațiile necesare efectuării misiunii de audit financiar, prevăzute într-o listă anexă la adresa de notificare. Etapele parcurse în timpul unei misiuni de audit sunt planificarea, execuția și raportarea.

In vederea atingerii obiectivelor auditului financiar, este necesară planificarea activității în scopul cunoașterii specificului entității auditate, a identificării categoriilor de operațiuni economice care vor fi auditate, a evaluării riscurilor, a analizei sistemului de control intern și a stabilirii procedurilor de audit ce urmează a fi utilizate.

Echipa de audit trebuie să obțină informații cu privire la cadrul legal care reglementează funcționarea entității, structura organizatorică, obiectivele, funcțiile și atribuțiile entității auditate și factorii interni și externi care pot influența realizarea acestora, sistemul contabil și sistemul informatic ale entității auditate, trebuie să evalueze nivelul de încredere pe care îl pot atribui sistemului de control intern al entității auditate, pentru a stabili procedurile de audit ce urmează a fi utilizate pe parcursul întregii misiuni de audit financiar.

Probele de audit pentru înțelegerea activității entității auditate și cele pentru evaluarea sistemului de control intern al acesteia se obțin atât din etapa de documentare a misiunii de audit financiar, cât și din informațiile, actele, documentele, răspunsurile la chestionare și declarația conducerii entității auditate, furnizate de aceasta la începutul misiunii de audit, ca urmare a solicitării lor prin adresa de notificare, precum și pe parcursul acestor faze ale etapei de planificare a auditului financiar.

Având în vedere faptul că auditul financiar oferă o asigurare rezonabilă, dar nu și absolută asupra existenței sau absenței unor erori/abateri semnificative în activitatea desfășurată de entitate și reflectată în situațiile financiare, apare inevitabil riscul de audit, care are două componente principale: riscul de denaturare semnificativă și riscul de nedetectare.

– Riscul de denaturare semnificativă reprezintă riscul ca situațiile financiare să fie semnificativ denaturate anterior realizării auditului de către structurile de specialitate ale Curții de Conturi și se stabilește în urma evaluării riscului inerent și a riscului de control.

Riscul inerent reprezintă susceptibilitatea ca o categorie de operațiuni economice să conținăerori/abateri semnificative, fie individual, fie cumulate cu erorile/abaterile altor categorii de operațiuni economice, presupunând, printre altele, că în entitatea verificată nu există/nu sunt implementate controale interne.

Riscul de control reprezintăriscul ca o eroare/abatere semnificativă să se producă fără a fi prevenită, detectată sau corectată în timp util de către sistemul de control intern și sistemul contabil al entității auditate.

-Riscul de nedetectare reprezintă probabilitatea ca procedurile aplicate de auditorii publici externi să nu detecteze deficiențele care există într-o categorie de operațiuni economice și care pot fi semnificative în mod individual sau atunci când sunt cumulate cu denaturări din alte categorii de operațiuni economice

În cazul auditului financiar al conturilor de execuție, întâlnim o metodă de stabilire a nivelului maxim admisibil de eroare- un etalon cu care se vor compara cifrele rezultate din verificările auditorilor, respectiv nivelul de materialitate sau pragul de semnificație.

Pragul de semnificație (nivelul de materialitate) reprezintă valoarea în raport cu care se determină dacă erorile identificate în conturi, considerate individual sau cumulat, influențează imaginea fidelă, completă și exactă a situației financiare si a patrimoniului întreprinderii.

În general, prin prag de semnificație se înțelege mărimea unei sume peste care auditorul consideră că o eroare, o inexactitate sau o omisiune poate afecta regularitatea si sinceritatea situațiilor financiare, cât si imaginea fidelă a rezultatului, a situației financiare si a patrimoniului întreprinderii. Cu alte cuvinte, pragul de semnificație exprimă nivelul maxim admisibil de eroare acceptat sub care înțelegerea si interpretarea situațiilor financiare nu vor fi afectate semnificativ.

Baza materialității este reprezentată de cea mai importantă sau mai mare valoare din situațiile financiare raportat la specificul entității auditate și la cadrul legal aplicabil și poate fi totalul activelor, totalul plăților, totalul veniturilor. Determinarea pragului de semnificație îl ajută pe auditorul public extern să stabilească natura și întinderea procedurilor de audit folosite, indiferent de mărimea eșantionului dar constituie și o provocare ce solicită exercitarea raționamentului profesional al acestuia. Auditorul utilizează ca bază pentru determinarea pregului de semnificație cea mai semnificativă sau cea mai importantă cifră (valoare) din situațiile financiare și un procent între 0,5 – 2% din totalul cheltuielilor, al veniturilor sau al activelor și între 5 -10% din profit.

Auditorul public extern stabilește un nivel al pragului de semnificație pentru fiecare categorie de operațiuni economice, exprimat, de regulă, sub forma unei valori numerice.

Alături de stabilirea nivelului pragului de semnificație și estimarea erorilor, identificarea și evaluarea riscurilor determină volumul activității de audit specifice și îl ajută pe auditorul public extern la selectarea testelor de audit, care vor fi orientate în special către problemele cele mai importante.

Informațiile obținute pe parcursul tuturor fazelor anterioare din cadrul etapei de planificare sunt utilizate la întocmirea planul de audit financiar, prin care se stabilesc obiectivele auditului financiar, modul în care acestea vor fi îndeplinite, precum și procedurile de audit ce urmează a fi realizate de membrii echipei în etapa de execuție a acestuia.

Planul de audit financiar va conține în mod sintetic informații privind:

-cadrul general al auditului, respectiv: obiectivele auditului, exercițiul bugetar auditat, componența echipei de audit, repartizarea activităților de audit ce urmează a fi realizate de fiecare membru al echipei, fondul de timp alocat pe activități și persoane;

-date despre entitatea auditată: prezentarea generală a domeniului de activitate al entității auditate, a scopului, funcțiilor, obiectivelor și atribuțiilor acesteia, a situațiilor financiare, cadrului legal aplicabil și a reprezentanților entității auditate;

-înțelegerea și evaluarea sistemelor contabil și de control intern, identificarea și evaluarea riscurilor și precizarea zonelor cu risc ridicat de apariție a erorilor/abaterilor sau a fraudei în cadrul entității auditate;

-abordarea auditului financiar, respectiv prezentarea procedurilor de audit ce se vor aplica de către auditorii publici externi și stabilirea pragului de semnificație, care va sta la baza formulării opiniei de audit.

Etapa de execuție a auditului financiar presupune realizarea următoarelor activități:

a) stabilirea elementelor care trebuie extrase din categoria de operațiuni economice supusă analizei (conținutul eșantionului);

b) identificarea și aplicarea procedurilor de audit pentru obținerea probelor de audit necesare realizării misiunii de audit;

c) extrapolarea valorii erorilor/abaterilor constatate la nivelul întregii categorii de operațiuni economice auditate, însumarea valorilor erorilor/abaterilor extrapolate și compararea lor cu pragul de semnificație;

e) întocmirea documentelor de lucru pentru susținerea raportul de audit și opiniei de audit.

Pentru obținerea de probe de audit pe baza cărora să prezinte constatările, să formuleze concluziile, recomandările și opinia de audit, auditorii publici externi trebuie să aplice în etapa de execuție a misiunii de audit financiar proceduri și tehnici de audit, teste ale controalelor și proceduri de fond, care deși sunt specifice auditului financiar au fost prezentate în partea lucrării privitoare la acțiunile de control.

Actele, documentele și informațiile obținute sunt utilizate pentru a demonstra dacă managementul și personalul entității auditate au acționat în conformitate cu prevederile legale în vigoare, cu principiile stabilite prin regulamentele, procedurile, politicile și standardele adoptate și dacă au folosit resursele în mod economic, eficient și eficace, după caz.

III.3. Actele de control emise la finalizarea misiunii de audit și valorificarea lor

Urmare auditării conturilor anuale de execuție bugetară se întocmește pentru fiecare misiune de audit un raport de audit financiar, care conține o opinie de audit și în care prezintă constatările, concluziile și recomandările cu privire la:

a) modul de administrare a patrimoniului public și privat al statului și al unităților administrativ-teritoriale și execuția bugetelor de venituri și cheltuieli, sub aspectul concordanței cu scopul, obiectivele și atribuțiile prevăzute în actele normative prin care a fost înființată entitatea verificată și respectării principiile legalității, regularității, economicității, eficienței și eficacității;

b) situațiile financiare auditate, sub aspectul întocmirii acestora în conformitate cu cadrul de raportare financiară, al respectării principiilor legalității și regularității și al imaginii fidele a poziției financiare, a performanței financiare și a celorlalte informații referitoare la activitatea desfășurată de entitatea respectivă.

În raportul de audit financiar, document unilateral semnat doar de auditori, vor fi prezentate constatările și alte informații relevante ale misiunii de audit cu privire la:

respectarea principiilor de legalitate și regularitate în administrarea patrimoniului, în execuția bugetului de venituri și cheltuieli și în întocmirea situațiilor financiare anuale;

evaluarea sistemului de control intern al entității;

inventarierea și evaluarea patrimoniului public și privat al statului și al unităților administrativ-teritoriale, aflat în administrarea entității auditate

constituirea, utilizarea și gestionarea resurselor financiare privind protecția mediului, îmbunătățirea calității condițiilor de viață și de muncă;

respectarea principiilor economicității, eficienței și eficacității în administrarea patrimoniului public și privat al statului și al unităților administrativ-teritoriale și în execuția bugetelor de venituri și cheltuieli, în concordanță cu scopul, obiectivele și atribuțiile prevăzute în actele normative prin care a fost înființată entitatea auditată,

carențele, inadvertențele sau imperfecțiunile cadrului legislativ identificate cu ocazia misiunii de audit financiar;

punctul de vedere al entității cu privire la constatările consemnate, precum și motivația neînsușirii acestuia de către auditorii publici externi, dacă este cazul,

măsurile luate în mod operativ de conducerea entității în timpul misiunii de audit financiar pentru înlăturarea deficiențelor constatate

recomandările auditorilor publici externi cu privire la măsurile necesare în vederea înlăturării erorilor/abaterilor de la legalitate și regularitate și a deficiențelor constatate în timpul misiunii de audit financiar și modificării cadrului legislativ,

opinia auditorilor publici externi care poate fi fără rezerve, fără rezerve cu paragraf de evidențiere a unui aspect, cu rezerve prin limitarea sferei de aplicare a auditului, opinie adversă și situația imposibilității exprimării unei opinii.

Opinia fără rezerve, opinie favorabilă, certifică faptul că modul de administrare a patrimoniului public și privat al statului și al unităților administrativ-teritoriale, precum și execuția bugetelor de venituri și cheltuieli sunt în concordanță cu scopul, obiectivele și atribuțiile prevăzute în actele normative și respectă principiile legalității, regularității, eficienței, eficacității și economicității și situațiile financiare auditate sunt întocmite în conformitate cu cadrul de raportare financiară aplicabil în România, respectă principiile legalității și regularității și oferă o imagine reală și fidelă a operațiunilor economice efectuate de către entitate, a poziției financiare, a performanței și modificărilor poziției financiare ale acesteia și este materializată în certificatul de conformitate al conturilor.

Opinia fără rezerve cu paragraf de evidențiere a unui aspect, cunoscută și ca opinia favorabilă cu paragraf de evidențiere a unui aspect, este exprimată atunci când modul de administrare a patrimoniului și situațiile financiare sunt conforme iar valoarea cumulată a erorilor/abaterilor de la legalitate și regularitate se situează sub pragul de semnificație. In acest caz, raportul de audit financiar va avea ca anexă procesul-verbal de constatare a erorii/abaterii constatate.

Opinia cu rezerve se emite în cazul limitării sferei de aplicabilitate a auditului financiar, respectiv al imposibilității aplicării de către auditorii publici externi a procedurilor de audit considerate ca fiind necesare, deoarece entitatea auditată și/sau entitățile subordonate acesteia nu furnizează toate actele, documentele și informațiile deținute, situație în care auditorii publici externi încearcă să aplice proceduri de audit alternative rezonabile pentru a obține probe de audit suficiente și adecvate, din surse externe, dacă acestea există.

Opinia adversă este exprimată atunci când se constată că modul de administrare a patrimoniului public și privat al statului și al unităților administrativ-teritoriale, precum și execuția bugetelor de venituri și cheltuieli nu sunt în concordanță cu scopul, obiectivele și atribuțiile entității, nu respectă principiile legalității, regularității, economicității, eficienței și eficacității iar situațiile financiare auditate nu sunt întocmite în conformitate cu cadrul de raportare financiară și/sau nu oferă o imagine reală și fidelă a poziției financiare, a performanței și/sau a modificărilor poziției financiare ale acesteia.

Imposibilitatea exprimării unei opinii se declară în cazul în care auditorii publici externi nu sunt în măsură să formuleze o opinie, întrucât nu au reușit să obțină probe de audit suficiente și adecvate.

Pe lângă recomandările formulate în raportul de audit financiar cu privire la măsurile ce urmează a fi luate de conducerea entității verificate, auditorii publici externi vor formula, potrivit legii, și alte recomandări, dacă acest lucru se impune, materializate în nota cu propuneri de valorificare, în care vor înscrie celelalte măsuri prevăzute de lege, necuprinse în raportul de audit financiar, respectiv:

-blocarea fondurilor bugetare sau speciale, atunci când se constată utilizarea nelegală sau ineficientă a acestora;

-sesizarea organelor de urmărire penală și informarea entității auditate în legătură cu această sesizare, în situația în care s-a constatat existența unor fapte pentru care există indicii că au fost săvârșite cu încălcarea legii penale, care au determinat sau nu producerea de prejudicii;

-suspendarea din funcție a persoanelor acuzate de săvârșirea de fapte cauzatoare de prejudicii importante sau a unor abateri grave cu caracter financiar, constatate în urma verificărilor efectuate, până la soluționarea definitivă a cauzelor în care sunt implicate.

Procesul-verbal de constatare este un act bilateral care se semnează de către auditorii publici externi și reprezentanții legali ai entității auditate care îl vor primi odată cu raportul de audit financiar și anexele sale.

In situația în care pe parcursul acțiunii de audit financiar se constată erori/abateri de la legalitate și regularitate care au determinat sau nu producerea unor prejudicii, fapte pentru care există indicii că au fost săvârșite cu încălcarea legii penale și/sau cazuri de nerespectare a principiilor de economicitate, eficiență și eficacitate în utilizarea fondurilor publice și în administrarea patrimoniului, aceste constatări, prezentate în mod sintetic într-un capitol distinct al raportului de audit financiar, vor fi valorificate prin emiterea unei decizii care va conține măsurile dispuse pentru intrarea în legalitate și pentru îmbunătățirea economicității, eficienței și eficacității în activitatea entității.

Procedura depunerii obiecțiunilor, valorificarea constatărilor respective și urmărirea modului de ducere la îndeplinire a măsurilor recomandate prin decizie se realizează în aceleași condiții cu cele prezentate în cadrul acțiunii de control.

STUDIU DE CAZ

ACTIVITATEA DE CONTROL (AUDIT DE CONFORMITATE)

ȘI AUDIT FINANCIAR A CAMEREI DE CONTURI BOTOȘANI

ÎN ANII 2010-2012

Rolul controlului financiar este de a împiedica irosirea resurselor financiare, de a întări ordinea și disciplina în desfășurarea activității economice, de a gospodări eficient mijloacele materiale și financiare, prevenind prin acțiunile sale efectuarea de cheltuieli nelegale, neeconomicoase sau ineficiente și contribuind în mod esențial la repararea prejudiciului adus patrimoniului public, precum și la instaurarea ordinii și disciplinei în gestionarea bunurilor, banilor și a altor valori aflate la dispoziția administrației publice.

Controlul și auditul pot fi considerate eficiente numai dacă au capacitatea de prevenire a abaterilor și de furnizare de informații corecte necesare fundamentării deciziilor managerial.

De altfel, în cadrul procesului de control și audit financiar o atenție sporită este acordată finalității acestui proces, respectiv acțiunii corective, înlăturării abaterilor de la normele legale, identificării prejudiciilor acolo unde este cazul, pentru ca asemenea deficiențe să nu se mai repete. Neoptimizarea managemetului financiar urmare controlului și auditului conduce la lipsa finalității activității auditorilor publici externi.

Din această perspectivă, a eficienței actului de control, ne-am propus să analizăm schimbările care s-au produs în gestiunea economico-financiară a entităților publice locale prin prisma evoluției sumelor absolute ale abaterilor constatate (sub cele 3 forme: venituri suplimentare, prejudicii și abateri financiar-contabile) în acțiunile de control și audit financiar asupra finanțelor publice locale desfășurate de Camera de Conturi Botoșani în perioada 2010-2012.

Am urmărit să constatăm dacă abaterile și neregulile consemnate de Camera de Conturi Botoșani și prezentate în Rapoartele anuale privind finanțele publice locale variază pe parcursul perioadei 2010-2012 sau se perpetuează de la an la an aceleași deficiențe, cu atât mai mult cu cât cele 3 rapoarte nu acoperă toate administrațiile locale/municipale din județ, respectiv 72 auditate din 79 existente.

Analizând evoluția numărului de acțiuni desfășurate la nivelul județului, (figura 1) constatăm că anul 2011 a fost unul destul de bogat în acțiuni de verificare dar nu sub aspectul auditului financiar ci prin numărul mare de acțiuni de control tematice, respectiv audit de conformitate care a avut drept obiectiv verificarea modului de utilizare a sumelor alocate de la bugetul de stat din Fondul de rezervă al Guvernului, acțiune desfășurată în comun cu ANAF, constatarea fiind de restituire a sumei de 242 mii lei neutilizată, sumă care a fost restituită operativ după control.

Figura 1 Situația acțiunilor de control efectuate de Camera de Conturi Botoșani în perioada 2010-2012

Sursa: Rapoartele privind finanțele publice locale pe anii 2010-2012 www.curteadeconturi.ro

Văzând numărul de ordonatori de credite existent la nivelul județului și procentul entităților verificate (figura 2) observăm că județul Botoșani și municipiul au fost supuse în fiecare an verificărilor Camerei (ceea ce ne va permite să analizăm comparativ valoarea abaterilor constatate) în schimb un procent foarte mic de ordonatori terțiari de credite a supus controlului în mod direct (totuși entitățile au fost verificate odată cu desfășurarea acțiunii la ordonatorii secundari iar nivelul riscului estimat la acest nivel este destul de redus).

Figura 2 Situația entităților verificate de Camera de Conturi Botoșani în perioada 2010-2012

Sursa: Rapoartele privind finanțele publice locale pe anii 2010-2012 www.curteadeconturi.ro

Din punct de vedere al proporției abaterilor constatate în raport cu veniturile și cheltuielile unităților administrativ teritoriale (figua 3) constatăm o spectaculoasă scădere a valorii abaterilor în 2012 în raport cu 2010. Totuși, anul 2010 a fost unul atipic deoarece valoarea mare a abaterilor (518.505 mii lei) a fost determinată de abaterile financiar-contabile înregistrată la 2 entități, respectiv Municipiul Botoșani și comuna Frumușica. (având ca și obiect nestabilirea și necolectarea unor diferențe de taxe cuvenite legal bugetelor municipiului Botoșani, decontarea cheltuielilor privind chiria spațiilor de cazare pentru sportivi în mod nelegal din finanțarea nerambursabilă acordată de la bugetul municipiului Botoșani în cadrul proiectului „Dezvoltarea performanței în fotbalul pentru copii și tineret, juniori și seniori cu implicarea comunității locale, pentru promovarea imaginii municipiului Botoșani pe plan național și internațional”.)

Figura 3 Situația abaterilor estimate de Camera de Conturi Botoșani în perioada 2010-2012 în raport cu veniturile și cheltuielile

Sursa: Rapoartele privind finanțele publice locale pe anii 2010-2012 www.curteadeconturi.ro

Din punct de vedere al structurii abaterilor constatate (figura 4) observăm că prejudiciile se mențin la un nivel scăzut (în jurul valorii de 5.000 mii lei) iar abaterile financiar-contabile au cunoscut o scădere semnificativă.

Dincolo de aceste date cu caracter statistic care sunt mai greu percepute ca fiind îngrijorătoare, pentru că nu transmit și natura faptelor care le-au generat, este important de văzut care sunt acțiunile sau inacțiunile autorităților care au condus spre aceste cifre și ce reprezintă ele din activitatea unei instituții.

Figura 4 Structura abaterilor estimate de Camera de Conturi Botoșani în perioada 2010-2012

Sursa: Rapoartele privind finanțele publice locale pe anii 2010-2012 www.curteadeconturi.ro

Parcurgând sinteza auditorilor cu privire la abaterile constatate pe structura obiectivelor urmărite în acțiunile de audit financiar, remarcăm perpetuarea acelorași manifestări ale unui management defectuos cu privire la fondurile publice, pe care le vom reda grupate mai jos:

1.Cu privire la elaborarea și fundamentarea proiectului de buget, precum și autorizarea, legalitatea și necesitatea modificărilor aduse bugetului aprobat:

* nu s-au prevăzut distinct creditele bugetare destinate stingerii plăților restante la finele anului anterior celui pentru care se întocmește bugetul,

* s-au inclus obiective de investiții pentru care nu există documentația tehnico-economică aprobată.

2.Cu privire la exactitatea și realitatea datelor reflectate în situațiile financiare:

* neconducerea evidenței sintetice și a evidenței analitice a patrimoniului entității în conformitate cu Normele metodologice privind organizarea și conducerea contabilității instituțiilor publice,

* neconducerea evidenței contabile conform principiului contabilității pe bază de angajamente,

* neconcordanța datelor înregistrate în evidența tehnico-operativă cu cele din evidența financiar-contabilă și cu cele preluate în balanțele de verificare și înscrise în situațiile financiare,

* neînregistrarea în evidența contabilă și în evidența tehnic-operativă a unor bunuri care constituie domeniul public sau privat al unității administrativ-teritoriale,

* neînregistrarea în evidența contabilă a unor bunuri de natura investițiilor finalizate și recepționate,

* constituirea de provizioane nelegale prin supraevaluarea datoriilor rezultate din hotărârile judecătorești devenite executorii, având ca obiect acordarea unor drepturi de natură salarială personalului din sectorul bugetar

3. Cu privire la organizarea, implementarea și menținerea sistemelor de management și control intern (inclusiv audit intern) la entitățile auditate

* nerespectarea prevederilor Legii nr. 672/2002 privind obiectivele ce trebuie auditate cel puțin odată la 3 ani,

* nu au fost elaborate și aprobate procedurile operaționale (instrucțiuni de lucru) aferente activităților procedurale identificate,

* necompletarea registrului riscurilor,

* neorganizarea controlului financiar preventiv propriu,

* nesupunerea unor proiecte de operațiuni pentru exercitarea controlului financiar preventiv propriu, deși, potrivit reglementărilor legale specifice fac obiectul controlului financiar preventiv,

* nu au fost elaborate listele de verificare, în care sunt detaliate obiectivele verificării, pentru fiecare operațiune cuprinsă în cadrul specific de exercitare a controlului financiar preventiv propriu.

4. Cu privire la modul de stabilire, evidențiere și urmărire a încasării veniturilor bugetare, în cuantumul și la termenele stabilite de lege

* neaplicarea măsurilor de executare silită în totalitate, gradual, la termenele prevăzute de Codul de procedura fiscală,

* stabilirea sumelor datorate de plătitori nu s-a făcut pe baza declarațiilor de impunere sau pe baza înregistrărilor existente în registrele agricole, în evidențele specifice cadastrului imobiliar precum și în evidența contabilă a contribuabililor, conform reglementărilor legale și normelor specifice de aplicare a acestora,

* încadrarea terenurilor pe zone și pe categorii de folosință, în intravilan și extravilan nu s-a realizat în conformitate cu prevederile legale,

* nu s-a stabilit taxa pe clădiri și/sau terenuri concesionate, închiriate, date în administrare ori în folosință, după caz, persoanelor juridice.

5. Cu privire la calitatea gestiunii economico-financiare:

* angajarea, lichidarea, ordonanțarea și plata unor cheltuieli fără legătură cu activitatea entității publice auditate,

*angajarea, lichidarea, ordonanțarea ori plata cheltuielilor bugetare peste limita creditelor bugetare aprobate,

*angajarea, lichidarea, ordonanțarea și plata cheltuielilor bugetare prin nerespectarea prevederilor legale,

*stabilirea eronată a drepturilor salariale, inclusiv a sporurilor, premiilor și a altor drepturi acordate funcționarilor publici, personalului contractual, persoanelor cu funcții de conducere și personalului care ocupă funcții de demnitate publică, în urma verificărilor constatându-se drepturi salariale stabilite și plătite necuvenit, peste nivelul rezultat din aplicarea dispozițiilor legale,

*efectuarea de cheltuieli cu bunuri și servicii fără contraprestație (bunuri, lucrări, servicii nerecepționate în cantitatea facturată și plătită),

*plăți nelegale urmare nerespectării prețurilor, cantităților, articolelor din ofertele declarate câștigătoare,

*efectuarea de plăți fără existența documentelor justificative, întocmite conform legii, care să ateste exactitatea și realitatea sumelor datorate,

*alte abateri privind angajarea, ordonanțarea și plata cheltuielilor cu asistența socială,

*nerespectarea prevederilor legale privind operațiunile de concesionare și/sau închiriere de bunuri proprietate publică ori privată a unităților administrativ-teritoriale,

*transmiterea sau cedarea cu titlu gratuit a dreptului de proprietate sau folosință a unor bunuri din patrimoniul public sau privat al unității administrativ-teritoriale, fără respectarea prevederilor legale,

*situații de lucrări acceptate la plată pentru bunuri nelivrate, lucrări neexecutate sau servicii neprestate,

*angajarea, lichidarea, ordonanțarea și plata cheltuielilor pentru obiective de investiții pentru care nu au fost elaborate și aprobate documentații tehnico – economice, conform legii,

*plăți/cheltuieli pentru produse, servicii sau lucrări neprimite/ neprestate/ neexecutate, efectuate pe bază de documente justificative care nu reflectă realitatea.

Cauzele identificate de Camera de Conturi ca fiind responsabile cu acest management dezastruos al fonduilor publice sunt:

-insuficiența numerică a personalul de specialitate în domeniul financiar-contabil și pregătirea profesională slabă,

-suprasolicitarea cu sarcini a personalului de specialitate din domeniul financiar-contabil,

-existența unor deficiențe în organizarea și exercitarea controlului intern managerial (neidentificarea riscurilor care afectează activitatea entității, lipsa unor proceduri operaționale formalizate pe activități etc.) determină funcționarea ineficace a controlului financiar preventiv propriu și a auditului public intern, care sunt organizate, de regulă, dar de cele mai multe ori nu sunt în măsură să asigure prevenirea, detectarea și corectarea erorilor sau abaterilor de la legalitate și regularitate,

-nerespectarea unor dispoziții legale referitoare la stabilirea, înregistrarea, urmărirea și colectarea creanțelor cuvenite bugetelor locale sau la angajarea, lichidarea, ordonanțarea și plata unor cheltuieli bugetare.

La atât se rezumă eficiența controlului efectuat de Camera de Conturi, căci aceleași constatări se formulează de 3 ani și aceleași cauze se rostogolesc an de an în rapoarte și cam atât.

Dincolo de raportul privind finanțele publice locale, nu se câștigă nimic, nu se schimbă comportamente, nu se imprimă moduri de lucru, nu se clarifică probleme, nu se discută spețe, nu se cooperează, nu se valorifică practica, nu se inițiază acțiuni de prevenire și conștientizare, nu se obțin rezultate mai bune în administrarea bugetelor.

Și totuși, e o realitate care se manifestă doar la nivel local?

Răspunsul poate fi în cifrele prezentate în Rapoartele Curții de Conturi, iar cifrele „dacă nu guvernează lumea, ele arată cel puțin cum ea este guvernată” spunea Gothe. Sintetic, “în urma realizării celor 1.638 misiuni de audit financiar pentru conturile de execuție a bugetelor entităților publice pe anul 2012 s-au emis 73 certificate de conformitate, ceea ce demonstrează că s-a constatat regularitatea conturilor la un număr foarte mic de entități auditate, respectiv doar 4,5% din totalul acestora.”

Valoric, de la an la an, ca la o veritabilă competiție, cifrele cresc și prejudiciul adus bugetului statului ajunge de la 263 milioane de Euro în 2011 la 363 milioane de Euro în 2012. (figurile 5 și 6)

Figura 5 Prejudicii stabile de Curtea de Conturi în Raportul public pe anul 2011

Sursa: Curtea de Conturi a României, Raportul public pe anul 2011

Figura 6 Prejudicii stabile de Curtea de Conturi în Raportul public pe anul 2012

Sursa: Curtea de Conturi a României, Raportul public pe anul 2012

Ni se pare relevant să privim cifrele în valoare absolută, nu ca și procent din totalul bugetului de stat administrat de entitățile publice, pentru că s-ar denatura o realitate care “ustură” buzunarul fiecărui contribuabil și care nu ar trebui să rămână la stadiul de tabel într-un document de 433 de pagini.

Cercetând cauzele identificate în raport ca fiind sursa prejudiciilor cauzate bugetului, regăsim câteva care ni se par a fi extrem de grave și care afectează întreg sistemul financiar și administrativ al statului, nefiind doar manifestări izolate ale nepriceperii sau încălcării normelor juridice.

Astfel, aflăm că:

-proiectele de buget ale unor ordonatori principali de credite au fost insuficient fundamentate sau fundamentate în mod nerealist, motiv pentru care există încă multiple nereguli și disfuncționalități în ceea ce privește angajarea cheltuielilor publice și plata acestora,

-deciziile privind alocările de fonduri publice nu sunt fundamentate pe priorități și în concordanță cu cadrul legal de referință sau cu scopul și atribuțiile entității, stabilite prin actul normativ de înființare,

-erorile de înregistrare a operațiunilor în evidențele contabile se produc din cauza aplicațiilor informatice utilizate de ordonatorul principal de credite și de entitățile aflate în subordinea acestora pentru același tip de operațiuni, aplicații care, de obicei, nu sunt compatibile,

-nu este organizată corespunzător evidența analitică a creanțelor și datoriilor, din cauza neîntocmirii corespunzătoare și la timp a protocoalelor de predare-primire încheiate ca urmare a măsurilor de reorganizare,

-nu sunt inventariate toate bunurile aparținând domeniului public și privat al statului și nu este actualizat Inventarul centralizat al bunurilor aparținând domeniului public al statului atât din punct de vedere al mișcării acestora între diverși administratori, ca urmare a numeroaselor modificări în structura administrației publice centrale, cât și din punct de vedere al valorii juste a acestora,

-există carențe și inadvertențe ale cadrului legal și normativ specific, determinate fie de necorelarea unor dispoziții mai vechi cu cele nou apărute în domeniul în cauză, fie de formularea echivocă a legislației secundare (norme metodologice, instrucțiuni, ordine ale miniștrilor) dată în aplicarea legislației primare (legi, ordonanțe),

-se manifestă o lipsă de interes față de utilizarea corectă și conformă cu legea a fondurilor publice, existând o practică larg răspândită a delegării, fără asumarea răspunderii solidare a celor două părți,

-nu există preocupare pentru utilizarea fondurilor publice cu economicitate, iar performanța este dificil de evaluat în condițiile în care indicatorii de rezultat ai unor proiecte, programe și/sau activități nu sunt stabiliți astfel încât să poată fi măsurați și evaluați în dinamică,

-se practică un management incorect și ineficient al fondurilor publice, care dovedește, cel mai adesea, necunoașterea dispozițiilor legale din domeniul finanțelor publice și al contabilității publice, iar uneori chiar nerespectarea acestor prevederi din cauza unor interpretări eronate date dispozițiilor respective,

-se manifestă superficialitate în examinarea documentelor justificative aferente operațiunilor și tranzacțiilor economice, cu consecințe asupra utilizării legale a fondurilor publice, prin plata unor drepturi necuvenite, a unor servicii neexecutate, la tarife și prețuri mult mai mari decât cele ale pieței, decontarea de mai multe ori a unor servicii, acestea fiind cuprinse în situații de lucrări succesive.

Și totuși, la nivel central mai descoperim o anomalie în ceea ce înseamnă “eficiența” controlului financiar, care s-ar putea traduce în “niciun act de control, fără contestație”. (conform figurii 7)

Figura 7 Situația litigiilor în care este parte Curtea de Conturi

Sursa: Curtea de Conturi a României, Raportul public pe anul 2012

Numărul îngrozitor de mare de litigii în care este parte Curtea de Conturi la nivel național, denotă existența unui conflict acut între 2 sisteme ale statului: sistemul administrativ (în rol de auditat) și sistemul de control (în rol de auditor). Cele două părți nu reușesc să ajungă la un consens și să stabilească o relație de conlucrare și colaborare motivat, cred eu, de lipsa unei preocupări reale de a transforma actul de control într-un act de îndreptare, care are drept scop principal înlăturarea totală a acelor comportamente din entitățile auditate.

Atâta timp cât entitatea nu va înțelege și nu va conștientiza că acțiunile sau inacțiunile sale au creat un prejudiciu, constatările din raport rămân doar niște formulări pe care instituția le va ataca în instanță, pasând astfel răspunderea unui alt sistem al statului: sistemul judecătoresc.

Prin urmare, aceleași tare caracterizează administrarea resurselor publice atât la nivel central cât și la nivel local. Fenomenul generalizat nu poate decât să ne alarmeze și mai tare și să ne determine să căutăm cauza nereușitei îndreptării pe calea cea bună, prin control, a activității de formare, întrebuințare și administrare a resurselor financiare și administrare a patromoniului.

Consider că dincolo de scopul major al instituțiilor de audit de a cuantifica neregulile care se manifestă atât în constituirea și colectarea veniturilor bugetului public cât și în utilizarea finală a acestora prin finanțarea cheltuielilor publice, de a identifica vulnerabilitățile care au generat un astfel de tablou al conformității conturilor și de a solicita factorilor de decizie adoptarea și implementarea de soluții imediate pentru a îmbunătăți actul de gestiune al fondurilor publice, trebuie să existe și preocuparea de a participa activ la clădirea securității financiare a statului, de a fi forța care asanează managementul financiar printr-o puternică atitudine de conlucrare.

Activitatea Curții de Conturi nu trebuie înțeleasă în sensul izolării auditorilor de entitatea auditată și desfășurării verificărilor dintr-un turn de fildeș. Dimpotrivă, prin comportamentul lor, auditorii vor încuraja relații de cooperare și colaborare cu instituțiile auditate care vor trebui să înțeleagă rolul acțiunii și să aibă o participare activă la clarificarea eventualelor erori, neconcordanțe sau abateri, prin emiterea de puncte de vedere care vor fi avute în vedere atunci când formulează opinia, concluziile și recomandările auditului.

CONCLUZII ȘI PROPUNERI

Având la dispoziție Istoria Curții de Conturi a României 1864-2004 și fiind martor al activității Curții de Conturi din prezent, am concluzionat că, în nicio perioadă, Curtea de Conturi a României nu a reușit să-și facă simțită influența palpabilă asupra îndrumării și întrebuințării banului public.

Astfel, perioada 1864-1929 este percepută ca fiind una de neîmpliniri în ceea ce privește activitatea Curții de Conturi care a depus o muncă de Sisif: asiduă dar lipsită de finalitate. De la început activitatea a fost îngreunată de obligativitatea începerii verificărilor din anul 1860, ceea ce însemna o aglomerare a lucrărilor la care se adaugă întârzierea cu care se primeau actele, diferențele existente între sistemele contabile din Moldova și Țara Românească și ambiguitatea în legătură cu calitatea de justițiabili a anumitor funcționari.

30 ani i-au trebuit Curții să ajungă aproape la zi cu verificarea exercițiilor financiare după cum rezultă din declarația ministrului de finanțe Menelas Ghermani rostită în fața Parlamentului în 1894, 3 modificări legislative, în 1874, 1886 și 1895 au încercat să îmbunătățească activitatea Curții de Conturi într-un stat care “nu mai este un produs al geniului rasei române, ci un text franțuzesc aplicat asupra unui popor ce nu-l înțelege și nu-l va înțelege niciodată.” pentru ca în 1929 să aflăm că ”urmând jaloanele care marchează evoluția Curții de Conturi se remarcă încetineala, sincopele și chiar regresele care însoțesc instituționalizarea, în forme moderne și eficiente, a controlului fondurilor publice. Tocmai de aceea, legea din 1929 intenționa să reglementeze toate rămânerile în urmă, dându-se, de pildă, posibilitatea unei verificări sumare a tuturor actelor până la 1924 –conturi istorice- și a unei verificări mai complete a celor ulterioare anului 1924.”

Totuși, experiența acestor ani de activitate plătiți din bugetul statului, a servit la îndreptarea lucrurilor și la transformarea controlului într-un instrument util al administrației?

Răspunsul pare a fi tot nu, căci în perioada 1929-1948, Dumitru Stăncescu consemna: “Instituțiunea care ar fi trebuit să exercite un puternic rol de frână nu poate apare decât într-un con de mare penumbră. Dacă Curtea de Conturi nu a reușit să influențeze mai puternic asupra îndrumării și întrebuințării banului public, ceea ce netăgăduit constituie însăși rațiunea existenței sale, aceasta se datorește întâi unor cauze de ordin general, iar în al doilea rând unor cauze de ordin structural, care trebuie cercetate în sistemul de organizare al acestei insituții… Străduința care s-a depus nu a dat rezultatele dorite deși în această instituție s-a muncit și s-a muncit din plin.”

Cu toate eforturile, se pare că nu se reușea să se ajungă la zi cu verificările execuțiilor bugetare anuale ale statului, astfel că în anul 1946 se analizau conturile din 1938-1939, ceea ce, după o tradiție de 75 de ani în materie de control și numeroase reforme administrative, ridică serioase semne despre utilitatea acestei instituții, atâta timp cât efectele actului de control erau nule.

Acest argument a servit conducătorilor comuniști pentru a pune capăt, în 1948, istoriei de 84 de ani a unei Curți de Conturi independente, care a muncit asiduu dar nu a urmărit să se afirme ca o instituție cu rol activ în ghidarea factorilor de decizie spre îmbunătățirea actului de management financiar.

Reînnodarea tradiției de control independent al finanțelor publice a avut loc în 1992, prin înființarea Curții de Conturi, ca „organ suprem de control financiar și de jurisdicție în domeniul financiar” beneficiind de independență și funcționând pe lângă Parlament. România avea din nou o instituție specializată care să exercite controlul asupra modului de formare, de administrare și de întrebuințare a resurselor financiare ale statului, care putea beneficia de expertiza bogată a instituțiilor de audit din statele europene și din întreaga lume. Se produce astfel alinierea activității Curții de Conturi la practicile, standardele, principiile și regulile de audit promovate de organismele profesionale ale autorităților de audit.

După 22 ani de control, audit financiar și audit al performanței, constatăm că veșnica problemă a activității înaintașelor sale a fost rezolvată și, în decembrie 2013 a fost publicat Raportul public pe anul 2012, prin urmare se dispune la timp de constatările, concluziile și recomandările necesare identificării eventualelor probleme de sistem sau de reglementare care fac dificilă realizarea unui management corect și conform.

Prin urmare, în 2014, activitatea Curții de Conturi poate fi percepută direct de către fiecare cetățean și fiecare factor de decizie care are la dispoziție cifrele prezentate în Rapoartele Curții de Conturi.

Astăzi, putem spune cu certitudine că activitatea de control se manifestă, este vizibilă, toată presa prezintă elogios sutele de milioane de Euro prejudiciu descoperite, Curtea de Conturi a devenit un erou care scormonește răul din administrația publică, un fel de “bau-bau” pe care “nimeni nu este entuziasmat să îl primească în fiecare an pentru un audit de fond, să scoată în evidență neregulile și, prin decizii, să dispună măsuri pentru recuperarea pagubelor aduse bugetului public al României.”

Președintele Curții de Conturi, Nicolae Văcăroiu, vorbește despre ceea ce a important să facă instituția pe care o reprezintă: “Important e, însă, să reușim într-un timp relativ scurt să intrăm în normalitate, disciplina financiară să fie la ea acasă și în felul acesta vom reuși să aducem la buget bani serioși și pe aceasta cale să reușim să mai îmbunătățim și viața oamenilor prin creșteri salariale, prin salarii corespunzătoare la profesori, la cei din sanatate.”

O misiune a Curții de Conturi descrisă de un veritabil politician, candidat se pare la vreo funcție în stat, pentru că ne este greu să admitem că aceasta este poziția unui tehnocrat, a unui om aflat în managemetul superior al unei instituții de control, care ar trebui să fie rece precum cifrele pe care le controlează.

Dincolo de dezideratul umanist de a ne fi mai bine, ar fi util de știut care este implicarea efectivă a instituției în îndreptarea comportamentelor blamate ale instituțiilor publice, astfel încât deficiențele de sistem care permit producerea unor abateri grave să fie eliminate și practicile nesănătoase devenite reguli să fie stârpite.

Căci, în condițiile de acum mai este suficientă doar prezentarea de rapoarte? Când cifrele arată că e în pericol însăși securitatea financiară a statului iar sistemul administrației este afectat în cea mai fragilă funcție a sa: a managementului financiar, se mai poate sta pasiv, Curtea se mai poate împăuna doar cu rolul de „balaur”?

Controlul și mai ales auditul financiar trebuie bazate pe conlucrare, pe colaborare cu instituțiile publice care colectează sau utilizează resursele financiare ale statului, iar constatările menționate în actele de control trebuie să fie ferme și obiective.

Având în vedere că grija față de banul din bugetul statului și buna gestiune financiară a fondurilor publice caracterizează activitatea fiecărei instituții de stat și este obiectivul final al acțiunilor Curții de Conturi, se poate concluziona că scopul celor două părți – instituția auditată și instituție de audit este același: protejarea resurselor financiare publice.

În acest context, consider că se manifestă stringent necesitatea unei abordări a controlului și auditului financiar de pe principii concurente nu antagonice, actorii auditului nu sunt două forțe care se luptă pentru supremație ci două entități care acționează pentru protejarea banului public.

Schimbarea majoră a atitudinii instituției supreme de audit și a princiilor de realizare a controlului trebuie să se producă în sensul promovării altor valori: învățare, valorificare a experienței, încurajare, îndrumare, consens, cooperare, conștientizare.

Regulile Germaniei în materie de audit, respectiv Audit Rules of the Germany's Supreme Audit Institution, conțin 2 reglementări pe care le consider a fi utile și de mare impact asupra activității de audit din România.

Astfel, perioada de conciliere în cadrul unei misiuni de audit este de 3 luni, (nu câteva minute ca la noi) iar rezultatul la care se ajunge este chiar armonizarea pozițiilor celor 2 entități, cea care auditează și cea auditată. Dacă nu se poate ajunge la un acord, aspectele discordante sunt prezentate autorității executive care are astfel rolul de a media pozițiile contrare ale ordonatorului de credite și organului de control și de a statua care argumente sunt plauzibile, stabilind dacă se susțin sau nu constatările consemnate în actul de control.

La finalul fiecărei acțiuni de audit, membrii echipei și liderul acesteia au obligatoriu o întâlnire de valorificare a experienței din timpul misiunii de control, care acoperă toate fazele controlului, este documentată și are rolul unei “lecții pentru viitoarele acțiuni de audit”.

“Experiența comună în beneficiul tuturor “ este motto-ul INTOSAI și al Curții de Conturi a României și experiența trebuie câștigată prin acțiuni de audit din care fiecare parte învață câte ceva și nu mai repetă greșelile.