Costul de Productie

CAP. I

ABORDĂRI CONCEPTUALE ALE COSTULUI DE PRODUCȚIE

Competitivitatea întreprinderilor în economia de piață este indisolubil legată de încadrarea în costurile de referință ale pieței specifice. Din această perspectivă, la ora actuală asistăm la dezbateri tot mai ample pe această temă.

Astfel, costurile de producție au făcut și fac obiectul studiilor de caz, a analizei specifice dar și nenumărate abordări teoretice din partea teoreticienilor.

Din această perspectivă, introducerea în tema de studiu vizează o introspecție în planul teoriilor despre costuri, pornind de la unghiurile sub care s-au realizat diversele abordări teoretice pe această temă.

Scopul acestei introspecții vizează pregătirea ”terenului” aplicativ.

Accepțiuni teoretice ale costului de producție

În aparență abordările teoretice ale costurilor sunt anoste și plicticoase. În orice studiu care vizează comportamentul întreprinderilor prin prisma costurilor de producție, definirea acestora are valențe și semnificații deosebite.

Pornind de la această realitate, vom parcurge opiniile și aserțiunile teoretice având drept subiect costurile de producție, cu scopul de a înțelege mai bine mecanismele care le caracterizează dar și locul și rolul pe care le ocupă în gestiunea economică a întreprinderii.

Identificarea costurilor în cadrul activităților industriale

Costurile de producție se regăsesc în toate domeniile economice dar, întreprinderea economică, aceea care desfășoară activități tehnologice, este pe departe cea mai reprezentativă. Activitățile tehnologice se încadrează în categoria economiei industriale, pe scurt, industrie.

„Astfel, întreprinderea industrială, în economia națională, este o unitate de sine stătătoare și o organizație specializată, care îndeplinește un complex de procese de producție și are ca rezultat o producție anumită, stabilită ca sarcină de plan. Ca unitate de producție, întreprinderea industrială are răspunderea deplină pentru organizarea și desfășurarea activității economice și pentru o mai mare mobilitate în îndeplinirea atribuțiilor ce-i revin din planul de dezvoltare a economiei naționale”.

Totodată, întreprinderea industrială reprezintă unitatea de bază a întregii economii naționale, tipul reprezentativ de unitate economică creatoare de valori. În economia întreprinderii se proiectează un cadru microeconomic unde activează un colectiv de decizie, cu inițiativă creatoare, competent să conducă procesele economice și să organizeze activitatea productivă la nivelul științei și tehnicii moderne.

Construcția de mașini este ramura industrială care se ocupă cu proiectarea, prelucrarea și asamblarea pieselor în vederea fabricării mașinilor, utilajelor și agregatelor de orice fel.

Procesele tehnologice din industria constructoare de mașini sunt procese discontinue, care se desfășoară pe o mare varietate de mașini și utilaje comandate manual, automat sau de calculator. Volumul de producție este foarte divers, de la producție individuală până la producția de masă. Produsele finite au forme foarte variate, putând avea masa de la câteva grame până la zeci de tone.

Tehnologia este dată de ansamblul metodelor, proceselor, operațiilor făcute sau aplicate asupra materiilor prime, materialelor și datelor pentru realizarea unui anumit produs industrial sau comercial.

Astfel, conform DEX, un produs este un bun materiale realizat printr-ul proces de muncă; totalitatea obiectelor sau a bunurilor obținute în procesul de producție.

Conform DEX, industria este o ramură a economiei naționale, în cadrul căreia au loc, pe scară largă, activități de exploatare a bunurilor și de transformare a acestora, precum și a altora, în mijloace de producție și în bunuri de consum.

Așadar, prin produs industrial se înțelege orice produs care poate fi oferit pieței industriale spre atenție, achiziție, dorință sau nevoie. Conceptul de produs industrial include obiecte fizice, servicii, locuri, organizații, idei, etc.

Astfel, produsele industriale sunt realizate, distribuite și promovate, ulterior stabilindu-lise un preț, aceasta pentru că au rolul de a satisface multiplele cerințe ale consumatorului și în final de ai aduce producătorului un profit cât mai mare.

Racordarea costurilor la gestiunea generală a întreprinderii

Administrarea costurilor întreprinderii este o activitate complexă, având un rol adeseori decisiv în recuperarea resurselor avansate în procesele tehnologice. De aceea, întreprinderile își gestionează costurile în moduri diferite funcție de sistemele organizatorice și funcționale aplicate.

Una dintre modalitățile practicate de întreprinderi în administrarea costurilor este cea a gestiunii financiare.

Înainte de toate, gestiunea financiară este un instrument utilizat în conducerea generală a întreprinderii, fiind o componentă a gestiunii generale, ce cuprinde activități de construire, dezvoltare, sporire sau reducere ale capitalului și fondurilor întreprinderii, utilizarea cu eficiență maximă a acestora, obținerea, repartizarea și utilizarea unor resurse financiare în concordanță cu obiectivele stabilite.

Deci, gestiunea financiară urmărește optimizarea fluxurilor generate de asigurarea capitalului și a fondurilor necesare derulării corespunzătoare a activității precum și a fluxurilor folosirii fondurilor, obținerii și repartizării lor.

Obiectivul principal al funcției financiare este maximizarea valorii întreprinderii se poate spune că rolul gestiunii financiare este acela de a stăpâni ansamblul mijloacelor și instrumentelor de atingere a acestui obiectiv bine precizat. Maximizarea valorii întreprinderii poate fi realizată prin diverse modalități ce reliefează clar și precis rolul gestiunii financiare astfel: angajarea patrimoniului întreprinderii în proiecte de investiții care îl valorifică la o rentabilitate superioară – din punct de vedere al acestui aspect gestiunea financiară urmărește asigurarea calității și a nivelului performanțelor ce trebuie realizate în diferitele proiecte și activități; protecția și conservarea elementelor patrimoniale – în acest sens gestiunea financiară are rolul de a evita disiparea patrimoniului și de a asigura menținerea solvabilității și a echilibrului financiar al întreprinderii; asigurarea protecției adecvate contra riscurilor determinate de instabilitatea mediului financiar în care acționează întreprinderea.

„Așadar, gestiunea financiară urmărește pe de o parte asigurarea fondurilor necesare pentru desfășurarea normală a activității la termenul, în cuantumul necesar și cu cele mai mici costuri iar pe de altă parte exercitarea unui control complet și eficient asupra utilizării acelor fonduri. Principalele direcții de acțiune ale gestiunii financiare sunt analiza financiară și adoptarea deciziilor fundamentale”.

Ca orice gestiune, pentru a-și atinge scopurile, și cea financiară are nevoie de informații, informații care sunt furnizate de un mecanism, sistem sau baze de date.

Sistemul informatic – componentă a gestiunii întreprinderii

Sistemul informațional permite cunoașterea situației existente intr-o întreprindere, a situației trecute și anticiparea evoluției viitoare a acesteia, contribuind astfel la elaborarea și îndeplinirea obiectivelor stabilite. Prin intermediul său se obțin informațiile necesare fundamentării deciziilor, implementării acestora precum și cele necesare adaptării continue a întreprinderii comerciale la schimbările interne și externe.

Sistemul informațional cuprinde totalitatea elementelor (date, informații, circuite și fluxuri informaționale, proceduri și mijloace de tratare a informațiilor) din cadrul firmei, având drept scop să asigure suportul informațional necesar îndeplinirii obiectivelor stabilite.

În consecință, întreprinderile trebuie să-și organizeze un sistem eficient de captare, prelucrare, stocare și transmitere a informațiilor, transformându-le în resurse disponibile și refolosibile, în vederea unei funcționări corespunzătoare a deciziilor privind activitatea curentă și de perspectivă.

Componentele sistemului informațional sunt:

Datele – cuprind fapte, evenimente, prezentate într-o formă convențională adecvată pentru comunicare, interpretate sau prelucrate. Reprezintă suportul simbolic al informațiilor.

Informațiile – sunt acele date care aduc un plus de cunoaștere și prezintă noutate și interes pentru utilizator. Pot fi: formale, stabilite prin acte normative și informale respectiv cele care circulă spontan între compartimentele și/sau indivizi în funcție de necesități.

Fluxurile informaționale – reprezintă categorii sau ansambluri de informații necesare desfășurării unei anumite operații, acțiuni sau activități, ce se transmit între emitent și destinatar cu precizarea punctelor intermediare de trecere.

Circuitele informaționale – se definesc ca mijloace de vehiculare a fluxurilor informaționale.

Procedurile informaționale – cuprind ansamblul elementelor prin care se stabilesc suporții de informații utilizați, ordinea operațiilor și mijloacele de tratare a informațiilor, precum și modelele și formulele de calcul utilizate în prelucrarea acestora.

Mijloace de tratare a informațiilor – constituie suportul tehnic al sistemului informațional și cuprind ansamblul unitar de echipamente și instrumente necesare înregistrării, tratării, stocării și transmiterii informațiilor.

Contabilitatea – secvență informațională

Principalul furnizor de informații pentru managementul întreprinderii industriale este contabilitatea.

Contabilitatea întreprinderilor este reglementată în mod clar de Legea nr. 82/1991 cu modificările și completările ulterioare precum și de Regulamentele de aplicare a principiilor și normelor contabile în concordanță și corelare cu sistemul contabil european și internațional.

Contabilitatea care face obiectul reglementărilor naționale se mai numește și contabilitate financiară.

Aceasta descrie circuitul patrimonial al întreprinderii luat în totalitatea și structuralitatea sa. Obiectivul său principal îl constituie furnizarea de informații sintetice privind poziția financiară, performanțele și modificările poziției financiare. Informația contabilă, pe lângă o utilizare internă de către management, este desinată utilizatorilor externi definiți de: investitorii de capital, bancherii, angajații, furnizorii, clienții, guvernul și instituțiile sale, precum și publicul.

În sprijinul managementului, legiuitorul a venit cu un sistem de evidență și control al costurilor de producție cunoscut și sub denumirea de contabilitatea de gestiune sau contabilitatea costurilor de producție.

Față de contabilitatea financiară, contabilitatea de gestiune are ca obiect calculația costurilor care se poate defini ca fiind totalitatea procedeelor care conduc la cuantificarea corelațiilor dintre cheltuielile de producție și de desfacere ale întreprinderii exprimate în bani și producția care le-a ocazionat, in calitatea lor de mărimi economice determinate prin măsurare și calcul. Obiectul calculației îl reprezintă cele două elemente ale raportului prin care se stabilesc costul ca indicator economic obținut pe cale matematică și anume: cheltuielile de exploatare exprimate în bani și producția care le-a ocazionat. Fiecare dintre aceste elemente constituie obiect de studiu pentru calculația costurilor.

Prin urmare, calculația, urmărire și controlul costurilor de producție în activitățile industriale reprezintă ”materia primă”, produsă, prelucrată și furnizată de către contabilitatea de gestiune.

1.1.2. Abordări teoretice ale costului de producție

Costul este o categorie economică universal acceptată și are la origine verbul latin “costare”, care înseamnă a stabili, a fixa ceva, verb din care sa desprins noțiunea de costa pentru a exprima “cat s-a consumat sau s-a plătit” pentru un lucru sau un obiect. Ulterior, de la această noțiune s-a ajuns la noțiunea de cost, al cărui conținut este legat de un consum de valori care l-a generat și care, pentru a putea fi reflectat, trebuie să aibă la bază o expresie valorică.

După opinia lui Vasile Bîrle, ”costul de producție exprimă efortul de muncă vie și materializată pe care o întreprindere îl depune efectiv pentru fabricarea unui produs, executarea unei lucrări sau prestarea unui serviciu”.

Florea Pârvu scria faptul că, „Costul de producție este o categorie valoric fundamentală a economiei de schimb. În jurul lui gravitează toate celelalte. De evoluția lui depind condițiile de viață ale fiecărui individ, ale colectivităților, șansele de progres economic și social. Costul exprimă esența întregului sistem de raporturi, de legături pe linie de producție și circulație ce se stabilesc în mod obiectiv între agenții economici, între producători și consumatori la un moment dat.” (…)

Costul de producție reprezintă totalitatea cheltuielilor de producție efectuate de o unitate pentru obținerea și desfacerea producției sale într-o anumită perioadă de gestiune. În costul de producție se mai pot include și dobânzile aferente împrumuturilor, la unitățile cu ciclu lung de fabricație.

Potrivit reglementărilor contabile armonizate cu Directiva a IV- a a CEE și cu Standardele Internaționale de contabilitate costul de producție este determinat prin adăugare la costul de achiziție al materiilor prime și consumabilelor utilizate, a costurilor înregistrate de întreprindere, care sunt direct atribuite producerii acelui bun.

Gh. Bistriceanu definește costul de producție drept „categoria economică a producției de mărfuri care reflectă relațiile ce apar în mod obiectiv în legătură cu comensurarea, în expresie bănească, a unei părți din valoarea mărfurilor, respectiv a cheltuielilor cu mijloacele de producțiile și salariile, efectuate de o unitate economică pentru fabricarea unui anumit produs sau pentru prestarea unui serviciu”.

Astfel, costurile reprezintă o problemă a tuturor celor ale căror interese se intersectează în cadrul firmei și toate funcțiile firmei, începând de la funcția de planificare, până la funcția financiar-contabilă.

Conform dicționarului economic, costul de producție reprezintă expresia bănească a consumului de factori de producție necesar producerii și vânzării de bunuri materiale și servicii și concretizat în diverse cheltuieli pe care le suportă agenții economici. [ ]

Conform Ordinului ministrului finanțelor nr. 306 din 26 februarie 2002 pentru aprobarea Reglementărilor contabile simplificate, armonizate cu directive europene, publicat in Monitorul Oficial nr. 279 bis din 25 aprilie 2002 costul de producție al unui bun cuprinde:

costul de achiziție al materiilor prime și consumabilelor;

celelalte cheltuieli directe de producție;

cota cheltuielilor indirecte de producție alocate în mod rațional ca fiind legate de fabricația acestuia.

Toate cheltuielile ocazionate de desfășurarea procesului de producție reprezintă costul de producție al unei unități de producție industrială. Această categorie economică este obținută în urma executării unui anumit volum de producție și pune în evidență gradul de eficiență a folosirii mijloacelor fixe. [ ]

În ceea ce ne privește, considerăm faptul că, o definire a costului de producție trebuie să facă trimitere la raportul acestuia cu consumul de resurse dar și față de prețul de echilibru de pe piață. În acest context, am putea defini costurile de producție ca fiind suma tuturor consumurilor de resurse angrenate în activitățile economice și capacitatea de recuperare a acestora prin prețul de vânzare a produselor sau serviciilor care fac obiectul calculației.

Raportul dintre costurile de producție și consumul de resurse în întreprinderea industrială

În practica economică a întreprinderilor industriale, datorită diversității obiectelor de calculație (produse, lucrări, servicii), a sistemelor organizatorice specifice (de serie, unicate, prototipuri, etc.) precum și a gândirii manageriale (integrate sau globale), avem de-a face cu mai multe sisteme de evaluare a consumului de resurse.

Sistemele de evaluare a consumurilor dau metodele de calculație a costurilor de producție.

Ca regulă generală, costurile de producție se evaluează la valoarea contabilă a stocurilor consumate, personalului încadrat nemijlocit în procesul de fabricație, a produselor/prestare a serviciilor, suma contribuțiilor de asigurări sociale de stat și primelor de asigurare obligatorie de asistență medicală aferente retribuțiilor calculate, suma amortizării activelor imobilizate cu destinație de producție, valoarea serviciilor procurate de la terți.

Potrivit conținutului economic, cheltuielile de producție se grupează în: cheltuieli materiale și cheltuieli salariale.

Cheltuielile materiale de producție constau din consumurile de imobilizări, de materii prime, materiale, materiale consumabile, piese de schimb etc.

Cheltuieli salariale desemnează remunerațiile cuvenite personalului, contribuția la fondul de șomaj, contribuția unității la asigurările sociale de sănătate, etc.

Din punct de vedere al omogenității lor, cheltuielile de producție se grupează în cheltuieli simple și cheltuieli complexe.

Cheltuielile simple au un conținut omogen, adică sunt formate dintr-un singur element, cum sunt: cheltuielile cu consumul de materii prime, cu amortizarea imobilizărilor, cu salariile personalului, etc.

Cheltuielile complexe sunt reprezentate de acelea care au un conținut eterogen, fiind formate din mai multe elemente simple, precum: cheltuielile generale ale secției, cheltuielile de administrație și conducere, etc.

Din punct de vedere al importanței pe care o au în procesul de producție, cheltuielile se împart în:

Cheltuieli de baza, sunt acele cheltuielile generate de desfășurarea procesului tehnologic de producție. Aceste se mai numesc si cheltuieli tehnologice și cuprind: consumurile de materii prime, salariile de bază ale muncitorilor direct productivi, cheltuieli cu întreținerea și funcționarea utilajelor, etc.

Cheltuieli de regie, sunt cheltuielile care nu au legătură directă cu procesul tehnologic, și se efectuează pentru a crea condiții normale de desfășurare a muncii, pentru organizarea și conducerii activității unității în general. Mai sunt denumite și cheltuieli de organizare și conducere. Din această categorie de cheltuieli fac parte:cheltuielile cu iluminatul, încălzirea, salariile personalului tehnic (indirect productiv), cheltuieli de birou.

În funcție de modul de afectare, cheltuielile se grupează în:

Cheltuieli directe, sunt acele consumuri care se regăsesc pe un anumit obiect de calculație (produs, serviciu, lucrare, comandă, fază, funcție, activitate), precum: cheltuielile cu materiile prime, de energie și combustibil în scopuri tehnologice, salariile de bază ale angajaților direct productivi.

Cheltuieli indirecte,au ca obiect consumurile ocazionate de fabricare mai multor produse, lucrări, servicii, comenzi, faze, activități, ca obiecte de calculație în cadrul unei secții, atelier sau chiar întreprinderea în ansamblul ei. Din această categorie fac parte: cheltuielile comune ale secției, cheltuielile generale de administrație.

În contabilitatea financiară, cheltuielile se clasifică astfel din punct de vedere al destinației:

Cheltuieli directe, care cuprind materii prime și materiale directe, salarii directe, contribuții privind asigurările și protecția socială și alte cheltuieli directe;

Cheltuieli indirecte de producție, denumite și cheltuieli comune ale secției, care cuprind cheltuieli cu întreținerea și funcționarea utilajelor și cheltuielile generale ale secției;

Cheltuieli de desfacere, sunt cheltuielile generate de vânzarea produselor fabricate

Cheltuieli generale de administrație, acestea cuprind consumurile generate de administrarea și conducerea întreprinderii.

Toate aceste categorii de cheltuieli concură, direct sau indirect, la obținerea de bunuri destinate pieței. Prin urmare, cheltuielile ocazionate de realizarea produselor sau de prestarea serviciilor, în activitățile industriale, trebuiesc recuperate prin intermediul prețului de vânzare al respectivelor bunuri industriale.

Modalitatea, tehnica, instrumentarul dar și succesiunea în care diversele categorii de cheltuieli se regăsesc în costul de producție vor face obiectul unor paragrafe următoare.

Locul costului de producție în activitatea managerială a întreprinderii

Organizarea unei întreprinderi constă în „stabilirea și delimitarea proceselor de muncă fizică și intelectuală, a componentelor acestora (mișcări, timpi, operații, lucrări, sarcini etc.), precum și gruparea lor pe posturi, formații de muncă, compartimente, etc., corespunzător anumitor criterii manageriale, economice, tehnice și sociale, în vederea realizării în cele mai bune condiții a obiectivelor previzionat”.

Datorită funcțiilor pe care le îndeplinește costul de producție, acțiunea de determinare a acestuia are un rol deosibit în organizarea și orientarea producției economice a întreprinderii.

Nivelul costurilor de producție determinate prin calcul, constituie un criteriu economic de bază care condiționează perfecționarea neîntreruptă a proceselor tehnologice, inovațiilor și invențiilor în procesul de fabricație, organizarea muncii și a producției în general.

Într-un mediu concurențial, costurile permit fundamentarea deciziilor privind alegerea regimului optim al producției și reglarea volumului acesteia, acestea constituind un instrument important care condiționează conducerea întreprinderii atât pe ansamblu, dar și pe fiecare subdiviziune a sa.

Odată stabilite costurile pe întreaga producție, dar și pentru fiecare produs în parte, este posibilă compararea acestuia cu costul aceluiași produs sau costul unor produse similare fabricate de către întreprinderi din același grup, cu scopul de a determina gradul de organizare a producției, dotarea tehnică, gradul de utilizare a fondului de timp, gradul de calificare a forței de muncă.

Activitatea managerială a fiecărei întreprinderi este organizată și funcționează după anumite funcții:

Planificarea, este cea mai importantă funcție a managementului deoarece este reprezentată prin activitatea de luare a deciziilor, de stabilire a obiectivelor și a căilor urmate pentru atingerea lor. Planificarea este cea care decide, in avans, ce se face?, cum se face?, când se face? și cine o va face?

Organizarea, este funcția în cadrul căreia sunt proiectate sau reproiectate structuri care vor duce la stabilirea obiectivelor stabilite. Sarcinile stabilite în timpul planificării sunt repartizate indivizilor, grupurilor de persoane sau sectoarelor din întreprindere.

Coordonarea, constă în armonizarea deciziilor și plasarea acestora pe aceeași direcție pentru atingerea obiectivelor stabilite anterior.

Antrenare – motivare. Sarcinile sunt transmise și trebuie urmărită convingere membrilor să realizeze obiectivele dar și o cat mai bună motivare a acestora pentru a se obține performanța dorită.

Controlul se realizează pentru a verifica dacă performanțele obținute sunt în conformitate cu cele planificate și se realizează prin:

stabilirea unor standarde de performanță;

identificarea diferențelor dintre nivelul de performanță planificat și cel atins;

acțiuni stabilite pentru a corecta eventualele abateri.

Aceste funcții nu vor acționa niciodată independent una de cealaltă la nivelul unei întreprinderi, aceste trebuie corelate pentru o bună funcționare.

În diferite secții ale întreprinderii poate fi realizată și o economisire la nivel de producție, dar și din activitatea de comerț.

Concluzii:

Calculația costurilor de producție este o activitate complexă în care sunt implicate mai multe structuri organizatorice și funcționale ale întreprinderii, constituite într-o gestiune de tip financiar, cu particularități dependente de specificul activităților desfășurate în întreprindere, de modul de organizare a sistemului informațional și a contabilității de gestiune precum și de orientarea managementului înspre planificare și control a activităților desfășurate.

Racordarea costurilor la funcțiile managementului este imperativă; nu se poate concepe un sistem managerial performant în afara gestiunii costurilor de producție, a planificării randamentelor de cost, a controlului operativ și post factum exercitat asupra costurilor de producție precum și a indicatorilor care măsoară gradul de încadrare în consumurile generale.

Importanța studiului costurilor de producție derivă din cele mai sus enunțate dar și din nevoia de încadrare a consumurilor în nivelul prețului de echilibru care decide prezența pe piață a fiecărui operator economic.

Rolul și însemnătatea costului de producție în activitățile tehnologice

În cadrul procesului de conducere se definește rolul sistemului de evidență, analiză și reglare prin costuri. Informațiile oferite de acesta folosesc analizei economice și fundamentării deciziilor.

Este necesară proiectarea, realizare și întreținerea unui sistem informatic pentru evidența, analiza și reglarea prin costuri, operațiile de prelucrare, selectare, transmitere și comparare a informațiilor și a indicatorilor legați de cost și preț, toate acestea fără ca omul să intervină

1.2.1. Rolul costurilor în contextul managementului modern

Conducerea modernă a întreprinderii are la dispoziție o seamă de tehnici specifice, cum sunt conducerea prin obiective, conducerea prin delegare, conducerea prin excepții, cercetarea operațională și altele. Se ridică necesitatea integrării calculației corespunzătoare acestora, astfel ca să constituie elementul informațional de bază în fundamentarea deciziilor.

„Eficiența unei întreprinderi se determină pe seama profitului realizat, astfel, produsul se află într-o dependență directă cu:

Mărimea veniturilor

Consumul de resurse solicitat pentru realizarea acestora, adică cu nivelul costurilor de producție.

În principiu, costul de producție exprimă efortul de muncă vie și materializată, pe care o întreprindere îl depune efectiv pentru fabricarea unui produs, executarea unei lucrări sau prestarea unui serviciu. În literatura de specialitate, se mai vorbește și despre efortul făcut de comerciant pentru desfacerea produselor”.

Cu ajutorul calculației costurilor poate fi stabilită rentabilitatea fiecărui produs, dar și rezultatele financiare obținute de întreprindere. Se impune o calculare exactă a costului de producție pentru sporirea eforturilor, pentru creșterea beneficiului, dar și a rentabilității, prin integrarea corectă a costurilor directe pe fiecare produs și prin utilizarea unor criterii raționate de repartizare a costurilor indirecte asupra acestora.

1.2.2. Importanța costului în raport de conceptul de performanță managerială

„Un aspect important de urmărit în analiza costurilor firmei este evoluția acestora. În teoria economică, privind acest aspect s-a conturat conceptul de curbă de experiență a costurilor. Observațiile de-a lungul timpului asupra volumului și tendinței de evoluție a costurilor au condus la concluzia că fenomenul de experiență capătă dimensiuni și consecințe importante la nivelul costurilor. Conform acestei teorii agentul economic realizează economii pe seama costurilor variabile odată cu trecerea timpului, respectiv cu apropierea sau chiar atingerea fazei de maturitate a activității, întrucât angajații capătă experiență în domeniu , reușind să-și îmbunătățească rezultatul muncii, prin urmare, să crească performanțele financiare la nivelul firmei. Acumulările financiare stimulează însă dorința de extindere a capacității de producție. Realizarea necontrolată a acestei extinderi poate genera pierderi sau o creștere exponențială, de forte multe ori mai mare decât economia realizată pe seama creșterii productivității muncii. Aceasta întrucât capacitatea de producție, indiferent de gradul de utilizare, generează costuri fixe, care pot atinge dimensiuni impresionante. Mai mult, capacitățile de producție extinse, sunt greu de controlat la nivel ierarhic, impun structuri de conducere sofisticate, totul însemnând costuri, uneori mult prea mari și evoluții mult prea rapide pentru a putea fi controlate. Pe curba logistică a costurilor se pot delimita, prin urmare zona randamentelor crescătoare, corespunzătoare fazelor de expansiune a activității, zona randamentelor constante, corespunzătoare fazei de maturitate a activității, și zona randamentelor descrescătoare, corespunzătoare fazei de declin a activității”.

Astfel, privite în timp, costurile toatele se micșorează lent sau rămân constante, în timp ce costul unitar se diminuează rapid, după care rămâne relativ constant, deci managementul va fi mereu preocupat de o reducere relativă a costurilor.

1.2.3. Însemnătatea costului de producție pentru atingerea obiectivelor de ordin financiar

„Utilizarea factorilor de producție, respectiv a resurselor materiale (bunurilor de capital) și a resurselor umane (munca), este diferită și diferit este și modul în care aceștia participă la costurile producției respective. Astfel, o parte din resursele materiale (bunuri de capital fix), participând la mai multe cicluri de exploatare, se consumă treptat, se depreciază (ireversibil) și treptat se recuperează prin includerea în costuri a amortizării lor. O altă parte din resursele materiale (bunurile de capital circulant) se consumă, incluzându-se în costul producției sub forma cheltuielilor cu materii prime consumabile, iar altele ( resursele umane) trebuie să fie remunerate incluzându-se în costuri sub forma cheltuielilor cu remunerații (salariile), contribuția privind asigurările și protecția socială”.

„Pentru că resursele devin tot mai scumpe, păstrându-și caracteristica de raritate (în speță cele neregenerabile), fapt ce impune o anumită optimalitate în consumul lor, vizând obiectivele cu randamente maxime.

Pornind de la acest adevăr, se poate identifica însemnătatea costului pe trei paliere:

În plan individual, însemnătatea costului de producție poate fi evidențiat pornind de la o întrebare care este greu de conceput să nu o fi auzit: Cât te-a costat…?

În activitățile economice, materializarea resurselor în bunuri și servicii este exprimată prin intermediul costurilor de producție. Costurile producției (de fabricație sau tarifele serviciilor) trebuie recuperate în cea de-a doua etapă a circuitului economic, adică în procesul schimbului. Un nivel mai ridicat al costurilor în raport cu competitorii duce la o recuperare parțială a elementelor care-l compun și, implicit, la o eficiență (ineficiență) mai redusă a activității desfășurate.

În economia de piață, costul de producție reprezintă unul dintre cei mai importanți indicatori sintetici care oglindește consumul de resurse umane și/sau materiale dintr-un produs, lucrare sau serviciu, precum și modalitatea în care sunt folosite mijloacele economice dintr-o întreprindere.

Pentru managementul întreprinderii are o însemnătate aparte, indiferent de ramurile economice sau domeniile de activitate unde se pretează calculația costurilor de producție, cel puțin din următoarele considerente: evaluarea capacității concurențiale, recuperarea costului resurselor avansate, atingerea parametrilor (indicatorilor) de performanță, rambursarea capitalului investit etc. ”

1.3. Sursele de date și mecanismele de accesare a datelor în vederea calculării costului de producție

Pentru a diagnostica și evalua performanțele unei întreprinderi se recurge la analiza costurilor și implicit a cheltuielilor.

Costurile de producție au apărut ca urmare a desfășurării activității întreprinderii, a consumului de resurse care s-au concretizat în factori de producție.

Eficiența activității desfășurate în realizarea obiectului de activitate depinde de modul în care se consumă și se utilizează factorii de producție, al căror preț se reflectă în costurile de producție.

1.3.1. Organizarea calculației costurilor de producție

„Calculația costurilor presupune ansamblul lucrărilor efectuate într-o formă organizată cu copul de a obține informații privind costul bunurilor, lucrărilor, serviciilor, activităților sau altor obiecte de calculație.

Organizarea lucrărilor privind calculația costurilor depinde de o serie de factori, cum ar fi: mărimea unității, structura organizatorică a acesteia, tipul și modul de organizare a producției, tehnologia de fabricație, gradul de integrare a producției, caracterul, etc.

În scopul determinării costurilor unitare astfel încât bunurile, lucrările, serviciile să poată fi evaluate și recunoscute în contabilitatea financiară, iar prețurile de vânare să poată fi stabilite și verificate, precum și pentru analiza costurilor și a eficienței activității, în contabilitatea de gestiune cheltuielile se clasifică în:

costuri de achiziție;

costuri de producție;

costuri de prelucrare;

cheltuieli ale perioadei”.

1.3.2. Contabilitatea de gestiune

„Contabilitatea de gestiune este un sistem de informații contabil care are in vedere să ajute managerii și influențează comportamentele prin modelarea relațiilor dintre resursele alocate consumate și finalitățile urmărite.”

Contabilitatea de gestiune a apărut în momentul în care, pentru realizarea obiectului de activitate, întreprinderile industriale au început să nu se mai bazeze pe schimburile realizate cu exteriorul, ci au înțeles beneficiile pe care le-ar fi adus coordonarea unor schimburi exercitate în interior.

„Câmpul de activitate organizațional care înglobează contabilitatea de gestiune a evoluat în patru faze succesive.

Prima fază – Înainte de 1950, preocuparea principală a fost determinarea costurilor complete și controlul financiar, datorită aplicării tehnicilor de elaborare a bugetelor și de contabilitate a costurilor complete

A doua fază – din 1965, interesul se deplasează spre producție informației necesare planificării și controlului de gestiune, recurgându-se la tehnici cum ar fi analiza decizională și contabilitatea de responsabilitate.

A treia fază – după 1985, atenția se deplasează spre reducerea risipei resurselor utilizate în funcționarea întreprinderii, prin aplicarea analizei proceselor și tehnicilor de management al costurilor.

A patra fază – după 1995, interesul este de a se crea sau produce valoare prin utilizarea eficace și eficientă a resurselor, atât prin tehnici care să permită analiza inductorilor de valoare pentru client, pentru acționar, cât și prin inovare organizațională.

Deși aceste faze distincte, trecerea de la una la alta a fost întotdeauna progresivă și evolutivă.”

„Contabilitatea de gestiune a fost mereu supusă evoluției, așa cum arată chiar denumirile succesive pe care le-a avut: contabilitate industrială/contabilitatea costurilor, contabilitate analitică de exploatare, contabilitate de gestiune/ contabilitate managerială.”

„Contabilitatea de gestiune poate fi definită ca având drept obiectiv, în principal, reflectarea tuturor operațiilor de colectare și repartizare a cheltuielilor pe destinații, respectiv pe produse, lucrări, servicii, comenzi, faze de fabricație, activități, secții etc., decontarea producției obținute, precum și calculul costului de producție al produselor fabricate, lucrărilor executate și serviciilor prestate, inclusiv al producției în curs de execuție”.

„Contabilitate de gestiune este contabilitatea circuitului intern și oferă posibilitatea cunoașterii costurilor complete sau parțiale, procedează la studiul lor continuu, la estimarea evoluției lor, la compararea costurilor pertinente cu costurile provocate de soluțiile alternative avute în vedere”.

„Contabilitate de gestiune oferă acele informații care privesc gestiunea internă a întreprinderii, criteriile după care aceasta își calculează costurile și asigură măsurarea performanțelor interne, la nivel de sector de activitate, funcție de produs”.

„În doctrina contabilă vest-europeană, în special cea franceză, se definește contabilitate de gestiune drept o tehnică de analiză a activității unei întreprinderi, o modalitate de prelucrare a datelor pe care contabilitatea financiară le-a furnizat”.

„Contabilitatea de gestiune( contabilitatea analitică sau contabilitatea exploatării) este, de fapt, contabilitatea activităților de producție. Ea are următoarele caracteristici:

are obiect gestiunea internă a patrimoniului și oferă informații de detaliu privind modul de conducere și gestiune generală și detaliată concretă a întreprinderii

este adaptabilă la toate tipurile de întreprinderi, deoarece este simplă și ușor de adaptat la specificul oricărei întreprinderi;

se conduce cu periodicitate valabilă egală cu ciclul de producție;

acoperă neajunsurile contabilității financiare în materie de gestiune a întreprinderii.

Operațiile acestui tip de contabilitate se împart în două categorii:

Operații preluate din contabilitatea financiară, cum sunt cheltuielile și veniturile din exploatare

Operații specifice exclusiv contabilității de gestiune, care se referă la transformările ce au loc în procesul de exploatare.”

Potrivit Omfp 1826/2003, în funcție de specificul activității desfășurate, contabilitatea de gestiune va asigura, în principal, înregistrarea operațiilor privind colectarea și repartizarea cheltuielilor pe destinații, respectiv pe activități, secții, faze de fabricație, contre de costuri, centre de profit, după caz, precum și calculul costului de achiziție, de producție, de prelucrare al bunurilor intrate, obținute, lucrărilor executate, serviciilor prestate, producției în curs de execuție, imobilizărilor în curs etc., din unitățile de producție, comerciale, prestatoare de servicii, financiare și alte domenii de activitate.

Contabilitatea de gestiune furnizează informații necesare elaborării de rapoarte și analize interne utilizate de managementul unității în luarea deciziilor. Cerințele de prezentare și analiză a informațiilor oferite de contabilitatea de gestiune nu sunt limitative. La organizarea contabilității de gestiune se va urmări ca informațiile obținute să satisfacă necesitățile de informare existente, cât și pe cele în continuă schimbare.

1.3.3. Racordarea contabilității de gestiune la contabilitatea financiară

„Contabilitatea financiară (numită și generală) are caracter unitar și este obligatorie pentru toate întreprinderile, asigurând cadrul necesar de înregistrare a tuturor operațiilor din patrimoniul întreprinderii; în funcție de care se determină rezultatele financiare finale

Contabilitatea financiară prezintă o importanță deosebită pentru stat, deoarece acesta are posibilitatea să verifice și să aplice metode unitare de evaluare a patrimoniului și de stabilire a rezultatelor financiare, pe baza cărora se stabilesc obligațiile fiscale față de stat, de asemenea se furnizează informații globale, privind comportamentul și bonitatea unității economice, accesibile și necesare organismelor și oamenilor de afaceri autohtoni și celor din străinătate.

Neajunsurile contabilității financiare nu permit o analiză factorială detaliată, ci numai analize comparative în timp și spațiu a rezultatului global, ceea ce nu este suficient pentru gestionarea averii întreprinderii, neajunsuri care sun suplimentate în mod fericit de către contabilitatea de gestiune”.

Contabilitatea de gestiune este destinată utilizatorilor interni, mai ales managerilor de la niveluri diferite.

Contabilitatea financiară este destinată utilizatorilor externi, ca și acționarii.

Contabilitatea financiară stabilește poziția financiară a entităților și furnizează informații părților interesate despre generarea de venit a acestora, profitabilitatea, precum și alte informații. Ea generează informații în primul rând pentru utilizatorii de informație externă – în principal autoritățile de reglementare financiară, guvernul sau deținătorii entității respective. Contabilitate de gestiune furnizează informațiile pentru utilizatorii interni. Managerii interni sunt utilizatorii principali ai acestui tip de informație, având rolul de a-i ajuta să-și exercite funcțiile: planificarea, luarea de decizii și controlul.

Rapoartele financiare se ocupă aproape în mod exclusiv cu informații financiare – majoritatea informației financiare dintr-un raport este monetară. Conturile de gestiune utilizează atât măsuri monetare, cât și non-monetare – informație financiară și non-financiară. Contabilitatea e gestiune face referire la mărimea stocului, în timp ce contabilitatea financiară face referire la estimarea valorii stocului. Dacă datele no pot primi o valoare monetară, cel mai probabil nu vor fi incluse în situația financiară.

1.3.4. Sisteme de evidență integrate

Cap. II Metode de calculație a costului de producție.

2.1. Managementul costului de producție

2.1.1. Integrarea calculației costurilor în activitatea managerială

„Teoria costurilor, ca parte componentă a studiului costurilor, reprezintă o însumare de precepte din domeniul costurilor, prin care se precizează și se clarifică probleme privind definirea, interpretarea și explicarea costurilor ca fenomen economic”.

2.1.2. Aplicabilități ale managementului costurilor

2.2. Metode de calculație a costurilor de producție

2.2.1. Clasificarea metodelor de calculație a costurilor de producție

2.2.2. Arii de aplicare a metodelor de calculație a costurilor de producție

2.2.3. Metoda de calculație direct – costing