Curs Convergente Contabile Internationale 2017 [615752]

VALERIU BRABETE

CONVERGENȚE CONTABILE
INTERNAȚIONALE

– suport de curs –

CRAIOVA
1

COPYRIGHT ©

COPIEREA, MULTIPLICAREA SAU DISTRIBUIREA ACESTUI
MATERIAL ESTE INTERZISĂ FĂRĂ ACORDUL DIRECT AL
AUTORULUI

ACEST MATERIAL ESTE DESTINAT MASTERANZILOR
UNIVERSITĂȚII DIN CRAIOVA,
SPECIALIZAREA AUDIT ȘI MANAGEMENT FINANCIAR-
CONTABIL

2

CUPRINS
Cuprins …………………………………………………………… …………. 3
Capitolul 1 Prelucrări și op țiuni contabile privind întocmirea
și prezentarea situațiilor financiare…………………..
5
1.1. Sistemul contabil românesc în context european
și internațional …………………………………… ……….
5
1.2. Beneficiarii produselor contabili tății ……. …………. 9
1.3. Calitatea informațiilor contabile – cerință
imperativă în procesul de comunicare financiar ă.
19
1.4. Situațiile financiare – principala sursă de
informații contabile ………………………………………
29
1.4.1. Bilanțul contabil (Situația poziției
financiare) – expresie a poziției financiare a
entității ……… ……………….. ……………………
1.4.2. Contul de profit și pierdere versus Situația
rezultatului global sau despre imaginea
performanței financiare a entit ăților
economice ………………………………………….
1.4.3. Situația modificărilor capitalul ui propriu …
1.4.4. Situația fluxurilor de trezorerie …. ………….

31

38
42
42
1.5. Menținerea capitalului – condiție indispensabilă
pentru entitățile economice …………………………. ..
49
Capitolul 2 Prelucrări și opțiuni contabile privind
imobilizările corporale și necorporale ……………… .
57
2.1. Definirea, recunoașterea și derecunoașterea
imobilizărilor corporale și necorporale ……………. .
57
2.1.1.Definirea imobilizărilor corporale și
necorporale ………… ……………………………..
57
2.1.2. Recunoașterea imobilizărilor corporale și
necorporale … …………………………………….
58
2.1.3. Derecunoașterea imobilizărilor corporale și
necorporale ………………………………………..
61
2.2. Aspecte privind evaluarea imobilizărilor
corporale și necorporale …………………………… …..
61
2.2.1. Evaluarea inițială …. ………………… …………. 61
2.2.2. Cheltuieli ulterioare recunoașteri i inițiale .. 65
2.2.3. Evaluarea ulterioară recunoașterii inițiale 66
2.3. Politici contabile privind amortizarea
imobilizărilor corporale și necorporale …………… ..
74
2.3.1. Amortizarea imobilizărilor corporale și
necorporale în viziunea IAS 16 și IAS 38 …
74
2.3.2. Amortizarea imobilizărilor corporale și
necorporale în viziunea reglementărilor
naționale ……………………………………………

79

3

2.4. Conceptul de depreciere a imobilizărilor între
normele internaționale și reglementările naționale
(viziunea IAS 36) …. ………………………………………

85
Capitolul 3 Prelucrări și opțiuni contabile privind stocurile …. 106
3.1. Elemente de referință privind definirea și
recunoașterea stocurilor …………………………………
106
3.2. Particularități și implicații ale evaluării stocurilor
asupra procesului de comunicare financiară și
conceptului de imagine fidelă ………………… ………

108
3.3. Analiză comparativă privind filozofia costului de
producție (conversie) în context național și
internațional ……………………………………………….

124
Capitolul 4 Prelucrări și opțiuni conta bile privind activele
imobilizate deținute pentru vânzare și activități
întrerupte … …………………………………………………

133
4.1. Abordări specifice referențiarului contabil
național ………………………………………. ………………….
133
4.2. Activele imobilizate deținute în vederea vânzării
în viziunea normelor contabile internaționale ………… .
134
4.3. Elemente caracteristice aferente activităților
întrerupte …………………………………… ……………………
141
Capitolul 5 Prelucrări și opțiuni contabile privind investițiile
imobiliare .. …………………………………………………..
143
5.1. Elemente semnificative privind tratamentele
contabile aferente investițiilo r imobiliare ………… .
143
5.2. Aspecte privind transferurile către sau de la
investiții imobiliare în viziunea IAS 40 ……………..
152
Capitolul 6 Prelucrări și opțiuni contabile privind contractele
de leasing …………………………. …………………………
155
6.1. Delimitări conceptuale privind tratamentele
contabile aferente contractelor de leasing ……….. .
155
6.2. Particularități ale tranzacțiilor de leaseback ……. 169
Capitolul 7 Prelucrări și opțiuni contabi le privind veniturile
entității …… ………………………………………………….
176
7.1. Conceptul de venituri în context național ………..
176
7.2. IFRS 15 ”Venituri din contractele cu clien ții”
noua abordare a problematicii veniturilor în
contextul IFRS …………………………………………

178

Bibliografie …………………………………………………………… …………. 182

4

Capitolul 1

PRELUCRĂRI ȘI OPȚIUNI CONTABILE PRIVIND
ÎNTOCMIREA ȘI PREZENTAREA SITUAȚIILOR
FINANCIARE

1.1. Sistemul contabil românesc în context european
și internaționa l

Sistemul contabil al fiecărei țări și implicit al României, este
influențat în mod semnificativ de numeroși factori de natură
juridică, fiscală, economică, politică, investițională etc., care, în
mod firesc, îl particularizează. Astfel, de la un sistem contabil
național la altul există diferențe importante, în special sub aspectul
satisfacerii cererii de informații prin intermediul raportărilor
financiar-contabile de sinteză.
Totodată, se reține că diferențele care se pot semnala se
situează la toate nivelurile sistemului contabil al fiecărei țări, dintre
care amintim pe cele ce privesc: normalizarea contabilă,
organizarea și exercitarea profesiei contabile, terminologia utilizată,
principiile contabile, regulile și convențiile de evaluare și, nu în
ultimul rând, practicile de întocmire și publicare a situațiilor
financiare aferente sfârșitului de exercițiu.
Diferențele existente între sistemele contabile naționale
generează, la rândul lor, dificultăți de acceptare sau, altfel spus, de
apreciere și comparare a situațiilor financiare anuale de către
utilizatorii externi de informații, care acționează în medii sensibil
diferite față de țara de origine a entități emitente.
În aceeași ordine de idei subliniem că accentuarea globalizării
economiilor naționale, precum și a integrării piețelor financiare și
sistemelor informaționale reclamă tot mai mult utilizarea unui
limbaj contabil comun, care influențează favorabil atragerea
capitalului internațional deoarece este asigurată o ofertă de
informații relevante, inteligibile și, mai ales, comparabile, elaborate
într-un limbaj contabil general acceptat și „decontaminat” de
influențele de natură fiscală.
De altfel, pentru investitori și analiști financiari este foarte
important să înțeleagă situațiile financiare ale firmelor străine de la
care intenționează să cumpere acțiuni, să le compare în cunoștință
de cauză, situațiile financiare publicate și astfel elaborate încât
informațiile pe care le divulgă să fie relevante și sigure.
5

În acest context, se impune precizarea că situațiile financiare
anuale din țara noastră respectă, sub toate aspectele,
reglementările contabile privind situ ațiile financiare anuale
individuale și situaț iile financiare anuale consolidate , însă, potrivit
Legii contabilității, există și posibilitatea aplicării Standardelor
Internaționale de Raportare Financiară (IFRS), pentru unele
categorii de entități și în anumite condiții.
Astfel, este justificat să subliniem faptul că statele membre
ale Uniunii Europene au procedat la implementarea IFRS doar în
cazul situațiilor financiare consolidate, în conformitate cu
prevederile Regulamentului (CE) nr. 1606/2002 al Parlamentului
European și al Consiliului din data de 19 iulie 2002 privind
aplicarea standardelor internaționale de contabilitate. Rezultă că, în
prezent, în baza regulamentului amintit anterior, toate societățile
cotate pe piețele de capital europene sunt obligate să aplice
standardele internaționale pentru întocmirea situațiilor
financiare consolidate.
În România este stabilită, de asemenea, obligația ca
începând cu exercițiul financiar al anului 2012, societățile ale
căror valori mobiliare sunt admise la tranzacționare pe o piață
reglementată să aplice Standardele Internaționale de Raportare
Financiară (IFRS) la întocmirea situațiilor financiare anuale
individuale.1 De asemenea, trebuie precizat faptul că aceste
entități au obligația să asigure continuitatea aplicării IFRS, inclusiv
în situația în care valorile lor mobiliare la data bilanțului nu mai
sunt admise la tranzacționare pe o piață reglementată.
Așadar, începând cu data de 1 ianuarie 2013, entităților ale
căror valori mobiliare erau admise la tranzacționare pe o piață
reglementată nu le-au mai fost aplicabile Reglementările contabile
conforme cu directivele europene, reglementate la acea dată prin
OMFP nr. 3055/20092.
În ceea ce privește instituțiile de credit, menționăm că, din
punct de vedere al aplicării IFRS, reprezintă o categorie distinctă
de entități de interes public, deoarece, începând cu data de 1
ianuarie 2012, acestea aplică Standardele Internaționale de
Raportare Financiară pentru întocmirea situațiilor financiare
1 OMFP nr. 881/2012 privind aplicarea de către societățile comerciale ale căror
valori mobiliare sunt admise la tranzacționare pe o piață reglementată a
Standardelor Internaționale de Raportare Financiară, Monitorul Oficial nr. 424
din 26. 06.2012 .
2 Abrogat prin OMFP nr. 1802/2014 pentru aprobarea Reglementărilor contabile
privind situa țiile financiare anuale ind ividuale și situațiile financiare anuale
consolidate, M. Of nr. 963/30.12.2014.
6

individuale.3 Așadar, de la data menționată anterior, instituțiile de
credit nu mai aplică standardele de contabilitate naționale, ci au
trecut la aplicarea IFRS ca bază a contabilității și cadru unic de
raportare financiară.
Totodată, în același context, se reț ine și faptul că anumite
entităț i din categoria regiilor autonome, companiilor și societăț ilor
naționale4 întocmesc pentru exerciț iile financiare 2016 și 2017
situații financiare anuale individuale în baza reglementărilor
contabile conforme cu IFRS5, prin retratarea informațiilor din
contabilitatea organizată în baza Reglementărilor contabile privind
situațiile financiare anuale individuale și situațiile financiare
anuale consolidate, aprobate prin OMFP nr. 1802/2014, urmând
ca începând cu exerciț iul financiar al anului 2018 să-și organizeze
și conducă propria contabilitate exclusive în conformitate cu IFRS
(prin aplicarea prevederilor OMFP nr. 2844/2016).
O altă categorie de entități care intră în sfera de cuprindere a
IFRS sunt cele de interes public, precum și persoanele juridice,
altele decât cele de interes public, care au obligația să întocmească
situații financiare anuale consolidate. Acestea pot opta între
standardele internaționale și reglementările naționale pentru
întocmirea situațiilor financiare consolidate sau pot prezenta un al
doilea set de situații financiare individuale în conformitate cu IFRS
pentru necesități proprii de informare. În categoria denumită
entități de interes public, la care s-a făcut referire mai sus, sunt
incluse: instituțiile financiare nebancare; societățile de asigurare,
asigurare-reasigurare și de reasigurare; societățile de servicii de
investiții financiare, societățile de administrare a investițiilor ,
organismele de plasament colectiv , depozitari centrali, casele de
compensare ; companiile și societățile naționale; fondurile de pensii
administrate privat, fondurile de pensii facultative .
În altă ordine de idei se amintește că situațiile financiare care
se obțin prin aplicarea IFRS fac obiectul auditului statutar, potrivit
legii.
În ceea ce privește denumirea generică de IFRS se
menționează că sunt avute în vedere: 16 Standarde Internaționale
3 Ordin BNR nr. 27 /2010 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme
cu Standardele Internaț ionale de Raportare Financiar ă, aplicabile institu țiilor de
credit, Monitorul Oficial nr. 890/2010 .
4 Nominalizate prin OMFP nr. 666/2015 privind aplicarea Reglementărilor
contabile conforme cu Standardele Internaționale de Raportare Financiară de
către unele entități cu capital de stat, Monitorul Oficial nr. 442/2015.
5 Aprobate p rin OMFP nr. 2844/2016 privind Reglementările contabile conforme
cu Standardele Internaț ionale de Raportare Financiară, Monitorul Oficial nr.
1020/2016.
7

de Raportare Financiară (IFRS), 25 Standarde Internaționale de
Contabilitate (IAS), emise de Consiliul pentru Standarde
Internaționale de Contabilitate (IASB), 13 interpretări ale acestor
ultime standarde, emise de Comitetul pentru Interpretarea
Standardelor Internaționale de Raportare Financiară (IFRIC) și 5 de
fostul Comitet Permanent pentru Interpretarea Standardelor (SIC).
Așadar, organizarea contabilității financiare în condițiile
aplicării IFRS, dobândește anumite valențe particulare generate de
existența și aplicarea unui cadru contabil general, care reprezintă
un ghid profesional ce încurajează raționamentul profesional. În
centrul acestui cadru general se află descrierea obiectivului
situațiilor financiare, reprezentat de „ furnizarea informațiilor despre
poziția financiară, performanțele și modificările poziției financiare ale
entității, care sunt utile unei game largi de utilizatori în luarea
deciziilor economice”, care se circumscrie atenției deosebite ce este
acordată beneficiarilor de informații contabile.
Un alt element definitoriu privind organizarea contabilității în
baza celor două referențiale îl reprezintă faptul că reglementările
naționale impun în primul rând o contabilitate bazată pe principii
și plasează într-un plan secund caracteristicile calitative ale
situațiilor financiare, în timp ce cadrul general elaborat de IASB
acordă o importanță sporită acestor caracteristici, care țin loc de
principii contabile. Principiile contabile generale asimilate prin
reglementările naționale nu se regăsesc ca atare în cadrul general
IASB, care solicită obținerea de informații financiare ce trebuie să
dețină anumite calități potrivit următoarelor principii: relevanță
(pragul de semnificație), exactitate (completă, neutră și fără erori),
comparabilitate, verificabilitate, oportunitate și inteligibilitate.
Totodată, cadrul general IASB prezintă și o serie de limitări
care pot îngrădi calitatea informațiilor contabile, chiar dacă toate
caracteristicile enunțate anterior sunt îndeplinite. În acest sens, se
acordă importanță sporită oportunității deoarece o informație
perimată, ca urmare a trecerii timpului, nu mai poate fi relevantă,
deși este credibilă.
Pe de altă parte, se consideră, în mod justificat, că raportul
cost-beneficiu este esențial în procesul de producție al informațiilor,
întrucât obținerea unor informații relevante, credibile, comparabile
etc., dar care, prin utilizare, au generat costuri mai mari decât
beneficiile estimate nu vor fi acceptate de către utilizatori.
O altă abordare conceptuală pe care cadrul general IASB o
realizează se referă la recunoașterea elementelor ce compun
situațiile financiare (active, datorii, capitaluri proprii, cheltuieli și
venituri). În acest caz putem sesiza o apropiere a reglementărilor
8

naționale de spiritul IFRS, în sensul că în procesul de recunoaștere
(încorporare în situațiile financiare) regăsim același tandem utilitate
(obținerea/diminuarea beneficiilor viitoare) – cuantificare monetară
(cost sau valoare determinate credibil), pe care îl prevede și Cadrul
general. Dacă aceste două condiții nu sunt îndeplinite pentru
recunoașterea unui element, el trebuie totuși prezentat în notele
explicative, dacă este relevant.
În acest context, se impune a fi remarcată importanța
deosebită a recunoașterii corespunzătoare a elementelor de natura
activelor și datoriilor, pentru determinarea și delimitarea riguroasă
a capitalurilor proprii.
Întrucât unul dintre criteriile care stau la baza recunoașterii
unui element în situațiile financiare îl reprezintă evaluarea credibilă
se poate sublinia că această operațiune devine extrem de
importantă pentru aplicarea corectă a IFRS.
Sintetizând aspectele relatate anterior scoatem în evidență
faptul că Standardele Internaționale de Raportare Financiară, prin
toate tratamentele pe care le ocazionează, urmăresc realizarea
obiectivului lor definitoriu de asigurare și garantare a „imaginii
fidele”. În acest scop, se operează cu evaluări la valoarea justă,
deprecieri, estimări ale activelor, datoriilor și provizioanelor etc. În
asemenea condiții se contribuie la creșterea credibilității
informațiilor pe care le oferă situațiile financiare anuale și,
totodată, la sesizarea de către investitori, existenți și/sau potențiali,
a eventualelor riscuri, a beneficiilor ce se preconizează ca urmare a
comparării și analizei, în cunoștință de cauză, a informațiilor ce le
sunt furnizate ș.a.
În altă ordine de idei considerăm că este util să menționăm și
faptul că există opinii ale specialiștilor în domeniu, potrivit cărora
avantajele ce se preconizează prin aplicarea IFRS trebuie privite cu
rezervă. Aceasta deoarece efectele favorabile ale aplicării lor practice nu sunt încă cunoscute, iar costul informațiilor ce se obțin, cu mai
mare întârziere decât în cazul reglementărilor contabile conforme cu
directivele europene, este relativ ridicat, fiind posibil să depășească
valoarea avantajelor pe care le generează.

1.2. Beneficiarii produselor contabilității
Relațiile întreprinderii cu mediul în care își desfășoară
activitatea generează nevoia de informații relevante și obiective, a
cărei satisfacere necesită o ofertă adecvată.
9

Producerea informațiilor contabile este asigurată de către
practicienii profesioniști în domeniu, proces ce se desfășoară în mod
organizat, în cadrul sistemului informațional contabil al entităților
economice. Acest tip de informații trebuie să satisfacă anumite
nevoi, să aibă, deci, utilitate pentru toți cei care formează categoria utilizatorilor produselor contabilității, fapt pentru care difuzarea lor
trebuie să se constituie într-un proces dinamic și rațional, rod al
negocierii și compromisurilor între întreprindere și factorii externi.
De altfel, piața informațiilor contabile reprezintă modalitatea
de confruntare și reglare a ofertei și cererii în acest domeniu. În acest context, oferta desemnează totalitatea informațiilor obținute în
cadrul sistemului contabil, precum și formele și căile de difuzare a
acestora, de cealaltă parte a baricadei cererea fiind reprezentată de necesitățile informaționale ale utilizatorilor acestui gen de produse,
precum și de presiunea pe care aceștia o exercită asupra sistemului
care le generează.
Nevoile informaționale cărora trebuie să le răspundă
informația contabilă și, în principal, situațiile financiare sunt corelate, în literatura de specialitate
6, cu o gamă diversă de
utilizatori și anum e: investitori (actuali și potențiali), creanțieri,
salariați, clienți, asociații patronale, puterea publică, cercetători,
normalizatori, public.
Avându-se în vedere nevoile informaționale și, totodată,
poziția lor față de întreprindere, beneficiarii de informații se pot delimita în utilizatori interni și utilizatori externi și, în această
ordine, vor fi prezentați, în mod succint, în cele ce urmează.
a. Utilizatorii interni sunt reprezentați de manageri și
constituie categoria cea mai importantă de utilizatori de informații financiar-contabile. Ei utilizează o paletă largă de informații pentru
susținerea deciziilor ce privesc activitățile de exploatare, de
investiții, de finanțare și de gestiune a trezoreriei. Informațiile
necesare în acest scop sunt asigurate în majoritatea lor prin
intermediul unor rapoarte nepublicate ce se întocmesc atât pe baza
datelor curente din contabilitatea de gestiune și cea financiară, cât
și a celor existente în raportările periodice și cele anuale pe care
întreprinderea trebuie să le întocmească.
Forma și conținutul rapoartelor solicitate de către manageri,
diferă de la o întreprindere la alta, în funcție de natura activității
desfășurate și de obiectivele pe care aceștia le urmăresc pentru
îndeplinirea funcțiilor ce privesc managementul și în esență
gestionarea performantă a patrimoniului și activității întreprinderii.
6 Malciu L. – Cererea și oferta de informații contabile, Editura Economică,
București, 1998, pag. 14.
10

Se poate sublinia faptul că managerii, comparativ cu
utilizatorii externi, au privilegiul de a solicita și primi, oricând și în
mod operativ, orice informație contabilă pe care o consideră utilă. Ei
nu se limitează la informațiile existente în documentele de sinteză,
informații pe care le utilizează în mică măsură pentru a adopta decizii economice, și în mod deosebit pentru comunicare, în sensul
de a face cunoscut terților capacitatea managerială a colectivului de
conducere.
b. Utilizatorii externi sunt eterogeni și pot fi grupați în
câteva categorii semnificative pe care le vom prezenta într-o succesiune care, în opinia noastră, are în vedere, în bună măsură,
necesitățile de informații și posibilitățile de satisfacere a acestora, în
ordine descrescătoare și respectiv crescătoare, după cum urmează: investitori actuali și potențiali, creditori, furnizori și clienți, ca
parteneri comerciali, salariați și sindicat, ca parteneri sociali, statul
și instituțiile acestuia și alți utilizatori externi, inclusiv publicul.
Investitorii constituie o categorie semnificativă de finanțatori
care pun la dispoziția întreprinderii aporturi de capital în vederea desfășurării activităților programate. Acești finanțatori, denumiți în
mod curent acționari, sunt interesați în ceea ce privește estimarea
riscului și a profitabilității investițiilor efectuate sau potențiale.
Informațiile pe care le obțin îi pot motiva sau nu în adoptarea
deciziei de cumpărare, de vânzare sau de menținere a aporturilor, le pot permite să cunoască capacitatea întreprinderii de a realiza
câștiguri viitoare și de a transforma beneficiile în disponibilități,
inclusiv de a plăti dividende ș.a. În acest sens, acționarii acordă
atenție deosebită calității informațiilor pe care managerii le oferă
prin intermediul situațiilor financiare.
O altă problemă care-i preocupă pe acționari, în calitatea lor
de proprietari, privește cunoașterea câștigurilor directe și indirecte
ale managerilor, inclusiv natura și volumul cheltuielilor generale,
pentru a stabili dacă aceștia au profitat de mandatul ce le -a fost
încredințat pentru a-și însuși unele sume necuvenite.
La rândul lor, investitorii potențiali sunt interesați să poată
determina rata rentabilității posibil de realizat în perioada viitoare și care poate fi solicitată întreprinderii pentru a efectua învestiții, având în vedere, totodată, oportunitățile existente pe piață și riscul
atribuit investiției respective.
Creditorii constituie o altă categorie de finanțatori care, în
marea majoritate a lor, sunt reprezentați de unitățile bancare sau alte persoane ce dispun de creanțe asupra întreprinderii, denumite
și creditori financiari. Acești creditori bancari, în relațiile cu
întreprinderea, au ca preocupare esențială să poată obține
11

informații privind asigurarea că împrumuturile acordate și
dobânzile aferente vor fi rambursate și respectiv plătite la scadență.
În acest sens, trebuie avut în vedere și faptul că bancherii, datorită
relațiilor directe, personale și confidențiale pe care le au cu
întreprinderea, utilizează informațiile contabile în mod specific, având în vedere și competiția dintre bănci, imaginea sau
poziționarea întreprinderii pe piață ș.a., elemente care privite însă
individual nu sunt determinante.
Bancherii, în mod firesc, acordă importanță deosebită
cunoașterii atât a capacității de rambursare a împrumuturilor și din considerente de prudență, pe baza informațiilor obținute, evaluează
activele și pasivele întreprinderii inclusiv la valoarea lor de lichidare,
cât și a posibilității de a crea profit, necesar pentru acoperirea dobânzii aferente împrumuturilor.
De altfel, bancherii, în scopul protejării împrumuturilor
acordate sunt interesați și de informații particulare referitoare la
finanțarea utilajelor, structura datoriilor, executarea contractelor etc.
Furnizorii sunt preocupați să cunoască posibilitățile
financiare ale societăților debitoare privind plata la scadență a sumelor pe care acestea le datorează. Ei sunt interesați și de
perspectivele de creștere sau diminuare a activității viitoare a
debitorului întrucât se poate preconiza o majorare sau o reducere a volumului și valorii comenzilor de care ar putea beneficia.
Clienții își manifestă interesul pentru acele informații care să
le permită să estimeze perspectivele activității întreprinderii partenere, în sensul menținerii sau dezvoltării acesteia și astfel să
poată continua livrarea de bunuri și prestarea de servicii la același
nivel sau la unul superior. Aceasta îndeosebi în cazul unui partener
comercial semnificativ sau ale cărui livrări pot influența în mod
hotărâtor evoluția activității sale viitoare.
Salariații și sindicatul, în calitatea lor de parteneri sociali, se
preocupă de informații contabile reduse ca volum și care, în principal, privesc mărirea profitului și a modului de repartizare a
acestuia, precum și posibilitățile întreprinderii de a oferi
remunerații și alte avantaje și oportunități profesionale.
În realitate, sindicatele solicită informații atunci când
intenționează să susțină, cu argumente economice, revendicările salariaților.
Statul are nevoie de informații financiar-contabile pentru a-și
atinge obiectivele stabilite, iar pe piața de această natură, este reprezentat de administrația fiscală și economică. Informațiile care
se obțin se utilizează pentru stabilirea bazelor de calcul pentru
12

impozite și taxe, pentru acordarea de subvenții, de împrumuturi cu
dobândă redusă, precum și în vederea fundamentării politicii
fiscale, a venitului național și a altor indicatori de sinteză.
Alți utilizatori externi sunt reprezentați de persoane sau
grupuri care nu au fost analizate anterior. În acest sens, se are în vedere și faptul că informațiile referitoare la activitatea unei
întreprinderi prezintă interes pentru oricine intenționează să adopte
decizii economice care au legătură cu aceasta. Exemplificăm, în
acest sens, entitățile concurente care doresc să-i estimeze poziția pe
piață, consumatorii care în situații de monopol vor să cunoască dacă sunt sau nu frustrați sub aspectul prețului sau calității
mărfurilor, responsabilii politici locali care au interes în ceea ce privește contribuția întreprinderii la dezvoltarea economiei locale (taxe, locuri de muncă ș.a.).
În acest context, se poate considera că aproape toți membrii
societății sunt afectați într-o anumită măsură de utilizarea
informațiilor contabile.
! Reglementările contabile privind situaț iile financiare
anuale nu precizează în mod explicit care sunt utilizatorii
informațiilor contabile și nu definesc un utilizator privilegiat al
acestui tip de informații.
! Cadrul general pentru întocmirea și prezentarea
situațiilor financiare elaborat de organismul internațional de
normalizare contabilă (IASB) precizează că “obiectivul raportării financiare cu scop general este acela de a oferi
informații financiare cu privire la entitatea raportoare care
să fie utile pentru investitorii existenți și potențiali,
împrumutătorii și alți creditori în deciziile pe care aceștia le
iau cu privire la oferirea de resurse entității”. Nevoile de
informații ale investitorilor și creditorilor sunt considerate
majore, făcând din aceștia utilizatori privilegiați, însă dacă situațiile financiare le satisfac aceste nevoi, atunci se consideră
că și nevoile altor tipuri de utilizatori vor fi în general
satisfăcute.
Existența unui factor dominant, referitor la procesul de
producere și comunicare a informațiilor contabile, în fiecare sistem economic, investitorii în capitalism și statul în comunism, au impus
concepte fundamental diferite în contabilitate. În funcție de
modurile de guvernare, celelalte părți interesate de mersul
întreprinderii pot constitui un factor de contraputere și pot avea o anumită influență în construirea informației contabile. Aceste
aspecte sunt importante, deoarece modul în care își exercită
puterea, în plan contabil, factorul dominant, dar și ceilalți factori
13

secundari din cadrul unui sistem economico-politic, impun alegerea
unui anumit sistem contabil, a unui anumit tip de contabilitate,
precum și recunoașterea anumitor principii contabile și a unor baze
de evaluare.
În cadrul său contabil conceptual IASB7 impune neutralitatea
ca o caracteristică a calității situațiilor financiare, precizând că “O descriere neutră este una care nu suportă influențe în selecția și
prezentarea informațiilor financiare. O descriere neutră nu este
denaturată, ponderată, accentuată , neaccentuată sau manipulată în
alt fel pentru a crește probabilitatea ca informațiile financiare să fie
primite favorabil sau nefavorabil de către utili zatori. Informații neutre
nu înseamnă informații fără scop sau fără influență asupra comportamentului ”.
8
Chiar dacă este solicitată respectarea neutralității ca un
criteriu de calitate, ne întrebăm în ce măsură acest deziderat poate fi atins în condițiile în care existența și definirea în mod diferit a
unor concepte fundamentale în contabilitate fac din informația contabilă un produs caracterizat prin subiectivism. Pe de altă parte,
în același context, trebuie subliniat faptul că recunoașterea
implicită sau explicită a unui utilizator dominant (privilegiat) de
informație contabilă reprezintă încă un argument în favoarea
subiectivității, deoarece admițând existența mai multor categorii de
utilizatori, ale căror nevoi de informare sunt antagonice, dar întocmind un singur set de situații financiare, neutralitatea este
pusă în discuție.
Referitor la acest aspect ne exprimăm adeziunea față de
punctul de vedere potrivit căruia “posibilitatea opțiunilor, a alegerilor
între diferite metode și tratamente contabile adm ise în cadrul
aceluiași sistem contabil, este principalul mod prin care producătorul de informație contabilă își exercită subiectivitatea cu un scop anume.”
9
Sub influența unor medii culturale, economice, politice și
juridice atât de diverse, literatura de specialitate ne oferă puncte de
vedere diferite privind categoriile de utilizatori ai informațiilor
contabile și ierarhia acestora.
În ceea ce ne privește vom face apel la două criterii de
clasificare a solicitanților de informații, primul vizând poziția lor față de întreprindere, iar cel de al doilea capacitatea acestora de a înțelege și de a interpreta informațiile solicitate.
7 International Accounting Standard Board.
8 IASB – Cadrul general conceptual pentru raportarea financiară.
9 M. Minu – Contabilitatea ca instrument de putere, Editura Economică,
București, 2002, p.74.
14

Potrivit primului criteriu utilizatorii pot fi grupați în interni și
externi, această clasificare generând, în opinia noastră, două tipuri
de probleme care atrag atenția:
• raportul care trebuie să existe între nevoile informaționale ale utilizatorilor interni și ale celor externi;
• aria de cuprindere a conceptului de utilizatori externi și
principalele nevoi informaționale ale acestora.
Referitor la prima problemă sesizată reținem faptul că
informarea financiară se adresează, cu precădere, utilizatorilor
externi. În țările în care se constată un nivel ridicat de dezvoltare a piețelor financiare, spre care tinde și țara noastră, informația
contabilă servește, cu prioritate, necesitățile investitorilor și
creditorilor, inclusiv pe cele ale consilierilor și reprezentanților acestora. În această accepțiune desemnăm prin noțiunea de
consilieri ai investitorilor și creditorilor, analiștii financiari,
bancherii sau contabilii.
Privilegierea nevoilor informaționale ale investitorilor și
creditorilor nu înseamnă că normalizatorii din domeniul contabilității exclud interesele celorlalte categorii de utilizatori, și
aceasta pentru că un eventual dezechilibru în satisfacerea cererii de
informații financiare de cei care elaborează normele contabile sau
de către cei care le aplică, în beneficiul excesiv al unei categorii,
poate incita alte grupuri de beneficiari să-și solicite drepturile lor.
Includerea investitorilor și creditorilor în categoria
utilizatorilor privilegiați poate fi oportună dacă ne gândim, în special, la structura situațiilor financiare care generează informații ce li se adresează cu precădere. Cu toate acestea, considerăm că
această perspectivă poate fi considerată relativă dacă ne gândim la
faptul că marea majoritate a investitorilor și creditorilor dispun numai de informația cuprinsă în documentele de sinteză, întrucât
aceștia nu au mijloacele și uneori nici resursele necesare pentru
obținerea de informații adiționale.
În spiritul acestei idei putem considera o categorie favorizată
de utilizatori și echipa managerială a entității economice, deoarece
aceasta are un statut privilegiat pe piața informației contabile,
determinat de însuși dublul rol pe care îl joacă în calitatea ei de reprezentant legal al întreprinderii, astfel:
• este producătoare de informații contabile, fiind, totodată, responsabilă de întocmirea și difuzarea situațiilor financiare;
• este beneficiară a informațiilor produse.
15

Informațiile la care are acces echipa managerială depășesc
zona celor care sunt publicate, administratorii putând solicita și
dispune de toate informațiile pe care sistemul contabil este capabil
să le producă, atât prin contabilitatea financiară, cât și prin cea de
gestiune, accesul nelimitat și imediat la acestea creând o asimetrie
informațională în raport cu utilizatorii externi.
Această asimetrie ar putea fi diminuată prin așa numita
“divulgare voluntară” de informații, însă credem că această
modalitate nu poate rezolva decât parțial problema pusă în discuție,
deoarece, în unele cazuri, managerii pot fi tentați să nu publice informații, dacă ei consideră că acestea ar putea afecta
întreprinderea, care acționează într-un mediu concurențial, sau
propriile interese. În aceste condiții normalizarea contabilă ar putea apărea ca o alternativă, întrucât organismele cu competențe în
domeniu au autoritatea de a solicita ameliorarea divulgării de
informații și o mai mare ținută etică și morală din partea celor care
le produc.
Cu toate acestea considerăm că nici alternativa normalizării
nu trebuie absolutizată în ceea ce privește eliminarea asimetriei
informaționale, pe de o parte, pentru că aria normalizării nu poate fi
exhaustivă, iar, pe de altă parte, managerii pot apela diverse tehnici
pentru a atenua efectul advers al anumitor norme.
O soluție la problema asimetriei informaționale ar putea
consta, potrivit opiniei unor autori
10, în furnizarea de informații
“certificate” de către un auditor independent, această idee pornind
de la conflictul de interese existent între acționari, pe de o parte,
care sunt obligați să analizeze serviciile prestate de manageri chiar
prin prisma informațiilor pe care aceștia le-au furnizat despre ei
înșiși, și echipa de conducere, pe de altă parte. Acesta este motivul
pentru care se consideră că recurgerea la serviciile unui auditor extern poate reprezenta un mecanism prin care se mărește încrederea acționarilor în informația divulgată și astfel se asigură
controlul conflictului de interese dintre aceștia și manageri.
Din cele prezentate rezultă că utilizatorii interni, reprezentați
de directori și administratori, au nevoie de informații suplimentare
față de cele publicate, cu precizarea că pentru satisfacerea acestor
nevoi nu este necesară, în aceeași măsură, stabilirea de norme,
deoarece această categorie de utilizatori sunt chiar responsabilii
sistemului de informare. În aceste condiții, considerăm că trebuie
subliniată obligația pe care aceștia o au de a asigura un anumit
10 L. Malciu – Cererea și oferta de informații contabil e, Editura Economică,
București, 1998, p.79.
16

echilibru între informația externă și informația suplimentară de care
dispun.
În privința utilizatorilor externi, punctele de vedere exprimate
sunt unanime în a considera această categorie ca fiind una
eterogenă, caracter determinat de o multitudine de factori precum: puterea și resursele de care dispun pentru a impune natura
informațiilor ce le sunt comunicate, factori de natură politico-
economică, poziția pe care o au în raport cu entitatea economică și
interesul față de aceasta etc.
Opiniile contradictorii apar odată cu încercările de a delimita
aria de cuprindere a acestei categorii de utilizatori, deoarece sub influența mediilor culturale, economice, politice și juridice întâlnim
în literatura contabilă puncte de vedere diverse privind acest aspect. În sprijinul acestei idei vom aduce în discuție câteva abordări pe
care le considerăm reprezentative în ceea ce privește procesul de
identificare a tipurilor de utilizatori externi.
• Organismul american de normalizare, FASB11, deși
recunoaște existența mai multor categorii de utilizatori, adoptă o viziune restrânsă, privilegind numai investitorii și
creditorii.
• Oficiul de norme contabile din Canada precizează, în cadrul conceptual adoptat în anul 1988, că informația contabilă
este destinată atât utilizatorilor interni, cât și celor externi,
incluzând în această ultimă categorie investitorii,
creanțierii, fiscul, organismele de reglementare, salariații și
alte grupuri.
• Organismul internațional de normalizare, IASB, reține o
viziune extinsă în ceea ce privește procesul de identificare a
categoriilor de utilizatori, deoarece precizează că situațiile financiare trebuie să fie utile investitorilor, creditorilor,
salariaților, furnizorilor, altor creanțieri, clienților, guvernului și publicului.
12
• Consiliul Național al Contabilității (CNC) din Franța este compus din 60 de personalități reprezentând “ toate părțile
participante la informația contabilă: întreprinderi, camere de comerț, sindicate, bănci, învățământ, ministere”.
13
11 Financial Accounting Standards Board.
12 IASB – Framework for the preparation and presentation of financial statements,
1989.
13 C. Perochon, L. Dubrulle – Contabilitate financiară, Editura Economică,
București, 2002, p.96
17

Din punctul nostru de vedere considerăm că noțiunea de
utilizatori externi reunește pe toți cei care sunt interesați de situația
întreprinderii, în grade diferite, care au sau nu legătură directă cu
aceasta și care solicită diferite informații de natură financiar-
contabilă.
Referitor la cel de al doilea criteriu de clasificare a
utilizatorilor de informații contabile pe care ne-am propus să-l abordăm, se referă la capacitatea acestora de a înțelege și interpreta
informațiile solicitate/primite. Din acest punct de vedere beneficiarii
produselor contabilității se delimitează astfel:
• avizați, cunoscători sau ca dispunând de
experiența/cunoștințele necesare interpretării;
• neavizați, necunoscători sau neexperimentați.
Considerăm acest criteriu ca fiind important, deoarece
structura, semnificația și modul de prezentare a informațiilor
financiare determină ca în categoria utilizatorilor să fie incluse, cu
precădere, persoane care posedă suficiente cunoștințe pentru a le
înțelege și interpreta. Pe de altă parte, cei care doresc să exploateze informațiile financiare, dar nu sunt avizați în acest sens, trebuie să
facă apel la consiliere.
Deși au fost exprimate opinii potrivit cărora profesioniștii
contabili au responsabilitatea de a mări, prin modul de prezentare,
gradul de înțelegere a informațiilor de către anumite categorii de utilizatori, ceea ce ar presupune o simplificare a procedurilor
contabile, considerăm că această idee este contrară tendințelor
actuale în care practicile contabile tind să devină tot mai complicate. Acesta este motivul pentru care se apreciază că
informația contabilă trebuie să fie inteligibilă pentru acei utilizatori
care dispun de cunoștințe suficiente privind activitățile economice.
De aceea, opinăm că responsabilitatea privind comunicarea și
utilizarea informațiilor trebuie împărțită între profesioniștii contabili, pe de o parte, care trebuie să fie răspunzători de
furnizarea unor informații de calitate, și utilizatori, pe de altă parte,
care trebuie să-și asume obligația cunoașterii modului de a exploata
conținutul informațiilor primite.
În condițiile în care se acceptă ideea pluralismului
utilizatorilor de informații din domeniul contabilității este dificil ca
inteligibilitatea, ca trăsătură calitativă a acestui gen de informații,
să se adreseze tuturor celor care le solicită, fără discriminare.

18

1.3. Calitatea informațiilor contabile – cerință
imperativă în procesul de comunicare financiară

Rolul social al contabilității a crescut în mod semnificativ în
ultimele decenii și aceasta datorită faptului că informațiile pe care le
furnizează influențează tot mai mult comportamentul utilizatorilor
în procesul de fundamentare a deciziilor. Este evident că fiecare
utilizator dorește să dispună de informații care să-i diminueze
incertitudinile și să îi ofere posibilitatea de a lua cele mai bune
decizii, aceste cerințe desemnând, de fapt, necesitatea producerii de către contabilitate a unor informații de calitate.
Întrucât gama utilizatorilor produselor contabilității este
relativ variată, iar necesitățile informaționale ale acestora sunt cel puțin la fel de diverse, chiar contradictorii uneori, interpretarea
calității informațiilor furnizate de situațiile financiare este un proces
caracterizat de subiectivism. Acesta este și motivul pentru care
definirea conceptului de calitate a informației contabile pornește, în
literatura de specialitate, de la definirea și particularitățile procesului de comunicare în sine și are ca scop stabilirea unor
criterii de calitate pe care informațiile trebuie să le îndeplinească.
Analizând diferitele cadre conceptuale și textele de
normalizare contabilă, constatăm un pluralism al modalităților ce privesc definirea noțiunii de calitate a informației contabile,
diferențele fiind sesizate în special în ceea ce privește selecția și
ierarhizarea caracteristicilor calitative. Vom susține această
constatare prin prezentarea succintă a modului în care este definit
conceptul analizat în normalizarea contabilă, stabilind ca puncte de
referință cadrele conceptuale anglo-saxone, pe de o parte, și
contabilitatea franceză, pe de altă parte . Totodată, considerăm ca
fiind necesară extinderea cercetării în ceea ce privește problematica abordată și în contextul schimbărilor semnificative generate de reforma sistemului contabil național.
Sistemele contabile, care se bazează pe existența unor cad re
conceptuale, fac din definirea calității informațiilor contabile un element fundamental, caracteristicile acestora fiind prezentate în
mod explicit prin intermediul unor documente care au caracter
oficial, astfel:
• Organismul american de normalizare, cunoscut sub titulatura Financial Accounting Standards Board (Comitetul normelor de contabilitate financiară), a publicat
19

în anul 1980, prin intermediul normei SFAC14 2 intitulată
Qualitative Characteristics of Accounting Information
(Caracteristici calitative ale informației contabile), elemente
relevante cu privire la această problematică;
• Consiliul Internațional pentru Standarde Contabile (IASB)15
a inclus în anul 1989, în cadrul său conceptual,
caracteristicile calitative ale situațiilor financiare și
restricțiile care trebuie respectate pentru obținerea unei
informații de calitate;
• ASB16 a publicat în anul 1991 calitățile informațiilor
financiare prin intermediul documentului Statement of Principles; The Qualitative Characteristics of financial
information (Prezentare de principii; Caracteristicile calitative ale informațiilor financiare).
Referitor la definirea conceptului de calitate și a
caracteristicilor calitative ce privesc informația contabilă, formulate
de către forul de normalizare american, reținem următoarele idei
principale:
• sunt identificate patru caracteristici calitative și anume:
inteligibilitatea, pertinența, fiabilitatea și comparabilitatea,
care sunt supuse la două restricții majore:
– rezonabilitatea, respectiv superioritatea avantajelor
obținute din utilizarea informației față de costurile ocazionate de obținerea acesteia;
– pragul de semnificație sau importanța relativă.
• criteriile în funcție de care sunt judecate pertinența și fiabilitatea, considerate caracteristici primare, sunt
exprimate de:
– valoarea predictivă, valoarea retrospectivă și de
oportunitate – pentru pertinență;
– verificabilitate, neutralitate și fidelitate – pentru
fiabilitate.
În completarea celor expuse anterior, considerăm că este
importantă și prezentarea punctului de vedere al normalizatorilor americani în ceea ce privește ierarhizarea caracteristicilor calitative
14 Statement of Financial Accounting Concepts (Enunțuri ale conceptelor de
contabilitate financiară) constituie un set de texte care prezintă conceptele
fundamentale pe care se bazează normele de întocmire și de prezentare a conturilor.
15 Intern ational Accounting Standards Board este organismul internațional care
are ca obiectiv elaborarea și publicarea normelor contabile internaționale.
16Accounting Standards Board (Consiliul normalizării contabile) este organismul
britanic de normalizare în dome niu.
20

ale informațiilor contabile. Astfel, se apreciază că, din punctul de
vedere al beneficiarilor informațiilor contabile, utilitatea pentru
luarea deciziilor este prima calitate, ea fiind asigurată de pertinență
și fiabilitate, considerate calități primare, dar și contradictorii
uneori. Atât pertinența cât și fiabilitatea sunt susținute de calități ierarhic inferioare cum sunt valoarea predictivă, valoarea
retrospectivă și oportunitatea, respectiv verificabilitatea,
neutralitatea și fidelitatea. Deși comparabilitatea și importanța
semnificativă sunt considerate calități secundare în raport cu
pertinența și fiabilitatea, cadrul conceptual american consideră că ele pot, totuși, să amelioreze procesul de adoptare a deciziilor.
În privința cadrului conceptual propus de IASB, se remarcă
promovarea concepției potrivit căreia „Pentru ca informațiile
financiare să fie utile, ele trebuie să fie relevante și să reprezinte exact ceea ce își propun să reprezinte. Utilitatea informațiilor
financiare este amplificată dacă acestea sunt comparabile,
verificabile, oportune și inteligibile”.
17
Așadar, potrivit Cadrului general conceptual elaborat de IASB
caracteristicile calitative ale informațiilor financiare utile sunt
grupate în două categorii:
1. caracteristici calitative fundamentale:
– relevanță;
– reprezentare exactă.
2. caracteristici calitative amplificatoare:
– comparabilitatea;
– verificabilitatea;
– oportunitatea;
– inteligibilitatea.
Totodată, reținem și prezentarea explicită a criteriilor care
contribuie la obținerea reprezentării exacte, pe care IASB le
propune:
• descrierea completă – care presupune existența tuturor
informațiilor necesare pentru ca un utilizator să înțeleagă fenomenul descris, inclusiv toate descrierile și explicațiile
necesare;
• neutralitatea – absența unor influențe în selecția și
prezentarea informațiilor financiare;
• absența erorilor.
Analizând punctul de vedere al ASB cu privire la
caracteristicile calitative ale informației financiar-contabile, sesizăm
17 IASB – Cadrul general conceptual pentru raportarea financiară.
21

câteva diferențe față de opinia FASB și IASB, reliefate prin
următoarele elemente mai importante:
• calitatea primordială pe care trebuie să o aibă informația financiară se apreciază că este importanța relativă;
• sunt considerate calități principale pertinența (relevanța) și
fiabilitatea, în timp ce comparabilitatea și inteligibilitatea sunt incluse în categoria calităților secundare;
• în privința criteriilor în funcție de care sunt apreciate cele patru caracteristici, ASB consideră că:
– pertinența se obține atunci când informația are valoare de previziune și de confirmare, precum și atunci când sunt
alese acele informații care influențează deciziile;
– fiabilitatea este obținută dacă informațiile nu conțin erori
sau nu există elemente care să conducă la interpretări
eronate și se apreciază în funcție de neutralitate, prudență, credibilitate și integralitate;
– comparabilitatea este dată de permanența metodelor și de comunicabilitatea informației;
– inteligibilitatea are la bază posibilitatea de clasificare și
agregare a informațiilor, precum și cunoașterea de către
utilizatori a limbajului economic și contabil;
• obținerea calității este condiționată, în viziunea organismului englez, de trei restricții: echilibrul între calități, oportunitatea, raportul cost-beneficiu.
Și în ceea ce privește ierarhizarea caracteristicilor evocate
anterior pot fi constatate anumite diferențe, comparativ cu ierarhiile propuse de organismul american și cel internațional.
Într-o viziune opusă țărilor anglo-saxone, în contabilitatea
franceză conceptul de calitate a informațiilor contabile nu mai este
definit prin prezentarea explicită a unor trăsături caracteristice, ci
prin interpunerea unor principii.
Trebuie precizat faptul că în Franța definirea caracteristicilor
calitative ale informațiilor contabile nu a fost luată în considerare de către Consiliul Național al Contabilității (CNC) și, ca urmare, în
Planul Contabil General (PCG) francez sunt doar enumerate
anumite calități ale informației produse de contabilitate.
Conform PCG “ informațiile contabile trebuie să dea
utilizatorilor o descriere adecvată, loială, clară și completă a operațiilor, evenimentelor și situațiilor”, nefiind propusă nici o
ierarhie sau articulare a criteriilor de calitate. Un alt element
specific contabilității franceze constă în faptul că PCG nu desemnează utilizatorii situațiilor financiare, informația contabilă
22

având ca obiect reflectarea unei imagini fidele a realității
reprezentate, care, în opinia normalizatorilor francezi, se obține
dacă sunt respectate două principii generale: regularitatea și
sinceritatea. Sunt, de asemenea, amintite exhaustivitatea și
coerența informațiilor, care nu trebuie să ducă la o condensare sau agregare externă a acestora și să asigure comparabilitatea datelor în
cursul perioadelor succesive.
Urmărind obiectivele atribuite contabilității franceze și
principiilor contabile care îi sunt asociate, putem spune că
informația contabilă este un compromis care trebuie să permită prezentarea unei imagini fidele a situației financiare, a unor conturi
corecte și sincere, și, în același timp, să respecte o serie de principii,
printre care cele de evaluare (nominalismul monetar și prudența) au o influență determinantă asupra concepției imaginii fidele.
Compararea, de exemplu, a cadrului conceptual al FASB și a
principiilor contabile reținute de Franța, ca urmare a adoptării
Directivelor Europene 4 și 7, pune în evidență diferențe majore,
dintre care reținem ca fiind legate de tematica abordată faptul că, pe de o parte, FASB definește un utilizator de referință, în timp ce
contabilitatea franceză nu face nici o mențiune asupra utilizatorilor și a nevoilor acestora, iar, pe de altă parte, în Franța obiectivele
contabilității nu fac referire decât la calitățile intrinseci ale acesteia
(sinceritate, corectitudine, imagine fidelă), în timp ce FASB raportează în mod explicit calitatea informațiilor la nevoile și
așteptările utilizatorilor.
Totodată, opinăm că nu trebuie neglijat nici amplul proces de
modernizare a directivelor contabile europene concretizat, pe de o parte, în adoptarea Reglementării Comisiei Europene nr.
1606/2002, denumită și “reglementare IFRS 2005”, iar pe de altă
parte, a Directivei 2003/51/EEC din 18 iunie 2003 a Parlamentului
European și Consiliului Uniunii Europene privind modernizarea și actualizarea regulilor contabile, care completează reglementarea
Comisiei Europene.
Reglementarea nr. 1606/2002 a urmărit, în principal,
atingerea a două obiective importante:
1. adoptarea și aplicarea IFRS în Comunitatea Europeană
pentru a se asigura armonizarea procesului de comunicare a informațiilor prin intermediul situațiilor financiare
consolidate, prezentate de societățile cotate, începând cu 1 ianuarie 2005, în vederea garantării unui nivel ridicat de
transparență și comparabilitate a acestui proces și implicit o
funcționare eficientă a pieței comunitare de capitaluri;
23

2. opțiunea oferită statelor membre de a extinde acest proces
de armonizare și la conturile consolidate ale societăților
necotate, cât și la conturile individuale.
De ce a fost necesară modernizarea directivelor europene? Pe
de o parte, pentru că sub aspectul fondului acestea nu au mai fost actualizate de la adoptarea lor, în timp ce conceptele contabile și
practicile admise au evoluat considerabil, iar pe de altă parte, s-a
constatat, în anumite domenii, o anumită incompatibilitate a unor
prevederi din directive cu IFRS. Practic prin această actualizare s-a
urmărit, în privința societăților cotate, eliminarea discordanțelor existente între Directive și IFRS-uri, iar în cazul societăților
necotate, pentru care aplicarea acestor norme este facultativă, posibilitatea de a avea acces la opțiunile contabile oferite de IFRS în condițiile menținerii directivelor ca legislație contabilă de bază.
În încercarea de a aborda problema calității informațiilor
contabile și în țara noastră vom face distincție între etapele reformei
contabile din România.
În prima etapă, care corespunde perioadei 1991-1999, se
poate spune că problema definirii calității informațiilor contabile și delimitării unor caracteristici calitative nu a făcut obiectul unor
preocupări intense din partea normalizatorilor, deoarece:
• contabilitatea era concepută ca un instrument de control;
• statul joacă un dublu rol, de normalizator al sistemului contabil și de utilizator privilegiat de informație contabilă,
determinând o asimetrie în cererea și oferta de informații de specialitate în favoarea sa în raport cu ceilalți utilizatori;
• fiabilitatea era impusă ca principală caracteristică a
informației, tocmai datorită caracterului instrumentalist al
contabilității;
• imaginea fidelă era obținută în condițiile respectării “cu
bună credință a regulilor privind evaluarea patrimoniului și a celorlalte norme și principii contabile”
18.
Continuându-se reforma contabilă s-a trecut, începând cu
anul 1999, la etapa următoare marcată de adoptarea Ordinului
ministrului finanțelor publice nr. 403/1999, care, ulterior, a fost
înlocuit cu OMFP nr. 94/2001 privind aprobarea Reglementărilor
contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunităților Economice
Europene și cu Standardele Internaționale de Contabilitate.
Cu toate că pot fi identificate numeroase aspecte criticabile,
trebuie să remarcăm faptul că în planul definirii conceptului de
18 H.G. nr. 704/1993 privind aprobarea Regulamentului de aplicare a Legii
contabilității nr. 82/1991, Monitorul Oficial nr. 303 bis/1991.
24

calitate a informației contabile această etapă a înregistrat progrese
notabile, care, în principal se referă la:
• deschiderea contabilității către utilizatorii externi;
• recunoașterea rolului contabilității ca instrument de
informare și asistare a deciziei;
• abordarea economică în procesul de obținere a informației
contabile și diminuarea ponderii juridice;
• sporirea gradului de valorificare a informațiilor contabile în analizele economico-financiare;
• introducerea criteriilor de calitate în elaborarea și difuzarea
informației contabile.
Prin preluarea de către normalizatorii români a “Cadrului
general de întocmire și prezentare a situațiilor financiare”, elaborat
de IASB, se poate spune că aprecierea calității informației contabile
s-a realizat în funcție de cele patru caracteristici calitative ale situațiilor financiare reținute de IASB: inteligibilitatea, relevanța
(pertinența), credibilitatea (fiabilitatea) și comparabilitatea, prezentate în mod explicit în cadrul OMFP nr. 94/2001.
La rândul lor, relevanța, credibilitatea și comparabilitatea
erau interpretate prin prisma unor criterii secundare, care se
refereau la:
• pragul de semnificație, valoarea predictivă și cea retrospectivă, pentru relevanță;
• reprezentarea fidelă, prevalența economicului asupra
juridicului, neutralitatea și integralitatea, pentru
credibilitate;
• permanența metodelor și comunicabilitatea, pentru
comparabilitate.
Reforma sistemului contabil românesc a continuat printr-o a
treia etapă începută în anul 2006 prin adoptarea reglementărilor
conforme cu directivele europene.19 Cu toate că din multe puncte de
vedere reglementarea actuală este considerată “un pas înapoi”, sesizăm că situațiile financiare anuale constituie obiectivul central
și în cazul acestor reglementări, scopul principal al contabilității, în
conformitate cu directivele europene, fiind măsurarea, evaluarea,
cunoașterea, gestiunea și controlul activelor, datoriilor și capitalurilor proprii, precum și asigurarea imaginii fidele a poziției
financiare, profitului sau pierderii fiecărui exercițiu, prin
19 OMFP nr. 1752/2005 pentru aprobarea reglementă rilor contabile conforme cu
directivele europene , Monitorul Oficial nr. 1080 bis/30.11.2005.
25

intermediul documentelor de sintez ă, în vederea furnizării
informației utile celor care iau decizii economice.
Se impune, de asemenea, sublinierea că destinația
informațiilor contabile utile se extinde de la factorii de decizie
interni la toți cei interesați în luarea deciziilor economice, în cadrul
cărora un loc semnificativ îl ocupă utilizatori precum finanțatorii,
clienții, furnizorii, băncile, partenerii sociali ș.a. În aceeași ordine de
idei, se reține și faptul că imaginea fidelă pe care o oferă situațiile
financiare anuale se referă în mod expres la active, datorii, poziția
financiară și profit sau pierdere, după caz, ceea ce constituie o
modalitate nouă de înțelegere a acestui concept.
Deși noile reglementări contabile din România, la care am
făcut referire, nu abordează în mod explicit problematica ce face obiectul acestui studiu, nu trebuie pierdut din vedere că, de fapt,
caracteristicile calitative ale situațiilor financiare sunt atributele de
bază care dau sens utilității informației contabile. Practic,
reglementările contabile conforme cu directivele europene nu
precizau decât faptul că “politicile contabile trebuie elaborate astfel
încât să se asigure furnizarea, prin situațiile financiare anuale, a
unor informații care trebuie să fie:
a. relevante pentru nevoile utilizatorilor în luarea deciziilor;
b. credibile în sensul că: reprezintă fidel activele, datoriile,
poziția financiară și profitul sau pierderea entității; sunt
neutre; sunt prudente; sunt complete sub toate aspectele
semnificative.”
Nesfârșitei reforme a sistemului contabil național i se mai
adaugă încă o etapă, marcată de apariția noilor reglementări
contabile conforme cu directivele europene, adoptate în anul
2009.
20
Aceste reglementări aduc în discuție pentru prima dată ideea
de prezentare a unor caracteristici calitative a informațiilor
contabile, pe care le consideră atributele ce determină utilitatea
informațiilor oferite de situațiile financiare. Reglementările amintite enumeră, practic, patru astfel de caracteristici și anume:
– inteligibilitatea;
– relevanța;
– credibilitatea;
– comparabilitatea.
Începând cu 01.01.2015 au intrat în vigoare reglementările
contabile conforme cu Directiva 34/2013 UE, privind situaț iile
20 OMFP nr. 3055 pentru aprobarea reglementărilor contabile conforme cu
directivele europene, M. Of. nr. 766 bis/10.11.2009.
26

financiare anuale individuale și consolidate21, care, în ceea ce
privește delimitarea caracteristicilor calitative ale informaț iilor
financiare, se aliniază prevederilor Cadrului general conceptual
elaborat de IASB, realizându-se o grupare similară a acestor
caracteristici în cele două categorii care au fost amintite anterior:
3. caracteristici calitative fundamentale:
– relevanță;
– reprezentare exactă.
4. caracteristici calitative amplificatoare:
– comparabilitatea;
– verificabilitatea;
– oportunitatea;
– inteligibilitatea.
Teoretic, pentru a fi utilă, o informație trebuie să întrunească
toate caracteristicile prezentate, dificultățile apărând atunci când
trebuie determinate proporțiile în care aceste caracteristici trebuie
aplicate unei situații date, cu atât mai mult cu cât anumite criterii
sunt complementare și independente, în timp ce altele sunt
divergente.
Cum, din punct de vedere practic, nici o informație nu poate
întruni toate calitățile enumerate, cel mai adesea se pune accentul
pe o caracteristică în detrimentul alteia, ceea ce determină apariția unor stări conflictuale la nivelul informației contabile, cum ar fi:
• între relevanță și credibilitate, considerându-se că sporirea credibilității se realizează, de regulă, în detrimentul
relevanței;
• creșterea rapidității în ceea ce privește obținerea informației
financiare se produce în detrimentul corectitudinii și
integralității (exhaustivității);
• sporirea gradului de uniformitate afectează flexibilitatea,
determinând diminuarea acesteia etc.
Deși au fost exprimate puncte de vedere prin care se
consideră că diminuarea unor posibile stări conflictuale ar putea fi
obținută prin realizarea de către organismul de normalizare a unor
scheme de ierarhizare a caracteristicilor calitative ale informației financiar-contabile, suntem de părere că o asemenea abordare nu
înlătură complet riscul apariției unor situații antinomice. În acest
sens, credem că reconsiderarea continuă a necesităților
informaționale ale utilizatorilor, ca o cerință pentru adaptarea la
21 OMFP nr. 1802 pentru aprobarea Regle mentărilor contabile privind situa țiile
financiare anuale individuale ș i situațiile financiare anuale consolidate, M. Of nr.
963/30.12.2014.
27

schimbările mediului economic, politic, juridic și social, poate duce,
într-o mai bună măsură, la o echilibrare a contribuției diferitelor
caracteristici calitative în ceea ce privește obținerea unor informații
de bună calitate.
De altfel, literatura de specialitate22 aduce în discuție
rezultatele unor studii efectuate de cercetători prin care se urmărește verificarea modului în care criteriile de calitate propuse
de cadrele conceptuale sunt bine înțelese în practică și dacă ele
constituie garanția adoptării unor decizii bune. Concluziile
formulate ca urmare a realizării unor asemenea studii, susțin
concepția noastră conform căreia nu este suficientă o simplă
ierarhizare a caracteristicilor calitative ale informațiilor financiar-
contabile pentru a răspunde necesităților tuturor categoriilor de utilizatori, și se referă, în principal, la următoarele aspecte mai
importante:
• caracteristicile calitative sunt subiective în ciuda cadrului pe care îl propun normalizatorii;
• există o anumită dependență între pertinență și
inteligibilitate, aceasta din urmă fiind asigurată prin
cunoștințele pe care le posedă utilizatorii;
• informațiile favorabile cu privire la întreprindere sunt tot timpul percepute a fi inteligibile și influențează adoptarea
deciziilor.
Cu toate că beneficiarii produselor contabilității consideră că
profesioniștii contabili au responsabilitatea de a crește, prin modul de prezentare, gradul de înțelegere a informațiilor de către anumite categorii de utilizatori, ceea ce ar presupune o simplificare a
procedurilor contabile, considerăm că această idee este contrară
tendințelor actuale în care practicile contabile tind să devină tot mai
complicate. Acesta este motivul pentru care se considerăm că
informația contabilă trebuie să fie inteligibilă pentru acei utilizatori care dispun de cunoștințe suficiente privind activitățile economice.
De aceea, opinăm că responsabilitatea privind comunicarea și
utilizarea informațiilor trebuie împărțită între profesioniștii
contabili, pe de o parte, care trebuie să fie răspunzători de
furnizarea unor informații de calitate, și utilizatori, pe de altă parte, care trebuie să-și asume obligația cunoașterii modului de a exploata
conținutul informațiilor primite.
În condițiile în care se acceptă ideea pluralismului
utilizatorilor de informații din domeniul contabilității este dificil ca
22 M. Minu – Contabilitatea ca instrument de putere, Editura Economică,
București, 2002, p. 123.
28

inteligibilitatea, ca trăsătură calitativă a acestui gen de informații,
să se adreseze tuturor celor care le solicită, fără discriminare.

1.4. Situațiile financiare – principala sursă de
informații contabile

Oferta informațională reprezintă ansamblul informațiilor
disponibile pentru diferite grupuri de utilizatori, acestei componente
a procesului de comunicare și valorificare a produselor sistemului
contabil fiindu-i atașat conceptul de producător (ofertant) al
informațiilor contabile. Aria de cuprindere a acestui gen de ofertă este relativ vastă, comunicarea financiară către diferiți utilizatori
realizându-se pe diferite căi, care, în raport de natura suporturilor/modalităților de transmitere, pot fi grupate astfel:
• suporturi scrise, care reprezintă în continuare cea mai importantă cale de comunicare, fiind incluse în această categorie: situațiile financiare, raportul de gestiune,
raporturile de audit, situații intermediare, scrisori către
acționari, informații comunicate în presă, alte documente;
• suporturi legate de noile tehnologii de comunicare, de genul
paginilor web (internet), bazelor de date specializate,
diverselor facilități de comunicare etc.;
• întâlnirile cu acționarii și alți utilizatori.
Chiar dacă modalitățile de comunicare a informațiilor sunt
diverse, principala cale, prin care producătorii își transmit
oferta informațională către beneficiarii acesteia, rămâne în continuare întocmirea și prezentarea situațiilor financiare.
Obiectivele situațiilor financiare au evoluat în timp și putem
spune că au fost condiționate de obiectivele specifice sistemului contabil din fiecare țară și de utilizatorii care solicitau și aveau
acces la informațiile contabile. În prezent, obiectivul raportărilor
efectuate periodic prin intermediul documentelor de sinteză este foarte complex, deoarece dincolo de satisfacerea nevoilor
investitorilor și ajutorul dat managerilor în gestiunea întreprinderii,
acestea trebuie să răspundă nevoilor informaționale ale celorlalți utilizatori, trebuind să asigure și corecția estimărilor și evaluărilor
contabile.
Așadar, prin recurs la prevederile IAS 1 „Prezentare a
situațiilor financiare”, obiectivul acestui set de documente este
considerat acela „de a oferi informații despre poziția financiară,
performanța financiară și fluxurile de trezorerie ale unei entități, utile
pentru o gamă largă de utilizatori în luarea deciziilor economice”.
29

Totodată, remarcăm și faptul că sporirea numărului de
utilizatori, care fac apel la informațiile contabile, a determinat
creșterea volumului de informații solicitate, precum și exercitarea
unei presiuni constante în procesul de difuzare a acestora,
concomitent cu intensificarea responsabilității întreprinderii privind calitatea procesului în ansamblul său.
În conformitate cu IAS 1 un set complet de situații
financiare conține:
a. o situație a poziției financiare la sfârșitul perioadei;
b. o situație a rezultatului global aferentă perioadei;
c. o situație a modificărilor în capitalurile proprii aferentă
perioadei;
d. o situație a fluxurilor de trezorerie aferentă perioadei;
e. note cuprinzând un rezumat al politicilor contabile semnificative și alte informații suplimentare; și
f. o situație a poziției financiare de la începutul primei perioade comparative, atunci când entitatea aplică
retroactiv o politică contabilă sau face o retratare retroactivă a elementelor din situațiile sale financiare, sau
atunci când reclasifică elementele din situațiile sale
financiare.
Potrivit reglementărilor contabile privind situaț iile financiare
anuale, structura situaț iilor financiare întocmite de entit ățile din
România diferă în funcț ie de categoria de entităț i în care se
încadrează, astfel:
– microentităț i – cele care la data bilanț ului nu depășesc
limitele a cel puț in 2 din următoarele criterii: total active
1.500.000 lei, cifră de afaceri netă 3.000.000 lei și număr
mediu de salariaț i în cursul exerciț iului 10;
– entităț i mici – cele care la data bilanț ului nu se
încadrează în categoria microentităț ilor și care nu depășesc
limitele a cel puț in 2 dintre următoarele criterii: total
active 17.500.000 lei, cifră de afaceri netă 35.000.000 lei și
număr mediu de salariaț i în cursul exerciț iului financiar
50;
– entităț i mijlocii și mari – cele care la data bilanț ului
depășesc limitele a cel puț in 2 dintre următoarele criterii:
total active 17.500.000 lei, cifră de afaceri netă 35.000.000
lei și număr mediu de salariaț i în cursul exerciț iului
financiar 50.
Având în vedere această clasificare, reglementările contabile
în vigoare statuează care este structura situaț iilor financiare în cele
trei cazuri, astfel:
30

– microrentităț ile: bilanț prescurtat și cont prescurtat de
profit și pierdere;
– entităț ile mici: bilanț prescurtat, cont de profit și pierdere și
notele explicative la situaț iile financiare anuale;
– entităț ile mijlocii și mari: bilanț , cont de profit și pierdere,
situaț ia modificărilor capitalului propriu, situaț ia fluxurilor
de trezorerie și notele explicative la situaț iile financiare
anuale.
În acest context trebuie menționat și faptul că în timp ce
standardele internaționale adoptă conceptul de situații financiare
dereglementate bazate pe minimul de informații, fără a reglementa o
formă standard pentru descrierea și prezentarea elementelor,
reglementările contabile naționale sunt adeptele sistemului bazat pe
situații financiare reglementate, care prevede scheme și modele
standard ce definesc forma și formatul de prezentare a situațiilor financiare.

1.4.1. Bilanțul contabil (Situația poziției financiare) –
expresie a poziției financiare a entității

Cea mai mare aparte a utilizatorilor de informații
contabile sunt interesați să cunoască informații despre: mărimea și
structura activelor, lichiditatea activelor (capacitatea întreprinderii
de a le transforma în bani), structura financiară (raportul dintre
capitalurile proprii și datorii) și riscurile pe care și le asumă
întreprinderea. Ansamblul acestor informații sunt oferite de bilanțul contabil și definesc poziția financiară a întreprinderii.
De altfel, IAS 1 revizuit nu mai utilizează conceptul de
bilanț, pe care l-a înlocuit cu termenul de „situație a poziției financiare”.
A. Bilanțul în viziunea reglementărilor contabile
naționale.
Reglementările analizate impun un format al bilanțului,
principalele posturi bilanțiere fiind:
A. Active imobilizate I. Imobilizări necorporale
II. Imobilizări corporale
III. Imobilizări financiare
B. Active circulante I. Stocuri
II. Creanțe
III. Investiții pe termen scurt
31

IV. Casa și conturi la bănci
C. Cheltuieli în avans
D. Datorii: sumele care trebuie plătite într-o perioadă de
până la un an
E. Active circulante nete / datorii curente nete
F. Total active minus datorii curente
G. Datorii: sumele care trebuie plătite într-o perioadă mai
mare de un an
H. Provizioane
I. Venituri în avans
J. Capital proprii
I. Capital subscris
II. Prime de capital
III. Rezerve din reevaluare
IV. Rezerve
V. Profitul sau pierderea reportat(ă)
VI. Profitul sau pierderea exercițiului financiar
În acest format de bilanț elementele de activ și datorii sunt
grupate după natură și lichiditate, respectiv după natură și exigibilitate.
Preferința normalizatorilor pentru acest format de bilanț s-ar
putea explica prin faptul că managerii (deci cei care stabilesc
politicile contabile la nivelul întreprinderii) au fost mandatați de proprietari (acționari) să le gestioneze afacerea. Managerii trebuie să
furnizeze periodic informații privind averea proprietarilor. Acest
model de bilanț are la bază ecuația ACTIVE – DATORII =
CAPITALURI PROPRII, care exprimă averea proprietarilor.
Bilanțul tip listă adoptat prin reglementările conforme cu
directivele europene conține alături de elementele propriu- zise de
active, datorii și capitaluri proprii și doi indicatori utilizați în efectuarea analizei de tip solvabilitate-lichiditate și, implicit, în fundamentarea anumitor decizii, și anume:
– E – active circulante nete / datorii curente nete, denumit și fond de rulment;
– F – total active minus datorii curente care exprimă
capitalurile permanente ale entității sau, altfel spus, a resurselor pe termen lung de care aceasta dispune.
Majoritatea utilizatorilor de informații contabile sunt
interesați să cunoască dacă întreprinderea își asigură continuitatea activității sau se va afla în dificultate, ori va dispărea în viitorul
apropiat. În general, continuitatea activității este asigurată dacă
întreprinderea se află în echilibru financiar. Se poate spune că o
întreprindere se află în echilibru financiar dacă pentru finanțarea
32

unui activ pe termen lung va folosi o sursă de finanțare pe termen
lung, iar pentru finanțarea unui activ pe termen scurt va folosi o
sursă de finanțare pe termen scurt. Sursele de finanțare pe termen lung se mai numesc și capitaluri permanente ale întreprinderii, care
se mai pot determina și ca sumă a capitalurilor proprii, datoriilor ce trebuie plătite într-o perioadă mai mare de un an și provizioanelor.
Definirea elementelor bilanțului: a. activele reprezintă resurse controlate de entitate ca
rezultat al unor evenimente trecute, de la care se așteaptă să genereze beneficii economice viitoare pentru entitate și al căror cost poate fi evaluat în mod credibil;
b. datoriile sunt obligații actuale ale entității ce decurg din
evenimente trecute și prin decontarea cărora se așteaptă să rezulte o ieșire de resurse care încorporează beneficii
economice;
c. capitalurile proprii reprezintă interesul rezidual al
acționarilor sau asociaț ilor în activele unei entități după
deducerea tuturor datoriilor sale.
B. Bilanțul (Situația poziției financiare) în viziunea IAS 1
“Prezentarea situațiilor financiare”.
Spre deosebire de reglementările contabile conforme cu
directivele europene care impun un anumit format al bilanțului, IAS
1 prezintă numai o serie de elemente considerate relevante ce trebuie publicate fie în cadrul situațiilor financiare principale, fie în
notele explicative.
Potrivit IAS 1 Situația poziției financiare trebuie să cuprindă,
cel puțin, informații referitoare la următoarele elemente:
– imobilizări corporale;
– investiții imobiliare;
– imobilizări necorporale;
– active financiare;
– investiții contabilizate prin metoda punerii în echivalență;
– active biologice;
– stocuri;
– creanțe comerciale și similare;
– numerar și echivalente de numerar;
– totalul activelor clasificate în conformitate cu IFRS 5
„Active imobilizate deținute în vederea vânzării și activități
întrerupte”;
– datorii comerciale și similare;
– provizioane;
– datorii financiare;
33

– datorii și creanțe pentru impozitul curent, după cum sunt
definite de IAS 12 „Impozit pe profit”;
– datorii și creanțe privind impozitul amânat, după cum sunt definite de IAS 12 „Impozit pe profit”;
– datoriile incluse în grupurile destinate cedării, clasificate
drept deținute în vederea vânzării în conformitate cu IFRS
5;
– interesele care nu controlează, prezentate în cadrul capitalurilor proprii;
– capitalul emis și rezervele atribuibile proprietarilor
societății-mamă.
Un exemplu de bilanț elaborat în conformitate cu IAS 1, fără
ca acesta să fie restrictiv, poate îmbrăca următoarea formă:
ACTIVE
Active imobilizate
Imobilizări corporale
Fond comercial Alte active necorporale Investiții în entități asociate
Investiții în instrumente de capitaluri proprii
Active circulante
Stocuri
Creanțe comerciale Alte active curente
Numerar și echivalente de numerar
TOTAL ACTIVE
CAPITALURI PROPRII ȘI DATORII Capitaluri atribuibile proprietarilor societății-mamă
Capital social Rezultatul reportat
Alte componente ale capitalurilor proprii
Interese care nu controlează
TOTAL CAPITALURI PROPRII
Datorii pe termen lung
Împrumuturi pe termen lung Impozit amânat
Provizioane pe termen lung
Total datorii pe termen lung
Datorii curente
Datorii comerciale și de altă natură Împrumuturi pe termen scurt
Partea curentă din împrumuturile pe termen lung
Datorii din impozite curente
34

Provizioane pe termen scurt
Total datorii curente
TOTAL DATORII
TOTAL CAPITALURI PROPRII ȘI DATORII
Cadrul general conceptual elaborat de IASB descrie
conceptele de bază în funcție de care se întocmesc situațiile financiare. Realizează acest lucru prin definirea obiectivelor
situațiilor financiare identificând caracteristicile calitative care fac
utile informațiile prezentate în cadrul acestora și definind elementele de bază ale documentelor de sinteză, precum și
conceptele pentru recunoașterea și evaluarea acestora.
Elementele situațiilor financiare constituie o clasificare largă
și grupări ce oglindesc efectele financiare ale tranzacțiilor și
evenimentelor suportate de entitate. Pentru a fi incluse în situațiile
financiare, un eveniment sau o tranzacție trebuie să întrunească o
definiție, anumite criterii de recunoaștere și evaluare, toate acestea
fiind stabilite în Cadrul general.
Definirea elementelor din situația poziției financiare ! Activele, datoriile și capitalurile proprii sunt definite în
mod similar reglementărilor contabile naționale, însă apar
anumite nuanțări între cele două referențiale în ceea ce
privește clasificarea activelor și datoriilor.
IAS 1 grupează activele în circulante și imobilizate, iar
datoriile în curente și pe termen lung. Reglementările contabile
naționale grupează activele în circulante și imobilizate, iar datoriile
în datorii pe termen scurt sau curente (sume care trebuie plătite
într-o perioadă de până la un an) și datorii pe termen lung (sume
care trebuie plătite într-o perioadă mai mare de un an).
Conform IAS 1, un activ este clasificat activ curent
(circulant) când satisface una din următoarele condiții:
a. se așteaptă să valorifice activul sau intenționează să îl
vândă ori să îl consume, în cadrul ciclului normal de
exploatare;
b. este deținut, în principal, în scopul tranzacționării
(comercializării);
c. se așteaptă valorificarea sa în termen de 12 luni după
perioada de raportare (de la data bilanțului);
d. reprezintă numerar sau echivalente de numerar, cu
excepția cazului în care există restricția ca activul să fie schimbat sau utilizat pentru decontarea unei datorii
pentru o perioadă de cel puțin 12 luni după perioada de raportare.
35

Toate celelalte active trebuie clasificate ca fiind
necurente (imobilizate).
Delimitarea circulant/imobilizat se efectuează în funcție de
durata de realizare a activelor raportată fie la durata exercițiului
financiar, fie la durata ciclului de exploatare.
Ciclul de exploatare al unei întreprinderi reprezintă timpul
scurs între achiziția materiilor prime și materialelor care intră într-
un proces de exploatare și realizarea lor sub formă de lichidități
bănești sau echivalente de lichidități (încasarea producției vândute). Trebuie precizat, însă, că acest ciclu poate fi mai mare sau mai mic decât exercițiul financiar.
Problematica devine și mai complexă atunci când, în cadrul
aceleași entități, se disting mai multe cicluri de exploatare, unele superioare, iar altele inferioare exercițiului financiar sau când
entitatea își schimbă obiectul de activitate sau se restructurează.
Actualele reglementări contabile marchează o apropiere
semnificativă de normele internaționale și în ceea ce privește
stabilirea criteriilor de recunoaștere a unui activ circulant
precizând că un activ se clasifică în activ circulant dacă:
a. se așteaptă să fie realizat sau este deținut cu intenția
de a fi vândut sau consumat în cursul normal al
ciclului de exploatare al entității;
b. este deținut, în principal, cu scopul tranzacționării;
c. se așteaptă să fie realizat în termen de 12 luni de la data bilanțului; sau
d. este reprezentat de numerar sau echivalente de
numerar a căror utilizare nu este restricționată.
Toate celelalte active reprezintă active imobilizate.
Pe de altă parte, standardul internațional sugerează ca
stocurile și creanțele comerciale să fie clasificate ca active circulante
chiar dacă nu se așteaptă a fi realizate în mai puțin de 12 luni de la
data bilanțului. Termenul de creanțe comerciale se referă la sumele
de recuperat de la clienți ca urmare a tranzacțiilor normale ale
societății. De asemenea, potrivit IAS 1 activele circulante includ și
activele care sunt deținute în primul rând pentru a fi tranzacționate și partea curentă a activelor financiare imobilizate.
Conform IAS 1, o datorie trebuie clasificată ca fiind
curentă atunci când:
a. se așteaptă să fie decontată în cursul normal al ciclului de exploatare al întreprinderii;
b. este deținută în principal în scopul tranzacționării;
c. trebuie decontată în termen de 12 luni de la data
bilanțului;
36

d. entitatea nu are drept necondiționat de a amâna
decontarea datoriei pentru cel puțin 12 luni după data
bilanțului.
Toate celelalte d atorii trebuie clasificate ca fiind pe
termen lung.
Potrivit reglementărilor naționale, o datorie trebuie
clasificată ca fiind pe termen scurt (curentă) atunci când este
îndeplinită una din următoarele condiții:
a. se așteaptă să fie decontată în cursul normal al ciclului
de exploatare al entităț ii; sau
b. este exigibilă în termen de 12 luni de la data bilanțului;
În viziunea standardului internațional, datoriile comerciale,
cele legate de relațiile cu salariații și altele asemănătoare, utilizate
în ciclul normal de exploatare sunt considerate curente chiar dacă
vor fi achitate într-o perioadă mai mare de un an.
IAS 1 revizuit solicită ca o datorie care s -a contabilizat, inițial,
cu scopul de a fi consecința unei operații de comercializare, să fie
clasificată în categoria datoriilor curente.
O datorie financiară plătibilă într-un interval de 12 luni de la
data bilanțului sau pentru care entitatea nu are dreptul
necondiționat de a amâna achitarea ei pentru cel puțin 12 luni după data bilanțului, trebuie să fie clasificată ca datorie curentă.
Această clasificare este cerută chiar dacă este încheiată o înțelegere
de a refinanța sau de a reeșalona plățile, pe termen lung, după data bilanțului și înainte ca situațiile financiare să fie autorizate pentru
prezentare.
În situațiile în care o datorie financiară pe termen lung este
plătibilă la cerere, deoarece entitatea a încălcat o condiție a
acordului înainte de data bilanțului, IAS 1 revizuit solicită ca
datoria să fie clasificată în categoria datoriilor curente la data
bilanțului chiar dacă, după această dată și înainte ca situațiile
financiare să fie autorizate pentru prezentare, creditorul a fost de acord să nu ceară plata, ca o consecință a încălcării.
Se poate desprinde concluzia că bilanțul întocmit de
întreprinderile din România, în conformitate cu OMFP nr.
1802/2014, nu îndeplinește în totalitate cerințele IAS 1 “Prezentarea situațiilor financiare”, chiar dacă în general răspunde exigențelor impuse de aplicarea standardelor
internaționale, fiind mai aproape de cerințele Directivei 34/2013
UE.
Trecerea de la bilanțul conform reglementărilor naționale la
bilanțul conform IFRS presupune reconsiderarea anumitor tratamente contabile, a procedurilor de recunoaștere a activelor și
37

datoriilor, precum și a anumitor politici contabile aplicate anterior
și, totodată, obligă într-o mai mare măsură specialiștii să facă apel
la raționamentul profesional.

1.4.2. Contul de profit și pierdere versus Situația
rezultatului global sau despre imaginea performanței
financiare a entităților economice

Profitul sau pierderea obținute de o entitate economică se
utilizează frecvent ca o măsură de apreciere a performanțelor. Din această cauză utilizatorii informațiilor contabile sunt interesați de
modul în care s-a obținut acest rezultat. Însă bilanțul se dovedește
limitat în ceea ce privește satisfacerea acestor cerințe, întrucât el
prezintă numai valoarea absolută a rezultatului ca element al
capitalurilor proprii, fără a oferi detalii referitoare la modul în care
s-a ajuns la acesta.
Acesta este motivul pentru care a apărut necesitatea
întocmirii unei situații care să explice mecanismul formării rezultatului, iar această situație este reprezentată de contul de
profit și pierdere / situația rezultatului global.
Referitor la această componentă a situațiilor financiare, între
reglementările contabile conforme cu directivele europene și standardele internaționale, apar anumite diferențe pe care le
prezentăm sintetizat în cele ce urmează:
 Definirea veniturilor și cheltuielilor
Cadrul general conceptual IASB definește elementele ce
descriu performanța financiară a întreprinderii astfel:
– veniturile sunt majorări ale beneficiilor economice în
cursul perioadei contabile sub forma intrărilor de active
sau a diminuării datoriilor, care au ca rezultat creșteri ale
capitalurilor proprii, altele decât cele legate de contribuții
ale proprietarilor;
– cheltuielile sunt scăderi de beneficii economice în cursul
perioadei contabile sub forma unor ieșiri sau epuizări ale
activelor sau suportării unor datorii, ce au ca rezultat
reduceri ale capitalului propriu, altele decât cele legate de
distribuirea către proprietari.
Așadar cadrul conceptual internațional definește conceptele
de venit și cheltuială prin raportare la capitalurile proprii care
exprimă de fapt averea proprietarilor.
Definițiile propuse de cadrul general al IASB sunt foarte
cuprinzătoare, referindu-se atât la venituri / cheltuieli angajate în cursul normal al activităților, cât și la câștiguri / pierderi, plusuri /
38

minusuri de valoare survenite pe parcursul perioadei, indiferent
dacă sunt latente sau realizate. Există și elemente care, deși
corespund definițiilor specifice veniturilor și cheltuielilor, întrucât
generează creșteri sau diminuări de capitaluri proprii, nu sunt
incluse în contul de profit și pierdere, ci figurează în capitalurile
proprii.
Un venit / cheltuială va fi recunoscut(ă) în contabilitate dacă:
răspunde definiției și dacă creșterea / diminuarea de avantaje
economice viitoare poate fi măsurată fiabil.
IASB a revizuit cerințele de prezentare a veniturilor și
cheltuielilor și a oferit entităților două opțiuni privind formatul de prezentare. Astfel, IAS 1 revizuit solicită ca toate elementele de
venituri și cheltuieli să fie prezentate:
• fie într-o singură situație financiară numită „Situația
rezultatului global”;
• fie în două situații financiare: prima care să prezinte
componentele de profit și pierdere (situația individuală a
veniturilor și cheltuielilor și a doua situație care începe cu
profitul sau pierderea și care prezintă alte elemente ale
rezultatului global (situația rezultatului global).
Reglementările contabile privind situaț iile financiare
anuale consideră veniturile și cheltuielile ca fiind:
– veniturile constituie creșteri ale beneficiilor economice
înregistrate pe parcursul perioadei contabile, sub formă de
intrări sau creșteri ale activelor ori reduceri ale datoriilor,
care se concretizează în creșteri ale capitalurilor proprii, altele decât cele rezultate din contribuții ale acționarilor;
– cheltuielile constituie diminuări ale beneficiilor economice
înregistrate pe parcursul perioadei contabile sub formă de ieșiri sau scăderi ale valorii activelor ori creșteri ale
datoriilor, care se concretizează în reduceri ale capitalurilor
proprii, altele decât cele rezultate din distribuirea acestora
către acționari.
 Clasificarea cheltuielilor și formatul contului de profit
și pierdere
IAS 1 lasă posibilitatea întreprinderilor să decidă
structura și conținutul veniturilor și cheltuielilor din contului
de profit și pierdere oferind o listă minimă de posturi. Astfel,
întreprinderile pot opta între o prezentare a cheltuielilor după
natură sau după funcții.
Elementele de cheltuieli și venituri din exploatare și cele
financiare sunt considerate elemente ordinare prin faptul că sunt destul de frecvente și sunt angajate de activitățile normale ale
39

întreprinderii. IAS 1 interzice prezentarea separată a elementelor
extraordinare, motivând aceasta prin faptul că natura unei
tranzacții și nu frecvența sa trebuie să determine modul de
prezentare.
Prin urmare prezentarea după natură clasifică cheltuielile
după natura economică (consum de materii prime, salarii, amortizare etc.), fără să le aloce pe funcțiuni ale întreprinderii, pe
când varianta după destinație (funcții) clasifică cheltuielile în
funcție de locul / activitatea de proveniență (costul vânzărilor,
cheltuieli de distribuție, cheltuieli administrative etc.).
Standardele internaționale nu propun o structură rigidă a
situațiilor financiare, ci presupun exercitarea raționamentului profesional în aprecierea caracterului semnificativ al unui element de venit sau cheltuială.

Exemplu de cont de profit și pierdere cu cheltuieli clasificate
după natură, conform IAS 1
Venituri
Alte venituri
Variația stocurilor de produse finite și producția în curs de execuție
Materii prime și consumabile utilizate
Cheltuieli cu beneficiile angajaților
Cheltuieli cu amortizarea și deprecierea Alte cheltuieli
Total cheltuieli
Profit înainte de impozitare

Exemplu de cont de profit și pierdere cu cheltuieli clasificate
după funcții, conform IAS 1
Venituri Costul vânzărilor Profitul brut
Alte venituri
Costurile de distribuție
Cheltuieli administrative
Alte cheltuieli Profit înainte de impozitare
Reglementările naționale restrâng libertatea entităților
economice de a opta între cele două forme de prezentare,
impunând formatul listă cu gruparea cheltuielilor după natură.
Clasificarea cheltuielilor după natură este orientată spre
satisfacerea nevoilor informaționale ale puterii publice în vederea
40

calculării anumitor indicatori la nivel macroeconomic. Produsul
intern brut se determină luând în calcul valoarea adăugată,
indicator determinat cu ușurință cu ajutorul unui cont de profit și
pierdere prezentat după natură.
Reglementările naționale prezintă în cadrul notei explicative
nr. 4 “Analiza rezultatului din exploatare” informații privind
gruparea cheltuielilor după funcții. Însă, detalierea costului
bunurilor vândute și al serviciilor prestate se îndepărtează de
spiritul normelor internaționale și al principiilor contabile,
conectarea cheltuielilor la venituri nemaifiind respectată deoarece relația este valabilă pentru determinarea costului de producție și nu
a costului bunurilor vândute.

Formatul contului de profit și pierdere impus de reglementările
contabile privind situaț iile financiare anuale
Cifra de afaceri netă Variația stocurilor de produse finite și a producției în curs de
execuție
Producția realizată de entitate pentru scopurile sale proprii și
capitalizată
Alte venituri din exploatare Cheltuieli cu materiile prime și materialele consumabile
Alte cheltuieli externe
Cheltuieli cu personalul Ajustări de valoare privind imobilizările corporale și necorporale
Ajustări de valoare pentru active circulante Alte cheltuieli de exploatare
Venituri din interese de participare
Venituri din alte investiții și împrumuturi care fac parte din activele imobilizate
Alte dobânzi de încasat și venituri similare
Ajustări de valoare privind imobilizările financiare și investițiile deținute ca active circulante
Dobânzi de plătit și cheltuieli similare
Impozitul pe profit
Profitul sau pierderea după impozitare Alte impozite neprezentate în elementele de mai sus Profitul sau pierderea exercițiului financiar.

41

1.4.3. Situația modificărilor capitalului propriu

Situația modificărilor capitalului propriu prezintă detaliat
toate variațiile pe care activul net (capitalul propriu) le-a suferit
între începutul și sfârșitul exercițiului financiar. Pe baza acestui
document poate fi analizată capacitatea de menținere a capitalului, precum și profitul general sau pierderea generală a întreprinderii.
Așadar, această componentă a situațiilor financiare anuale
prezintă interes pentru utilizatori deoarece reliefează, pentru
întregul exercițiu financiar, variația activului net al entității ca
urmare a evoluției capitalurilor proprii și a cheltuielilor, veniturilor,
pierderilor și câștigurilor care le-au afectat mărimea în mod direct,
în sensul că nu au fost imputate rezultatului financiar.
Potrivit IAS 1 situația modificării capitalurilor proprii trebuie
să conțină:
a. rezultatul global aferent perioadei, evidențiind separat
valorile totale atribuibile proprietarilor societății-mamă și
intereselor minoritare;
b. pentru fiecare componentă a capitalurilor proprii, efectul
aplicării retroactive sau al retratării retroactive
recunoscute în conformitate cu IAS 8 “Politici contabile,
modificări în estimările contabile și erori”;
c. pentru fiecare componentă a capitalurilor proprii, o
reconciliere între valoarea contabilă de la începutul și cea
de la sfârșitul perioadei, prezentând distinct modificările
care rezultă din:
1. profit sau pierdere;
2. fiecare element din alte rezultate globale; și
3. tranzacții cu proprietarii, prezentând distinct contribuțiile de la sau către proprietari și modificările în
interesele de deținere în filiale care nu duc la o pierdere a controlului.
Reglementările contabile conforme cu directivele europene nu
oferă decât o structură exemplificativă a situației modificărilor capitalului propriu, care este inspirată din cerințele IAS 1.

1.4.4. Situația fluxurilor de trezorerie

Bilanțul prezintă soldul lichidităților și echivalentelor de
lichidități ale întreprinderii la sfârșitul perioadei. Prin examinarea bilanțurilor referitoare la două perioade consecutive se poate preciza dacă lichiditățile și echivalentele de lichidități au crescut sau au
scăzut în cursul perioadei. Cu toate acestea bilanțul nu indică de ce
42

soldurile lichidităților și echivalentelor de lichidități au variat pe
parcursul exercițiului. Pe de altă parte, contul de profit și pierdere
poate ascunde în spatele unor profituri semnificative grave
probleme de trezorerie ale întreprinderii.
Situația fluxurilor de trezorerie prezintă astfel de fluxuri,
cunoscute sub numele de încasări și plăți, în cursul perioadei. Altfel
spus, această situație arată de unde au venit lichiditățile și cum au
fost ele cheltuite, explicând astfel cauzele variației lor.
Deși IASB nu a definit conceptul de trezorerie, se consideră că
acesta face referire la numerar și echivalentele de numerar.
Numerarul reprezintă disponibilitățile bănești din casierie și
din conturile curente, precum și depozitele la vedere existente fie la
bancă, fie la alte instituții financiare.
Echivalentele de numerar sunt investițiile pe termen scurt
foarte lichide, care sunt ușor convertibile în sume cunoscute de
numerar și care sunt supuse unui risc nesemnificativ de schimbare
a valorii.
Situația fluxurilor de trezorerie este structurată ținându- se
cont de o clasificare funcțională a fluxurilor. În cadrul acestei situații fluxurile de trezorerie sunt prezentate pe trei categorii de
activități:
I. activități de exploatare;
II. activități de investiții;
III. activități de finanțare.
Soldul fluxurilor fiecărei activități reprezintă contribuția
acesteia la variația trezoreriei întreprinderii, variație ce trebuie justificată prin diferența dintre trezoreria de la sfârșitul exercițiului
și trezoreria de la începutul exercițiului.
I. Activitățile de exploatare Sunt incluse în categoria activităților de exploatare
principalele activități generatoare de venituri, precum și alte
activități care nu sunt considerate activități de investiții sau de
finanțare.
Fluxurile de trezorerie generate de activitățile de exploatare
pot să fie prezentate prin utilizarea uneia din următoarele metode:
– metoda directă care presupune o determinare a fluxului net
de trezorerie generat de activitățile de exploatare ca diferență între încasările și plățile brute;
– metoda indirectă care permite determinarea fluxului net de
trezorerie generat de activitățile de exploatare prin ajustarea
rezultatului înainte de impozit și elemente extraordinare cu:
a. veniturile și cheltuielile care nu au incidență asupra trezoreriei: venituri din subvenții pentru investiții,
43

venituri din provizioane, cheltuielile cu amortizările și
provizioanele, veniturile și cheltuielile din diferențe de curs
valutar (generate de exprimarea elementelor monetare,
disponibilități, creanțe și datorii, la cursul de închidere),
pierderile din creanțe și debitori diverși etc.
b. veniturile și cheltuielile care nu au legătură cu
activitățile de ex ploatare: venituri din vânzarea activelor
și alte operații de capital, venituri din imobilizări financiare, venituri din creanțe imobilizate, venituri din
dobânzi, cheltuieli privind activele cedate și alte operații de capital, pierderi din creanțe legate de participații, cheltuieli
privind dobânzile etc.;
c. variația necesarului de fond de rulment: variația stocurilor, variația clienților și conturilor asimilate,
variația debitorilor diverși (alții decât creanțele generate de
vânzarea imobilizărilor),variația cheltuielilor în avans,
variația furnizorilor și conturilor asimilate, variația datoriilor față de personal, variația veniturilor în avans
(mai puțin subvențiile pentru investiții) etc.
IAS 7 încurajează întreprinderile să utilizeze metoda
directă, deoarece aceasta furnizează informații ce sunt utile în estimarea fluxurilor de trezorerie viitoare, informații care nu sunt disponibile atunci când se folosește metoda indirectă.
II. Activitățile de investiții Sunt acelea care constau în achiziționarea și cedarea de
imobilizări necorporale, corporale și financiare. Fluxurile de
trezorerie generate de activitățile de investiții exprimă măsura în
care plățile întreprinderii au fost efectuate pentru obținerea de
resurse ce vor genera venituri și încasări viitoare.
În categoria fluxurilor de trezorerie generate de activitățile de
investiții se include: achizițiile și cesiunile de imobilizări necorporale și corporale, de titluri ce reprezintă participarea la capitalul altor
întreprinderi, de alte imobilizări financiare (creanțe imobilizate,
titluri ce nu sunt considerate elemente componente ale trezoreriei
etc.).
III. Activitățile de finanțare
Fluxurile de trezorerie generate de activitățile de finanțare
corespund încasărilor și plăților generate de finanțarea externă a
întreprinderii. Prezentarea separată a acestora permite identificarea surselor de finanțare, respectiv creșterile de capital, contractarea de
noi împrumuturi și obținerea de subvenții pentru investiții. De
asemenea, în categoria acestor fluxuri sunt incluse și plățile
44

aferente surselor de finanțare, cum ar fi: rambursările de
împrumuturi, dobânzile și dividendele plătite etc.
Cunoașterea fluxurilor de trezorerie generate de activitățile de
finanțare este importantă deoarece permite previzionarea fluxurilor
de trezorerie viitoare așteptate de finanțatorii întreprinderii.
Deși reglementările naționale au preluat elementele de bază
prevăzute de IAS 7, totuși, nu putem spune că acestea sunt la fel de generoase din punct de vedere informativ ca standardul
internațional amintit. Acestea se limitează doar la furnizarea unor
elemente de sinteză care ar putea ajuta la elaborarea acestei situații, pe care le vom trece succint în revistă:
1. definirea unor termeni utilizați:
– fluxurile de numerar: intrările sau ieșirile de numerar și
echivalente de numerar;
– numerarul: disponibilitățile bănești și depozitele la vedere;
– echivalentele de numerar: investiții financiare pe termen scurt, extrem de lichide, care sunt ușor convertibile în numerar și care sunt supuse unui risc
nesemnificativ de schimbare a valorii.
2. gruparea fluxurilor de numerar pe cele trei tipuri de activități fără a oferi prea multe detalii în acest sens;
3. structura exemplificativă a situației fluxurilor de numerar
prin metoda directă și, respectiv, a fluxurilor de numerar
din activitatea de exploatare prin metoda indirectă.

Situația fluxurilor de trezorerie
(metoda directă)
Denumirea elementului Exercițiul financiar
Precedent Curent
Fluxuri de trezorerie din activități de exploatare:
Încasări de la clienț i
Plăți către furnizori și angajați
Dobânzi plătite
Impozit pe profit plătit
Încasări din asigurarea împotriva cutremurelor
Numerar net din activități de exploatare
Fluxuri de trezorerie din activități de investiție:
Plăți pentru achiz iționarea de acțiuni
Plăți pentru achiziționarea de imobilizări corporale
Încasări din vânzarea de imobilizări corporale
Dobânzi încasate
Dividende încasate
Numerar net din activități de investiție
Fluxuri de trezorerie din activități de finanțare:
45

Încasări din emisiunea de acțiuni
Încasări din împrumuturi pe termen lung
Plata datoriilor aferente leasing -ului financiar
Dividende plătite
Numerar net din activități de finanțare
Creșterea netă a numerarului și echivalentelo r de
numerar
Numerar și echivalente de numerar la începutul
exercițiului financiar
Numerar și echivalente de numerar la sfârșitul
exercițiului financiar

Fluxurile de numerar din activitatea de exploatare
(metoda indirectă)
Profit brut
Ajustări pentru:
Cheltuieli cu amortizarea
Cheltuieli cu provizioanele și ajustările pentru depreciere
sau pierdere de valoare
Cheltuieli financiare
Venituri financiare
Cheltuieli privind activele cedate
Venituri din vânzarea activelor
Variația soldurilor conturilor de creanțe comerciale și alte
creanțe de exploatare
Variația soldurilor conturilor de datorii comerciale și alte
datorii de exploatare
Variația soldurilor conturilor de stocuri
Numerar generat din exploatare
Dobânzi plătite
Impozit pe profit plătit

Situația fluxurilor de trezorerie permite evaluarea
performanței financiare a întreprinderii, deoarece cuprinde
informații ce evidențiază capacitatea entității de a genera fluxuri de
trezorerie din activitățile de exploatare pe care aceasta le
desfășoară. De fapt, cunoașterea fluxului net de trezorerie generat
de activitățile de exploatare stă la baza aprecierii fluxurilor de
trezorerie produse sau consumate de activitățile curente. Atunci
când este pozitiv, fluxul net de trezorerie generat de activitățile de
exploatare poate fi asimilat cu capacitatea de autofinanțare încasată
sau, altfel spus, cu trezoreria disponibilă. De asemenea, mărimea și
evoluția fluxului net de trezorerie generat de activitățile de
exploatare evidențiază flexibilitatea financiară internă a
46

întreprinderii și modul cum sunt gestionate fluxurile de trezorerie
rezultate din activitățile industriale și comerciale.
Exemplu: O societate a înregistrat următoarele date
financiare în exercițiul financiar încheiat la 31 decembrie N.
Explicații Sume
Cheltuială de capital
Dividende datorate
Venit net
Acțiuni comune emise
Creșterea creanțelor
Amortizare
Încasări din vânzarea de active
Câștig din vânzarea de active 750.000
12.000
170.000
330.000
120.000
35.000
60.000
5.000

Știind că soldul inițial este de 470.000 lei, să se determine
soldul final de numerar la 31 decembrie N.
1. Venit net
2. Amortizare 3. Câștig din vânzare de active 4. Creșterea creanțelor
5. Fluxuri de numerar din exploatare (1+2+3+4)
6. Cheltuială de capital
7. Încasări din vânzarea de active
8. Ieșire de numerar din investiții (6-7) 9. Fluxuri de numerar din investiții
10.Acțiuni comune emise
11.Intrare de numerar din finanțare 12.Fluxuri de numerar din finanțare
13.Modificare netă la nivelul numerarului
(5+9+12)
14.Numerar inițial
15.Numerar final (13+14) 170.000
35.000
(5.000)
(120.000)
= 80.000
(750.000)
60.000
= (690.000)
(690.000)
330.000
= 330.000
330.000
(280.000)

470.000
= 190.000

Exemplu: O societate prezintă următoarele informații: profit
înainte de impozitar e 67.000 lei; cheltuieli cu amortizarea 1.500 lei;
sold inițial clienți 4.000 lei; sold final clienți 1.200 lei; sold inițial stocuri 6.000 lei; sold final stocuri 7.800 lei; sold inițial furnizori 1.200 lei; furnizori sold final 16.800 lei; impozit pe profit de plătit
600 lei. Cheltuielile cu dobânzile au fost de 2.000 lei, din care 850
lei au fost plătiți în cursul perioadei. Tot în cursul perioadei s-au
plătit 500 lei reprezentând cheltuieli cu dobânzile ale perioadei
precedente. Au fost încasați din emisiunea de acțiuni 700 lei și din împrumuturi pe termen lung 650 lei. De asemenea, au fost
efectuate plăți pentru achiziția unui teren în valoare de 5.100 lei și
47

s-au încasat 4.600 lei din vânzarea unui utilaj. Care este mărimea
fluxurilor de exploatare, investiții și finanțare?
Întrucât se cunoaște mărimea profitului înaintea impozitării,
fluxurile de numerar din activitatea de exploatare vor fi determinate
prin metoda indirectă:
Fluxuri de trezorerie din activități de exploatare = rezultatul
înainte de impozit și elemente extraordinare – venituri care nu au
incidență asupra trezoreriei + cheltuieli care nu au incidență asupra
trezoreriei – venituri care nu au legătură cu exploatarea + cheltuieli
care nu au legătură cu exploatarea ± variația necesarului de fond de
rulment.
Variația clienților și creanțelor asimilate se determină pe
baza valorilor brute și în cazul în care este pozitivă înseamnă că există valori facturate, care au fost înregistrate ca venituri, dar care
nu au fost încasate, situație ce necesită o diminuare a rezultatului
cu această variație în vederea determinării fluxului de trezorerie. În
schimb variația negativă a clienților și creanțelor asimilate
presupune o majorare a rezultatului, în vederea determinării fluxului net de trezorerie.
Variația stocurilor , determinată ca diferență între valorile
existente la sfârșitul perioadei și cele de la începutul perioadei, se
calculează pe baza valorilor brute obținute în urma adunării
valorilor bilanțiere cu ajustările pentru depreciere. Dacă această variație este pozitivă, înseamnă că întreprinderea a utilizat resurse
pentru activitatea de exploatare și, în consecință, această variație va
diminua fluxul de trezorerie aferent exploatării. Variația negativă se
va lua în calcul la determinarea fluxului net de trezorerie generat de
activitățile de exploatare cu semnul plus.
Variația furnizorilor trebuie interpretată astfel: creșterea
datoriei față de furnizori (variație pozitivă) este consecința efectuării
de achiziții fără plata lor, ceea ce reprezintă o resursă pentru întreprindere, motiv pentru care va fi luată în calcul la determinarea
fluxului net de trezorerie cu semnul plus; variația negativă a
furnizorilor este asimilată unei ieșiri de resurse, ceea ce impune
luarea ei în calcul cu semnul minus. ATENȚIE! Nu trebuie luate în
calcul pentru determinarea fluxurilor de trezorerie aferente
activității de exploatare obligațiile față de furnizorii de imobilizări,
deoarece acestea rezultă în urma desfășurării activităților de
investiții.

48

Fluxuri de exploat are Fluxuri de investiții Fluxuri de finanțare
Profit înainte de
impozit;
Cheltuieli cu
amortizarea;
Diminuarea creanțelor
clienți;
Creșterea stocurilor;
Creșterea datoriilor furnizori;
Impozit pe profit plătit;
Cheltuieli cu dobânda;
Dobânda plătită;
Dobânda plătită
aferentă perioadei
trecute; 67.000

1.500
2.800
(1.800)

4.800
(600)
2.000
(850)

(500) Plăți achiziții
terenuri;
Încasări din vânzare
instalații;
(5.100)

4.600 Încasări din
emisiune de
acțiuni;
Încasări din
împrumuturi
pe termen
lung; 700

650
Total 74.250 Total (500) Total 1.350

1.5. Menținerea capitalului –
condiție indispensabilă pentru entitățile economice

Menținerea capitalului și desfășurarea rentabilă a activității
constituie o preocupare permanentă și, totodată, o problemă
deosebit de complexă pentru fiecare agent economic, pentru a cărei
rezolvare corespunzătoare sunt necesare, în mod firesc, informații
contabile adecvate.
Dacă, în condiții de stabilitate a prețurilor, modelul contabil
tradițional, în costuri istorice, este acceptat ca soluție optimă, în
situația creșterii generalizate a prețurilor se manifestă rezerve
serioase în legătură cu utilizarea și utilitatea lui și aceasta pentru
faptul că, printre altele, este dificil sau aproape imposibil de
respectat cu rigoare dezideratul potrivit căruia trebuie să fie
asigurată o prezentare fidelă a imaginii patrimoniului.
De altfel, una din consecințele cele mai grave ale contabilității
în costuri istorice, în condiții de inflație, este decapitalizarea întreprinderilor, fapt ce pune problema găsirii unor soluții, care să
contribuie la combaterea sau chiar înlăturarea acestui neajuns
major al modelului contabil la care ne referim. În această situație
menținerea capitalului devine un obiectiv esențial pentru fiecare
întreprindere, de a cărui îndeplinire depinde însăși continuarea
activității în condiții de eficiență economică.
Pornind de la definiția capitalurilor proprii, conform Cadrului
general de întocmire și prezentare a situațiilor financiare, de interes
rezidual în activele întreprinderii după deducerea tuturor datoriilor
49

sale, se poate afirma că mărimea cu care acestea figurează în bilanț
depinde de modul de evaluare a activelor și pasivelor. În mod
normal, mărimea totală a capitalurilor proprii nu este identică,
decât prin coincidență, cu valoarea de piață a acțiunilor firmei sau
sumei care ar putea fi obținută prin vânzarea activelor în mod individual sau a întreprinderii în ansamblul său.
Dincolo de sensurile date capitalurilor proprii, de o mare
importanță considerăm că sunt cele două concepte de capital:
• capitalul financiar sau capitalul proprietarilor;
• capitalul fizic sau capitalul întreprinderii.
La elaborarea situațiilor financiare majoritatea întreprinderilor
adoptă conceptul de capital financiar, căruia îi corespund activele
nete sau capitalul propriu al societății, în timp ce conceptului de capital fizic îi este atașată noțiunea de capacitate productivă a
întreprinderii.
Având în vedere aceste delimitări se apreciază că selectarea
celui mai potrivit concept privind capitalul, trebuie să se bazeze pe
necesitatea respectării cerințelor utilizatorilor de situații financiare, motiv pentru care se consideră că adoptarea conceptului de capital
financiar se impune atunci când aceștia sunt interesați, în
principal, de menținerea capitalului nominal investit, în timp ce
conceptul de capital fizic este utilizat atunci când principala
preocupare a utilizatorilor este menținerea capacității operaționale a întreprinderii.
Pe de altă parte, anumiți specialiști
23 consideră că optica
entitate este mai potrivită pentru întreprinderile industriale, în
cazul cărora înlocuirea activelor este o necesitate, în timp ce optica
proprietară s-ar preta mai bine societăților care operează pe piața
serviciilor și care nu depind fundamental de o bază de active.
Pornind de la cele două concepte de capital contabilitatea
adoptă alte două concepte referitoare la ideea de menținere a
capitalului și anume:
• menținerea capitalului financiar;
• menținerea capitalului fizic.
În strânsă corelație cu noțiunile de mai sus considerăm că
trebuie subliniat și faptul că problematica menținerii capitalului
este direct legată de evaluarea patrimoniului, datorită fenomenului
de desincronizare dintre evaluarea la intrare, bazată pe costul
istoric, și evaluarea la ieșire, întemeiată pe valoarea actuală. Fondurile investite sub formă de capital trebuie reconstituite astfel
23 Accounting Standa rds Committee, Accounting for the Effects of Changing
Prices: A Handbook, 1986.
50

încât să-și mențină valoarea inițială odată cu începerea unui nou
exercițiu financiar, sumele destinate acestei reînnoiri fiind preluate
din profitul între prinderii. Însă, în economiile inflaționiste,
contabilitatea în costuri istorice “produce” un profit supraevaluat, uneori fictiv, fapt pentru care se creează un cerc vicios în centrul căruia se regăsește fenomenul denumit decapitalizarea
întreprinderilor.
Potrivit Cadrului general de întocmire și prezentare a
situațiilor financiare, se consideră că a fost menținut capitalul
financiar dacă, la sfârșitul perioadei, valoarea financiară a activelor nete este mai mare decât valoarea financiară a acestora la începutul
perioadei, după excluderea oricăror distribuiri către proprietari și a
oricăror contribuții din partea proprietarilor în timpul perioadei analizate. Totodată, menținerea capitalului fizic este asimilată cu
obținerea de profit în condițiile în care capacitatea fizică productivă
a întreprinderii de la finele perioadei o depășește pe cea de la
începutul perioadei, după ce a fost exclusă orice distribuire către
proprietari și orice contribuție din partea lor, în cursul perioadei.
În ceea ce privește menținerea capitalului financiar reținem că
poate fi cuantificată fie în unități monetare nominale, fie în unități cu putere constantă de cumpărare, fără a solicita adoptarea unei
anumite baze de evaluare, în timp ce conceptul de menținere a
capitalului fizic solicită adoptarea costurilor actuale ca bază de evaluare, diferența principală între cele două concepte fiind dată de
modul de tratare a efectelor schimbărilor de prețuri ale activelor și
pasivelor întreprinderii.
Despre conceptele de menținere a capitalului se poate reține
că asigură legătura între noțiunea de capital și cea de beneficiu,
deoarece furnizează punctele de referință pentru măsurarea
profitului.
În general, se afirmă că întreprinderea își menține capitalul
dacă posedă la sfârșitul perioadei tot atâta capital cât avea inițial, apreciindu-se că orice mărime ce o depășește pe cea inițială este un
profit. Aceasta este considerată o condiție esențială pentru distincția
între rentabilitatea întreprinderii și rambursarea capitalului său,
putând fi apreciate ca profit sau câștig generat de capitalul investit numai intrările de active, în plus față de sumele necesare pentru
menținerea capitalului.
Din analiza detaliată a conceptului de menținere a capitalului
financiar se desprind două situații, evidențiate și de literatura de specialitate, astfel:
– în condițiile definirii capitalului în termeni de unități
monetare nominale, profitul este reprezentat de creșterea
51

capitalului nominal în cursul perioadei, majorarea prețurilor
activelor deținute fiind considerată profit (câștiguri din deținere) cu
condiția ca acestea să fie puse în vânzare;
– prin definirea capitalului în termeni de putere de
cumpărare, profitul reprezintă creșterea puterii de cumpărare investită pe parcursul perioadei, fiind apreciată ca profit numai acea
parte a creșterii prețurilor activelor care depășește nivelul general al
prețurilor, diferența reprezentând o ajustare pentru menținerea
capitalului și, ca atare, este o parte a capitalului propriu.
Conform conceptului de menținere a capitalului fizic, caz în
care capitalul este definit în termeni de capacitate fizică de producție, profitul reprezintă creșterea acestui capital în cursul
perioadei, toate modificările de prețuri care afectează activele și datoriile întreprinderii fiind abordate ca modificări în măsurarea
capacității productive fizice a acesteia și sunt tratate ca ajustări de menținere a nivelului capitalului și nu ca profituri.
Cu alte cuvinte, de pe poziția entității economice, capitalul
este văzut în termeni fizici, scopul fiind acela ca întreprinderea să
rețină suficiente fonduri pentru menținerea capacității sale de
producție.
Practicile contabilității de inflație, precum și literatura de
specialitate, au scos în evidență trei categorii de factori care
acționează asupra capitalului întreprinderilor având ca efect, în condiții de inflație galopantă și persistentă, decapitalizarea acestora,
și anume:
a. costul de cumpărare al mărfurilor sau produselor vândute;
b. factori care acționează prin intermediul elementelor de tip
monetar de natura creanțelor și datoriilor;
c. activele nemonetare reprezentate de imobilizări, împreună
cu amortizarea lor, și stocuri.
Totodată, facem precizarea că în studiul influenței acestor
factori trebuie cuantificată și luată în calcul și acțiunea unor variabile, cum sunt: creșterea generală a prețurilor, creșterea
specifică a prețurilor la diferite categorii de bunuri, rata dobânzii
etc.
Influențele enumerate mai sus vor fi puse în evidență prin
intermediul unui caz, care pornește de la situația prezentată de un agent economic pe parcursul unui exercițiu financiar, ipotezele de
lucru fiind următoarele:
– capitalul social cu care societatea își începe activitatea este de
6.000 lei;
– la începutul activității firma achiziționează stocuri investind
cei 6. 000 lei;
52

– societatea nu înregistrează nici un alt fel de costuri;
– stocurile vândute în ultima parte a anului, marja comercială
fiind de 20%, iar rata anuală a inflației de 150% pe an.
Situația inițială a întreprinderii la începutul activității
(anului) este următoarea (lei):

Stocuri 0
Numerar 6.000
Total active 6.000

Capital social 6.000
Rezerve 0
Total capitaluri 6.000

Prețul de vânzare al stocurilor este calculat astfel (lei) :
Costul 6.000
Profit 20% 1.200
Preț de vânza re în condiții de inflație zero 7.200
Inflația aferentă anului (150% x 24.000) 10.800
Preț de vânzare 18.000

La finele exercițiului financiar, în contabilitatea bazată pe
costurile istorice, situațiile financiare vor arăta astfel:

Bilanțul (lei):
Stocuri 0
Numerar 6.000
Total active 6.000

Capital social 6.000
Rezerve 0
Total capitaluri 6.000

Contul de rezultat (lei):
Vânzări 18.000
Costul vânzărilor (6.000)
Profit 12.000
Impozit 0
Profit după impozitare 6.000
Distribuiri (6.000)
Rezultat reportat 0

53

Din informațiile furnizate de situațiile financiare în costuri
istorice rezultă că proprietarul poate să retragă 12.000 lei, societății
rămânându-i, în acest caz, 2.000 lei numerar pentru a putea
achiziționa alt element de stoc. Dar, din cauza inflației, stocurile
respective costă acum 15.000 lei. În aceste condiții, dacă proprietarul retrage cei 12.000 lei, societatea nu va putea să-și
continue activitatea dacă nu obține alte fonduri, luând naștere
întrebarea “Ce cotă din profit ar trebui să fie distribuită de către
proprietarul întreprinderii pentru ca societatea să rămână în
aceeași situație financiară ca la începutul anului?”.
Situația prezentată impune efectuarea unor ajustări, care
vizează o redistribuire a beneficiilor, în urma cărora situațiile
financiare ale întreprinderii vor arăta astfel:

Bilanțul (lei):
Stocuri 0
Numerar 15.000
Total active 15.000

Capital social 6.000
Rezerve 9.000
Total capitaluri 15.000

Contul de rezultate (lei):
Vânzări 18.000
Costul vânzărilor (6.000)
Profit 12.000
Impozit 0
Profit după impozitare 12.000
Distribuiri (3.000)
Rezultat reportat 9.000

Se poate observa că distribuirile în valoare de numai 3.000 lei,
față de 12.000 lei, inițial, permit societății să opereze la același nivel deoarece a reținut suficient numerar (capital) pentru achiziționarea
unui nou element de stoc, care acum costă, datorită inflației, 15.000 lei.
Așa cum se observă, în exemplul anterior nu a fost luat în
calcul efectul impozitării profiturilor, însă dacă se ia în
considerare și acest aspect situațiile financiare vor fi afectate astfel:

54

Bilanțul (lei):
Stocuri 0
Numerar 15.000
Total active 15.000

Capital social 6.000
Rezerve 9.000
Total capitaluri 15.000

Contul de rezultate (lei):
Vânzări 18.000
Costul vânzărilor (6.000)
Profit 12.000
Impozit (3.000)
Profit după impozitare 9.000
Distribuiri 0
Rezultat reporta t 9.000

Din analiza ultimelor situații financiare rezultă că, fără a se
face distribuiri de capital, impozitarea și inflația uzează capitalul societății. Proprietarul întreprinderii a fost nevoit să renunțe la
distribuiri pentru a menține capitalul la același nivel, astfel încât să
poată achiziționa un nou stoc. Dacă s-ar fi efectuat distribuiri, societatea nu ar mai fi dispus de suficient numerar (capital) pentru
a cumpăra un nou element de stoc, fiind pusă în situația de a nu
putea să-și continue activitatea fără o finanțare suplimentară.
Înlăturarea tuturor acestor cauze, care, în condiții de inflație,
nu permit menținerea capitalului în timp, presupune utilizarea unor instrumente specifice contabilității de inflație, care dispune de
metode și tehnici p rin intermediul cărora se încearcă modelarea
realității economico-financiare în scopul obținerii de informații
pertinente privitoare la efectele deprecierii unității monetare pe
parcursul unei perioade de gestiune.
Cu toate că atât literatura de specialitate, cât și practica
economică dispune de un instrumentar destul de bogat în acest
domeniu, se poate spune că încă nu a fost găsită soluția optimă care să corespundă cerințelor, atât din punct de vedere al eficienței
aplicării, cât și din punct de vedere informațional.
Au fost exprimate opinii
24 potrivit cărora aplicarea în practică
a principiului prudenței reprezintă, de fapt, o aplicare parțială a ajustărilor la evoluția generală a prețurilor, prin simpla reevaluare
24 A. Țugui – Contabilitatea inflației. Teorie, practică, modelări informatice,
Editura Economică, București, 2000, p.158.
55

globală a elementelor de activ și de pasiv. Întrucât extinderea
principiului prudenței, prin permiterea înregistrării în contabilitate
și a diferențelor constatate la inventariere în plus/minus pentru
active/pasive, ceea ce ar putea reprezenta de fapt o metodă
adaptată la inflație bazată pe evaluare, nu este permisă de contabilitatea în costuri istorice, trebuie găsită o soluție conceptuală
care să aibă la bază, pe de o parte, furnizarea unor informații
pertinente, iar, pe de altă parte, menținerea capitalului
întreprinderii.

56

Capitolul 2

PRELUCRĂRI ȘI OPȚIUNI CONTABILE PRIVIND
IMOBILIZĂRILE CORPORALE ȘI NECORPORALE

2.1. Definirea, recunoașterea și derecunoașterea
imobilizărilor corporale și necorporale

2.1.1. Definirea imobilizărilor corporale și necorporale

Analiza comparativă a problematicii activelor imobilizate în
condițiile celor două referențiale contabile, național și internațional,
permite constatarea că există atât aspecte comune, cât și elemente
specifice. Normele internaționale nu presupun utilizarea unui plan
de conturi general, ele redau aspectele esențiale privind regulile de
definire, recunoaștere și evaluare, cheltuielile ulterioare
recunoașterii inițiale și cele privind evaluarea ulterioară, lăsând
entității posibilitatea de alegere a tratamentului contabil pe care
aceasta îl va aplica.
Referitor la imobilizările corporale se menționează că, atât
reglementările naționale, cât și IAS 16 “Imobilizări corporale” le definesc, din punct de vedere contabil, ca fiind active care:
a. sunt deținute de o entitate pentru a fi utilizate în producția de bunuri sau prestarea de servicii
(producerea sau furnizarea de bunuri ori servicii – OMFP
1802/2014), pentru a fi închiriate terților sau pentru a fi folosite în scopuri administrative;
b. se preconizează a fi utilizate pe parcursul mai multor
perioade (sunt utilizate pe parcursul unei perioade mai
mari de un an – OMFP 1802/2014).
Trebuie avută în vedere, însă, și legislația fiscală care
utilizează conceptul de “mijloc fix” , specific reglementărilor
naționale, care nu coincide cu cel de “imobilizări corporale” în
accepțiunea IAS, diferența fiind determinată de condiția suplimentară ca valoarea mijloacelor fixe să fie mai mare decât
limita minimă impusă prin acte normative. De aceea, potrivit
reglementărilor naționale, nu toate elementele care răspund definiției date de IAS 16 sunt considerate imobilizări corporale
(a se vedea anumite elemente considerate stocuri, mai exact
materiale de natura obiectelor de inventar, întrucât nu îndeplinesc condiția de valoare).
57

În privința imobilizărilor necorporale constatăm faptul că atât
reglementările naționale, cât și IAS 38 „Imobilizări necorporale”
stabilesc faptul că acestea sunt active nemonetare, identificabile,
fără fond economic fizic (fără formă fizică – OMFP 1802/2014).

2.1.2. Recun oașterea imobilizărilor corporale și
necorporale

O atenție deosebită se acordă procesului de recunoaștere a
activelor în situațiile financiare conform criteriilor solicitate în
acest sens.
În general, un element de imobilizări corporale sau
necorporale trebuie recunoscut ca activ dacă:
 este posibilă generarea către entitate de beneficii
economice viitoare aferente activului și
 costul activului poate fi evaluat în mod credibil/fiabil.
Recunoașterea unei imobilizări corporale este dată de
estimarea, cu suficientă certitudine, a beneficiilor economice
viitoare de pe urma utilizării, închirierii sau deținerii sale. Această
estimare se bazează, de regulă, pe faptul că respectiva entitate va
beneficia de pe urma avantajelor asociate activului, dar își va asuma și riscurile implicite. Pe de altă parte, pentru recunoașterea
unei imobilizări corporale este necesară determinarea credibilă a
valorii / costului acesteia.
Există situații în care unele entități utilizează active
complexe, care pot fi constituite din subansamble cu durate de utilizare diferite. În astfel de cazuri fiecare element trebuie să fie
contabilizat în mod separat și amortizat pe durata sa de utilitate.
Contabilizarea pe componente a elementelor individuale ale
unui activ se impune atunci când duratele de viață individuale sunt mai scurte decât cea a activului luat în ansamblul său.
Elementele de natura pieselor de schimb, mijloacelor de
întreținere, echipamentului de service etc. sunt considerate, de
regulă, stocuri și afectează cheltuielile de exploatare în momentul
utilizării lor. Cu toate acestea, potrivit IAS 16 și OMFP 1802/2014,
piesele de schimb principale și echipamentul de service trebuie
considerate imobilizări corporale și contabilizate ca atare în cazul
în care se preconizează că entitatea le va utiliza mai mult de o perioadă (le va utiliza pe parcursul unei perioade mai mari de un an
– OMFP 1802/2014).
Recunoașterea unei imobilizări necorporale, în
conformitate cu IAS 38 „Imobilizări necorporale” și OMFP nr.
1802/2014 este dată de încadrarea în criteriile privind
58

identificabilitatea, controlul asupra respectivului activ și
estimarea beneficiilor economice viitoare ca urmare a utilizării,
închirierii sau deținerii sale, precum și de determinarea credibilă a
valorii/costului acestuia. În general, dacă unul din criteriile de mai
sus nu este îndeplinit, atunci este recunoscută o cheltuială.
Identificabilitatea unui activ necorporal este îndeplinită
dacă:
a. acesta este separabil, adică poate fi separat sau desprins
din entitate, în ansamblul său, și vândut, transferat, cesionat prin
contract de licență, închiriat sau schimbat, fie individual, fie
împreună cu un contract asociat, activ sau datorie identificabile;
b. decurge din drepturi contractuale sau de altă natură legală,
indiferent dacă acele drepturi sunt transferabile sau separabile de
entitate sau de alte drepturi și obligații.
Altfel spus, identificabilitatea se referă la distincția
/separabilitatea clară față de fondul comercial, reprezentat de
partea din suma plătită ce depășește valoarea justă a activelor nete
ale unei entități achiziționate.
Controlul asupra activului este realizat prin intermediul
acelor drepturi contractuale sau altor drepturi legale și presupune controlul avantajelor economice viitoare ce decurg din resursa
implicată, precum și restrângerea accesului terților la aceste
avantaje. Cu alte cuvinte o entitate controlează o imobilizare dacă are capacitatea de a obține beneficii economice viitoare de pe urma
resursei deținute și de a restricționa accesul altora la acele beneficii.
Beneficiile economice viitoare care decurg dintr-o
imobilizare necorporală pot include venitul din vânzarea produselor sau serviciilor, economisiri de costuri sau alte beneficii rezultate din
utilizarea imobilizării de către entitate.
O entitate trebuie să evalueze probabilitatea producerii de
beneficii economice viitoare pe baza unor calcule raționale și ușor
de susținut, care reprezintă cea mai bună estimare a echipei de
conducere pentru ansamblul condițiilor economice ce există pe parcursul duratei de viață a imobilizării. Entitatea trebuie să
folosească raționamentul profesional pentru a evalua gradul de
siguranță asociat obținerii de beneficii economice viitoare atribuibile
utilizării imobilizării, pe baza dovezilor disponibile în momentul
recunoașterii inițiale.
În ceea ce privește imobilizările necorporale obținute prin
producție proprie (generate intern), ambele referențiale contabile
precizează că nu trebuie recunoscute ca active necorporale, în
procesul de analiză a recunoașterii acestora trebuind să fie făcută distincția între faza de cercetare și faza de dezvoltare.
59

Faza de cercetare, în situația unui activ necorporal,
generează numai cheltuieli ale perioadei, prin urmare niciun activ
necorporal nu va fi recunoscut, deoarece în această fază o entitate
nu poate demonstra că o imobilizare necorporală există și că
aceasta va genera beneficii viitoare. Dacă o entitate nu poate face distincția între faza de cercetare și cea de dezvoltare ale unui proiect
intern de creare a unei imobilizări necorporale, atunci toate
cheltuielile generate de acel proiect vor fi tratate ca și cum ar fi fost
determinate doar de faza de cercetare.
Potrivit ambelor referențiale faza de dezvoltare impune
recunoașterea unui activ necorporal provenit din dezvoltare (cheltuielile de dezvoltare) numai în condițiile în care sunt
îndeplinite elementele următoare:
 fezabilitatea tehnică pentru finalizarea activului, astfel
încât acesta să fie disponibil pentru utilizare sau vânzare;
 intenția de a finaliza activul necorporal pentru a fi folosit sau vândut;
 capacitatea de a folosi sau vinde activul necorporal;
 modul de generare a beneficiilor economice viitoare (existența unei piețe sau estimarea utilității interne);
 existența resurselor tehnice, financiare și de altă natură
adecvate pentru a dezvolta activul, în vederea utilizării sau
vânzării (plan de afaceri);
 capacitatea entității de a evalua fidel cheltuielile atribuibile
activului necorporal în timpul dezvoltării sale.
Deși stabilesc aceleași criterii generale de recunoaștere ca
și standardele internaționale, reglementările naționale încadrează în categoria imobilizărilor necorporale: cheltuielile
de constituire
25; cheltuielile de dezvoltare; concesiunile,
brevetele, mărcile comerciale, drepturile și activele similare (cu excepția celor create intern de unitate); fondul comercial, activele necorporale de exploatare
și eva
minerale, alte imobilizări necorporale (programele informatice
create de entitate sau achiziționate de la terți) și avansurile
acordate furnizorilor de imobilizări necorporale. Pe de altă
parte, aceleași reglementări precizează faptul că un activ
necorporal trebuie recunoscut în bilanț dacă se estimează că va genera beneficii economice pentru entitate și costul său
poate fi evaluat în mod credibil.
Prin urmare, se poate observa că elementul care face, în
mod semnificativ, distincția între normele internaționale și
25 IAS 38 nu permite capitalizarea cheltuielilor de con stituire, ci impune recunoașterea lor ca și
cheltuieli ale perioadei prin contul de profit și pierdere.
60

reglementările naționale, în ceea ce privește recunoașterea
imobilizărilor necorporale în situațiile financiare, este
raționamentul profesional, care în cazul reglementărilor
naționale nu este suficient pus în valoare.

2.1.3. Derecunoașterea imobilizărilor corporale și
necorporale

Ambele referențiale contabile (atât reglementările naționale,
cât și standardele internaționale) stipulează că un element de
imobilizări corporale sau necorporale trebuie derecunoscut
(scos din evidență) la cedare sau casare, ori când nu se mai așteaptă beneficii economice viitoare din utilizarea sau cedarea
sa.
Prin casare se înțelege scoaterea definitivă din uz (nu vor mai
fi generate beneficii economice viitoare), iar prin cedare sunt
desemnate toate modalitățile de ieșire din entitate, altele decât
scoaterea din uz, dintre care amintim vânzarea, donația, aportul la
capitalul altei entități etc.
O chestiune particulară a cedărilor / casărilor o reprezintă
înregistrarea câștigurilor sau pierderilor generate de aceste operații.
În acest sens amintim că atât reglementările naționale, cât și normele internaționale au stabilit faptul că odată cu
derecunoașterea unui element de imobilizări corporale sau
necorporale se determină câștigul sau pierderea aferentă acestei operații ca diferență între încasările nete din cedare și valoarea
contabilă, inclusiv cheltuielile ocazionate de operația de derecunoaștere. Câștigul sau pierderea ce rezultă din
derecunoaștere trebuie inclus în contul de profit sau pierdere.
Câștigurile din derecunoașterea imobilizărilor nu trebuie clasificate drept venituri, deoarece ele sunt rezultatul diferenței dintre venitul
din cedare și cheltuiala ocazionată de scoaterea din evidență.

2.2. Aspecte privind evaluarea imobilizărilor
corporale și necorporale

2.2.1. Evaluarea inițială

În general, regulile privind evaluarea inițială a imobilizărilor
corporale și necorporale prevăzute de reglementările naționale
corespund prevederilor din normele internaționale.
Astfel, o imobilizare corporală sau necorporală, care
îndeplinește condițiile pentru a fi recunoscută ca activ, trebuie să
61

fie evaluată inițial la costul său, care poate fi reprezentat, după caz,
de costul de achiziție sau de costul de producție.
a. Costul de achiziție al unei imobilizări este format din
prețul său de cumpărare, la care se adaugă taxele vamale, taxele
nerecuperabile și toate cheltuielile direct atribuibile, angajate pentru a aduce activul în starea de utilizare prevăzută. Prețul de
cumpărare este diminuat cu reducerile comerciale și rabaturile.
Exemple de costuri direct atribuibile: – pentru imobilizări corporale: costul de amenajare al
amplasamentului, costuri inițiale de livrare și de manipulare, cheltuieli de instalare, onorariile profesionale;
– pentru imobilizări necorporale: de regulă onorariile plătite în contul serviciilor juridice.
Referitor la costul de achiziție, amintim ca o particularitate
faptul că atât IAS 16 „Imobilizări corporale”, cât și OMFP nr.
1802/2014 solicită includerea în structura acestuia și a estimării
inițiale a costurilor de demontare și de mutare a activului și restaurarea amplasamentului unde este situat, care dau naștere unei obligații pentru entitate fie la achiziție, fie ca urmare a utilizării
activului într-o anumită perioadă în alte scopuri decât pentru producția de stocuri în perioada respectivă.
În această privință reglementările naționale precizează faptul
că aceste costuri estimate cu demontarea și mutarea imobilizării
corporale, precum și cele legate de restaurarea amplasamentului se
recunosc în valoarea imobilizării în corespondență cu un cont de
provizioane. Pe de altă parte, normele internaționale prevăd ca
schimbările ulterioare în valoarea estimată a costurilor cu
dezafectarea să fie recunoscute ca provizion dacă sunt îndeplinite
criteriile prevăzute de IAS 37 “Provizioane, datorii și active
contingente” (1. entitatea care raportează are o obligație prezentă ca
urmare a unui eveniment trecut; 2. este probabil ca un flux de ieșiri
de resurse reprezentând beneficii economice să fie necesar pentru a
achita obligația; 3. să se poată face o estimare credibilă a valorii obligației).
Schimbările valorii datoriei sunt contabilizate potrivit IFRIC 1
“Modificări în lichidarea, restaurarea și datoriile similare existente”. Modificarea valorii datoriei poate surveni ca urmare: a modificării
valorii resurselor necesare pentru decontarea datoriei sau a
momentului decontării; a modificării ratei de actualizare; a trecerii
timpului.
Primele două tipuri de modificări trebuie contabilizate astfel: – dacă se utilizează modelul bazat pe cost prevăzut de IAS
16 suma va fi adăugată sau redusă din valoarea contabilă.
62

În cazul în care suma depășește valoare a contabilă,
excedentul se impută cheltuielilor;
– dacă la creșterea valorii activului întreprinderea consideră
că există indicii de depreciere, ea va aplica prevederile IAS
36 “Deprecierea activelor”.
Dacă se utilizează modelul reevaluării scăderea valorii datoriei
va afecta profitul sau pierderea în măsura în care compensează o
reevaluare negativă contabilizată în contul de profit și pierdere, iar
excedentul va fi imputat rezervei din reevaluare. Creșterea datoriei
va afecta rezerva din reevaluare existentă, iar excedentul determină
înregistrarea unei cheltuieli. Scăderea valorii datoriei peste valoarea
contabilă va afecta o cheltuială. Modificarea valorii datoriei poate fi
un semn că activul trebuie reevaluat. În acest caz, se va recurge la reevaluarea activului și a categoriei din care face parte, iar în
contabilizarea schimbării de valoare a datoriei se va ține seama de
rezerva din reevaluare rezultată.
Modificarea valorii datoriei ca urmare a trecerii timpului
reprezintă costul finanțării. Nu este permisă aplicarea tratamentului alternativ al IAS 23 “Costurile îndatorării”.
b. Costul de producție cuprinde costul de achiziție a
materiilor prime și materialelor consumabile, cheltuielile de
producție direct atribuibile bunului (energie consumată în scopuri
tehnologice, manoperă directă și alte cheltuieli directe de producție), precum și cota cheltuielilor indirecte de producție alocată în mod
rațional ca fiind legată de fabricație.
Nu trebuie incluse în costul de producție pierderile de
materiale, manopera sau alte costuri de producție înregistrate peste
limitele normal admise, cheltuielile de depozitare cu excepția
cazurilor în care aceste costuri sunt necesare în procesul de
producție anterior trecerii într-o nouă fază de fabricație, cheltuielile
generale de administrație (exceptând situația în care astfel de
cheltuieli pot fi direct legate de achiziția sau punerea în stare de
utilitate a activului).
Totodată, reglementările naționale precizează faptul că
dobânda la capitalul împrumutat pentru finanțarea achiziției,
construcției sau producției de active cu ciclu lung de fabricație este
inclusă în costurile de producție, în măsura în care aceasta este
legată de perioada de producție.
IAS 23 “Costurile îndatorării” precizează că acele costuri ale
îndatorării care sunt direct atribuibile achiziției, construcției sau producției unui activ cu ciclu lung de producție trebuie să fie
capitalizate ca parte din costul acelui activ, în timp ce orice alte
63

costuri ale îndatorării vor fi recunoscute ca și cheltuieli ale
perioadei.
Așadar, din punct de vedere al tratamentului contabil al
costurilor îndatorării, sesizăm o abordare similară a problemelor în
cazul celor două referențiale contabile.
c. Unul sau mai multe elemente de imobilizări corporale pot fi
obținute în schimbul unui activ sau al unor active nemonetare, sau al unei combinații de active monetare și nemonetare.
Potrivit IAS 16, costul acestor active este reprezentat de valoarea justă numai dacă: tranzacția de schimb nu este de natură comercială sau nici valoarea justă a activului primit, nici a celui
cedat nu se pot evalua în mod credibil. Trebuie precizat că paragraful amintit solicită aceeași modalitate de evaluare chiar dacă activul cedat nu poate fi derecunoscut imediat. Pe de altă parte,
dacă elementul primit nu este evaluat la valoarea justă, costul său
este evaluat la valoarea contabilă a activului cedat.
Este posibil ca uneori să nu existe tranzacții comparabile pe
piață pentru un anumit activ. În acest caz IAS 16 stabilește că
evaluarea credibilă a valorii juste se poate face dacă:
– variabilitatea din seria de estimări rezonabile ale valorii juste nu este semnificativă pentru acel activ;
– probabilitățile diferitelor estimări din serie pot fi evaluate rezonabil și utilizate în estimarea valorii juste.
În cazul în care o entitate poate să determine credibil valoarea
justă atât a unui activ primit, cât și a unui activ cedat, atunci
valoarea justă a activului cedat este utilizată la evaluarea costului activului primit, dacă valoarea justă a activului primit nu este în
mod clar mai evidentă. În acest caz costul activului primit este
valoarea justă a activului primit, care este valoarea justă a activului cedat corectată cu orice transfer de numerar denumit
sultă.
Regula generală de mai sus se nuanțează în funcție de tipul
activelor schimbate, respectiv dacă ele sunt sau nu similare ca natură și valoare justă, astfel:
a. dacă activele schimbate sunt similare ca natură și valoare justă procesul de realizare a câștigului este incomplet și, în consecință, nu se recunoaște în contul de profit și
pierdere nici cheltuială, nici venit.
b. dacă activele schimbate sunt diferite ca natură și/sau
valoare justă, atunci procesul de realizare a câștigului este complet și se recunoaște un venit sau o cheltuială
egale cu valoarea justă a activului cedat influențată
contabilă netă a activului cedat.
64

Uneori valoarea justă a activului primit indică o pierdere din
depreciere la nivelul activului cedat. În acest caz pierderea din
depreciere este recunoscută în contul de profit și pierdere.
Observație: Reglementările naționale nu fac referire cu
privire la problematica schimbului de active în aceeași manieră
ca IAS 16, prin urmare se poate concluziona că această
modalitate de dobândire a unor imobilizări nu este permisă. În
viziunea OMFP 1802/2014, schimbul de active determină
înregistrarea a două tranzacții diferite: scoaterea din bilanț a
activului cedat și recunoașterea activului primit în schimb.

2.2.2. Cheltuielile ulterioare recunoașterii inițiale

Majoritatea imobilizărilor corporale, precum și anumite
imobilizări necorporale generează cheltuieli ulterioare recunoașterii
inițiale. În acest caz se pune problema majorării costului activelor
respective cu valoarea cheltuielilor efectuate sau recunoașterii
acestora ca și cheltuieli ale perioadei.
Atât reglementările naționale cât și standardele internaționale
abordează această problemă în mod similar.
Astfel, ca regulă de principiu, cheltuielile ulterioare efectuate
cu un activ necorporal sau corporal, după cumpărarea sau
finalizarea acestuia, fie se înregistrează în conturile de cheltuieli
atunci când sunt efectuate, fie vor majora costul activului atunci
când este probabil că ele vor permite activului respectiv să genereze
beneficii economice viitoare peste performanța prevăzută inițial și dacă pot fi evaluate credibil.
Cu toate acestea, reglementările naționale precizează faptul că
rareori costurile ulterioare suportate după recunoașterea inițială a
unei imobilizări necorporale sunt recunoscute în valoarea activului,
solicitând evaluarea prin raț ionament profesional a probabilităț ii
producerii de beneficii economice viitoare pe baza unor calcule
raționale și ușor de susț inut.
În cazul imobilizărilor corporale costul reviziilor și inspecț iilor
curente efectuate, în scopul utilizării continue a acestora, trebuie
recunoscut ca o cheltuială în perioada în care sunt efectuate.
În ceea ce privește inspecț iile sau reviziile generale regulate,
efectuate pentru depistarea defecț iunilor, costul acestora poate fi
recunoscut drept cheltuială sau în valoarea contabilă a activului ca
o înlocuire, dacă sunt respectate criteriile de recunoaștere. Atunci cînd costul inspecț iei este recunoscut ca o componentă a activului
(situaț ie specifică imobilizărilor ale că ror costuri de inspecț ie și
65

revizie sunt semnificative: avioane, nave maritime și fluviale,
echipamente complexe etc.), valoarea componentei se amortizează
pe perioada dintre două inspecț ii. Beneficiile suplimentare pot fi
privite direct prin prisma creșterii veniturilor, sau indirect prin
reducerea cheltuielilor de întreținere și funcționare.
O particularitate pe care IAS 16 o evidențiază referitor la
problematica aferentă costurilor ulterioare o reprezintă tratamentul
contabil al operațiunilor de înlocuire a unor componente ale
imobilizărilor corporale. Este vorba aici atât de înlocuiri care trebuie
realizate la anumite intervale de timp regulate, de exemplu
recăptușirea unui furnal după un număr specificat de ore de
utilizare), cât și de înlocuiri nerecurente. Astfel, IAS 16 și OMFP
1802/2014 solicită ca entitățile să recunoască în valoarea contabilă
a imobilizării corporale (să capitalizeze) costul părții înlocuite atunci
când acest cost este suportat de către entitate, cu condiția
îndeplinirii criteriilor de recunoaștere care vizează probabilitatea
generării de beneficii economice viitoare și evaluarea fiabilă a
costului înlocuirii.

2.2.3. Evaluarea ulterioară recunoașterii inițiale

Și în acest caz pot fi identificate, în general, elemente de
similitudine între tratamentele contabile prevăzute de cele două
referențiale.
Reglementările naționale precizează că activele necorporale,
respectiv imobilizările corporale trebuie prezentate în bilanț la
valoarea contabilă reprezentată de costul de achiziț ie, costul de
producț ie sau altă valoare care substituie costul, diminuată cu
amortizarea cumulată până la acea dată, precum și cu ajustările
cumulate de depreciere. În plus, aceleași reglementări stabilesc
faptul că entitățile pot proceda la reevaluarea imobilizărilor
corporale existente la sfârșitul exercițiului financiar, astfel încât
acestea să fie prezentate în contabilitate la valoarea justă, cu reflectarea rezultatelor acestei reevaluări în situațiile financiare.
IAS 16 și IAS 38 stipulează că, în ceea ce privește evaluarea
efectuată după recunoaștere (la data bilanțului), o entitate poate
alege ca politică de contabilitate fie modelul bazat pe cost, fie
modelul reevaluării.
Observație: Se poate observa diferența între
reglementările naționale și standardele internaționale în
materie de reevaluare, care constă în faptul că reglementările
contabile naționale nu permit decât reevaluarea imobilizărilor
66

corporale, spre deosebire de normele internaționale care lasă
posibilitatea supunerii la acest tratament și a imobilizărilor
necorporale.
Modelul costului (modelul de referință): după recunoașterea
ca activ, un element de imobilizări corporale sau necorporale trebuie
contabilizat la costul său minus orice amortizare acumulată și orice
pierderi acumulate din depreciere.
Modelul reevaluării (alternativa la modelul de referință):
după recunoașterea inițială ca activ, un element de imobilizări corporale sau necorporale a cărui valoare justă poate fi evaluată
fiabil , trebuie contabilizat la o valoare reevaluată, aceasta fiind
valoarea sa justă la data reevaluării diminuată cu orice amortizare
acumulată ulterior și orice pierderi acumulate din depreciere.
De regulă, reevaluarea are la bază valoarea justă a
imobilizărilor la data bilanțului, care, în general, se de termină
plecând de la valoarea lor de piaț ă.
Dacă activul în cauză nu are o piață activă, atunci se ia în
considerare valoarea justă a unor active similare. Se consideră că o piață este activă dacă sunt îndeplinite cumulativ următoarele
condiții:
a. elementele comercializate sunt omogene;
b. pot fi găsiți în permanență cumpărători și vânzători
interesați; și
c. prețurile sunt cunoscute de cei interesați.
Dacă o imobilizare dintr-o clasă de imobilizări nu poate fi
reevaluată din cauză că nu există o piață activă pentru această imobilizare, atunci ea va fi înregistrată la costul său diminuat cu
amortizările cumulate și pierderile din depreciere. În situația în care valoarea justă a unei imobilizări deja reevaluate nu mai poate fi
stabilită prin referire la o piață activă, atunci valoarea contabilă a
imobilizării va fi reprezentată de valoarea sa reevaluată la data ultimei reevaluări diminuată cu amortizarea cumulată ulterior și
orice pierdere din depreciere acumulată ulterior.
Valoarea justă este determinată pe baza unor evaluări
efectuate de evaluatori autorizați, iar o consecință a aplicării acestui
tratament este necesitatea reevaluării simultane a întregii clase din care face parte respectivul activ. Elementele dintr-o clasă de
imobilizări sunt reevaluate simultan pentru a se evita reevaluarea
selectivă și raportarea în situațiile financiare a unor valori care sunt o combinație de costuri și valori calculate la date diferite.
Raționamentul profesional trebuie să se manifeste în mod
esențial în problematica reevaluării, în sensul că profesioniștii
contabili trebuie să stabilească frecvența reevaluării, în funcție de
67

evoluția semnificativă a valorii juste, și tratamentul amortizării
cumulate la data reevaluării, deoarece reevaluările trebuie efectuate
cu suficientă regularitate, astfel încât valoarea contabilă să nu
difere substanțial de cea care ar fi determinată folosind valoarea
justă la data bilanțului.
La reevaluarea imobilizărilor, orice amortizare cumulată la
data reevaluării este tratată într-unul din următoarele moduri:
a. recalculată proporțional cu schimbarea valorii contabile
brute a activului, astfel încât valoarea contabilă a acestuia,
după reevaluare, să fie egală cu valoarea sa reevaluată
(metoda indicială).
b. eliminată din valoarea contabilă brută a activului și valoarea netă este recalculată la valoarea reevaluată a
activului (în special pentru clădiri).
În cazul în care se efectuează reevaluarea imobilizărilor,
diferența dintre valoarea rezultată în urma reevaluării și
valoarea la cost istoric trebuie înregistrată ca rezervă din
reevaluare.
Dacă rezultatul reevaluării este o creștere față de valoarea
contabilă netă, atunci aceasta se tratează ca o creștere a rezervei din reevaluare, dacă nu a existat o descreștere
anterioară recunoscută ca o cheltuială aferentă acelui activ sau
ca un venit care să compenseze cheltuiala cu descreșterea
recunoscută anterior la acel activ.
Pe de altă parte, în cazul în care rezultatul reevaluării
este o descreștere a valorii contabile nete, aceasta se tratează ca o cheltuială cu întreaga valoare a deprecierii, atunci când în
rezerva din reevaluare nu este înregistrată o sumă referitoare la
acel activ (surplus din reevaluare) sau ca o scădere a rezervei
din reevaluare prezentată, cu minimul dintre valoarea acelei
rezerve și valoarea descreșterii, iar eventuala diferență rămasă neacoperită se înregistrează ca o cheltuială.
Surplusul din reevaluare inclus în rezerva din reevaluare este
capitalizat prin transferul direct în rezultatul reportat (cont 1175
”Rezultatul reportat reprezentând surplusul realizat din rezerve din reevaluare”), atunci când acest surplus reprezintă un câștig realizat. Câștigul se consideră realizat la scoaterea din evidență a activului
pentru care s-a constituit rezerva din reevaluare. Cu toate acestea,
o parte din câștig poate fi realizat pe măsură ce activul este folosit de entitate. În acest caz valoarea rezervei transferate este diferența
dintre amortizarea calculată pe baza valorii contabile reevaluate și valoarea amortizării calculate pe baza costului inițial al activului.
68

IAS 16 și IAS 38 nu precizează dacă rezervele din reevaluare
sunt distribuibile sau nu, în schimb reglementările naționale
stabilesc faptul că nicio parte din rezerva din reevaluare nu poate fi
distribuită, direct sau indirect, cu excepția cazului în care reprezintă un câștig efectiv realizat.
Exemplu:
Se consideră următoarele ipoteze de lucru:
– valoarea contabilă inițială: 12.000.000 lei;
– regimul de amortizare utilizat: liniar;
– durata normală de funcționare: 10 ani;
– prima reevaluare se realizează după 2 ani de utilizare a mijlocului fix, a doua după 3 ani de la ultima reevaluare, a
treia după un an de la ultima reevaluare, iar a patra după
un an de la ultima reevaluare.

I. Metoda indicială de reevaluare
– mii lei –
Nr.
reev
al Val. de
înreg. Amort.
calc. Val.
rămas
ă Ind.
actualiz
. Val. de
înreg.
actual Grad de
uzură Amort.
actual. Dif.
actual.
amort Val.
rămasă
actual. Ajust
până la
val. justă Dif.
reev. Val.
justă
1 2=6-12 3 4=2-3 5=10 :4 6=2*5 7=3:2 8=3*5 9=8-3 10=6 -8 11=13 -10 12=6 -2 13=10±11
I 12000 2400 9600 1,417 17000 20% 3400 1000 13600 – 5000 13600
II 17000 8500 8500 1,112 18904 50% 9452 952 9452 -1952 1904 7500
III 16952 10952 6000 1,000 16952 64,6% 10952 – 6000 -3600 – 2400
IV 13352 11552 1800 2,000 26704 86,5% 23104 11552 3600 – 13352 3600

Amortizarea calculată (col.3) a fost determinată astfel:
– pentru prima reevaluare: (12.000 x 100/10) x 2 = 2.400 mii
lei;
– pentru a doua reevaluare: [(17.000 – 3.400) : 8] x 3 + 3.400
= 8.500 mii lei;
– pentru a treia reevaluare: [(16.952 – 9.452) : 5] + 9.452 =
10.952 mii lei;
– pentru a patra reevaluare: [(13.352 – 10.952) : 4] + 10.952 =
11.552 mii lei.
a) Înregistrarea în contabilitate a primei reevaluări:
– diferențele din reevaluare:
213
“Instalații tehnice și
mijloace de transport” = 1052
“Rezerve din reevaluarea
imobilizăr ilor corporale ” 5.000.000
– amortizarea actualizată:
1052
“Rezerve din reevaluarea
imobilizărilor corporale” = 2813
“Amortizarea instalațiilor și
mijloacelor de transport” 1.000.000
69

Bilanțul după prima reevaluare – mii lei –
Nr. crt. Explicații Înainte de
reevaluare După
reevaluare
1.
2. Imobilizări corporale
Amortizare cumulată 12.000
2.400 17.000
3.400
3. Valoare netă (1 -2) 9.600 13.600
4.
5. Capital propriu
Rezerva din
reevaluare 9.600
– 9.600
4.000
6. Total (4+5) 9.600 13.600

b) Înregistrarea în contabilitate a celei de a doua
reevaluări:
– diferențele din reevaluare:
213
“Instalații tehnice și
mijloace de transport” = 1052
“Rezerve din reevaluarea
imobilizărilor corporale” 1.904.000

– amortizarea actualizată:
1052
“Rezerve din reevaluarea
imobilizărilor corporale” = 2813
“Amortizarea instalațiilor și
mijloacelor de transport” 952.000

– ajustarea valorii actualizate, în minus, până la valoarea justă:
1052
“Rezerve din reevaluarea
imobilizărilor corporale” = 213
“Instalații tehnice și
mijloace de transport” 1.952.000
Bilanțul după a doua reevaluare – mii lei –

Nr.
crt. Explicații Înainte de
reevaluare După
reevaluare
1.
2. Imobilizări corporale
Amortizare cumulată 17.000
8.500 16.952
9.452
3. Valoare netă (1 -2) 8.500 7.500
4.
5. Capital propriu
Rezerva din
reevaluare 4.500*
4.000 4.500
3.000
6. Total (4+5) 8.500 7.500
* 4.500 = 9.600 – 5.100 (cheltuieli cu amortizarea între prima și a doua
reevaluare reflectate în contul de profit și pierdere).

70

c) Înregistrarea în contabilitate a celei de a treia
reevaluări:
– ajustarea în minus a valorii mijlocului fix până la valoarea
justă:

%
1052
“Rezerve din reevaluarea
imobilizărilor corporale”
6552
“Cheltuieli din reevaluarea
imobilizărilor corporale ” = 213
“Instalații tehnice
și mijloace de
transport” 3.600.000
3.000.000

600.000

Bilanțul după a treia reevaluare – mii lei –
Nr.
crt. Explicații Înainte de
reevaluare După
reevaluare
1.
2. Imobilizări corporale
Amortizare cumulată 16.952
10.952 13.352
10.952
3. Valoare netă (1 -2) 6.000 2.400
4.
5. Capital propriu
Rezerva din
reevaluare 3.000*

3.000 2.400
–
6. Total (4+5) 6.000 2.400
*3.000 = 4.500 – 1.500 (cheltuieli cumulate cu amortizarea între a doua și a
treia reevaluare)

d) Înregistrarea în contabilitate a celei de a patra
reevaluări:
– înregistrarea diferențelor din reevaluare:

213
“Instalații tehnice și
mijloace de transport” = %
1052
“Rezerve din reevaluarea
imobilizărilor corporale”
7552
“Venituri din reevaluarea
imobi lizărilor corporale ” 13.352.000
12.752.000

600.000

– înregistrarea amortizării actualizate:
1052
“Rezerve din reevaluarea
imobilizărilor corporale” = 2813
“Amortizarea instalațiilor și
mijloacelor de transport” 11.552.000

71

Bilanțul după a patra reevaluare – mii lei –
Nr.
crt. Explicații Înainte de
reevaluare După
reevaluare
1.
2. Imobilizări corporale
Amortizare cumulată 13.352
11.552 26.704
23.104
3. Valoare netă (1 -2) 1.800 3.600
4.
5. Capital propriu
Rezerva din reevaluare 1.800
– 2.400*
1.200
6. Total (4+5) 1.800 3.600
*2.400 = 1.800 (capitaluri proprii înainte de a patra reevaluare) + 600 ( ajustări
pentru deprecieri reluate la venituri)

II. Metoda bazată pe valori nete
– mii lei –
Nr.
reev Valoare
justă Amortizare
reevaluată Valoare contabilă netă Creștere /
descreștere
valoare activ
0 1 2 3 4 = 1 – 3
I 13.600 (12.000 x 10%) x 2 =
2.400 12.000 – 2.400 = 9.600 4.000
II 7.500 13.600 : 8 = 1.700
1.700 x 3 ani = 5.100 13.600 – 5.100 = 8.500 – 1.000
III 2.400 7.500 : 5 = 1.500 7.500 – 1.500 = 6.000 – 3.600
IV 3.600 2.400 : 4 = 600 2.400 – 600 = 1.800 1.800

a) Înregistrarea în contabilitate a primei reevaluări:
%
2813
“Amortizarea instalațiilor și
mijloacelor de transport”
213
“Instalații tehnice și mijloace de
transport” = 1052
“Rezerve din
reevaluarea
imobilizărilor corporale” 4.000.000
2.400.000

1.600.000

Bilanțul după prima reevaluare – mii lei –
Nr.
crt. Explicații Înainte de
reevaluare După
reevaluare
1.
2. Imobilizări corporale
Amortizare cumulată 12.000
2.400 13.600
–
3. Valoare netă (1 -2) 9.600 13.600
4.
5. Capital propriu
Rezerva din reevaluare 9.600
– 9.600
4.000
6. Total (4+5) 9.600 13.600

72

b) Înregistrarea în contabilitate a celei de a doua reevaluări:
%
2813
“Amortizarea instalațiilor și
mijloacelor de transport”
1052
“Rezerve din reevaluarea
imobilizărilor corporale” = 213
“Instalații tehnice și
mijloace de transport” 6.100.000
5.100.000

1.000.000

Bilanțul după a doua reevaluare – mii lei –
Nr.
crt. Explicații Înainte de
reevaluare După
reevaluare
1.
2. Imobilizări corporale
Amortizare cumulată 13.600
5.100 7.500
–
3. Valoare netă (1 -2) 8.500 7.500
4.
5. Capital prop riu
Rezerva din reevaluare 4.500*
4.000 4.500
3.000
6. Total (4+5) 8.500 7.500
*4.500 = 9.600 (capitaluri proprii după prima reevaluare) – 5.100 (cheltuieli
cumulate cu amortizarea între prima și a doua reevaluare evidențiate în contul
de profit și pierd ere)

c) Înregistrarea în contabilitate a celei de a treia reevaluări:
%
2813
“Amortizarea instalațiilor și
mijloacelor de transport”
1052
“Rezerve din reevaluarea
imobilizărilor corporale”
6552
“Cheltuieli din reevaluarea
imobilizărilor corporale ” = 213
“Instalații tehnice
și mijloace de
transport” 5.100.000
1.500.000

3.000.000

600.000
Bilanțul după a treia reevaluare – mil. lei –
Nr.
crt. Explicații Înainte de
reevaluare După
reevaluare
1.
2. Imobilizări corporale
Amortizare cumulată 7.500
1.500 2.400
–
3. Valoare netă (1 -2) 6.000 2.400
4.
5. Capital propriu
Rezerva din reevaluare 3.000*
3.000 2.400
–
6. Total (4+5) 6.000 2.400
*3.000 = 4.500 (capitaluri proprii după a doua reevaluare) – 1.500 (cheltuieli
cumulate cu amortizarea între a do ua și a treia reevaluare)
73

d) Înregistrarea în contabilitate a celei de a patra
reevaluări:
– anularea amortizării:
2813
“Amortizarea instalațiilor
și mijloacelor de
transport” = 213
“Instalații tehnice și
mijloace de transport” 600.000

– creșterea valorii juste a activului:
213
“Instalații tehnice și
mijloace de transport”
= %
1052
“Rezerve din reevaluarea
imobilizărilor corporale”
7552
“Venituri din reevaluarea
imobilizărilor corporale ” 1.800.000
1.200.000

600.000

Bilanțul după a patra reevaluare – mii lei –
Nr.
crt. Explicații Înainte de
reevaluare După
reevaluare
1.
2. Imobilizări corporale
Amortizare cumulată 2.400
600 3.600
–
3. Valoare netă (1 -2) 1.800 3.600
4.
5. Capital propriu
Rezerva din
reevaluare 1.800
– 2.400*
1.200
6. Total (4+5) 1.800 3.600
*2.400 = 1.800 (capital propriu înainte de reevaluare) + 600 ( ajustări pentru deprecieri
reluate la venituri)

2.3. Politici contabile privind amortizarea
imobilizărilor corporale și necorporale

2.3.1. Amortizarea imobilizărilor corporale și
necorporale în viziunea IAS 16 și IAS 38.

Potrivit IAS 16 și, respectiv, IAS 38, după recunoașterea
inițială o imobilizare corporală sau necorporală va fi evaluată la
costul său diminuat cu orice amortizare cumulată și orice pierdere
din depreciere acumulată.
74

Normele internaționale definesc amortizarea ca fiind alocarea
sistematică a valorii amortizabile a unui activ pe întreaga sa
durată de viață utilă.
Durata de viață utilă este definită prin intermediul: a. perioadei în care un activ este prevăzut a fi disponibil pentru utilizare de către o entitate (exprimată în ani); sau
b. numărului de unități de produse sau a unor unități similare preconizate că vor fi obținute de entitate prin
folosirea activului respectiv.
Spiritul normelor internaționale este oarecum diferit de ceea
ce impune legislația națională în materie de amortizare, în primul
rând pentru că, în viziunea referențiarului internațional, entitatea
este cea care decide metoda de amortizare și estimează durata
de viață utilă. Cu alte cuvinte, în acest context, raționamentul
profesional devine foarte important, întrucât specialiștii trebuie să facă apel la el nu numai la începutul “vieții” unui activ, dar și
ulterior, când poate deveni necesară revizuirea duratei de viață sau
utilizarea altei metode de amortizare.
26
Amortizarea unei imobilizări trebuie să înceapă atunci când
aceasta este disponibilă pentru folosință, adică atunci când se află în amplasamentul și condiția necesare pentru a fi utilizată, și să se
continue până la momentul derecunoașterii, chiar dacă, pe parcurs,
activul nu este utilizat (pentru că este defect sau retras din folosință). Amortizarea unui activ trebuie să înceteze atunci când
acesta este clasificat ca fiind deținut în vederea vânzării, în conformitate cu IFRS 5.
Fiecare parte a unei imobilizări corporale cu un cost care este
semnificativ în raport cu costul total al activului luat în ansamblu
trebuie amortizat separat. Pe de altă parte, IAS 16 precizează și
faptul că o entitate poate alege să amortizeze separat părți dintr-un
element chiar dacă acestea nu au un cost semnificativ în legătură cu costul total al elementului.
IAS 16 stabilește că durata de viață utilă a unei imobilizări
corporale trebuie determinată în funcție de un ansamblu de factori,
fiind amintiți în acest sens:
– utilizarea preconizată a activului, evaluată pe baza
capacității de producție sau a producției estimate;
– uzura fizică preconizată, evaluată în funcție de condițiile concrete de exploatare;
– uzura morală existentă deja sau care va apărea ca urmare
a modificărilor de pe piață;
26 A. Duțescu – Ghid pentru înțelegerea și aplicarea Standardelor Internaționale
de Contabilitate, Editura CECCAR, București, 2001, pag. 106.
75

– limitele legale privind posibilitatea utilizării activului (cum
ar fi de exemplu datele de expirare ale unor contracte de
leasing).
Pe de altă parte, IAS 38 precizează că factorii ce trebuie luați
în considerare la determinarea duratei de viață utilă a unei imobilizări necorporale se referă la:
– utilizarea preconizată a imobilizării de către entitate și posibilitatea ca această imobilizare să poată fi gestionată
eficient de o altă echipă de conducere;
– ciclurile tipice de viață ale produsului pentru imobilizarea
respectivă și informațiile publice privind estimările sau
duratele de viață ale unor imobilizări similare și care sunt
utilizate în mod similar;
– uzura tehnică, tehnologică, comercială și de altă natură;
– stabilitatea domeniului în care funcționează imobilizarea și modificările survenite privind cererea de pe piață pentru
produsele sau serviciile obținute cu ajutorul activului
respectiv;
– acțiunile preconizate din partea competitorilor sau a
potențialilor competitori;
– nivelul cheltuielilor de întreținere necesare pentru
obținerea de beneficiilor economice viitoare așteptate ca
urmare a utilizării imobilizării și capacitatea și dorința de a atinge nivelul așteptat;
– perioada de control asupra activului și limitele legale
asupra utilizării produsului (cum ar fi datele de expirare ale contractelor de leasing aferente);
– dependența de durata de viață a altor imobilizări ale entității.
Dacă în cazul imobilizărilor corporale durata de viață se poate
exprima în număr de ani de utilizare sau în număr de produse sau
unități similare ce se așteaptă a fi obținute din utilizarea activului,
în cazul imobilizărilor necorporale determinarea duratei de viață
este puțin mai complexă, întrucât entitățile trebuie să evalueze dacă
durata de viață a unei imobilizări necorporale este determinată sau
nedeterminată, iar dacă este determinată care este aceasta (exprimată în ani sau unități de produse).
Referitor la durata de viață a unei mobilizări necorporale care
decurge din drepturi legale sau contractuale sau de altă natură IAS 38 precizează că aceasta nu trebuie să depășească perioada
drepturilor contractuale sau a celorlalte drepturi legale, dar poate fi
mai scurtă în funcție de perioada în care entitatea preconizează că
va folosi imobilizarea. Totodată, dacă drepturile contractuale sau
76

alte drepturi legale sunt convenite pe un termen care poate fi
reînnoit, durata de viață a imobilizărilor necorporale va include
perioada sau perioadele de reînnoire numai dacă există dovezi în
sprijinul reînnoirii de către entitate fără un cost semnificativ.
Pot fi considerate dovezi care indică faptul că o entitate ar
putea reînnoi drepturile contractuale sau alte drepturi egale fără un cost semnificativ:
a. experiența anterioară ca aceste drepturi vor fi reînnoite;
b. există indicii relevante că toate condițiile necesare pentru
obținerea reînnoirii vor fi îndeplinite;
c. costul reînnoirii pentru entitate nu este semnificativ atunci
când este comparat cu beneficiile economice viitoare.
IAS 38 precizează faptul că dacă acel cost al reînnoirii este
semnificativ atunci când este comparat cu beneficiile economice viitoare așteptate să revină entității prin reînnoire, costul de
“reînnoire” reprezintă, de fapt, costul de obținere a unei noi
imobilizări necorporale.
În ceea ce privește imobilizările necorporale cu durată de viață
nedeterminată, standardul care este alocat acestei categorii de active prevede că acestea nu vor fi amortizate. Totodată, durata de
viață a imobilizărilor necorporale care nu este amortizată trebuie
revizuită în fiecare perioadă pentru a stabili dacă evenimentele și
circumstanțele continuă să sprijine evaluarea inițială, în caz
contrar, modificarea în evaluarea duratei de viață de la
nedeterminată la determinată trebuie contabilizată ca o modificare
de estimare.
Un alt aspect specific referențiarului internațional se referă la
revizuirea periodică a duratelor de viață utile pentru imobilizările
corporale și necorporale (cel puțin la sfârșitul fiecărui exercițiu
financiar), iar în cazul în care noile estimări diferă semnificativ de
cele anterioare, cheltuielile cu amortizarea aferente perioadei curente și perioadelor viitoare trebuie ajustate. Este posibil ca
durata de viață utilă a unui activ să fie prelungită prin efectuarea
unor modernizări care aduc un plus de performanță, sau se poate
diminua ca urmare a progresului tehnologic sau schimbărilor în
structura pieței. În aceste cazuri, utilaje similare, dar care sunt utilizate de întreprinderi diferite, cu activitate în domenii diferite,
pot avea durate de viață diferite.
Amortizarea unui activ încetează cel mai devreme la data
când activul este clasificat ca deținut pentru vânzare (sau inclus într-un grup de cedare care este clasificat ca deținut pentru
vânzare), precum și la data la care activul este derecunoscut.
77

Durata de viață utilă a unui activ este definită în sensul
utilității preconizate a activului pentru entitate. În funcție de
politica entității privind gestionarea activelor este posibil ca durata
de viață utilă a unui activ să fie mai scurtă decât durat de viață
economică (de exemplu în cazul activelor cedate după o perioadă de timp specificată). Prin urmare, estimarea duratei de viață utilă a
activului este o problemă de raționament profesional bazat pe
experiența entității cu active similare.
Un element, de asemenea, specific normelor contabile
internaționale se referă la stabilirea valorii amortizabile, care este
reprezentată de costul unui activ sau de o altă valoare care
înlocuiește costul, diminuată cu valoarea sa reziduală. În acest
context observăm că intervine un nou concept și anume acela de
valoare reziduală, definită ca valoarea estimată pe care o entitate
ar putea să o obțină în prezent prin cedarea unui activ, după
deducerea costurilor estimate pentru cedare, dacă activul avea deja vechimea și condiția prevăzută la sfârșitul duratei de viață utilă.
De multe ori, în practică, valoarea reziduală este
nesemnificativă și nu se ia în considerare la calculul amortizării, însă atunci când entitatea intenționează să înlocuiască activul
înainte de sfârșitul duratei economice de viață această valoare
trebuie estimată. În mod concret, determinarea valorii reziduale se
realizează prin compararea cu active similare, aflate la sfârșitul duratei de viață sau pe baza prevederilor contractuale (în cazul
leasingului).
În general, în cazul imobilizărilor necorporale cu o durată de
viață utilă determinată, valoarea reziduală este considerată zero, cu
excepția cazurilor în care:
a. există un angajament al unei terțe părți de a achiziționa imobilizarea la sfârșitul duratei sale de viață; sau
b. există o piață activă pentru respectiva imobilizare și:
1. valoarea reziduală poate fi determinată prin referire la acea
piață;
2. este probabil ca o astfel de piață să existe la sfârșitul duratei de viață a imobilizării.
Prin urmare, valoarea amortizabilă se determină prin
scăderea din costul activului (sau altă valoare substituibilă costului) a valorii reziduale estimate.
Totodată, trebuie amintit și faptul că valoarea reziduală a
unui activ poate crește până la o valoare egală sau mai mar e decât
valoarea contabilă a activului. Dacă se întâmplă acest lucru,
cheltuielile cu amortizarea activului sunt egale cu zero numai dacă
78

și până când valoarea reziduală nu descrește ulterior până la o
valoare inferioară valorii contabile a activului.
În ceea ce privește metodele de amortizare trebuie amintit
că normele internaționale nu impun anumite metode, ci precizează
că pentru alocarea sistematică a valorii amortizabile a unui activ pe durata sa de utilizare pot fi folosite mai multe metode, făcându-se
referire la metoda liniară, metoda degresivă sau metoda unităților
de producție. Entitățile trebuie să selecteze metoda care reflectă cel
mai credibil modelul preconizat de consum al beneficiilor economice
viitoare înglobate în activ și să o aplice cu consecvență de la o perioadă la alta, cu excepția cazului în care există o modificare în
ritmul preconizat de consum al respectivelor beneficii economice
viitoare.
Potrivit IAS 16, metoda de amortizare aplicată activelor
trebuie revizuită cel puțin la fiec are sfârșit de exercițiu
financiar și atunci când se constată o modificare semnificativă a
ritmului preconizat de consumare a beneficiilor economice viitoare
aduse de acele active, moment în care metoda va fi schimbată astfel
încât să reflecte această modificare. O astfel de modificare trebuie
contabilizată ca o modificare de stimare contabilă, în conformitate cu IAS 8.
Referitor la contabilizarea amortizării, normele internaționale
stipulează recunoașterea în contul de profit și pierdere a cheltuielilor cu amortizarea, numai dacă nu sunt incluse în
valoarea contabilă a unui alt activ.

2.3.2. Amortizarea imobilizărilor corporale și necorporale
în viziunea reglementărilor naționale

Sub aspectul problematicii privind amortizarea imobilizărilor,
reglementările naționale se diferențiază printr-o serie de elemente de
normele contabile internaționale. În acest context, putem sesiza caracterul mai rigid al reglementărilor contabile naționale, pe de o
parte, și al reglementărilor fiscale, pe de altă parte, comparativ cu politicile contabile promovate de Standardele I nternaționale de
Raportare Financiară în materie de amortizare.
În privința definirii amortizării sesizăm o apropiere a
reglementărilor naționale de referențiarul internațional, în condițiile
în care aceasta este considerată ca fiind alocarea sistematică a
valorii amortizabile a unui activ pe întreaga durată de utilizare
economică. Cu toate că normele internaționale utilizează în definirea amortizării noțiunea de durată de viață utilă în locul
duratei de utilizare economică, totuși, putem sesiza faptul că și
79

reglementările contabile naț ionale înț eleg prin durată de utilizare
economică durata de viaț ă utilă exprimată ca peioadă de utilizare
sau număr de unităț i produse.
Așa cum precizam anterior trebuie avut în vedere conceptul de
“mijloc fix” specific reglementărilor fiscale naționale, care nu
coincide cu cel de imobilizări corporale în accepțiunea IAS, întrucât
„mijlocul fix amortizabil este orice imobilizare corporală care
îndeplinește cumulativ următo arele condiții: a) este deținut și utilizat
în producția, livrarea de bunuri sau în prestarea de servicii, pentru a
fi închiriat terților sau în scopuri administrative; b) are o valoare
fiscală mai mare decât limita stabilită prin hotărâre a Guvernului, la
data intrării în patrimoniul contribuabilului; c) are o durată normală
de utilizare mai mare de un an.”
Entitățile care aplică reglementările privind situaț iile
financiare anuale determină amortizarea prin aplicarea cotelor de
amortizare asupra valorii de intrare a imobilizărilor.
Considerăm că pentru început trebuie clarificat conceptul de
valoare de intrare așa cum este el definit de normele naționale,
având în vedere că reglementările fiscale fac referire la conceptul de
valoare fiscală a mijloacelor fixe amortizabile.
Așadar, reglementările contabile naționale înțeleg prin valoare
de intrare a bunurilor27:
a) costul de achiziție, pentru bunurile procurate cu titlu
oneros;
b) costul de producție, pentru bunurile construite sau
produse în entitate;
c) valoarea de aport, pentru bunurile reprezentând aport la
capitalul social;
d) valoarea justă, pentru bunurile obținute cu titlu gratuit sau
constatate plus la inventariere.
Pe de altă parte, reglementările fiscale28 definesc valoarea
fiscală a mijloacelor fixe amortizabile ca fiind „costul de achiziție, de producție sau valoarea de piață a mijloacelor fixe dobândite cu titlu
gratuit ori constituite ca aport, la data intrării în patrimoniul
contribuabilului, utilizată pentru calculul amortizării fiscale, după
caz.”
Pentru imobilizările corporale care sunt folosite in loturi,
seturi sau care formează un singur corp, lot sau set, la
27OMFP nr. 1802/2014 pentru aprobarea reglementărilor contabile privind
situațiile financiare anuale individuale ș i situațiile financiare anuale consolidate,
M. Of. nr. 963/ 30.12.2014 .
28 Legea nr. 227/20 15 privind Codul fiscal, cu modificările ulterioare, M. Of. Nr.
688/2015.
80

determinarea amortizării se are in vedere valoarea întregului corp,
lot sau set. Pentru componentele care intra in structura unui activ
corporal, a căror durata normala de utilizare diferă de cea a
activului rezultat, amortizarea se determina pentru fiecare
componenta in parte. În acest caz se constată apropierea prevederilor din legislația națională de normele internaționale.
În ceea ce privește duratele de amortizare trebuie făcută o
anumită distincție între imobilizările necorporale și cele corporale.
În cazul imobilizărilor necorporale, reglementările naționale
29
stabilesc următoarele reguli:
– cheltuielile de constituire trebuie amortizate în cadrul unei
perioade de maximum cinci ani;
– cheltuielile aferente achiziționării de brevete, drepturi de
autor, licențe, mărci de comerț sau fabrică și alte valori similare,
precum și cheltuielile de dezvoltare care din punct de vedere
contabil reprezintă imobilizări necorporale se recuperează prin
intermediul deducerilor de amortizare pe perioada contractului sau
pe durata de utilizare, după caz (se remarcă și în această situație
apropierea de modul de abordare specific standardelor
internaționale);
– programele informatice se amortizează pe durata prevăzută
pentru utilizarea lor de către entitatea care le deține.
Anumite particularități prezintă fondul comercial, care potrivit
legislației fiscale nu este considerat activ amortizabil. Cu toate acestea, reglementările contabile conforme cu directivele europene
precizează că în cazul în care fondul comercial este tratat ca un activ, ca urmare a achiziției de către o entitate a acțiunilor altei
entități, trebuie avute în vedere următoarele aspecte:
– fondul comercial se amortizează, de regulă, în cadrul unei
perioade de maximum cinci ani;
– totuși, entitățile pot să amortizeze fonul comercial în mod
sistematic într-o perioadă mai mare de cinci ani, cu condiția ca această perioadă să nu depășească 10 ani, atunci când durata de
utilizare a fondului comercial nu poate fi estimată în mod credibil.
Referitor la imobilizările corporale, în țara noastră, din punct
de vedere fiscal, duratele normale de utilizare a mijloacelor fixe sunt
stabilite în mod centralizat prin hotărâre de guvern
30. Așa cum
29 OMFP nr. 1802/2014 pentru aprobarea reglementărilor contabile privind
situațiile financiare anuale individuale ș i situațiile financiare anuale consolidate,
M. Of. nr. 963/30.12.2014 .
30 HG nr. 2139/2004 pentru aprobarea Catalogului privind clasi ficarea și
duratele normale de funcționare a mijloacelor fixe, Monitorul Oficial nr. 46 din
13.01.2005.
81

prevede actul normativ amintit, “Durata normală de funcționare
reprezintă durata de utilizare în care se recuperează, din punct de
vedere fiscal, valoarea de intrare a mijloacelor fixe pe calea
amortizării. În consecință, durata normală de funcționare este mai
redusă decât durata de viață fizică a mijlocului fix respectiv.”
Chiar dacă prin acest Catalog privind clasificarea și duratele
normale de funcționare a mijloacelor fixe se prevăd intervale (plaje)
de timp în cadrul cărora agenții economici pot alege durata pe care
o consideră optimă în raport cu necesitățile lor economice, totuși, opinăm că, în foarte multe cazuri, în special limita minimă impusă
prin actul normativ nu coincide cu punctul de vedere al
specialiștilor/tehnicienilor din producție.
În acest context, considerăm că este important să precizăm și
faptul că trebuie făcută distincția între noțiunea de durată de utilizare economică și cea de durată normală de funcționare. Cele două concepte sunt asociate, de fapt, celor două forme de
amortizare ce pot fi identificate la nivelul entităților economice din România, și anume:
– durata de utilizare economică este folosită în context contabil pentru determinarea amortizării contabile;
– durata normală de utilizare, stabilită prin Catalogul
privind clasificarea și duratele normale de funcționare a
mijloacelor fixe, este utilizată în context fiscal pentru calculul amortizării fiscale.
Așadar, durata de utilizare economică reprezintă o estimare a
profesioniștilor contabili / tehnicienilor entității economice, în timp
ce durata normală de utilizare este intervalul de timp, stabilit prin acte normative, în care se recuperează, din punct de vedere fiscal,
valoarea de intrare a imobilizărilor prin intermediul amortizării
fiscale.
Totodată, reglementările contabile naționale stipulează faptul
că:
– modificarea semnificativă a condițiilor de utilizare sau
învechirea unei imobilizări corporale poate justifica revizuirea duratei de amortizare;
– metoda de amortizare se poate modifica doar atunci când aceasta este determinată de o eroare în estimarea modului de consumare a beneficiilor aferente respectivei imobilizări corporale.
În România entitățile economice sunt obligate să amortizeze
imobilizările corporale și necorporale conform prevederilor legislației
82

în vigoare31, utilizând unul dintre regimurile de amortizare liniară,
degresivă, accelerată sau pe unitatea de produs sau serviciu.
Mai mult decât atât, legislația fiscală impune într -o mare măsură
chiar și tipul de metodă ce trebuie aplicată pentru o ca tegorie sau alta
de imobilizări.
Regimul de amortizare pentru un mijloc fix amortizabil se
determină, conform legislației fiscale, pe baza următoarelor reguli:
a) în cazul construcțiilor, se aplică metoda de amortizare
liniară;
b) în cazul echipamentelor tehnologice, respectiv al mașinilor,
uneltelor și instalațiilor, precum și pentru computere și
echipamente periferice ale acestora, contribuabilul poate opta
pentru metoda de amortizare liniară, degresivă sau accelerată;
c) în cazul oricărui alt mijloc fix amortizabil, contribuabilul
poate opta pentru metoda de amortizare liniară sau degresivă.
d) cheltuielile aferente achiziționării de brevete, drepturi de
autor, licențe, mărci de comerț sau fabrică și alte imobilizări necorporale recunoscute din punct de vedere contabil, cu excepția cheltuielilor de constituire și a fondului comercial, precum și
cheltuielile de dezvoltare care din punct de vedere contabil
reprezintă imobilizări necorporale se recuperează prin intermediul
deducerilor de amortizare liniară pe perioada contractului sau pe
durata de utilizare, după caz. Cheltuielile aferente achiziționării sau producerii programelor informatice se recuperează prin intermediul
deducerilor de amortizare liniară pe o perioadă de 3 ani.
32 Pentru
brevetele de invenție se poate utiliza și metoda de amortizare
degresivă sau accelerată.
Așadar, încercând să realizăm o scurtă analiză comparativă între
prevederile celor două referențiale contabile, concluziile pot fi formulate
așa cum se prezintă în tabelul de mai jos:

31 Legea nr.15/1994 privind amortizarea capitalului imobilizat în active corporale
și necorporale, republicată, cu modificările ulterioare, Monitorul Ofi cial nr. 242
din 31.05.1999; Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările
ulterioare, M. Of. Nr. 688/20 15; OMFP nr. 1802/2014 pentru aprobarea
reglementărilor contabile privind situaț iile financiare anuale individuale ș i
situațiile financiare anuale consolidate, M. Of. nr. 963/30.12.2014 .
32 Se remarcă o contradicție față de reglementările contabile (OMFP nr.
1802 /2014), care stipulează faptul că “programele informatice se amortizează pe
durata prevăzută pentru utilizarea lor de către entitatea c are le deține ”.
83

Explicații Normele internaționale Reglementările naționale
1.
Definirea
amortizării Alocarea sistematică a
valorii amortizabile a unui
activ pe întreaga sa durată
de viață utilă. Alocarea sistematică a valorii
amortizabile a unui activ pe întreaga sa dur ată de utilizare
economică.
2.
Raționament
profesional Are un rol foarte important
în aplicarea politicilor
contabile privind
amortizarea. Sunt mai rigide,
raționamentului profesional
neavând aceeași semnificație
ca în cazul normelor
internaționale.
3.
Implicații
fiscale Problematica aferentă
amortizării imobilizărilor
nu este influențată de
elemente de natură fiscală. Se face distincția între
amortizarea contabilă și cea fiscală.
4.
Duratele de
amortizare Sunt estimate de către
entitățile economice pr in
aplicarea raționamentului
profesional și revizuite
periodic. Din punct de vedere contabil
sunt estimate, iar din punct de
vedere fiscal sunt stabilite în
mod centralizat prin acte
normative, posibilitatea de
revizuire fiind relativ limitată.
5.
Valoare a
amortizabilă Costul activului diminuat
cu valoarea reziduală. Din punct de vedere contabil –
valoarea de intrare a
imobilizărilor, iar din punct de
vedere fiscal – valoarea fiscală a
mijlocului fix amortizabil .
6.
Valoarea
reziduală Este un element esti mat
prin aplicarea
raționamentului
profesional și luat în calcul
la stabilirea valorii
amortizabile. Nu se utilizează acest concept.
7.
Metoda de
amortizare Nu sunt impuse anumite
metode, entitatea având
posibilitatea să stabilească
ce tip de metodă aplic ă.
Prin intermediul raționamentului
profesional metodele sunt
revizu ite periodic. Atât reglementările contabile ,
cât și cele fiscale fac referire la
patru metode de amortizare
(liniară, degresivă, accelerată și
pe unitatea de produs),
entitățile, în anumit e situații,
neavând posibilitatea de a opta
pentru metoda de amortizare.

84

2.4. Conceptul de depreciere a imobilizărilor între
normele internaționale și reglementările naționale
(viziunea IAS 36)

Pentru recuperarea costului istoric al activelor în condiții de
menținere a capitalului financiar nominal este necesar ca periodic
activele să fie testate în vederea depistării unor eventuale deprecieri
sau pierderi de valoare.
Analizat din perspectiva celor două referențiale contabile,
conceptul de depreciere a imobilizărilor capătă anumite valențe
particulare.
Potrivit reglementărilor naționale, în esență, evaluarea la
inventariere a imobilizărilor se efectuează ca operație premergătoare încheierii exercițiului financiar și are la bază valoarea actuală de la
31 decembrie. Această valoare este denumită valoare de inventar și este estimată în funcție de prețul pieței, utilitatea bunului pentru entitate, amplasament, situația în care se află bunurile materiale
(gradul de uzură) etc.
Considerăm că stabilirea valorii de inventar este dificilă și
delicată, deoarece principiul prudenței nu permite contabilizarea plusurilor rezultate din compararea valorii actuale, mai mare, cu
valoarea de intrare sau costul istoric, mai mic(ă). În plus, după
stabilirea valorii de inventar sunt posibile următoarele situații :
• supraevaluare, deci o valoare actuală prea mare;
• valoare de inventar superioară costului istoric, dar
determinată în mod corect;
• egalitate între valoarea de intrare și cea de inventar;
• superioritatea reală a costului istoric față de valoarea
actuală;
• subevaluarea valorii de inventar, deci o valoare actuală prea
mică.
Chiar dacă prin inventarierea activelor se stabilește o valoare
actuală, în mod justificat, mai mare decât costul istoric, diferența în
plus nu face obiectul înregistrării în contabilitate, întrucât principiul prudenței nu permite supraevaluarea activelor și a
cheltuielilor.
Stabilirea valorii de inventar reprezintă o problemă delicată în
condițiile în care este estimată pornind de la valoarea contabilă
(netă), care, la rândul ei, este influențată de anumiți factori mai mult sau mai puțin subiectivi (utilitate, uzură morală etc.) rezultând
că acest aspect are o importanță deosebită, deoarece valoarea de
inventar influențează valoarea de la data întocmirii situațiilor
85

financiare. Pe de altă parte, se poate reține și faptul că la stabilirea
valorii actuale pentru activele inventariate este necesar să se aibă în
vedere și situația în care se află întreprinderea la acea dată,
aplicându-se principiul continuității activității, caz în care se
utilizează fie valoarea de utilitate, fie valori lichidative, care sunt luate în considerare în situația sistării sau diminuării semnificative
a activității desfășurate.
Evaluarea efectuată cu ocazia închiderii exercițiului financiar
presupune stabilirea valorii la care activele vor fi înregistrate în
bilanțul contabil, în urma comparării valorii contabile cu cea de inventar. La acest moment al evaluării se aplică principiul prudenței
și prin compararea celor două valori sunt posibile următoarele
situații:
– plusuri de valoare, atunci când valoarea de inventar este
mai mare decât cea contabilă, care potrivit principiului prudenței nu se contabilizează;
– minusuri de valoare rezultate în situațiile în care valoarea
actuală este inferioară celei de intrare și aceasta din cauza deprecierilor. În acest caz, potrivit aceluiași principiu al prudenței,
acestea se înregistrează ca amortizări sau ajustări pentru
depreciere, în funcție de caracterul ireversibil, respectiv reversibil al
deprecierii.
Ca urmare a aplicării principiului analizat deprecierea
activelor este constatată și calculată la sfârșitul exercițiului, în contextul lucrărilor de închidere, iar efectele ei se regăsesc reflectate
astfel:
• fie în bilanț, prin corectarea costului istoric al fiecărei rubrici
de activ;
• fie sunt adăugate valorii situației nete, ca elemente ale
autofinanțării întreprinderii, în acest caz deprecierile conducând la
reducerea excedentului brut din exploatare și, în consecință, pot fi
considerate componente ale resurselor durabile.
Așadar, principial, conform normelor naționale, deprecierea
activelor se estimează ca diferență între valoarea contabilă, bazată
pe costul istoric, și valoarea de inventar, bazată pe valoarea actuală. Dacă despre costul istoric se poate spune că reprezintă o valoare cu
determinare obiectivă și verificabilă, în schimb, valoarea actuală ar
trebui să fie expresia raționamentului profesional întrucât este
estimată în raport cu prețul pieței, utilitatea elementului evaluat și
starea în care se află.
Exemplu:
La data de 31 decembrie N o entitate efectuează inventarierea
tuturor elementelor de natura activelor, datoriilor și capitalurilor
86

proprii. Cu ocazia inventarierii imobilizărilor corporale se constată
următoarele:
Nr.
crt. Explicații Valoare
contabilă
netă Valoare
de
inventar Diferențe Observații
(0) (1) (2) (3) (4)=(3) -(2) (5)
1. Clădire 1 260.000 240.000 – 20.000 Depreciere ireversibilă
(distrugere parțială)
2. Clădire 2 270.000 265.000 – 5.000 Depreciere reversibilă
(neutilizare la
capacitate normală)
3. Strung
CNUM125 26.400 23.400 – 3.000 Depreciere ireversibilă
(uzură morală)
4. Sistem de
calcul Acer 5 4 2.800 2.800 – –
5. Freză PE456 4.000 4.900 900 Nu se înregistrează

Pentru elementele la care se constată deprecieri, pe baza
listelor de inventariere întocmite, comisia de inventariere face propuneri în vederea determinării ajustărilor pentru depreciere sau
pentru înregistrarea unor amortizări suplimentare, după caz.
Rezultatele inventarierii sunt prezentate managementului entității
în vederea aprobării și înregistrării deprecierilor.
În contextul reglementărilor naționale, deprecierile constatate
sunt contabilizate prin recunoașterea unor cheltuieli, în mod diferențiat, în funcție de caracterul deprecierii:
– în cazul deprecierilor reversibile sunt recunoscute ajustări
pentru deprecierea imobilizărilor, astfel:
6813
„Cheltuieli de exploatare
privind ajustările pentru
deprecierea
imobilizărilor ” = 2912
„Ajustări pentru
deprecierea
construcțiilor” 5.000

– în cazul deprecierilor ireversibile se evidențiază amortizare
suplimentară:
6811
„Cheltuieli de exploatare
privind amortizarea
imobilizărilor ” = 2812
„Amortizarea
construcțiilor” 20.000

6811
„Cheltuieli de exploatare
privind amortizarea
imobilizărilor” = 2813
„Amortizarea
instalațiilor, mijloacelor
de transport, animalelor
și plantațiilor ” 3.000
87

Analizată în contextul normelor internaționale
problematica supusă discuției se distinge de modul de abordare
specific legislației naționale atât prin complexitate, cât și prin
intermediul a numeroase elemente particulare care se referă, în general, la aspecte ce privesc identificarea activelor depreciate, evaluarea valorii recuperabile, vehicularea noțiunilor de valoare
justă netă și valoare de utilizare, estimarea valorii de utilizare,
utilizarea conceptului de unitate generatoare de numerar etc.
Problemele legate de deprecierea imobilizărilor sunt abordate
în cadrul IAS 36 ”Deprecierea activelor”. Acesta precizează că
entitățile trebuie să verifice, la fiecare dată de închidere, dacă există
indicii ale deprecierii activelor, iar în cazul în care există astfel de
indicii să estimeze valoarea recuperabilă a acestora.
Chiar dacă nu există niciun indiciu al deprecierii
întreprinderea trebuie să testeze pentru depreciere anual, prin
compararea valorii contabile cu valoarea recuperabilă, imobilizările
necorporale cu durata de viață utilă nedeterminată sau imobilizările
necorporale care nu sunt încă disponibile pentru utilizare, precum și fondul comercial dobândit dintr-o combinare de întreprinderi.
Atunci când întreprinderea evaluează existența indiciilor care
pot semnala deprecierea activelor, trebuie să țină seama de anumite
surse externe și interne de informații. În acest context semnalăm o
apropiere a legislației naționale de spiritul IAS 36, care a preluat ideea stabilirii existenței unor deprecieri a imobilizărilor corporale și
necorporale prin analiza unor surse externe și interne de informații.
IAS 36, ca de altfel și OMFP 1802/2014 punctează
principalele surse externe de informații, fără ca acestea să fie
considerate limitative, dintre care amintim:
a. scăderea semnificativă a valorii de piață a activului, mai
mult decât ar fi fost de așteptat, ca rezultat al trecerii timpului sau
utilizării;
b. pe parcursul perioadei au loc modificări semnificative, cu
efect negativ asupra entității, sau astfel de modificări se vor produce
în viitorul apropiat asupra mediului tehnologic, comercial, economic
sau juridic în care entitatea își desfășoară activitatea sau pe piața
activului analizat;
c. ratele dobânzilor sau alte rate de piață ale rentabilității
investițiilor au crescut în timpul perioadei, fiind probabil ca aceste creșteri să afecteze rata de actualizare utilizată în calculul valorii de
utilizare a unui activ și să ducă la scăderea semnificativă a valorii
recuperabile a acestuia;
d. valoarea contabilă a activelor nete ale entității este
superioară capitalizării sale bursiere.
88

Dintre sursele interne la care se face referire pot fi aduse în
discuție:
a. existența unor indicii privind uzura fizică și morală a
activului analizat;
b. apariția unor modificări semnificative pe parcursul
perioadei, cu efect negativ asupra entității, sau posibilitatea ca
astfel de modificări să se producă în viitorul apropiat, în ceea ce
privește gradul sau modul în care activul este utilizat sau se așteaptă să fie utilizat. Astfel de modificări vizează situațiile în care
un activ devine neproductiv, eventuale planuri de restructurare sau de întrerupere a activității în care este implicat activul, posibilitatea
cedării activului înainte de data așteptată anterior etc.
c. indicii obținute prin intermediul raportărilor interne, din
care poate rezulta faptul că rezultatele economice ale unui activ sunt sau vor fi mai slabe decât cele preconizate.
Informațiile privind posibila depreciere a activelor puse la
dispoziție de raportările interne se referă la o serie de elemente ce
pot fi semnificative și vizează în principal aspecte privind:
– fluxurile de trezorerie pentru dobândirea activului sau
necesarul ulterior de numerar pentru exploatarea sau întreținerea acestuia sunt semnificativ mai mari decât cele prevăzute inițial în
buget;
– fluxurile de trezorerie nete reale sau profitul/pierderea din
exploatare generat(ă) de activ sunt sensibil mai mici decât cele
prevăzute inițial în buget;
– o scădere semnificativă a fluxurilor nete de trezorerie
prevăzute în buget sau a profitului din exploatare prevăzut în buget, respectiv o creștere semnificativă a pierderilor prevăzute în buget,
generate de activ;
– pierderi din exploatare sau ieșiri nete de numerar aferente
activului, atunci când sumele perioadei curente sunt agregate cu sumele viitoare prevăzute în buget.
Existența indiciilor cu privire la posibila depreciere a unui
activ poate semnala faptul că durata de viață utilă rămasă, metoda
de amortizare sau valoarea reziduală a activului trebuie revizuite sau ajustate, chiar dacă nu se recunoaște nici o pierdere din depreciere pentru acel activ.
Atunci când sunt depistate indicii care atestă deprecierea
unui activ entitățile trebuie să estimeze valoarea recuperabilă a acestuia și să se efectueze testul de depreciere prin compararea
valorii recuperabile cu cea contabilă (netă). În cazul în care
valoarea recuperabilă este inferioară celei contabile se
concluzionează că activul este depreciat.

89

Conform IAS 36, valoarea recuperabilă reprezintă maximul
dintre valoarea justă a unui activ, diminuată cu costurile de
vânzare, și valoarea sa de utilizare.
Exemplu privind efectuarea testului deprecierii în condițiile
aplicării IAS 36:
Valoare
justă
netă Valoare
de
utilizare Valoare
recuperabilă
(VR) Valoare
contabilă
netă (VCN)33 Rezultatul testului
de depreciere
600.000 800.000 800.000 750.000 Activul nu este
depreciat (VR>VCN)
600.000 680.000 680.000 750.000 Se rec unoaște
depreciere de 70.000
(VR <VCN)
660.000 650.000 660.000 750.000 Se recunoaște
depreciere de 90.000
(VR <VCN)

Poate fi constată diferența între reglementările naționale și
IAS 36 determinată de utilizarea unor concepte diferite, și anume,
valoarea de inventar (valoare actuală), în cazul normelor naționale,
respectiv valoare recuperabilă, în cazul normelor internaționale, ambele comparate în vederea determinării deprecierii cu valoarea contabilă netă a activului.
Deși în literatura de specialitate
34 sunt exprimate opinii
potrivit cărora „valoarea de inventar precizată în Reglementările
contabile conforme cu directivele europene este similară valorii
recuperabile din IAS 36”, considerăm că această similitudine trebuie privită în sensul de termen echivalent utilizat în cadrul comparației
cu valoarea contabilă netă și nu de concept ce are aceeași
semnificație, mai ales dacă avem în vedere realitatea practicii
contabile din țara noastră în materie de stabilire a valorii de
inventar
Totodată, trebuie precizat că nu este întotdeauna necesar să
se determine atât valoarea justă netă, cât și valoarea de utilizare a
activului, deoarece atunci când oricare dintre cele două valori
depășește valoarea contabilă a activului, acesta nu este depreciat,
estimarea celeilalte valori nefiind necesară.
33 IAS 36 ca și OMFP 1802/20 14 define sc valoarea contabilă ca fiind valoarea la care un activ este
recunoscut , după ce se deduc amortizarea cumulată și pierderile cumulate din depreciere. În acest
context putem spune că atunci se di scută de valoarea co ntabilă este avută în vedere, de fapt, o
valoare contabilă netă.
34 Ghid practic de aplicare a Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, Editura
CECCAR, București, 2010, pg. 244.
90

Nu trebuie pierdut din vedere că atât stabilirea valorii juste
minus costurile de vânzare (prețul net de vânzare), cât și a valorii de
utilizare sunt demersuri ce pot ridica dificultăți.
IAS 36 definește valoarea justă minus costurile de vânzare
ca fiind valoarea care poate fi obținută din vânzarea unui activ, în cadrul unei tranzacții desfășurate în condiții obiective între părți
interesate și în cunoștință de cauză, mai puțin costurile de cedare.
În general, cel mai bun indiciu pentru stabilirea valorii juste
diminuată cu costurile vânzării îl reprezintă un angajament ferm de
vânzare din cadrul unei tranzacții desfășurate în condiții obiective.
În cazul activelor intens comercializate, deci care au o piață
activă, valoarea justă poate fi determinată în raport cu informațiile disponibile în mod public (liste sau cataloage de prețuri), chiar dacă nu există nici un angajament ferm de vânzare.
Cu toate acestea, în cazul multor active corporale, este posibil
ca valoarea justă să nu poată fi estimată ușor prin raportare la o
piață activă sau prin existența unui angajament ferm de vânzare, iar în aceste cazuri se ține seama de cele mai bune informații disponibile cu privire la suma pe care entitatea o poate obține la
data bilanțului din cedarea unui activ în cadrul unei tranzacții
desfășurate în condiții obiective, după ce se deduc toate costurile aferente cedării. În astfel de situații, pentru determinarea valorii
juste nete, sunt luate în considerare rezultatele tranzacțiilor recente cu active similare, din același sector de activitate.
Valoarea de utilizare reprezintă valoarea actualizată a
fluxurilor de trezorerie preconizate să se obțină de la un activ.
Calculul valorii de utilizare presupune:
1. estimarea fluxurilor viitoare de trezorerie (intrări sau
ieșiri de numerar) generate de utilizarea continuă a activului și de cedarea acestuia;
2. determinarea valorii actualizate a acestor fluxuri prin
aplicarea unei rate de actualizare corespunzătoare.
La previzionarea fluxurilor de trezorerie viitoare trebuie să
se țină seama de ipoteze rezonabile, să se evite ratele exagerate de creștere a veniturilor, reducerile semnificative anticipate al
costurilor sau durate de viață nejustificate și, în general, să fie avută în vedere experiența anterioară.
IAS 36 sugerează că numai intrările sau ieșirile de numerar
normale și repetate, ce derivă din utilizarea continuă a activului evaluat, trebuie să fie luate în considerare, adăugându-se la acestea
și valoarea de recuperare a acestuia estimată la sfârșitul vieții utile,
dacă este cazul. De asemenea, fluxurile de trezorerie viitoare trebuie
estimate în funcție de situația curentă a activului fără a se ține
91

seama de eventuale intrări sau ieșiri de numerar așteptate să
survină din restructurări viitoare în care întreprinderea nu este încă
angajată sau din îmbunătățirea performanței activului.
Pe de altă parte, previziunile trebuie întotdeauna să excludă
fluxurile de trezorerie legate de finanțarea activului (cum ar fi sumele plătite pentru stingerea datoriilor ocazionate de
achiziționarea activului), deoarece deciziile legate de funcționare
sunt separate de deciziile financiare și întreaga analiză trebuie
efectuată pe o bază anterioară impozitării (în sensul că nu se va ține
seama de încasările sau plățile de impozit pe profit).
Comparând cele două valori specifice normelor internaționale
(justă netă și, respectiv, de utilizare) cu valoarea de inventar (actuală), specifică reglementărilor naționale, observăm anumite similitudini între valoarea justă și cea de inventar, fără a le
considera însă sinonime, aceasta din urmă presupunând, într-o anumită măsură, criterii oarecum asemănătoare de estimare (prețul
pieței, utilitate, starea activului etc.). Însă valoarea de utilizare, așa
cum este definită de IAS 36, în opinia noastră, nu are echivalent în normele naționale, nu atât din punct de vedere teoretic și normativ,
cât mai ales sub aspectul modalităților practice de determinare.
Cu toate că reglementările contabile naționale fac trimitere la
calculul valorii actualizate precizând faptul că „în cazul imobilizărilor corporale și necorporale, la determinarea pierderilor din depreciere
pot fi avute în vedere și alte metode de evaluare (de exemplu metode
bazate pe fluxuri de numerar)”, ne punem întrebarea în ce măsură,
în activitatea practică, în special la entitățile mici dar și mijlocii,
este luată în calcul valoarea actualizată a fluxurilor de trezorerie
preconizate, atunci când se determină valoarea de inventar sau
dacă, în general, se pune problema estimării fluxurilor de trezorerie
viitoare pe care entitatea se așteaptă să le obțină de la un activ?
Cealaltă problemă legată de măsurarea valorii de utilizare
rezultă din identificarea ratei de actualizare corespunzătoare ce
se aplică la fluxurile de trezorerie previzionate.
Ratele de actualizare trebuie să reflecte evaluările curente de
piață cu privire la valoarea în timp a banilor și riscurile specifice activelor pentru care estimările viitoarelor fluxuri de trezorerie nu
au fost ajustate.
Atunci când o rată specifică activului nu este direct
disponibilă pe piață, IAS 36 sugerează ca entitățile să utilizeze înlocuitori pentru a estima rata de actualizare fiind aduse în
discuție: costul mediu ponderat al capitalului entității determinat
prin utilizarea unor tehnici cum ar fi modelul de evaluare a activelor
financiare; rata marginală de împrumut a entității; rata de
92

îndatorare suplimentară a activului; alte rate ale împrumuturilor de
pe piață.
Odată ce au fost estimate fluxurile viitoare de numerar și a
fost stabilită rata de actualizare adecvată se procedează la evaluarea
pe piața curentă a valorii-timp a acestor fluxuri și a riscurilor specifice activului prin utilizarea următoarei formule:
35
n Fi Vr
Vu = ∑ ––– + –––-
i=1 (1+r)i (1+r)ⁿ

în care:
Vu = valoarea de utilizare; Fi = fluxul de numerar aferent anului i;
r = rata de actualizare utilizată;
Vr = valoarea de recuperare a acestuia estimată la sfârșitul
vieții utile;
i = perioada luată în calcul pentru actualizare, care
corespunde duratei de viață utilă rămasă a activului.
IAS 36 precizează faptul că o pierdere din depreciere trebuie
contabilizată ca o cheltuială în contul de profit și pierdere, cu
excepția situațiilor în care activul este reevaluat în conformitate cu
IAS 16 sau IAS 38.
În ceea ce privește reflectarea în contabilitate a deprecierii
activelor literatura de specialitate
36 aduce în discuție două metode:
– metoda ajustărilor pentru depreciere sau pierdere de
valoare;
– metoda ajustării valorii activelor.
Metoda ajustărilor pentru depreciere sau pierdere de
valoare este specifică reglementărilor contabile conforme cu
directivele europene și constă în folosirea unor conturi rectificative
de ajustări pentru depreciere sau pierdere de valoare în locul
conturilor principale de imobilizări.
În acest context constituirea sau suplimentarea ajustărilor
pentru depreciere se evidențiază prin înregistrări de forma:

Cheltuieli privind ajustările
pentru deprecierea activelor = Ajustări pentru depreciere sau
pierdere de valoare
35 M. Ristea și colectiv, Contabilitatea societăților comerciale, Editura Universitară, București,
2009, pg. 301.
36 M. Ristea și colectiv, op. cit., pag. 303.
93

Ulterior, când factorii care au cauzat deprecierea dispar sau
se reduc se înregistrează diminuarea sau reluarea ajustărilor
constituite anterior:

Ajustări pentru depreciere sau
pierdere de valoare = Venituri din ajustări pentru
depreci erea activelor
Această metodă are avantajul că menține informația privind
costul istoric al activelor. Procedând astfel se asigură o protecție
împotriva relativismului propriu estimărilor privind evaluarea
ulterioară, inclusiv în condițiile adoptării valorii juste.
Metoda ajustării valorii activelor se apropie mai mult de
spiritul IFRS și presupune recunoașterea pierderilor din depreciere prin creditarea conturilor de active, iar, ulterior, reluarea pierderii
prin debitarea acelorași conturi de active. Rezultă, deci, că această
metodă nu implică utilizarea unor conturi rectificative așa cum am
văzut în celălalt caz.
Recunoașterea pierderilor din depreciere:

Cheltuieli privind deprecierea
activelor = Conturi de active
Reluarea pierderii din depreciere:
Conturi de active = Cheltuieli/venituri privind
deprecierea activelor

Această metodă renunță parțial, numai pentru activele
depreciate, la costul istoric, ca bază de evaluare. Ajustările de valoare sunt recunoscute în mod indirect ca o modalitate de
menținere a nivelului capitalului.
În legătură cu cele două metode la care am făcut referire
anterior, amintim și faptul că în literatura de specialitate
37 sunt
întâlnite puncte de vedere potrivit cărora acestea conduc la
rezultate diferite cu privire la valoarea contabilă netă a activului
recunoscut în bilanț, antrenând efecte și asupra rezultatului entității prin intermediul cheltuielilor cu amortizarea.
În cazul în care valoarea recuperabilă a unui activ este mai
mică decât valoarea sa contabilă netă, aceasta din urmă va fi
redusă până la nivelul valorii recuperabile, ceea ce echivalează cu
o reducere din depreciere. Conform IAS 36, dacă valoarea
37 Ghid practic de aplicare a Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, Editura
CECCAR, București, 2010, pg. 309-309.
94

recuperabilă crește în anii următori, activul este adus la
valoarea recuperabilă astfel încât acesta să nu depășească
valoarea rămasă dacă activul nu ar fi fost depreciat.
Se poate constata o anumită apropiere a tratamentelor
contabile prevăzute de cele două referențiale contabile, în sensul că prin contabilizarea cheltuielilor ca expresie a deprecierii constatate
valoarea contabilă netă este adusă la nivelul valorii de comparație,
adică valoarea recuperabilă (în cazul IAS 36), respectiv valoarea de
inventar (în cazul reglementărilor naționale).
Exemplu: La sfârșitul exercițiului N-1 se achiziționează un
utilaj al cărui cost este de 720.000 lei, amortizat liniar în 10 ani. La finele exercițiului N+1 valoarea recuperabilă este de 560.000 lei, iar
la sfârșitul exercițiului N+4 de 366.000 lei.
Situația activului la sfârșitul exercițiului N+1:
Amortizarea anuală: 720.000/10 = 72.000 lei
Amortizare cumulată în 2 ani = 72.000 x 2 = 144.000 lei
Valoare rămasă la sfârșitul anului N+1 = 720.000 – 144.000 =
576.000 lei.
Valoarea recuperabilă la sfârșitul exercițiului N+1 = 560.000
lei.
Întrucât valoarea recuperabilă (560.000) este mai mică decât
valoarea rămasă (576.000), rezultă că activul trebuie adus la
valoarea recuperabilă prin recunoașterea unei ajustări pentru depreciere:

6813
“Cheltuieli de exploatare
privind ajustările pentru
deprecierea
imobilizărilor, a
investițiilor imobiliare și
a activelor biologice
evaluate la cost” = 2913
„Ajustări pentru
deprecierea instalațiilor și
mijloacelor de transport” 16.000
sau

6813
“Cheltuieli de exploatare
privind ajustările pentru
deprecierea
imobilizărilor, a
investițiilor imobiliare și
a activelor biologice
evaluate la cost” = 2131
„Echipamente tehnologice” 16.000
95

Situația activului la sfârșitul anului N+4:
Valoarea recuperabilă la sfârșitul anului N+1 = 560.000 lei.
Durata de viață utilă rămasă = 10 ani – 2 ani = 8 ani.
Amortizarea anuală = 560.000/8 = 70.000 lei
Amortizarea cumulată în 3 ani (N+2. N+3, N+4) = 70.000 x 3 =
210.000 lei.
Valoarea rămasă la sfârșitul exercițiului N+4 = 560.000 –
210.000 = 350.000 lei.
Valoarea recuperabilă la sfârșitul exercițiului N+4 (366.000)
este mai mare decât valoarea rămasă (350.000).

Situația activului în anul N+4 dacă acesta nu ar fi fost
depreciat
Valoarea rămasă la finele exercițiului N+1 = 576.000 lei Durata de viață utilă rămasă = 10 ani – 2 ani = 8 ani.
Amortizare anuală = 576.000/8 = 72.000 lei.
Amortizare cumulată în 3 ani (N+2, N+3, N+4) = 72.000 x 3 =
216.000 lei.
Valoare rămasă la finele exercițiului N+4 = 576.000 – 216.000 =
360.000 lei.
Deci, valoarea rămasă dacă activul nu ar fi fost depreciat este
de 360.000 lei, de unde rezultă că trebuie reluate la venituri
360.000 – 350.000 = 10.000 lei.

2913
„Ajustări pentru deprecierea
instalațiilor și mijloacelor de
transport” = 7813
„Venituri din ajustări
pentru deprecierea
imobilizărilor, a
investițiilor
imobiliare și a
activelor biologice
evaluate la cost” 10.000
sau
2131
„Echipamente tehnologice” = 7813
„Venituri din ajustări
pentru deprecierea
imobilizărilor, a
investițiilor
imobiliare și a
activelor biologice
evaluate la cost” 10.000

96

Anumite particularități pot fi semnalate în cazul activelor
reevaluate, deoarece pierderea din depreciere va fi recunoscută în
mod prioritar prin diminuarea eventualului surplus din reevaluare,
cu condiția ca pierderea din depreciere să nu depășească surplusul
din reevaluarea aceluiași activ. Atunci când valoarea estimată a unei pierderi din depreciere este mai mare decât valoarea contabilă
a activului corespunzător, se va înregistra o datorie numai dacă
acest lucru este cerut de alt standard.
După recunoașterea unei pierderi din depreciere se impune
ca, în perioadele viitoare, cheltuiala cu deprecierea să fie ajustată,
în vederea repartizării valorii contabile revizuite a activului, mai
puțin valoarea sa reziduală (dacă există), în mod sistematic, pe
toată durata de viață utilă rămasă.
Cazul I: pierderea din depreciere < soldul contului 105
„Rezerve din reevaluare”
– pierderea din depreciere este recunoscută pe seama (prin
deducerea din) rezervei din reevaluare existente:

105
„Rezerve din reevaluare” = Conturi de active

– reluarea pierderii din depreciere este recunoscută în
capitalurile proprii, după efectuarea testului deprecierii:

Conturi de active = 105
„Rezerve din reevaluare”

Cazul II: pierderea din depreciere > soldul contului
105„Rezerve din reevaluare”
– pierderea din depreciere este recunoscută pe seama rezervei
din reevaluare pentru cât există, iar diferența este recunoscută ca o cheltuială:

%
105
„Rezerve din reevaluare”
6813
“Cheltuieli de exploatare
privind ajustările pentru
deprecierea imobilizărilor,
a investițiilor imobiliare și
a activelor biologice
evaluate la cost” = Conturi de
active Pierderea recunoscută
Soldul contului 105
Diferența neacoperită
97

– reluarea pierderii este recunoscută ca un venit care trebuie
să compenseze cheltuiala recunoscută inițial, iar diferența
neacoperită este recunoscută în capitalurile proprii:
Conturi de
active = %
7813
„Venituri din ajustări pentru
deprecierea imobilizărilor, a
investițiilor imobiliare și a
activelor biologice evaluate la
cost”
105
„Rezer ve din reevaluare” Reluarea pierderii
Cheltuiala inițială

Diferența

Exemplu: La sfârșitul exercițiului N o entitate deține un
utilaj despre care se cunosc următoarele: cost de achiziție 400.000
lei; durata de utilizare 5 ani; amortizat liniar; valoarea justă la
31.12.N de 480.000 lei; la 31.12.N+1valoarea recuperabilă a utilajului este de 160.000 lei, iar la 31.12.N+2 de 200.000 lei.
La 31.12.N:
Amortizare = 400.000 / 5 = 80.000 lei;
Valoarea contabilă netă = 400.000 – 80.000 = 320.000 lei;
Valoarea justă = 480.000 lei;
Rezervă din reevaluare = 160.000 lei.
213
„Instalații tehnice și
mijloace de transport” = 1052
„Rezerve din reevaluarea
imobilizărilor corporale ” 160.000

La 31.12.N+1:
Valoare amortizabilă = 480.000 lei;
Amortizarea = 480.000 / 4 = 120.000 lei; Valoarea contabilă netă = 480.000 – 120.000 = 360.000 lei;
Valoare recuperabilă la 31.12.N+1 = 160.000 lei;
Valoarea recuperabilă < Valoarea contabilă netă, deci activul
este depreciat pentru 200.000 lei:
– se impută cu prioritate asupra rezervei din reevaluare
existente (soldul lui 105):

1052
„Rezerve din
reevaluarea
imobilizărilor
corporale” = 213
„Instalații tehnice și
mijloace de transport” 160.000

98

– diferența se recunoaște ca o cheltuială:

6813
“Cheltuieli de exploatare privind
ajustările pentru deprecierea
imobilizărilor, a investițiilor
imobiliare și a activelor biologice
evaluate la cost” = 2913
„Ajustări pentru
deprecierea instalațiilor și
mijloacelor de transport” 40.000

La 31.12.N+2: Valoare amortizabilă = 160.000 lei;
Amortizarea = 160.000 / 3 = 53.333 lei; Valoare contabilă netă = 160.000 – 53.333 = 106.667 lei;
Valoare recuperabilă la 31.12.N+2 = 200.000 lei;
Valoarea recuperabilă > Valoarea contabilă netă, deci rezultă o
apreciere de valoare de 93.333 lei, care se contabilizează prin:
– reluarea ajustării evidențiate inițial, prin recunoașterea unui
venit:

2913
„Ajustări pentru deprecierea
instalațiilor și mijloacelor de
transport” = 7813
„Venituri din ajustări
pentru deprecierea
imobilizărilor, a investițiilor
imobiliare și a activelor
biologice evaluate la cost” 40.000

– diferența se recunoaște în capitalurile proprii prin
reconstituirea unei părți din rezerva din reevaluare:

213
„Instalații tehnice și
mijloace de transport” = 1052
„Rezerve din reevaluarea
imobilizărilor corporale” 53.333

Anumite active nu generează fluxuri de trezorerie decât în
combinație cu alte active sau grupuri de active, iar în această
situație nu este posibilă determinarea valorii recuperabile. În acest
caz, entitățile trebuie să determine valoarea recuperabilă a unității
generatoare de numerar din care face parte activul.
În general, se consideră că valoarea recuperabilă a unui activ
individual nu poate fi determinată dacă: valoarea de utilizare a activului nu poate fi estimată ca fiind apropiată de valoarea justă
minus costurile de vânzare și activul nu generează intrări de
99

numerar care să fie în mare măsură independente de cele generate
de alte active.
Exemplu:38 O entitate cu activitate de minerit deține o cale
ferată privată care este utilizată în cadrul activității specifice
domeniului. Calea ferată ar putea fi vândută la valoare sa reziduală și nu generează intrări de numerar din activitatea continuă, intrări
care să fie în mare măsură independente de intrările de numerar de
la alte active ale firmei. Nu este posibilă estimarea valorii
recuperabile a căii ferate privată, întrucât valoarea sa de utilizare
nu poate fi determinată și este probabil diferită față de valoarea sa
reziduală. De aceea, entitatea estimează valoarea recuperabilă a
unității generatoare de numerar căreia îi aparține calea ferată, adică a minei ca întreg.
Potrivit IAS 36 unitatea generatoare de numerar a unui activ
este cel mai mic grup identificabil de active, care include activul avut în vedere, și ca re generează intrări de numerar în mare măsură
independente de intrările de fluxuri de trezorerie generate de alte active sau grupuri de active.
Identificarea unității generatoare de numerar a unui activ se
realizează în baza raționamentului profesional. Dacă valoarea recuperabilă nu poate fi determinată pentru un activ individual, se
va identifica cel mai mic ansamblu de active care generează intrări
de numerar independente în mare măsură.
Conceptul de unități generatoare de numerar este specific
numai IAS 36, el nu-și găsește echivalent în cadrul normelor
naționale, iar modalitățile de identificare a acestora, precum și stabilirea pierderilor din depreciere aferente reprezintă elemente
particulare proprii standardului amintit, care se fundamentează în
foarte mare măsură pe raționamentul profesional.
Pentru a determina dacă intrările de numerar aferente unui
activ (sau grup de active) sunt în mare măsură independente de intrările de numerar generate de alte active sunt luați în considerare
mai mulți factori, inclusiv modul în care conducerea monitorizează
operațiunile entității (pe tipuri de produse, activități, puncte de lucru etc.), respectiv modul în care managementul ia decizii cu
privire la menținerea activelor și activităților sau renunțarea la acestea.
Unitățile generatoare de numerar trebuie identificate după
aceleași reguli, de la o perioadă la alta, pentru același activ sau tipuri de active, în afară de cazurile când se impune o modificare.
38 IASB – Standarde Internaționale de Raportare Financiară, IAS 36 “Deprecierea activelor, Editura
CECCAR, București, 2011”, p. A899.
100

Ca și în cazul activelor individuale valoarea recuperabilă a
unei unități generatoare de numerar este reprezentată de
maximul dintre valoarea justă diminuată cu costurile de
vânzare și valoarea sa de utilizare.
Pentru determinarea valorii contabile a unei unități
generatoare de numerar trebuie luată în considerare doar valoarea
contabilă a acelor active care pot fi repartizate în mod direct sau
alocate în mod rezonabil și consecvent unității respective și care vor
genera viitoarele intrări de numerar luate în calcul la determinarea
valorii de utilizare a unității generatoare de numerar. Pe de altă parte, din valoarea contabilă a unităților generatoare de numerar se
exclud datoriile recunoscute, cu excepția situațiilor în care valoarea
recuperabilă a acestor unități nu poate fi determinată fără a lua în considerare aceste datorii. Aceasta poate fi explicată prin faptul că
valoarea justă minus costurile de vânzare și valoarea de utilizare a
unității generatoare de numerar sunt determinate excluzând
fluxurile de trezorerie legate de activele care nu fac parte din
unitatea respectivă, precum și datoriile care au fost recunoscute.
În mod similar activelor individuale, pierderea din depreciere
aferentă unei unități generatoare de numerar trebuie recunoscută numai atunci când valoarea recuperabilă a unității
este inferioară valorii sale contabile nete.
O unitate generatoare de numerar căreia i-a fost alocat fondul
comercial trebuie testată pentru depreciere anual și oricând există un indiciu că unitatea ar putea fi depreciată, prin compararea
valorii contabile a unității, inclusiv fondul comercial, cu valoarea
recuperabilă a unității.
În vederea reducerii valorii contabile a activelor ce alcătuiesc
unitatea generatoare de numerar, pierderea din depreciere
trebuie alocată în primul rând eventualului fond comercial alocat unității și apoi celorlalte active ale unității, în mod proporțional, pe baza ponderii valorii contabile nete a fiecărui
activ din cadrul unității. Aceste diminuări ale valorii contabile vor
fi tratate ca pierderi din depreciere aferente activelor individuale și recunoscute în contul de profit și pierdere drept cheltuieli.
De asemenea, trebuie avut în vedere și faptul că la alocarea
unei pierderi din depreciere, așa cum s-a menționat anterior, entitatea nu poate reduce valoarea contabilă netă a unui activ sub
valoarea cea mai mare dintre:
– valoarea justă minus costurile de vânzare (dacă poate fi
determinată);
– valoarea de utilizare (dacă poate fi determinată);
– zero.
101

Valoarea pierderii din depreciere care astfel ar fi fost alocată
activului va fi repartizată proporțional celorlalte active ale unității
generatoare de numerar.
Exemplu: Există indicii că un echipament tehnologic a cărui
valoare contabilă netă este de 350.000 lei s-a depreciat. Acesta face parte din aceeași UGN împreună cu un teren, a cărui valoare
contabilă este de 100.000 lei și o clădire cu o valoare contabilă netă
de 550.000 lei. Valoarea de utilitate a UGN este estimată la 700.000
lei, iar valoarea justă netă la 500.000 lei. Nu există fond comercial
care poate fi atașat rațional acestei UGN.
Valoarea recuperabilă a UGN = max(500.000; 700.000) =
700.000 lei;
Valoarea contabilă a UGN = 350.000 + 100.000 + 550.000 =
1.000.000 lei
Valoarea recuperabilă < Valoarea contabilă, rezultă că UGN
este depreciată și pierderea de valoare este de: 1.000.000 – 700.000
= 300.000 lei
Această depreciere se repartizează activelor ce compun UGN
în funcție de ponderea valorii lor în valoarea UGN:
– echipament: 300.000 x 350.000 / 1.000.000 = 105.000 lei; – teren: 300.000 x 100.000 / 1.000.000 = 30.000 lei;
– clădire: 300.000 x 550.000 / 1.000.000 = 165.000 lei.
Întrucât nu există fond comercial atașat rațional UGN,
deprecierea va afecta contul de profit și pierdere:

6813
“Cheltuieli de exploatare
privind ajustările pentru
deprecierea
imobilizărilor, a
investițiilor imobiliare și
a activelor biologice
evaluate la cost” = %
2913
„Ajustări pentru deprecierea
instalațiilor și mijloacelor de
transport”
2911
„Ajustări pentru deprecierea
terenurilor și ajustărilor de
terenuri”
2912
„Ajustări pentru deprecierea
construcțiilor” 300.000
105.000

30.000

165.000

În cazul în care valoarea recuperabilă a unui activ individual
nu poate fi determinată nu trebuie recunoscută nicio depreciere a
acestuia dacă unitatea generatoare de numerar căreia îi aparține
activul, în ansamblul său, nu este depreciată. Entitățile trebuie să
țină seama de această regulă chiar și atunci când valoarea justă
102

minus costurile de vânzare este inferioară valorii contabile nete a
activului.
În contextul problematicii aferente noțiunii de unitate
generatoare de numerar amintim și faptul că IAS 36 utilizează și
noțiunea de active corporative, care sunt definite ca fiind acele
active, altele decât fondul comercial, care contribuie atât la fluxurile
de trezorerie viitoare ale unității generatoare de numerar an alizate,
cât și la cele ale altor unități generatoare de numerar (cum ar fi de
exemplu clădirea sediului central sau sediul unei divizii,
echipamentul de prelucrare electronică a datelor, un centru de cercetare etc.).
La testarea pentru depreciere a unei unități generatoare de
numerar, o entitate trebuie să identifice toate activele corporative care au legătură cu unitatea generatoare de numerar avută în
vedere. Este posibil ca o parte a valorii contabile a unui activ
corporativ să poată fi sau nu alocată unității generatoare de
numerar căreia îi aparține.
Dacă o parte a valorii contabile a activului corporativ poate fi
alocată în mod rezonabil unității generatoare de numerar, entitatea trebuie să compare valoarea contabilă a unității, inclusiv partea din
valoarea contabilă a activului corporativ alocată unității, cu
valoarea recuperabilă.
Dacă o parte a valorii contabile a activului corporativ nu poate
fi alocată în mod rezonabil și consecvent unității generatoare de numerar, entitatea trebuie să:
– compare valoarea contabilă a unității, excluzând activul
corporativ, cu suma sa recuperabilă și să recunoască orice
pierdere din depreciere;
– identifice cel mai mic grup de unități generatoare de numerar care include unitatea generatoare de numerar avută în vedere
și căruia îi poate fi alocată o parte din valoarea contabilă a activului corporativ în mod rezonabil și consecvent;
– compare valoarea contabilă a acelui grup de unități generatoare de numerar, inclusiv partea din valoarea
contabilă a activului corporativ alocat acelui grup de unități,
cu valoarea recuperabilă a grupului de unități și să
recunoască orice pierdere din depreciere.
Trebuie avut în vedere că la un moment dat este posibil ca
factorii care au stat la baza recunoașterii unei deprecieri să se reducă sau să dispară. De aceea, la fiecare dată de închidere,
entitățile trebuie să evalueze existența unor indicii privind
reducerea sau anularea unei pierderi din depreciere recunoscută în
perioadele anterioare pentru un activ sau o unitate generatoare de
103

numerar. În cazul în care se depistează un indiciu în acest sens
trebuie estimată valoarea recuperabilă a activului / unității
generatoare de numerar.
Pentru evaluarea existenței sau inexistenței unui indiciu că o
pierdere din depreciere recunoscută în perioadele anterioare nu mai există sau s-a redus, IAS 36 sugerează ca entitatea să utilizeze
anumite surse externe sau interne de informații, dintre care se
amintesc:
– valoarea de piață a activului a crescut semnificativ în cursul
perioadei;
– au avut loc modificări semnificative cu efect favorabil
asupra entității sau astfel de modificări se vor produce în viitorul apropiat, în mediul tehnologic, comercial, economic, juridic în care entitatea își desfășoară activitatea sau pe piața căreia îi este dedicat
activul;
– ratele dobânzilor pe piață sau alte rate ale rentabilității
investițiilor au scăzut în cursul perioadei, fiind probabil ca aceste
scăderi să afecteze rata de actualizare folosită în calculul valorii de utilizare a unui activ și să ducă la creșterea semnificativă a valorii
recuperabile a acestuia;
– au intervenit schimbări importante în cursul exercițiului
sau se estimează că acestea se vor produce în viitorul apropiat în
gradul sau modul de utilizare a unui activ, care au efect favorabil asupra entității;
– raportările interne dovedesc faptul că performanța
economică a unui activ este sau va fi superioară celei estimate inițial.
Majorarea valorii contabile nete a unui activ, ca urmare a
reluării unei pierderi din depreciere, nu poate depăși, conform
principiului prudenței, valoarea contabilă netă care ar fi fost
determinată în cazul în care activul nu s-ar fi depreciat.
Referitor la contabilizarea reluării unei pierderi din depreciere
pentru un activ sau unitate generatoare de numerar, IAS 36 precizează că aceasta implică recunoașterea unui venit în contul de
profit și pierdere, cu excepția situației în care activul este reevaluat conform IAS 16 sau IAS 38, caz în care reluarea pierderii din depreciere va fi tratată ca o creștere din reevaluare (refacere a
rezervei din reevaluare) conform celor două standarde amintite, așa
cum de altfel am mai precizat anterior.
După anularea sau diminuarea pierderii din depreciere,
cheltuiala cu amortizarea aferentă acelui activ va fi ajustată
ulterior, astfel încât valoarea contabilă revizuită, diminuată cu o
104

eventuală valoare reziduală, să fie alocată în mod sistematic pe
parcursul perioadei rămase din durata de viață utilă a activului.
În ceea ce privește reluarea pierderii din depreciere pentru
o unitate generatoare de numerar, facem precizarea că aceasta va
fi alocată activelor ce alcătuiesc respectiva unitate, cu excepția
fondului comercial, în mod proporțional cu valorile contabile
nete ale activelor componente. Ca urmare a acestui fapt,
creșterile valorilor contabile nete vor fi tratate ca reluări ale
pierderilor din depreciere pentru activele individuale și recunoscute ca venituri în contul de profit și pierdere.
Prin urmare, la alocarea unei pierderi din depreciere aferente
unei unități generatoare de numerar, valoarea contabilă netă a unui activ nu trebuie să depășească cea mai mică valoare dintre valoarea recuperabilă (dacă poate fi determinată) și valoarea
contabilă netă care ar fi fost determinată dacă nu ar fi fost
recunoscută o depreciere în perioadele anterioare. Valoarea reluării
pierderii din depreciere care ar fi fost astfel alocată activului va fi
repartizată în mod proporțional celorlalte active ale unității, cu excepția fondului comercial.
Pe baza celor prezentate anterior se poate concluziona că,
raportat la cele două referențiale analizate, modalitatea de abordare
a aspectelor ce țin de problematica deprecierii activelor prezintă și anumite trăsături comune, însă, din punct de vedere conceptual, tratamentele contabile propuse în cele două cazuri se diferențiază
cel puțin sub aspectul nuanțărilor pe care le promovează.
Considerăm justificat să afirmăm faptul că în România estimarea
deprecierii imobilizărilor este în mare măsură un subiect delicat. De
multe ori, din comoditate, neștiință sau chiar din rațiuni fiscale,
comisiile de inventariere evită să evidențieze activele depreciate,
chiar dacă există suficiente indicii că fenomenul s-a produs.
Nu trebuie pierdut din vedere că valoarea de utilizare, în
accepțiunea IAS, înseamnă estimări ale fluxurilor viitoare de numerar asociate activului, pe bază de prognoze care să ia în calcul
factori economici, sociali, financiari, juridici, precum și riscurile
asociate piețelor. Determinarea valorii de utilizare, mai presupune,
totodată, calcule actuariale laborioase pentru determinarea valorii prezente a fluxurilor viitoare de numerar, aceste calcule luând în
considerare una sau mai multe rate de actualizare care să reflecte
valoarea în timp a banilor și riscurile asociate activului. La toate acestea mai putem adăuga și conceptul de unitate generatoare de
numerar. Iată numai câteva dintre cele mai relevante elemente ce
diferențiază felul în care este soluționată problema deprecierii
imobilizărilor în cadrul celor două referențiale contabile.
105

Capitolul 3

PRELUCRĂRI ȘI OPȚIUNI C ONTABILE PRIVIND
STOCURILE

3.1. Elemente de referință privind definirea și
recunoașterea stocurilor

Stocurile și producția în curs de execuție reprezintă o
componentă importantă a activelor circulante, fiind indispensabile
pentru desfășurarea activității oricărei entități. Ele poartă denumirea
de active circulante materiale și cuprind totalitatea bunurilor și
serviciilor destinate atât vânzării în starea în care au fost
achiziționate sau după o prelucrare a lor, cât și consumului lor sub
formă de materii prime, materiale și alte consumabile ce urmează a fi
folosite în procesul de producție sau pentru prestarea de servicii, sau aflate în curs de producție.
Analizând problematica specifică stocurilor, în contextul
reglementărilor naționale, dar și al referențiarului contabil internațional se poate constata că, în general, atât sub aspectul terminologiei utilizate, cât și în ceea ce privește politicile contabile
vizate pentru soluționarea problemelor specifice, reglementările contabile naționale se apropie sensibil de modul de abordare
specific normei internaționale alocate acestui domeniu, IAS 2
“Stocuri”.
Un element important referitor la problematica stocurilor se
referă la definirea acestora, care pune în evidență trei criterii
distincte:
a. deținerea în vederea vânzării pe parcursul desfășurării normale a activității;
b. existența sub forma producției în curs, cu condiția
exprimării unei intenții de vânzare în procesul
desfășurării normale a activității; sau
c. existența sub formă de materii prime, materiale și alte elemente consumabile ce urmează a fi folosite în procesul
de producție sau pentru prestarea de servicii.
Din criteriile enumerate anterior, care stau la baza definirii
stocurilor, se desprinde ideea că natura elementelor nu este
suficientă pentru a le considera stocuri. Mai mult decât atât, în cadrul reglementărilor fiscale naționale sunt impuse anumite
condiții privind durata de utilizare sau o anumită limită valorică,
106

ceea ce face ca, din anumite puncte de vedere, unele abordări
privind o serie de elemente să difere de la un referențial la celălalt.
De exemplu, pornind de la definiția stocurilor, un utilaj poate fi
încadrat în această categorie, conform IAS 2, dacă este deținut
pentru a fi vândut pe parcursul desfășurării normale a activității (deci, dacă îmbracă forma de marfă), însă, în cazul în care este
utilizat (exploatat) în cadrul activității entităț ii el trebuie recunoscut
ca activ imobilizat corporal în conformitate cu IAS 16. Pe de altă
parte, dacă ne referim la reglementările naționale, același utilaj
trebuie recunoscut ca stoc (marfă) dacă este deținut în vederea vânzării, însă, în situația în care este exploatat în cadrul activității entității el poate fi recunoscut fie ca imobilizare corporală (dacă
îndeplinește cumulativ condițiile de durată și valoare), fie ca stoc
(dacă cele două condiții nu sunt îndeplinite cumulativ).
Totodată, nu trebuie pierdut din vedere nici faptul că aceste
delimitări ce duc la tratamente contabile diferite, practic, își au
originea în diferențele de natură conceptuală existente între
reglementările contabile și cele fiscale specifice numai legislației
naționale, întrucât IAS 2 nu conține precizări referitoare la o
anumită limită valorică superioară sau o durată de utilizare
maximă.
Rezultă că elementul definitoriu care stă la originea
nuanțărilor la care s-a făcut referire anterior îl reprezintă, de fapt, abordarea specifică legislației fiscale potrivit căreia „ mijlocul fix
amortizabil este orice imobilizare corporală, care îndeplinește
cumulativ următoarele condiții: este deținut și utilizat în producția,
livrarea de bunuri sau în prestarea de servicii, pentru a fi închiriat
terților sau în scopuri administrative; are o valoare fiscală mai mare
decât limita stabilită prin hotărâre a Guvernului, la data intrării în patrimoniul contribuabilului; are o durată normală de utilizare mai
mare de un an.”
39.
În condițiile în care reglementările contabile40, atunci când
aduc în discuție elemente de natura imobilizărilor corporale, nu fac
referire decât la două criterii de recunoaștere (a. deținerea cu scopul utilizării în producția de bunuri sau prestarea de servicii, pentru a fi
închiriate terților sau pentru a fi folosite în scopuri administrative;
b. utilizarea pe parcursul unei perioade mai mari de un an), putem
concluziona că, din punct de vedere contabil, există posibilitatea să
39 Legea nr. 227/20 15 privind Codul fiscal, cu modificările ulterioare, M. Of. Nr.
688/20 15.
40 OMFP nr. 1802/2014 pentru aprobarea regl ementărilor contabile privind
situațiile financiare anuale individuale ș i situațiile financiare anuale consolidate,
M. Of. nr. 963/30.12.2014 .
107

se înregistreze imobilizări corporale care îndeplinesc cele două
condiții, dar care au o valoare mai mică decât plafonul minim
recunoscut din punct de vedere fiscal. Desigur, această situație
aduce în discuție problematica amortizării contabile și a amortizării
fiscale, ceea ce duce din nou la delimitarea contabilitate-fiscalitate
la care făceam referire anterior.
Pe de altă parte, nu trebuie omis nici faptul că recunoașterea
unui element în categoria stocurilor impune și verificarea criteriilor
de recunoaștere solicitate de norme, care vizează, pe de o parte,
generarea unor beneficii economice viitoare către entitate, iar pe de altă parte, evaluarea credibilă a acestuia.

3.2. Particularități și impli cații ale evaluării stocurilor
asupra procesului de comunicare financiară și
conceptului de imagine fidelă

Exprimarea în unități monetare a tuturor datelor ce sunt
vehiculate în contabilitate reprezintă o condiție indispensabilă
pentru aceasta și impune evaluarea ca un procedeu a cărui
importanță devine covârșitoare pentru această știință. Avându-se în
vedere semnificația majoră pe care evaluarea o are în cadrul
contabilității, considerăm că se impune a fi scoase în evidență atât
acele aspecte care îi conferă acest statut, cât și elementele prin intermediul cărora își exercită influența asupra procesului de
comunicare a informațiilor contabile.
În principiu, costul stocurilor trebuie să cuprindă toate
costurile aferente achiziției și prelucrării (conversiei), precum și alte
costuri suportate pentru a le aduce în forma și locul în care se
găsesc.
Prin urmare atunci când se pune problema evaluării
stocurilor sunt aduse în discuție mai multe tipuri de costuri la care vom face referire în cele ce urmează.
Costul de achiziție al stocurilor cuprinde prețul de
cumpărare, taxe de import și alte taxe (cu excepția celor pe care
entitatea le poate recupera de la autoritățile fiscale), costuri legate
de transport, manipulare, precum și alte costuri care pot fi atribuite
direct achiziției respective. De asemenea, trebuie ținut seama și de
faptul că reducerile comerciale, rabaturile și alte elemente similare
sunt deduse pentru a determina costul de achiziție.
Exemplu: O societate achiziționează mărfuri pe baza facturii
referitor la care se cunosc următoarele date: preț de cumpărare
108

exclusiv TVA 2.000 lei, rabat 1%, scont de decontare 2%, TVA 19%.
Reducerile sunt acordate pe factura de livrare.

Explicație Sume
Preț de cumpărare 2.000
– Rabat (1% x 2.000) 20
= Net com ercial (cost de achiziție) 1.980
– Scont de decontare (2% x 1.980) 39,6
= Net financiar 1.940,4 0
+ TVA ( 19% x 1.940,4) 368,67
= Total factură 2.309,07

%
371
“Mărfuri”
4426
“TVA deductibilă” = 401
“Furnizori” 2.348,67
1.980,00

368,67

401
“Furnizori” = 767
“Venituri din sconturi
obținute” 39,6

Exemplu: O societate achiziționează mărfuri în baza facturii,
referitor la care se cunosc următoarele date: preț de cumpărare
exclusiv TVA 1.000 lei, rabat 1% primit pe factura de livrare, TVA
19%. Ulterior, printr-o factură de reducere se primește o remiză de
2%, TVA 24%, în condiț iile în care mărfurile erau deja vândute la
momentul primirii reducerii.

Explicație Sume
Preț de cumpărare 1.000 ,00
– Rabat (1% x 1.000) 10,00
= Net comercial (cost d e achiziție) 990,00
+ TVA ( 19% x 990) 188,10
= Total factură 1.178,10

%
371
“Mărfuri”
4426
“TVA deductibilă” = 401
“Furnizori” 1.178,10
990,00

188,10

109

Reducerea primită ulterior produce următoarele efecte:
diminuează netul comercial (se impune creditarea contului 609),
diminuează TVA înregistrată inițial (trebuie creditat contul 4426) și
diminuează valoarea totală a facturii (contul 401 trebuie creditat).

Factura de reducere cuprinde:

Explicație Sume
Remiza (990 x 2 %) 19,80
+ TVA de redus (19 ,8 x 19%) 3,76
= Total reducere 23,56

401
“Furnizori”
= %
609
“Reduceri comerciale
primite”
4426
“TVA deductibilă” 23,56
19,80

3,76

Costul de producție trebuie să cuprindă cheltuielile directe
aferente producției (materiale directe, energie consumată în scopuri
tehnologice, manoperă directă și alte cheltuieli directe de producție),
precum și cota cheltuielilor indirecte de producție alocată în mod
rațional ca fiind legată de fabricarea acestora. Asupra problematicii
referitoare la determinarea costului de producție se a reveni cu mai
multe detalii în cadrul unui paragraf ulterior.
Un moment important legat de evaluarea stocurilor îl
reprezintă determinarea valorii realizabile nete, întrucât, potrivit
principiului prudenței, activele de acest tip nu trebuie reflectate în
bilanț la o valoare mai mare decât cea care se poate obține prin
utilizarea sau vânzarea lor. La închiderea exercițiului se determină
valoarea realizabilă netă și se verifică dacă aceasta este inferioară
costului stocurilor pentru a se înregistra o depreciere.
Valoarea realizabilă netă (VRN), așa cum este definită atât de
IAS 2, cât și de reglementările naționale, reprezintă prețul de vânzare estimat care ar putea fi obținut pe parcursul desfășurării
normale a activității, mai puțin costurile estimate pentru finalizarea
sau vânzarea bunului.
Estimarea valorii realizabile nete se bazează pe cele mai
credibile dovezi în momentul în care are loc estimarea valorii
stocurilor care se așteaptă a fi realizată. Aceste estimări iau în
considerare fluctuațiile de preț și de cost care sunt direct legate de evenimente ce au intervenit după terminarea perioadei, în măsura
110

în care aceste evenimente confirmă condițiile existente la sfârșitul
perioadei. Prin urmare, se poate concluziona faptul că o creștere
ulterioară a prețului poate demonstra fie că scăderea înregistrată
anterior datei bilanțului a fost temporară și nu este necesară
constituirea unei ajustări pentru depreciere, fie că această ajustare ar trebui constituit la o valoare mai mică.
Prin urmare, modificările ulterioare ale prețurilor și costurilor
trebuie analizate ca și consecințe ale unor condiții existente la data
bilanțului sau dacă se datorează unor evenimente ce apar în
perioadele viitoare.
41
Referindu-ne la abordarea specifică IAS 2 trebuie menționat
faptul că pentru prezentarea stocurilor în situațiile financiare acestea sunt evaluate la cea mai mică valoare dintre cost și valoarea realizabilă netă. În situația în care valoarea realizabilă netă este
inferioară costului, pentru diferența între cele două trebuie afectat
contul de profit și pierdere.
Pe de altă parte, potrivit reglementărilor naționale „Activele de
natura stocurilor se evaluează la cost, mai puțin ajustările pentru
depreciere constatate. În cazul în care valoarea contab ilă a stocurilor
este mai mare decât valoarea de inventar, valoarea stocurilor se diminuează până la valoarea realizabilă netă, prin constituirea unei
ajustări pentru depreciere.”
42
Așadar, observăm că în privința reglementărilor naționale,
inițial, între cost și valoarea realizabilă netă se interpune valoarea de inventar și numai în situația în care aceasta este mai mică decât
valoarea contabilă stocul trebuie adus până la nivelul valorii
realizabile nete. În aceste condiții apare întrebarea dacă între
valoarea de inventar și cea realizabilă netă se poate pune semnul de egalitate. Având în vedere că reglementările naționale precizează,
referitor la valoarea de inventar, că „este stabilită în funcție de
utilitatea bunului, starea acestuia și prețul pieței ”, iar pe de altă
parte, definesc valoarea realizabilă netă ca fiind un preț de vânzare estimat din care s-au dedus, însă, anumite cheltuieli ocazionate de
finalizare sau cedare, în opinia noastră, putem concluziona faptul
că reglementările pot fi considerate interpretabile, cel puțin în ceea
ce privește modul de elaborare a textului.
Exemplu: O societate a achiziționat mărfuri din import
referitor la care se cunosc următoarele date: valoarea în vamă
41 M. Gîrbină, Ș. Bunea, Sinteze, studii de caz și teste grilă privind aplicarea IAS –
IFRS, vol. 1, Editura CECCAR, București, 2009, pg. 115.
42 OMFP nr. 1802/2014 pentru aprobarea reglementărilor contabile privind
situațiile financiare anuale individuale ș i situațiile financiare anuale consolidate,
M. Of. nr. 963/30.12.2014 .
111

30.000 lei, taxe vamale 2.000 lei, cheltuieli de transport pe parcurs
intern 4.000 lei, cheltuieli de manipulare 500 lei, prime de asigurare
1.000 lei, reducere comercială primită 400 lei, diferențe de curs
valutar rezultate din plata furnizorului extern 350 lei.
Întreprinderea estimează că mărfurile vor fi vândute la prețul de
52.000 lei. În scopul vânzării se fac următoarele cheltuieli: cheltuieli
de transport 14.000 lei, comisioane privind vânzările 3.000 lei,
costul garanției acordate după vânzare 6.000 lei. Să se precizeze la
ce valoare vor fi evaluate mărfurile la sfârșitul exercițiului.

Explicație Sume
Valoarea în vamă 30.000
+ Taxe vamale 2.000
+ Cheltuieli de transport pe parcurs intern 4.000
+ Cheltuieli de manipulare 500
+ Prime de asigurare 1.000
– Reducere comercială primită 400
= Cost de achiz iție 37.100

Explicație Sume
Prețul de vânzare estimat 52.000
– Cheltuieli de transport 14.000
– Comisioane privind vânzările 3.000
– Costul garanției acordate după
vânzare 6.000
= Valoare realizabilă netă 29.000
Deci, la încheierea exercițiului financiar mărfurile vor fi
evaluate la minimum dintre cost (37.100) și valoarea realizabilă netă (29.000), adică la 29.000 lei.
Conform IAS 2 costul stocurilor este adus la nivelul valorii
realizabile nete prin recunoașterea unei cheltuieli în perioada în care a avut loc, iar dacă în anii următori valoarea realizabilă netă
crește, pierderea este reluată astfel încât stocurile să fie aduse la valoarea realizabilă netă nouă, care nu trebuie să depășească costul
stocurilor.
Exemplu: La începutul anului N o societate comercială a
achiziționat mărfuri la costul de 30 lei. Prețul de vânzare practicat
pe piață este de 36 lei, iar cheltuielile legate de vânzare sunt
estimate la 12 lei. În anul N+1 mărfurile se află încă în stoc, iar
valoarea realizabilă netă este: a) 27 lei; b) 42 lei.

112

La sfârșitul anului N:
Cost = 30 lei;
Valoare realizabilă netă = 36 – 12 = 24 lei;
min (cost; valoare realizabilă netă) = min (30; 24) = 24 lei.
Se recunoaște o pierdere din depreciere:

6814
„Cheltuieli de exploatare privind
ajustările pentru deprecierea
activelor curente ” = 397
„Ajustări pentru
deprecierea
mărfurilor” 6 lei

La sfârșitul anului N+1: a) Cost = 30 lei;
Valoare realizabilă netă = 27 lei; min (cost; valoare realizabilă netă) = min (30; 27) = 27 lei.
Se reia ajustarea pentru depreciere până la nivelul noii valori
realizabile nete:

397
„Ajustări pentru
deprecierea mărfurilor” = 7814
„Venituri din ajustări pentru
deprecierea activelor curente ” 6 lei

b) Cost = 30 lei;
Valoare realizabilă netă = 42 lei; min (cost; valoare realizabilă netă) = min (30; 42) = 30 lei. Se reia ajustarea pentru depreciere până la nivelul noii valori
realizabile nete astfel încât să nu se depășească nivelul costului:

397
„Ajustări pentru
deprecierea mărfurilor” = 7814
„Venituri din ajustări pentru
deprecierea activelor curente ” 2 lei
Totodată, la estimarea valorii realizabile nete trebuie să se
țină seama și de scopul pentru care sunt deținute stocurile. Astfel, în cazul stocurilor care urmează să fie livrate pe baza unor contracte ferme valoarea realizabilă netă este reprezentată de prețul
stabilit prin contract. În situația în care cantitatea contractată este
mai mică decât cantitatea deținută, valoarea realizabilă netă a surplusului se determină pornind de la prețurile generale de
vânzare practicate pe piață.
Exemplu: O societate comercială a achiziționat din import
1.000 de televizoare, cu scopul de a le revinde ulterior unor clienți
113

interni, costul unitar de achiziție fiind de 280 lei. Prețul general de
vânzare practicat pe piața internă este de 500 lei. În cursul anului
societatea a încheiat un contract ferm pentru vânzarea a 900
televizoare, prețul stabilit contractual fiind de 400 lei. Comisioanele
plătite pentru vânzare se ridică la 28 lei /bucată. Care este valoarea la care figurează în bilanț stocurile respective?
Valoarea realizabilă netă pentru cele 900 televizoare
contractate = 900 x 400 – 900 x 28 = 334.800 lei.
Valoarea realizabilă netă pentru celelalte 100 televizoare =
100 x 500 – 100 x 28 = 47.200 lei.
Valoarea realizabilă netă a stocului de televizoare la sfârșitul
exercițiului = 334.800 + 47.200 = 382.000 lei.
Valoarea de bilanț este data de minimul dintre cost și
valoarea realizabilă netă adică min. (280.000; 382.000), de unde
rezultă că în bilanț stocurile vor figura la valoarea de 280.000,
întrucât nu s-a produs nicio depreciere.
În ipoteza în care comisionul ar fi în valoare de 200
lei/televizor calculele generează următoarea situație:
Valoarea realizabilă netă pentru cele 900 televizoare =
180.000 lei. Valoare a realizabilă netă a celorlalte 100 televizoare =
30.000 lei. Valoarea realizabilă netă a stocului total de televizoare =
270.000 + 40.000 = 210.000 lei.
Valoarea din bilanț = minim (cost ; valoare realizabilă netă) =
min. (280.000; 210.000) = 210.000. Prin urmare, costul stocurilor trebuie diminuat până la nivelul valorii realizabile nete prin
evidențierea unei ajustări pentru depreciere în sumă de 70.000 lei.
În cele mai multe situații stocurile sunt diminuate până la
valoarea realizabilă netă element cu element. În acest caz se aplică
metoda analitică
43 specifică stocurilor diferite.
Uneori, în cazul unor elemente de natura stocurilor care
aparțin aceleiași game (linii) de produse, au scopuri sau utilizări
finale similare, sunt produse și comercializate în aceeași zonă
geografică și care, practic, nu pot să fie evaluate distinct față de alte
elemente din acea gamă (linie) de produse, este mai adecvat să se
grupeze elementele similare sau conexe aplicându-se metoda
categoriilor principale44.

Exemplu: Să se determine mărimea deprecierii stocurilor
având în vedere următoarea situație:
43 M. Ristea și colectiv, Contabilitatea soci etăților comerciale, vol. 1, Editura
Universitară, București, 2009, p. 359.
44 Idem.
114

Explicații Cantitate Valori unitare
Cost VRN
Caiete 1.200 6 7
Pastă de dinți 600 8 7
Poșete damă 600 100 150
Agrafe 1.800 2 1
Pantofi damă 1.200 160 200

Întrucât mărfurile nu aparțin aceleiași game de produse și nu
au scopuri sau utilizări similare, comparația dintre cost și valoarea
realizabilă netă se va face element cu element.

Explicații Cant. Cost
(a) VRN
(b) Val. bilanț
min (a;b) Depreciere
Caiet e 1.200 7.200 8.400 7.200 –
Pastă de dinți 600 4.800 4.200 4.200 600
Poșete damă 600 60.000 90.000 60.000 –
Agrafe 1.800 3.600 1.800 1.800 1.800
Pantofi damă 1.200 192.000 240.000 192.000 –
Total 267.600 344.400 265.200 2.400

Exemplu: Să se determine mărimea deprecierii la un magazin
de confecții pornind de la următoarea situație:

Explicații Cant. Valori unitare
Cost VRN
Cămăși bumbac
– măsura 40 1.200 60 68
– măsura 42 600 80 72
– măsura 44 600 100 104
Cămăși înlocuitori
– măsura 46 1.800 50 45
– măsura 48 1.200 40 42
În acest caz, mărfurile aparțin aceleiași game de produse și
au scopuri și utilizări similare, motiv pentru care este adecvat ca ele
să fie grupate pe elemente similare sau conexe, comparația cost –
valoare realizabilă netă realizându-se la nivel de categorie astfel:
115

Explicație Cant. Valori totale Min.
(a ; b) Depreciere
Cost (a) VRN (b)
Cămăși bumbac
Măsura 40 1.200 72.000 81.600 – –
Măsura 42 600 48.000 43.200 – –
Măsura 44 600 60.000 62.400 – –
Total categorie I 180.000 187.200 180.000 –
Cămăși înlocuitori
Măsura 46 1.800 90.000 81.000 – –
Măsura 48 1.200 48.000 50.400 – –
Total categorie II 138.000 131.400 131.400 –
Total general 318.000 318.600 311.400 6.600
Analizele efectuate î n vederea estimării valorii realizabile nete
trebuie realizate într -un cadru mai larg, astfel încât să fie luate în
considerare mai multe elemente. Astfel, în cazul materialelor și a consumabilelor folosite în procesele de producție, valoarea acestora
nu trebuie diminuată sub nivelul costului dacă se estimează că
produsele finite în care urmează să se încorporeze vor fi vândute la un preț mai mare sau egal cu costul lor. Pe de altă parte, dacă în
urma estimărilor efectuate se stabilește că acel cost al produselor
finite va depăși valoarea realizabilă netă, atunci și costul
materialelor aferente se diminuează până la valoarea realizabilă
netă, în astfel de situații costul de înlocuire al materialelor putând fi cea mai adecvată măsură a valorii realizabile nete.
Exemplu: O societate comercială achiziționează la începutul
anului N un stoc de materii prime la cost unitar de 20 lei. La sfârșitul anului N societatea estimează pentru acest stoc o valoare realizabilă netă 16 lei. În anul N+1 materia primă va fi utilizată
pentru obținerea unor produse al căror cost de producție unitar va fi de 50 lei. Prețul general de vânzare practicat pe piață pentru aceste produse este de 60 lei. Care este valoarea bilanțieră a
stocului la sfârșitul anului N?
În mod normal costul stocului de 20 lei ar trebui adus la
nivelul valorii realizabile nete de 16 lei prin recunoașterea unei
cheltuieli de 4 lei. Materia primă respectivă va fi, însă, încorporată în produse finite al căror preț de vânzare de 60 lei este mai mare
decât costul lor de 50 lei. Prin urmare, stocul va rămâne în
116

continuare înregistrat la costul de 20 lei, iar la sfârșitul anului N nu
se va efectua nicio înregistrare contabilă.
Exemplu: O societate achiziționează la începutul anului N un
stoc de materii prime la cost unitar de 20 lei. Prețul general de
vânzare practicat pe piață pentru aceste materii prime este de 18
lei, iar costul de înlocuire este de 16 lei. Totodată, se presupune că
în anul N+1 materia primă va fi utilizată pentru obținerea unor
produse al căror cost de producție unitar va fi de 50 lei, prețul
general de vânzare practicat pe piață fiind de 40 lei. La ce valoare va figura în bilanț stocul respectiv la sfârșitul anului N?
În acest caz materia primă va fi încorporată în produse finite
al căror cost de 50 lei depășește valoarea realizabilă netă, respectiv prețul de vânzare practicat pe piață de 40 lei. prin urmare, costul
stocurilor de 20 lei trebuie adus la nivelul valorii realizabile nete, în
cazul de față reprezentată de costul de înlocuire de 16 lei.
O altă problemă care, în opinia noastră, trebuie supusă
analizei, datorită numeroaselor influențe pe care le are asupra
calității informațiilor furnizate utilizatorilor prin intermediul
situațiilor financiare anuale, se referă la modul în care se efectuează
evaluarea stocurilor cu ocazia ieșirii din evidență.
Principial, la data ieșirii sau la darea în consum stocurile se
evaluează la valoarea contabilă care le-a fost atribuită la momentul recunoașterii inițiale. Însă, în cazul acestei categorii de active nu
este întotdeauna posibilă identificarea valorii de intrare și, deci,
aplicarea metodei identificării specifice, fapt pentru care, în multe
cazuri, este necesar să se utilizeze o formulă de determinare a
costului care să prezinte în mod corect fluxurile stocurilor.
Reglementările naționale recomandă ca la ieșirea din
gestiune a stocurilor și altor active fungibile să fie utilizate metodele FIFO, CMP sau LIFO. Spre deosebire de normele
naționale, IAS 2 nu permite utilizarea metodei ultimul intrat-
primul ieșit (LIFO), deoarece se consideră că aceasta nu
prezintă cu fidelitate fluxurile stocurilor.
IASB a remarcat că utilizarea metodei LIFO este adesea
determinată de motivații fiscale și a ajuns la concluzia că astfel de considerente nu pot reprezenta o bază conceptuală pentru
selectarea unui tratament contabil, neacceptând folosirea unui
tratament inferior doar din considerente fiscale.
În mod frecvent analiștii și managerii apelează la studiul și
interpretarea anumitor indicatori pentru a evalua performanțele
societății. Întrucât evaluarea stocurilor poate influența
117

performanțele și fluxurile de numerar ale societății trebuie acordată
suficientă importanță aspectelor legate de această problematică.

Impactul evaluării stocurilor asupra analizei financiare45
Explicație Efect asupra societății
Stoc inițial supraevaluat Profit subevaluat
Stoc final subevaluat Profitul subevaluat
Efectul metodei de contabilizare a
stocurilor asupra fluxurilor de numerar Impozitele vor fi afectate de alegerea
metodei de contab ilizare
Recunoaștere prematură a veniturilor
aferente unei vânzări Subevaluarea stocurilor;
Supraevaluarea creanțelor;
Supraevaluarea profitului .

Deși metoda LIFO nu mai este permisă în situațiile financiare
conforme cu IFRS, totuși, reglementările naționale continuă să
permită utilizarea acesteia. Ca urmare, atunci când se compară
entități din același sector de activitate, stocurile trebuie ajustate în
conformitate cu metoda FIFO în scopul asigurării comparabilității, iar entitățile care nu aplică IFRS vor efectua aceleași ajustări la
situațiile lor financiare, înainte de a fi comparate cu entitățile care aplică IFRS.
Potrivit anumitor opinii exprimate în literatura de
specialitate
46, soldurile stocurilor determinate cu ajutorul metodei
FIFO reprezintă o reflecție mai bună a valorii economice, deoarece
stocurile ale căror costuri au fost astfel determinate sunt evaluate la cele mai recente prețuri de cumpărare. Prin urmare, aplicarea celor două metode poate genera efecte diferite asupra anumitor indicatori
care se regăsesc în situațiile financiare, așa cum se poate observa și din tabelul prezentat în continuare.
Impactul LIFO/FIFO asupra situațiilor financiare
47
Element din
situațiile financiare LIFO FIFO
Costul Bunurilor
Vândute (CBV) Mai ridicat deoarece sunt utilizate
prețurile mai recente Mai scăzut
Profit Mai scăzut deoarece CBV mai
ridicat Mai ridicat
Flux de numerar Mai ridicat deoarece impozitele sunt
mai mici Mai scăzut
Capital circulant Mai scăzut deoarece activele
circulante au o valoare mai sc ăzută Mai ridicat
45 Hennie Van Greuning, Standarde Internaționale de Raportare Financiară. Ghid
practic, Editura Irecson, București, 2009.
46 Idem.
47 Idem.
118

Alegerea metodei contabile are, prin urmare, un impact
asupra anumitor variabile din situațiile financiare și, în consecință,
asupra indicatorilor folosiți în analiza situațiilor financiare. Unii
analiști consideră LIFO mai utilă atunci când analizează
profitabilitatea și costul, deoarece se presupune că determină valori
mai realiste, însă acest lucru nu este adevărat, având în vedere că,
pe ansamblu, FIFO este în mod semnificativ mai utilă în analiza
indicatorilor pe bază de active sau de capital propriu (profitabilitate
și rentabilitate).
În cazul evaluării cu ocazia ieșirii din întreprindere trebuie
abordate problemele ce privesc influențele acestora exercitate asupra calității informațiilor contabile ce privesc activele circulante
materiale, deoarece cheltuielile pe care acestea le ocazionează se conectează cu veniturile obținute, scop în care trebuie determinate
cât mai exact costurile asociate ieșirilor.
Analiza comparativă a metodelor FIFO și LIFO reliefează
câteva aspecte, dintre care cele mai relevante se pot observa în
tabelele de mai jos.

Data Explicații Intrări FIFO
Ieșiri Stoc final
01.07 Stoc inițial 10 kg x 50 lei=500 lei – 10 kg x 50 lei = 500 lei
04.07 Achiziție
(20 kg) 20 kg x 53 lei = 1060
lei – 10 kg x 50 lei=5 00 lei
20 kg x 53 lei = 1060 lei
17.07 Vânzare
(15 kg) – 10 kg x 50 lei =500 lei
5 kg x 53 lei = 265 lei 15 kg x 53 lei = 795 lei
21.07 Achiziție
(15 kg) 15 kg x 55 lei = 825
lei – 15 kg x 53 lei = 795 lei
15 kg x 55 lei = 825 lei
23.07 Vânzare
(21 kg) – 15 kg x 53 lei = 795 lei
6 kg x 55 lei = 330 lei 9 kg x 55 lei = 495 lei
26.07 Achiziție
(11 kg) 11 kg x 57 lei = 627
lei – 9 kg x 55 lei = 495 lei
11 kg x 57 lei = 627 lei
29.07 Vânzare
(10 kg) – 9 kg x 55 lei = 495 lei
1 kg x 57 lei = 57 lei 10 kg x 57 lei = 570 lei
31.07 Stoc final – – 10 kg x 57 lei = 570 lei

Data Explicații Intrări LIFO
Ieșiri Stoc final
01.07 Stoc inițial 10 kg x 50 lei=500 lei – 10 kg x 50 lei = 500 lei
04.07 Achiziție
(20 kg) 20 kg x 53 lei = 1060
lei – 10 kg x 50 le i=500 lei
20 kg x 53 lei = 1060
lei
17.07 Vânzare
(15 kg) – 15 kg x 53 lei = 795 lei 10 kg x 50 lei=500 lei
5 kg x 53 lei = 265 lei
21.07 Achiziție
(15 kg) 15 kg x 55 lei = 825
lei – 10 kg x 50 lei=500 lei
5 kg x 53 lei = 265 lei
15 kg x 55 lei = 825 le i
23.07 Vânzare
(21 kg) – 15 kg x 55 lei = 825 lei
5 kg x 53 lei = 265 lei
1 kg x 50 lei = 50 lei 9 kg x 50 lei = 450 lei
119

26.07 Achiziție
(11 kg) 11 kg x 57 lei = 627
lei – 9 kg x 50 lei = 450 lei
11 kg x 57 lei = 627 lei
29.07 Vânzare
(10 kg) – 10 kg x 57 lei = 570 lei 9 kg x 50 lei = 450 lei
1 kg x 57 lei = 57 lei
31.07 Stoc final – – 9 kg x 50 lei = 450 lei
1 kg x 57 lei = 57 lei

Data Explicații Intrări CMP
Ieșiri Stoc final
01.07 Stoc inițial 10 kg x 50 lei=500
lei – 10 kg x 50 lei=500 le i
04.07 Achiziție
(20 kg) 20 kg x 53 lei =
1060 lei – 30 kg x 52 lei = 1560 lei
17.07 Vânzare
(15 kg) – 15 kg x 52 lei = 780
lei 15 kg x 52 lei = 780 lei
21.07 Achiziție
(15 kg) 15 kg x 55 lei = 825
lei – 30 kg x 53,5 lei = 1605
lei
23.07 Vânzare
(21 kg) – 21 kg x 53,5 lei =
1123,55 lei 9 kg x 53,5 lei = 481,5
lei
26.07 Achiziție
(11 kg) 11 kg x 57 lei = 627
lei – 20 kg x 55,425 lei =
1108,5 lei
29.07 Vânzare
(10 kg) – 10 kg x 55,425 lei =
554,25 lei 10 kg x 55,425 lei =
554,25 lei
31.07 Stoc fi nal – – 10 kg x 55,425 lei =
554,25 lei

Realizând o analiză succintă a valorilor ce reprezintă stocul
final putem emite câteva concluzii:
• în cazul metodei FIFO valoarea stocului final exprimă cea
mai recentă putere de cumpărare, deoarece cele 10 kg sunt evaluate
la ultimul preț de achiziție, respectiv 57 lei/kg, în timp ce metoda
LIFO evidențiază stocul final la cea mai “îndepărtată” putere de cumpărare, întrucât, dintre cele 10 kg, 9 sunt evaluate la prețul de
50 lei/kg și numai o bucată este evaluată la ultimul preț de achiziție
de 57 lei/kg;
• în condițiile unei instabilități monetare aceste valori ale
stocului final vor exercita o anumită influență asupra ieșirilor viitoare, pe care întreprinderea le va înregistra, deoarece în situația
utilizării metodei FIFO stocul final va influența valoarea activelor
ieșite ulterior cu puterea de cumpărare cea mai îndepărtată, în timp
ce aplicarea metodei LIFO va implica în procesul de evaluarea
puterea de cumpărare cea mai recentă, această situație fiind
valabilă, desigur, în cazul în care se vor înregistra noi intrări în
gestiunea firmei;
• presupunând că până la epuizarea stocului final existent,
de 10 kg, întreprinderea nu mai înregistrează noi achiziții, ar rezulta că, atât în cazul metodei FIFO, iar într-o primă fază și al metodei
120

LIFO, ieșirile ulterioare ar fi evaluate în funcție de prețul cel mai
recent (57 lei/bucată).

Explicație FIFO LIFO CMP
1. Venit din vânzare* 3.220 3.220 3.220
2. Sold inițial 500 500 500
3. Achiziții 2.512 2.512 2.512
4. Cost marfă vâ ndută 2.442 2.505 2.457
5. Profit brut (1 -4) 778 715 763
* S-a considerat că prețul de vânzare este de 70 lei/kg.
• metoda FIFO presupune un nivel mai ridicat al soldului
final, deoarece valoarea acestuia este exprimată în funcție de ultimul cost de achiziție, în timp ce ieșirile au o valoare mai mică
față de cea stabilită prin aplicarea metodei LIFO;
• alegerea tratamentului contabil privind evaluarea la ieșire a
stocurilor capătă o conotație fiscală, întrucât metoda FIFO, prin atașarea la costurile de ieșire a acelor valori mai “vechi”, exprimate într-o putere de cumpărare mai mică, determină o supraevaluare a
profiturilor, în timp ce, în cazul metodei LIFO, costurile evidențiate
la ieșire sunt cele mai recente, deci, cele mai mari, cu influență
directă asupra mărimii profitului;
• chiar dacă metoda LIFO, la prima vedere, asigură o mai
bună corespondență între venituri și costuri, fiind recomandată în condiții de inflație, după opinia noastră, nu se poate spune că
reprezintă soluția optimă pentru evaluarea stocurilor la ieșire în
situația creșterii generalizate a prețurilor, deoarece pe termen
mediu și lung prezintă inconveniente, care în final conduc la apariția și chiar accentuarea dezavantajelor metodei FIFO;
• metoda FIFO, deși permite urmărirea mișcării fizice a
stocurilor și evidențiază un stoc final a cărui valoare este actuală, profiturile rezultate în condițiile aplicării sale sunt supraevaluate,
iar comparațiile privind diferite activități, comenzi sau sarcini sunt
greu de realizat;
• în cazul metodei LIFO putem aprecia utilizarea costurilor
actuale, dar sesizăm posibilitatea subevaluării stocurilor în bilanț și dificultatea urmăririi distribuției normale a elementelor fizice din
stoc.
Considerăm că în cazul tuturor celor trei metode analizate o
importanță deosebită o are viteza de rotație a stocurilor. În opinia
noastră, specificul activității din fiecare entitate și viteza de rotație a
stocurilor sunt cele două elemente cheie, care influențează, în final,
rezultatele evaluării la ieșirea din gestiune, factorul timp exercitând
121

o influență directă asupra mărimii rezultatului prin intervalul scurs
între momentul afectării cheltuielilor, pe de o parte, și momentul
consumului și al realizării veniturilor, pe de altă parte. De aceea
evaluarea stocurilor, potrivit metodelor specifice prezentate, este
puternic influențată, pe lângă evoluția prețurilor și particularitățile
metodelor, și de condițiile concrete existente în realitate la nivelul
fiecărei entități.
Din cele prezentate anterior rezultă că aplicarea principiilor
contabile, pe de o parte, și a metodelor de evaluare, pe de altă parte,
ca elemente structurale ale sistemului normativ al contabilității, determină situații care pot intra în contradicție cu dezideratul de
reflectare a unei imagini fidele și a unor informații corecte.
Deși se consideră că respectarea principiilor contabile ar fi o
condiție indispensabilă pentru asigurarea imaginii fidele, tot mai mulți autori contestă această idee, susținând că o asemenea
situație duce la o îndepărtare semnificativă a informațiilor furnizate
de către contabilitate de realitatea existentă în întreprindere. Influența exercitată de principiile normative, și nu numai, asupra informațiilor produse de contabilitate, pune în discuție, pe de o
parte, însăși ideea de imagine fidelă, iar pe de altă parte,
obiectivitatea acestor informații în raport cu beneficiarii lor. În opinia noastră influența exercitată, prin intermediul regulilor de
evaluare, asupra conceptului de imagine fidelă de către principiile contabile normative, dar și de celelalte principii care acționează în
mod implicit, se manifestă în două direcții: 1. indirect prin
intermediul stărilor conflictuale existente între principiile contabile;
2. prin acțiunea directă a acestor elemente conceptuale. Dacă la
nivel global principiile contabile se constituie, cel puțin teoretic, sub
forma unui sistem coerent de enunțuri generale, analizate
individual unele dintre acestea se pot situa pe o poziție conflictuală
în raport cu alte principii care compun ansamblul.
De exemplu, normalizatorii români solicită, inclusiv în ceea ce
privește evaluarea stocurilor, ca pentru reflectarea fidelă a realității, evaluarea posturilor din situațiile financiare să se realizeze în
conformitate cu principiul continuității activității, care presupune
că întreprinderea își continuă în mod normal funcționarea într-un viitor previzibil, fără a intra în stare de lichidare sau reducere
semnificativă a activității. În activitatea practică administratorii
unei firme, ca urmare a analizelor efectuate, pot concluziona fie că starea de continuitate este evidentă, fie că unitatea va intra în stare
de discontinuitate din diverse motive.
Dacă în primul caz lucrările contabilității și situațiile
financiare vor fi întocmite ca și în perioadele de gestiune anterioare,
122

pentru reflectarea imaginii fidele fiind obligatorie respectarea
principiului continuității activității, în cea de a doua situație, pentru
atingerea aceluiași obiectiv, se impune încălcarea acestui principiu,
deoarece se consideră că respectarea lui ar duce la o falsă
prezentare a realității. În aceste condiții se poate constata faptul că
principiul analizat intră în contradicție cu alte principii, deoarece:
• evaluarea elementelor patrimoniale nu se mai realizează potrivit metodelor tradiționale, ci în valori lichidative,
încălcându-se astfel principiul permanenței metodelor;
• nu se mai impun înregistrări privind amortizarea și constituirea de ajustări pentru depreciere, întrucât
activitatea unității urmează să se încheie, încălcându-se
principiul prudenței;
• nu se mai justifică înregistrări de cheltuieli și venituri în
avans, fiind afectat principiul independenței exercițiilor;
• nu se mai realizează distincția dintre imobilizări și active circulante și nici între datorii pe termen scurt și cele pe
termen lung.
Din cele reliefate ar rezulta că atât respectarea principiului
continuității, cât și încălcarea lui contribuie la asigurarea imaginii fidele a poziției financiare, a performanțelor și a fluxurilor de
trezorerie, situațiile financiare exprimând starea de fapt din acel
moment. Dacă atât respectarea principiului, cât și încălcarea lui
asigură o imagine fidelă, în funcție de anumite condiții concrete
impuse de realitatea economică, nu se mai poate afirma că numai
respectarea lui asigură reflectarea realității. Concluzia firească este că între respectarea principiului supus analizei și imaginea fidelă
nu există o relație de determinare.
48
Implicații majore asupra asigurării unei imagini fidele are și
contradicția existentă între principiul prudenței și cel al costurilor
istorice, acest conflict manifestându-se în special cu ocazia evaluării
la inventariere, când primul impune ca regulă de evaluare cea mai
mică valoare dintre cost și valoarea realizabilă netă, în timp ce al
doilea prevede conservarea valorii de achiziție sau de producție a
stocurilor, după caz.
De fapt, principiul prudenței este unul dintre cele mai
controversate, în literatura de specialitate fiind acceptată ideea că
denaturează imaginea reală a poziției financiare și calculul
rezultatului, deoarece interzice luarea în considerare a creșterilor de
48 C. Toma, Relația dintre principiile contabile și imaginea fidelă, Contabilitatea,
expertiza și auditul afacerilor, nr. 7, București, 2003.
123

valoare, chiar dacă acestea sunt certe, în timp ce deprecierile, chiar
eventuale, trebuie avute în vedere;
Din analiza modului de acțiune a principiului prudenței, așa
cum reiese din actele normative și având în vedere cerința de
fidelitate căreia trebuie să-i răspundă informațiile contabile, se pot desprinde două concluzii, ce se prezintă în continuare.
a. Deprecierile care au caracter definitiv apărute la activele circulante nu sunt avute în vedere la închiderea
exercițiului în prezentarea modului de acțiune a
principiului analizat. Normalizatorii au vizat numai imobilizările a căror depreciere ireversibilă îmbracă forma
amortismentelor, omițând faptul că astfel de deprecieri
pot apărea și la elemente de active circulante a căror
soluționare nu este asigurată;
b. Tratamentul inegal al plusurilor și minusurilor de valoare, atât la active, cât și la datorii, duce la o
îndepărtare a informațiilor prezentate prin situațiile
financiare de situația reală din entitate. În aceste condiții informațiile publicate nu mai reflectă imaginea fidelă a
poziției financiare, a rezultatelor și fluxurilor de
trezorerie.
Cu toate acestea abandonul prudenței în favoarea obținerii
unei imagini fidele nu este o idee agreată în cadrul sistemelor
contabile continentale în care contabilitatea îndeplinește un
important rol juridic și este puternic influențată de fiscalitate. În
condițiile în care există o contradicție evidentă între conceptul de
prudență și cel de imagine fidelă, deoarece atunci când se preferă
prudența este încălcată fidelitatea și invers, s-ar putea adopta o atitudine specific anglo-saxonă, în care rolul primordial este acordat
imaginii fidele, influențată puternic de principiul primordialității
realității asupra aparenței juridice.

3.3. Analiză comparativă privind filozofia costului de
producție (conversie) în context național și
internațional

Stabilirea elementelor care permit determinarea costului de
producție este o problemă complexă a cărei soluționare își are
originea atât în contabilitatea financiară, cât și în cea de gestiune.
Costul de producție este specific în primul rând unei categorii
distincte de stocuri, și avem în vedere aici elementele cunoscute sub denumirea generică de produse, și într -un plan secundar celelalte
124

categorii de active obținute în regie proprie. Pe de altă parte, nu
trebuie să pierdem din vedere nici faptul că reglementările contabile
aplicabile fac referire și la „costul stocurilor unui prestator de servicii
care cuprinde manopera și alte cheltuieli legate de personalul direct
angajat în furnizarea serviciilor, inclusiv personalul însărcinat cu supravegherea, precum și regiile corespunzătoare.”
49
Calculul acestui indicator este evident apanajul contabilității,
însă modalitatea concretă prin care se realizează acest lucru ține de
un cumul de factori între care amintim dimensiunea entității
(activității), felul în care este organizată activitatea entității,
modalitatea de organizare a contabilității etc.
Potrivit reglementărilor în vigoare50 „contabilitatea de gestiune
se organizează de administratorul persoanei juridice, fie utilizând
conturi specifice, fie prin dezvoltarea conturilor din contabilitatea
financiară, fie cu ajutorul evidenței tehnico -operative proprii ”.
Prin urmare, în contextul celor precizate mai sus, putem
concluziona nu doar asupra lipsei obligativității de a se utiliza conturile de gestiune, dar și în ceea ce privește modalitățile practice
care pot fi avute în vedere pentru obținerea și utilizarea
informațiilor necesare calculării costului de producție, care, în
opinia noastră, pot releva trei opțiuni:
– separarea circuitului informațional al contabilității de
gestiune de contabilitatea financiară, prin utilizarea
conturilor clasei 9 „Conturi de gestiune”;
– adaptarea conturilor specifice contabilității financiare (în
special cele de cheltuieli) astfel încât să răspundă rigorilor
impuse de determinarea cu exactitate a costului de
producție;
– abordarea extracontabilă (paracontabilă)
51 care se
caracterizează prin aceea că „urmărirea e lementelor și a
sumelor se realizează cu ajutorul tabelelor și fără a mai
tranzita conturile” pentru efectuarea calculelor și
asigurarea legăturii cu contabilitatea financiară, variantă
practicată în special de entitățile mici și mijlocii.
Pentru determinarea costului de producție trebuie avute în
vedere reglementările aplicabile în domeniu, care trebuie transpuse
49 OMFP nr. 1802/2014 pentru aprobarea reglementărilor contabile privind
situațiile financiare anuale individuale ș i situațiile financiare anuale conso lidate,
M. Of. nr. 963/30.12.2014 .
50 OMFP nr. 1826/2003 pentru aprobarea Precizărilor privind unele măsuri
referitoare la organizarea și conducerea contabilității de gestiune, Monitorul
Oficial nr. 23/ 2004.
51 Ghid practic de aplicare a reglementărilor contabile conforme cu directivele
europene, Editura CECCAR, București, 2010, pg. 507.
125

în contextul particular al fiecărei entități în parte, prin parcurgerea
unei succesiuni de etape, care, în general, vizează: înregistrarea
cheltuielilor în contabilitatea financiară în cursul perioadei și
preluarea lor în contabilitatea de gestiune; înregistrarea producției
la cost standard, în cursul perioadei; decontarea cheltuielilor aferente secțiilor auxiliare; repartizarea cheltuielilor indirecte
asupra purtătorilor de costuri; determinarea și înregistrarea
producției în curs de execuție; calculul costului efectiv de producție
și evidențierea diferențelor față de costul antecalculat; înregistrarea
în costul perioadei a cheltuielilor neîncorporabile în costul de producție.
Conform reglementărilor contabile naționale
52 „costul de
producție al unui bun cuprinde prețul de achiziție a materiilor prime și
materialelor consumabile și cheltuielile de producție direct atribuibile
bunului. Costul de producție sau de prelucrare al stocurilor, precum și
costul de producție al imobilizărilor cuprind cheltuielile directe aferente producției, și anume: materiale directe, energie consumată în
scopuri tehnologice, manoperă directă și alte cheltuieli directe de
producție, costul proiectării produselor, precum și cota de cheltuieli indirecte de producție alocată în mod rațional ca fiind legată de
fabricația acestora.”
Urmărind textul reglementării constatăm că se face apel la
clasificarea cheltuielilor de producție în funcție de posibilitatea de
identificare a acestora la nivelul purtătorului de costuri, în directe și
indirecte. Potrivit teoriei, cheltuielile directe sunt acelea care pot fi
identificate la nivelul obiectului de calcul, ca fiind direct generate de
acesta, în timp ce cheltuielile indirecte se consideră că sunt aferente
mai multor obiecte de calculație și, prin urmare, nu se poate face o
localizare exactă a acestora la nivelul purtătorului individual de costuri, fiind necesară repartizarea lor.
Pe de altă parte, având în vedere necesități ale activității
practice, dar și prin recurs la prevederile IAS 2 „Stocuri”,
considerăm că trebuie avută în vedere și o altă modalitate de
clasificare a cheltuielilor de producție, în raport de comportamentul
pe care îl au în funcție de modificarea volumului producției.
Deși IAS 2 are în vedere doar gruparea cheltuielilor indirecte
în fixe și variabile (regia fixă și variabilă), considerăm că, atunci
când se aduce în discuție clasificarea cheltuielilor de producție, cele
două criterii la care s-a făcut referire anterior trebuie corelate având
52 OMFP nr. 1802/2014 pentru aprobarea reglementărilor contabile privind
situațiile financiare anuale individuale ș i situațiile financiare anuale consolidate,
M. Of. nr. 963/30.12.2014 .
126

în vedere că anumite cheltuieli directe sau indirecte pot fi
categorisite, în același timp ca fiind fixe sau variabile.
Reglementările naționale solicită o alocare rațională a
cheltuielilor indirecte de producție care rămân relativ constante
(regia fixă de producție) indiferent de volumul producției, cum sunt amortizarea, cheltuielile de întreținere a secțiilor și utilajelor,
precum și cele privind conducerea și administrarea secțiilor. În
acest caz se pornește de la cerințele principiului imputării raționale
conform căruia acest tip de cheltuieli trebuie alocate pe purtătorul
de costuri în funcție de gradul de utilizare a capacității de producție
53, care este definită în cadrul reglementărilor ca fiind
„producția estimată a fi obținută, în medie, de- a lungul unui număr de
perioade, în condiții normale, având în vedere și pierderea de
capacitate rezultată din întreținerea planificată a echipamentului ”, în
timp ce partea rămasă nealocată din aceste cheltuieli trebuie
recunoscută drept cheltuială în perioada în care a apărut.
Totodată, activitatea practică relevă și o altă categorie de
cheltuieli care se modifică în funcție de volumul producție, însă, fără a avea o evoluție proporțională cu volumul activității. Acestea
sunt numite cheltuieli mixte sau semivariabile, deoarece au atât o
componentă fixă, cât și una variabilă, fapt pentru care apare
necesitatea separării celor două componente prin utilizarea unor
metode specifice, dintre care literatura de specialitate aduce în discuție metoda punctelor de minim și de maxim, metoda celor mai
mici pătrate (careurilor minime), metoda grafică etc.
Pentru înregistrarea producției la cost standard, în cursul
perioadei, așa cum precizează atât IAS 2, cât și reglementările
naționale, se iau în considerare niveluri normale ale materialelor și consumabilelor, manoperei, eficienței și utilizării capacității, niveluri
care sunt revizuite periodic și, dacă este necesar, ajustate în funcție
de condițiile actuale.
În general, în privința costurilor standard, sunt avute în
vedere trei tipuri de standarde care vizează, de fapt, cele mai importante componente ale costului și anume: materia primă,
manopera directă și cheltuielile indirecte.
Stabilirea costurilor standard (antecalculate) permite
managementului entității să identifice eventualele abateri ce pot să apară între nivelul prestabilit al costurilor, care poate fi interpretat
ca un deziderat sau obiectiv ce se dorește a fi atins, și nivelul efectiv
al acestora.
53 Se determină ca raport între capacitatea reală (capacitatea utilizată) și
capacitatea normală.
127

O altă problemă destul de sensibilă pe care o ridică activitatea
practică, în aceea ce privește determinarea costului de producție, o
reprezintă decontarea cheltuielilor aferente secțiilor auxiliare. Aceste
secții au ca obiect principal de activitate execuția unor produse sau
prestarea unor servicii necesare secțiilor de bază ale entității, dintre care amintim furnizarea de abur, apă sau energie electrică,
confecționarea unor SDV-uri, servicii de transport etc.
Deși producția secțiilor auxiliare este destinată, în principal,
deservirii activității de bază și administrative a entității, există
posibilitatea ca o parte din aceasta să fie consumată chiar de secțiile producătoare, o altă parte să fie consumată de celelalte
secții auxiliare ca urmare a unor prestații reciproce și, uneori, o
parte să fie livrată către alte entități. În aceste condiții se pune problema cunoașterii nivelului cheltuielilor la care se face
decontarea producției secțiilor auxiliare, dată fiind încorporarea
acestora în costurile celorlalte locuri generatoare de cheltuieli.
Problema analizată se soluționează diferențiat în funcție de
natura producției secției auxiliare și de destinația acesteia, astfel:
– consumul propriu, la secțiile cu producție omogenă, se
scade din producția totală cuantificată cu ajutorul aparatelor de
măsură, iar diferența se decontează pe seama celorlalte secții
consumatoare la nivelul costului efectiv, în timp ce la secțiile cu
producție eterogenă majorează cheltuielile de regie, de unde se vor repartiza asupra comenzilor executate aferente altor secții
beneficiare;
– în cazul în care secțiile auxiliare intră în prestații reciproce,
calculul costului nu se poate face decât după înregistrarea și a celorlalte cheltuieli ocazionate de consumurile livrate de secțiile
auxiliare furnizoare. În această situație trebuie avute în vedere
procedee specifice de determinare și decontare a costului secțiilor
auxiliare cu activitate interdependentă, dintre care amintim: procedeul evaluării prestațiilor reciproce la cost prestabilit,
procedeul reiterării, procedeul calculului algebric, procedeul ratei de
cesiune standard etc.;
– după colectarea tuturor cheltuielilor de producție aferente
secțiilor auxiliare se determină valoarea producției destinată secțiilor de bază, de distribuție și sectorului administrativ.
Întrucât normele în domeniu stipulează faptul că „în costul de
producție poate fi inclusă o proporție rezonabilă din cheltuielile care
sunt indirect atribuibile bunului, în măsura în care acestea sunt
legate de perioada de producție”, rezultă că apare necesitatea repartizării raționale a acestor cheltuieli asupra purtătorilor
individuali de costuri. Reglementările contabile conforme cu
128

directivele europene nu fac referiri la modalitățile concrete prin care
se poate realiza repartizarea cheltuielilor indirecte, ci doar solicită
încorporarea într-o manieră rezonabilă a părții aferente din aceste
cheltuieli în costul de producție. În schimb reglementările
referitoare la organizarea și conducerea contabilității de gestiune vin cu detalii suplimentare precizând „că atunci când costurile de
prelucrare nu se pot identifica distinct pentru fiecare produs în parte,
acestea se alocă pe baza unor procedee raționale aplicate cu
consecvență (procedeul diviziunii simple, procedeul cantitativ,
procedeul indicilor de echivalență, procedeul echivalării cantitative a
produsului secundar cu produsul principal etc.)”.
În principiu, acest proces de repartizare a cheltuielilor
indirecte de producție presupune alegerea convențională a unui
element ce îndeplinește funcția de bază (criteriu) de repartizare și
care asigură un raport de cauzalitate cu cheltuiala de repartizat. Pot fi utilizate ca baze de repartizare numărul orelor de manoperă
directă, numărul de ore de prelucrare automată, numărul de
produse fabricate etc.
Modalitatea de repartizare a cheltuielilor indirecte depinde de
metoda de calculație utilizată de entitate, care trebuie aleasă și adaptată în funcție de „ modul de organizare a producției, specificul
activității, particularitățile procesului tehnologic și de necesitățile proprii ” dintre care amintim metoda pe comenzi, metoda pe faze,
metoda direct-costing etc.
De cele mai multe ori la sfârșitul perioadelor de gestiune
există produse care „nu au trecut prin toate fazele (stadiile) de
prelucr are, prevăzute în procesul tehnologic”. Determinarea
cantitativă și valorică a producției în curs de execuție constituie o etapă premergătoare determinării costului unitar și prezintă o
importanță deosebită pentru calculul corect al nivelului costului de
producție.
Pentru stabilirea producției în curs de execuție reglementările
solicită „ inventarierea producției neterminate la sfârșitul perioadei,
prin metode tehnice de constatare a gradului de finalizare sau a
stadiului de efectuare a operațiilor tehnologi ce și evaluarea acesteia
la costurile de producție”. În acest scop are loc recepția tuturor reperelor, subansamblelor, semifabricatelor terminate până în momentul inventarierii și de depozitarea lor separată, după care se
procedează la aranjarea pe loturi omogene a diferitelor repere din
care este formată producția neterminată și etichetarea loturilor respective în cadrul comenzilor sau fazelor. În continuare se
procedează la cântărirea, măsurarea, numărarea loturilor de repere, piese subansamble sau produse incomplete și înscrierea lor în
129

listele de inventariere. Stadiul de prelucrare a materiilor prime
aflate pe mașini se determină în raport de datele evidenței operative,
de capacitatea instalațiilor sau se aproximează.
Evaluarea producției neterminate se poate realiza prin
intermediul mai multor procedee dintre care se amintesc: evaluarea în raport de gradul de finisare tehnică, evaluarea pe piese și
operații, evaluarea pe baza costului mediu al unei ore-muncitor
normate etc.
Indiferent de modalitatea de evaluare între costul producției
finite și cel aferent producției neterminate există următoarea relație de calcul:

Costul
producției
finite
= Cheltuieli
de
producție
ale
perioadei

+ Valoarea
producției
neterminate la
începutul
perioadei

– Valoarea
producției
neterminate la
sfârșitul
perioadei
Reglementările dedicate asigurării cadrului general de
organizare a contabilității de gestiune
54 fac trimitere la o serie de
principii ce trebuie avute în vedere atunci când se pune problema
determinării costului de producție dintre care se amintesc principiul
separării cheltuielilor ce privesc obținerea bunurilor, principiul
delimitării cheltuielilor în timp, principiul delimitării cheltuielilor în
spațiu etc. În acest context considerăm că trebuie analizată și
problema costului îndatorării, deoarece, atunci când trebuie
calculat costul producției, este important să se cunoască, pe de o
parte, măsura în care costul îndatorării este încorporabil, iar pe de
altă parte, modul de determinare a sumei ce trebuie luată în
considerare.
Din textul reglementărilor conforme cu directivele europene
reținem faptul că, în principiu, „costurile îndatorării care sunt direct
atribuibile achiziției, construcției sau producției unui activ cu ciclu
lung de fabricație pot fi incluse în costul acelui activ…în măsura în
care sunt legate de perioada de producție ”.
Prin cost al îndatorării normele amintite vizează dobânzile
aferente capitalului împrumutat pentru finanțarea achiziției,
construcției sau producției de active cu ciclu lung de fabricație,
precum și comisioanele generate de contractele de împrumut la care
am făcut referire.
54 OMFP nr. 1826/2003 pentru aprobarea Pr eciză rilor privind unele măsuri referitoare la organizarea
și conducerea contabilităț ii de gestiune , Monitorul Oficial nr. 23/ 2004.
130

În general, putem spune că tratamentul contabil al costului
îndatorării se înscrie pe aceleași coordonate atât în cadrul
reglementărilor naționale, cât și în ceea ce privește standardul
internațional dedicat acestei problematici. Totuși, trebuie să
subliniem faptul că IAS 23 „Costurile îndatorării” prevede obligativitatea capitalizării acestor cheltuieli, în timp ce normele
naționale lasă acest tratament ca o opțiune a entității.
Pe de altă parte, considerăm că trebuie reliefat și faptul că
normele internaționale sunt și în acest caz mai generoase decât
reglementările naționale, în sensul că oferă mai multe detalii legate de recunoașterea și evaluarea costurilor îndatorării.
De exemplu, referitor la posibilitatea includerii în costuri a
cheltuielilor generate de îndatorare, reglementările conforme cu directivele europene stipulează doar faptul că acest tratament
„trebuie să înceteze când se realizează cea mai mare parte a
activităților necesare pentru pregătirea activului cu ciclu lung de fabricație, în vederea utilizării prestabilite sau a vânzării ”. IAS 23
oferă mai multe informații în acest sens, întrucât precizează:
– capitalizarea costurilor îndatorării treb uie să înceapă în
momentul în care plățile pentru acel activ sunt realizate,
costurile îndatorării sunt angajate și activitățile
indispensabile pregătirii activului, prealabile utilizării sau
vânzării sale, sunt în curs de realizare;
– capitalizarea costurilor îndatorării în costul unui activ
trebuie întreruptă în timpul perioadelor prelungite în care
nu se lucrează efectiv la realizarea activului respectiv;
– încorporarea nu trebuie suspendată atunci când este
necesară o amânare temporară în cadrul unei etape de
pregătire a activului în vederea utilizării sau vânzării sale.
Determinarea riguroasă a costului de producție trebuie să
reprezinte un deziderat pentru fiecare entitatea economică, deoarece
acesta trebuie să reflecte cât mai fidel efortul depus pentru
obținerea bunului în cauză. Acesta este motivul pentru care reglementările contabile aplicabile solicită în mod expres excluderea
din costul stocurilor și recunoașterea ca și cheltuieli ale perioadei
în care au survenit a „pierderilor de materiale, manoper ă sau alte
costuri de producție înregistrate peste limitele normal admise, inclusiv pierderile datorate risipei ”.
În general, pierderile sunt considerate resurse consumate
care nu se regăsesc însă în produsul final. În funcție de natura lor acestea pot fi clasificate în două categorii, fiecare din acestea
generând tratamente contabile distincte, astfel:
131

– pierderi inerente care apar ca urmare a desfășurării
procesului tehnologic (prin tăiere, evaporare, prelucrare
prin așchiere etc.);
– pierderi peste limitele normal admise, care se produc din
cauza: utilizării necorespunzătoare a echipamentelor, calității materiilor prime, erorilor umane etc.
Rezultă că identificarea corectă a naturii unei pierderi
reprezintă un aspect foarte important în procesul de determinare a
costului de producție, deoarece, în funcție de natură, putem vorbi
de tratamente contabile diferite și, deci, implicații diferite asupra costului final, ca urmare a faptului că pierderile normale afectează
costul stocurilor, iar cele anormale sunt considerate cheltuieli ale
perioadei.
Rămânând în contextul ideii care a fost exprimată anterior,
considerăm că delimitarea cheltuielilor în cele aferente producției, care pot fi imputate costului, și cele aferente perioadei de gestiune
în care se produc, este foarte importantă pentru atingerea
dezideratului privind determinarea cu rigurozitate a costurilor de producție. Această necesitate reiese și din textul reglementărilor
contabile care prezintă o serie „exemple de costuri care nu trebuie
incluse în costul stocurilor, ci sunt recunoscute drept cheltuieli ale
perioadei în care au survenit ”, dintre care amintim: cheltuielile de
depozitare, cu excepția cazurilor în care aceste costuri sunt necesare în procesul de producție, anterior trecerii într-o nouă fază
de fabricație
55; regiile (cheltuielile) generale de administrație care nu
participă la aducerea stocurilor în forma și locul final; costurile de desfacere; regia fixă nealocată costului etc.

55 Cheltuielile d e depozitare se includ în costul de producție atunci când sunt
necesare pentru a aduce stocurile în locul și în starea în care se găsesc.
132

Capitolul 4

PRELUCRĂRI ȘI OPȚIUNI CONTABILE PRIVIND
ACTIVELE IMOBILIZATE DEȚINUTE PENTRU VÂNZARE
ȘI ACTIVITĂȚI ÎNTRERUPTE

4.1. Abordări specifice referențiarului
contabil național

Există situații când entitățile recunosc inițial anumite bunuri
ca active imobilizate corporale sau ca stocuri, iar ulterior, în funcție
de condițiile concrete de exploatare, care vizează intenția de vânzare
sau intenția de utilizare pe o bază continuă, apare necesitatea
reclasificării acestora.
Întrucât normele naționale au preluat în ultimul timp, prin
intermediul reglementărilor contabile privind situaț iile financiare
anuale, tot mai multe elemente care își au originea în referențiarul
contabil internațional, ne propunem să reliefăm, pe de o parte,
elementele comune celor două abordări, iar pe de altă parte, acele
aspecte care încă diferențiază tratamentele specifice standardelor
contabile naționale, respectiv celor internaționale.
Analizată în contextul reglementărilor naționale, trebuie
reținută ideea că acestea nu aduc în discuție conceptul de activ
imobilizat deținut pentru vânzare în maniera în care o fac
standardele internaționale.
Dacă ne referim la tratamentele contabile avute în vedere
în contextul reglementărilor contabile naționale, de regulă, cele care privesc vânzarea imobilizărilor corporale se bazează pe înregistrarea veniturilor realizate, iar descărcarea gestiunii pe
evidențierea amortizării cumulate, respectiv a cheltuielilor aferente
valorii rămase neamortizată.
– vânzarea imobilizărilor corporale:
Creanțe = Venituri din vânzarea activelor și alte
operații de capital
– scoaterea din evidență ca urmare a vânzării:
%
Amortizarea imobilizărilor
corporale
Cheltuieli privind activele cedate și
alte operații de capital = Conturi de imobilizări
corporale
133

Reglementările contabile naționale nuanțează această
problematică, în sensul că aduc în discuție posibilitatea
reclasificării activelor între active imobilizate și active circulante.
O situație avută în vedere este aceea în care un activ a fost
recunoscut inițial la terenuri, iar ulterior este folosit pentru construirea unor ansambluri de locuințe destinate vânzării. În acest
caz, reglementările contabile solicită ca valoarea terenului să fie
evidențiată distinct în categoria stocurilor, la valoarea de
înregistrare în contabilitate.
Pe de altă parte, aceleași reglementări aduc în discuție și
situația activelor de natura ansamblurilor de locuințe care inițial
erau destinate vânzării și care, ulterior, își schimbă destinația,
urmând a fi folosite de entitate pe o perioadă îndelungată sau să fie
închiriate terților. De această dată, transferul trebuie efectuat la
momentul schimbării destinației, la valoarea la care activele erau înregistrate în contabilitate.

4.2. Activele imobilizate deținute în vederea vânzării
în viziunea normelor contabile internaționale

Problematica specifică temei abordate este studiată în cadrul
IFRS 5 „Active imobilizate deținute în vederea vânzării și
activități întrerupte”. Subiectul abordat de acest standard
pornește de la ideea potrivit căreia activele imobilizate deținute de entitate, pe care aceasta nu mai intenționează să le utilizeze pe o bază continuă pentru necesitățile proprii ale activității de
exploatare, existând intenția de vânzare a lor, trebuie prezentate
distinct în situațiile financiare, pentru a da posibilitatea utilizatorilor informațiilor oferite prin aceste documente de sinteză
de a analiza implicațiile financiare ale acestor decizii și de a decide,
la rândul lor, în deplină cunoștință de cauză.
Standardul supus analizei stabilește cerințele pentru
clasificarea, evaluarea și prezentarea activelor imobilizate deținute pentru vânzare. Acesta cere ca astfel de active și activități vizate:
• să fie evaluate la valoarea cea mai mică dintre valoarea contabilă și valoarea justă, minus costurile de vânzare;
• să înceteze a mai fi amortizate;
• să fie prezentate separat în situația poziției financiare;
• să fie prezentate separat în situația rezultatului global
rezultatele activităților întrerupte.
134

IFRS 5 și cerințele sale de evaluare se aplică tuturor activelor
imobilizate și grupurilor de active destinate cedării, în schimb,
prevederile acestui IFRS privind evaluarea nu se aplică
următoarelor active:
• creanțelor privind impozitul amânat (IAS 12 „Impozit pe
profit”);
• activelor rezultate din beneficiile angajaților (IAS 19
„Beneficiile angajaților”);
• activelor financiare care intră sub incidența IFRS 9
„Instrumente financiare”;
• activelor imobilizate care sunt contabilizate conform
modelului bazat pe valoarea justă din IAS 40 „Investiții
imobiliare”;
• activelor imobilizate care sunt evaluate la valoarea justă,
minus costurile generate de vânzare (IAS 41 „Agricultura”);
• drepturilor contractuale ce rezultă din contractele de
asigurare, definite în IFRS 4 „Contracte de asigurare”.
Conform standardului analizat, o entitate trebuie să
clasifice un activ imobilizat (sau grup de active destinat cedării)
ca deținut în vederea vânzării dacă valoarea sa contabilă va fi
recuperată în principal printr-o tranzacție de vânzare și nu
prin utilizarea sa continuă.
Se observă că problema poate fi analizată atât la nivelul
activelor individuale, cât și la nivelul unor grupuri de active
destinate cedării.
Conform IFRS 5 grupul de active destinat cedării reprezintă
un grup de active care urmează a fi cedate, prin vânzare sau în alt fel, în mod similar, în cadrul unei singure tranzacții și datoriile
direct legate de aceste active care urmează a fi transferate în cadrul
tranzacției.
Pentru ca activul (sau grupul de active) sa fie clasificat ca
fiind deținut în vederea vânzării trebuie să fie îndeplinite
anumite condiții:
1. să fie pregătit pentru vânzarea imediată în starea sa
prezentă, iar vânzarea sa trebuie să fie foarte probabilă .
2. pentru ca vânzarea să fie caracterizată ca fiind foarte
probabilă, trebuie ca managementul entității să întreprindă o serie
de acțiuni, dintre care se amintesc:
– elaborarea unui plan de vânzare a activului (sau a grupului destinat cedării);
– derularea unui program activ de căutare a unui
cumpărător în vederea finalizării planului de vânzare;
135

– promovarea operațiunii de vânzare a activului, la un preț
corelat în mod rezonabil cu valoarea justă curentă a
activului;
– existența unor așteptări ca cesiunea activului să intervină în cel mult un an de la clasificării activului ca disponibil pentru vânzare;
– este puțin probabil ca planul inițial să se modifice semnificativ sau să se aibă în vedere intenția pentru
anularea vânzării.
Uneori, există posibilitatea ca vânzarea activului să nu se
producă în intervalul de un an de la data clasificării sale ca fiind deținut în vederea vânzării. În astfel de situații IFRS 5 permite ca
activul respectiv să fie clasificat în continuare ca disponibil pentru vânzare numai dacă întârzierea este cauzată evenimente și
circumstanțe în afara controlului entității și dacă există suficiente dovezi că entitatea își menține angajamentul în privința planului său
de vânzare a activului .
Atunci când vânzarea este estimată a avea loc după mai
mult de un an, entitatea trebuie să evalueze costurile de
vânzare la valoarea actualizată. Creșterile valorii actualizate a costurilor de vânzare care apar ca urmare a trecerii timpului trebuie
prezentate în contul de profit și pierdere drept cost de finanțare.
În acest context mai trebui menționat și faptul că nu trebuie
clasificat ca deținut în vederea vânzării un activ imobilizat (sau grup de active) care urmează a fi abandonat, deoarece valoarea sa
contabilă va fi recuperată în principal prin utilizarea sa în continuare.
Prin analiza unor criterii oarecum asemănătoare cu cele
prezentate în cazul activelor clasificate ca fiind deținute în vederea vânzării, se realizează și clasificarea activelor (grupurilor de active)
deținute pentru distribuire către proprietari.
Activele imobilizate clasificate ca deținute în vederea
vânzării / distribuirii către proprietari:
• trebuie evaluate la valoarea cea mai mică dintre
valoarea contabilă și valoarea justă, minus costul de
vânzare; și
• nu se amortizează.
IFRS 5 stipulează faptul că atunci când este dobândit un activ
imobilizat exclusiv cu intenția cedării ulterioare, entitatea trebuie să
clasifice acel activ, la recunoașterea inițială, drept deținut în
vederea vânzării, cu condiția îndeplinirii criteriilor generale de
clasificare, așa cum au fost descrise mai sus. Așadar, pentru astfel
de active imobilizate, la recunoașterea inițială evaluarea se va
136

realiza la cea mai mică valoare dintre valoarea contabilă (costul
activului) și valoarea justă minus costurile generate de vânzare.
IFRS 5 nu impune, în mod explicit, realizarea unui test de
depreciere, însă faptul că, pentru evaluare, se determină valoarea
justă netă permite stabilirea unor eventuale deprecieri.
De aceea, standardul analizat solicită recunoașterea unei
pierderi din depreciere pentru orice reducere inițială sau ulterioară
a valorii activului (sau grupului) până la nivelul valorii juste, minus
costurile de vânzare.
Atunci când are loc creștere ulterioară a valorii juste, minus
costurile de vânzare, aferentă activului, se impune recunoașterea
unui câștig care nu trebuie să depășească pierderea din depreciere
cumulată care a fost recunoscută anterior.
Este posibil ca ulterior clasificării unui activ (sau grup de
active) ca deținut pentru vânzare, să nu mai fie îndeplinite criteriile generale care au determinat această clasificare. În acest caz IFRS 5
solicită ca entitatea să înceteze clasificarea activului (sau grupului)
ca fiind deținut pentru vânzare. Aceste aspecte sunt importante, deoarece, în astfel de situații intervin anumite particularități privind
evaluarea activelor respective.
Astfel, pentru activele imobilizate care încetează să mai
fie clasificate ca fiind deținute în vederea vânzării sau
încetează să mai facă parte dintr-un grup de active clasificat ca deținut pentru vânzare, evaluarea se realizează la cea mai mică
valoare dintre:
– valoarea contabilă înainte ca activul sau grupul de
active să fi fost clasificat ca deținut în vederea
vânzării, ajustată cu orice amortizare sau reevaluare care ar fi fost recunoscută dacă activul sau grupul de
active nu ar fi fost clasificat ca deținut în vederea
vânzării; și
– valoarea recuperabilă a activului la data la care s-a decis că nu va mai fi cedat.
Exemplu:
O societate deține la 31.12.N o clădire pe care intenționează să
o cedeze. Clădirea este liberă și societatea a întreprins acțiuni pentru găsirea unui cumpărător. Societatea clasifică clădirea la
data bilanțului ca disponibilă pentru vânzare. Valoarea de intrare a
clădirii este de 300.000 lei, iar amortizarea cumulată 60.000 lei.

137

I. La data bilanțului se stabilește o valoare justă a clădirii de
360.000 lei. Costurile estimate pentru organizarea vânzării sunt de
24.000 lei.
Valoarea contabilă = valoare de intrare – amortizare cumulată
= 300.000 – 60.000 = 240.000 lei.
Valoare justă – costurile vânzării = 360.000 – 24.000 =
336.000 lei.
Minim (valoare contabilă; valoare justă – costul vânzării) =
minim(240.000; 336.000) = 240.000 lei.
Clădirea va fi prezentată în bilanț ca activ disponibil pentru
vânzare fiind evaluată la valoarea contabilă de 240.000 lei.
Clasificarea activului ca disponibil pentru vânzare:
%
311
„Active imobilizate deținute în
vederea vânzării”
2812
„Amortizarea construcțiilor” = 212
„Construcții” 300.000
240.000

60.000

II. La data bilanțului societatea stabilește valoarea justă a
clădirii la 246.000 lei. Costurile estimate pentru organizarea
vânzării sunt de 24.000 lei.
Valoarea contabilă = valoare de intrare – amortizare cumulată
= 300.000 – 60.000 = 240.000 lei.
Valoare justă – costurile vânzării = 246.000 – 24.000 =
222.000 lei.
Minim (valoare contabilă; valoare justă – costul vânzării) =
minim(240.000; 222.000) = 222.000 lei.
Clădirea este depreciată pentru suma de 18.000 lei (240.000 –
222.000).
Clădirea va fi prezentată distinct în bilanț ca activ disponibil
pentru vânzare, fiind evaluată la 222.000 lei, sumă care reprezintă valoarea justă minus costurile vânzării.
%
311
„Active imobilizate deținute în
vederea vânzării”
2812
„Amortizarea construcțiilor”
6531
“Pierderi din evaluarea activelor
deținute în vederea vânzării ” = 212
„Construcții” 300.000
222.000

60.000

18.000
138

III. Activul nu a fost vândut până la sfârșitul exercițiului
financiar N+1. La această dată societatea estimează valoarea justă
la 270.000 lei, iar costurile vânzării prevăzute a avea loc în anul
N+1 sunt de 23.400 lei.
Valoarea contabilă la 31.12.N+1 = 222.000 lei.
Valoarea justă – costul vânzării = 270.000 –23.400 = 246.600
lei.
Valoarea contabilă < Valoarea justă – Costul vânzării, prin
urmare, se constată că activul nu mai este depreciat, iar pierderea din depreciere recunoscută la sfârșitul anului precedent va fi reluată.
Deoarece entitatea trebuie să recunoască un câștig pentru
orice creștere ulterioară a valorii juste, minus costurile de vânzare a activului, dar care să nu depășească pierderea din depreciere
cumulată care a fost recunoscută anterior fie în conformitate cu
IFRS 5, fie în conformitate cu IAS 36, în contabilitate se va
înregistra:

311
„Active imobilizate deținute
în vederea vânzării” = 7531
„Căștiguri din evaluarea
activelor de ținute în
vederea vânzării ” 18.000

Clădirea va fi prezentată distinct în bilanț ca activ disponibil
pentru vânzare fiind evaluată la 240.000 lei, sumă care reprezintă valoarea contabilă pe care clădirea ar fi avut-o dacă nu ar fi fost
depreciată.

IV. La data bilanțului societatea stabilește valoarea justă a
clădirii la 246.000 lei. Se estimează că vânzarea clădirii se va realiza
peste un an. Rata de actualizare este de 10%. Costurile de vânzare estimate a fi suportate peste un an sunt de 33.000 lei.
Valoarea contabilă = valoarea de intrare – amortizarea
cumulată = 300.000 – 60.000 = 240.000 lei.
Valoarea justă – costurile vânzării actualizate = 246.000 –
(33.000/1+0,1) = 216.000 lei.
Min. (valoare contabilă; valoare justă – costurile vânzării
actualizate) = min. (240.000; 216.000) = 216.000 lei.
Clădirea este depreciată pentru suma de 24.000 lei (240.000 –
216.000).
Clădirea va fi prezentată distinct în bilanț ca activ disponibil
pentru vânzare fiind evaluată la 216.000 lei, sumă care reprezintă
valoarea justă minus costurile vânzării actualizate.
139

%
311
„Active imobilizate deținute în vederea
vânzării”
2812
„Amortizarea construcțiilor”
6531
“Pierderi din evaluarea activelor
deținute în vederea vânzării” = 212
„Construcții” 300.000
216.000

60.000

24.000

Este important ca entitățile să prezinte informații care să
permită utilizatorilor situațiilor financiare să evalueze efectele
financiare ale întreruperii activității și cedării activelor imobilizate
(sau grupurilor de active).
Activele imobilizate deținute în vederea vânzării, precum și
activele și datoriile (deținute în vederea vânzării) aferente unui grup
destinat cedării trebuie prezentate separat de celelalte active sau
datorii din situația poziției financiare.
Entitățile trebuie să prezinte în notele la situațiile financiare,
în perioada în care un activ imobilizat (sau grup de active) a fost fie clasificat ca deținut în vederea vânzării, fie vândut o serie de
informații dintre care se amintesc:
• descriere a activului (sau grupului de active);
• descriere a faptelor și circumstanțelor vânzării sau care conduc la vânzarea așteptată, precum și modalitatea și
momentul așteptat pentru vânzarea respectivă;
• câștigul sau pierderea recunoscute și, dacă nu sunt
prezentate separat în situația rezultatului global, capitolul
din aceasta care cuprinde pierderea sau câștigul în cauză;
• segmentul în care este prezentat activul imobilizat (în
conformitate cu IFRS 8 „Segmente de activitate”;
• în perioada deciziei de modificare a planului de vânzare a
activului (sau grupului de active), o descriere a faptelor și
circumstanțelor care au condus la decizia respectivă și
efectul deciziei asupra rezultatelor activității pentru
perioada în cauză și perioadele anterioare prezentate.

140

4.3. Elemente caracteristice aferente activităților
întrerupte

În accepțiunea IFRS 5 o activitate întreruptă este o
componentă a unei entități care fie a fost cedată, fie a fost
clasificată ca deținută pentru vânzare, și:
a. reprezintă un segment distinct major al afacerii sau o zonă
geografică de operațiuni;
b. este parte a unui plan unic coordonat de cedare a unui
segment major de activitate distinct sau a unei zone
geografice de operațiuni;
c. este o filială dobândită exclusiv în cu intenția de a fi
revândută.
Noțiunea de componentă a unei entități constă în operațiuni și
fluxuri de trezorerie care pot fi în mod clar diferențiate, operațional
sau din considerente de raportare financiară, de restul entității.
Altfel spus, o componentă a unei entități este o unitate generatoare
de lichidități sau un grup de unități generatoare de numerar atât timp cât este deținută în vederea utilizării.
IFRS 5 solicită furnizarea unor informații referitoare la
activitățile întrerupte, care se prezintă succint în continuare:
1. o singură sumă în situația rezultatului global cuprinzând
totalul dintre:
a. profitul sau pierderea după impozitare din activități
întrerupte, și
b. profitul sau pierderea după impozitare recunoscute în
urma evaluării la valoarea justă mai puțin costurile de vânzare sau
din cedarea activelor sau grupurilor de active reprezentând activități
întrerupte.
2. analiza sumei determinate mai sus în ceea ce privește:
a. veniturile, cheltuielile și profitul sau pierderea de
dinaintea impozitării din activități întrerupte;
b. câștigul sau pierderea recunoscute în urma evaluării la
valoarea justă minus costurile vânzării sau din cedarea activelor
imobilizate sau a grupurilor destinate cedării constituind activitățile
întrerupte; și
c. cheltuielile aferente privind impozitul pe profit, conform
IAS 12;
3. fluxurile nete de trezorerie atribuibile activităților de
exploatare, investiții și finanțare aferente activităților întrerupte, aceste informații putând fi prezentate fie în notele explicative, fie în
situațiile financiare.
141

4. valoarea venitului din activități continue și din activități
întrerupte atribuibil proprietarilor societății-mamă.
Cerințele referitoare la activitățile întrerupte ajută analistul să
facă distincția între activități continue și profitabilitatea viitoare,
bazată pe activități pe care conducerea are de gând să le continue.
În contextul aplicării referențiarului internațional se solicită ca
pierderile sau câștigurile din cedarea activelor amortizabile să fie prezentate în situația rezultatului global . Dacă totuși componentele
activității unei entități sunt vândute, abandonate, lichidate sau cedate într-un alt fel, atunci acest IFRS 5 cere ca rezultatele
activităților care se continuă să fie raportate separat față de cele
întrerupte pentru a facilita analiza domeniilor de bază ale entității.
Pentru a facilita analiza profitabilității, câștigurile sau
pierderile din cedarea unei întreprinderi în ansamblul său, sau a unui segment, trebuie, de asemenea, raportate cu rezultatele
aferente ale activităților întrerupte ca element separat în situația
rezultatului global, sub veniturile din activitățile care se continuă.

142

Capitolul 5

PRELUCRĂRI ȘI OPȚIUNI CONTABILE PRIVIND
INVESTIȚIILE IMOBILIARE

5.1. Elemente semnificative privind tratamentele
contabile aferente investițiilor imobiliare

Problematica specifică investițiilor imobiliare este abordată de
IAS 40 „Investiții imobiliare”, care are ca principal obiectiv
prescrierea tratamentului contabil al acestei categorii de active și a
cerințelor de prezentare a informațiilor aferente acestora.
Aplicabilitatea standardului analizat vizează recunoașterea,
evaluarea și prezentarea informațiilor aferente investițiilor
imobiliare.
În accepțiunea acestui standard investiția imobiliară este
acea proprietate imobiliară (un teren, o clădire sau parte a unei
clădiri, ori ambele) deținută de proprietar sau de locatar (în
baza unui contract de leasing financiar) mai degrabă în scopul
închirierii sau pentru creșterea valorii capitalului sau ambele, decât pentru:
a. a fi utilizată în producția sau furnizarea de bunuri sau servicii, ori în scopuri administrative; sau
b. a fi vândută pe parcursul desfășurării normale a
activității.
Observăm, așadar, că acest standard face distincția între
noțiunea de investiție imobiliară și cea de proprietate imobiliară. Această distincție este determinată, pe de o parte, de scopul pentru
care este deținut activul în cauză, iar pe de altă parte de faptul că o
investiție imobiliară generează fluxuri de trezorerie care sunt în mare măsură independente de alte active deținute de entitate, în
timp ce producerea sau furnizarea de bunuri sau servicii (utilizarea proprietății în scopuri administrative) generează fluxuri de trezorerie
care nu pot fi atribuite numai proprietății imobiliare, ci și altor active utilizate în procesul de producție.
Prin urmare, proprietățile imobiliare, așa cum sunt
definite de IAS 40, reprezintă imob ilizări corporale (terenuri
sau clădiri) deținute de proprietar sau de locatar (în baza unui
contract de leasing financiar) pentru a fi utilizate la producția
143

sau furnizarea de bunuri sau servicii ori în scopuri
administrative.
Cu titlu de exemplu, conform standardului analizat, în sfera
sa de cuprindere pot fi incluse:
– terenurile deținute pe termen lung cu scopul creșterii
valorii acestora;
– terenurile pentru care utilizarea viitoare nu este încă determinată (entitatea nu a stabilit dacă va utiliza terenul
pe parcursul desfășurării normale a activității, dacă îl va
vinde sau dacă îl va deține pentru creșterea valorii sale);
– clădirile aflate în proprietatea entității sau deținute în baza
unui contract de leasing financiar și închiriate terților în
baza unui contract de leasing operațional;
– clădirile care nu sunt exploatate de entitate, dar care sunt
deținute pentru a fi închiriate în baza unuia sau mai
multor contracte de leasing operațional;
– proprietățile imobiliare aflate în curs de execuție sau amenajare cu scopul utilizării viitoare ca investiții
imobiliare etc.
Pe de altă parte, IAS 40 nu se aplică pentru:
• construcțiile în curs de execuție sau amenajare în numele
unor terțe părți;
• proprietățile imobiliare dobândite cu scopul exclusiv de a fi
vândute pe ulterior sau cu scopul de a fi amenajate și
revândute, pentru care entitatea trebuie să aplice IAS 2
„Stocuri”;
• proprietățile imobiliare ocupate/utilizate de proprietar,
pentru care este aplicabil IAS 16 „Imobilizări corporale”;
• proprietățile imobiliare care sunt închiriate unei alte
entități în baza unui contract de leasing financiar.
O situație particulară este reprezentată de bunurile care fac
obiectul unei utilizări mixte, în sensul că includ atât o parte
deținută pentru a fi închiriată sau cu scopul creșterii valorii, cât și o
parte care este deținută pentru a fi utilizată de către proprietar.
În astfel de situații IAS 40 condiționează clasificarea acestor
bunuri în categoria investițiilor imobiliare dacă cele două părți pot fi
vândute separat sau dacă nu este posibil acest lucru clasificarea
este condiționată de ocuparea de proprietar a unei părți
nesemnificative din proprietatea în discuție.

144

Exemplu:
Care este tratamentul contabil al următoarelor tranzacții
realizate de către o entitate economică:
a. achiziționează o clădire cu scopul de a fi vândută în cursul
normal al activității;
b. achiziționează o clădire cu scopul de a fi utilizată ca sediu
central administrativ;
c. achiziționează o clădire și, inițial, aceasta este utilizată de
posesor, iar ulterior se efectuează lucrări de amenajare/
îmbunătățire prin extinderea clădirii și reparații;
d. achiziționează o clădire utilizată ca sediu central
administrativ al companiei pentru aproximativ 8% din spațiu, în timp ce restul clădirii este închiriat unui terț.
Pentru situațiile evidențiate mai sus se vor avea în vedere
tratamentele contabile prevăzute de:
a. IAS 2 „Stocuri”;
b. IAS 16 „Imobilizări corporale”;
c. IAS 16 „Imobilizări corporale”;
d. IAS 40 „Investiții imobiliare”.
Reglementările contabile naționale (OMFP nr. 1802/2014)
definesc în mod similar investițiile imobiliare și solicită
prezentarea lor distinctă, însă le includ în categoria
imobilizărilor corporale. Prin urmare, investiț iilor imobiliare, în
accepțiunea reglementărilor naționale, li se aplică regulile
contabile specifice activelor imobilizate corporale. În aceste
condiț ii entităț ile care aplică OMFP 1802/2014 nu pot opta
pentru modelul de evaluare bazat pe valoarea justă, aș a cum
este promovoat de IAS 40.
Recunoașterea investițiilor imobiliare ca active se realizează
atunci când sunt îndeplinite criteriile generale care vizează:
1. probabilitatea generării către entitate a unor beneficii
economice viitoare aferente investiției; și
2. evaluarea în mod credibil a costului investiției imobiliare.
Recunoașterea costurilor aferente investițiilor imobiliare se
realizează în momentul în care apar și includ costurile inițiale
aferente achiziției, precum și pe cele apărute ulterior cu ocazia adăugării, înlocuirii sau întreținerii unei părți a proprietății
imobiliare. În același context amintim și faptul că entitatea nu poate
recunoaște în valoarea contabilă a unei investiții imobiliare costurile întreținerii zilnice a acesteia.
Pe de altă parte, IAS 40 solicită recunoașterea în valoarea
contabilă a unei investiții imobiliare a costului înlocuirii unei părți a
acesteia în momentul în care sunt suportate costurile, cu condiția
145

respectării criteriilor generale de recunoaștere ce vizează generarea
de beneficii economice viitoare și evaluarea fiabilă a costului. În
acest caz se impune derecunoașterea părții înlocuite.
Evaluarea inițială (la recunoaștere) a unei investiții imobiliare
se realizează la cost, care include și costurile de tranzacționare.
Structura costului la care este recunoscută inițial o investiție
imobiliară este determinată de modalitatea de dobândire a acesteia.
Pentru investițiile imobiliare cumpărate costul lor include pe
lângă prețul de cumpărare și cheltuielile direct atribuibile acestora,
dintre care se amintesc onorarii profesionale pentru prestarea
serviciilor juridice, taxe pentru transfer ul dreptului de proprietate
sau alte costuri de tranzacționare.
Costul unei investiții imobiliare realizate în regie proprie este
reprezentat de costul de la data la care construcția sau îmbunătățirea a fost finalizată. Până la finalizarea construcției
entitatea aplică prevederile IAS 16. Atunci când construcția
realizată în regie proprie este finalizată, iar înregistrarea se va
realiza la valoarea justă, orice diferență între valoarea justă a proprietății imobiliare de la acea dată și valoarea sa contabilă
anterioară va fi recunoscută în situația rezultatului global.
În accepțiunea IAS 40 costul unei investiții imobiliare nu
trebuie majorat cu: cheltuielile de înființare (cu excepția situației în
care acestea sunt necesare pentru a aduce activul în starea necesară pentru funcționare în maniera așteptată); pierderile din
exploatare apărute înainte ca investiția imobiliară să atingă nivelul
planificat de ocupare; pierderile neobișnuite de resurse (materiale,
forță de muncă etc.) apărute în procesul de construcție sau
îmbunătățire.
Totodată, în cazul amânării plății unei investiții imobiliare,
costul acesteia este reprezentat de echivalentul prețului în numerar. Diferența dintre această valoare și plățile totale este recunoscută de-a lungul perioadei creditului ca fiind cheltuieli cu dobânda.
Exemplu:
O societate achiziționează la începutul anului N o clădire, cu
scopul de a o închiria. Societatea plătește 60.000 lei la data achiziției, urmând să achite diferența în patru rate anuale egale de
94.650 lei. Deoarece plata investiției este amânată, costul acesteia este echivalentul prețului în numerar de 360.000 lei.
Societatea va înregistra investiția imobiliară la costul său de
360.000 lei reprezentând suma care ar fi fost plătită de întreprindere în condiții normale de plată. Deoarece achitarea valorii
se realizează într-o perioadă de patru ani, diferența între suma
146

plătită de 438.600 lei (60.000 + 4 x 94.650) și echivalentul prețului
în numerar de 360.000 lei reprezintă cheltuielile cu dobânda de
78.600 lei, care vor fi recunoscute pe parcursul celor 4 ani.

Data Rata
anuală Valoarea actualizată a
plăților anuale Dobânda
anuală*
01.01.N 60.000 60.000 –
01.01.N+1 94.650 94.650 /(1+10%) 4 = 64.650 30.000
01.01.N+2 94.650 94.650 /(1+10%)³ = 71.100 23.550
01.01.N+3 94.650 94.650/(1+10%)² = 78 .210 16.440
01.01.N+4 94.650 94.650 /(1+10%)¹ = 86.040 8.610
Total 438.600 360.000 78.600
* rata dobânzii utilizată pentru calculul dobânzii este de 10%

În cazul investițiilor imobiliare dobândite în baza unui
contract de leasing financiar recunoașterea activului respectiv trebuie realizată la cea mai mică valoare dintre valoarea justă a proprietății imobiliare și valoarea actualizată a plăților minime de
leasing.
Trebuie menționat, de asemenea, faptul că pentru investițiile
imobiliare obținute în schimbul unui activ sau al unor active nemonetare ori al unei combinații de active monetare și
nemonetare, recunoașterea inițială se realizează la valoarea justă,
cu excepția situației în care tranzacția de schimb nu are conținut
comercial sau nici valoarea justă a activului primit și nici cea a
celui cedat nu pot fi evaluate în mod fiabil. Dacă evaluarea la
valoarea justă nu este posibilă, recunoașterea inițială a activului obținut prin schimb se va realiza la valoarea contabilă a activului
cedat.
În ceea ce privește evaluarea după recunoaștere (ulterioară),
IAS 40 recomandă entităților să aleagă între două modele de
evaluare a investițiilor imobiliare:
a. modelul bazat pe valoarea justă;
b. modelul bazat pe cost.
Modelul valorii juste diferă de modelul reevaluării care este
permis pentru anumite active nefinanciare. Conform modelului de reevaluare, creșterile valorii contabile sunt recunoscute direct în
capitalul propriu ca rezerve din reevaluare, în timp ce conform
modelului valorii juste, toate modificările valorii juste sunt
recunoscute în situația rezultatului global.
Valoarea justă a investițiilor imobiliare va reflecta condițiile de
piață la data bilanțului și nu va include cheltuielile estimate de
vânzare, aceasta pentru a scoate în evidență faptul că investițiile
imobiliare nu sunt deținute în scopul vânzării.
147

Modelul bazat pe valoarea justă, odată ales, va fi aplicat
pentru acel activ până când acesta este derecunoscut sau când
nu mai este clasificat ca investiție imobiliară
Standardul sesizează existența unei ipoteze conform căreia,
dacă o entitate achiziționează sau construiește un imobil care s-ar
înscrie ca investiție imobiliară, va putea fi estimată în mod credibil
pe o bază continuă. Rareori, totuși, când o entitate achiziționează pentru prima dată o investiție imobiliară sau când un imobil
existent se înscrie pentru prima dată în categoria investițiilor
imobiliare ca urmare a finalizării modernizării sau construcției, ori când i s-a schimbat utilizarea, pot exista dovezi clare că valoarea
justă a investiției imobiliare nu poate fi stabilită în mod credibil, pe
o bază continuă.
În asemenea circumstanțe excepționale, IAS 40 stipulează că
entitatea trebuie să evalueze acea investiție imobiliară folosind
tratamentul de bază prevăzut de IAS 16, până la cedarea investiției
imobiliare. Conform IAS 40, valoarea reziduală a unei asemenea
investiții imobiliare măsurată conform tratamentului de bază din IAS 16 trebuie să fie presupusă a fi zero. În același context se
precizează faptul că entitățile care folosesc modelul valorii juste, în situațiile excepționale descrise anterior, trebuie să evalueze celelalte
investiții imobiliare deținute tot la valori juste. Cu alte cuvinte, în
ciuda faptului că uneia din investițiile imobiliare, din cauza unor
situații excepționale, i se aplică tratamentul costului, o entitate care
folosește modelul valorii juste trebuie să continue înregistrarea
celorlalte investiții imobiliare la valori juste. Deși aceasta determină
o evaluare mixtă a investițiilor imobiliare agregate, se subliniază importanța metodei valorii juste.
De asemenea, trebuie reținută și ideea potrivit căreia în cazul
investițiilor imobiliare obținute în baza unui contract de leasing
trebuie aplicat modelul bazat pe valoarea justă.
Modelul bazat pe cost presupune ca, după recunoașterea
inițială, entitatea să evalueze toate investițiile imobiliare în
conformitate cu cerințele IAS 16. În cazul activelor clasificate ca
fiind deținute pentru vânzare sau incluse într-un grup destinat
cedării care este clasificat ca fiind deținut pentru vânzare, evaluarea
se va realiza în conformitate cu IFRS 5.
Exemplu: Două întreprinderi X și Y dețin în aceeași zonă câte
un teren de 5.000 m². Terenurile au fost cumpărate la sfârșitul anului N cu scopul de a le crește valoarea și au fost recunoscute în
situația poziției financiare de la finele exercițiului N ca investiții
imobiliare la valoarea de 300.000 lei. Societatea X decide să aplice
modelul evaluării la valoarea justă, iar societatea Y modelul
148

evaluării bazat pe cost, practicând reevaluarea anuală a terenurilor.
La sfârșitul anului N+1 valoarea justă a terenurilor este de 420.000
lei, iar la sfârșitul anului N+2 de 330.000 lei.

La societatea X (modelul evaluării la valoarea justă): Achiziția activului:
2151
Investiții imobiliare
evaluate la valoarea justă = 404
Furnizori de imobilizări 300.000
Variația valorii juste la 31.12.N+1:
2151
Investiții imobiliare
evaluate la valoarea justă = 7561
Câștiguri din evaluarea la
valoarea justă a
investiții lor imobiliare 120.000

Variația valorii juste la 31.12.N+2:
6561
Pierderi din evaluarea la
valoarea justă a
investițiilor imobiliare = 2151
Investiții imobiliare
evaluate la valoarea justă 90.000
La societatea Y (modelul evaluării la cost – se aplică
tratamentul contabil prevăzut de IAS 16):
Variația valorii juste la 31.12.N+1:
2152
Investiții imobiliare
evaluate la cost = 105
„Rezerve din reevaluare” 120.000

Variația valorii juste la 31.12.N+2:
105
„Rezerve din reevaluare” = 2152
Investiții imobiliare
evaluate la cost 90.000
Derecunoașterea investițiilor imobiliare trebuie realizată din
momentul cedării sau atunci când investiția respectivă este definitiv
retrasă din folosință și nu se mai preconizează apariția de beneficii
economice viitoare din cedarea ei.
Trebuie menționat faptul că în contextul IAS 40 cedarea unei
investiții imobiliare poate fi realizată prin vânzare sau prin contractarea unui leasing financiar.
Câștigurile sau pierderile apărute din casarea sau cedarea
investițiilor imobiliare vor fi determinate ca diferență între încasările
149

nete din cedare și valoarea contabilă a activului și vor fi
recunoscute în contul de profit și pierdere în perioada scoaterii din
uz sau cedării.
Deprecierile sau pierderile din investițiile imobiliare sau plata
de compensații de la terți și orice achiziții ulterioare sunt
evenimente economice separate și sunt contabilizate ca atare astfel:
– deprecierile investițiilor imobiliare sunt recunoscute în conformitate cu IAS 36;
– scoaterea din uz sau cedarea investițiilor imobiliare sunt recunoscute în conformitate cu IAS 40;
– compensațiile de la terți pentru investiții imobiliare care au
fost depreciate, pierdute sau la care s-a renunțat sunt
recunoscute în contul de profit sau pierdere atunci când devin exigibile;
– costul activelor renovate, cumpărate sau construite ca înlocuitori este determinat în conformitate cu IAS 40.
Prezentarea informațiilor solicitate de IAS 40 vizează o serie
de aspecte semnificative care sunt prezentate în sinteză în cele ce urmează.
Entitatea trebuie să prezinte următoarele informații privind
investițiile imobiliare:
– modelul de evaluare folosit: modelul evaluării la valoarea justă sau modelul bazat pe cost prevăzut de IAS 16;
– criteriile folosite pentru a delimita investițiile imobiliare de
proprietățile imobiliare sau de activele deținute pentru
vânzare;
– modelele și ipotezele folosite pentru calculul valorii juste, precum și o declarație din care să reiasă că determinarea
acesteia s-a bazat pe prețurile pieței;
– cine a stabilit valoarea justă, un evaluator independent sau o altă persoană care deține experiența necesară calculului unei astfel de valori;
– valorile incluse în situația rezultatului global pentru
veniturile din chirii, cheltuielile directe de exploatare
rezultate din investiții imobiliare care au generat sau care
nu au generat venituri din chirii;
– existența și valorile restricțiilor impuse asupra gradului de
realizare a investițiilor imobiliare sau asupra transferului de venituri și încasări din cedare;
– obligațiile contractuale privind cumpărarea, construcția
sau amenajarea unor investiții imobiliare sau privind
lucrări de reparații, întreținere sau îmbunătățire.
150

În plus, față cele precizate anterior, entitățile care aplică
modelul bazat pe valoarea justă trebuie să mai prezinte și informații
referitoare la:
– valoarea intrărilor și creșterilor de valoare ale investițiilor
imobiliare, prezentate separat, pe categorii: achiziții, modernizări, combinări de întreprinderi;
– activele clasificate ca fiind deținute pentru vânzare sau
incluse într-un grup destinat cedării și clasificat ca fiind
deținut pentru vânzare, în conformitate cu IFRS 5;
– câștigurile sau pierderile nete rezultate din ajustări ale
valorii juste;
– diferențele de curs valutar nete apărute odată cu conversia situațiilor financiare în monede diferite de prezentare și odată cu conversia unor operațiuni din străinătate în
moneda de prezentare a entității care raportează;
– transferurile către și de la stocuri și de la proprietăți imobiliare utilizate de posesor;
– alte modificări.
În cazurile investițiilor imobiliare pentru care valoarea justă a
acestora nu poate fi determinată în mod credibil, iar entitatea aplică
modelul bazat pe cost, valorile aferente respectivelor investiții
imobiliare trebuie prezentate separat de valorile aferente altor
investiții imobiliare. Totodată, entitatea mai trebuie să prezinte și o
serie de informații privind:
– o descriere a investițiilor imobiliare;
– explicarea motivului pentru care valoarea justă nu poate fi determinată în mod credibil;
– estimarea valorii juste;
– în cazul cedării investițiilor imobiliare care nu au fost
înregistrate la valoarea justă: faptul că entitatea a cedat
acele investiții imobiliare care nu au fost înregistrate la valoarea justă; valoarea contabilă a respectivelor active la
momentul vânzării; valoarea câștigurilor sau pierderilor
recunoscute.
Pe de altă parte, entitățile care aplică modelul evaluării bazat
pe cost trebuie să mai prezinte în plus și următoarele informații:
– metodele de amortizare utilizate;
– durate de viață utile sau ratele de amortizare folosite;
– valoarea contabilă brută și amortizarea cumulată la începutul și la sfârșitul perioadei;
– reconcilierea valorii contabile a investițiilor imobiliare la începutul și la sfârșitul perioadei, evidențiind următoarele
elemente: creșterile de valoare prezentate separat pentru
151

achiziții și separat pentru cele rezultate din cheltuieli
ulterioare recunoscute ca activ; creșterile de valoare
rezultate din achiziții desfășurate prin intermediul
combinărilor de întreprinderi; activele clasificate ca
deținute pentru vânzare sau incluse într-un grup destinat cedării și clasificat ca fiind deținut pentru vânzare;
amortizarea; valoarea pierderilor din depreciere
recunoscute și a celor reluate în timpul perioadei, conform
IAS 36; diferențele de curs valutar nete apărute odată cu
conversia situațiilor financiare în monede diferite de prezentare și odată cu conversia unor operațiuni din
străinătate în moneda de prezentare a entității care
raportează; transferurile către și de la stocuri și de la
proprietăți imobiliare utilizate de posesor etc.
– valoarea justă a investițiilor imobiliare, iar atunci când aceasta nu poate fi determinată în mod credibil entitatea
va mai prezenta în plus informații privind: o descriere a
investițiilor imobiliare; explicarea motivului pentru care
valoarea justă nu poate fi determinată în mod credibil;
estimarea valorii juste.

5.2. Aspecte privind transferurile către sau de la
investiții imobiliare în viziunea IAS 40

Transferurile din sau la categoria investițiilor imobiliare
trebuie să se facă doar atunci când se demonstrează schimbarea
utilizării. O astfel de schimbare a utilizării are loc atunci când se produce un transfer:
a. din categoria investițiilor imobiliare la cea a proprietăților imobiliare, atunci când începe utilizarea de către posesor;
b. din categoria investițiilor imobiliare la stocuri, atunci
când intervine o modificare în ceea ce privește utilizarea
activului determinată de începerea unor lucrări de amenajare în perspectiva vânzării;
c. din categoria proprietăților imobiliare la cea a investițiilor
imobiliare, când încetează utilizarea de către posesor;
d. de la stocuri la investiții imobiliare, atunci când începe
un leasing operațional cu un terț.
I. Transferuri investiții imobiliare → proprietăți
imobiliare (imobilizări corporale) – în cazul investițiilor
imobiliare pentru care se aplică modelul valorii juste.
152

În unele situații, activul, care este inițial clasificat ca
investiție imobiliară conform IAS 40, poate, ulterior, să devină
imobilizare corporală / proprietate imobiliară, conform IAS 16. De
exemplu, un imobil este obținut și închiriat unor terți, însă, ulterior, entitatea care-l deține decide să-l folosească pentru nevoile proprii. Suma reflectată în contabilitate, începând cu data schimbării de
statut, care devine baza de cost pentru scopuri contabile ulterioare,
este valoarea justă de la data modificării utilizării.
II. Transferuri investiții imobiliare → stocuri – în cazul
investițiilor imobiliare pentru care se aplică modelul valorii
juste.
Acest tip de transfer apare atunci când există o modificare a
utilizării activului generată de începerea unui proces de îmbunătățire, din perspectiva vânzării. În acest caz valoarea justă a
investiției imobiliare, la data transferului, devine costului activului
clasificat ca stoc (producție în curs de execuție) cu ocazia începerii
procesului de îmbunătățire.
Este important de precizat faptul că dacă entitatea decide să
cedeze investiția imobiliară fără amenajări suplimentare, atunci
activul respectiv trebuie tratat în continuare ca o investiție
imobiliară până în momentul derecunoașterii fără a mai fi transferat
la stocuri.
III. Transferuri proprietăți imobiliare (imobilizări
corporale) → investiții imobiliare – în cazul investițiilor
imobiliare pentru care se aplică modelul valorii juste.
Pe de altă parte, dacă un activ a fost recunoscut inițial ca
imobilizare corporală, conform IAS 16, iar ulterior este folosit ca investiție imobiliară, acesta trebuie evaluat la valoarea justă de la
data schimbării statutului său.
Trebuie reținut faptul că, în această situație, până la data la
care proprietatea imobiliară devine investiție imobiliară contabilizată la valoarea justă, entitatea aplică IAS 16 amortizând proprietatea
imobiliară și înregistrând eventualele pierderi din depreciere care
pot să apară.
Totodată, diferențele dintre valoarea contabilă a proprietății
imobiliare, conform IAS 16, și valoarea sa justă sunt tratate la fel ca
o reevaluare, în conformitate cu IAS 16.
Dacă noua valoare este mai mică decât cea contabilă, adică
nu există o diminuare la nivelul valorii juste a acestuia care nu a fost anterior recunoscută, atunci aceasta se va reflecta în câștigurile
din perioada utilizării ca investiție imobiliară. Însă, dacă a fost
recunoscută o creștere de valoare, contabilizarea va depinde de
măsura în care aceasta este o reluare a unei deprecieri recunoscute
153

anterior. În cazul în care creșterea reprezintă reluarea unei scăderi
de valoare, majorarea trebuie să fie înregistrată la câștiguri curente,
fără ca valoarea raportată să depășească suma necesară refacerii
valorii contabile la nivelul pe care l-ar fi avut fără depreciere, dacă prima pierdere din depreciere nu ar fi avut loc.
În situația în care nu a existat nicio depreciere recunoscută
anterior, care să fie reluată cu ocazia creșterii de valoare (creșterea curentă să depășească scăderea înregistrată inițial), atunci
creșterea trebuie recunoscută în capitaluri. Dacă investiția
imobiliară este cedată ulterior, orice sumă rezultată ca profit sau pierdere nu trebuie să cuprindă efectul asupra sumei raportate
direct la capital.
IV. Transferuri stocuri → investiții imobiliare – în cazul
investițiilor imobiliare evaluate conform modelului valorii juste.
Este posibil ca anumite active recunoscute inițial ca stocuri
să fie utilizate ulterior ca investiții imobiliare. Când sunt
reclasificate, valoarea contabilă inițială trebuie să fie valoarea justă începând cu acea dată. Pentru un transfer de la stocuri la investiții
imobiliare, care va fi înregistrat la valoarea justă, orice diferență
între valoarea justă a investiției imobiliare la acea dată și valoarea
contabilă anterioară va fi recunoscută în contul de profit și pierdere.
V. În cazul transferurilor la investiț ii imobiliare sau de la
investiț ii imobiliare pentru care se aplică modelul evaluării la
cost nu se modifică valoarea contabilă a proprietăț ii imobiliare și
nici costul acesteia în scopul evaluării, cu alte cuvinte reflectarea
transferului vizează un transfer de valori contabile, care nu
generează diferenț e de valoare.

154

Capitolul 6

PRELUCRĂRI ȘI OPȚIUNI CONTABILE PRIVIND
CONTRACTELE DE LEASING

6.1. Delimitări conceptuale privind tratamentele
contabile aferente contractelor de leasing

IAS 17 „Contracte de leasing” descrie, atât pentru locatari,
cât și pentru locatori, politicile contabile corespunzătoare și
informațiile care trebuie prezentate cu privire contractele de leasing.
Acest standard tratează distincția dintre contractele de leasing
financiar și cele de leasing operațional, recunoașterea și evaluarea
activelor rezultate, datoriile și prezentările de informații.
Regulile statuate de standardul analizat trebuie aplicate la
contabilizarea tuturor contractelor de leasing, în afară de:
• contractele de leasing privind explorarea sau exploatarea
minereurilor, a petrolului, gazelor naturale și a altor
resurse neregenerabile similare;
• contractele de acordare a licenței pentru active ca:
cinematografice, înregistrări video, piese de teatru, manuscrise, brevete și drepturi de autor.
Totodată, trebuie avut în vedere ți faptul că IAS 17 nu trebuie
aplicat ca bază de evaluare pentru: proprietățile deținute de locatari
care sunt înregistrate drept investiții imobiliare, conform IAS 40;
investițiile imobiliare închiriate de locatori în temeiul unor contracte de leasing operațional, conform IAS 40; activele biologice deținute
de locatari în temeiul unor contracte de leasing financiar, conform
IAS 41; activele biologice închiriate de locatori în temeiul unor
contracte de leasing operațional, conform IAS 41.
A. Clasificarea contractelor de leasing
Conform IAS 17 și OMFP nr. 1802/2014 un contract de
leasing este un acord prin care locatorul cedează locatarului, în
schimbul unei plăți sau serii de plăți, dreptul de a utiliza un
bun pentru o perioadă convenită de timp.
Atât reglementările contabile naționale, cât și IAS 17 fac
distincție între două categorii de contracte de leasing:
I. leasing financiar;
II. leasing operațional.
Analizând reglementările naționale, pe de o parte, și IAS 17,
pe de altă parte, constatăm că, sub aspectul definirii, leasingul
155

financiar este prezentat în mod similar, în sensul că se consideră a
fi reprezentat de operațiunile de leasing care transferă, în mare
măsură, toate riscurile și avantajele/recompensele aferente
dreptului de proprietate asupra activului, titlul de proprietate
putând fi transferat, în cele din urmă, sau nu.
Prin raportare la fondul economic al tranzacției contractele de
leasing financiar relevă anumite caracteristici specifice care se
prezintă în continuare:
• se transmite locatarului dreptul de proprietate asupra
bunului până la sfârșitul duratei contractului de leasing;
• există pentru locatar o opțiune de cumpărare a bunului la
sfârșitul contractului la un preț suficient de mic față de
valoarea justă, astfel încât, la începutul contractului, să fie aproape sigur că această opțiune va fi exercitată;
• durata contractului de leasing acoperă cea mai mare parte din durata de viață economică a activului, chiar dacă titlul
de proprietate nu este transferat;
• la începutul contractului de leasing valoarea justă a activului este cel puțin egală cu valoarea actualizată a
plăților minimale de leasing (referitor la aceasta condiție
sesizăm o diferență față de OMFP 1802, care precizează:
valoarea totală a ratelor de leasing, mai puțin cheltuielile accesorii, este mai mare sau egală cu valoarea de intrare a bunului, reprezentată de valoarea la care a fost
achiziționat bunul de către finanțator, respectiv costul de
achiziție);
• activul are un caracter special astfel încât numai locatarul
îl poate utiliza fără modificări prealabile;
Pe de altă parte, p rin recurs la reglementările naționale și
referențiarul internațional se poate concluziona faptul că leasingul
operațional reprezintă operațiunea de leasing care nu intră în
categoria leasingului financiar, în condițiile în care nu se transferă
în mod semnificativ toate riscurile și avantajele aferente dreptului
de proprietate.
Clasificarea operațiunilor de leasing se face la începutul
contractului de leasing. Un indiciu în clasificare îl reprezintă, mai
degrabă, fondul economic al tranzacției, decât forma juridică a
contractului de leasing. Clasificarea se bazează pe măsura în care
riscurile și avantajele aferente titlului de proprietate asupra unui bun în regim de leasing revin locatorului sau locatarului:
• riscurile includ pierderile potențiale rezultate din gradul scăzut de utilizare a bunului, din uzura morală și din
156

variații ale venitului datorate modificărilor condițiilor
economice;
• avantajele includ estimarea unei activități profitabile pe durata de viață economică a bunului și a unor câștiguri
rezultate din creșterea valorii sau din realizarea valorii reziduale.
B. Tratamentul contabil al contractelor de leasing I. Leasing financiar
Analizate în contextul reglementărilor naționale,
operațiunile de leasing financiar ocazionează utilizarea unor noțiuni
specifice, astfel:
– valoarea de intrare a bunului reprezintă costul de achiziție
la care a fost cumpărat activul de către locator (finanțator);
– valoarea totală este formată din valoarea ratelor de leasing
la care se adaugă valoarea reziduală;
– valoarea reziduală este valoarea la care, la expirarea
contractului se face transferul dreptului de proprietate asupra
bunului către locatar (utilizator);
– rata de leasing reprezintă suma dintre rata lunară de
capital și dobânda de leasing, în condițiile în care rata lunară de capital (partea din valoarea de intrare) este egală cu (valoarea de
intrare –avansul plătit –valoarea reziduală) / durata contractului
exprimată în luni.
Exemplu: SC X SA achiziționează de la un producător intern
un autoturism la prețul total de 66.960 lei (inclusiv TVA). Obligația
față de furnizor se achită dintr-un credit bancar pe termen lung.
Autoturismul se transmite în regim de leasing financiar către SC Y
SRL. Avansul plătit este de 4.000 lei, iar dobânda aferentă
contractului de leasing este de 4.320 lei. La scadența unei rate
contractuale, se facturează către client principalul în sumă de 1.800
lei, dobânda asociată în sumă de 144 lei și TVA 24%. La expirarea
contractului de leasing, odată cu facturarea valorii reziduale, în
valoare de 2.000 lei, se consemnează și transferul dreptului de
proprietate

La locator (SC X SA):
1. Achiziția autoturismului:
%
2133
„Mijloace de transport”
4426
„TVA deductibilă” = 404
„Furnizori de imobilizări” 66.960
54.000

12.960

157

2. Plata furnizorului din credit bancar:
404
„Furnizori de imobilizări” = 5121
„Conturi la bănci în lei” 66.960

3. Încasarea avansului de la locatar:
5121
„Conturi la bănci în lei” = %
2675
„Împrumuturi acordate pe
termen lung”
4427
„TVA colectată” 4.960
4.000

960
4. Predarea autoturismului către locatar:
Locatorul recunoaște în contabilitate bunurile predate în
regim de leasing financiar drept creanțe imobilizate.
2675
„Împrumuturi acordate
pe termen lung” = 2133
„Mijloace de transport”
54.000
5. Dobânda de încasat neajunsă la scadență:
Debit 8052
„Dobânzi de încasat”

4.320
6. Facturarea ratelor și a dobânzii: Dobânzile de primit corespunzătoare creanțelor din
operațiuni de leasing financiar se înregistrează în contabilitatea
locatorului periodic, conform contabilității de angajamente, în contrapartida contului de venituri.
4111
„Clienți”
= %
2675
„Împrumuturi acordate pe
termen lung”
766
„Venituri din dobânzi”
4427
„TVA colectată” 2.410,56
1.800,00

144,00

466,56
7. Diminuarea dobânzii neajunse la scadență:
Credit 8052
„Dobânzi de încasat”
144
8. Încasarea ratelor și a dobânzii:
5121
„Conturi la bănci în lei” = 4111
„Clienți” 2.410,56

Operațiunile 6, 7 și 8 se repetă cu ocazia fiecărei rate
contractuale.

158

9. Facturarea și încasarea valorii reziduale:
4111
„Clienți”
= %
2675
„Împrumuturi acordate pe
termen lung”
4427
„TVA colectată” 2.480
2.000

480

5121
„Conturi la bănci în lei” = 4111
„Clienți” 2.480

La locatar (SC Y SA):
1. Plata avansului către locator:
%
409
„Furnizori-debitori”
4426
„TVA deductibilă” = 5121
„Conturi la bănci în lei” 4.960
4.000

960

167
„Alte împrumuturi și
datorii asimilate” = 409
„Furnizori-debitori” 4.000
2. Primirea autoturismului de la locator: Reflectarea în contabilitatea locatarilor a activelor aferente
operațiunilor de leasing financiar se efectuează cu ajutorul conturilor de imobilizări necorporale și corporale.
2133
„Mijloace de transport” = 167
„Alte împrumuturi și datorii
asimilate” 54.000
3. Dobânda datorată neajunsă la scadență: dobânda de
plătit, aferentă perioadelor viitoare, se evidențiază în conturi în
afara bilanțului (contul 8051 „Dobânzi de plătit”).
Debit 8051
„Dobânzi de plătit”
4.320
4. Amortizarea activului primit:
Înregistrarea în contabilitate a amortizării bunului ce face
obiectul contractului se efectuează în cazul leasingului financiar de către locatar (utilizator). În cazul leasingului financiar, achizițiile de către locatar de bunuri imobile și mobile sunt tratate ca investiții în
imobilizări, fiind supuse amortizării pe o bază consecventă cu
politica normală de amortizare pentru bunuri similare ale
locatarului.
159

6811
„Cheltuieli de exploatare
privind amortizarea
imobilizărilor, a
investițiilor imobiliare și a
activelor biologice
evaluate la cost ” = 2813
„Amortizarea instalațiilor și
mijloacelor de transport,”

5. Factura primită de la locator privind ratele.
Dobânzile de plătit corespunzătoare datoriilor din operațiuni
de leasing financiar se înregistrează în contabilitatea locatarilor
periodic, conform contabilității de angajamente, în contrapartida
contului de cheltuieli.
%
167
„Alte împrumuturi și
datorii asimilate”
666
„Cheltuieli privind
dobânzile”
4426
„TVA deductibilă” = 406
„Datorii din operațiuni de
leasing financiar” 2.410,56
1.800,00

144,00

466,56

6. Diminuarea dobânzii datorate locatorului:
Credit 8051
„Dobânzi de plătit”
144

7. Plata facturii aferentă ratei de leasing:
406
„Datorii din operațiuni de
leasing financiar” = 5121
„Conturi la bănci în lei” 2.410,56

8. Factura privind valoarea reziduală și plata acesteia:
%
167
„Alte împrumuturi și
datorii asimilate”
4426
„TVA deductibilă” = 406
„Datorii din operațiuni de
leasing financiar” 2.480
2.000

480

406
„Datorii din operațiuni de
leasing financiar” = 5121
„Conturi la bănci în lei” 2.480

160

Operațiile 5, 6 și 7 se repetă cu ocazia fiecărei rate
contractuale.
Analizată în contextul normelor internaționale
problematica specifică leasingului financiar evidențiază atât
elemente comune, dar capătă, din anumite puncte de vedere, și
aspecte particulare care diferențiază tratamentele contabile specifice
de cele relevate în contextul reglementărilor naționale, în special
prin utilizarea unor concepte care nu se regăsesc contabilitatea
națională.
Potrivit IAS 17 locatarii trebuie să recunoască la începutul
perioadei de leasing operațiunile de leasing financiar în situația
poziției financiare ca active și datorii la o valoare egală cu
valoarea justă a activului în regim de leasing sau cu valoarea
actualizată a plăților minime de leasing, dacă aceasta din urmă este mai mică, fiecare fiind determinată la începutul
contractului de leasing.
Sub aspectul recunoașterii inițiale a operațiunilor de leasing
financiar de către locatar, ca active și datorii, observăm o similitudine între prevederile IAS 17 și reglementările naționale.
Pe de altă parte, sesizăm și faptul că IAS 17 promovează
concepte care nu se regăsesc la nivelul reglementărilor naționale
prin distincția între începutul contractului de leasi ng și, respectiv,
începutul perioadei de leasing și, respectiv, prin recunoașterea
inițială a activelor la minimul dintre valoarea justă și valoarea
actualizată a plăților minime de leasing.
Începutul contractului de leasing reprezintă prima dată, în
ordine cronologică, dintre data contractului de leasing și data angajamentului părților de a respecta principalele prevederi ale
contractului de leasing, la care:
a. leasingul este clasificat drept leasing operațional sau
financiar;
b. în cazul leasingului financiar sunt determinate sumele ce
vor fi recunoscute la începutul perioadei de leasing.
Începutul perioadei de leasing este data la care locatarul este
îndreptățit să își exercite dreptul de a utiliza activul luat în leasing sau, cu alte cuvinte, este data recunoașterii inițiale a leasingului.
Pentru calculul valorii actualizate a plăților minime de leasing
se consideră ca factor de actualizare rata implicită a dobânzii din
contractul de leasing, dacă aceasta se poate determina, în caz
contrar trebuie utilizată rata dobânzii marginale a locatarului. Orice costuri inițiale directe atribuibile activităților efectuate de locatar
(comisioane, taxe juridice, costuri interne direct atribuibile negocierii și încheierii contractului etc.) sunt adăugate la valoarea
161

recunoscută drept activ.
În concepția IAS 17, costurile inițiale directe sunt costuri
marginale care se pot atribui direct negocierii și încheierii unui
contract de leasing, în afara costurilor suportate de locatorii
producători sau distribuitori.
Pentru determinarea valorii actualizate a plăților minimale de
leasing (VAPML) trebuie avute în vedere mai multe etape, care se prezintă în cele ce urmează.
Se determină rata de actualizare (rata implicită a dobânzii),
adică acea rată a dobânzii care determină ca la începutul contractului valoarea justă a bunului să fie egală cu valoarea
actualizată a plăților minimale de leasing la care se adăugă valoarea
reziduală negarantată (VRN).
Valoarea justă = VAPML + VRN Plățile minime de leasing (PML) sunt definite de IAS 17 ca
acele plăți pe care locatarul va fi sau poate fi obligat să le efectueze
de-a lungul duratei contractului de leasing, excluzând chiria
contingentă
56, costurile serviciilor și impozitele pe care locatorul le
va plăti și care se vor rambursa acestuia, împreună cu orice sume
garantate de locatar sau de o parte afiliată locatarului sau orice valoare reziduală garantată locatorului de către locatar, o parte
afiliată locatarului sau o terță parte (fără legătură cu locatorul), care
este capabilă din punct de vedere financiar să onoreze obligațiile
aferente garanției.
Cu alte cuvinte PML = Avans + Redevențe + Opțiunea de
cumpărare.
Observăm că, spre deosebire de reglementările naționale, IAS
17 împarte valoarea reziduală în valoare reziduală garantată și valoare reziduală negarantată.
Valoarea reziduală garantată este, pentru locatar, acea parte
a valorii reziduale care este garantată de acesta sau de o parte
afiliată lui, iar pentru locator, acea parte a valorii reziduale care este
garantată de locatar sau o terță parte neafiliată locatorului, care este capabilă, din punct de vedere financiar, să onoreze obligațiile
asumate prin garanție.
Valoarea reziduală negarantată reprezintă acea parte din
valoarea reziduală a activului în regim de leasing a cărei valorificare
de către locator nu este sigură sau este garantată numai de o parte
afiliată locatorului.
Așadar, pornind de la ecuația Val. justă = Avans + ∑
56 Chiria contingentă este acea parte a plăților de leasing care nu are o valoare
determinată, dar care este stabilită în funcție de valoarea viitoare a unui factor
care se modifică altfel decât odată cu trecerea timpului.
162

Redevențe / (1+x)ⁿ + Opț. de cumpăr. / (1+x)ⁿ + VRN / (1+x)ⁿ se
determină rata implicită a dobânzii, care este notată cu x.
În continuare se calculează VAPML utilizând rata implicită a
dobânzii determinată anterior și ținând cont numai de fluxurile
sigure de numerar (se exclude VRN):

VAPML = Avans + ∑ Redevențe / (1+r)ⁿ + Opț.de cumpăr. / (1+r)ⁿ

Ca și în cazul reglementărilor naționale plățile minime de
leasing determină, pe de o parte, apariția unor cheltuieli financiare,
reprezentate de cheltuielile cu dobânzile, iar pe de altă parte,
diminuarea datoriei existente. Cheltuielile financiare trebuie alocate
pe fiecare perioadă de-a lungul duratei contractului de leasing,
astfel încât să se obțină o rată periodică constantă a dobânzii la
soldul datoriei rămase în fiecare perioadă.
Și în ceea ce privește reflectarea amortizării aferente activului
ce face obiectul unui leasing financiar reținem tratamente contabile
similare cu cele promovate de reglementările naționale.
Astfel, potrivit IAS 17 un leasing financiar dă naștere unor
cheltuieli cu amortizarea aferentă bunului precum și unor cheltuieli financiare, în fiecare perioadă contabilă. Politica de amortizare
pentru bunurile în regim de leasing trebuie să fie consecventă cu
cea aplicată activelor amortizabile deținute în proprietate, iar amortizarea înregistrată trebuie calculată în baza prevederilor IAS
16 și IAS 38.
Ca particularitate, în cazul IAS 17, reținem faptul că atunci
când nu există în mod rezonabil certitudinea că locatarul va obține dreptul de proprietate până la sfârșitul duratei contractului de
leasing, activul trebuie amortizat în totalitate pe durata cea mai
scurtă dintre durata contractului de leasing și durata de viață utilă a acestuia.
Locatorii trebuie să recunoască în situația poziției financiare
activele deținute în regim de leasing financiar drept creanțe, la o
valoare egală cu investiția netă în leasing. Costurile inițiale
directe majorează valoarea creanței.
În cazul unui leasing financiar, locatorul transmite
locatarului, în mare măsură, toate riscurile și avantajele aferente
titlului de proprietate, de aceea ratele de încasat se tratează de către
locator, ca rambursare a principalului și ca venit financiar aferent, aceasta din urmă reprezentând recompensa locatorului pentru
investiția și serviciile sale.
Recunoașterea veniturilor financiare de către locatori trebuie
să se bazeze pe un model care reflectă o rată periodică constantă a
163

rentabilității aferentă investiției totale nete a locatorului
corespunzătoare leasingului financiar.
Locatarul a calculat valoarea activului ca fiind cea mai mică
valoare dintre valoarea justă și valoarea actualizată a plăților
minime de leasing. În cazul locatorului, activul este evaluat la
valoarea investiției nete în contractul de leasing, astfel:
Investiția netă = Plățile minime de leasing + Valoarea
reziduală negarantată – Dobânda neprimită
Scăderea dobânzii neprimite este similară cu actualizarea
făcută în cazul locatarului. Totuși, locatorul va știi valoarea dobânzii adăugată la plățile de leasing. În aproape toate cazurile
investiția netă în leasing va fi egală cu prețul plătit de locator pentru
activ. În cazul unui producător sau comerciant, investiția netă în
leasing va fi majorată cu profitul din vânzări.
II. Leasing operațional Așa cum se amintea și în precedent este considerat leasing
operațional orice operațiune de leasing care nu este clasificată drept
leasing financiar.
Analizată în contextul reglementărilor naționale,
problematica privind operațiunile de leasing operațional relevă o
serie de aspecte specifice, care sunt prezentate în continuare.
Locatorul trebuie să prezinte bunurile date în regim de
leasing operațional în conturile de imobilizări necorporale și
corporale, în conformitate cu natura acestora.
Sumele încasate sau de încasat se înregistrează în
contabilitatea locatorului ca un venit în contul de profit și pierdere, conform contabilității de angajamente.
Înregistrarea în contabilitate a amortizării bunului ce face
obiectul contractului se efectuează în cazul leasingului operațional de către locator (finanțator). De asemenea, în cazul leasingului
operațional, bunurile sunt supuse amortizării de către locator, pe o
bază consecventă cu politica normală de amortizare pentru bunuri similare ale acestuia.
Locatarul evidențiază bunurile luate în leasing operațional în
conturi de evidență din afara bilanțului.
Sumele plătite sau de plătit se înregistrează în contabilitatea
locatarului ca o cheltuială în contul de profit și pierdere, conform
contabilității de angajamente.
Exemplu: SC X SA achiziționează de la un producător intern
un autoturism preț total de 69.440 (inclusiv TVA). Automobilul se
transmite în regim de leasing operațional către SC Y SRL, durata
164

contractului fiind de 3 ani. Redevența lunară facturată de utilizator
este de 1.500 lei, plus TVA 24%. La expirarea contractului de
leasing, se facturează valoarea reziduală în valoare de 2.000 lei.
La locator (SC X SA):
1. Achiziția autoturismului:
%
2133
„Mijloace de transport”
4426
„TVA deductibilă” = 404
„Furnizori de imobilizări” 69.440
56.000

13.440

2. Amortizarea autoturismului (se calculează în funcție de
datele concrete):
6811
„Cheltuieli de exploatare
privind amortizarea
imobilizărilor, a
investițiilor imobiliare și
a activelor biologice
evaluate la cost” = 2813
„Amortizarea instalațiilor și
mijloacelor de transport”
3. Facturarea ratelor (redevenței):
4111
„Clienți” = %
706
„Venituri din redevențe,
locații de gestiune și chirii”
4427
„TVA colectată” 1.860
1.500

360

4. Încasarea ratelor:
5121
„Conturi la bănci în lei” = 4111
„Clienți” 1.860

5. Facturarea valorii reziduale:
461
„Debitori diverși” = %
7583
„Venituri din vânzarea
imobilizărilor necorporale și
corporale și alte operații de
capital”
4427
„TVA colectată” 2.480
2.000

480

165

6. Scăderea din evidență a autoturismului:
%
2813
„Amortizarea instalațiilor și
mijloacelor de transport”
6583
„Cheltuieli privind
imobilizările necorporale și
corporale cedate și alte
operații de capital” = 2133
„Mijloace de
transport”
56.000
amortizarea
înregistrată

valoarea
neamortizată

La locatar (SC Y SRL):
1. Primirea autoturismului:
Debit 8036
„Redevențe, locații de gestiune, chirii
și alte datorii asimilate”
28.000
2. Obligația privind ratele facturate de locator:
%
612
„Cheltuieli cu redevențele,
locațiile de gestiune și chiriile”
4426
„TVA deductibilă” = 401
„Furnizori”
1.860
1.500

360

3. Diminuarea sumelor datorate locatorului:
Credit 8036
„Redevențe, locații de gestiune, chirii
și alte datorii asimilate”
1.500
4. Plata ratei: 401 = 5121 930
401
„Furnizori” = 5121
„Conturi la bănci în lei” 1.860

5. Factura privind valoarea reziduală:
%
2133
„Mijloace de transport”
4426
„TVA deductibilă” = 404
„Furnizori de imobilizări” 2.480
2.000

480

Abordată în contextul IAS 17 problematica aferentă
operațiunilor de leasing operațional nu relevă aspecte particulare
166

distincte față de tratamentele contabile evidențiate în contextul
reglementărilor naționale, așa cum, de altfel, rezultă și din sinteza
ce se prezintă în continuare:
– la locator activele aflate în regim de leasing operațional
trebuie prezentate în situația poziției financiare, în conformitate cu
natura acestora;
– venitul rezultat din leasingul operațional trebuie
recunoscut de locator ca venit pe o bază liniară, pe durata
contactului de leasing, cu excepția cazului în care o altă bază
sistematică este considerată mai reprezentativă pentru ritmul în care se diminuează beneficiile generate de utilizarea bunului;
– costurile, inclusiv amortizarea, suportate pentru obținerea
venitului din leasing, sunt recunoscute de către locator drept cheltuieli;
– amortizarea bunurilor în regim de leasing operațional
trebuie să se facă pe o bază consecventă cu politica normală de
amortizare a locatorului pentru bunuri similare, iar cheltuieli cu
amortizarea trebuie calculate în baza IAS 16 și IAS 38;
– costurile directe inițiale suportate de locatori pentru
negocierea și încheierea unui contract de leasing operațional trebuie
adăugate la valoarea contabilă a activului dat în leasing și
recunoscute drept cheltuială pe durata contractului de leasing, pe
aceeași bază ca și venitul din leasing;
– pentru a stabili dacă un activ în regim de leasing s-a
depreciat, locatorul trebuie să aplice IAS 36;
– la locatar plățile de leasing în cazul unui leasing
operațional trebuie recunoscute ca o cheltuială, liniar, de-a lungul
duratei contractului de leasing, cu excepția cazului în care o altă
bază sistematică este mai reprezentativă pentru eșalonarea în timp
a beneficiilor utilizatorului.
C. Prezentarea informațiilor I. Leasing financiar
Locatarul trebuie să prezinte următoarele informații:
– valoarea contabilă netă a activelor la finalul perioadei de
raportare;
– o reconciliere între totalul plăților minime de leasing, la data
bilanțului, și valoarea lor actualizată;
– totalul plăților minime de leasing la data bilanțului și
valoarea lor actualizată pentru fiecare din perioadele următoare: până la un an, între 1 și 5 ani și peste 5 ani;
– chiriile contingente recunoscute drept cheltuieli aferente
perioadei;
167

– totalul plăților minime aferente subcontractelor de leasing
estimate a se obține în condițiile unui subcontract de leasing
irevocabil, la finalul perioadei de raportare;
– o descriere generală a contractelor importante de leasing ale
locatarului, incluzând, dar fără a se limita la acestea, următoarele: baza determinării chiriilor contingente; existența și termenii
opțiunilor de reînnoire sau cumpărare și a clauzelor de creștere a
prețurilor; restricții impuse prin contracte de leasing, cum ar fi cele referitoare la dividende, datorii suplimentare și alte operațiuni de
leasing.
Locatorul va prezenta următoarele informații:
– o reconciliere între totalul investiției brute în leasing, la
finalul perioadei de raportare, și valoarea actualizată a plăților
minime de leasing de încasat la data bilanțului. În plus, entitatea
trebuie să prezinte totalul investiției brute în leasing și valoarea
actualizată a plăților minime de leasing la data bilanțului, pentru
fiecare dintre perioadele următoare: până la un an; între 1 și 5 ani;
peste cinci ani.
– venitul financiar neîncasat;
– valorile reziduale negarantate datorate în favoarea
locatorului;
– valoarea cumulată a provizioanelor pentru creanțele care nu
pot fi colectate aferente plăților minime de leasing;
– chirii contingente înregistrate drept venituri ale perioadei; – o descriere generală a contractelor importante de leasing ale
locatorului.
II. Leasing operațional Locatarul va prezenta în situațiile financiare următoarele
informații:
– totalul plăților minime de leasing previzionate a se obține
dintr-un leasing operațional irevocabil pentru fiecare dintre
perioadele: până la un an; între 1 și 5 ani, peste 5 ani;
– totalul plăților viitoare minime aferente subcontractelor de
leasing estimate a se obține în condițiile unui subcontract de
leasing irevocabil, finalul perioadei de raportare;
– plățile aferente contractelor și subcontractelor de leasing
înregistrate în cheltuieli pentru perioada aferentă, cu evidențierea
separată a plăților minime de leasing, chiriilor contingente și a
plăților aferente subcontractelor de leasing;
– o descriere generală a contractelor importante de leasing ale
locatarului, incluzând, dar fără a se limita la acestea, următoarele:
baza determinării chiriilor contingente; existența și condițiile
opțiunilor de reînnoire sau cumpărare și a clauzelor de creștere a
168

prețurilor; restricțiile impuse prin contractele de leasing, cum ar fi
cele referitoare la dividende, datorii suplimentare și alte operațiuni
de leasing.
Locatorul trebuie să prezinte în cadrul unui leasing
operaționale următoarele informații:
– plățile minime viitoare rezultate din leasing operațional
irevocabil, pe total și pentru fiecare din următoarele perioade: până la un an; între 1 și 5 ani, peste cinci ani;
– totalul chiriilor contingente recunoscute ca venituri ale
perioadei;
– o descriere generală a contractelor importante de leasing ale
locatorului.

6.2. Particularități ale tranzacțiilor de leaseback
Leaseback reprezintă tranzacția în care vânzătorul vinde un
bun cumpărătorului și în același timp îl închiriază de la cumpărător în baza unui contract de leasing, în care prețul de vânzare și plățile minimale de leasing sunt interdependente, dar negociate împreună.
Tratamentul contabil al tranzacției de vânzare și de
leaseback depinde de tipul și clauzele contractului de leasing.
A. Tranzacțiile de leaseback în contextul reglementărilor
naționale
I. Dacă tranzacția are ca rezultat un leasing financiar,
reglementările naționale soluționează problema astfel:
– tranzacția reprezintă un mijloc prin care locatorul acordă o
finanțare locatarului, activul având rol de garanție;
– locatarul nu recunoaște în contabilitate operațiunea d e
vânzare a activului, nefiind îndeplinite condițiile de recunoaștere a
veniturilor;
– activul rămâne înregistrat în continuare la valoarea
existentă anterior operațiunii de leasing, cu regimul de amortizare aferent;
– operațiunea de finanțare se evidențiază prin formula
contabilă 512 „Conturi curente la bănci” = 167 „Alte împrumuturi și datorii asimilate”.
Exemplu: Societatea X a semnat un contract de leaseback
pentru un utilaj cu societatea Y în următoarele condiții: vinde
utilajul la prețul de vânzare de 86.400 lei și îl preia în leasing
financiar pe durata de 6 ani, ratele fiind în valoare de 1.200 lei, iar
dobânda asociată de 600 lei. Durata de viață utilă a utilajului este
169

de 10 ani, costul său este de 100.000 lei, iar amortizarea liniară
înregistrată până la momentul vânzării este de 20.000 lei.
În contabilitatea lui X
1. Evidențierea operațiuni de finanțare:
5121
„Conturi la bănci în lei” = 167
„Alte împrumuturi și
datorii asimilate” 86.400

2. Rata de leasing și dobânda aferentă, precum și plata:
%
167
„Alte împrumuturi și
datorii asimilate”
666
„Cheltuieli privind
dobânzile” = 406
„Datorii din operațiuni de
leasing financiar” 1.800
1.200

600

406
„Datorii din operațiuni de
leasing financiar” = 5121
„Conturi la bănci în lei” 1.800

3. Se continuă înregistrarea amortizării în același regim:
6811
„Cheltuieli de exploatare
privind amortizarea
imobilizărilor, a
investițiilor imobiliare și a
activelor biologice evaluate
la cost” = 2813
„Amortizarea instalațiilor
și mijloacelor de transport” 833

În contabilitatea lui Y
1. Acordarea finanțării:
2675
„Împrumuturi acordate pe
termen lung” = 5121
„Conturi la bănci în lei” 86.400

2. Rata de leasing și dobânda, precum și încasarea:
4111
„Clienți” = %
2675
„Împrumuturi acordate pe termen lung”
766
„Venituri din dobânzi” 1.800
1.200

600

170

5121
„Conturi la bănci în lei” = 4111
„Clienți” 1.800

II. In cazul tranzacțiilor care au ca rezultat un leasing
operațional, reglementările naționale soluționează problema astfel:
– entitatea vânzătoare contabilizează o tranzacție de
vânzare, înregistrând scoaterea din evidență a activului și a sumelor
încasate sau de încasat și a taxei pe valoarea adăugată pentru
operațiunile taxabile;
– operațiunea de preluare a activului în leasing operațional
se reflectă în spiritul reglementărilor, în contul de profit și pierdere.
Exemplu: Societatea X a semnat un contract de leaseback
pentru o clădire cu societatea Y în următoarele condiții: a vândut
clădirea la prețul de vânzare de 100.000 lei și a închiriat-o în
leasing operațional pe 4 ani, rata lunară fiind de 5.000 lei. Costul
clădirii este de 140.000, iar amortizarea cumulată până la data vânzării 50.000 lei.

În contabilitatea lui X
1. Vânzarea clădirii:
461
„Debitori diverși” = 7583
„Venituri din vânzarea
imobilizărilor necorporale
și corporale și alte operații
de capital” 100.000

2. Scoaterea din evidență:
%
2812
„Amortizarea construcțiilor”
6583
„Cheltuieli privind imobilizările
necorporale și corporale cedate
și alte operații de capital” = 212
„Construcții” 140.000
50.000

90.000

3. Încasarea prețului:
5121
„Conturi la bănci în lei” = 461
„Debitori diverși” 100.000

4. În calitate de locatar X înregistrează extrabilanțier clădirea:
Debit 8036
„Redevențe, locații de gestiune, chirii
și alte datorii asimilate”
100.000
171

5. Înregistrarea ratei și plata acesteia:
612
„Cheltuieli cu redevențele,
locațiile de gestiune și
chiriile” = 401
„Furnizori” 5.000

401
„Furnizori” = 5121
„Conturi la bănci în lei” 5.000

În contabilitatea lui Y
1. Achiziția clădirii și plata datoriei:
212
„Construcții” = 404
„Furnizori de imobilizări” 100.000

404
„Furnizori de imobilizări” = 5121
„Conturi la bănci în lei” 100.000

2. Înregistrarea ratei lunare și încasarea acesteia:
4111
„Clienți” = 706
„Venituri din redevențe,
locații de gestiune și
chirii” 5.000
5121
„Conturi la bănci în lei” = 4111
„Clienți” 5.000
3. Înregistrarea amortizării:
6811
„Cheltuieli de exploatare
privind amortizarea
imobilizărilor” = 2813
„Amortizarea instalațiilor,
mijloacelor de transport,
animalelo r și plantațiilor” 2.083

B. Tranzacțiile de leaseback în contextul IAS 17
Față de tratamentele contabile prezentate în contextul
reglementărilor naționale, IAS 17 reliefează anumite particularități, așa cum se poate observa în cele ce urmează.
I. Dacă o tranzacție de vânzare și de leaseback are ca
rezultat un leasing financiar, IAS 17 solicită ca orice surplus
reprezentând diferența dintre suma rezultată din vânzare și valoarea contabilă nu trebuie recunoscută imediat ca venit de către
vânzătorul – locatar , ci trebuie amânat și amortizat pe parcursul
duratei contractului de leasing.

172

– evidențierea tranzacție de leaseback:

Prețul de
vânzare

Amortizarea cumulată %
5121
„Conturi la
bănci în lei”
281
„Amortizarea
imobilizărilor
corporale” = %
167
„Alte împrumuturi
și datorii asimilate”
21x
Cont de imobilizări
corporale
Diferența dintre Pv și
Vcn Costul
activului

– amortizarea pe durata contractului de leasing:
167
„Alte împrumuturi
și datorii asimilate” = 5121
„Conturi la bănci
în lei” Diferența dintre Pv și Vcn
repartizată pe durata
contractului de leasing

II. Dacă o tranzacție de vânzare și de leaseback are ca
rezultat un leasing operațional și este evident că tranzacția se
realizează la valoarea justă, orice profit sau pierdere trebuie recunoscută imediat.
În această situație recunoașterea tranzacției de leaseback
depinde de raportul dintre prețul de vânzare și valoarea justă a
activului.

Cazul 1 – prețul de vânzare este egal cu valoarea justă
a. prețul de vânzare este egal cu valoarea contabilă netă:

Prețul de vânzare

Amortizarea
cumulată %
5121
„Conturi la
bănci în lei”
281
„Amortizarea
imobilizărilor
corporale” = %
21x
Cont de
imobilizări
corporale
Costul
activului

b. prețul de vânzare (Pv) este mai mare decât valoarea
contabilă netă (Vcn):

Prețul de
vânzare

Amortizarea cumulată %
5121
„Conturi la
bănci în lei”
281
„Amortizarea
imobilizărilor = %
21x
Cont de
imobilizări
corporale
758
„Alte venituri
Costul activului

Diferența între
Pv și Vcn
173

corporale” din exploatare”
c. prețul de vânzare (Pv) este mai mic decât valoarea
contabilă netă (Vcn):

Prețul de
vânzare

Amortizarea
cumulată

Diferența între Pv și
Vcn %
5121
„Conturi la
bănci în lei”
281
„Amortizarea
imobilizărilor
corporale”
658
„Alte cheltuieli
din exploatare” = %
21x
Cont de
imobilizări
corporale

Costul activului

Cazul 2 – prețul de vânzare este mai mic decât valoarea justă
În acest caz IAS 17 solicită ca orice pierdere sau profit să fie
recunoscute imediat, cu excepția cazului în care pierderea se compensează prin plăți de leasing viitoare cu o valoare sub prețul
pieței, caz în care profitul sau pierderea trebuie amânate și
amortizate proporțional cu plățile de leasing, pe durata estimată de
utilizare a activului.
a. Dacă pierderea nu se compensează prin plăți de leasing
viitoare cu o valoare sub prețul pieței, pentru recunoașterea tranzacției de leaseback se procedează ca în cazul 1, în funcție de
raportul de mărime între prețul de vânzare și valoarea contabilă netă.
b. Dacă pierderea se compensează prin plăți de leasing
viitoare cu o valoare sub prețul pieței, pierderea trebuie amânată și
amortizată proporțional cu plățile de leasing, pe durata estimată de
utilizare a activului, astfel:
– recunoașterea tranzacției de leasing (Pv<Vcn):

Prețul de
vânzare

Amortizarea cumulată

Diferența între Pv și
Vcn %
5121
„Conturi la bănci în
lei”
281
„Amortizarea
imobilizărilor
corporale”
471
„Cheltuieli
înregistrate în avans” = %
21x
Cont de
imobilizări
corporale

Costul
activului

174

– amortizarea pierderii pe durata contractului de leasing:
658
„Alte cheltuieli din
exploatare” = 471
„Cheltuieli
înregistrate în avans” (Diferența între Pv
și Vcn) : durata
estimată de utiliz.
a activului
Cazul 3 – prețul de vânzare este mai mare decât valoarea justă
Dacă prețul de vânz are este mai mare decât valoarea justă,
surplusul reprezentând diferența dintre prețul de vânzare și valoarea justă trebuie amânat și amortizat pe durata estimată de
utilizare a bunului.
– recunoașterea tranzacției de leasing:

Prețul de
vânzare

Amortizarea cumulată

%
5121
„Conturi la
bănci în lei”
281
„Amortizarea
imobilizărilor
corporale” = %
21x
Cont de imobilizări
corporale
472
„Venituri
înregistrate în
avans”
Costul
activului

Diferența
între Pv și
val. justă

– amortizarea pe durata estimată de utilizare a bunului:
472
„Venituri înregistrate
în avans” = 758
„Alte venituri din
exploatare” (Diferența între Pv
și Vj) : durata estimată de utiliz.
a activului
În cazul unui leasing operațional, dacă valoarea justă, în
momentul tranzacției de vânzare și de leaseback, este mai mică
decât valoarea contabilă a bunului, pierderea egală cu diferența dintre valoarea contabilă și valoarea justă trebuie înregistrată
imediat.

175

Capitolul 7

PRELUCRĂRI ȘI OPȚIUNI CONTABILE PRIVIND
VENITURILE ENTITĂȚII

7.1. Conceptul de venituri în context național

În cadrul referențiarului internațional, identificăm definiția
dată de Cadrul general conceptual pentru raportarea financiară al
IASB, potrivit căreia veniturile sunt „ majorări ale beneficiilor
economice în cursul perioadei contabile, sub forma unor intrări de active sau a măririi valorii activelor ori diminuării datoriilor, care au drept rezultat creșteri ale capitalurilor proprii, altele decât cele legate
de contribuțiile participanților la capitalurile proprii ”, care se apropie
foarte mult de definiția pe care o regăsim în cadrul
Reglementărilor contabile privind situaț iile financiare anuale;
Reglementările naționale exclud din structura veniturilor
sumele colectate în numele terților (taxele de vânzare, taxa pe
valoarea adăugată), deoarece aceste nu generează beneficii
economice pentru entitate și nu au ca rezultat creșteri ale capitalurilor proprii. Prin urmare, venitul include „sumele sau
valorile încasate sau de încasat în nume propriu din activități curente”.
Sub aspectul clasificării veniturilor, la nivelul celor două
referențiale contabile putem identifica o uniformizare a abordărilor
ce privesc problematica veniturilor, ca urmare a renunț ării în cadrul
reglementărilor naț ionale la prezentarea separată a veniturilor
extraordinare.
Așadar, potrivit reglementărilor naționale, contabilitatea
veniturilor se ține pe feluri de venituri, după natura lor, gruparea
acestora realizându-se pe două categorii distincte:
• venituri din exploatare;
• venituri financiare.
Referitor la veniturile din activități curente, constatăm că, din
punct de vedere structural, în cadrul reglementărilor naț ionale
acestea sunt încadrate de o manieră apropiată de abordarea pe care
o promova IAS 18, deoarece OMFP 1802/2014 precizează că
„venit urile din activități curente se pot găsi sub diferite denumiri, cum
ar fi: vânzări, prestări de servicii, comisioane, redevențe, chirii,
subvenții, dobânzi, dividende”. Astfel, trebuie să subliniem faptul că
în contextul noului standard care analizează problemativa
176

veniturilor, IFRS 15 ”Venituri din contractele cu clienț ii”, modul de
clasificare a veniturilor promovat de cele două referen șiale n
este unitar în condi șiile în
veniturile din dobânzi și dividende.
O altă problemă care poate duce la anumite interpretări
specifice celor două referențiale contabile o reprezintă evaluarea
veniturilor.
OMFP 1802/2014 stipulează, din punct de vedere al
recunoașterii, faptul că „suma veniturilor rezultate dintr-o tranzacție
este determinată, de obicei, printr-un acord între vânzătorul și
cumpărătorul/utilizatorul activului, ținând cont de suma oricăror
reduceri comerciale”. Prin urmare, putem deduce, prin recurs la
textul reglementării, că recunoașterea veniturilor se realizează la
nivelul valorii nominale a tranzacției convenite între părți, influențată, atunci când este cazul, de eventuale reduceri de preț.
I. Venituri din vânzarea bunurilor
OMFP nr. 1802/2014 prevede următoarele criterii de
recunoaștere a veniturilor din vânzarea bunurilor:
• riscurile și avantajele semnificative, aferente dreptului de
proprietate asupra bunurilor, sunt transferate
cumpărătorului;
• entitatea nu mai gestionează bunurile ca în cazul deținerii
proprietății asupra acestora și nici nu mai deține controlul
efectiv asupra bunurilor;
• mărimea venitului poate fi măsurată în mod credibil;
• este probabil ca beneficiile economice asociate tranzacției
să fie generate către entitate;
• costurile tranzacției pot fi măsurate cu credibilitate.
În plus, reglementările naționale condiționează recunoașterea
veniturilor de transferul dreptului de proprietate asupra bunurilor,
întrucât precizează că „în contabilitate, veniturile din vânzări de bunuri se înregistrează în momentul predării bunurilor către
cumpărători, al livră rii lor pe baza facturii sau în alte condiții
prevăzute în contract, care atestă transferul dreptului de proprietate asupra bunurilor respective, către clienți ”.
În privința momentului la care trebuie recunoscute veniturile
din vânzarea bunurilor se subliniază faptul că în multe situații
„transferul riscurilor și recompenselor aferente dreptului de
proprietate coincide cu transferul titlului legal de proprietate sau cu trecerea bunurilor în posesia cumpărătorului ”, însă sesizează și faptul
că pot exista și cazuri în care „transferul riscurilor și recompenselor
aferente dreptului de proprietate apare într-un moment diferit de cel
177

al transferului titlului legal de proprietate sau de cel al trecerii
bunurilor în posesia cumpărătorului ”.
Practic, o astfel de posibilitate este remarcată și în cadrul
OMFP nr. 1802/2014, însă în mod indirect prin evidențierea unor
cazuri particulare care se referă la bunurile livrate în baza contractelor de consignație, bunurile transmise în vederea testării
sau a verificării conformității sau a stocurilor aflate la dispoziția clientului.
II. Venituri din prestarea serviciilor Aceste venituri se înregistrează în contabilitate pe măsura
efectuării acestora.
Stadiul de executie al lucrării se determină pe bază de situatii
de lucrări care înso șesc facturile, procese-verbale de receptie sau
alte documente care atestă stadiul realizării si receptia serviciilor
prestate.
Contravaloarea lucrărilor nereceptionate de beneficiar până
la sfârșitul perioadei se evidentiază la cost.
Dacă pretul de vânzare include o valoare distinctă, specificată
contractual, destinată prestării ulterioare de servicii (asistentă
tehnică), acea sumă este amânată (prin contul 472) și recu
ca venit pe parcursul perioadei în care se prestează serviciile, dar
nu mai târziu de încheierea perioadei pentru care a fost contractată
prestarea ulterioară de servicii.
III. Venituri din dobânzi, dividende, chirii și redevențe,
acestea vor fi recunoscute atunci când:
– dobânzile se recunosc periodic, în mod proportional, pe
măsura generării venitului respectiv, pe baza contabilitatii de
angajamente;
– redeventele si chiriile se recunosc pe baza contabilitătii de
angajamente, conform contractului;
– dividendele se recunosc atunci când este stabilit dreptul
actionaruluyi de a le încasa.

7.2. IFRS 15 ”Venituri din contractele cu clien ții”
noua abordare a problematicii veniturilor în contextul
IFRS
În condi țiile în care orientarea la nivel mondial, în planul
realizării comunicării financiare, vizează asigurarea unei
convergenț e în domeniu, asistăm la creionarea unei noi abordări în
privinț a regulilor referitoare la recunoașterea veniturilor.
Pentru asigurarea dezideratului enunț at anterior Consiliul
pentru Standarde Internaț ionale de Contabilitate (IASB) și
178

organismul de normalizare din SUA (FASB) au emis IFRS 15
”Venituri din contractele cu clienț ii”, care urmează a se aplica odată
cu exerciț iul financiar ce începe la 1 ianuarie 2017 și care va înlocui
mai multe standarde și interpretări aferente, în vigoare în prezent
(IAS 11 "Contracte de construcții", IAS 18 "Venituri" și interpretările
IFRIC 13, IFRIC 15, IFRIC 18 și SIC 31).
Standardul analizat aduce în discuț ie tratamentul contabil
aferent recunoașterii veniturilor rezultate din contractele pe care o
entitate economică le încheie cu clienț ii săi cu privire la bunuri și
servicii ce rezultă din activităț ile ce constituie obiectul de activitate
ale acesteia, fără a exclude nici veniturile generate de opera țiuni ce
se referă la vânzări de imobilizări sau de investiț ii imobiliare. În
acest context se reți ne, totuși, că spre deosebire de IAS 18, IFRS 15
nu mai are în sfera sa de cuprindere veniturile din dobânzi și
dividende.
În mod concret, IFRS 15 solicită ca recunoașterea veniturilor
să se realizeze în urma parcurgerii următoarelor etape:
1. identificarea contractului cu un client;
2. identificarea obligațiilor generate de contract;
3. determinarea prețului tranzacției;
4. alocarea prețului tranzacției între obligațiile generate de
contract;
5. recunoașterea venitului pe măsură ce entitatea satisface
obligația.
Referitor la identificarea contractului cu un client reținem
faptul că în accepț iunea IFRS 15 se solicită îndeplinirea mai multor
condiț ii pentru contabilizarea contractelor cu clienț ii, astfel:
a) părțile au aprobat contractul și sunt de acord să își onoreze obligațiile cele revin;
b) entitatea poate identifica drepturile fiecărei părți cu privire la bunurile și serviciile transferate;
c) entitatea poate identifica termenii de plată privind
bunurile și serviciile transferate;
d) contractul are substanță comercială (adică modifică riscul, momentul apariției și suma fluxurilor viitoare de trezorerie
ale entității);
e) este probabil ca entitatea să primească o contraprestație
la care este îndreptățită în schimbul bunurilor și serviciilor transferate clientului.
Pe de altă parte, trebuie menț ionat și faptul că pentru a
recunoaște sub forma unui venit contraprestația primită de entitate
de la un client trebuie să se producă cel puț in unul din următoarele
evenimente:
179

a) entitatea nu mai are obligații restante de a transfera
bunuri sau servicii clientului și toată sau majoritatea
contraprestației promisă de client a fost primită și nu este
returnabilă;
b) contractul a fost executat și contraprestația primită de la
client nu este returnabilă.
Deoarece, în general, un contract presupune existenț a unor
obligații ce constau în transferul unor bunuri sau servicii către un
client, în contextual IFRS 15, identificarea obligaț iilor generate
de un contract este analizată prin prisma caracterului separabil al
acestor obligaț ii, menț ionându-se faptul că o obligație de a transfera
un bun sau serviciu este separabilă dacă îndeplinește cumulativ următoarele condiții:
a) clientul poate beneficia de bunul sau serviciul transferat separat sau în combinație cu alte resurse de care dispune;
b) promisiunea entității de a transfera bunul sau serviciul
către client este identificabilă separat de alte promisiuni
prevăzute în contract.
În mod firesc, entitatea trebuie să determine suma
contraprestației pe care o așteaptă în schimbul bunurilor și
serviciilor ce fac obiectul contractului, pentru a putea recunoaște venitul. Determinarea prețului tranzacției presupune estimarea
oricărei contraprestații variabile, efectul valorii în timp a banilor (dacă există o componentă financiară semnificativă), efectul oricărei
contraprestații plătibile clientului.
Prețul poate fi o sumă fixă sau poate varia din cauza unor
reduceri, stimulente, bonusuri sau altor elemente similare. Prețul tranzacției este ajustat pentru efectul valorii în timp a banilor dacă
respectivul contract conține o componentă de finanțare
semnificativă.
În cazul în care contraprestația oferită de client este
nemonetară aceasta este evaluată la valoarea justă. Dacă entitatea nu poate determina valoarea sa justă, aceasta va fi estimată indirect
în funcție de prețul de vânzare al bunurilor și serviciilor transferate clientului.
În ceea ce privește alocarea prețului tranzacției între
obligațiile generate de contract, reț inem că dacă un contract
conține mai multe obligații separate, entitatea alocă prețul tranzacției fiecărei obligații proporțional cu prețul individual al
acesteia. Cea mai bună evidență pentru prețul fiecărei obligații în
parte este prețul la care bunul sau serviciul este vândut separat de
către entitate.
180

Conform IFRS 15, o obligație generată de un contract este
satisfăcută atunci când controlul asupra bunurilor sau serviciilor
este transferat clientului, înț elegând prin control abilitatea de a
decide utilizarea și de a obține majoritatea beneficiilor rămase aferente bunului sau serviciului transferat.
Recunoașterea venitului pe măsură ce entitatea satisface
obligația aduce în discuț ie două modalităț i prin care o obligație
poate fi satisfăcută: la un moment dat, situaț ie specifică de obicei în
cazul vânzărilor de bunuri sau de-a lungul unei perioade de timp,
situaț ie specifică de obicei prestării de servicii.
În viziunea IFRS 15 o obligație este satisfăcută și venitul este
recunoscut de-a lungul unei perioade de timp dacă cel puțin una
din condițiile de mai jos este îndeplinită:
– clientul primește și consumă beneficiile prestării efectuate
de entitate pe măsură ce entitatea prestează;
– prestaț ia efectuată de entitate dă naștere sau majorează
valoarea unui activ care este controlat de client pe măsură ce
activul este creat sau valoarea sa este majorată;
– prestaț ia efectuată de entitate nu creează un activ care are
o utilizare alternativă pentru entitate și entitatea are dreptul la
plată pentru prestarea efectuată până în prezent.
Pentru a decide dacă activul are o utilizare alternativă,
vânzătorul va trebui să analizeze la începutul contractului dacă, din punct de vedere contractual sau practic, poate utiliza activul pentru
un alt scop decât cel prevăzut în contractul cu clientul.
Dacă o obligație nu este satisfăcută pe parcursul unei
perioade de timp, evaluarea momentului în care are loc transferul
controlului activului către client se stabilește în urma analizei
următorilor factori:
– entitatea a transferat posesia fizică asupra activului;
– entitatea are dreptul actual de a solicita plata pentru active;
– clientul a acceptat activul;
– clientul este expus la riscuri și avantaje semnificative
aferente proprietății activului;
– clientul este proprietarul activului.

181

Bibliografie

• Brabete V.,
Drăgan C. Bazele contabilității c onforme cu directivele
europene, Editura Universitaria, Craiova, 2011.
• Brabete V. Prelucrări și opțiuni contabile generate de
directivele europene și IFRS, Editura
Universitaria, Craiova, 2007.
• Brabete V. Managementul contabil în economia de tranziție –
în viziune națională și internațională, Editura
Universitaria, Craiova, 2007.
• CECCAR Ghid practic de aplicare a reglementărilor
contabile conforme cu directivele europene,
Editura CECCAR, Bucure ști, 2010.
• CECCAR Ghid de ținere a contabilit ății și de elab orare a
situațiilor financiare individuale î n conformitate
cu IFRS la societăț ile comerciale ale că ror valori
mobiliare sunt admise la tranzac ționare pe o pia ță
reglementat ă, Editura CECCAR, Bucure ști, 2013 .
• Dumitru
C.G. coord. Contabilitate. Probleme rez olvate, aplicații studii
de caz, Editura Universitară, București, 2009.
• Duțescu A. Ghid pentru înțelegerea și aplicarea Standardelor
Internaționale de Contabilitate, Editura CECCAR,
București, 2001.
• Epstein B.J,
Mirza A. A. Wiley IFRS 2005: Interp retarea și aplicarea
standardelor internaționale de contabilitate și
raportare financiară, BMT Publishing House,
București, 2005.
• Feleagă N.,
Malciu L. Politici și opțiuni contabile, Editura Economică,
București, 2002.
• Feleagă N.,
Malciu L. Recunoaștere, evaluare și estimare în
contabilitatea internațională, Editura CECCAR,
București, 2004.
• Feleagă L.,
Feleagă N. Contabilitate financiară: o abordare europeană și
internațională, vol. 1-2, Editura Economică,
București, 2007.
• Gîrbină M.,
Bunea Ș. Sinteze, studii de caz și teste grilă privind
aplicarea IAS – IFRS, vol. I, Editura CECCAR,
București, 200 9.
• Gîrbină M.,
Bunea Ș. Sinteze, studii de caz și teste grilă privind
aplicarea IAS – IFRS, vol. II, Editura CECCAR,
București, 2010.

182

• Gîrbină M.,
Bunea Ș. Sinteze, studii de caz și teste grilă privind
aplicarea IAS – IFRS, vol. I II, Editura CECCAR,
București, 2008 .
• Hennie Van
Greuning Standarde Internaționale de Raportare Financiară.
Ghid practic, Editura Irecson, București, 2011.
• IASB Standarde Internaționale de Raportare Financiară
2015, Editura CECCAR, București, 20 15.
• Ionescu C. Informarea financiară în contextul
internaționalizării contabilității, Editura
Economică, București, 2003.
• Malciu L. Cererea și oferta de inf ormații contabile, Editura
Economică, București, 1998.
• Malciu L.,
Feleagă N. Reformă după reformă: contabilitatea din
România în fața unei noi provocări, vol.1, Editura
Economică, București, 2005.
• Minu M. Contabilitatea ca instrument de putere, Edi tura
Economică, București, 2002.
• Morariu A.,
Radu G.,
Păunescu M. Contabilitate și fiscalitate în dezvoltarea firmei,
Editura Ex Ponto, Constanța, 2005.
• Perochon C.,
Dubrulle L. Contabilitate financiară, Editura Economică,
București, 2002.
• Popa F. A.
și colectiv Studii practice privind aplicarea Standardelor
Internaționale de Raportare Financiară în
România, Editura Contaplus, Ploiești, 2007.
• Ristea M.
(coord .) Contabilitatea societăților comerciale , Editura
Universitară, București, 2009.
• Ristea M.,
Dumitru C.G Contabilitate aprofundată, Editura Universitară,
București, 2005.
• Săcărin M. Contabilitate aprofundată, Editura Economică,
București, 2004.
• Staicu C.
și colectiv Situații financiare și raportări semestriale.
Abordare națională și europeană, Editura
Universitaria, Craiova, 2004.
• Staicu C.
și colectiv Contabilitate financiară. Abordare în context
european și internațional, vol. 1- 2, Editura
Universitaria, Craiova, 20 10.
• *** Ghid practic de aplicare a Standardelor
Internaționale de Contabilitate, Editura
Economică, București, 2001.
• *** Colecția Revistei Contabilitatea, Expertiza și
Auditul Afacerilor 2000 -2016, Editor CECCAR.
183

• *** Ordinul Ministrului Finanțelor Publice nr.
1802/2014 pentru aprobarea reglementărilor
contabile privind situaț iile financiare anuale
individuale și situa țiile financiare anuale
consolidate , Monitorul Oficial nr. 963 / 2014.
• *** Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu
modificările ulterioare, Monitorul Oficial nr.
688/2015.
• *** OMFP nr . 2844 /2016 pentru aprobarea
Reglementărilor contabile conforme cu
Standardele Internaționale de Raportare
Financiară , Monitorul Oficial nr. 1020 /2016.
• *** OMFP nr. 666/2015 privind aplicarea
Reglementărilor contabile conforme cu
Standardele Internațional e de Raportare
Financiară de către unele unuităti cu capital de
stat, Monitorul Oficial nr. 442/2015.
• *** Regulamentul (CE) nr. 1.126/2008 al Comisiei din
03.11.2008 de adoptare a anumitor Standarde Internaționale de Contabilitate în conformitate cu Regulamentul (CE) nr. 1.606/2002 al
Parlamentului European și al Consiliului, cu
modificările ulterioare, Jurnalul Oficial L 320 din
29.11.2008.

184