Costul Complet Ca Instrument al Controlului de Gestiune

=== bcdeb07de1edebfcb3aaaab9ea2ad1071113ed5b_517673_1 ===

Capitolul 1

DELIMITĂRI CONCEPTUALE PRIVIND COSTUL COMPLET

1.1. Noțiunea de control al unei organizații

Controlul este constituit din ansamblul deciziilor luate de manageri cu scopul de a realiza o congruență a rezultatelor obținute și a celor așteptate. Realizarea controlului presupune planificarea corespunzătoare a rezultatelor care urmează a fi obținute, astfel că, pentru a aprecia performanțele actuale, managerii trebuie să decidă înainte asupra nivelului de performanță așteptat.

Pe măsură ce dimensiunea și complexitatea organizațiilor moderne cresc, la fel se întâmplă și cu problemele de control din cadrul acestora. Așadar, managerii trebuie să cunoască elementele esențiale ale funcției de control. Controlul, ca funcție a managementului este format din acțiunile întreprinse cu scopul verificării performanțelor obținute de organizația respectivă sau de anumite departamente ale acesteia, la un moment dat, comparativ cu obiectivele prevăzute, pentru a putea interveni dacă apar evieri e la acestea. Prin control, se măsoară performanțele de la un moment dat ale unui sistem productiv.

Prin control, se realizează evaluarea rezultatelor prin măsurarea realizărilor, compararea lor cu obiectivele stabilite și surprinderea elementelor pozitive și negative. Activitatea de control este necesară datorită sarcinilor complexe ale fiecărei organizații, cu scopul de a elimina piererile, a gestiona patrimoniul, a preveni abaterile și pentru a stimula responsabilitățile și inițiativa.

Astfel toți managerii trebuie să se implice în funcțiunea de control, chiar dacă în ariile lor de control activitățile se derulează în conformitate cu prevederile planului. Această cerință este obligatorie pentru simplu fapt că ei nu-și pot da seama de conformitatea respectivă decât comparând performanțele cu standardele preconizate.

Unul din cele mai importante aspecte în definirea controlului constă în faptul că prin activitățile supuse controlului, trebuie înțelese chiar și activitățile de control. Așadar, în sistemele de conducere ierarhizate nu este de ajuns să se asigure monitorizarea și corecțiile activităților de bază, ci este absolut necesar să fie controlat și modul în care cei ce controlează își îndeplinesc funcția de control.

Managerii eficienți nu uită că trebuie să se asigure că acțiunile pe care subordonații le execută să fie corespunzătoare cu obiectivele prevăzute a fi îndeplinite. Exigența controlului trebuie să fie uniformă pe toată verticala conducerii. Deși există o legătură între timpul consumat de un manager pentru controlul și exigența controlului, acestea nu trebuie să se confunde. Managerii de vârf consumă mai puțin timp pentru control, dar folosesc metode care asigură aceeași exigență cu privire la control ca și managerii din linia întâi care monitorizează nemijlocit modul în care lucrează muncitorii.

Funcția de control constituie una dintre principalele importante funcții manageriale, este de sine stătătoare și presupune mai multe etape: la inițierea unei activități, este necesară măsurarea performanțelor angajaților și ale organizației in care fac parte; în urma planificării obiectivelor, se stabilesc standardele, la care se raportează nivelul de performanță; discrepanța dintre performanța actuală și cea dorită poartă numele de ,,variație" și pentru a fi eliminată este necesară o acțiune corectă; în cazul în care performanța depășește aceste standarde, acestea din urmă trebuie revăzute, iar dacă performanța este sub nivelul acestora, trebuie avute în vedere acțiuni de stimulare.

Procesul de control este procesul pe care-l parcurg managerii pentru efectuarea controlului. El este un efort sistematic făcut de managementul firmei, pentru a compara rezultatele cu standardele, planurile sau obiectivele stabilite astfel încât să determine dacă rezultatele corespund acestor standarde sau dacă este nevoie de acțiuni corective.

Managerii definesc obiectivele compartimentelor, structurii organizaționale, în termeni specifici fiecăruia, de regulă prin planurile de activitate. Aceste obiective devin astfel standardele performanței. Există obiective foarte greu de controlat din cauză că implică evaluări subiective. Cu toate acestea, cea mai mare parte a activităților pot fi diferențiate pe fracțiuni, permițând astfel să fie măsurate, iar managerii au printre altele atribuția de a face această diferențiere și de a determina măsura în care fiecare persoană, compartiment sau unitate, contribuie la funcționarea organizației, transformând contribuția în standard de performanță. Când nu există posibilități de cuantificare a contribuțiilor se recurge la mărimi subiective. Aceste mărimi subiective au limitele lor, dar se consideră mult mai adecvate decât a lăsa activitățile fără standarde sau norme de performanță, ignorând astfel funcțiunea de control a managementului.

Întregul proces de control este format din trei etape: determinarea rezultatelor; compararea rezultatelor cu standardele; întreprinderea acțiunilor corective.

Pentru ca managerii să poată stabili ce trebuie făcut pentru ca o organizație să devină mai eficientă, trebuie să determine rezultatele prezente ale organizației. Pentru a determina corect rezultatele, trebuie să stabilească anumite unități pentru măsurarea rezultatelor, precum și cantitatea produsă de fiecare element care face obiectul determinării rezultatelor. Gradul de dificultate al determinării diferitelor tipuri de rezultate ale organizației este influențat, în principal, de activitatea care este analizată.

Următoarea etapă a procesului de control este compararea rezultatelor cu standardele. Standardul este nivelul de activitate stabilit pentru a servi ca model în evaluarea rezultatelor organizației. Evaluarea rezultatelor poate privi organizația ca un întreg sau anumite persoane care lucrează în cadrul organizației. În fond, standardele sunt etalonul care stabilește dacă rezultatele din organizație sunt sau nu adecvate. După ce se determină rezultatele și se compară cu standardele de performanță stabilite se execută intreprinderea unor acțiuni corective doar dacă este necesar.

Acțiunea corectivă este o activitate de management care urmărește să pună de acord rezultatele din organizație cu standardele de performanță. Ea se focalizează asupra corectării greșelilor din organizație care afectează rezultatele obținute de aceasta. Dar înainte de a intreprinde o acțiune corectivă, managerii trebuie să se asigure că standardele pe care le folosesc au fost concepute în mod adecvat și că au determinat rezultatele obținute în organizație într-un mod corect și demn de încredere.

Controlul presupune trei condiții de bază: standardele de control, exprimând rezultatele avute în vedere; informațiile, care arată devierile de la standarde; acțiunile corective, realizate pentru aceste devieri.

Există trei tipuri de metode de control. Metodele de precontrol au în vedere creșterea probabilității ca rezultatele obținute să coincidă cu cele așteptate. Dintre metodele de precontrol, sunt politicile stabilite ale organizației, cele legate de resursele umane, materiale și financiare.

Metodele concurente sunt reprezentate de diverse acțiuni ale managerilor în suprevegherea activității angajaților. Metodele de postcontrol se referă la folosirea rezultatelor din trecut pentru corectarea acțiunilor viitoare. Dintre aceste metode, amintim: analiza situației financiare, analiza costurilor standard, evaluarea performanțelor angajaților și controlul calității. Aceste metode sunt integrate într-un sistem de control, care cuprinde standardele, informațiile și acțiunile corective pe tot parcursul activității.

În orice sistem de control trebuie să existe: un obiectiv prestabilit; o metodă de măsurare a rezultatelor; o metodă de comparație a rezultatelor cu obiectivele stabilite; o metodă e corecție pentru a se atinge scopurile planificate.

Existența unei sarcini, a unui țel, este fundamentul pe care se construiește întregul proces: pentru a controla trebuie să stabilești care vor fi rezultatele așteptate. Acest prim element al procesului de control presupune o privire în viitor și o prognoză a unei sarcini definite, realizabile. El poate fi: termenul de control, așa cum îl vom folosi în continuare, este sinonim cu verificarea; sub forma unui standard stabilit științific, de exemplu, nivelul stocului de siguranță la principalele materii prime; poate fi stabilit pornind de la informații despre ceea ce au fost capabili alții să realizeze, de exemplu, gradul de ocupare; uneori performanța viitoare este direct legată de experiența din trecut, așa cum este cazul profiturilor din ultimele 12 luni; poate fi pur și simplu o sarcină apreciată drept rezonabilă atât de către manageri cât și de muncitori.

Măsurarea performanței realizate este elementul care, de obicei, solicită volumul cel mai mare de muncă, printre altelele și pentru că presupune o evidență privitoare la rezultatele efortului celui sau celor desemnați să-l efectueze. Pe de altă parte, este evident că acest element trebuie stabilit la începutul operațiunilor, mai ales atunci când trebuie adunate, pe parcurs, informații despre activitatea unei persoane, a unui grup de persoane sau, la limită, a tuturor angajaților unei organizații.

În alegerea unităților de măsură a performanțelor trebuie să se aibă în vedere o serie de aspecte. Sarcinile și rezultatele, trebuie date în aceleași unități de măsură. De exemplu, dacă sarcina a fost stabilită în lei atunci și performanțele realizate trebuie să fie măsurate tot în lei. Unitatea de măsură a performanței aleasă trebuie să încurajeze raportarea promptă a performanțelor efectiv realizate. Acuratețea necesară poate fi foarte costisitoare, fără să ofere informații suplimentare, este drept că nici cifrele “sumare” nu ajută la interpretarea datelor. Se urmărește obținerea unor informații care reflectă un nivel de exactitate suficient pentru interpretarea corectă a activității reale și care nu presupune costuri suplimentare, cu o creștere inutilă a gradului de exactitate. De exemplu, urmărirea vânzărilor la nivelul unei zile este suficientă pentru a evidenția efortul depus de personalul operativ, nefiind nevoie de urmărirea pe fiecare oră.

Al treilea element al oricărui proces de control este compararea realizărilor efective cu sarcina prestabilită, planificată. Este etapa care dă conținut datelor culese. Firesc, variațiile în performanță sunt posibile în orice activitate; de aceea managerul trebuie să stabilească când variația – față de sarcină – este semnificativă și trebuie să i se acorde atenție. Din acest motiv, tehnica de comparare trebuie să indice clar și rapid mărimea variației. Pot fi folosite următoarele tehnici simple de comparare: înregistrarea sarcini și a performanței efective în coloane alăturate ceea ce permite o apreciere vizuală rapidă a variației; înregistrarea grafică a activității curente (a performanțelor efective) și a sarcinilor într-o diagramă; calculul unui indice al realizării obiectivului planificat prin raportarea performanței efective la sarcini.

Ultimul element al unui sistem de control este acțiunea corectivă, faza în care se fac corecturile. Atunci când performanța efectivă este satisfăcătoare, nu mai este nevoie, normal, de nici o corectură. Dacă din comparație a rezultat o variație semnificativă atunci această informație trebuie, în mod normal, să declanșeze o acțiune de corectare. În această fază managerul poate fi confruntat cu două categorii de erori; dacă modalitățile de control sunt greșite, el intreprinde o acțiune de corectare când de fapt nu era nevoie de ea; dintr-un motiv similar, informațiile eronate, pot amâna acțiunea de corectare prea mult, efectele acesteia fiind mult diminuate.

Controlul se caracterizează printr-o mare varietate datorită complexității proceselor economice din carul organizațiilor. Cu scopul sistematizării controlului, se folosesc mai multe criterii, între care se numără: poziția în care se situează managerul în raport cu controlul; dinamica proceselor economice supuse controlului; perioada de referință avută în vedere pentru control; conținutul controlului, etc.

După poziția managerului privind actul de conducere, există mai multe forme de control: controlul direct, indirect și autocontrolul. Controlul direct reprezint controlul realizat prin contact direct între manager și alte persoane, fiind totodată cea mai eficientă formă de exercitare a controlului, deoarece presupune un grad ridicat de cunoaștere și o completitudine sporită a informațiilor recepționate. Activitățile presupuse de acest tip de control se încheie, de obiecei, prin adoptarea unor decizii operative. Controlul indirect constă în analiza rapoartelor de la subordonați în ceea ce privește realizarea sarcinilor curente. Autocontrolul este acel tip specific de control realizat de fiecare angajat la locul său de muncă, în general, la finalul zilei de muncă.

Din punct de vedere al dinamicii proceselor economice care fac obiectul actului de control, există următoarele forme de control: de conformitate; de pilotaj și adaptiv. Controlul de conformitate, are drept scop realizarea unui echilibru permanent între procesele economice care au loc în cadrul organizației, prevenirea influențelor negative ale unor factori perturbatori și menținerea în parametrii normali și pozitivi demersurile pentru îndeplinirea obiectivelor prestabilite.

Controlul de pilotaj se referă la realizarea de acțiuni care au ca scop readucerea sistemului la parametrii prestabiliți, realizându-se în urma manifestării unor factori cu influențe negative, când apar întârzieri sau scăderi ale performanțelor prestabilite. Cu ocazia controlului de pilotaj se iau decizii privind suplimentarea factorilor de producție.

Controlul adaptiv are loc în situația în care evoluția unui anumit proces economic este influențată continuu de factori perturbatori în continuă schimbare, cu scopul prevenirii influențelor negative ale acestora asupra proceselor economice, urmărind crearea de condiții favorabile care să ducă la îndeplinirea obiectivelor propuse.

Controlul se clasifică și în funcție de perioada sa de referință, putând vorbi de: control preventiv, operativ curent, postoperativ. Controlul preventiv are drept scop oprirea, înainte de realizare, a operațiilor nejustificate economic sau legal și este realizat de către membrii eșalonului managerial superior.

Controlul operativ curent are loc simultan cu desfășurarea proceselor și este realizat de toți cei aflați în sistemul de management al unității. Acest tip de control poate fi total sau parțial. Controlul total este efectuat de către managerii din eșalonul inferior, iar cel parțial de cei din eșalonul superior. De cele mai multe ori, controlul operativ curent se finalizează prin decizii de corecție privind activitatea curentă a managerilor. Controlul postoperativ presupune verificarea manierei de desfășurare a unei activități, punând la dispoziție informații folositoare pentru reluarea procesului managerial în etapele următoare.

În funcție de conținutul său, controlul poate fi control tehnic și control economic. Controlul tehnic se caracterizează prin faptul că se exercită asupra producției din toate punctele de vedere. Controlul economic se referă la aspecte economice și financiare din cadrul organizației.

Pentru realizarea funcției de control este necesară respectarea unor cerințe de desfășurare, dintre care menționăm: continuitatea; flexibilitatea; adaptabilitatea; realizarea ei doar de către cei îndreptățiți și doar în domeniul lor de activitate; competența profesională a celor implicați; realizarea corespunzătoare a fiecărei etape a controlului etc. Astfel, controlul poate contribui maximal la creșterea efectelor pozitive ale managementului în totalitatea sa.

1.2. Caracteristicile calitative ale informației utilizate la procesul decizional

Conducerea și organizarea oricărei activități depinde în mod primordial de gândirea managerului și mai ales de informația de care dispune acesta pentru luarea deciziilor. Se are în vedere informația prin care anumitor date li se atribuie semnificația stării sau dinamicii unui obiect, fenomen sau eveniment, cât și a unui șir de caractere dintr-un alfabet dat, care se prelucrează prin proceduri formale posibil de mecanizat și automatizat.

Putem spune deci că informația are o sintaxă și o semantică. Sintactic vorbind, informația este o înșiruire de semne, dispuse după anumite reguli și principii, iar datele sunt elemente de intrare în procesele de tratare a informației, care prin prelucrări și conversii devin informații care au o anumită semantică.

Informația este o formulă scrisă, susceptibilă de a aduce o cunoștință. Ea este distinctă de această cunoștință. Expresiile concrete ale informațiilor se numesc date, ele reprezentând suportul simbolic al informației.

Imaginea realității economico-sociale este redată într-un mod specific de informația economică. Ea este destinată n principal funcției de gândire umană în vederea descifrării semnificațiilor sale și transformarea acesteia, prin intermediul managerilor, în decizii menite să regleze întregul mecanism în care apare. Informației economice îi este caracteristică o comunicare al cărei conținut prezintă elemente de cunoaștere asupra desfășurării procesului de reproducție, în totalitate sau în diferite stadii sau aspecte, asigurând cunoștințele necesare pentru adoptarea deciziilor ocazionate de desfășurarea acestui proces.

Datele care privesc existența, mișcarea și transformarea mijloacelor economice devin informații numai după ce au fost supuse unei prelucrări. Ele sunt informații economice numai dacă pot caracteriza activitatea eonomică a organismului economic la care se referă.

În cadrul informației economice se distinge informația contabilă, ce caracterizează în expresie valorică mărimea resurselor materiale și financiare, aflate în gestiunea unităților economice și bugetare.

Informațiile se clasifică după mai multe criterii. Astfel, în funcție de domeniul de activitate la care se referă ale pot fi tehnologice, tehnico-științifice, economice și sociale. Din punct de vedere al formei de exprimare, informațiile sunt analogice, cuantificănd starea și dinamica fenomenelor fizico-chimice și numerice, exprimând fenomenele și procesele economice sub formă de indicatori analitici și sintetici.

După frecvența de generalizare și utilizare, informațiile pot fi operative, periodice, statistice și previzionale. Din punct de vedere al conținutului, informațiile pot fi analitice și sintetice. Din punct de vedere al simbolurilor utilizate, informațiile sunt alfabetice, numerice, alfanumerice, logice și de tip dată.

Se poate aprecia că informația este considerată ca atare dacă este utilă cuiva sau la ceva sau dacă este atașată la un consumator care poate fi un nivel de decizie sau de informare. Orice informație are o sursă generatoare, iar între sursă și consumatorul de informații, informațiile circulă prin canale specifice, atașate la anumiți suporți și fiind supuse unor modificări, transformări, prelucrări, pentru a servi unor scopuri predeterminate de utilizatori, ca și „consumatori de informații”.

Efectele pozitive pe care le așteaptă o întreprindere de la managementul informației sub raportul avantajelor față de concurență diferă în funcție de tipul de strategie ales de acesta: strategie de dominare prin costuri și/sau prin calitate, strategie de dominare prin reactivitate pentru a păstra cele mai bune raporturi cu agenți economici și factori din mediul înconjurător, strategie de dominație prin inovație etc. Astfel este pus în evidență rolul informatiei, al calității fluxului de informație vis-a-vis de performanțele economico-financiare ale întreprinderii.

Formularea unei tipologii globale permite înțelegerea conceptului de informație după trei dimensiuni: informație de funcționare, informație de influență și informație de evoluție.

Prin informațiile de funcționare sunt reprezentate ansamblul informațiilor care sunt mai mult sau mai puțin indispensabile funcționării cotidiene a întreprinderii și componentelor sale. Cu ajutorul acestei informații se asigură, cunoașterea și rezolvarea problemelor cu care se confruntă în mod curent întreprinderile(comenzi către furnizori, comenzile de la clienți, controlul gestionar al cheltuielilor și costurilor, operațiile privind gestiunea personalului, gestiunea stocurilor etc.). Fără informațiile de funcționare aceste operații curente ale întreprinderilor nu ar putea fi realizate și controlate.

Informațiile de funcționare sunt foarte formalizate și prezentate sub forme standardizate, cea mai mare parte a lor fiind gestionată cu ajutorul mijloacelor și tehnicilor informatice.

Informațiile de evoluție permit întreprinderii să anticipeze evoluția sa în cadrul mediului în care își desfășoară activitatea sesizând tot ce poate favoriza perspective profitabile și evitând totodată ceea ce ar putea dăuna sau frâna evoluția viitoare. Aici se includ informațiile asupra eforturilor celui mai potențial concurent referitoare la posibila scoatere pe piață a unui nou produs; informații asupra preferințelor clienților potențiali și care nu pot încă să fie satisfăcute de piață; informații asupra unor reprezentări legale în curs de evaluare care ar putea avea unele impacturi asupra activității întreprinderii, la timpul "viitor" asigurându-se o cât mai bună adaptare la schimbările mediuiui exterior și adoptarea unor măsuri tehnico-economice, financiare preventive și anticipate.

Din experiența unor întreprinderi din țări cu economie de piață dezvoltată reiese că, dispunând de bogate și variate informații de evoluție, folosite de o manieră eficientă, se asigură menținerea unei evoluții tehnologice, concurențiale etc.

În ceea ce privește informațiile de influență, ele asigură convergența, stimularea și coordonarea eforturilor subordonate obiectivelor prosperității și perenității întreprinderii respective. Întreprinderile care fac eforturi pe planul acestor informații dispun de cele mai bune șanse de coerență socială, de spirit de echipă de motivație obișnuită cu consecințe reale și durabile asupra performanțelor ecomico-financiare.

Științelor de gestiune, referitor la aceste tipuri de informații, li se pot pune o serie de probleme practice pentru activitatea de conducere a întreprinderii referitoare la modul de definire a criteriilor coerente de delimitare clară a celor trei categorii de informații, modul de măsurare a calității informațiilor dintr-o categorie, posibilități concrete de modelare a relației între un tip de informație și indicatori privind performanțele economico-financiare ale întreprinderii etc.

Restructurarea fundamentală a economiei românești în direcția descentralizării și reorganizării conducerii, dezvoltării și adâncirii liberei inițiative, privatizarea și diversificarea formelor de proprietate, afirmarea cu consecvență a economiei de piață sunt tot atâtea argumente în direcția promovării unei noi concepții cu privire la rolul contabilității în desfășurarea activității economice.

Restructurarea structurilor economice și de bază în verigile de bază, adică în întreprinderi este impusă de așezarea economiei pe criterii de eficiență. În noile condiții de autonomie și independență funcțională, decizională și financiară, restructurarea sistemului informațional al întreprinderii se afirmă ca o necesitate stringentă. Astfel, conducătorul, managerul nu va putea lua o decizie bună și operativă dacă nu dispune de informații ce definesc parametrii de funcționare ori perspectiva desfășurării sistemului condus, pentru aceasta contabilitatea trebuind să ofere date complexe, exacte și în timp optim. Aceste informații sunt supuse unor analize, prelucrări și interpretări, fiind importante în asigurarea unei activități economice cât mai performante și eficiența economică a acesteia, eficiență care depinde tot mai mult de intensitatea și calitatea informațiilor adică de fluxurile de comunicare internă și externă.

Datorită fapului că parametrii performanței cunoașterii, în ipoteza că există, sunt în mare parte necunoscuți, metodologiile ce sunt bazate pe extrapolări sistemice și pe ipoteze de modelare ale parametrilor de performanță cunoscuți, ale tehnologiilor existente, nu pot fi extinse prevederilor cunoașterii. Științific vorbind, în cadrul structurii informației pot fi distinse mai multe subdiviziuni. Aici se includ: informația despre fapte științifice,informația despre ipoteze științifice, concepte și teorii care clasifică și combină ansambluri de fapte științifice și interacțiunea dintre ele, informația care combină unele ansambluri ale faptelor, ipotezelor, conceptelor, teoriilor și legilor științifice ce constituie baza unei anumite științe sau domeniu de cunoștințe, informația care reflectă și constiuie o abordare generală a cunoașterii și a transformării lumii din jurul nostru.

Informația este considerată a fi singura resursă inepuizabilă. Este unanim recunoscut că în viitor un rol hotărâtor îl va avea o nouă resursă, și anume informația. Va câștiga mai mult, material și moral, cel ce va dispune în orice domeniu al vieții sociale, de o bogată informație, care să-i permită să depășească și să se miște cu ușurință între anumite limite și constrângeri, să valorifice cu maximum de eficiență resursele de care dispune. Necesitatea managementului acestei resurse poate fi argumentată pornind de la probleme care preocupă în prezent acest domeniu, incluzând aici contribuția informației la performanțele economico-financiare ale întreprinderii și productivitatea informației, această resursă devenind din ce în ce miai importantă, chiar determinantă pentru succesul și perfomanțele economico-financiare ale întreprinderii.

Conform lui Ceaușu I., abordarea managementului informației se face pornind de la trei postulate. Astfel, întreprinderile cu managementul informației cel mai dezvoltat sunt considerate a fi cele mai performante, dominându-și concurența, iar cele în care managementul informației este inexistent, cunosc o degradare a propriilor performanțe economico-financiare, fără a-și da seama de cauzele care seaflă la origine. Prin dezvoltarea managementului privind informația într-o orientare strategică, adică în scopul obținerii unui avantaj în raport cu concurenții săi, o întreprindere își poate ameliora mult performanțele sale economico-financiare.

Informația este din ce în ce mai importantă pentru performanța economico-financiară a întreprinderii deoarece este considerată a fi bază pentru luarea deciziilor, factor de producție, factor de sinergie, determinant al comportamentelor. Informația este bază a deciziilor deoarece prezintă importanță în luarea deciziilor pertinente, de cea mai bună calitate și la momentul oportun, eliminând incertitudinile. Ca factor de producție, informația este importantă pentru a concepe și a pune pe piață produse și servicii cu o valoare adăugată ridicată, utilizându-se în acest scop conceptul de „ densitate de informație” " a unui produs (sau serviciu). Acest argument este puțin familiar, dar are în vedere afirmația că, cu cât produsele au o valoare adăugată mai ridicată, cu atât sunt mai dotate cu mijloace de acces la informație, reprezentând un fel de verigi informatizate ale fluxului productiv, generatoare de valoare adăugată.

Informația este considerată a fi factor de sinergie în armonizarea acțiunii unităților componente ale întreprinderii, în vederea îndeplinirii în cât mai bune condiții, a funcțiilor și obiectivelor sale de ansamblu. Acest argument pornește de la constatarea, verificabilă în practică, că o întreprindere poate avea unele din unitățile sale componențe foarte performante dar, pe ansamblu, este slab performantă, deoarece performanța globală este condiționată atât de veriga sa cea mai slabă, cât și de calitatea legăturilor și relațiilor dintre unitățile ce compun întreprinderea respectivă. Ca urmare întreprinderile trebuie să fie preocupate de modul în care activitățile lor sunt coordonate și de eficacitatea fluxurilor de informație prin care se realizează interdependențele organizaționale .

În mediul social, informația are rațiunea de a influența comportamentele indivizilor și grupurilor atât în interior, cât și în exteriorul întreprinderii. Astfel, în interiorul întreprinderii, informația are ca scop să influențeze comportamentele membrilor întreprinderii pentru ca aceștia să acționeze în conformitate cu obiectivele stabilite, reprezentând, în consecință, un vector strategic de cea mai înaltă importanță pentru multiplicarea simultană a eforturilor umane, în exteriorul întreprinderii, informația are ca obiectiv influențarea comportamentelor factorilor din mediul înconjurător (clienți, furnizori,organisme publice etc.), într-un sens favorabil întreprinderii, informația reprezentând și din acest punct de vedere un vector strategic de cea mai mare importanță.

În concluzie, informația trebuie să facă obiectul unui management foarte susținut, lacel mai înalt nivel de responsabilitate al întreprinderii.

Prezentarea într-un cadru conceptual a unei viziuni globale a informației susceptibilă de a servi ca fundament al calității fluxurilor de informație pornește de la trei fluxuri de informații: fluxul de informații produse în exterior și utilizate de întreprindere, fluxul de informații produse de întreprindere și cu destinația în exterior și fluxul de informații create de întreprindere pentru întreprindere. Fiecare dintre fluxuri prezintă două componente interdependente și anume: informații de activitate și informații de convivialitate.

Informațiile de activitate sunt simetrice celor create și care dacă sunt bine stăpânite, constituie un factor esențial de succes pentru reușita strategiei întreprinderii. Ele sunt utile și indispensabile întreprinderii pentru a-și asuma funcționarea sa (comanda unui client, un bon de consum de materiale, costul de fabricație al unui produs finit etc.), acestea fiind, de regulă, cantonate în diferite unități componente ale întreprinderii, fiind considerate ca "proprietatea lor", neexistând (sau neasigurând) o coerență între două unități componente, sub formă de flux de informații, cu un responsabil precis al acestuia.

În ceea ce privește informațiile de convivialitate, acestea au în cea mai mare parte un caracter relațional și sunt indispensabile existenței întreprinderii, permițând conviețuirea membrilor săi și legătura cu mediul înconjurător, influențându-le comportamentul. Aici se includ ședințele de serviciu, nota-raport privind impresiile formulate de un client, actiunile de publicitate, sponsorizare etc.

Prin examinarea fiecărui flux de informații care compune viziunea globală a informației întreprinderii se poate construi un cadru eficace al tabloului de bord pentru managementul strategic al informației întreprinderii.

Informațiile de convivialitate din cadrul fluxului de informații create de întreprindere pentru întreprindere sunt cele care permit conviețuirea în relația între membrii întrepnnderii, deci de a ști la ce servește ceea ce face fiecare individ și pentru ce. Prin urmare, fără aceste informații nu se poate concepe o organizare durabilă, iar o slabă calitate a acestora crează disfuncționalităti și contribuie la degradarea performanțelor întreprinderii

Informațiile de activitate din cadrul acestui flux înglobează totalitatea informațiilor necesare pentru a declanșa, realiza și a controla operațiunile de funcționare a întreprinderii (de la preluarea comenzilor, lansarea în fabricație până la obținerea produsului finit sau serviciului precum și organizarea contabilității controlului de gestiune etc.). Aceste informații sunt generate de diferite servicii si compartimente, deținute și controlate de către acestea. Pot să apară situații însă când nu există o viziune de ansamblu a fluxului ce traversează diferite funcțiuni și activități ale întreprinderii în ansamblul său, ceea ce duce la degradarea performanțelor economico-financiare ale întreprinderii.

În cadrul fluxului de informații create de întreprindere destinate către exterior, informațiile de conviviabilitate au rolul de a face cunoscute unele aspecte privind activitatea întreprinderii căutând să influențeze astfel comportamentele celorlalte întreprinderi (clienți, furnizori etc), organisme financiar-bancare și organisme publice cu care intră în relații, și de a le orienta în direcții favorabile întreprinderii respective, iar informațiile de activitate privesc toate relațiile și tranzacțiile realizate cu alți agenți economici și factori din mediul înconjurător, contribuind la realizarea unei strategii și permițând, astfel, obținerii de avantaje față de concurenți, prin mai buna organizare a managementului informațiilor de activitate.

În ceea ce privește fluxul de informații provenite din exterior către întreprindere, informațiile de convivialitate au rolul unei mai bune cunoașteri a celorlalți agenți economici și factori din mediul înconjurător, pentru a ști ceea ce aceștia fac și se pregătesc să facă în activitatea lor, pentru a se putea evita eventualele surprize. În consecință, aceste informații prezintă o importanță strategică pentru întreprindere, trebuind să li se acorde cea mai mare atenție.

Prin prezentarea informației în trei fluxuri se poate furniza o viziune globală a informației la nivel managerial. Dacă întreprinderea a ales o strategie de dominare prin costuri și/sau prin calitate, managementul global al informației îi va perrmite să găsească mai bine cheltuielile inutile în activitatea administrativă Dacă întreprinderea a ales o strategie de dominare prin reactivitate, ea va fi în măsură să obțină avantajele semnificative ale unui management riguros al fluxurilor de informații. In acest moment non-managementul acestor fluxuri este generator de cheltuieli uneori cosiderabile. Dacă întreprinderea a ales o strategie de dominare prin inovație, ea va câștiga prin conducerea fluxurilor sale interne de informații legând unitățile care intervin în procesele de inovare și va câștiga deasemenea prin conducerea cu eficacitate a proceselor de informare în relațiile cu exteriorul.

Pentru a organiza științific conducerea unei activități sau a unui ansamblu de activități este necesară găsirea unui concept de sistem îninteriorul căruia să fie luate în considerare toate elementele ce concură la desfășurarea activității, legăturile între aceste elemente, condiționările și interacțiunile reciproce.

Acest concept de sistem, în care funcția de comandă și de reglare este realizată prin prezența conștientă și directă a omului, oferă managerului posibilitatea de a avea o privire de ansamblu, de a gândi și acționa, ținând seama de totalitatea factorilor interni și externi.

Prin acceptarea conceptului de sistem, ansamblul activitătii din cadrul unei unități patrimoniale poate fi considerată ca fiind rezultatul acțiuniiconjugate a trei subsisteme care se întrepătrund șise condiționează reciproc. O analiză mai atentă asupra modului de desfășurare a unei activități sau a unui ansamblu de activități, ne conduce la concluzia că declanșarea lor are loc ca urmare a unei decizii, după care urmează execuția, pe parcursul căreia pot interveni uneori perturbații ce necesită unele măsuri de corecție, măsuri ce sunt luate ca urmare a fluxului de informații dintre manager și executant.

Avem de-aface deci cu trei subsisteme: subsistemul de conducere (decizional), subsistemul operațional și subsistemul informațional. Subsistemul de conducere constituie regulatorul întregului sistem, conducând activitățile ce se desfășoară în cadrul întreprinderii în vederearealizării obiectivelor stabilite. Subsistemul operațional execută operațiile din cadrul activității declanșate ca urmare a unei decizii, utilizând resursele stabilte conforma obiectivelor. Subsistemul informațional constituie liantul între cele două subsisteme, având ca suport organizarea administrativă și care reprezintă ansamblul de procedee și mijloace pentru colectarea, prelucrarea și transmiterea informațiilor.

Funcționarea armonioasă a acestora într-o strânsă interdependență sigură echilibrul întregului sistem, autoadaptibilitatea acestuia la apariția factorilor perturbatori, prin corectarea operativă a intrărilor în sistem, funcție de ieșiri.

Subsistemul informațional desemnează totalitatea datelor, informațiilor, circuitelor informaționale, fluxurilor informaționale, procedurilor și mijloacelor de tratare a informațiilor existente într-o firmă care au drept scop să asigure suportul obiectivelor. Privitor la rolul, importanța și modul de efectuare al informării s-au formulat diferite concepții care apreciază informațiile din două puncte de vedere distincte: ca factor regulator și ca factor catalizator al acțiunii.

Rolul dublu al infomației constă în formarea unei imagini sintetice dar integrale a fenomenului studiat și ajută la luarea deciziei viabile și eficiente din punct de vedere tehnologic și economic. Ca urmare a generalizării metodelor moderne de conducereși a nevoii de a considera informațiile ca elemente integrate în cadrul unui sistem, a părut necesitatea analizării mai îndeaproape a sistemului informațional existent, în condițiile extinderii sistemelor din ce în ce mai complexe de prelucrare a datelor.

Orice proces de conducere presupune parcurgerea ciclului: informație, analiză, variante, decizie, acțiune, informație. În concluzie, un sistem informațional trebuie să fie în măsură să ofere managerului, în condiții optime, atât din punct de vedere calitativ cât și din punct de vedere al timpului, informațiile necesare pentru îndeplinirea sarcinilor conducerii și anume: stabilirea obiectivelor, transpunerea obiectivelor în sarcini, dirijarea activităților, controlul realizării obiectivelor și al repartizării sarcinilor..

Pentru a realiza obiectivele fundamentale ale societății comerciale sau ale unei regii autonome, privitor la obținerea de produse, executarea de lucrări și prestatrea de servicii, uneori nu sunt suficiente doar resursele care au fost considerate necesare, trebuie avută în vedere combinarea lor corespunzătoare, cunoscând cerințele mediului de care aparține organizația, starea acestor resurse și cerințele clienților. Pentru aceasta, sistemul informațional trebuie să îndeplinească trei funcții: decizională, operațională sau de actiune și de documentare.

Funcția decizională se referă la scopul sistemului informațional de a pune la dispoziție elementele necesare pentru luarea deciziilor, asiguându-se astfel operaționalitatea deciziilor și realizarea obiectivelor incluse în strategia firmei.

Funcția de documentare are ca scop înregistrarea unor informații care au rolul de a îmbogăți cunoștințelor personalului și care pot fi apoi folosite în luarea de decizii sau în realizarea unor operații.

Informațiile sunt multidimensionale, iar cunoașterea tuturor laturilor acestora este extrem de importantp pentru realizarea corespunzătoare a funcțiilor sistemului informațional, în caz contrar producându-se efecte precum scădere profitabilității firmei, dar și apariția unui climat de muncă necorespunzător.

1.3. Costul – instrument al controlului de gestiune

Costul se referă la toate cheltuielile realizate cu scopul obținerii de bunuri materiale sau servicii efectuate de o întreprindere. Din punct de vedere al contabilității financiare, putem vorbi despre mai multe tipuri de cheltuieli: cheltuieli propriu-zise, care apar pe parcursul activității obișnuite a întreprinderii, cuprinând costul vânzărilor, al consumului de stocuri, salariilor și amortizărilor; cheltuieli sub formă de pierderi, care pot apărea pe parcursul acestor activități, respectiv cheltuieli rezultate din vânzarea activelor fixe, cheltuieli reprezentate de pierderile nete, cheltuieli rezultate din diferențele de curs valutar sau sconturile acordate clienților.

Din punct de vedere al contabilității interne, se poate vorbi de: costul produsului, care presupune ansamblul cheltuielilor cu achizițiile sau produsele fabricate pentru vânzare sau consum intern; costul perioadei, care se refer la cheltuielile efectuate fără legătură directă cu acestea.

Cheltuielile se clasifică astfel: cheltuieli încorporabile, care sunt acele cheltuieli legate de costul produsului în contabilitatea internă, cum ar fi cheltuielile de exploatare și cele financiare; cheltuieli neîncorporabile, care operează exclusiv în contabilitatea financiară, cum ar fi cheltuielile excepționale, cele datorate pierderilor, cheltuielile de exploatare reprezentate de pierderi din creanțe anulate; cheltuileli adăugate sau supletive, cum ar fi salariul întreprinzătorului, dobânzi aferente capitalului propriu, chiria pentru mijloacele fixe.

Cheltuielile sunt asociate fluxurilor monetare ale firmei, în timp ce costurile sunt asociate realizărilor acesteia. Prin prisma fluxurilor monetare, cheltuielile se clasifică în: ebursări de numerar (generază plata de trezorerie); cheltuieli calculatorii (nu impun debursări;ex:cheltuieli cu amortizări și provizioane).

Distincția între cheltuieli și costuri poate fi nuanțată și prin prisma modului de evaluare în expresie bănească. În contabilitatea financiară, cheltuielile sunt evaluate pe baza costului istoric, cu menținerea valorii nominale a capitalului. În contabilitatea internă, cheltuielile recunoscute drept costuri sunt evaluate la costurile de înlocuire, cu menținerea valorii substanțiale a capitalului.

Analizat prin prisma perioadei de referință, raportul cheltuieli – costuri impune delimitarea cheltuielilor ce încă nu sunt costuri de cele care nu mai sunt costuri sau costuri ce nu mai sunt cheltuieli de cele care încă nu sunt cheltuieli. Cheltuieli ce nu sunt încă costuri: cheltuieli înregistrate în avans; cheltuieli de repartizat pe mai multe exerciții financiare. Cheltuieli ce nu mai sunt costuri: cheltuieli de plată (consumuri efective pentru care nu s-au primit documente de constatare); cheltuieli cuvenite angajaților – concediu, dobânzi, impozite, taxe.

Relația dintre cheltuieli – costuri poate fi ierarhizată astfel:

Cheltuieli angajate ale perioadei de referință legate de fluxurile monetare, din contabilitatea financiară:

cheltuieli de exploatare

cheltuieli financiare

cheltuieli excepționale

─ Cheltuieli neîncorporabile

cheltuieli financiare sub formă de pierderi

cheltuieli excepționale cu excepția celor privind cedarea activelor

+ Cheltuieli supletive

salariul întreprinzătorului

chiria calculată cu mijloace fixe în proprietate și folosință proprie

dobânda la capitalul propriu

± Diferențe din evaluarea activelor consumate

─ Cheltuieli care nu sunt încă costuri

+ Costurile care nu sunt încă cheltuieli

=Costurile din perioada de referință

costul produsului

costul perioadei

Costul de producție constituie totalitatea cheltuielilor realizate prin alocarea, utilizarea și consumul de factori de producție pentru producerea și vânzarea unui volum de bunuri economice. Deși costurile se referă de regulă la consumul de factori ocazionat de producerea bunurilor, există și consumuri aferente schimbului de bunuri care formează costurile de tranzacție. Costurile tranzacțiilor reprezintă cheltuieli ce fac posibilă funcționarea pieței și sunt formate din comisioanele comercianților ce asigură trecerea bunurilor de la producător la cumpărător,precum și din comisioanele celor care intermediază contractele de vânzare – cumpărare.

Teoria economică face deosebire între costurile contabile și costurile de oportunitate. Costurile contabile se definesc ca fiind expresia bănească a consumurilor de resurse ocazionate de producerea și desfacerea unei anumite cantități de bunuri economice. Costurile contabile sunt costuri explicite. Ele însumează cheltuieli măsurate prin prețul materialelor consumate, prin salariile plătite, prin alte feluri de cheltuieli și sunt apreciate ca suma intrărilor necesare activității.

Costurile implicite, spre deosebire de cele precedente, sunt generate de utilizarea și consumarea unor resurse proprii ale firmei pentru desfășurarea activității economice. Costul de oportunitate reprezintă costul opțiunii pentru o anumită alternativă în defavoarea alteia. El exprimă, în unități fizice, cantitatea de bunuri economice la care se renunța pentru a produce sau achiziționa un alt bun economic.

Prin luarea în considerație a mai multor elemente, teoria microeconomică a formulat conceptul de cost integral concurențial sau cost economic. Aceasta include remunerarea normală a serviciilor factorilor determinată concurențial în ansamblul ramurii, nefiind vorba doar de factori cumpărați, ci și de factori proprii ai firmei. Randamentul unui factor de producție constituie un element economic semnificativ oricare ar fi proprietarul și acest randament se reflectă în cost prin cheltuieli explicite, dar și implicite.”

Costul economic reflectă costul de oportunitate al resurselor consumate adică valoarea acestora în cea mai bună alternativă. Referindu-ne la costul economic și costul contabil, se pot calcula corespunzător și două categorii de profit: profit normal = partea din costul întreprinderii care nu este cuprinsă în costul contabil, fiind, deci, costul implicit al resurselor furnizate de proprietarul firmei; profit economic = diferența dintre valoarea totală obținută de întreprindere și costul de oportunitate al tuturor intrărilor de resurse folosite în cursul perioadei de referință. Profitul economic este mai mare decât profitul normal.

Vorbind despre costuri nu putem să nu ne referim la costul global și la componentele sale. Structura costului global arată în felul următor:

Costul dezvoltării: cheltuieli de cercetare și probe; studii și design; realizarea de machete și încercări; dezvoltarea de echipamente speciale; probe; publicații tehnice; utilaje pentru prototipuri; fabricarea unuia sau mai multor prototipuri; probele prototipurilor; cheltuieli diverse (de ex. cooperarea).

Costul de industrializare: cheltuieli necesare pentru transformarea studiilor de fezabilitate în studii industriale de producție: studii de realizare în serie; publicații tehnice; pregătirea muncii; studii și fabricația utilajelor de serie.

Costurile de producție: cheltuieli provocate de fabricarea produsului: mâna de lucru și cheltuieli asociate; materiale; aprovizionare diverse; echipamente; modificări; probe pentru serie; amortizarea utilajelor specifice; legătura cu studiile; publicații tehnice; întreținerea utilajelor; cooperarea; energie și altele; materiale consumabile și obiecte de inventar.

Costuri complementare: marja profitului; prime de asigurare; comisionul agenților; cheltuieli de garanție; taxe naționale și vamale; cheltuieli de marketing; costuri indirecte: mâna de lucru neproductivă și cheltuieli de administrație, amortizare clădiri și mijloace de producție nespecifice, cheltuieli financiare, furnituri de birou și altele pentru conducere, cheltuieli pentru întreținere; costul complet sau prețul de revenire.

O clasificare a cheltuielilor în funcție de diferite criterii se poate observa mai jos și conține și câteva exemplificări ale acestor cheltuieli: după natura, mărimea, varietatea acestora: cheltuieli ale sectorului economic, cheltuieli ale sectorului instituțiilor publice, cheltuieli ale sectorului bancar; în funcție de momentul efectuării și includerii în cost: cheltuieli curente, cheltuieli anticipate, cheltuieli preliminate; după repartizarea pe obiecte de calculație există: cheltuieli directe; cheltuieli indirecte; după raportul lor cu volumul producției: cheltuieli variabile – cheltuieli cu materiiile prime, materiale, energie, salarii directe; cheltuieli convențional constante(fixe) – amortizarea capitalului fix, salarii personal de conducere și administrație, cheltuieli administrativ-gospodărești; după natura economică: cheltuieli cu munca vie – salarii, impozit pe salarii, contribuțiile sociale publicitate, cercetare piață; cheltuieli cu munca materializată – materii prime, materiale, combustibil, energie, apă, abur, amortizarea capitalului fix; după modul de cuprindere în cost și legătura lor cu produsul: cheltuieli de fabricație – cheltuieli cu forța de muncă, cheltuieli cu capitalul circulant, cheltuieli cu capitalul fix; cheltuieli de desfacere – cheltuieli cu ambalaje, cheltuieli de depozitare, cheltuieli cu transportul; amenzi și penalități; alte cheltuieli – impozite, taxe și alte cheltuieli, ajutor de șomaj; după momentul efectuării: antecalculate și efective, reale; sub aspectul planificării evidenței și calculului costului: cheltuieli pe elemente primare – materii prime, materii de bază și auxiliare, materiale recuperabile și refolosibile, combustibil, energie, apă, abur, amortizarea capitalului fix, alte cheltuieli materiale, salarii, impozit pe salarii, C.A.S. + contribuția pentru ajutorul de șomaj, contribuția la fondul de CS – DT – IRT, alte cheltuieli cu munca vie; cheltuieli pe articole de calculație – materii prime și materiale directe, materiale recuperabile și refolosibile, salarii, impozit pe salarii și C.A.S., ajutor de șomaj, C.I.F.U., cheltuieli generale ale secției, cheltuieli generale ale întrepriderii, pierderi din rebuturi(ca excepție)

Costurile, ca și componentă de bază a mecanismului economico-financiar, au rol deosebit prin funcțiile lor, ce capătă noi valențe și dimensiuni.

După Horia Cristea în volumul “Costuri și prețuri” avem câteva funcții ale costurilor demne de menționat. Funcția de măsurare se referă la măsurarea consumului de factori necesari obținerii produsului (utilității sociale). Prin intermediul acestei funcții se asigură cunoașterea efortului fie global, fie în componentele sale privind resursele consumate și a valorii nou create pe produs, pe locuri de activitate, pe unități, pe ramuri și economie națională.

Dacă vorbim despre o dezvoltare extensivă, ne interesează aspectul global al consumurilor pe când dacă ne referim la o dezvoltare intensivă costurile devin element de ordin nu doar cantitativ ci și calitativ, din punct de vedere al eficienței economice. Mărimea, comportamentul și evoluția costurilor sunt influențate de funcțiile întreprinderii, în cadrul unei structuri economice și organizatorice date.

Astfel, funcția de cercetare-dezvoltare generează consumuri de resurse umane, materiale, energetice. Cunoașterea raportului funcție-cost devine mai utilă prin prisma sistemului cost-eficiență, este necesară fundamentarea deciziilor de natură organizatorică, de dirijare în timp a evoluției factorilor spre o folosire intensivă. Cu cât sunt mai multe proiecte, mai multe produse noi, asimilate, modernizate, cu atât funcția este mai eficientă din punct de vedere al raportului rezultate-costuri.

Funcția de producție – antrenează costuri necesare combinării și transformării factorilor, utilizarea tehnologiei privind produsele proiectate în cadrul funcției de cercetare-dezvoltare. Funcția de personal generează costuri privind pregătirea și perfecționarea forței de muncă pentru a stimula și cointeresa pe aceasta. Cunoașterea nevoilor consumatorilor antrenează consum de factori în cadrul funcției comerciale atât referitoare la condiții necesare producerii mărfii cât și la livrarea în mărimea și termenele stabilite prin contract. Funcția financiar-contabilă asigură fondurile bănești necesare, capabile să susțină autofinanțarea și evidențierea fluxurilor și a rezultatelor acestor fluxuri. Costurile sunt eficiente în cadrul funcției dacă participă la elaborarea de variante de programe care să conducă la creșterea rotației fondurilor, la dimensionarea lor judicioasă, la reducerea costurilor unei rotații și implicit la creșterea rezultatelor economice și financiare pe o rotație.

Cu excepția funcției de producție, unde costurile acesteia sunt atât variabile cât și fixe, celorlalte funcții le sunt caracteristice costurile fixe în raport cu variația nivelului de activitate privind fabricația. Funcția de măsurare este privită din două puncte de vedere:analitic și global. Potrivit evaluării analitice, este posibilă determinarea consumurilor în expresie valorică, pe feluri, locuri, funcțiuni precum și a mărimilor de costuri directe, specifice și costuri indirecte, transferate. Expresia măsurării globale, fără a face vreo mențiune a felului, se materializează în nivelul costurilor totale la 100 lei producție sau venit și care poate cuprinde și alte exprimări sintetice de ordin inferior.

Spre deosebire de măsurarea analitică a consumurilor, care ia în considerare factorii complecși de influență și un set al mărimilor de referință în depistarea cauzelor generatoare de cost, măsurarea globală ține seama în mai mică măsură de multitudinea factorilor dobândind un caracter general. Nu numai costul sau costurile totale, ci și costurile unitare trebuie dimensionate în funcție de anumiți factori (tehnici, economici, organizatorici și de politică economică).

Funcția de optimizare este orientată spre menținerea unei raționalități a consumurilor, de aceea se numește funcție de optimizare. Optimizarea costurilor generate de consumuri necesare desfășurării activității nu se referă doar la eficiență, aspectul final ci trebuie să se cunoască consumul valoric în funcție de modul de obținere și de calitatea produsului. Prin optimizare se stabilește ce și cât trebuie, ce și cât este necesar.

Astfel, se poate prevede de la o perioadă (sau etapă) la alta același nivel de activitate, redat printr-un indicator cantitativ și să se realizeze cu un efort mai mic (costul total necesar), sau să se prevadă o creștere a nivelului activității cu un nivel mai mic sau egal al costurilor față de perioada precedentă.

Chiar dacă nivelul de activitate crește iar cel al costurilor crește si el se obțin efecte ale optimizării. Efectul dat de sistem este pozitiv economic ceea ce demonstrează și ultima situație, adică trebuie să se asigure o creștere a nivelului de activitate într-un ritm mai înalt față de creșterea costurilor.

Optimizarea costurilor se bazează pe celelalte funcții ale costurilor, pe cunoașterea factorilor ce influențează mărimea și comportamentul costurilor și de aceea este considerat un proces complex. Funcția de optimizare are calitatea de a menține parametrii care asigură stabilitatea sistemului întreprinderii la un nivel maxim, cu eforturi minime. Ea trebuie să ofere soluții necesare echilibrului, fiind element activ al sistemului conducător asupra sistemului condus. Prin această funcție se realizează puntea de legătură cu funcția de reglare a subsistemului costurilor. Prin funcția de optimizare a costurilor se urmărește determinarea acelui efort care asigură un efect considerat maxim, adică costul cel mai mic ce revine unui nivel maxim al producției.

Costurile ca mărimi, fie ele predeterminate sau normative, exprimă decizii ale conducerii interne ale întreprinderii dar și influențate din exterior. Pe baza lor se fundamentează deciziile de politică economică prin care se dirijează comportamentul economic al consumului de resurse sau factori de producție.

În cadrul funcției de control și reglare, costurile ne apar ca indicator factorial, ca indicator rezultativ și ca eficiență. Ca indicator factorial, costurile exprimă factorii direcți de resurse primare necesare realizării nivelului de activitate, dar și pe cei indirecți ce-i determină pe primii. Costurile sunt considerate un rezultat al unei activități cu un scop precis. Cu ajutorul lor se exprimă rezultatul dat de valoarea de cost a producției (indiferent de forma acesteia).

Prin intermediul costurilor se stabilesc anumiți indicatori de eficiență economică, ca raport între efect și efort pe tipuri de factori utilizați. Costurile, ca expresie valorică a consumurilor, operează ca un parametru iar stabilirea valorii (nivelului) acestui parametru corespunde criteriilor de apreciere ale nivelului superior de conducere, consiliul de administrație, biroul executiv, directorul, contabilul șef, inginerul șef (în interiorul întrepriderii) dar și mediul ambiant (în exterior) unde întreprinderea este subsistem. Conducerea de nivel superior urmărește minimizarea costurilor și maximizarea valorii producției dar trebuie să respecte integralitatea și autonomia reglării adică să nu intervină în amănuntele reglării. Controlul continuu asupra valorii parametrilor și reglarea comportamentului subsistemelor au drept scop armonizarea criteriilor de evaluare microeconomică cu cele de evaluare ale mediului exterior, macroeconomic.

Din punct de vedere al reglării, prezintă importanță clasificarea costurilor în fixe și variabile. Alegerea regimului optim de producție este o chestiune a reglării, costurile avînd un rol hotărâtor în fundamentarea deciziilor, în funcție de factori exteriori și interiori. Costurile, ca informații exprimând proprietățile obiective ale proceselor ce se desfășoară în întreprindere, stau la baza fundamentării deciziei de reglare.

Când dorești să previzionezi o producție în perioada viitoare trebuie să iei în considerare, mai întâi, costurile ocazionate de aceasta. Încă de la început urmărești ca veniturile realizate să fie mai mari decat costurile, pentru a realiza un anumit venit net. Având în vedere un raționament, se pornește de la informațiile referitoare la costuri în perioada anterioară, pentru produse cu fabricație continuă, cu anumite corecții în vederea reducerii costurilor, prin însumarea factorilor prevăzuți a se consuma la nivelul valorilor normate, cu luarea în considerare a costului factorilor pieței și a prețurilor pieței.

Funcția previzională a costurilor se bazează pe dependențele funcționale ale variației costurilor. Pentru realizarea producției sunt necesare două mari categorii de costuri: costuri independente de volumul producției (fixe, constante) și costuri variabile. Pornind de la această structură și de la legitatea reducerii sistematice a costurilor individuale (ale întreprinderii), funcția previzională stabilește mărimea optimă de cost de atins.

Prevederea costurilor în dinamică poate lua în considerare unul dintre modelele amintite la funcția de măsurare, completate cu influența diferiților factori ce modifică pozitiv sau negativ evoluția costurilor față de perioada de bază. “Funcția previzională decurge din faptul că indicatorul cost este o mărime dinamică ce măsoară fenomene și procese dinamice și care, prin evoluția lor, condiționează nivelul prețurilor. Dar legătura cost – preț este de reciprocitate. Costurile ca mărime se măsoară cu ajutorul prețurilor, care la rândul lor depind de evoluția celor dintâi. ”

1.4. Aspecte privind metodele de calculație absorbante

Metodele de calculație a costurilor includ ansamblul procedeelor care au ca rezultat măsurarea cifrică a relației dintre cheltuielile de producție și cele de desfacere ale organizației, exprimate în bani, și producția pentru care s-au efectuat.

Între metodele de calculație a costurilor și contabilitate există o strânsă interdependență. La baza calculației costurilor stând datele furnizate de contabilitate, rezultă ca între conturile contabilității producției, respectiv conturile de calculație a costurilor și metodele de calculație a costurilor se stabilesc relații permanente în ambele sensuri.

Metodele de calculație a costurilor se pot încadra în două mari categorii: metode clasice și metode evoluate. Metodele de calcul ale costurilor se pot clasifica și după multe alte criterii, cum ar fi sfera de cuprindere (totale, parțiale), momentul elaborării calculațiilor în raport de procesul de producție (antecalculații, postcalculații) în funcție de intervalul de timp (periodice, neperiodice), dar o importanță deosebită o are criteriul importanței ce cuprinde metode fundamentale și aplicații ale metodelor fundamentale, după cum observăm:

Metode fundamentale (“itinerante” sau “absorbante”) clasice cuprind: metoda globală, metoda pe comenzi, metoda pe faze, metoda coeficienților de echivalență, metoda T. H. M. (tarif-oră-mașină).

Metode evoluate sunt aplicații “raționalizate” (simplificate), metoda direct-costing, metoda G. P. (Georges Perrin), metoda pert-cost, metoda cost-oră-producție; sisteme de proiectare complexă și control operativ – metoda costurilor complete, metoda costurilor normate, metoda target-costing, metoda Just-in –Time. metoda ABC (Activity Based Costing); procedee complementare (ajutătoare) – tehnica bugetelor flexibile, tehnica secțiunilor omogene, procedee statistico-matematice de determinare a cheltuielilor, de repartizare a cheltuielilor indirecte, de determinare a cheltuielilor de producție cu variabile fixe, de evaluare și calculare a costurilor privind producția de fabricație independentă, de determinare a costului pe unitatea de produs – prin diviziune simplă, prin coeficienți de echivalență (simpli, complecși, agregați), prin suplimentare, în cazul producției cuplate (procedeul valorii rămase, procedeul repartizării), calculația prin imputarea rațională a costurilor, de calculare a costurilor privind producția în curs de execuție

Metoda globală se utilizează la întreprinderile monoproducătoare, unde din procesul de producție rezultă un singur produs, o singură lucrare sau se prestează un singur fel de serviciu. Cheltuielile directe se înregistrează în conturi de calculație la articole corespunzătoare naturii lor. Cheltuielile indirecte de producție sunt preluate în sume globale de conturi colectoare și de repartizare și înscrise în conturi de calculație la articole de calculație corespunzătoare.

Costul total al produsului (Cj) se determină pe baza relației:

, j = 1

Dj = cheltuieli directe pentru produsul j

Kj = cota de cheltuieli indirecte repartizată

Prin raportarea costului total Cj la cantitatea obținută (Q) din produsul j se obține costul efectiv pe unitatea de măsură (c).

În cazul producței cuplate se determină în prealabil cantitatea de unități echivalente după care, în funcție de costul acestora, se stabilesc cheltuielile aferente fiecărui sortiment. Se ajunge prin diviziuni la costul pe unitate de măsură din fiecare produs cuplat în parte.

Metoda pe comenzi se folosește în organizațiile de producție, unde produsul activității este rezultatul asamblării părților sale componente. Obiectul de calculație este reprezentat de comanda de producție pentru o anumită cantitate de produse sau servicii care pot fi realizate într-o anumită perioadă (de obicei pentru o lună). Metoda presupune adunarea și repartizarea costurilor de producție pe secții de fabricație și pe comenzi, iar în acestea, pe articole de calculație.

Costul efectiv pe unitatea de produs este stabilit la terminarea comenzii prin divizarea cheltuielilor de producție la cantitatea de produse fabricate în cadrul comenzii respective (Q):

c = unde: s –secția de producție

cha – cheltuieli de producție pe articole

i – articole de calculație

LOCURI DE COSTURI PURTĂTORI DE COSTURI FELURI DE COSTURI

Articolul de calculație “1”

COMANDA 1 …

. . . Articolul de calculație “k”

…

… Articolul de calculație “1”

COMANDA Z …

Articolul de calculație “k”

Articolul de calculație “1”

COMANDA 1 …

. . . Articolul de calculație “k”

…

… Articolul de calculație “1”

COMANDA Z …

Articolul de calculație “k”

Articolul de calculație “1”

SECȚII DE …

PRELUCRARE Articolul de calculație “f”

Articolul de calculație “1

SECȚII DE …

MONTAJ Articolul de calculație “f”

Articolul de calculație“1”

…

Articolul de calculație“j”

Fig. 2. Schema metodei pe comenzi

Sursa: Lepădatu, Ghe., Contabilitate Financiară, Editura ProUniversitaria, București, 2010, pag. 42

Organizarea sistemului informațional integrat al costurilor după metoda “pe faze de fabricație” se aplică în întreprinderile cu producție de masă sau de serie mare, unde procesul tehnologic este relativ omogen, iar produsul finit se obține prin prelucrarea materiei prime în stadii sau faze succesive.

LOCURI DE COSTURI PURTĂTORI DE COSTURI FELURI DE COSTURI

Articolul de calculație “1”

PRODUSUL 1 …

. . . Articolul de calculație “n”

…

… Articolul de calculație “1”

PRODUSUL n …

Articolul de calculație “n”

Articolul de calculație “1”

PRODUSUL 1 …

. . . Articolul de calculație “n”

…

… Articolul de calculație “1”

PRODUSUL n …

Articolul de calculație “n”

Articolul de calculație “1”

SECȚIA DE …

PRODUCȚIE 1 Articolul de calculație “f”

….

Articolul de calculație “1”

SECȚIA DE …

PRODUCȚIE n Articolul de calculație “f”

Articolul de calculație “1”

…

Articolul de calculație “j”

Fig. 3. Schema metodei pe faze

Sursa: Lepădatu, Ghe., Contabilitate Financiară, Editura ProUniversitaria, București, 2010, pag. 57

Metoda T. H. M. (tarif-oră-mașină) a fost prezentată detaliat de economistul nord-american Spencer A. Tucker în lucrarea “Cost estimating and pricing Machine-Hour-Rates”(New York 1962). Se poate aplica în unități industriale cu proces complex de mecanizare sau automatizare și constă în calculul costului orei de funcționare a mașinii, deci suma cheltuită într-o întreprindere pentru a face să funcționeze o anumită mașină, atelier sau loc de producție timp de o oră.

Aplicarea metodei T. H. M. implică parcurgerea mai multor etape: divizarea întreprinderii în “Centre de producție” și eventual în centre și eventual în “Centre de cheltuieli ale serviciilor”. Centrul de producție este reprezentat de o mașină sau un grup de mașini asemănătoare sau care realizează o succesiune anume de operații tehnologice sau un grup de operații productive. Criterii de grupare: capacitatea mașinilor, randamentul lor, dimensiunile(lungimea, masa, suprafața ocupată), puterea instalată a motoarelor ce le acționează, tipul de mașină, vârsta mașinii, valoarea mașinii, numărul personalului de deservire, numărul de schimburi în care sunt utilizate, numărul de ore lucrate anual la mașină.

Lucrările de stabilire a structurii efectivelor de personal și a capacității de producție presupun determinarea numărului de muncitori pentru fiecare centru, programul lor de lucru și salariul pe oră pe centru în funcție de timpul disponibil centrului, precum și determinarea numărului maxim și numărului disponibil anual de ore pe centru.

La fiecare centru de producție, orele de funcționare ale acestuia trebuie confruntate cu numărul lucrătorilor ce deservesc mașinile precum și cu retribuțiile aferente, inclusiv celelalte cheltuieli asimilate manoperei, toate datele sintetizându-se într-un alt document de lucru, “Tabloul de componență a efectivelor”(TCE).

Bugetul operațional cuprinde totalitatea costurilor întreprinderii necesare desfășurării activității normale în perioada de plan, respectiv totalul costurilor de fabricație, conducere, administrație și desfacere cu excepția materialelor directe și a manoperei directe. Informațiile obținute din lucrările primelor trei etape reprezintă mai ales un inventar al mijloacelor financiare necesare. Cu ajutorul tabelelor recapitulative întocmite în aceste trei etape (FCE,TCE,BO) se poate întocmi “Foaia de repartizare a cheltuielilor” (FRC), prin care se stabilește parte din cheltuielile indirecte anuale care revine fiecărui centru de producție în funcție de specificul activității și de dotarea tehnică a acestuia. Stabilirea THM-ului, atât pe total, cât și separat (manoperă, cheltuieli indirecte) – se determină costul pe oră de funcționare –mașină a fiecărui centru

Metoda Georges Perrin (G. P.) – denumirea metodei corespunde inițialelor numelui inginerului francez care a elaborat-o în 1953, fiind o metodă de programare și urmărire a cheltuielilor de producție și costurilor, având drept finalitate calcularea cât mai exactă a costului pe unitatea de produs cu ajutorul coeficienților de echivalență numiți G. P. -uri, stabiliți cu anticipație după o metodologie deosebită.

Cheltuielile de prelucrare se clasifică în: cheltuieli imputabile, care se pot repartiza asupra produselor fabricate în funcție de o serie de criterii stabilite după principiul cauzalității, diferit în cazul fiecărui tip de cheltuială; cheltuielile neimputabile sunt cele de prelucrare pentru care nu există criterii logice de repartizare asupra produselor fabricate, ele referindu-se la producție în ansamblul ei.

Etapele calculației costurilor prin metoda G. P.: calculul G. P. -urilor și a indicilor de echivalență pe produse – stabilirea listei operațiilor (de bază, auxiliar, de servire), stabilirea costurilor imputabile, determinarea costurilor neimputabile, alegerea produsului de bază, calcularea indicelui de echivalență bază; calculul costului pe produs – convertirea producției fizice în unități de efort GP, adică omogenizarea ei, stabilirea costului unei unități GP.

1.5. Metodologia de formare a costului complet

Producția, desfacerea și prestarea de servicii presupun un consum de muncă și mijloace de producție, cheltuieli care se cer a fi analizate din punct e vedere bănesc. Un întreprinzător folosește întotdeauna un calcul legat de costul produsului sau serviciului pe care intenționează să-l scoată pe piață, înaintea începerii unei activități.

Costului de producție cuprinde integralitatea valorică a factorilor de producție utilizați pentru realizarea bunuri, lucrări și servicii. M. Ristea, L. Possler și K. Ebbeken în „Calculația și managementul costurilor” arătau: ”într-o accepțiune generală, costul exprimă în expresie monetară consumul de resurse ocazionate de activitățile întreprinderii; într-o perspectivă metodologică de calculație, costul poate fi tratat ca un mod de grupare sau regrupare după anumite criterii a cheltuielilor, combinările fiind tot atât de numeroase ca și într-un joc de construcție”.

Cheltuielile se grupează în funcție de: resursele consumate; locul de activitate, pe centre de cheltuieli; produsele sau serviciile realizate, pe purtători de costuri; perioada de gestiune la care se referă, antecalculate sau postcalculate.

Costul reprezintă o categorie economică exprimată ca raport între cheltuielile efectuate pe o perioadă de timp cu scopul realizării de produse și servicii și cantitatea de produse sau servicii realizate.

Astfel,

.

Costul nu exprimă cheltuielile în general, ci doar cheltuielile efectuate pe unitatea de produs.

În funcție de procesele parcurse de purtătorul material de costuri, costurile sunt clasificate corespunzător acestora, respectiv: costuri de achiziție, costuri de producție, costuri complete aferente producției vândute.

Costul de producție este stabilit adăugând la costul de achiziție al materiilor prime consumate, costurile înregistrate de firmă direct atribuite prousului respectiv. La acestea se adaugă: o anumită pondere din costurile întreprinderii legate indirect e proucerea bunului respectivpe o anumită perioadă de producție. În cazul activelor cu ciclu lung de producție, costul va include și dobânda la capitalul împrumutat pentru producerea bunului respectiv.

Costul de achiziție al bunurilor include prețul de cumpărare, taxele, cheltuielile de transport, precum și alte cheltuieli legate direct de achiziția acestor bunuri. Costul de achiziție nu inclue reducerile comerciale, rabaturile etc.

Costul de producție sau de prelucrare a stocurilor include cheltuielile directe legate de producție, respectiv materii prime și materiale, energie consumată, mână de lucru directă și alte cheltuieli directe legate de producție, precum și cheltuielile indirecte de producție legate de realizarea acestora.

Costul complet se referă la costul de producție, cheltuielile generale de administrație și cheltuielile de desfacere repartizate rațional. Costurile sunt legate în calculație astfel încât în carul costurilor de producție sunt presupuse și cheltuielile de achiziție, iar costurile complete presupun costul de producție, cheltuielile de desfacere și cele generale.

Preț de cumpărare Taxe nerecuperabile Cheltuieli Cheltuieli

Cost de achiziție = al stocurilor + – taxe vamale + de + de

achiziționate – accize, etc. transport manipulare

Cost de achiziție Cheltuieli Cheltuieli

Cost de producție = aferent materialelor + directe de + indirecte de

(stocurilor) prelucrare prelucrare

consumate alocate rațional

Cost de producție Cheltuieli Cheltuieli

Cost complet = aferent producției + generale de + de

vândute administrație desfacere

repartizate rațional

După sfera de cuprindere a chetuielilor, vorbim de costuri totale (full costing), costuri parțiale și costuri variabile (direct costing).

Costul de producție include producția neterminată la începutul perioadei; costurile directe pentru materii prime și materiale, salarii, cheltuieli sociale legate de salarii, cheltuieli specifice de fabricație; costuri indirecte, respectiv costuri indirecte variabile de producție ale secției, legate de întreținerea și funcționarea utilajelor, costuri de regie; cheltuieli generale ale secției; cheltuieli financiare, cu dobânzile și complementare acestora.

a + b + c = costul de producție

cheltuieli de administrație = cheltuieli generale

cheltuieli de desfacere (cheltuieli comerciale)

a + b + c + d + e = costul complet

Costul complet reprezintă un cost economic care evidențiază ansamblul cheltuielilor efectuate cu resursele consumate pentru realizarea unui produs.

Cheltuielile legate de serviciile facturate de persoane fizice sau juridice nerezidente, care determină pierdere și nu se regăsesc în costul complet al produselor și serviciilor realizate, potrivit Regulamentului de aplicare a Legii contabilității nr. 82/1991 sunt nedeductibile.

Cheltuielile se clasifică în funcție de locul unde sunt produse în: cheltuieli directe și indirecte ale activității de bază conturile 921, 923; cheltuieli directe și indirecte ale activității auxiliare contul 922; cheltuieli de administrație (cheltuieli generale) contul 924; cheltuieli de desfacere (cheltuieli comerciale) contul 925.

Metoda costului complet constă în integrarea ansamblului de cheltuieli declarate neîncorporablie în costurile calculate în funcție de oraganizarea internă a înteprinderii.

CAPITOLUL 2

SISTEMUL INFORMAȚIONAL CONTABIL ÎN SOCIETĂȚILE DE COMERȚ CU AMĂNUNTUL

2.1. Organizarea contabilității societăților din comerțul cu amănuntul

Comerțul este o activitate economică, constând din ansamblul activităților prin care se stabilesc legături permanente între producția bunurilor materiale și consumul acestora, concretizate în cumpărarea și vânzarea mărfurilor, cu scopul de a obține profit. În acest scop trebuie reluat în permanență ciclul aprovizionare-stocare-vânzare.

Aprovizionarea este actul de comerț în urmă căruia bunurile trec din proprietatea producătorului în proprietatea comerciantului. Din punct de vedere fiscal transferul mărfurilor de la vânzător la cumpărător are loc în momentul emiterii facturii fiscale.

Stocarea este procesul de constituire a stocurilor de mărfuri destinate vânzării, în scopul asigurării continuității procesului de vânzare. În funcție de momentul de referință stocul poate fi inițial (SI) sau final (SF).

Vânzarea constituie esența actului de comerț în urma căreia mărfurile trec din proprietatea comerciantului în proprietatea consumatorului final.

Comerțul, în calitate de ramură a economiei naționale, îndeplinește următoarele condiții: echilibrarea cererii solvabile de mărfuri; accelerarea proceselor de vânzare a mărfurilor la un nivel superior; influențarea consumului printr-o ofertă activă de mărfuri.

Rolul contabilității în întreprinderile de comerț constă în asigurarea informațiilor necesare stabilirii mărimii și structurii patrimoniului, a mișcării acestuia datorită operațiunilor economice efectuate și rezultatele financiare obținute. În cadrul întreprinderilor comerciale un rol important îl au stocurile de mărfuri. De aceea, un specific aparte al contabilității în comerț este extinderea acestui domeniu, al evidenței aprovizionării, stocării și mișcării stocurilor de mărfuri.

Contabilitatea financiară trebuie să asigure totodată evidența relațiilor cu furnizorii de mărfuri și a relațiilor cu clienții întreprinderii, datorită volumului mare al acestor activități desfășurate de întreprinderile comerciale.

Dacă în cadrul contabilității financiare se asigură o evidența a patrimoniului întreprinderii și a relațiilor cu exteriorul (furnizori, clienți, bugetul statului, debitori, creditori) gestionarea stocurilor se asigură în contabilitatea de gestiune. Organizarea acesteia rămâne la latitudinea fiecărei întreprinderi. Aceste particularități au implicații asupra structurii cheltuielilor și a veniturilor din activitatea comercială și a reflectării lor în contabilitatea întreprinderilor de comerț.

Metoda inventarului permanent presupune înregistrarea tuturor operațiilor de intrare și ieșire a mărfurilor în și din gestiunea unităților patrimoniale în contabilitatea sintetică, în tot cursul perioadei de gestiune. Folosirea acestei metode presupune înlocuirea fișelor de magazie cu raportul de gestiune în care se înregistrează zilnic intrările și ieșirile, pe baza documentelor justificative și se stabilește soldul la sfârșitul zilei. Raportul de gestiune se completează zilnic și stă la baza înregistrărilor în contabilitate.

În condițiile aplicării metodelor inventarului permanent, fiecare intrare de mărfuri este înregistrată cantitativ și valoric în contul de mărfuri, la nivelul costului istoric care este costul de achiziție, sau la nivelul prețului stabilit în funcție de valoarea de utilitate, pentru mărfurile aduse ca aport, primite ca donații sau aduse cu titlu de gratuit. De asemenea fiecare ieșire din stoc este contabilizată fizic și valoric, ceea ce permite cunoașterea în orice moment a mărimii stocurilor de mărfuri, atât valoric cât și cantitativ, permițând controlul gestionar, dacă, în acest scop, se efectuează și inventarierea faptică a stocurilor.

Specificul metodei inventarului permanent constă în următoarele: stocul final la sfârșitul exercițiului precedent devine stoc inițial la începutul exercițiului curent; în timpul exercițiului financiar curent de mărfuri se debitează cu toate intrările de mărfuri, evaluate la costurile de achiziție sau la valoarea actuală, în corespondență cu conturile de obligații sau de trezorerie, și se creditează cu ieșirile de mărfuri din gestiune, evaluate după una din metodele prezentate, în corespondență cu conturile de cheltuieli, de creanțe sau de trezorerie; stocul final, stabilit după punerea de acord a datelor din contabilitate cu cele constatate la inventariere, se raportează, ca stoc inițial în exercițiul următor.

În cadrul metodei inventarului permanent, contabilitatea analitică se poate organiza după trei procedee: procedeul operativ- contabil, numit și pe solduri, procedeul cantitativ- valoric, și procedeul global- valoric.În cazul în care evidența analitică a stocurilor de mărfuri, se ține cantitativ-valoric, se poate utiliza ca preț de înregistrare prețul de cumpărare a mărfurilor (lucru posibil, îndeosebi când se practică o cotă unică de adaos comercial, în schimb, în cazul în care evidența analitică a mărfurilor se ține global- valoric la nivelul gestiunii (așa cum se procedează în comerțul cu amănuntul), pentru înregistrare, se utilizează prețul de vânzare cu amănuntul, inclusiv TVA.

Metoda inventarului intermitent. Explozia comercială, caracterizată prin apariția unui număr de unități mici și foarte mici, face din „cazul inventarului intermitent” forma cea mai la îndemâna acestora, cu atât mai mult cu cât este vorba de o structură foarte diversă în sortimentația mărfurilor, cu unități mici și valori comercializate mai puțin evidente.

În cazul inventarului intermitent, contul de mărfuri intervine numai la sfârșitul lunii, când, pe baza inventarului faptic, se determină valoarea mărfurilor în stoc, care se „blochează” în acest cont, diminuându-se cheltuielile cu mărfuri, înregistrate la un cont anume destinat acestui scop, cu ocazia intrărilor de mărfuri. La începutul exercițiului lunar următor, intervine din nou contul de mărfuri care se creditează valoarea stocului inițial fiind preluată din nou de contul de cheltuieli privind mărfurile

Se reține ca deosebit de importantă existența documentelor de atestare operațională, cum ar fi: avizul de expediție, factura și nota de recepție-calculație – pentru intrări; chitanțe zilnice și monetare, facturi și avize de expediție – pentru ieșiri (en-gross sau en-detail), inventarele pentru contabilizarea stocurilor lunare, etc.

În ceea ce privește reflectarea în conturi, problemele se prezintă astfel: la începutul exercițiului financiar lunar, stocul de mărfuri blocat în conturile specifice de mărfuri la închiderea lunii precedente, se preia în exploatare:

607 „Cheltuieli privind mărfurile” = 371 „Mărfuri

Toate operațiile de aprovizionare efectuate pe parcurs, indiferent de parteneri, condiții de livrare etc., se evaluează la: prețul producătorului; taxa pe valoarea adăugată deductibilă; suma totală de plată.

În contabilitate se includ direct în categoria de „cheltuieli”:

% = 401 „Furnizori → suma totală de plată

607 „cheltuieli privind mărfurile →prețul producătorului

4426 „TVA deductibilă” → TVA deductibilă

La finele lunii se determină valoarea stocului de mărfuri existent în depozitele sau subunitățile agentului economic, luându-se în considerație cantitățile fizice inventariate și evaluate la prețul contabil în acel moment, prezumptibil a fi compatibil cu prețul mărfurilor în stoc, sau preluat cu aceleași restricții din „contabilitatea analitică a stocurilor”. Acest sold se blochează în contul de „mărfuri” prin diminuarea corespunzătoare a cheltuielilor

371 „Mărfuri” = 607 „Cheltuieli privind mărfurile”

În acest caz, contul 371 „Mărfuri”, cont de activ, se debitează la finele exercițiului cu stocul final de mărfuri nevândute și se creditează, în prima zi a lunii următoare, prin preluarea soldului inițial al noii perioade în conturile de cheltuieli.

Orice operație de vânzare a mărfurilor, se reflectă în contabilitate după regula generală de blocare a veniturilor, adică:

411 „Clienți” = % → suma totală de încasat

707 „Venituri din vânzări

de mărfuri” → prețul vânzare

4427 „Taxa pe valoare

adăugată colectată” → TVA colectată

Se constată, deci, că varianta inventarului intermitent permite preluarea de către contul „venituri” a tuturor influențelor de prețuri, de reevaluare, de conjunctură etc. asigurând o corectă contrabalansare a acestora cu conturile compatibile de cheltuieli în vederea determinării și delimitării în timp a rezultatului financiar.

Orice agent economic ce realizează operații ce vizează comerțul cu mărfuri are obligația să asigure condițiile necesare pentru emiterea documentelor aferente livrării de bunuri, să prelucreze informațiile și să conducă evidențele prevăzute de reglementările în vigoare privind stocurile. Pentru aceasta el urmărește înregistrarea cronologică și sistematică a operațiunilor economice privind intrările și ieșirile aferente stocurilor de mărfuri și ambalaje provenite din documentele de evidență a acestora, reprezentate de: factură fiscală, avizul de însoțire al mărfii, nota de recepție și constatare de diferențe, chitanța, borderoul de vânzare zilnică jurnalul de cumpărări, jurnalul de vânzări, registrul de casă, raportul de gestiune zilnică, fișa de magazie.

Factura fiscală este un formular cu regim special, reprezentând documentul pe baza căruia se întocmește instrumentul de decontare a mărfurilor și produselor livrate, lucrărilor executate sau serviciilor prestate. Fiind un document de încărcare în gestiunea primitorului, acest formular are caracter justificativ, servind la înregistrarea în contabilitatea clientului și furnizorului, precum și ca probă în cadrul controlui încrucișat.

Factura se întocmește de către departamentul vânzări, cu ocazia livrării mărfurilor și produselor, executarea lucrărilor și prestarea serviciilor, în trei exemplare pe baza dispozițiilor de livrare, a avizului de însoțire a mărfii sau a altor documente care atestă executarea lucrărilor și prestarea serviciilor. La client circulă la serviciul aprovizionare pentru confirmarea operațiunii împreună cu avizul de însoțire a mărfii, nota de recepție și constatare de diferențe, dacă marfa nu a fost însoțită de factură pe timpul transportului, la compartimentul financiar contabil pentru acceptarea plății precum și pentru înregistrarea în contabilitate. La furnizor se păstrază la compartimentul vânzări (exemplarul 2) și la compartimentul financiar contabil (exemplarul 3)

În calitatea sa de purtător de informații privind taxa pe valoarea adăugată, factura fiscală trebuie să cuprindă următoarele elemente: seria și numărul facturii; data emiterii facturii; numele, adresa și codul de înregistrare fiscală al persoanei care emite factura; numele, adresa și codul de înregistrare fiscală al beneficiarului de bunuri sau servicii; cantitatea bunurilor livrate, denumirea serviciilor prestate; cota de tva sau mențiunea scutit cu drept de deducere, după caz; scutit fără drept de deducere, neimpozabil sau neinclus în baza de impozitare; valoarea TVA – ului pentru operațiuni taxabile.

Atunci când factura fiscală nu se poate întocmi în momentul livrării datorită unor condiții obiective și cu totul excepționale, mărfurile livrate sunt însoțite, pe timpul transportului, de avizul de însoțire al mărfii. În vedrea corelării documentelor de livrare, numărul și data avizului de însoțire al mărfii se înscrie în formularul de factură. Factura fiscală se întocmește numai de către plătitorii de taxă pe valoarea adăugată.

Avizul de însoțire a mărfii este un formular cu regim special, ce servește ca: document pentru eliberarea din magazie a mărfurilor, produselor sau altor valori destinate vânzării, trimise pentru prelucrare la terți, în custodie sau spre păstrare; document de însoțire pe timpul transportului; document justificativ de scădere din gestiunea furnizorului; document pentru întocmirea facturii; document de primire în gestiunea cumpărătorului.

Avizul de însotire a mărfii se întocmește de către unitățile care nu au posibilitatea întocmirii facturii în momentul livrării mărfurilor, produselor sau a altor valori materiale, datorită unor condiții obiective, fiind emis sub semnătura reprezentantului departamentului vânzări. Pe avizul de însotire emis pentru valori materiale trimise la terti pentru prelucrare se face mențiunea pentru prelucrare la terți.

Avizul de însoțire al mărfii se emite, pe măsura livrării de către compartimentul desfacere, care semnează pentru întocmire. Avizul de însotire a mărfii nu reprezintă un document legal pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată la cumpărători. Aceștia au obligația să solicite furnizorilor emiterea facturilor în termen de trei zile.

La vânzător, avizul de însoțire a mărfii circulă la delegatul unității care face transportul sau la client pentru semnare de primire (exemplarul 1), la compartimentul vânzări pentru înregistrarea cantităților livrate în evidențele acestuia și pentru întocmirea facturii (exemplarul 2) și la compartimentul financiar contabil atașat la factură (exemplarul 3). La cumpărător, avizul de însoțire a mărfii circulă la compartimentul aprovizionare, pentru încărcarea în gestiune a produselor, mărfurilor sau altor valori materiale, primite după efectuarea recepției și după înregistrarea rezultatelor (exemplarul 1), după care la compartimentul financiar contabil pentru înregistrarea sintetică și analitică, atașat la factură. Se arhivează la vânzător la compartimentul desfacere și compartimentul financiar contabil, atașat la exemplarul trei al facturii. La cumpărător, avizul de însoțire a mărfii se arhivează la compartimentul financiar contabil, atașat la exemplarul 1 al facturii.

Nota de recepție și constatare de diferențe, circulă în format A 4, X 4, tipărit pe ambele fețe. Servește ca document pentru recepția bunurilor aprovizionate, document justificativ pentru încărcarea gestiunii și încărcarea în contabilitate, act de probă în litigiile cu cărăușii și furnizorii pentru diferențele constatate la recepție. Se folosește ca document distinct de recepție în cazul bunurilor materiale cuprinse într-o factură sau aviz de însoțire al mărfii care fac parte din gestiuni diferite, bunurilor materiale primite spre prelucrare în custodie sau în păstrare, a celor procurate de la persoane fizice sau care sosesc neînsoțite de documente de livrare, a mărfurilor care prezintă diferențe la recepție, mărfurilor intrate în gestiunile la care evidența se ține la preț de vânzare cu amănuntul sau en-gross.

În cazurile menționate mai sus, precum și pentru bunurile materiale nestocate a căror valoare se înregistrează direct pe cheltuieli, recepția și încărcarea în gestiune se fac pe baza documentului de livrare care însoțește transportul. Se întocmenște în doua exemplare, potrivit prevederilor legale, la locul de depozitare sau în unitatea cu amănuntul, după caz, pe măsura efectuării recepției legal constituită. În cazul în când bunurile materiale sosesc în tranșe, se întocmenște câte un formular pentru fiecare tranșă care se anexează apoi la factura sal la avizul de însoțire al mărfii.

Nota de recepție și constatare de diferențe circulă la gestionar, pentru încărcarea în gestiune a bunurilor recepționate, la compartimentul financiar-contabil, pentru întocmirea formelor privind lichidarea diferențelor constatate, precum și pentru înregistrarea în contabilitatea sintetică și analitică, atașată la documentele de livrare. În cazul contatării de lipsuri, nota de recepție și constatare de diferențe se transmite unității furnizoare pentru comunicarea lipsurilor stabilite. Se arhivează la compartimentul financiar-contabil.

Chitanța este un document de înregistrare în registrul de casă, justifică depunerea la caseria unității a unei sume în numerar. Se întocmește în două exemplare, pentru fiecare sumă încasată de către casierul unității, purtând semnătura acestuia. La depunător se păstrază primul exemplar, cel de al doilea rămânând în carnet, fiind folosit ca document de verificare a operațiunilor efectuate în registrul de casă. Se arhivează la compartimentul financiar-contabil, după utilizarea completă a carnetului.

Jurnalul pentru vânzări este un document care centralizează operațiile făcute de agentul economic plătitor de TVA, servind ca: registru jurnal auxiliar pentru înregistrarea vânzărilor de valori materiale sau a prestărilor de servicii; document de stabilire lunară a taxei pe valoarea adăugată colectată; document de control al unor operații înregistrate în contabilitate.

Jurnalul pentru vânzări se întocmește într-un singur exemplar în care se înregistrează zilnic elementele necesare determinării corecte a taxei pe valoarea adăugată colectată datorată. Se completează pe baza documentelor tipizate (facturi sau documente doveditoare) privind vânzările de valori materiale și prestările de servicii. Se arhivează la departamentul financiar contabil.

Unitățile scutite de obligația emiterii unei facturi trebuie să utilizeze documentul Borderoul de vânzare/încasare. El servește ca document de centralizare zilnică a vânzărilor / încasărilor realizate de unitate, precum și la înregistrarea acestora în jurnalul pentru vânzari și stabilirea taxei pe valoarea adăugată colectată. Se întocmește de compartimentul financiar – contabil pe baza: monetarelor sau borderourilor de vânzare, notelor de plată, borderourilor de decontare a prestațiilor, centralizatorul vânzărilor cu plata în rate, întocmite de fiecare unitate.

Jurnalul pentru cumpărări este considerat un registru jurnal auxiliar pentru înregistrarea cumpărărilor de valori materiale sau a prestărilor de servicii, servind ca: document de stabilire lunară a taxei pe valoarea adăugată; document de control al unor operații înregistrate în contabilitate. Baza de înregistrare o reprezintă documentele tipizate privind cumpărările de valori materiale sau prestări servicii. În jurnal se înscriu toate documentele aferente intrărilor de bunuri și servicii pentru nevoile firmei, indiferent de destinația lor. Pe baza datelor centralizate lunar în aceste jurnale, agenții economici au obligația completării și depunerii la unitatea fiscală teritorială a decontului de TVA, în care se evidențiază TVA colectată și suma impozabilă, TVA deductibilă și suma impozabilă, TVA de plată sau de recuperat, dupa caz. Se întocmește într-un singur exemplar, care se arhivează la departamentul financiar contabil.

Pentru bunurile și serviciile produse de unitate și preluate de către agentul economic în vederea folosirii, sub orice formă, în scop personal sau pentru a putea fi puse la dispoziția altor persoane fizice sau juridice în mod gratuit (cu excepția celor care se încadrează în limitele și potrivit destinațiilor prevăzute prin lege, se întocmește documentul Borderou cuprinzând operațiile asimilate livrărilor de bunuri și prestărilor de servicii potrivit legii. Potrivit acestui document, agenții economici evaluează baza de impozitare pentru TVA astfel: prețurile de piață sau, în lipsa acestora, costurile bunurilor executate de agenții economici pentru folosirea proprie ori predate sub diferite forme angajaților sau altor persoane; prețurile de piață sau, în lipsa acestora, costurile aferente serviciilor prestate pentru folosință proprie de un agent economic sau cu titlu gratuit pentru alte persoane fizice sau juridice.

Fișa de magazie, document de evidență la locul de depozitare a intrărilor, ieșirilor și stocurilor de mărfuri, cu una sau două unități de măsură, servește ca document justificativ în contabilitatea analitică în cadrul metodei operativ contabile, fiind sursa de informații pentru controlul operativ curent și contabil al stocurilor de valori materiale. Se întocmește într-un singur exemplar, separat pentru fiecare fel de material. Fișele de magazie se țin la fiecare loc de depozitare a valorilor materiale pe feluri de materiale ordonate pe conturi, grupe, eventual subgrupe sau în ordine alfabetică. În scopul ținerii corecte a evidenței la magazie, persoanele desemnate de compartimentul financiar-contabil verifică inopinat, cel puțin o dată pe lună, modul cum se fac înregistrările în fișele de magazie. Se arhivează la departamentul financiar-contabil.

Jurnalul pentru cumpărări este considerat un registru jurnal auxiliar pentru înregistrarea cumpărărilor de valori materiale sau a prestărilor de servicii, servind ca: document de stabilire lunară a taxei pe valoarea adăugată; document de control al unor operații înregistrate în contabilitate. Baza de înregistrare o reprezintă documentele tipizate privind cumpărările de valori materiale sau prestări servicii. În jurnal se înscriu toate documentele aferente intrărilor de bunuri și servicii pentru nevoile firmei, indiferent de destinația lor. Pe baza datelor centralizate lunar în aceste jurnale, agenții economici au obligația completării și depunerii la unitatea fiscală teritorială a decontului de TVA, în care se evidențiază TVA colectată și suma impozabilă, TVA deductibilă și suma impozabilă, TVA de plată sau de recuperat, dupa caz. Se întocmește într-un singur exemplar, care se arhivează la departamentul financiar contabil.

Pentru bunurile și serviciile produse de unitate și preluate de către agentul economic în vederea folosirii, sub orice formă, în scop personal sau pentru a putea fi puse la dispoziția altor persoane fizice sau juridice în mod gratuit (cu excepția celor care se încadrează în limitele și potrivit destinațiilor prevăzute prin lege, se întocmește documentul Borderou cuprinzând operațiile asimilate livrărilor de bunuri și prestărilor de servicii potrivit legii. Potrivit acestui document, agenții economici evaluează baza de impozitare pentru TVA astfel: prețurile de piață sau, în lipsa acestora, costurile bunurilor executate de agenții economici pentru folosirea proprie ori predate sub diferite forme angajaților sau altor persoane; prețurile de piață sau, în lipsa acestora, costurile aferente serviciilor prestate pentru folosință proprie de un agent economic sau cu titlu gratuit pentru alte persoane fizice sau juridice.

Fișa de magazie, document de evidență la locul de depozitare a intrărilor, ieșirilor și stocurilor de mărfuri, cu una sau două unități de măsură, servește ca document justificativ în contabilitatea analitică în cadrul metodei operativ contabile, fiind sursa de informații pentru controlul operativ curent și contabil al stocurilor de valori materiale. Se întocmește într-un singur exemplar, separat pentru fiecare fel de material. Fișele de magazie se țin la fiecare loc de depozitare a valorilor materiale pe feluri de materiale ordonate pe conturi, grupe, eventual subgrupe sau în ordine alfabetică. În scopul ținerii corecte a evidenței la magazie, persoanele desemnate de compartimentul financiar-contabil verifică inopinat, cel puțin o dată pe lună, modul cum se fac înregistrările în fișele de magazie. Se arhivează la departamentul financiar-contabil.

Mărfurile sunt formate din bunurile achiziționate în vederea revânzări în aceeași stare. Sunt asimilate stocurilor de mărfuri și acele elemente din celelalte categorii de stocuri (materii prime, materiale, obiecte de inventar) achiziționate de la terți, care ulterior sunt redistribuite (redestinate) – fiind disponibile – pentru a fi vândute în starea în care au fost cumpărate.

În vederea organizării contabilității sintetice a mărfurilor se apelează la conturile sintetice de gradul I din grupa 37 „Mărfuri”:

• contul 371 „Mărfuri”;

• contul 378 „Diferențe de preț la mărfuri”.

Alte conturi folosite în vederea organizări contabilității sintetice a mărfurilor sunt:

• 397 „Provizioane pentru deprecierea mărfurilor”;

• 4428 „Taxa pe valoarea adăugată neexigibilă”.

Contul 371 „Mărfuri” ține evidența existenței și mișcării mărfurilor aflate în depozite, precum și în unitățile cu amănuntul.Este,dupa continutul economic,cont de active circulante materiale,iar dupa functia contabila,este cont de activ.

Se debitează cu toate intrările de mărfuri în gestiunea unității, la preț de înregistrare, pe diverse căi, cum ar fi: achiziționarea de mărfuri de la furnizori, în corespondență cu contul 401 „Furnizori”; 408 „Furnizori – facturi nesosite”, cu prețul de achiziție fără TVA; aduse ca aport în natură la capital de asociați în corespondență cu contul 456 „Decontări cu asociații privind capitalul”; readuse din custodie, păstrare sau consignație, de la terți, în corespondență cu contul 357 „Mărfuri aflate la terți”; plusuri constatate la inventariere, în corespondență cu contul 607 „Cheltuieli privind mărfurile”; primite prin donație sau cu titlu gratuit în corespondență cu contul 771 „Venituri din subventii pt evenimente extraordinare si altele similare transferate din gestiunea altor stocuri redistribuite spre vânare în corespondență cu conturile 300 „Materii prime”; 301 „Materiale consumabile”; 321 „Obiecte de inventar”; cu valoarea taxei pe valoarea adăugată cuprinsă în prețul de vânzare cu amănuntul cu care sunt înregistrate mărfurile la intrare în corespondență cu contul 4428 „TVA neexigibilă”.

Se creditează cu valoarea la preț de înregistrare a mărfurilor ieșite din gestiune: prin vânzare, în corespondență cu contul 607 „Cheltuieli privind mărfurile”; cu adaosul comercial aferent mărfurilor vândute, când prețul de înregistrare este prețul de vânzare, în corespondență cu contul 378 „Diferențe de preț la mărfuri”; cu taxa pe valoarea adăugată aferentă mărfurilor vândute cu amănuntul în corespondență cu contul 4428 „TVA neexigibilă”; date în custodie sau consignație în corespondență cu contul 357 „Mărfuri în custodie”; constatate lipsă la inventar și perisabilități în corespondență cu contul 607 „Cheltuieli privind mărfurile”; pierderi din calamități în corespondență cu contul 671 „Cheltuieli excepționale privind operațiile de gestiune”. Soldul debitor reprezintă valoarea mărfurilor existente în stoc la prețul de înregistrare.

Contul 378 ,,Diferențe de preț la mărfuri” ține evidența adaosului commercial(marja comerciantului) aferent mărfurilor din unitățile comerciale. După conținutul economic, este cont rectificativ al valorii de inregistrare a mărfurilor, iar după funcția contabilă, este cont de pasiv.

Se debitează cu: cheltuielile si diferentele de pret aferente marfurilor intrate in gestiune,cuprinse in factura furnizorului prin contul 401 ,,Furnizori”; cheltuieli de transport, manipulare comisioane etc., achitate direct prin creditul contului 5121 „Cheltuieli la bănci în lei” și contul 531 „Casa”.

Se creditează cu diferențe de preț repartizate asupra mărfurilor vândute sau lipsă la inventar prin debitul contului 607 „Cheltuieli privind mărfurile”. Soldul debitor reprezintă diferențele de preț aferente mărfurilor existente în stoc. Rezultă că prețul de înregistrare în contul 371 „Mărfuri” poate fi: prețul efectiv de cumpărare; prețul prestabilit de cumpărare; prețul de vânzare care include în structura lui adaosul comercial.

În situația utilizării prețului de vânzare, în contul 378 „Diferențe de preț la mărfuri” se înregistrează atât cheltuielile de aprovizionare și diferențele de preț (cazul a și b) cât și adaosul comercial.

Contul 397 „Ajustari pentru deprecierea mărfurilor” ține evidența constituirii, de regulă la sfârșitul exercițiului, a provizioanelor pentru deprecierea mărfurilor, precum și a suplimentării, eliminării sau anulării acestora, potrivit legii. Dupa continutul economic este cont rectificativ a valorii stocului,iar dupa functia contabila este cont de pasiv.

Se creditează cu valoarea provizioanelor pentru deprecieri constituite pe feluri de provizioane prin debitul conturilor 6814 „Cheltuieli de exploatare privind ajustarile pentru deprecierea activelor circulante”.

Se debitează în exercițiul următor cu sumele reprezentând provizioanele anulate pentru stocurile ieșite din gestiune ca urmare a utilizării sau valorificării lor, prin creditul conturilor 7814 „Venituri din ajustari pentru deprecierea activelor circulante”. Soldul creditor reprezintă valoarea provizioanelor constituite pentru stocurile existente în gestiune și neutilizate.

Contul 4428 „Taxa pe valoarea adăugată neexigibilă” ține evidența taxei pe valoarea adăugată neexigibilă rezultată din vânzările și cumpărările de bunuri, servicii, lucrări efectuate cu plata în rate, precum și cea inclusă în prețul de vânzare cu amănuntul la unitățile comerciale ce țin evidența la acest preț. Este un cont bifuncțional.

Se creditează cu: TVA aferentă livrărilor de bunuri, prestări de servicii și executării de lucrări cu plata în rate prin debitul contului 411 „Clienți”; TVA aferentă livrărilor de bunuri, prestărilor de servicii, executărilor de lucrări pentru care nu s-au întocmit facturi prin debitul contului 418 „Clienți – facturi de întocmit”; TVA aferentă mărfurilor din unitățile comerciale cu amănuntul prin debitul contului 371 „Mărfuri”; TVA aferentă cumpărăturilor efectuate cu plata în rate, precum și cea aferentă facturilor sosite, devenită deductibilă, prin debitul contului 4426 „Taxa pe valoarea adăugată deductibilă”.

Se debitează cu: TVA, aferentă facturilor nesosite, prin creditul contului 408 „Furnizori – facturi nesosite”; TVA, aferentă cumpărăturilor efectuate cu plata în rate, prin creditul conturilor 401 „Furnizori” și 404 „Furnizori din imobilizări”; TVA, aferentă vânzărilor de mărfuri din unitățile comerciale cu amănuntul, prin creditul contului 371 „Mărfuri”; TVA, aferentă vânzărilor de bunuri, serviciilor sau prestatorilor de lucrări cu plata în rate, devenită exigibilă în cursul exercițiului, prin creditul contului 4427 „Taxa pe valoarea adăugată colectată”. Soldul contului reprezintă taxa pe valoarea adăugată neexigibilă.

2.2. Aspecte contabile specifice comerțului cu amănuntul

Potrivit Regulamentului de aplicare a legii contabilității, mărfurile la fel ca și celelalte categorii de bunuri materiale, la intrarea în depozitele en-gross trebuie să se evalueze și să se înregistreze în contabilitate la costul de achiziție format din prețul de cumpărare și cheltuielile accesorii de aprovizionare (cheltuieli de transport, de încărcare – descărcare, prime de asigurare, comisioane și alte taxe nerecuperabile, etc.).

Circulația mărfurilor constă în trecerea bunurilor de la unitățile producătoare la cele de comerț și de aici la consumatorii finali. Se pot deosebi două forme de circulație a mărfurilor cum ar fi: circulația mărfurilor cu ridicata și circulația mărfurilor cu amănuntul.

Circulația mărfurilor cu ridicata constă în aprovizionarea cu mărfuri în cantități mari de la diverși furnizori în scopul vânzării lor în sortiment comercial către toate unitățile cu amănuntul sau către alți beneficiari. Această circulație se face prin unități specializate de comerț cu ridicata, care au ca și unități operative depozitele cu ridicata. Această circulație constituie o verigă suplimentară. Ea este totuși necesară pe motive că suplinește capacitatea de depozitare a comerțului cu amănuntul, asigură aprovizionarea ritmică a unităților cu amănuntul prin suplinirea capacității de transport a acestora, formarea sortimentului comercial în cazul furnizorilor dispersați și a mărfurilor ce se produc numai în anumite perioade, dar se consumă pe tot parcursul exercițiului financiar. Prețul de revânzare în cazul circulației mărfurilor cu ridicata este egal cu prețul de cumpărare la care se adaugă adaosul comercial, exprimat în procente (preț intermediar, preț de livrare).

Circulația mărfurilor cu amănuntul încheie procesul circulației mărfurilor, ele ajungând la consumatorul final. Aceasta se derulează prin unități comerciale specializate în vânzarea mărfurilor cu amănuntul, constând în magazine complexe, chioșcuri, tonete etc. Principalul element stocabil în comerțul cu ridicata este stocul de mărfuri. În general, stocul este definit ca un ansamblu de bunuri, care intervin în ciclul de exploatare al întreprinderii, procurate fie în vederea consumării lor la prima folosință, sau rezultate la sfârșitul unui proces de producție urmând a fi vândute, fie în scopul revânzării lor ca atare.

După rolul în procesul de exploatare al întreprinderii, stocurile se clasifică astfel: stocuri de mărfuri constituite din acele bunuri sau elemente stocabile care au fost cumpărate în scopul revânzării lor ca atare, în starea în care au fost cumpărate; stocuri de „aprovizionări stocabile” constituite din acele bunuri sau elemente stocabile care au fost cumpărate în scopul consumării lor integrale la prima folosință în procesul de producție sau de comercializare; stocuri de produse constituite din acele bunuri sau elemente stocabile care au fost obținute dintr-un proces de producție propriu urmând a fi vândute. Mărimea stocurilor de mărfuri existente în depozitele cu ridicata este supusa unor modificări constituite sub incidența a 2 categorii de fluxuri:fluxuri de intrare și fluxuri de ieșire,care constituie circuitul comercial al mărfurilor cu ridicata. Pentru reflectarea în contabilitate a circuitului comercial, pot fi selectate din planul de conturi general și folosite subsisteme adecvate de conturi, în cadrul cărora să se asigure inventarul permanent al mărfurilor în depozitele cu ridicata.

În vederea îndeplinirii obiectivelor prevăzute în programul de aprovizionare, unitățile patrimoniale emit către furnizori comenzi, iar pe baza acestora încheie contracte economice, în care se precizează mărfurile ce se achiziționează, cantitățile și termenele de livrare, modalitățile și termenele de plată, condițiile de transport și ambalare.

Aprovizionarea fără delegat (pe răspunderea furnizorului) are loc în concordanță cu prevederile contractuale și ale graficului de livrări. Pe baza acestuia se întocmește „Dispoziția de livrare” în conformitate cu care se procedează la autorecepția lotului de mărfuri, întocmindu-se un „Proces verbal de recepție”. Cărăușul asigură transportul mărfurilor la destinație, ca documente însoțitoare în timpul transportului menționăm „Scrisoare de trăsură”, „Scrisoare de transport” etc. Beneficiarul lotului de mărfuri numește o comisie de recepție care procedează la recepția cantitativă și calitativă a lotului de marfă.

Comisia de recepție urmărește concordanța cu prevederile din contract și documentele de livrare și transport, întocmind „Note de recepție și constatare diferențe”. Prin acest document mărfurile necorespunzătoare calitativ sau în neconcordanță cu comanda, sunt respinse la recepție, preluate în custodie și ținute la dispoziția furnizorului. În nota de recepție, marfa se evaluează la costul de achiziție, sau la preț de vânzare. Pe baza documentelor primare se fac investigări în evidența operativă (fișa de magazie, raportul de gestiune) și se întocmesc documente centralizatoare, care se înregistrează în contabilitatea sintetică.

Aprovizionarea prin delegat propriu are loc când furnizorul și beneficiarul se află în aceeași localitate. Delegatul întreprinderii se prezintă la furnizor cu o comandă și o delegație de ridicare a mărfurilor. Delegatul participă la recepția mărfurilor, le preia și semnează documentele de livrare (dispoziție de livrare și Factura), acesta poartă răspunderea înregistrării locului de marfă. La întreprinderea beneficiară, se procedează la recepția cantitativă și calitativă a lotului de mărfuri și se întocmește „Nota de recepție și constatare de diferențe”.

Aprovizionarea prin delegat al furnizorului presupune prezentarea acestuia la unitatea beneficiară unde se verifică mărfurile de către comisia de recepție și se întocmesc documentele de recepție. Aprovizionarea mărfurilor cu ridicata, se face pe bază de contract sau de comandă. Acestea sunt supuse recepției de către comisia de primire a mărfurilor, formată din șeful de depozit, gestionarul primitor, delegatul care a preluat marfa de la unitatea de transport sau de la furnizor. Comisia de recepție verifică mărfurile sosite cu cele înscrise în documentele însoțitoare întocmind „Nota de recepție și constatare de diferențe” sau „nota de recepție-calculație”. În cazul în care se constată diferențe se sistează recepția întocmindu-se și comunicându-se furnizorului „Procesul – verbal de sistare a recepției”. La recepție se pot constata două feluri de diferențe: în plus și în minus.

Diferențele în plus rezultă din primirea unei cantități de mărfuri mai mare decât cea înscrisă în documentele însoțitoare. Dacă este nevoie de această marfă primită în plus, ea se recepționează și se achită furnizorului prin întocmirea unei „Dispoziții de plată”, solicitându-se furnizorului o factură suplimentară. Dacă nu este nevoie de această marfă ea se restituie furnizorului.

Diferențele în minus, rezultă în situații inverse și pot fi: a) soluționabile sau b) nesoluționabile în momentul recepției. Cele soluționabile apar în cazul în care la recepție s-au putut stabili cauzele și vinovații ce au generat lipsa. Acestea pot fi: din vina furnizorului, situație în care se întocmește refuz de plată pentru diferență și deci nu se încarcă gestiunea cu mărfurile constatate lipsă la recepție, urmând a s achita acestuia numai contravaloarea mărfurilor efectiv primite; din vina cărăușului sau a delegatului, caz în care mărfurile lipsă se recuperează de la aceștia, de regulă, evaluate la prețul de vânzare practicat de unitatea comercială cu ridicata; dacă lipsa la recepție se încadrează în normele admise de perisabilitate, acesta ar afecta cheltuielile privind mărfurile cumpărate. În cazul lipsurilor nesoluționabile în momentul recepției acestea se vor contabiliza în contul 473 „Decontări din operații în curs de clarificare”. În cazul în care se constată diferențe de calitate se refuză plata contravalorii mărfurilor, ele înregistrându-se în contul 8033 „Valori materiale primite în gestiune sau în custodie”, acestea fiind puse la dispoziția furnizorului. Se înregistrează în partidă simplă la preț de facturare fără TVA, prin formula contabilă: 8033 Valori materiale primite în custodie sau gestiune.

Evidența mărfurilor aprovizionate în vederea desfacerii en-gros se ține cantitativ valoric pe fiecare sortiment de achiziție pe fișe de magazie. Fișa de magazie este un document de evidență operativă a magaziei (depozitului) și se întocmește separat pentru fiecare calitate sau sortiment de stocuri de mărfuri. Pentru fiecare factură primită de la furnizor se întocmește câte o Notă de recepție și constatare de diferențe în care se consemnează integral datele din factură: furnizorul, denumirea mărfii, preț unitar, fără TVA, cantitatea și valoarea totală. Toate aceste Note de recepție și constatare de diferențe și facturile aferente se centralizează după care se întocmește Nota contabilă pentru înregistrare în contabilitate a intrărilor de mărfuri în depozit.

Principalul flux de ieșire a mărfurilor din depozitele cu ridicata este reprezentat de vânzarea acestora către alți intermediari, de regulă, societăți comerciale specializate în comerțul cu amănuntul sau direct către consumatori finali. Mai pot apărea ca fluxuri de ieșire secundare cum ar fi: lipsurile la inventariere; mărfuri trimise în custodie sau în consignație; mărfuri retrase din aportul în natură al întreprinzătorului individual; donațiile și pierderile din calamități naturale. Contabilitatea acestor fluxuri de ieșire a mărfurilor este influențată de doi factori: prețurile la care se ține evidența existenței și mișcării mărfurilor în contul 371 „Mărfuri”; natura fluxurilor de ieșire a mărfurilor. Unitățile cu ridicata folosesc pentru ținerea evidenței mărfurilor prețul cu ridicata sau prețul de cumpărare. Este posibil să se evalueze stocurile de mărfuri și la preț de vânzare, caz în care pe lângă contul 371 Mărfuri se folosește și contul 378 „Diferențe de preț la mărfuri”.

Derularea tranzacțiilor de vânzăre-cumpărăre presupune, într-un mediu de piață concurențial, operarea cu reduceri de preț, destinate să „plătească” fidelitatea unui client, respectarea întocmai a unei clauze contractuale, achitarea înainte de termen a unei datorii și, nu în ultimul rând, să incite clientul spre cumpărarea ceea ce atrage creșterea cifrei de afaceri.

În practică apar situații în care furnizorul acordă la valoarea rezultată din aplicarea prețului negociat anumite reduceri care influențează atât vânzările, cât și cumpărările, în funcție de poziția pe care o are unitatea de vânzător, respectiv cumpărător.

În literatura de specialitate și în practica afacerilor sunt întâlnite două categorii de reduceri de preț practicate de vânzător și anume: reduceri de natură comercială (sau reduceri comerciale), care au o influență directă asupra mărimii nete a unei facturi; reduceri de natură financiară (sau reduceri financiare), care poartă denumirea de sconturi (numite și sconturi de decontare sau sconturi de casă).

În categoria reducerilor cu caracter comercial se cuprind: rabaturile – reprezintă reduceri practicate, în mod excepțional, asupra prețului de vânzare convenit anterior, între furnizor și client, atunci când se constată diferențe de calitate sau abateri de la standarde pentru mărfurile ce fac obiectul tranzacției; remizele – reprezintă reduceri practicate în mod obișnuit asupra prețului de vânzare, ținându-se cont de volumul vânzărilor sau de importanța cumpărătorului în clientela vânzătorului. Remiza corespunde, în general, unui procent aplicat asupra prețului brut, procent prevăzut în oferta de prețuri a întreprinderii sau care rezultă din negociere între cei doi parteneri comerciali; risturnurile – reprezintă reduceri de preț calculate asupra ansamblului operațiilor efectuate cu același cumpărător pe o perioadă determinată. Reducerile comerciale nu se înregistrează în contabilitate dacă sunt acordate în momentul facturării, deci nu se regăsesc în valoarea de intrare a mărfurilor. Dacă acestea se acordă după expedierea mărfurilor și întocmirea facturilor ele sunt înscrise în „facturi de reducere”, situație în care se modifică și valoarea de intrare inițială a mărfurilor respective.

Reducerile financiare apar sub forma „sconturilor de decontare” și constau în reduceri acordate clienților care îți achită mărfurile achiziționate înaintea termenului de exigibilitate a datoriei. Scontul de decontare se calculează prin aplicarea unei cote procentuale asupra valorii facturii la prețul curent sau asupra valorii comerciale nete, dacă au fost acordate reduceri comerciale. Altfel spus, scontul de decontare reprezintă o bonificație acordată clientului de către furnizor pentru plata cu anticipație a unei sume datorate de client. Scontul de decontare este o cheltuială financiară pentru furnizor, care este beneficiarul plății (încasează o sumă înainte de scadență) și un venit financiar pentru client, care efectuează o plată înainte de scadență.

Sub aspectul metodologiei de calcul și contabilizare trebuie reținute următoarele reguli: toate reducerile de preț sunt înscrise în factură; reducerile comerciale premerg reducerile financiare; reducerile sunt determinate în cascadă, ceea ce înseamnă că procentele sau sumele absolute ale fiecărei categorii de reducere se aplică asupra „netului” anterior; în cadrul reducerilor comerciale mai întâi se calculează rabaturile și apoi remizele și risturnurile; scontul de decontare se aplică după ultima reducere de natură comercială, adică la netul comercial; taxa pe valoarea adăugată se calculează la ultimul „net” determinat (fie la prețul comercial, dacă nu există reduceri financiare, fie la netul financiar, în caz contrar) și se adună pentru a obține „totalul facturii”; reducerile comerciale, acordate inițial, adică în momentul întocmirii facturii de vânzare-cumpărare, deși înscrise în factură, nu se contabilizează nici la furnizor, nici la client; reducerile financiare, respectiv scontul de decontare, se contabilizează ca o cheltuială financiară la cel care îl acordă (furnizorul) și ca un venit financiar la cel care îl primește (clientul).

În unitățile comerciale cu amănuntul, dată fiind frecvența mare a actelor de vânzare și inexistența unei rețele de calculatoare la punctele de vânzare, nu este posibilă o contabilitate analitică cantitativ – valorică, pe sortimente de marfă. În consecință, în marea majoritate a cazurilor, se practică contabilitatea analitică global valorică pe gestiuni iar ca preț de înregistrare este folosit prețul de vânzare incluzând prețul de cumpărare și adaosul comercial , la care se mai adaugă și taxa pe valoarea adăugată.

Adaosul comercial poate fi definit ca acel venit al unitaților economice din comerț,a carui mărime se determină ca diferența între prețul de vânzare cu amănuntul sau prețul de vănzare al mărfurilor către alți agenți economici și prețul de achiziționare al bunurilor respective.Adaosul comercial fie că este liber,fie că este reglementat trebuie sa asigure atat acoperirea cheltuielilor de funcționare cât și obținerea unui anumit profit.

Circulația mărfurilor cu amănuntul încheie procesul mărfurilor cu amănuntul, ele ajungând la consumatorul final. Aceasta se derulează prin unități comerciale specializate în vănzarea mărfurilor cu amănuntul, constând în magazine complexe, chioșcuri, tonate, etc.

La unele unități comerciale de vânzare cu amănuntul sunt organizate și depozite de repartizare în care se primesc mărfurile de la furnizori, distribuindu-se apoi în sortiment comercial magazinelor. Ca atare, aprovizionarea unităților cu amănuntul se poate face fie prin unitățile cu ridicata, fie prin alți diverși intermediari, fie direct de la furnizori.

Pentru contabilitatea analitică a mărfurilor si ambalajelor din unitațile de desfacere cu amănuntul,se poate utiliza metoda global-valorica. Potrivit acestei metode, contabilitatea analitică a mărfurilor și ambalajelor se ține global-valoric, atât la gestiune, cât și în contabilitate, iar controlul concordanței înregistrărilor din evidența gestiunii și din contabilitate se efectuează numai valoric la perioade stabilite de unitate.Conform metodei global-valorice,la evidența operativă a fiecărei gestiuni nu se mai întocmește și înregistrează mișcările se stocuri de mărfuri în fișa de magazie, cantitative pe fiecare fel și sort de mărfuri. Fișele de magazie sunt înlocuite cu raportul de gestiune, în care se consemnează: soldul la începutul perioadei, separat pentru marfă și pentru ambalaje; intrările de mărfuri pe bază de documente; Aviz de însoțire; Factură; Notă de intrare, recepție și constatare diferențe; inventar; proces verbal etc.; vânzări de mărfuri și ambalaje, în funcție de modalitatea de vânzare, în funcție de modalitatea de vânzare; soldul la sfârșitul perioadei separat pentru mărfuri și pentru ambalaje

În raportul de gestiune sunt înregistrate zilnic, valoric intrările și ieșirile, pe baza documentelor justificative și se stabilește soldul la sfârșitul zilei. Raportul de gestiune zilnic se întocmește în două exemplare, din care exemplarul 1, împreună cu documentele justificative, este transmis la compartimentul de contabilitate. La serviciul de contabilitate se verifică legalitatea și realitatea documentelor înscrise în raportul de gestiune, prețurile, precum și evaluarea împreună cu celelalte calcule, astfel că după ce se constată corecta și legala lor alcătuire le vizează și le înregistrează în fișa contabilă analitică ținută pentru fiecare gestiune în parte. Controlul concordanței înregistrărilor din evidența gestiunii, cu cea din contabilitate se face periodic, în principal, prin confruntarea soldurilor din raportul de gestiune cu soldurile din fișa contabilă analitică. La sfârșitul fiecărei luni se întocmește Balanța de verificare prin care se asigură controlul înregistrărilor în contabilitatea analitică, fie pe sortimente, fie global valoric. Controlul efectiv asupra gestiunii mărfurilor se realizează prin inventariere.

Societățile comerciale specializate în comerțul cu amănuntul constituie veriga finală a distribuției mărfurilor către populație. Unitatea operativă „generică” este magazinul de desfacere cu amănuntul care poate fi specializat în desfacerea diferitelor categorii de mărfuri: alimentare, nealimentare, mixte, etc. Marile magazine comerciale cu amănuntul sunt de regulă, substructurate pe „raioane de mărfuri” specializate în desfacerea unui sortiment restrâns de mărfuri cum ar fi: textile, confecții, încălțăminte, etc.

Factorul specific care particularizează filierele de înregistrări contabile a fluxurilor de intrare-ieșire a mărfurilor în magazinele cu amănuntul este evaluarea stocurilor din contul 371 „Mărfuri” în prețuri de vânzare cu amănuntul, inclusiv TVA, din necesități de control gestionar. Întrucât TVA-ul cuprins în prețurile de vânzare cu amănuntul este exigibil la decontare cu statul numai în momentul vânzării efective a mărfurilor prin magazinele cu amănuntul, pe durata stocării acestora, se va evidenția cu ajutorul contului 4428 „TVA neexigibilă”

Celelalte fluxuri de intrare-ieșire a mărfurilor în comerțul cu amănuntul, cum ar fi: diferențele constatate la recepție sau la inventar, donațiile, pierderile din calamitățile naturale etc., se tratează contabil asemănător cu cele tratate la circulația mărfurilor cu ridicate, ținându-se însă cont de evaluarea mărfurilor la prețul de vânzare cu amănuntul inclusiv TVA.

2.3. Aspecte fiscale specifice comerțului cu amănuntul

Comerțul reprezintă o ramură principală a economiei naționale. Potrivit conceptului de dezvoltare durabilă a societății, comerțul are o importanță strategică pentru dezvoltarea echilibrată și viabilă a sistemelor economice și sociale din orice țară. Respectivul comerț este un sector de activitate, structurat pe domenii interioare multiple, în cadrul cărora roluri importante revin distribuției cu amănuntul, depozitării mărfurilor și aprovizionării cu ridicata, precum și activităților de import-export. Într-o asemenea accepțiune, comerțul este una dintre cele mai importante laturi ale economiei moderne, devenind elementul principal al economiei de piață.

Comerțul reprezintă activitatea economică desfășurată de persoane fizice și juridice în vederea cumpărării-vânzării mărfurilor, fabricării și comercializări bucatelor de alimentație publică, organizării consumului lor, precum și prestarea serviciilor suplimentare la vânzarea bunurilor respective (servicii de cazare hotelieră, activități turistice etc.) în scopul obținerii unui profit. Acest tip de activitate se practică de către entitățile care au statut de intermediar între producătorii și consumatorii de bunuri materiale.

De menționat că în cadrul tranzacțiilor dintre producători și consumatori care se manifestă prin dorința ultimilor de a procura bunuri de o calitate respectivă și concomitent prin schimbul de mărfuri prin intermediul mijloacelor bănești apare fluxul de informație. Fluxul de informație reprezintă informația obținută prin intermediul unităților de comerț privind cerințele consumatorilor față de producători (privind sporirea calității sau modificarea prețului la produsele oferite), precum și a ofertelor furnizorilor în vederea satisfacerii necesităților pieței de desfacere (cu produse noi, prin adoptarea deciziilor de fabricare a unui sau altui tip de produse etc.).

Totalitatea proceselor prin care mărfurile trec de la producător la consumator constituie circulația mărfurilor. Circulația mărfurilor reprezintă mișcarea mărfurilor din sfera producției în cea a consumului pe calea schimbului efectuat prin intermediul mijloacelor bănești. În acest domeniu al relațiilor marfă-bani-marfă a apărut și s-a dezvoltat comerțul ca sector intermediar între producător și consumator.

Comerțul cu amănuntul reprezintă aprovizionarea mărfurilor in cantități relativ mari direct de la producători sau de la angrosiști și comercializarea lor consumatorilor pentru folosință personală, casnică și familială, precum și entităților din sfera socială pentru consum direct.

Comerțul cu amănuntul se desfășoară prin intermediul: depozitelor cu mica ridicată; depozitelor de repartizare; unităților propriu – zise cu amănuntul: magazine, chioșcuri, tonete (gherete). Depozitele cu mica ridicată au rolul de a desface mărfurile consumatorilor colectivi cum ar fi: spitale, cantine, creșe, grădinițe. Depozitele de repartizare au sarcina de a asigura sortimentele de mărfuri solicitate și desfacerea lor ritmică conform unor grafice de distribuție ori la cerere, unităților proprii cu amănuntul.

Unitățile propriu-zise cu amănuntul vând mărfurile direct consumatorilor finali (populației). O formă distinctă a circulației cu amănuntul o constituie alimentația publică. Alimentația publică reprezintă activitatea de fabricare și comercializare a produselor proprii (bucatelor), precum și procurarea mărfurilor în scopul revânzării prin intermediul rețelei proprii de desfacere (cantine, baruri, cafenele, restaurante) etc. Strâns legată de alimentația publică este activitatea de cazare hotelieră care se desfășoară prin intermediul unor unități operative specifice.

Comerțul este o activitate prestigioasă. Cu regret, însă, în condițiile actuale acest domeniu se suprimă (se distruge) din cauza: veniturilor înregistrate mai mari decât în alte domenii; dispersării concurenței reale între producători sau între unitățile de comerț; incapacității de a menține relații durabile între producători și comercianți; lipsei culturii de întreprinzător etc.

Particularitățile activității întreprinderilor de comerț sunt determinate de o serie de factori. Proprietatea asupra mărfurilor intrate. Mărfurile procurate pentru vânzare reprezintă proprietatea întreprinderii și costul lor se înregistrează în contul 217 ”Mărfuri”. Mărfurile aflate la păstrare temporară la întreprindere, dar care nu aparțin acesteia, se înregistrează în funcție de condițiile de recepție – în contul 921 ”Valori în mărfuri și materiale primite în custodie” sau în contul 923 ”Mărfuri primite în consignație”.

Statutul vânzătorilor de mărfuri. Mărfurile pot fi procurate de la diferiți producători, de la întreprinderi de comerț cu ridicata, precum și de la persoane fizice neînregistrate ca întreprinzători. Datoriile apărute în urma achiziționării mărfurilor de la furnizori se contabilizează în contul 521, iar de la persoanele fizice – în contul 539. Dacă mărfurile se procură prin intermediul titularilor de avans, atunci decontările respective se reflectă la conturile 227 și 532. Deseori, achiziționarea are loc prin intermediari, de asemenea prin agenții de reprezentanță, brokeri, dealeri, distribuitori etc. Aceștia pot procura marfa din contul propriu sau pot organiza vânzarea acesteia. În nume propriu cumpără și vând mărfuri dealerii și distribuitorii. Dealer-ul este persoana fizică sau juridică care comercializează mărfuri cumpărate anterior en gros. De obicei, dealerul este reprezentantul unei firme sau companii recunoscute și face parte din rețeaua acesteia de dealeri. Distribuitorul, de regulă, este reprezentantul producătorului sau importatorului și intervine în circuitul mărfurilor între producător (importator) și alți comercianți engrosiști. De exemplu, la vânzarea programelor informatice (soft) create de firma americană Microsoft, distribuitorul asigură deservirea tehnică a mărfurilor vândute cu specialiștii proprii. Dealerii și distribuitorii, de obicei, devin proprietari de mărfuri la procurarea acestora, pe când agențiile de reprezentanță și brokerii primesc mărfuri pentru vânzare fără achitarea lor și fără drept de proprietate asupra acestora. În aceste cazuri, mărfurile rămân în proprietatea producătorilor, iar tranzacțiile respective sunt de tip comision, consignație și brokeraj. Consignația reprezintă o formă de vânzare a mărfurilor cu amănuntul în cadrul căreia proprietarul (comitentul) transmite mărfuri vânzătorului (comisionarului) în scopul vânzării ulterioare pentru un anumit comision cedat acestuia.

Formele de vânzare a mărfurilor. Întreprinderile de comerț practică vânzarea mărfurilor cu ridicata, vânzarea mărfurilor cu amănuntul, precum și activitatea de alimentație publică;

Alți factori sunt: modelul de formare a prețurilor de vânzare a mărfurilor; locul de păstrare a mărfurilor în cadrul unităților de comerț. Mărfurile pot fi păstrate în depozit, precum și în sala de vânzare sau magazin; existența și destinația ambalajelor. Majoritatea mărfurilor necesită ambalare prin utilizarea anumitor ambalaje: lăzi, cutii, containere etc. Ambalajul poate fi procurat atât împreună cu mărfurile, cât și separat și poate fi de unică folosință sau multicirculant; tipul afacerii comerciale desfășurată de unitatea de comerț. Există tranzacții comerciale în cadrul pieței interne și activități comerciale peste hotare. Schimbul de mărfuri ale țării cu străinătatea pot fi sub formă de import și export. Importul de mărfuri reprezintă totalitatea operațiunilor comerciale prin care se cumpără mărfuri din alte țări în vederea satisfacerii cerințelor consumatorilor. Exportul de mărfuri cuprinde totalitatea operațiunilor comerciale prin care o parte din mărfurile fabricate sau prelucrate în țară se vând în străinătate.

Acești factori influențează semnificativ asupra organizării contabilității în întreprinderile de comerț. Astfel, în fond, evidența se ține similar ca și la întreprinderile din alte ramuri ale economiei naționale. Totodată specificul contabilității în comerț este determinat de structura și componența stocurilor, de asemenea de organizarea vânzării mărfurilor.

În ansamblul operațiunilor economice care au loc în cadrul întreprinderilor de comerț predomină operațiunile aferente achiziției, stocării și vânzării mărfurilor. De aceea, particularitățile contabilității în comerț se reduc la aspectele de evidență a operațiunilor economice privind circulația mărfurilor. Astfel, mărfurile urmează a fi evaluate atât la recunoașterea inițială, cât și la vânzare. Dacă mărfurile s-au înregistrat la intrări la preț de vânzare, atunci la casarea mărfurilor vândute se anulează această valoare, chiar dacă este necesar a efectua mai multe operațiuni contabile.

Aceste întreprinderi n-au activitate de producție. Prin urmare nu folosesc contul 811. Însă contabilizează: în contul 821 „Adaos comercial” adaosul comercial inclus în prețul de vânzare a mărfurilor; în contul 825 „T.V.A. în unitățile de comerț” taxa pe valoarea adăugată inclusă în prețul de vânzare a mărfurilor. În practică, însă, pentru evidența T.V.A. nu toate întreprinderile folosesc contul 825. În loc de acest cont utilizează contul 534.

Totodată întreprinderile care practică comercializarea mărfurilor cu amănuntul urmează să contabilizeze sumele încasare în contul 846 „Încasări din vânzarea mărfurilor cu amănuntul”. Contul 846 este destinat pentru generalizarea informației privind sumele obținute din vânzarea produselor în magazinele proprii și/sau mărfurilor în comerțul cu amânuntul. În creditul contului se reflectă suma încasărilor (inclusiv T.V.A. și comisionul)), iar în debit – raportarea lor la venituri și calcularea T.V.A.

Capitolul 3

Costul ca instrument al controlului de gestiune la S.C. Dalina Bazar S.R.L.

3.1. Prezentarea societății S.C. Dalina Bazar S.R.L.

S.C. Dalina Bazar S.R.L. are sediul în Mioveni, jud. Argeș, str. Pieței, fiind înmatriculată la la Registrul Comerțului cu nr. J03/1668/2012, având Codul Unic de Înregistrare 30960219.

Firma a fost înființată în anul 2012, având forma juridică de societate comercială cu răspundere limitată. Aceasta își desfăsoară activitatea în conformitate cu legile române.

Existența și funcționarea firmei are la bază actul constitutiv și anume statutul societății pe acțiuni și certificatul de înregistrare care cuprinde codul unic de înregistrare a societății obținut la Registrul comerțului J03/1668/2012.

Capitalul social al firmei este de 200 RON. Domeniul de activitate al S.C. Dalina Bazar S.R.L. este conform codului CAEN 4719 – Comerțul cu amănuntul în magazine nespecializate, cu vânzare predominantă de produse nealimentare.

Societatea pune la dispoziția clienților săi o gamă diversificată de produse, cu preponderență fiind cele din categoria produselor alimentare, urmate de cele pentru igienă și îngrijire personală, utilități pentru gospodărie și aparatură electronică.

Nivelul prețurilor practicate de societate pentru majoritatea produselor este unul mediu, astfel încât sa fie accesibile unei palete largi de consumatori. Acesta este și unul din avantajele firmei față de concurență, pe lângă faptul că aria de acoperire a zonelor principale ale orașului este mare, datorită dispunerii strategice a punctelor de lucru.

Accesul la magazinul Dalina Bazar este foarte ușor, datorită poziționării sale pe o arteră principală de circulație, fiind posibilă parcarea mijloacelor proprii de transport sau folosirea mijloacelor de transport în comun.

În cazul societății prezentate plătitorul, cumpărătorul și consumatorul sunt unul și aceeași persoană, deci consumatorii se identifică în situația firmei cu cumpărătorii individuali.

Oferta adresată acestora trebuie să tină cont de asigurarea tuturor factorilor necesari influențării de a cumpăra produsul știindu-se că decidentul este cel care va hotărî dacă dorește să beneficieze efectiv de produs și să realizeze tranzacția propriu-zisă și plata presupusă.

În ce privește actuala piață, teoretică, aceasta este reprezentată practic de aproape toată populația orașului Mioveni.

Pentru dezvoltarea pieței produselor comercializate, societatea a recurs la calea extensivă de dezvoltare a acesteia în special prin acțiuni de marketing menite să atragă non-consumatorii relativi spre produse având în vedere că acestea sunt produse de top existente pe piață.

Societatea pune accent pe informarea consumatorilor privind calitățile produselor, crearea convingerilor și a dorințelor de consum, mai ales datorită faptului ca se adresează unei categorii vaste de clienți din punct de vedere al vârstei și veniturilor obținute.

Factori interni care influențează activitatea firmei:

Necorelarea adecvată a funcției de aprovizionare cu cea de desfacere poate avea consecințe negative precum:

suportarea unor cheltuieli majore de depozitare

incapacitatea satisfacerii cerințelor clienților din cauza neaprovizionării la timp cu o anumită grupă de mărfuri, sortimente de produse, etc.

aprovizionarea excesivă cu anumite produse alimentare care se pot altera înainte de a fi puse la vânzare;

deficiențe de comunicare pe verticală (între nivelurile ierarhice superioare și inferioare);

instabilitatea personalului din cauza remunerațiilor nesatisfăcătoare.

Factori externi care influențează activitatea firmei:

Influențe care vin din partea cumpărătorilor: mutațiile intervenite în structura pe vârste a populației, modificarea puterii de cumpărare, alte transformări continue care intervin în modul de viață, îndeosebi prin gusturile și inovațiile fiecărei categorii de consumatori, conștientizarea unor nevoi care până la un moment dat nu erau resimțite, etc.

Pe plan material, fenomenele se referă la: îmbunătățirea sistemelor și mijloacelor de transport, mecanizarea și automatizarea manipulării de mărfuri, apariția de noi materiale și tipuri de ambalare a mărfurilor, care permit tehnologii moderne de prezentare și etalare a mărfurilor și chiar de vânzare a produselor.

Fenomenele de ordin comercial, ca factor de influență au în vedere trecerea la aplicarea pe scară largă a tehnicilor de marketing, realizarea diferitelor studii de piață și de motivație în vederea cunoașterii și atragerii clienților, perfecționarea sistemului de prezentare a mărfurilor, utilizarea design-ului și merchandising-ului.

3.2. Organizarea contabilității la societatea S.C. Dalina Bazar S.R.L.

Se înregistrează capitalul social pt constituirea societații

200 456”Decontări cu acționarii” = 1011”Capital subscris nevărsat” 200

privind capitalul

Depunerea în bancă a capitalului social

200 5121”Conturi la bănci în lei” = 456”Decontării cu acționarii” 200

privind capitalul

Se înregistrează capitalul social subscris

1011”Capital subscris nevărsat” = 1012”Capital subscris vărsat” 200

Se înregistrează lucrări executate la terți cu emitere factură fiscală

4111”Clienți” = % 25000

708”Venituri din activ diverse” 21008

4427”TVA colectată” 3992

Se încasează factura aferentă lucrării executate

5121”Conturi la bănci în lei” = 4111”Clienți” 25000

Se procură materiale auxiliare necesare activității firmei

% = 4011”Clienți” 2737

302”Materiale consumabile” 2000

3023”Materiale pt ambalat” 300

4426”TVA deductibilă” 437

Se achită furnizorul de materiale prin bancă

401”Furnizori” = 5121”Conturi la bănci în lei” 2737

Se ridică numerar din bancă pentru plăți diverse

5311”Casa în lei” = 5121”Conturi la bănci în lei” 3000

Închiderea contului de venit

708”Venituri din activități diverse” = 121”Profit și pierdere” 21008

Se închid conturile de TVA

4427”TVA colectată” = % 3992

4426”TVA deductibilă” 437

4423”TVA de plată” 3555

Rulaj lună

4423”TVA de plată” = 4424”TVA de recuperate” 1916,76

Se aprovizionează pe bază de factură cu mărfuri de la furnizor, la valoarea de 3500 lei, încasarea se va face ulterior

% = 401”Furnizori” 4.165

371”Marfuri” 3.500

4426”TVA ded.” 665

Se aprovizionează mărfuri de la furnizori pe bază de aviz de însoțire a mărfii și se recepționează conform NRCD, valoarea 8500 lei,TVA 19%,factura se întocmește la aceeași valoare

a) recepția fără factură

% = 408”Furnizori fact. nesosite” 10115

371”Mărfuri” 8500

4428”TVA neexigibilă” 1615

b) sosirea facturii

408”Furnizori fact. nesosite”= 401”Furnizori” 10115

4426”TVA deductibila” = 4428”TVA neexigibila” 1615

Se primesc prin donație mărfuri evaluate la 2500 lei(cost de achiziție)

371”Mărfuri” = 7582”Venituri din donații” 2500

Se constată cu ocazia inventarierii plus de mărfuri în valoare de 1050 lei(cost de achiziție)

371”Mărfuri” = 607”Cheltuieli privind mf” 1050

Se primesc de la terți mărfuri trimise spre recondiționare și prelucrare în valoare de 8000 lei,costul recondiționarii conform facturii este de 125 lei+ TVA,valoarea prelucrării 400+ TVA.

a) înapoierea mărfurilor

371”Mărfuri” = 357”Mărfuri aflate la terți” 8000

b) înregistrarea recondiționării mărfurilor

% = 401”Furnizori” 1487,5

607”Cheltuieli privind mf” 1250

4426”TVA deductibilă” 237,5

c) prelucrarea mărfurilor care determină încorporarea de valoare

% = 401”Furnizori” 4760

371”Marfuri” 4000

4426”TVA deductibila” 760

Se diminueaza stocul de materiale prin transferarea lor la categoria mărfuri pentru a fi vândute,2000 lei

371”Mărfuri” = 302”Materiale consumabile” 2000

a)Se vând mărfuri în valoare de 5250 lei cu încasare ulterioară,pa bază de factură.

4111”Clienți” = % 5250

707”Venituri din vz. Mărfurilor” 4411,76

4427”TVA colectată” 838,24

b)Se descarcă gestiunea la cost de achiziție 3150 lei

607”Cheltuieli privind mf” = 371”Mărfuri” 3150

c)Se îcaseaza î contul de disponibil contravaloarea măfurilor vândute

5121”Conturi la bănci in lei” = 4111”Clienți” 5250

Unitatea transferă din depozit, la magazinul propriu mărfuri în valoare de 1.000 lei, cu un adaos comercial de 25%+TVA neexigibil 19%.

371”Mărfuri” = % 1.487,5

371”Mărfuri” 1.000

378”Dif. de pret la mf.” 250

4428”TVA neexigibil” 237,5

Se face o donație în scop umanitar,valoarea mărfurilor donate 250 lei

a)înregistrarea donației

6582”Donații și subventii acordate” = 371”Mărfuri” 250

b)înregistrarea TVA aferent donației

635”Ch.cu alte impozite,taxe” = 4427”TVA colectată” 47,5

Se constată minus de mărfuri la inventar neimputabile 200 lei

a)lipsurile sunt considerate perisabilitați normale

607”Cheltuieli privind mf” = 371”Mărfuri” 200

635”Ch cu alte impozite,taxe si varsăminte” = 4427”TVA colectata” 38

b)lipsurile sunt determinate de calamitati naturale

671”Ch privind calamitatile” = 371”Marfuri” 200

635”Ch cu alte impozite,taxe si varsaminte” = 4427”TVA colectata” 38

c)lipsurile imputabile,se imputa la valoarea de 400 lei + TVA

607”Cheltuieli privind mf” = 371”Marfuri” 200

4282”Alte creanțe în legătură cu personalul” = % 476

7588”Alte venituri din exploatare” 400

4427”TVA colectata” 76

Se efectuează cheltuieli de transport extern cu facturi nesosite la importul de mărfuri,în valoare de 800 lei.

371”Marfuri” = 408”Furnizori facturi nesosite” 800

Distribuirea catre unitati a materialelor pentru ambalat(hartie,pungi),in valoare de 300 lei in vederea vanzării mărfurilor .

371”Mărfuri” = 3023”Materiale pt ambalat” 300

Se trimit mărfuri spre prelucrare la terți 5000 lei.Se restituie mărfurile prelucrate,valoarea prelucrării este de 600 lei + TVA și se achită prin banca.

a)trimiterea spre prelucrare

357”Mărfuri aflate la terți” = 371”Mărfuri” 5000

b)înapoierea mărfurilor

371”Mărfuri”= 357”Mărfuri aflate la terți” 5000

c)facturarea prelucrarii

% = 401”Furnizori” 714

371”Mărfuri” 600

4426”TVA deductibilă” 114

d)plata furnizorului

401”Furnizori”= 5121”Conturi la bănci în lei” 714

Furnizorul acordă o reducere comerciala ulterior cumpărarii,de 10% din valoarea facturată,reprezentand 952 lei.

401”Furnizori” = % 952

371”Mărfuri” 800

4426”TVA deductibilă” 152

Se primesc spre vanzare în consignație,de la un deponent persoană fizică,mărfuri în valoare de 5000 lei,comisionul 15 %,TVA 19%.Se vând în totalitate și se descarcă gestiunea.

a)primirea mărfurilor

D 8033 5000

b)vânzarea mărfurilor

Valoarea mărfurilor la preț de vânzare=5000*(5000*15%)+(750*19%)=5892,5

5311”casa în lei” = % 5892,5

707”venituri din vz mărfurilor” 5000

708”venituri din active diverse” 750

4427”TVA colectată” 142,5

c)încarcarea gestiunii

371”Mărfuri”= % 5892.5

462”Creditori diversi” 5000

378”Diferențe de preț la mărfuri” 750

4427”TVA colectată” 142,5

d)scoaterea din active a mărfurilor văndute

% = 371”Mărfuri” 5892.5

607”Cheltuieli privind mf” 5000

378”Diferente de preț la mărfuri” 750

4428”TVA neexigibilă” 142,5

C 8033 5000

e)plata deponentului

462”Creditori diversi” = 5311”casa în lei” 5000

f)închiderea ct de venituri și cheltuieli

121”Profit si pierdere” = 607”Cheltuieli privind mf” 5000

% = 121”Profit și pierdere” 5750

707”venituri din vz mărfurilor” 5000

708”venituri din active diverse” 750

Se constituie un provizion pentru deprecierea stocului de marfa la sfarșit de exercitiu financiar în valoare de 1500 lei.Cu ocazia inventarierii se constata o apreciere de valoare fața de exercitiul precedent în valoare de 150,fapt ce determină diminuarea provizionului constituit.

a)constituirea provizionului

6814”Ch de expl. privind ajustările pt = 397”Ajustări pt deprecierea mărfurilor” 1500 .

deprecierea active circulante”

b)diminuarea provizionului

397”Ajustări pt deprecierea mărfurilor” = 7814”Venituri din ajustări pt deprec. activ circ” 150

Se închid conturile de venituri si cheltuieli

121”Profit și pierdere” = % 5823,5

607”Ch. Privind mărfurile” 3750

635”Ch cu alte impozite,taxe” 123,5

671”Ch privind calamitațile” 200

6582”Donații și subvenții acordate” 250

6814”Ch de exploatare privind 1500

ajustările pt deprec activ imob”

% = 121”Profit si pierdere” 3050

707”Venituri din vz mărfurilor” 4411,76

7814”Ven din ajustări pt deprec activelor circ” 150

7588”Alte venituri din exploatare” 400

7582”Venituri din donații și subvenții primite” 2500

Închiderea conturilor de TVA

% = 4426”TVA deductibilă” 3239.5

4427”TVA colectată” 1322,74

4424”TVA de recuperate” 1916,76

Regularizarea TVA de plată cu TVA de recuperate

4423”TVA de plată” = 4424” TVA de recuperat” 1916,76

3.3. Utilizarea informațiilor privind costul în procesul decizional la societatea S.C. Dalina Bazar S.R.L.

Cheltuielile la finele anilor 2015 și 2016 se prezintă astfel:

-mii lei-

Veniturile la finele anilor 2015 și 2016 se prezintă astfel:

Nivelul relativ al cheltuielilor (Nch) lei/100 lei Ca

Analiza situației generale a cheltuielilor de circulație

-mii lei-

Indicatorii specifici costurilor mărfurilor au următoarele valori:

Evoluția în dinamică:

Structura globală a cheltuielilor de circulație:

Analiza cheltuielilor variabile și fixe la finele anilor 2015 și 2016:

Veniturile și cheltuielile S.C. DALINA BAZAR SRL extrase din contul de „Profit și pierderi” pe anul 2016:

– mii lei –

Abordarea factorială a cheltuielilor are ca obiectiv pe lângă determinarea abaterilor fată de o anumită bază de comparație, explicarea lor prin prisma factorilor de influență și a cauzelor acțiunii lor și identificarea rezervelor de optimizare a consumului de resurse, pe total sau pe anumite structuri de cheltuieli implicate în calcul.

Indicatorul reprezentativ pentru care se face analiza factorială este Nch – nivelul relativ al cheltuielilor.

(1)

NCh = NCh1 – NCh0 = 107,65 – 105,88 = + 1,77lei / 100lei Ca

NCh (nChexpl) = nChexpl1 – nChexpl0 = 106,94 – 105,08 = + 1,86lei / 100lei Ca

NCh (nc.m.) = nc.m.1 – nc.m.0 = 65,36 – 69,54 = – 4,18lei / 100lei Ca

influența modificării volumului cheltuielilor

= 89,10 – 69,54 = 19,56lei / 100lei Ca

influența modificării volumului desfacerilor

= 65,36 – 89,10 = – 23,74lei / 100lei Ca

NCh (nc.m.) = nc.m.(Ch) + nc.m.(Ca) = 19,56-23,74 = – 4,18lei / 100lei Ca

NCh (nch.circ.) = nch.circ.1 – nch.circ.0 = 41,58 – 35,54 = + 6,04lei / 100lei Ca

influența modificărilor volumului cheltuielilor

nch.circ. (Ch) =

= 45,85 – 35,54 = 10,31lei / 100lei Ca

influența modificării volumului desfacerilor

= 41,58 – 45,85 = – 4,27lei / 100lei Ca

NCh (nchcirc.) = nch.circ.(Ch) + nch.circ.(Ca) = 10,31 – 4,27 = 6,04lei / 100lei Ca

NCh.f (nCh.f) = nCh.f1 – nCh.f0 = 0,57lei / 100lei Ca

influența modificării volumului cheltuielilor

nCh.f.(Ch) =

= 0,78lei / 100lei Ca

influența modificării volumului desfacerilor

nCh.f.(Ca) =

=Ca

NCh (nCh.f) = nCh.f.(Ch) + nCh.f.(Ca) = 0,78 – 0,21 = 0,57lei / 100lei Ca

NCh.f (nCh.except) = nCh.fexcept1 – nCh.fexcept0 = 0,14 – 0,8 = – 0,66lei / 100lei Ca

influența modificării volumului cheltuielilor

0,20 – 0,80 = -0,6lei / 100lei Ca

influența modificării volumului desfacerilor

0,14 – 0,20 = -0,06lei / 100lei Ca

NCh (nChexcept) = nChexcept (Ch) + nChexcept (Ca) = -0,6-0,06 = -0,66lei / 100lei Ca

NCh = nCh.c.m. + nCh circ + nCh f. + nCh except

NCh = -4,18 + 6,04 + 0,57 – 0,66 = +1,77lei / 100lei Ca

Analiza factorială a cheltuielilor prezintă o deosebită importanță pentru conducerea firmelor. Prin cunoașterea cauzelor modificării cheltuielilor se pătrunde în esența acestora, în conținutul lor economic, se pot explica modificările spațio – temporale ale acestora, se pot prognoza consecințele acestor modificări, tendințe, fenomene și factori economici.

„Prin analiza factorială se evidențiază și evaluează rezervele interne din economia întreprinderilor, oferindu-se soluții de valorificare a acestora, în scopul creșterii permanente a eficienței activității economice”.40

Evoluția profitului și ratei rentabilității aferente activității de comercializare a mărfurilor

Se observă că în perioada analizată cifra de afaceri a crescut cu 63,06 lei față de perioada precedentă, înregistrând un ritm de creștere de 36,30 %.

Desfacerile firmei s-au realizat cu un volum relativ mare de cheltuieli de circulație, nivelul relativ al cheltuielilor înregistrând un procent de 33,64%, în creștere față de perioada precedentă 112,05 %. Se constată că în perioada curentă față de perioada precedentă cheltuielile de circulație au crescut cu 28,78 % nivelul lor relativ crescând cu 6,04 %, determinând diminuarea economiilor cu 8,57 mii lei.

Analiza generală a cheltuielilor nu este concludentă ceea ce impune efectuarea analizei pe feluri de cheltuieli: de exploatare, financiare și excepționale și pe categorii de cheltuieli: cheltuieli salariale, cheltuieli materiale, variabile și fixe. Corespunzător grupării cheltuielilor în bilanț după natura lor: exploatare, financiare, excepționale se constată o majorare a tuturor categoriilor de cheltuieli. Astfel:

Cheltuielile de exploatare au crescut cu 28,34 %, imprimând, datorită ponderii ridicate și în creștere în total, o evoluție de același sens și aproximativ de aceeași intensitate a cheltuielilor la nivelul societății. Se poate spune că activitatea de exploatare a firmei se desfășoară în condiții de eficiență, dovadă nivelul cheltuielilor de exploatare care crește de la 0,006 % în perioada precedentă la 0,004 în perioada curentă. Este o performanță deosebită a firmei în condițiile în care cifra de afaceri crește cu 136,30 % în perioada curentă. Dinamica mai atenuată a unor categorii de cheltuieli materiale, cu ponderi însemnate în total (materiale consumabile, lucrările și serviciile prestate de toți) în raport cu cea a cifrei de afaceri constituie factorul principal al diminuării ponderii cheltuielilor materiale, fiind rezultatul politicii comerciale (aprovizionare-desfacere) a societății;

Rezervele de reducere a cheltuielilor se regăsesc în diminuarea cheltuielilor financiare al căror nivel crește cu 0,57 % fără a influența mult eficiența de ansamblu a firmei. Aspectul ar putea fi considerat negativ doar daca creșterea cheltuielilor financiare se datorează creșterii unor categorii de cheltuieli financiare, altele decât cele cu dobânzile;

Cheltuielile excepționale au înregistrat o diminuare a nivelului relativ față de perioada precedentă de 0,66 % fapt care, deși sunt cauzate de plata unor amenzi și penalități, dovedește plata la timp a obligațiilor firmei față de bugetul de stat și bugetul asigurărilor sociale;

Cheltuielile privind salariile personalului au înregistrat o pondere relativ ridicată în perioada curentă față de perioada precedentă de 0,2 %;

Contribuția unității la bugetul de stat a înregistrat o diminuare a ponderii de –0,01 % la asigurările sociale și de –0,07 % la ajutorul de șomaj;

Deși nu se suprapun ca mărime cheltuielile variabile fiind mai cuprinzătoare decât cele fixe se desprinde o tendință comună și anume: creșterea ponderii cheltuielilor variabile, respectiv fixe in 2016 comparativ cu 2015(85,44% față de 83,76% la cele variabile și 14,50% față de 14,30 la cele fixe). Tendința de creștere a ponderii celor două categorii de cheltuieli se explică prin ritmurile mai mari înregistrate de unele costuri variabile respectiv fixe.

Comparând rezultatele anului precedent, cu cele curente se constată un profit mai mare cu 0,92 mii lei (+40,01%), rezultat ce se apreciază pozitiv. Au influențat pozitiv rezultatul total al firmei:

Veniturile din exploatare care au crescut cu 2,26 mii lei față de perioada precedentă (+6,70%)

Cheltuielile excepționale care s-au diminuat în perioada curentă (-563 mii lei)

Au acționat negativ asupra rezultatului total al agentului economic:

Costul mărfurilor vândute care a crescut (+33,96 mii lei)

Aspectul negativ al creșterii costului mărfurilor se referă la faptul că diminuează masa profitului, din determinarea acestuia cu relația: P = Ca – Cm – Chcirc. Astfel, diminuarea nivelului lor relativ reflectă un aspect pozitiv (ICa> ICm)

Veniturile financiare au scăzut (-0,042 mii lei)

Cheltuielile financiare au crescut (+1,35 mii lei)

Creșterea profitului în anul curent față de anul precedent, în sumă de 1,59 mii lei se datorează creșterii cotei medii de adaos comercial cu 4,18%. Rezultatul se consideră a fi pozitiv pentru că:

Creșterea în sine a profitului este un rezultat pozitiv;

Politica comercială a firmei a fost orientată spre comercializarea acelor produse pentru care cererea a rămas suficient de mare în condițiile creșterii cotei de adaos comercial (+4,18%)

Favorabilă se poate considera creșterea cu doar 28,11% (339.670 mii lei) a costului de achiziție al mărfurilor în condițiile în care desfacerile au crescut cu 36,30% (63,06 mii lei). Acest lucru poate însemna fie că firma a negociat prețuri mici de achiziție sau a obținut discounturi la cantități mari aprovizionate, fie că a găsit producători (furnizori) care, prin propria lor politică comercială, practicau prețuri mai mici decât alții.

Se constată că rezervele de reducere a costurilor se găsesc la categoria:

Cheltuielilor de exploatare (+1,86%) indicele lor de creștere devansând indicele de creștere a costului mărfurilor

Cheltuielilor financiare indicele lor de creștere a depășit indicele de creștere a cifrei de afaceri.

În 2016 SC DALINA BAZAR SRL și-a achitat obligațiile față de bugetul statului formate din TVA, impozit pe salarii, impozit pe profit, impozit pe clădiri și alte datorii care au fost reflectate și virate în termene legale. Activitatea din cadrul compartimentului financiar contabil s-a desfășurat în condiții bune, date din bilanț și anexele acestuia reflectă situația reală respectându-se legislația în vigoare din acest domeniu.

Veniturile, cheltuielile și rezultatele financiare ale perioadei sunt reflectate fidel în contul de „Profit și pierdere”. La finele anului 2016 se înregistrează cu un profit de 0,89 mii lei.

Cunoașterea cheltuielilor la SC DALINA BAZAR SRL constituie o necesitate pentru conducerea operativă și eficientă a acestuia. Analiza cheltuielilor permite evidențierea laturilor deficitare din activitatea societății, aprecierea obiectivă și sistematică a acesteia, descoperirea cauzelor activității deficitare și luarea unor decizii stimulative de ridicare a eficienței economice.

Se recomandă:

Urmărirea permanentă a evoluției inflației și recalcularea cifrei de afaceri în termeni reali;

Menținerea unui nivel redus al cheltuielilor fără însă a afecta gradul de deservire al consumatorilor;

Creșterea volumului desfacerilor (dacă spațiul de depozitare, zona comercială și posibilitățile financiare o permit) pentru ca, printr-un rulaj mare de marfă să se compenseze eventualele cote de adaos mai mici;

Studii de piață pentru a vedea cererea de piață;

Politici comerciale care să determine creșterea cifrei de afaceri;

Practicarea unei politici de prețuri rezonabilă în raport cu puterea de cumpărare a populației;

Reducerea prețului de achiziție prin:

negocierea prețurilor cu furnizorii

găsirea unor furnizori ce practică prețuri mai mici

descoperirea unor surse de aprovizionare mai apropiate pentru a efectua cheltuieli mai mici de transport

accelerarea rotației de stocuri (sistem de aprovizionare cât mai bine organizat)

politici comerciale și de marketing de natură să atragă clientela

efectuarea unei analize care să extindă cercetarea până la stabilirea cauzelor finale pentru fiecare din factorii de influență și să se proiecteze măsuri de perfecționare a activității, având ca efect creșterea profitului cum ar fi:

micșorarea costului mărfurilor cumpărate în sensul aducerii lor directe de la producătorii sau angrosiștii care practică cele mai mici prețuri;

preocupări pentru reducerea cheltuielilor și rentabilizarea celorlalte activități financiară, excepțională;

în general, se recomandă urmărirea evoluției și luarea acelor măsuri care să asigure perenitatea firmei și obținerea de profit pe diverse orizonturi de timp (termen scurt, termen lung etc.).

Concluzii

Analiza cheltuielilor constituie un instrument important în panoplia tehnicilor de diagnostificare și evaluare a performanțelor întreprinderii. Probleme de bază ale analizei cheltuielilor sunt: tipologia cheltuielilor, tendințe și semnificații în procesul de analiză și decizie; modele de analiză a cheltuielilor; reflectarea modificării costului unitar și performanțele economico-financiare ale întreprinderii; limitele metodelor actuale de analiză a costurilor; evoluții actuale ale metodologiei de analiză a costurilor; costul și decizia strategică a întreprinderii.

Pentru evaluarea obiectivă a situației consumurilor de resurse și a tendinței acestora e necesar să se facă distincție între cheltuielile pe termen scurt și cele pe termen lung. Cheltuielile pe termen scurt, abordate fie sub forma consumurilor totale de resurse, fie a consumurilor unitare pot fi structurate după o varietate de criterii, fiecare având rol bine definit în procesul de analiză și decizie. Cheltuielile pe termen scurt corespund gestiunii strategice a întreprinderii.

În anul 2016 SC DALINA BAZAR SRL și-a achitat obligațiile față de bugetul statului formate din TVA, impozit pe salarii, impozit pe profit, impozit pe clădiri și alte datorii care au fost reflectate și virate în termene legale. Activitatea din cadrul compartimentului financiar contabil s-a desfășurat în condiții bune, date din bilanț și anexele acestuia reflectă situația reală respectându-se legislația în vigoare din acest domeniu.

Veniturile, cheltuielile și rezultatele financiare ale perioadei raportate sunt reflectate fidel în contul de „Profit și pierdere”. La finele anului 2016 se înregistrează cu un profit de 8.932 mii lei.

Cunoașterea cheltuielilor la SC DALINA BAZAR SRL constituie o necesitate pentru conducerea operativă și eficientă a acestuia. Analiza cheltuielilor permite evidențierea laturilor deficitare din activitatea societății, aprecierea obiectivă și sistemică a acestuia, descoperirea cauzelor activității deficitare și luarea unor decizii stimulative de ridicare a eficienței economice.

Se recomandă:

Urmărirea permanentă a evoluției inflației și recalcularea cifrei de afaceri în termeni reali;

Menținerea unui nivel redus al cheltuielilor fără însă a afecta gradul de deservire al consumatorilor;

Studii de piață pentru a vedea cererea de piață;

Politici comerciale care să determine creșterea cifrei de afaceri;

Micșorarea costului mărfurilor cumpărate în sensul aducerii lor directe de la producătorii sau angrosiștii care practică cele mai mici prețuri;

În general, se recomandă urmărirea evoluției și luarea acelor măsuri care să asigure perenitatea firmei și obținerea de profit pe diverse orizonturi de timp (termen scurt, termen lung etc.)

Bibliografie:

Băbăiță, I., Duță, A., Imbrescu, I., Microeconomie, Editura de Vest, Timișoara, 2001

Baciu, A.T., Costurile, organizare, planificare, contabilitate, control și analiză, Editura Dacia, București, 2001

Brătianu, C., Mândruleanu, A., Vasilache, S., Dumitru, I., Business management, Editura Universitară, București, 2011

Budugan, D., Georgescu, I., Berheci, I., Bețianu, L., Contabilitate de gestiune, Editura CECCAR, București, 2007

Căinap, I., (coord.), Analiza economică și financiară a firmelor de turism și comerț, Universitatea Creștină Dimitrie Cantemir, Cluj, 1994

Cristea, H., Costuri și prețuri, Editura Mirton, Timișoara, 1991

Dumitru, C., Ioanăș, C., Contabilitatea de gestiune și evaluarea performanțelor, Editura Universitară, București, 2005

Ebbeken, K., Possler, L., Ristea, M., Calculația și managementul costurilor, Editura Teora, București, 2000

Nicolescu, O., Verboncu, I., Managementul organizației, București, Editura Economică, 2007

Ordin nr. 1850 din 14/12/2004,publicat in Monitorul Oficial, Partea I nr. 23 din 07/01/2005

Pârvu,F., Costuri și fundamentarea deciziilor, Editura Economică,București, 1999

Salceanu A.,Contabilitatea financiara a intreprinderii,Ploiesti,Editura Universitatii Petrol-Gaze, 2007