Costul Productiei Si Costul Perioadei

Introducere

În funcție de specificul activității desfășurate, contabilitatea de gestiune va asigura, în principal, înregistrarea operațiilor privind colectarea și repartizarea cheltuielilor pe destinații, respectiv pe activități, secții, faze de fabricație, centre de costuri, centre de profit, după caz, precum și calculul costului de achiziție, de producție, de prelucrare a bunurilor intrate, obținute, lucrărilor executate, serviciilor prestate, producției în curs de execuție, imobilizărilor în curs, etc. din unitățile de producție, comerciale, prestatoare de servicii, financiare și alte domenii de activitate.

Concepțiile referitoare la cost, au evoluat de-a lungul timpului. Gh. Popescu apreciază că Adam Smith punea “semnul egalității între valoare și costul producției, incluzând profitul și renta între elementele costului”. Costul era identificat cu prețul natural (real) al bunului. “Acest preț natural corespunde în realitate în accepțiunea sa, costului de producție”.

“Marfa este în acest caz vândut exact cu cât valorează sau cu cât l-a costat în realitate pe acela care o aduce pe piață”. "După opinia sa, prețul real al fiecărui bun, ceea ce o costă realmente pe persona care are nevoie să-l achiziționeze, este echivalentul grijii și al pretenției care i-au trebuit pentru a-l achiziționa”

Calculația costurilor presupune ansamblul lucrărilor efectuate într-o formă organizată cu scopul de a obține informații privind costul bunurilor, lucrărilor, serviciilor, activităților sau altor obiecte de calculație.

Capitolul 1: Delimitări și structuri privind

cheltuielile de producție si costurile

Organizarea lucrărilor privind calculația costurilor depinde de o serie de factori, cum ar fi: mărimea unității, structura organizatorică a acesteia, tipul și modul de organizare a producției, tehnologia de fabricație, gradul de integrare a producției, caracterul etc.   

În scopul determinării costurilor unitare astfel încât bunurile, lucrările, serviciile să poată fi evaluate și recunoscute în contabilitatea financiară, iar prețurile de vânzare să poată fi stabilite și verificate, precum și pentru analiza costurilor și a eficienței activității, în contabilitatea de gestiune cheltuielile se clasifică în:   

costuri de achiziție;   

costuri de producție;   

costuri de prelucrare;   

cheltuieli ale perioadei

Pentru asigurarea unui conținut real și exact al structurii costurilor se vor avea în vedere următoarele principii:

1. Principiul separării cheltuielilor care privesc obținerea bunurilor, lucrărilor, serviciilor de cheltuielile care nu sunt legate de achiziția, producția sau prelucrarea etc. acestora.

Acesta presupune ca la nivelul obiectelor de calculație stabilite de fiecare persoană juridică să se separe cheltuielile atribuibile obiectelor respective de cheltuielile ocazionate de restul activității. Cheltuielile care nu participă la obținerea obiectelor de calculație menționate, cum ar fi: cheltuielile de administrație, cheltuielile de desfacere, regia fixă nealocată costului, cheltuielile financiare, cheltuielile extraordinare etc., nu se includ în costul acestora.   

2. Principiul delimitării cheltuielilor în timp.

Acesta presupune ca, includerea cheltuielilor în costuri să se efectueze în perioada de gestiune căreia îi aparțin cheltuielile în cauză.   

3. Principiul delimitării cheltuielilor în spațiu.

Acesta presupune delimitarea cheltuielilor efectuate într-o anumită perioadă de gestiune pe principalele procese sau alte locuri de cheltuieli care le-a ocazionat.

4. Principiul delimitării cheltuielilor productive de cele cu caracter neproductiv.

Acesta presupune delimitarea cheltuielilor productive, care sunt creatoare de valoare, de cheltuielile cu caracter neproductiv.   

5. Delimitarea cheltuielilor privind producția finită de cheltuielile aferente producției în curs de execuție.

Acest principiu este valabil pentru acele unități productive a căror producție se prezintă parțial la sfârșitul perioadei de gestiune în diverse stadii de transformare, cantitatea și valoarea acesteia fiind diferită de la o perioadă de gestiune la alta.    

Costul stocurilor trebuie să cuprindă toate costurile aferente achiziției, producției, prelucrării, precum și alte costuri suportate pentru a aduce bunurile, lucrările, serviciile în forma și în locul în care se găsesc în prezent.   

Costul de achiziție al bunurilor cuprinde prețul de cumpărare, taxele de import și alte taxe (cu excepția acelora pe care persoana juridică le poate recupera de la autoritățile fiscale), cheltuielile de transport, manipulare și alte cheltuieli care pot fi atribuibile direct achiziției bunurilor respective. Reducerile comerciale, rabaturile și alte elemente similare nu se includ în costul de achiziție.   

Costul de producție sau de prelucrare al stocurilor, precum și costul de producție al imobilizărilor cuprind cheltuielile directe aferente producției, și anume: materiale directe, energie consumată în scopuri tehnologice, manoperă directă și alte cheltuieli directe de producție, precum și cota cheltuielilor indirecte de producție alocată în mod rațional ca fiind legată de fabricația acestora.   

Costul stocurilor unui prestator de servicii cuprinde manopera și alte cheltuieli legate de personalul direct angajat în furnizarea serviciilor, inclusiv personalul însărcinat cu supravegherea, precum și regiile corespunzătoare.   

Costul complet cuprinde costul de producție plus cheltuielile generale de administrație și cheltuielile de desfacere, repartizate rațional.   

Alte cheltuieli se includ în costul bunurilor, lucrărilor, serviciilor numai în măsura în care reprezintă costuri suportate pentru a aduce stocurile în forma și în locul în care se găsesc în prezent.    

I.1 – Abordări conceptuale privind cheltuielile de producție și costurile

În condițiile economiei de piață, costul de producție reprezintă unul dintre
indicatorii sintetici, care oglindește efortul de muncă vie și materializată dintr-un produs,
lucrare sau serviciu, precum și folosirea judicioasă a mijloacelor economice, ordinea dintr-
o unitate economică.

Costul de producție, reprezentând un indicator de bază ce caracterizează întreaga
activitate economică a unui agent economic, constituie elementul principal al eficienței economice la nivel de unitate economică, iar studiul acestuia prezintă o importanță deosebită.

Deci, orice activitate are drept scop final obținerea unei rate a profitului cât mai
ridicate. Această rată a profitului este influențată de o serie de factori, care trebuie orientați
spre eficientizarea activității producției sau serviciilor. Pentru realizarea unei rate a
profitului cât mai ridicate este necesar un cost cât mai redus al producției sau serviciilor.

Realizarea unei rate ridicate a profitului este determinată de influența unor factori
interni și externi. Factorii interiori sunt cei ce concură efectiv la realizarea producțiilor sau
serviciilor într-o unitate: consum de materii prime, materiale, consumul de muncă în
condițiile respectării standardelor de calitate. Deoarece produsele realizate trebuie vândute,
apare celălalt factor exterior, respectiv prețul cu care se vinde produsul.

Pentru calculul costurilor bunurilor, lucrărilor, serviciilor și al costurilor perioadei, cheltuielile înregistrate în contabilitatea financiară după natura lor se grupează în contabilitatea de gestiune astfel:   

a) cheltuieli directe;   

b) cheltuieli indirecte;   

c) cheltuieli de desfacere;   

d) cheltuieli generale de administrație.   

Cheltuielile directe sunt acele cheltuieli care se identifică pe un anumit obiect de calculație (produs, serviciu, lucrare, comandă, fază, activitate, funcție, centru etc.) încă din momentul efectuării lor și ca atare se includ direct în costul obiectelor respective.   

Cheltuielile directe cuprind: costul de achiziție al materiilor prime și materialelor directe consumate, energia consumată în scopuri tehnologice, manopera directă (salarii, asigurări și protecția socială etc.), alte cheltuieli directe.   

Cheltuielile indirecte sunt acele cheltuieli care nu se pot identifica și atribui direct pe un anumit obiect de calculație, ci privesc întreaga producție a unei secții sau a persoanei juridice în ansamblul ei.   

Cheltuielile indirecte cuprind:   

regia fixă de producție, formată din cheltuielile indirecte de producție care rămân relativ constante indiferent de volumul producției, cum ar fi: amortizarea utilajelor și echipamentelor, întreținerea secțiilor și utilajelor, precum și cheltuielile cu conducerea și administrarea secțiilor;   

regia variabilă de producție, care constă în cheltuielile indirecte de producție, care variază în raport cu volumul producției, cum ar fi: cheltuielile indirecte cu consumul de materiale și forța de muncă.   

Alocarea regiei fixe asupra costurilor se face pe baza capacității normale de producție.   

Capacitatea normală de producție reprezintă producția estimată a fi obținută, în medie, de-a lungul unui anumit număr de perioade, în condiții normale, având în vedere și pierderea de capacitate rezultată din întreținerea planificată a echipamentului.   

Regia fixă care se recunoaște ca o cheltuială a perioadei = regia fixă x (1 – nivelul real al activității/nivelul normal al activității).   

Nivelul real al activității este reprezentat de producția obținută, iar nivelul normal al activității este reprezentat de capacitatea normală de producție.   

Regia nealocată este recunoscută drept cheltuială în contul de profit și pierdere în perioada în care a apărut.   

Atunci când costurile de producție, de prelucrare nu se pot identifica distinct pentru fiecare produs în parte, acestea se alocă pe baza unor procedee raționale aplicate cu consecvență (procedeul diviziunii simple, procedeul cantitativ, procedeul indicilor de echivalență, procedeul echivalării cantitative a produsului secundar cu produsul principal, procedeul deducerii valorii produselor secundare etc.).   

Calculația costurilor poate fi efectuată după una dintre metodele: metoda costului standard, metoda pe comenzi, metoda pe faze, metoda globală, metoda direct costing sau alte metode adoptate de persoana juridică în funcție de modul de organizare a producției, specificul activității, particularitățile procesului tehnologic și de necesitățile proprii.   

Cheltuielile perioadei sunt acele cheltuieli reprezentate de consumurile de bunuri și servicii aferente perioadei curente, care nu se pot identifica pe obiectele de calculație stabilite, deoarece nu participă efectiv la obținerea stocurilor, fiind necesare la realizarea activității în ansamblul ei.   

În costul bunurilor, lucrărilor, serviciilor nu trebuie incluse următoarele elemente care se recunosc drept cheltuieli ale perioadei în care au survenit:   

a) pierderile de materiale, manopera sau alte costuri de producție înregistrate peste limitele normal admise;   

b) cheltuielile de depozitare, cu excepția cazurilor în care astfel de costuri sunt necesare în procesul de producție, anterior trecerii într-o nouă fază de fabricație;   

c) regiile generale de administrație care nu participă la aducerea stocurilor în forma și în locul în care se găsesc în prezent;   

d) costurile de desfacere;   

e) regia fixă nealocată costului.   

Alte cheltuieli care pot fi incluse în anumite condiții specifice în costul bunurilor, lucrărilor, serviciilor:   

costurile îndatorării pot fi incluse în costul bunurilor, lucrărilor, serviciilor etc. numai în măsura în care sunt direct atribuibile achiziției, construcției sau producerii unui activ cu ciclu lung de fabricație, în conformitate cu reglementările contabile aplicabile.   

Costurile îndatorării cuprind dobânzile și alte cheltuieli suportate de persoana juridică în legătură cu împrumutul de fonduri.   

Un activ cu ciclu lung de fabricație este un activ care solicită în mod necesar o perioadă substanțială de timp pentru a fi gata în ve

a) pierderile de materiale, manopera sau alte costuri de producție înregistrate peste limitele normal admise;   

b) cheltuielile de depozitare, cu excepția cazurilor în care astfel de costuri sunt necesare în procesul de producție, anterior trecerii într-o nouă fază de fabricație;   

c) regiile generale de administrație care nu participă la aducerea stocurilor în forma și în locul în care se găsesc în prezent;   

d) costurile de desfacere;   

e) regia fixă nealocată costului.   

Alte cheltuieli care pot fi incluse în anumite condiții specifice în costul bunurilor, lucrărilor, serviciilor:   

costurile îndatorării pot fi incluse în costul bunurilor, lucrărilor, serviciilor etc. numai în măsura în care sunt direct atribuibile achiziției, construcției sau producerii unui activ cu ciclu lung de fabricație, în conformitate cu reglementările contabile aplicabile.   

Costurile îndatorării cuprind dobânzile și alte cheltuieli suportate de persoana juridică în legătură cu împrumutul de fonduri.   

Un activ cu ciclu lung de fabricație este un activ care solicită în mod necesar o perioadă substanțială de timp pentru a fi gata în vederea utilizării sale prestabilite sau pentru vânzare;   

cheltuielile generale de administrație pot fi incluse în costul bunurilor în măsura în care reprezintă cheltuieli suportate pentru a aduce bunurile în forma și în locul în care se găsesc în prezent și se justifică luarea lor în considerare în anumite condiții specifice de exploatare.   

Recunoașterea și evaluarea inițială a bunurilor, lucrărilor, serviciilor în contabilitatea financiară se efectuează la cost de achiziție sau cost de producție, după caz.

I.2 – Clasificarea cheltuielilor de producție

Cunoașterea criteriilor de clasificare a cheltuielilor are o mare importanță pentru organizarea evidenței cheltuielilor și a calculației costurilor. Clasificarea cheltuielilor se face după mai multe criterii:

a) în funcție de fazele mari ale circuitului mijloacelor economice din intreprindere, cheltuielile se clasifică astfel: cheltuieli de aprovizionare, cheltuieli de producție, cheltuieli de desfacere

b) după natura și, respectiv, după conținutul lor economic cheltuielile se clasifică în cheltuieli cu munca materializată și cheltuieli cu munca vie

Cheltuielile cu munca materializată sunt cele referitoare la: consumurile de materie primă și materiale consumabile, consumurile de obiecte de inventar, consumurile de energie și apă, amortizarea imobilizărilor.

Cheltuielile cu munca vie sunt cele cu: salariile, impozitele, și contribuțiile la asigurările și protecția socială suportate de intreprindere.

c) după componența (omogenitatea sau neomogenitatea) lor, cheltuielile se clasifică în: cheltuieli simple și cheltuieli complexe. Cheltuielile simple sunt formate dintr-un singur element de cheltuială, ca de exemplu: salariile, amortizarea, cheltuielile cu materiile prime, energia; cheltuielile complexe sunt acelea care nu au conținut omogen, fiind formate din mai multe elemente de cheltuieli simple, cum sunt: cheltuielile comune secțiilor, cheltuieli generale de administrație.

d) după modul de identificare și repartizare în costul producției, cheltuielile se clasifică în: cheltuieli directe și cheltuieli indirecte. Cheltuielile directe sunt acelea care se identifică de la început, din momentul efectuării lor, pe obiecte de calculație.

Cheltuielile indirecte sunt acelea care nu se identifică de la început pe obiecte de calculație. În momentul efectuării lor, ele se evidențiază în conturi separate de cheltuieli indirecte, de unde la sfârșitul perioadei de gestiune, când se face calculația costurilor se repartizează pe obiecte de calculație pe baza unor cote procentuale

e) în funcție de momentul efectuării și cel al includerii în costul producției, cheltuielile se împart în: cheltuieli curente și cheltuieli efectuate în avans (anticipate)
Cheltuielile efectuate în avans sunt cele care se efectuează în perioada curentă, dar care privesc perioadele viitoare de gestiune, introducându-se eșalonat în costul producției, cum sunt: cheltuieli cu chiriile, cu abonamentele cu reparațiile efectuate în avans.

f) în funcție de raportul dintre volumul cheltuielilor și volumul fizic al producției fabricate, cheltuielile se împart în: cheltuieli variabile și cheltuieli fixe sau cheltuieli convențional–constante.

Cheltuielile variabile sunt cele care își modifică volumul corespunzător modificării volumului fizic al producției obținute. Cheltuielile fixe sunt acelea a căror mărime rămâne, relativ neschimbată, sau se modifică în funcție de creșterea sau scăderea producției obținute în mărimi nesemnificative.

I.3 – Clasificarea costurilor de productie

Problematica studiului costurilor de producție a constituit tema de bază a multor lucrări de specialitate din țară și din străinătate. Deosebirea a constat în faptul că, în
literatura din străinătate, costul a fost studiat ca un indicator sintetic al economiei de piață, iar la noi tot ca un indicator sintetic, dar într-o economie supercentralizată, în care câmpul de acțiune și influență al acestei categorii economice era limitat.

Cunoașterea costurilor de producție în întreaga sa complexitate teoretică și
practică, așa cum rezultă din cercetarea literaturii de specialitate străine, reprezintă un
instrument de bază la îndemâna conducerii agentului economic și este folosită pentru
creșterea eficienței activității economice. Studiu costului are ca scop rezolvarea complexei
problematici a costului de producție sub diferite aspecte, atât la nivel micro- cât și macroeconomic.

Costul de producție este definit astfel:

"sumă de bani cheltuită pentru producerea sau cumpărarea unui bun, efectuarea unei lucrări, prestarea unui serviciu etc.”

"suma, exprimată în general în monedă, a cheltuielilor necesare pentru
achiziționarea sau producerea unui bun sau a unui serviciu".

"Costul de producție corespunde valorii de intrare reținute în contabilitatea
financiară a bunurilor fabricate de întreprindere. El conține:

cost de achiziții al materiilor prime și materialelor consumate;

celelalte cheltuieli directe de producție;

cheltuielile indirecte de producție ce pot fi repartizate”

„Costul de producție al unui bun cuprinde: costul de achiziție al materiilor prime și materialelor consumate, celelalte cheltuieli directe de producție, precum și cota
cheltuielilor indirecte de producție determinate rațional ca fiind legate de fabricația
acestora"

Unii autori susțin că noțiunile "cost" și "cheltuielile" nu sunt identice. Costul nu
poate și nu trebuie să fie rezultatul unei calculații, ci este determinat de apariția obiectivă
generată de consumul de valori ale muncii vii și materializate. Astfel, cheltuiala din punct
de vedere operațional, îmbracă aspectul de plată; de exemplu, achiziționarea factorilor de
producție este o cheltuială a firmei și va deveni cost de producție când acești factori vor fi
dați în consum.

Costul reprezintă așadar o parte a cheltuielilor de producție; sunt eliminați factorii neconsumați, de tipul producției neterminate, care reprezintă cheltuieli, dar nu
costuri.

Ca expresie a consumațiunilor de valori, înțelese ca "totalitatea valorilor
aparținând unei structuri organizatorice a economiei naționale, care se consumă sub durata
unei perioade de timp, costul este legat de producția bunurilor materiale și reflectă întregul
sistem de reproducție".

În funcție de obiectul generator de consumațiuni de valori, distingem;
consumațiuni de valori productive, consumațiuni de valori neutre, consumațiuni de valori
accidentale și consumațiuni de valori cu caracter special.

Astfel, consumațiunile de valori productive dețin o pondere însemnată în
componența costurilor și generează costuri reale. Acestea sunt necesare în vederea creării
de noi produse și generează costuri reale. Acestea sunt necesare în vederea creării de noi
produse, executării de noi lucrări și prestări de servicii.

În ceea ce privește consumațiunile accidentale – adică valoarea bunurilor distruse
ori dispărute din patrimoniul firmei ca urmare a unor evenimente independente de voința
cuiva – deși sunt reale, ele nu constituie elemente de cost.

Nu sunt costuri nici consumațiunile de valori cu caracter special, respectiv acele valori destinate realizării obiectivelor și acțiunilor finanțate din fonduri special constituite.

Consumațiunile de valori neutre apar în condițiile unor defecțiuni în organizarea și conducerea procesului de producție. Ele nu constituie element de cost, ele vor fi
recuperate de la persoanele vinovate ori vor afecta rezultatele financiare).

Contabilitatea costurilor se preocupă cu plasarea valorilor în tranzacțiile interne
care reprezintă transferul de valoare într-o organizație. Tranzacțiile interne reprezintă
transformarea input-urilor de surse de output-uri de bunuri și servicii.

Costurile și contabilitatea costurilor joacă un rol important în fiecare organizație,
în procesul elaborării deciziilor.

Principalele motive pentru care un întreprinzător trebuie să cunoască costurile pe
care le presupune activitatea sa sunt:

♦ posibilitatea stabilirii unor prețuri corecte pentru produsele sale, ajutându-l să estimeze profitul ce-l realizează pe fiecare produs;

♦ cunoașterea fiecărui cost implicat de afacerea pe care o conduce, a mărimii acestor costuri, putând lua decizii în cunoștință de cauză privind reducerea acestora;

♦ posibilitatea evaluării efectelor, măsurilor luate/preconizate de manager asupra costurilor;

♦ furnizează informații importante privind căile de creștere a eficienței firmei.

Un cost se caracterizează prin:

domeniul (câmpul său de aplicare);

conținuții său (cost complet sau parțial);

calculul său (momentul de calcul înainte sau după realizarea procesului);

totalul său.

În concluzie, costul este o categorie economica care se manifestă nemijlocit în producția de mărfuri, respectiv în activitatea de creare de bunuri materiale și servicii, fiind asociat noțiunii de valoare în activitatea de obținere a unor bunuri materiale noi, lucrări și servicii.

I.4 – Principiile calculației costurilor de productie

Pentru ca o calculație a costurilor să fie cât mai exactă și să urmarească mai ușor cheltuielile trebuie să se țină seama de mai multe principii teoretice și metodologice.

Determinarea obiectului calculației reprezintă punctul de plecare în organizarea calculației și este delimitat prin elementul pentru care se efectuează calculația. Acesta diferă în raport de particularitățile și organizarea proceselor economice sau a activităților care necesită calculația respectivă.

Cunoașterea obiectului calculației are importanță deosebită în scopul determinării volumului cheltuielilor pe care le ocazionează o anumită entitate pentru care se calculează costul.

Alegerea metodei de calculație reprezintă o problemă cu implicații deosebite în determinarea conținutului și exactității indicatorului care constituie obiect de calculație. Pentru calculul costului producției fabricate, se pot utiliza diverse metode în funcție de particularitățile tehnologiei și organizării producției, de conținutul costului unitar al producției, de obiectivele urmărite în activitatea de conducere a procesului de producție.

Organizarea calculației contabile în concordanță cu celelalte forme de calculație economică (previzională și statistică) este un principiu care asigură compatibilitatea între datele previzionale și cele furnizate de contabilitate și statistică, precum și un conținut unitar indicatorilor respectivi.

Potrivit acestui principiu, datele furnizate de diferitele componente ale sistemului informa’ional economic, se pot centraliza pentru calculul, analiza și controlul indicatorilor respectivi pe intreprinderi, ramuri și pe întreaga economie națională întrucât ele se determină în mod unitar în cadrul fiecăreia dintre componentele menționate și la nivelul fiecărei structuri organizatorice a economiei naționale.

Pentru delimitarea pe feluri de activități a indicatorilor economico-financiari care fac obiectul calculației, este necesar ca datele și informațiile furnizate de contabilitate să fie delimitate și localizate pe feluri de activități, iar urmărirea și determinarea indicatorilor economico-financiari să se facă în aceeași structură. Astfel, indicatorii respectivi trebuie să cuprindă numai date care se referă la o anume activitate.

Delimitarea în timp a datelor și informațiilor pe baza cărora se calculează indicatorii economico-financiari, prezintă importanță deosebită pentru aprecierea activității fiecărei perioade de gestiune și, respectiv, exercițiu financiar. Potrivit acestui principiu, datele și informațiile care stau la baza calculării unui anumit indicator trebuie să provină numai din perioada la care se referă indicatorul în cauză pentru a caracteriza cu exactitate fenomenele la care se referă.

Delimitarea în spațiu sau pe locuri de cheltuieli a datelor și informațiilor care stau la baza calculării indicatorilor economico-financiari. Acest principiu constă în delimitarea datelor și informațiilor contabile pe principalele procese la care se referă corespunzător sectoarelor de activitate în care se realizează funcțiile de bază ale intreprinderii: aprovizionare, producție, desfacere și administrație și conducere.

Concluzii:

Costul reprezintă o parte a cheltuielilor de producție; sunt eliminați factorii neconsumați, de tipul producției neterminate, care reprezintă cheltuieli, dar nu
costuri.

Costul este o categorie economică care se manifestă nemijlocit în producția de mărfuri, respectiv în activitatea de creare de bunuri materiale și servicii, fiind asociat noțiunii de valoare în activitatea de obținere a unor bunuri materiale noi, lucrări și servicii.

Orice activitate are drept scop final obținerea unei rate a profitului cât mai
ridicate. Această rată a profitului este influențată de o serie de factori, care trebuie orientați spre eficientizarea activității producției sau serviciilor. Pentru realizarea unei rate a profitului cât mai ridicate este necesar un cost cât mai redus al producției sau serviciilor.

Costul de producție are mai multe definiții:

"sumă de bani cheltuită pentru producerea sau cumpărarea unui bun. Efectuarea unei lucrări, prestarea unui serviciu etc."

"suma, exprimată în general în monedă, a cheltuielilor necesare pentru achiziționarea sau producerea unui bun sau a unui serviciu"

CapITOLUL 2 – Costul produselor Și costul perioadei

Este fundamental a se realiza o distincție în determinarea rezultatelor, deoarece costurile produselor și serviciilor vor fi legate de vânzarea acestora și vor tranzita conturile din clasa a 3-a a contabilității financiare.

Costul produsului se formează din toate cheltuielile care într-un fel sau altul, direct sau indirect contribuie la realizarea produsului respectiv.

Costul perioadei cuprinde toate cheltuielile nerecunoscute de costul produsului dar recunoscute de contul de rezultate. Se cuprind:

cheltuielile fixe aferente gradului de neutilizare de activitate (capacitatea de activitate);

cheltuieli generale și de administrație, atunci când evidența producției se ține la nivelul costului de producție.

Costurile perioadei vor afecta rezultatul exercițiului fără a avea o legătură cu vânzările sau celelalte venituri.

Exemple de costuri ale perioadei sunt: cheltuieli generale de administrație, cheltuieli de desfacere, cheltuieli financiare și cheltuieli excepționale. Ele nu se includ în prețul produsului, deducându-se direct din rezultatul exercițiului.

Costul produsului, lucrării sau serviciului cuprinde toate cheltuielile atribuite și decontate unui obiect de calculație identificat printr-un produs, lucrare sau serviciu.

Costuri ale perioadei sunt acelea care sunt trecute asupra cheltuielilor exercițiului și deci asupra contului de rezultate fără a fi atașate unor conturi de stocuri.

Costurile neîncorporabile sunt în general excluse din rețeaua analitică cheltuielile care se raportează la o perioadă anterioară, chiar dacă ele sunt incluse în cheltuielile de exploatare.

De asemenea, nu sunt incorporate cheltuielile care nu se referă ia exploatarea
normală și curentă.

Contrar costurilor neîncorporate, care sunt excluse din rețeaua analitică,
cheltuielile supletive constituie adăugiri. E vorba de "consumații" care, deși recunoscute ca elemente de cheltuieli în contabilitatea generală, au fost reținute de întreprindere ca elemente de cost. Acesta este cazul, într-o firmă individuală, salariilor patronului și ale membrilor lucrători ai familiei sale.

Costuri de substituție:

– costurile luate în calcul de contabilitatea de gestiune cu un total de cel înregistrat în contabilitatea financiară;

– a costului de achiziție cu valoarea de înlocuire a materialelor utilizate;

– a anumitor cheltuieli calculate în contabilitatea generală pe criterii sociale, cu cheltuieli corespondente calculate conform unor criterii tehnice sau economice.

În vreme ce metodele tradiționale de cost complet impută produselor cheltuielile întreprinderii, fie ele operaționale sau fixe, conform tehnicii impunerii raționale, totalul cheltuielilor fixe imputate produselor este dat de formula:

Cheltuieli fixe reale X activitatea reală / activitatea normală

Raportul: activitatea reală / activitatea normală, numit "coeficient de imputare
rațională", este, mai mic decât 1, în caz de subactivitate.

II.1 – Corelații între contabilitatea de gestiune și contabilitatea financiară

”Contabilitatea, ca activitate specializata în măsurarea, evaluarea, cunoașterea, gestiunea și controlul activelor, datoriilor și capitalurilor proprii, precum și a rezultatelor obținute din activitatea persoanelor juridice și fizice prevăzute la art.1 trebuie să asigure înregistrarea cronologică si sistematică, prelucrarea, publicarea și păstrarea informațiilor cu privire la poziția financiară, performanța financiară și fluxurile de trezorerie, atât pentru cerințele interne ale acestora, cât și în relațiile cu investitorii prezenți și potențiali, creditorii financiari și comerciali, clienții, instituțiile publice și alți utilizatori.”

Pilonul principal pe care se sprijină economia este întreprinderea, firma, compania, societatea comercială.

Corelația dintre contabilitatea financiara și contabilitatea de gestiune:

sunt elemente ale dualismului contabil;

contabilitatea financiară se realizează pe legi precise în timp ce contabilitatea de gestiune se realizează pe legi, dar în corelație cu particularitățile firmei: obiectul de activitate, factori, procedee de calculație;

ambele contabilități sunt obligatorii;

ambele conduc la obținerea de informații despre activitatea desfășurată de firmă;

contabilitatea financiară oferă informații istorice, de cele mai multe ori, în timp ce contabilitatea de gestiune oferă informații curente, operative dar și istorice;

contabilitatea financiară oferă informații despre cheltuieli totale și rezultate totale, în timp ce contabilitatea de gestiune oferă informații despre costuri pe produs și rezultate analitice (pe produs);

ambele contabilități vin în sprijinul managementului firmei.

Contabilitatea întreprinderii se organizează la nivelul întreprinderilor care produc bunuri, execută lucrări, prestează servicii, dar și al instituțiilor, băncilor, societăților de asigurare și, în general, al oricărei persoane juridice, evident, în forme complexe sau simplificate, în funcție de mărimea și profilul operatorului. În consecință, oicare ar fi acestea, contabilitatea modernă este organizată în așa numitul dublu circuit, sau mai exact, pe două paliere, adică:

contabilitatea financiară presupune urmărirea, controlul și prezentarea fidelă a patrimoniului, în ansamblu și pe structură, a situației financiare și rezultatului exercițiului, prin intermediul documentelor de sinteză, în scopul furnizării informațiilor necesare elaborării deciziilor economice. Are un caracter unitar pentru toți agenții economici, se organizează pe baza unor norme elaborate de autorități.

contabilitatea internă de gestiune (numită și managerială) are ca scop urmărirea analitică a gestiunii interne a unității, calcularea costurilor de producție, stabilirea rentabilității pe produse, lucrări, servicii, întocmirea bugetelor pe feluri de activități, furnizarea de informații necesare în procesul decizional. Sistemul unic de contabilitate, cu ambele sale paliere, prezintă particularități semnificative în functie de sfera de activitate la care se referă, astfel că trebuie să mai facem distincția între :

contabilitatea operatorilor economici, denumită și „cadrul contabil general” sau „pilonul principal” aplicabil de societățile comerciale de orice fel, mici întreprinzători, mari companii și oricine desfasoară o activitate lucrativă (având și derivații distincte, specifice societăților financiar-bancare și societățile de asigurare-reasigurare);

contabilitatea organizațiilor non-profit/non-guvernamentale, inclusiv asociații și fundații;

contabilitatea instituțiilor publice este organizată la nivelul instituțiilor și administrației publice, unităților publice autonome persoane juridice din învățământ, sănătate, apărare, cultură și artă etc. și urmărește execuția de casă a bugetului statului, bugetelor locale, bugetului asigurărilor sociale de stat, gestiunea datoriilor publice și alte operații financiare specifice sectorului neproductiv.

contabilitatea națională este organizată la nivelul economiei naționale și prezintă sintetic activitatea economică a unei națiuni urmărind evoluția indicatorilor macroeconomici, modificările în structura de ramură și teritorială a economiei, mărimea și structura avuției naționale, relațiile financiare și fluxurile monetare. Contabilitatea națională se obține pe alte căi decât prelucrarea documentelor justificative, apelându-se la statistică, serii matematice, centralizări și consolidări de situații financiare ale entităților juridice și multe alte proceduri, toate însă respectând regulile contabile.

II.2 – Sistemul contabil de înregistrare a costului

Calculația costurilor de producție se bazează pe datele din conturile în care au fost colectate cheltuielile ocazionate de fabricarea producției. Etapa finală a calculației o constituie calcularea costului efectiv al producției și decontarea acesteia. Calculația costurilor efective se face la sfârșitul perioadelor de gestiune, de regulă lunar.

În scopul includerii în costul producției a tuturor cheltuielilor și asigurării exactității acestuia, se impune ca lucrările de calculație să se execute într-o anumită ordine de succesiune:

înregistrarea cheltuielilor în conturile de cheltuieli directe și indirecte;

repartizarea cheltuielilor activităților auxiliare asupra activității de baza și asupra altor activități auxiliare;

repartizarea cheltuielilor indirecte ale secțiilor de producție și generale de administrație în costul producției fiecărei secții, pe comandă sau produs în parte;

determinarea și repartizarea producției în curs de execuție și scăderea acesteia din totalul cheltuielilor, determinându-se astfel costul produselor principale;

calcularea costului efectiv al produselor finite principale, pe unitatea de calculație, compararea lor cu costurile prestabilite și determinarea diferențelor de pret;

repartizarea cheltuielilor de desfacere în vederea determinării costului complet al producției.

"Calculația, ca procedeu al metodei contabilității, reprezintă un ansamblu de
operații matematice utilizate pe tot parcursul ciclului de prelucrare a datelor și
informațiilor furnizate de contabilitate, începând cu prelucrarea documentelor primare și
încheind cu calculul rezultatelor financiare și al indicatorilor de eficiență economică din
unitățile patrimoniale".

Din această definiție rezultă că sfera de cuprindere a obiectului calculației este
foarte vastă, referindu-se atât la calcularea indicatorilor economico-financiari care stau la
baza caracterizării activității unităților patrimoniale, precum și a tuturor activităților care
constituie obiect de studiu pentru contabilitate.

Subsistemul de documente privind cheltuielile de producție cuprinde aceleași documente primare din subsistemul de documente al cheltuielilor, întrucât pentru calcularea costurilor în contabilitatea de gestiune se preiau datele certe din contabilitatea financiară a intreprinderii.

Contabilitatea cheltuielilor de producție și de calculație a costurilor se organizează în contabilitatea de gestiune, utilizând conturile din clasa 9 “Conturi de gestiune“.
Contabilitatea de gestiune internă are ca obiect circuitul patrimonial intern, descriind procesele interne transformatoare, proprii activității intreprinderii. Ea asigură informația privind cheltuielile și veniturile pe fiecare purtător de valoare – obiect de calculație: produs, lucrare, serviciu, precum și pe locuri de cheltuieli.

În acest scop trebuie luate masuri organizatorice de structurare și codificare a contabilității în funcție de specificul intreprinderii. Pornind de la situația existentă, structurarea cheltuielilor se face astfel:

pentru activitatea de bază: pe locuri de cheltuieli (secții, ateliere) și pe purtători de costuri (produse, faze, comenzii), iar structura costului este făcută pe elemente de cheltuieli;

pentru activitatea auxiliară: pe locuri de cheltuieli, respectiv pe secții auxiliare cu producție omogenă, cum sunt: serviciul de transport, centrala electrică, centrala termică, centrala de apă și pe secții auxiliare cu producție neomogenă, cum sunt: atelierul de reparații, atelierul de sculărie, iar în cadrul acestora pe purtători de costuri, respectiv pe produse obținute: energie electrică, apă, abur, servicii;

la activitatea comună, cheltuielile sunt identificate numai pe loc generator de cheltuieli (secție);

la activitatea de administrație și conducere , cheltuielile sunt identificate numai la nivelul general al intreprinderii.

II.2.1 – Varianta autonomă a contabilității de gestiune

Organizarea și funcționarea contabilității de gestiune se bazează pe principii și concepte interne, al căror conținut este liber de standardizare, fiind definit în funcție de propriile convenții ale fiecărei intreprinderi și care se găsesc în afara oricărei normalizări. Deși organizarea contabilității de gestiune este obligatorie, aceasta beneficiază de o libertate în ceea ce privește posibilitatea de adaptare de către fiecare întreprindere, în funcție de specificul activității și de nevoile de informare în vederea actului decizional.

Sistemul contabil aplicabil fiecărei întreprinderi depinde de obiectivele stabilite și de cerința de informații a managementului. În general se practică două sisteme de contabilitate: un sistem integrat si un sistem contabil neintegrat, autonom.

Organizarea sistemului contabil al costurilor are la bază articularea cu contabilitatea financiară, care furnizează informațiile privind cheltuielile și/sau veniturile. În fapt se pune problema sesizării fluxurilor interne care permit apariția costurilor si rezultatelor.

Un sistem neintegrat presupune existenta a doua sisteme contabile: unul al contabilității financiare și al doilea, al contabilității costurilor.

Baza de date este comună, cheltuielile din contabilitatea financiară fiind clasificate în contabilitatea costurilor pe funcții. Fiecare sistem contabil are conturi specifice prin care își asigură obținerea informațiilor necesare scopului propus.

Articularea contabilității costurilor la contabilitatea financiară se asigură prin existența unor conturi de legatură, reflectare sau decontare, imaginea conturilor de gestiune ale contabilității financiare. Conturile de reflectare pot fi create pentru: stocuri, cheltuieli, venituri în funcție de competențele contabilității costurilor și de nevoia de informare.

Sistemul neintegrat este propriu României și altor țări europene. În general anglo-saxonii utilizează sistemul integrat.

Conturile de bază ale calculației costurilor, reunite în clasa 9 din PCG sunt împărțite în trei grupe:

Grupa 90 Decontări interne

Grupa 92 Conturi de calculație

Grupa 93 Costul producției.

Grupa 90 Decontari interne include conturile de legătură între contabilitatea financiară și

contabilitatea costurilor:

901 Decontări interne privind cheltuielile

902 Decontări interne privind producția obținuta

903 Decontări interne privind diferențele de preț

Grupa 92 Conturi de calculație cuprinde conturile de bază prin care se asigură gruparea

cheltuielilor pe destinații în scopul calculării diverselor categorii de costuri:

921 Cheltuielile activității de bază

922 Cheltuielile activității auxiliare

923 Cheltuieli indirecte de producție

924 Cheltuieli generale de administrație

925 Cheltuieli de desfacere

Conturile se dezvolta analitic pe produse, lucrări, servicii, comenzi, faze etc. (921) si pe

secții sau centre (922, 923).

Grupa 93 Costul producției reunește conturi de stocuri de produse finite și în curs de execuție:

931 Costul producției obținute

933 Costul producției în curs de execuție

II.2.2 – Contabilitate de gestiune integrată

Sistemul integrat operează cu o singura serie de conturi prin care se răspunde atât nevoii informaționale generale cât si de calcul a costurilor. Înregistrările contabile referitoare la costuri sunt integrate cu cele ale contabilității financiare. Conturile de cheltuieli si venituri se soldează pe măsură ce informațiile se epuizează pentru a determina costuri si rezultate.

Tranzacțiile referitoare la materiale, salarii și costuri indirecte se înregistrează în conturi similare naturii elementelor evidențiate. La sfârșitul perioadei totalurile calculate se transferă asupra contului producția în curs.

Principalele operații contabile referitoare la calculul costurilor sunt următoarele:

II.3 – Cheltuielile exercițiului financiar incluse în costurile produselor

Ca și în contabilitatea generală, periodicitatea este o regulă și în contabilitatea de
gestiune. Din cauza acestei periodicități, în general lunare (câteodată anuale), cheltuielile
încorporabile și/sau cele supletive înregistrate în mod discontinuu care se întind de obicei
în mod continuu "pe mai multe luni trebuie repartizate lunar pentru nevoile contabilității de
gestiune.

Rolul contabilității de gestiune constă în determinarea costului unitar și total pe purtător și pe sector, utilizând procedee și metode de calculație specifice activității desfășurate.
Rolul rezidă în posibilitatea comparării în dinamică a costurilor unui anumit produs, întrucât structura de cost se menține.

Este instrumentul important în planificarea si prognoza activității, în întocmirea bugetului cheltuielilor de producție, ca parte componentă a bugetului de venituri și cheltuieli al unității. Cunoașterea costurilor dă posibilitatea luării de masuri în modificarea proceselor tehnologice, în scopul reducerii cheltuielilor de producție. Cunoscând structura antecalculată (standard) a costurilor pe purtător și pe sectoare, pot fi înlăturate în urmărirea curentă a cheltuielilor, acele feluri de cheltuieli, care nu au legătură cu producția

II.3.1 – Cheltuielile incorporabile în costul produselor

În contabilitatea de gestiune există trei categorii de rezultate: încorporabile,
neîncorporabile și eventuale supletive.

Putem spune că rezultatul încorporabil de referință înregistrat în contabilitate
generală și analitică rămâne prețul de vânzare (sau cifra de afaceri într-o viziune de tip
direct costing).

Cât despre rezultatele neîncorporabile, ele trebuie excluse din domeniul de calcul
al contabilității de gestiune, deoarece este vorba de rezultate înregistrate de intreprindere,
dar care nu constituie obiectul principal al acesteia. Cel mai frecvent exemplu al
rezultatelor supletive este constituit de lucrări efectuate de întreprindere pentru ea însăși.

Cheltuielile numite încorporabile înregistrate de contabilitatea financiară în contul de rezultate trebuie cuprinse în contabilitatea de gestiune pentru calcului costurilor. Se
disting două categorii de cheltuieli încorporabile:

cheltuieli directe, care se referă la un singur cost și pot fi direct alocat
acestuia, fără ambiguitate;

cheltuieli indirecte, care nu pot fi încorporate în special unui cost sau altul,
deoarece se referă la mai multe simultan.

Alte "cheltuieli"

Trebuie adăugate "cheltuielile" supletive, care nu apar în contul de rezultate, ci în
bilanț. Ele trebuie să intre în calculul costurilor, deoarece corespund remunerării unui
factor de producție: muncă sau remunerarea exploatării individuale; capital sau
remunerarea aducătorilor de capitaluri. Aceste cheltuieli supletive pot fi directe sau
indirecte.

Cheltuielile incorporabile în cost ce fac obiectul contabilității financiare și contabilității de gestiune se împart în:

cheltuieli din activitatea de exploatare, cu unele excepții:

pierderile din creanțe;

unele provizionane

cheltuieli cu dobânzile aferente creditelor luate pentru realizarea sau obținerea produselor cu ciclu lung de fabricație

Pe de altă parte, trebuie evidențiate cheltuielile non-încorporabile înregistrate în
contabilitatea financiară, dar pe care contabilitatea de gestiune nu le poate lua în
considerare, deoarece ele nu rezultă din exploatarea normală a întreprinderii. Aceste
cheltuieli contabile pot fi considerate anormale, fie pentru că nu au legătură cu obiectul
întreprinderii, fie pentru că se referă la un alt exercițiu.

II.3.2 – Cheltuielile neîncorporabile în costul produselor

Cheltuielile înregistrate într-un cont din clasa 6 a contabilității financiare sunt incorporabile în costuri, cu excepția celor care răspund următoarelor criterii:

nu au legătură directă cu activitatea entității;

nu rezultă din activitatea curentă;

nu au caracterul unor cheltuieli.

Aceste cheltuieli formeză cheltuieli neîncorporabile în cost.

Cheltuieli neîncorporabile în costuri, fac obiectul contabilității financiare dar nu sunt recunoscute de contabilitatea de gestiune. Se împart în :

cheltuieli extraordinare;

celelalte cheltuieli financiare;

Cheltuielile extraordinare sunt acelea care apar ca urmare a evenimentelor extraordinare, cum ar fi: calamitățile naturale și exproprierile unor active. Se poate pune în discuție dacă o intreprindere care se află într-o zonă supusă frecvent calamităților naturale (de exemplu, lângă albia unui râu cu risc de inundații în fiecare primăvară) poate considera valoarea pierderilor de stocuri și la producția în curs de execuție în categoria cheltuielilor extraordinare.

În activitatea extraordinară sunt cuprinse acele evenimente sau tranzacții distincte de activitățile curente ale întreprinderii care apar neregulat și cu frecvență redusă.

II.3.3 – Cheltuielile supletive care se includ în costul produselor

Cheltuielile supletive sau adăugate care fac obiectul contabilității de gestiune dar nu sunt recunoscute de contabilitatea financiara și implicit de legislație.

Spre deosebire de celelalte cheltuieli, cheltuielile supletive numite și cheltuieli calculatorii (fiind de fapt elemente ale costului de oportunitate) sunt acelea care nu au echivalent valoric, nu sunt recunoscute și înregistrate în contabilitatea financiară.

Existența acestor cheltuieli ca elemente ale costului asigură comparabilitatea costurilor între entitățile concurente care au forme juridice și modalități de finanțare diferite.

Concluzii

Reflectarea fidelă a realității economico-financiare și a consecințelor sale sociale, umane, instituționale sunt atributele definitorii ale contabilității, pentru perfecționarea căreia se bat, se luptă și muncesc astăzi cei mai redutabili specialiști în “știința conturilor”.

Preocupați de standarde, de convergență, de reflectarea contabilă a realității, profesioniștii contabili se preocupă în fapt de economie, de instituții, de oameni. Este poate, cea mai frumoasă parte a profesiei contabile. Este unul din motivele pentru care Uniunea Europeană a luat în considerare oportunitatea recunoașterii profesiei contabile la nivel european.

În fața provocărilor europene, contabilitatea românească nu putea să rămână pasivă și fără reflexe. Ea s-a adaptat proceselor de normalizare, armonizare și convergență, atât prin intermediul unor instituții naționale, cât și prin acțiunea organismelor ce reprezintă profesia contabilă.

Costul produsului cuprinde toate cheltuielile asociate și decontate unui produs, lucrare sau serviciu. El reprezintă costul atașat unui element stocabil și care va servi la evaluarea stocurilor.

Costul perioadei cuprinde toate cheltuielile recunoscute de rezultatul exercițiului în care au fost angajate, fără a fi atașat unui element stocabil. Costul produsului va tranzita întotdeauna într-un stoc înainte de a fi recunoscut de contul de rezultate.

Costuri ale perioadei sunt acelea care sunt trecute asupra cheltuielilor exercițiului și deci asupra contului de rezultate fără a fi atașate unor conturi de stocuri.

Alegerea între costul produsului și costul perioadei are un impact important asupra contului de rezultate al perioadei de referință. Este vorba de alegerea destinației unui consum de resurse între contul de rezultat și activul bilanțului.

Cap.3: STUDIU DE CAZ LA S.C. CONCRET SOLUTION S.R.L. PITEȘTI

III.1 – Prezentarea societății

Societatea comercială CONCRET SOLUTION este o societate cu răspundere limitată și funcționează în conformitate cu prevederile legilor române, Contractul de societate și Statutul societății.

Producător de tâmplărie premium-aluminiu și PVC, S.C. CONCRET SOLUTION S.R.L. Pitești este înființată în anul 2003, are sediul social în Pitești, str.Vasile Alecsandri, cart.Trivale, nr.1, bl.65B, sc.A, ap.9, CUI 15450097, J03/668/2003.

S.C. CONCRET SOLUTION S.R.L. activează în domeniile: construcției, tâmplăriei din aluminiu și PVC, confecții metalice, amenajări interioare, instalații sanitare și termice, termoizolații și hidroizolații.

Toate operațiunile, de la debitarea profilelor (armăturilor) și până la controlul funcțional, sunt efectuate de instalații și mașini automate, de cea mai înaltă performanță și productivitate, asistate de calculator și prevăzute cu programe de optimizare a consumului.

CONCRET SOLUTION S.R.L. realizează în atelierele mecanice proprii toate componentele necesare angajamentelor asumate, dispunând de utilaje de prelucrare mecanică, strunguri, mașini de frezat, echipamente de sudură, echipamente speciale.

Sudarea profilelor se execută pe instalație automatizată, simultan la toate cele patru capete, în sistem controlat de către calculator a temperaturii de sudare, obținându-se un produs perfect ca formă și rezistență.

Montajul se execută după standarde germane și în conformitate cu catalogul tehnic GEALAN, iar materialele de montaj ca: banda butinată precompresată, siliconul, spuma poliuretanică (aceste materiale aplicându-se uniform numai cu pistolul), șuruburie autofiletante sau cu piuliță, sunt de foarte bună calitate, conferind lucrării o etanșare și funcționalitate perfectă.

Estetica și funcționalitatea sunt cele două caracteristici pe care trebuie se pune accent. Frumusețea funcțională este măsura tuturor lucrurilor, dar în mod special în cazul aspectului fațadelor și ferestrelor. Acestea stabilesc în mod esențial individualitatea și stilul de viață al proprietarului. Prin alegerea ferestrelor din PVC se ia decizia corectă, deoarece PVC-ul face totul posibil. Durabile, rezistente la intemperii și ușor de întreținut, ferestrele din PVC se prezintă chiar și după ani de zile drept cele mai frumoase ferestre.

Nu toate ferestrele din PVC sunt însa la fel de performante. Deosebirile esențiale sunt date de proprietățile tehnice ale profilelor din PVC.

Cea mai noua generatie de profile GEALAN destinate ușilor și ferestrelor cu geam termopan pune accent atât pe aspectul estetic dar și pe îndeplinirea tuturor cerințelor de izolație și statică.

Geometria profilelor ajustată și prelucrată până în cel mai mic detaliu, îndeplinește toate cerințele tehnice indiferent dacă este vorba de protecție termică, fonică sau împotriva spărgătorilor, de ventilație, și de realizare a ferestrelor de dimensiuni diferite.

Introducerea managementului de calitate în conformitate cu standardul internațional ISO 9001 și adoptarea celor mai noi tehnologii în domeniu, au facut ca profilele GEALAN să fie recunoscute și apreciate în toată Europa.

III.2 – Reflectarea în contabilitate a rezultatului exercițiului (contul de profil și pierdere)

Obiectivul situațiilor financiare este de a furniza informația despre poziția financiară a întreprinderii, rezultatele (performanța) și modificările poziției financiare ale întreprinderii. Toate aceste informaiți satisfac necesitățile comune ale majorității utilizatorilor, lăsând în afară o serie de necesități informaționale nefinanciare și predictive.

Informațiile privind poziția financiară, sunt oferite în primul rând, de bilanț, cele privind rezultatul, prin contul de profit și pierdere, iar informațiile privind modificările poziției financiare prin intermediul unor situații distincte.

Poziția financiar a întreprinderii este definită de resursele economice pe care le controlează, de structura financiară a activelor, datoriilor și capitalului propriu, de lichiditatea și solvabilitatea valorilor economice și de capacitatea sa de a se adapta la schimbările mediului în care își desfășoară activitatea.

Ecuația fundamentală a poziției financiare este de forma:

CAPITAL PROPRIU (ACTIV NET) = ACTIV – DATORII (PASIV)

O întreprindere are o poziție financiar pozitivă în cazul în care capitalul propriu este mai mare sau cel puțin egal cu datoriile cu valoare economică. Această condiție indică faptul că intreprinderea, ca subiect de drept, are posibilitatea să plătească obligațiile față de terți, atât pe parcursul desfășurării activității sale cât și la lichidarea sa.

Dacă se coboară la nivelul elementelor adică la structura financiară a ecuației de mai sus, ea exprimă capacitatea unei intreprinderi de a genera lichidități și cvasilichidități (echivalente în numerar, exemplu stocurile și creanțele care devin numerar prin vânzare și încasare) într-o anumită perioadă de gestiune denumit exercițiu financiar sau exercițiu contabil. O asemenea capacitate se traduce prin lichiditatea și solvabilitatea intreprinderii, adică puterea de a plăti angajații, furnizorii, datoriile față de buget și alte organisme publice, de a plăti dobânzile, de a rambursa creditele și de a remunera proprietarii întreprinderii.

Lichiditatea se referă la disponibilitățile de numerar în viitorul apropiat, după luarea în calcul a obligaiților financiare aferente acestei perioade. În schimb, solvabilitatea se referă la disponibilitățile de numerar pe o perioadă mai lungă ce urmează să onoreze angajamentele financiare scadente.

Performanța sau rezultatul, este definit prin prisma profitabilității întreprinderii. Ecuația folosită, este de forma:

VENITURILE EXERCIȚIULUI – CHELTUIELILE EXERCIȚIULUI = REZULTATUL EXERCIȚIULUI

Având în vedere că rezultatul se delimitează ca o diferență dintre venituri și cheltuieli, ultimele două componente pot fi definite ca structuri ale capitalurilor proprii, rezultatul putând fi definit și prin prisma variației capitalurilor proprii.

Structurile situațiilor financiare sunt definite ca fiind clase ce se constituie prin gruparea rezultatelor financiare ale tranzacțiilor si ale altor evenimente conform caracteristicilor economice.

Pentru bilanț, structurile sunt active, datorii și capitaluri proprii, acestea fiind direct legate de evaluarea poziției financiare. În ceea ce privește situația modificărilor poziției financiare, cadrul general pentru întocmirea și prezentarea situațiilor financiare nu identifică structuri specifice, aceasta reflectând structuri din contul de profit și pierdere și modificări ale structurilor din bilanț.

Structurile contului de profit și pierdere sunt cheltuielile și veniturile. Acestea sunt elemente legate în mod direct de evaluarea performanței întreprinderii (de măsurarea profitului).

Prezentarea structurilor în contul de profit și pierdere implică un proces de subclasificare. În contul de profit si pierdere, veniturile si cheltuielile pot fi prezentate în diverse moduri, utilizând diferite criterii de structurare. Astfel, cheltuielile și veniturile pot fi grupate după natura lor în activitatea întreprinderii.

Se poate face o separație între acele venituri și cheltuieli care sunt rezultatul activităților curente ale intreprinderii de cele care nu sunt rezultatul acestor activități. În funcție de separația între elementele de venituri și cheltuieli și modul de prezentare utilizând diferite combinații, performanțele intreprinderii pot îmbrăca forme variate de prezentare în contul de profit și pierdere.

Veniturile si cheltuielile care apar altfel decât în cursul activităților curente ale entității trebuie prezentate în contul de profit și pierdere la „Venituri extraordinare” și „Cheltuieli extraordinare”. Aceste elemente extraordinare rezultă din evenimente sau tranzacții ce sunt clar diferite de activitățile curente ale entității și care, prin urmare, nu se așteaptă să se repete într-un mod frecvent sau regulat.

Cu privire la venituri și cheltuieli, principiul necompensării interzice orice compensare între elementele de venituri si cheltuieli, iar potrivit principiului independenNei exerciNiilor, trebuie sa se țină cont doar de veniturile si cheltuielile aferente exercițiului financiar, indiferent de data încasării sau plății acestora.

Cheltuielile efectuate în cursul exercițiului financiar, dar care sunt aferente unui exercițiu financiar ulterior, trebuie prezentate sub titlul de „Cheltuieli în avans”, în timp ce cheltuielile care, deși se referă la exercițiul financiar în cauză, se vor plăti numai în cursul exercițiului financiar ulterior, trebuie prezentate la „Datorii”.

Pe de alta parte, veniturile de încasat înainte de data bilanțului, dar care se referă la un exercițiu financiar ulterior, trebuie prezentate sub titlul de „Venituri în avans”. De asemenea, principiul prevalenței economicului asupra juridicului solicită ca prezentarea valorilor din cadrul elementelor din contul de profit și pierdere să se efectueze ținând seama de fondul economic al tranzacției sau al operațiunii raportate, și nu numai de forma juridică a acestora.

Rezultatul exercițiului reprezintă, în contabilitate, diferența dintre venituri și cheltuieli, materializate în profit sau pierderi, motiv pentru care mai este denumit și Contul de profit și pierdere.

În situația în care veniturile > cheltuielile = profit,

În situația inversă, veniturile < cheltuielile = pierderi.

Contul de profit și pierdere nu are forma unui cont obișnuit, el prezintă veniturile și cheltuielile într-o anumită succesiune, astfel încât, pentru toți indicatorii sau elementele din structura sa, conține date de la finele exercițiului financiar încheiat, precum și de la sfârșitul celui precedent.

Prin compararea datelor exercițiului financiar încheiat cu datele exercițiului financiar precedent se poate concluziona dacă activitatea agentului economic este rentabilă sau nerentabilă.

De asemenea, prin analizarea contului de profit și pierdere, se poate constata care dintre indicatorii realizați au influențat pozitiv sau negativ activitatea agentului economic. Formatul contului de profit și pierdere conform Directivelor europene, în varianta cont cu prezentarea cheltuielilor după destinația lor:

Bilanțul contabil este necesar să se întocmească în diferite momente ale activității desfășurate de o entitate cum ar fi: la înființare, la sfârșitul exercițiului, la fuziune sau ori de câte ori se impune acest lucru. Cu ajutorul unor bilanțuri succesive, pornind de la un bilanț considerat inițial se pot obține informații privind existentele elementelor reflectate în bilanț după înregistrarea individuală a fiecărei operațiuni.

Operații care determină modificări la nivelul bilanțului în urma activității:

de micșorare și majorare simultană numai la nivelul structurii activelor (modificări în structura activelor), caz în care se produc modificări în structura activelor fără a se modifica valoarea totală a bilanțului;

de micșorare și majorare simultană numai la nivelul structurii pasivelor (modificări în structura pasivelor), caz în care se produc modificări în structura pasivelor fără a se modifica valoarea totală a bilanțului;

de micșorare simultană atât la nivelul activelor cât și la nivelul pasivelor (modificări în volumul activelor și pasivelor), caz în care se modifică valoarea totală a bilanțului în sensul micșorării;

de majorare simultană atât la nivelul activelor cât și la nivelul pasivelor (modificări în volumul activelor și pasivelor), caz în care se modifică valoarea totală a bilanțului în sensul majorării.

În funcție de tipul modificărilor produse asupra bilanțului, operațiunile economice pot fi grupate astfel:

operațiuni permutative care influențează numai posturile de active sau numai posturile de pasive, determinând permutări de sume în structura activelor sau în structura pasivelor, fără a modifica valoarea bilanțului;

operațiuni modificatoare care determină modificări concomitente atât la nivelul activelor, cât și la nivelul pasivelor; astfel, totalul acestora se modifică, deci și totalul bilanțului, în sensul creșterii respectiv scăderii, cu suma cu care se majorează sau se diminuează structurile influențate

Operațiile care afectează structurile bilanțiere cu modificarea rezultatului exercițiului determină influențe atât în bilanț cât și în contul de profit și pierdere, unde sunt urmărite veniturile și cheltuielile ca elemente generatoare de rezultat.

Prin aceste influențe, are loc o îmbogățire a entității când veniturile sunt mai mari decât cheltuielile, sau o sărăcire când veniturile sunt mai mici decât cheltuielile. Astfel, rezultatul semnifică variația bogăției entității, respectiv variația capitalurilor proprii între sfârșitul unei perioade și începutul acesteia.

Aceste operațiuni determină următoarele tipuri de modificări:

la nivelul activelor și a capitalului propriu prin rezultat, cu modificarea valorii totale a bilanțului în sensul scăderii (ex: diminuarea materiilor prime consumate și diminuarea capitalurilor proprii ca urmare a diminuării rezultatului pe seama cheltuielilor cu materiile prime)

la nivelul datoriilor și a capitalului propriu prin rezultat, fără modificarea valorii totale a bilanțului

la nivelul activelor și a capitalului propriu prin rezultat, cu modificarea valorii totale a bilanțului în sensul creșterii (ex: creșterea creanței generată de operațiunea de vânzare și creșterea capitalurilor proprii pe seama venitului)

la nivelul datoriilor și a capitalului propriu prin rezultat, fără modificarea valorii totale a bilanțului

Prin modificările produse, operațiile care rezultă în urma desfășurării activității unei entități influențează structurile bilanțului, modificând poziția financiară, iar operațiile care determină elementele generatoare de rezultat produc la nivelul contului de profit și pierdere modificarea rezultatului și implicit a performanței entității.

III.3 – Reflectarea în contabilitate a costului produsului

Sistemul de contabilitate bazat pe Standardele Internaționale de Contabilitate, cuprinde noile modificări ale contabilității și este un sistem de contabilitate modernizat.

Astfel, conform IAS 18 pentru ieșirile din gestiune, se utilizează două tipuri de prețuri:

prețul de bază

prețul producătorului

Prețul de bază este prețul stabilit de producător pentru bunurile și serviciile de fabricație și vândute, care sunt considerate ieșiri.

Prețul producătorului este prețul stabilit de producător pentru bunurile și serviciile fabricate și vândute considerate ieșiri, din care se scad TVA-ul și alte taxe similare deductibile.

Costul de producție este propriu stocurilor fabricate: produse finite, semifabricate, produs în curs de execuție și altor stocuri produse de unitatatea patrimonială. Costul de producție cuprinde costul de achiziție al materiilor prime și consumabilelor, celelalte cheltuieli directe de producție, precum și cota cheltuielilor indirecte de producție alocate în  mod rațional ca fiind legate de fabricația bunurilor. De asemenea, în costul de producție, precum și în costul de achiziție al bunurilor, pot fi incluse și costurile îndatoririi, respectiv dobânzile și diferențele de curs aferente dobânzilor privind împrumuturile, care sunt direct atribuite achiziției sau producției unui bun pe termen lung.

Cheltuielile generale de administrație, cheltuielile de desfacere și cele financiare, de regulă nu se includ în costurile de producție.

Privitor la cheltuielile indirecte de producție:

cheltuielile indirecte cuprind: regia de producție, fixă și variabilă.

Regia fixă de producție include costurile indirecte care rămân relativ constante, indiferent de volumul producției, cum ar fi: amortizarea întreținerea secțiilor și utilajelor s.a. Regia variabilă include costurile indirecte de producție care variază direct proporțional cu volumul producției; costurile indirecte cu materialele și forța de muncă;

alocarea regiei fixe asupra costului de producție se face pe baza capacității normale de producție. În cazul unei producții scăzute sub capacitatea normală, valoarea regiei fixe pe unitate de produs nu se majorează. Regia nealocată este contabilizată ca o cheltuială a perioadei. În schimb, în cazul unei producții peste capacitatea normală, valoarea regiei fixe pe unitatea de produs este diminuată;

alocarea regiei variabile asupra costului de producție se face pe baza folosirii reale a capacității de producție

Conturile de stocuri și de producție în curs de execuție sunt conturi de bilanț sau de inventar. Ele furnizează informații de reflectare și control gestionar privind situația și mișcarea stocurilor și producției în curs de execuție. Soldul lor debitor este preluat în activul bilanțului.

Costul de achiziție pentru bunuri este egal cu prețul de înregistrare din conturi, corespunzător valorii contabile de intrare al stocurilor.

           Produsele intră în gestiune pe bază de Raport de fabricație și ies din gestiune prin vanzare cu factură către clienți. Fiind stocuri fabricate, ele sunt evaluate la cost de producție. Este un cost al cărei formulă este definită la nivelul contabilității financiare, fiind utilizat în evaluarea și decontarea imobilizărilor și stocurilor intrate din producția proprie.

Costul de producție se utilizează pentru bunurile rezultate din producție proprie și cuprinde costul de achiziție al materiilor prime și consumabilelor, celelalte cheltuieli directe de producție (transformare) precum și în costul de achiziție al bunurilor pot fi incluse și costurile îndatorării, respectiv dobânzile și diferențele de curs aferente dobânzilor privind împrumuturile, care sunt direct atribuite achiziției sau producției unui bun pe termen lung.

Prin definitia sa, costul de producție poate fi cunoscut abia la sfârșitul lunii, când se cumulează toate cheltuielile efectuate. Pentru a înregistra producția realizată cronologic, în timpul lunii, apare necesitatea evaluării acesteia la un preț prestabilit (fix) numit preț standard.

Astfel, atât intrările cât și ieșirile din gestiune se înregistrează la prețul standard, la sfârșitul lunii când se determină costul de producție, se calculează și se inregistrează diferențele de preț.

Acestea pot fi:

favorabile, dacă prețul standard este mai mare decât costul de producție și se înregistrează în roșu, diminuând valoarea la preț standard;

nefavorabile, dacă prețul standard este mai mic decât costul de producție și se înregistrează în negru, majorând valoarea preț standard.

Se înregistrează pe contul 348 "Diferențe de preț la produse" – activ.

Costul produsului cuprinde toate cheltuielile asociate și decontate unui obiect de calculație identificat printr-un produs, lucrare/serviciu. Pe această cale, cheltuieile angajate pot fi imobilizate, stocate s-au repartizate pe mai multe exerciții.

Costul unui produs sau unei activități poate fi  mai mult  sau mai puțin complet, variabil sau direct. În mod corespunzător se diferențiază următoarele feluri de costuri: costul complet comercial, costul de producție, costul variabil, costul rațional și costul direct.

La intrarea în patrimoniu, stocurile sunt evaluate în funcție de modalitatea lor de dobândire, astfel:

pentru stocurile din cumpărări (materii prime, materiale consumabile, mărfuri, ambalaje și alte bunuri procurate cu titlu oneros), evaluarea se face la cost de achiziție.

                   Conform normei contabile IAS 2 "Stocuri", costul de achiziție cuprinde prețul de cumpărare, taxele vamale și alte taxe nerecuperabile, cheltuielile de transport-aprovizionare și alte cheltuieli direct imputabile achiziției de stocuri.

pentru stocurile din producție proprie (produsele finite, semifabricate, ambalaje, producția în curs de execuție și alte stocuri produse de unitatea patrimonială), evaluarea se face la cost de producție.

Evaluarea activelor fabricate de intreprindere pentru sine, respectă aceleași principii ca celelalte active. Dacă bunul în cauză este unul dintre cele pe care intreprinderea le fabrică și pentru clienții săi, costul său corespunde costului de producție al produselor destinate vânzării. În  mod evident, acest cost exclude orice profit intern. Costul nu include nici cheltuielile ocazionate de utilizarea neoptimală a resurselor intreprinderii (risipa de materiale, ore de munca neproductive)

Costul de producție include, conform definiției date de IASC, cheltuielile directe de producție și o cotă parte de cheltuieli indirecte de producție, fixe și variabile ocazionate de transformarea materiilor prime în produse finite. Obligația includerii unei cote din cheltuielile indirecte de producție în costul de producție interzice, în principiu evaluarea numai la costurile directe sau variabile. De aceea intreprinderile care utilizează în contabilitatea de gestiune costurile parțiale, nu pot utiliza aceste valori pentru evaluarea stocurilor în bilanțul contabil.

În optica IAS, încorporarea cheltuielilor fixe indirecte în costul de producție, trebuie bazată pe capacitatea normală de producție a intreprinderii.

IAS definește capacitatea normală de producție ca fiind producția ce se poate obține, în medie, pe mai multe perioade (exerciții) și in circumstanțe normale, ținând cont de pierderile ocazionate de lucrările de menținere (reparații și revizii) prevăzute.

Pentru fabricația a 40 buc. produs "X", în cursul exercițiului 2008, s-au efectuat următoarele cheltuieli:

cheltuieli directe = 80.000 lei.

cheltuieli indirecte de producție: = 50.000 lei

din care:

cheltuieli variabile = 20.000 lei

cheltuieli fixe = 30.000 lei

Capacitatea normală de producție este de 100 buc. produs

Cost de producție total :

cheltuieli directe (cheltuieli variabile) = 80.000 lei

cheltuieli indirecte variabile = 20.000 lei

cheltuieli indirecte fixe: 30.000 x 40/100 = 12.000 lei.

TOTAL = 112.000 lei

Costul de producție al produsului este dependent de nivelul de activitate realizat. Cu cât nivelul de activitate este mai ridicat, cu atât costul unitar este mai redus deoarece cheltuielile fixe de producție sunt repartizate asupra unui număr mai mare de unități fabricate (sau asupra unui volum mai mare de activitate desfășurată).

În contabilitate, se înregistrează intrarea stocurilor de produse finite, la cost de productie:

345 "Produse finite" = 711 "Venituri din producția stocată" = 112.000 lei

Includerea cheltuielilor fixe în costul de producție în funcție de utilizarea capacității normale de producție, are drept scop evaluarea unui cost de producție unitar independent de nivelul de activitate. Dacă toate cheltuielile fixe de producție erau în cost, se obținea un cost unitar de 3.250 lei (130.000 / 40buc), informație irelevantă, deoarece acest cost de producție include și elemente care nu sunt legate de producție și, în consecință, alterează deciziile de gestiune. Însă, în cazurile unor perioade de supraactivitate (obținerea de producții peste capacitatea normală de activitate), stocurile trebuie evaluate la costul de producție real, nefiind permisă evaluarea la o sumă superioară costului lor.

În doctrina IAS, sunt incluse în costul activelor numai cheltuielile suportate de intreprindere pentru aducerea acestora în locul și starea în care se află, fiind excluse din valoarea activelor cheltuielile excesive generate de ineficiența producției cât și cheltuielile posterioare constituirii activelor:

consumurile anormale de materii prime,manopera si alte cheltuieli de productie;

consumurile de stocaj,altele decat cele care separa doua etape ale procesului de productie;

cheltuielile generale,care nu contribuie la aducerea stocurilor in ,locul si in starea in care se afla;

costurile de distributie.

Veniturile generate de vânzarea produselor finite prin magazinele proprii de prezentare și

desfacere se evidențiază astfel:

A. În condițiile evidențierii mărfurilor la preț de vânzare cu amănuntul:

a) obținerea produselor finite, la costul de producție:

345 = 711

Produse finite Variația stocurilor

b) livrarea la magazinele proprii:

371 = 345

Mărfuri Produse finite

c) încărcarea contului de mărfuri cu adaosul comercial și TVA neexigibilă:

371 = 378

Mărfuri Diferențe de preț la mărfuri

(analitic adaos comercial)

4428

TVA – neexigibilă

d) vânzarea mărfurilor:

531 = 707

Casa Venituri din vânzarea mărfurilor

4427

TVA – colectată

e) descărcarea gestiunii de mărfuri:

607 = 371

Cheltuieli privind mărfurile Mărfuri

378

Diferențe de preț la mărfuri

(analitic adaos comercial)

4428

TVA – neexigibilă

B. În condițiile evidențierii mărfurilor la cost de producție, înregistrările sunt similare, fără a fi necesară înregistrarea în contabilitate a adaosului comercial și a TVA neexigibilă

În anumite cazuri, dobânzile la împrumuturi pot să fie incluse în valoarea stocurilor.

Norma contabilă IAS 2 autorizează evaluarea stocurilor și după metoda costurilor standard, cu condiția ca acestea să fie bazate pe ipoteze normale privind consumul de materii prime și materiale, cheltuielile cu manopera cât și eficacitatea și utilizarea capacității de producție. Costurile standard trebuie să fie periodic reexaminate și, dacă este necesar, modificate pentru a ține cont de condițiile care prevalează în momentul evaluării.

Concluzii

Reflectarea fidelă a realității economico-financiare și a consecințelor sale sociale, umane, instituționale sunt atributele definitorii ale contabilității, pentru perfecționarea căreia se bat, se luptă și muncesc astăzi cei mai redutabili specialiști în “știința conturilor”.

Preocupați de standarde, de convergență, de reflectarea contabilă a realității, profesioniștii contabili se preocupă în fapt de economie, de instituții, de oameni. Este poate, cea mai frumoasă parte a profesiei contabile. Este unul din motivele pentru care Uniunea Europeană a luat în considerare oportunitatea recunoașterii profesiei contabile la nivel european.

În fața provocărilor europene, contabilitatea românească nu putea să rămână pasivă și fără reflexe. Ea s-a adaptat proceselor de normalizare, armonizare și convergență, atât prin intermediul unor instituții naționale, cât și prin acțiunea organismelor ce reprezintă profesia contabilă.

Procesul de armonizare a contabilității românești cu cerințele Standardelor Internaționale de Contabilitate (IAS/IFRS) și cu Directivele contabile europene, care armonizează regulile și principiile de referință cu privire la elaborarea situațiilor financiare anuale ale instituțiilor publice, reprezintă una dintre cele mai curajoase provocări pentru mediul administrativ.

Există o terminologie-cheie care a învăluit lumea europeană dezvoltă și toate marile puteri economice ale lumii, dar pe care noi abia le descifrăm, cum ar fi: Principiile Contabile General Acceptate în Statele Unite – US GAAP –. Standardele Internaționale de Raportare Financiară – IFRS. Standarde de Contabilitate pentru Sectorul Public – IPSAS

Prezentarea structurilor în contul de profit și pierdere implică un proces de subclasificare. În contul de profit si pierdere, veniturile si cheltuielile pot fi prezentate în diverse moduri, utilizând diferite criterii de structurare. Astfel, cheltuielile și veniturile pot fi grupate după natura lor în activitatea întreprinderii.

Se poate face o separație între acele venituri și cheltuieli care sunt rezultatul activităților curente ale intreprinderii de cele care nu sunt rezultatul acestor activități. În funcție de separația între elementele de venituri și cheltuieli și modul de prezentare utilizând diferite combinații, performanțele intreprinderii pot îmbrăca forme variate de prezentare în contul de profit și pierdere.