COPIEREA, MULTIPLICAREA SAU DISTRIBUIREA ACESTUI MATERIAL ESTE INTERZISĂ FĂRĂ ACORDUL DIRECT AL AUTORUL UI ACEST MATERIAL ESTE DESTINAT MASTERANZILOR… [626979]
VALERIU BRABETE
RECUNOAȘTEREA VALORII ȘI
DEPRECIERII ACTIVELOR ÎN
CONTABILITATE
– suport de curs –
CRAIOVA
1
COPYRIGHT ©
COPIEREA, MULTIPLICAREA SAU DISTRIBUIREA ACESTUI
MATERIAL ESTE INTERZISĂ FĂRĂ ACORDUL DIRECT AL AUTORUL UI
ACEST MATERIAL ESTE DESTINAT MASTERANZILOR
UNIVERSITĂȚ II DIN CRAIOVA,
SPECIALIZAREA AUDIT ȘI CONSULTANȚĂ ÎN AFACERI
2
CUPRINS
Cuprins …………………………………………………………… ………. …………………… … 3
Capitolul 1 Cadrul general privind aplicarea IFRS în România .. …………… 5
1.1. Sistemul contabil românesc în context european și
interna țional …………………………………… …….. …………………… ..
5
1.2. Situa țiile financiare – principala sursă de informa ții
contabile ……………………………………… ……………………………….
9
1.2.1. Bilan țul contabil (Situa ția pozi ției financiare) –
expresie a pozi ției financiare a entită ții …………………
1.2.2. Contul de profit și pierdere versus Situa ția
rezultatului global sau despre imaginea performan ței
financiare a entită ților economice …………….. ………….
1.2.3. Situa ția modificărilor capitalului propriu ………………
1.2.4. Situa ția flux urilor de trezorerie …. …………. …………….
11
17
20
21
Capitolul 2 Tratamente contabile privind imobilizările corporale și
necorporale ………………………………………….. …………….. .
27
2.1. Definirea, recunoa șterea și derecunoa șterea imobilizărilo r
corporale și necorporale …………. ………………………………….. ….
27
2.1.1.Definirea imobilizărilor corporale și necorporale ……… 27
2.1.2. Recunoa șterea imobilizărilor corporale și necorporale 28
2.1.3. Derecunoa șterea imo bilizărilor corporale și
necorporale …………………………………….. ……………….. …
30
2.2. Aspecte privind evaluarea imobilizărilor corporale și
necorporale …………………………… …………………………………. ….
31
2.2.1. Evaluarea ini țială ……………………. ………………….. ………. 31
2.2.2. Cheltuieli ulterioare recunoa șterii inițiale …………… . 33
2.2.3. Evaluarea ulterioară recunoa șterii ini țiale …………… 34
2.3. Politici contabile priv ind amortizarea imobilizărilor
corporale și necorporale ……….. ………………………………….. ……
42
2.3.1. Amortizarea imobilizărilor corporale și necorporale în
viziunea IAS 16 și IAS 38 …………………………… .
42
2.3.2. Amortizarea imobili zărilor corporale și necorporale în
viziunea reglementărilor na ționale ……………… ……….
46
2.4. Conceptul de depreciere a imobilizărilor între normele
interna ționale și reglementările na ționale (viziunea IAS 36)
50
Capitolul 3 Tratamente contabile privind stocurile ……………………… .. 68
3.1. Elemente de referin ță privind definirea și recunoa șterea
stocurilor …………………………… ……………………………………. ……
68
3.2. Particularită ți și implica ții ale evaluării s tocurilor asupra
procesului de comunicare financiară și conceptului de
imagine fidelă ……………….. ……………………………………. ……….
69
3.3. Analiză comparativă privind filozofia costului de produc ție
(conversie) în context n ațional și interna țional …………………..
85
Capitolul 4 Tratamente contabile privind activele imobilizate deținute
pentru vânzare și activită ți întrerupte … …………………… ………….
92
4.1. Abordări specifice referen țiarului cont abil na țional ……….. ….. 92
3
4.2. Activele imobilizate de ținute în vederea vânzării în viziunea
normelor contabile interna ționale ……… ………………………………… ….
93
4.3. Elemente caracteristice aferente activită ților întrerupt e ……. … 98
Capitolul 5 Tratamente contabile privind investi țiile imobiliare .. ………….. 100
5.1. Elemente semnificative privind tratamentele contabile
aferente investi țiilor imobiliare ……… …………………………… ….
100
5.2. Aspecte privind transferurile către sau de la investi ții
imobiliare în viziunea IAS 40 ………. ………………………….. …….
108
Capitolul 6 Tratamente contabile privind contractele de leasing ……………. 110
6.1. Delimitări conceptua le privind tratamentele contabile
aferente contractelor de leasing ………………………………….. …..
110
6.2. Particularită ți ale tranzac țiilor de leaseback …. ………………… … 122
Capitolul 7 Costul îndatorării și implicațiile sa le în procesul recunoașterii
activelor …………………………………………………… ……..
128
Capitolul 8 Prelucrări și opțiuni contabile privind activele biologice și
produsele agricole…………………… …………………… ……..
132
8.1. Elemente conceptuale comune IAS 41 și OMFP nr.
1802/2014……… ……………………………… ………… ……
132
8.2. Elemente conceptuale și tratamente contabile care
diferențiază IAS 41 și OMFP nr. 1802/2014 …………………
133
Capitolul 9 Implicații fiscale ale procesului de recunoaștere a activelor și
datoriilor entității în contextul IAS 1 2 …………………………
142
9.1. Impozitul pe profit în contextul reglementărilor fiscale din
România ……………………………………………………..
142
9.2. Impozitul pe profit în viziunea normelor contabile
internaționale ………………………………………………..
146
Bibliografie ………………… ………………………………………… ………………………. …….. 153
4
Capitolul 1
CADRUL GENERAL PRIVIND APLICAREA IFRS ÎN
ROMÂNIA
1.1. Sistemul contabil românesc în context european ș i
interna țional
Sistemul contabil al fiecărei țări și implicit al României, este influen țat în
mod semnificativ de numero și factori de natură juridică, fiscală, economică,
politică, investiț ională etc., care, în mod firesc, îl particularizează. Astfel, de la un
sistem contabil na țional la altul există diferen țe importante, în special sub aspectul
satisfacerii cererii de informa ții prin intermediul raportărilor financiar -contabile de
sinteză.
Totodată, se re ține că diferen țele care se pot semnala se situează la toate
nivelurile sistemului co ntabil al fiecărei țări, dintre care amintim pe cele ce
privesc: normalizarea contabilă, organizarea și exercitarea profesiei contabile,
terminologia utilizată, principiile contabile, regulile și convenț iile de evaluare ș i,
nu în ultimul rând, practicile d e întocmire ș i publicare a situa țiilor financiare
aferente sfâr șitului de exerci țiu.
Diferen țele existente între sistemele contabile na ționale generează, la
rândul lor, dificultă ți de acceptare sau, altfel spus, de apreciere ș i comparare a
situa țiilor fina nciare anuale de către utilizatorii externi de informa ții, care
acționează în medii sensibil diferite fa ță de țara de origine a entită ți emitente.
În aceeaș i ordine de idei subliniem că accentuarea globalizării economiilor
naționale, precum ș i a integrării piețelor financiare ș i sistemelor informa ționale
reclamă tot mai mult utilizarea unui limbaj contabil comun, care influen țează
favorabil atragerea capitalului internaț ional deoarece este asigurată o ofertă de
informa ții relevante, inteligibile ș i, mai ale s, comparabile, elaborate într -un limbaj
contabil general acceptat și „decontaminat” de influen țele de natură fiscală.
De altfel, pentru investitori ș i anali ști financiari este foarte important să
înțeleagă situaț iile financiare ale firmelor străine de la care inten ționează să
cumpere acț iuni, să le compare în cunoș tință de cauză, situa țiile financiare
publicate și astfel elaborate încât informa țiile pe care le divulgă să fie relevante și
sigure.
În acest context, se impune precizarea că situaț iile financia re anuale din
țara noastră respectă, sub toate aspectele, reglementările contabile privind situ ațiile
financiare anuale individuale ș i situa țiile financiare anuale consolidate , însă ,
potrivit Legii contabilită ții, există și posibilitatea aplicării Standard elor
Interna ționale de Raportare Financiară (IFRS), pentru unele categorii de entită ți și
în anumite condi ții.
Astfel , este justificat să subliniem faptul că statele membre ale Uniunii
Europene au procedat la implementarea IFRS doar în cazul situa țiilor financiare
5
consolidate, în conformitate cu prevederile Regulamentului (CE) nr. 1606/2002 al
Parlamentului European ș i al Consiliului din data de 19 iulie 2002 privind
aplicarea standardelor internaț ionale de contabilitate. Rezultă că, î n prezent, în
baza reg ulamentului amintit anterior , toate societă țile cotate pe pieț ele de capital
europene sunt obligate să aplice standardele interna ționale pentru întocmirea
situa țiilor financiare consolidate .
În România este stabilită, de asemenea, obligaț ia ca începând cu
exerci țiul financiar al anului 2012, societăț ile ale căror valori mobiliare sunt
admise la tranzac ționare pe o pia ță reglementată să aplice Standardele
Interna ționale de Raportare Financiară (IFRS) la întocmirea situa țiilor
financiare anuale individuale .1 De asemenea, trebuie precizat faptul că aceste
entită ți au obliga ția să asigure continuitatea aplicării IFRS, inclusiv în situa ția în
care valorile lor mobiliare la data bilan țului nu mai sunt admise la tranzac ționare
pe o pia ță reglementată.
Așadar, înce pând cu data de 1 ianuarie 2013, entită ților ale căror valori
mobiliare erau admise la tranzacț ionare pe o pia ță reglementată nu le -au mai fost
aplicabile Reglementările contabile conforme cu directivele europene, legiferate la
acea dată prin OMFP nr. 3055/20092.
În ceea ce priveș te institu țiile de credit , men ționăm că, din punct de
vedere al aplicării IFRS, reprezintă o categorie distinctă de entită ți de interes
public, deoarece, începând cu data de 1 ianuarie 2012, acestea aplică
Standardele Interna țional e de Raportare Financiară pentru întocmirea
situa țiilor financiare individuale .3 Așadar, de la data men ționată anterior,
institu țiile de credit nu mai aplică standardele de contabilitate naț ionale, ci au
trecut la aplicarea IFRS ca bază a contabilităț ii și cadru unic de raportare
financiară.
Totodată, în acela și context, se reț ine și faptul că anumite entită ți din
categoria regiilor autonome, companiilor ș i societă ților na ționale4 întocmesc
pentru exerci țiile financiare 2016 ș i 2017 situa ții financiare anuale individuale în
baza reglementărilor contabile conforme cu IFRS5, prin retratarea informa țiilor din
contabilitatea organizată în baza Reglementărilor contabile privind situa țiile
financiare anuale individuale ș i situa țiile financiare anuale consolidate, aprobate
1 OMFP nr. 881/2012 privind apli carea de către societățile comerciale ale căror valori mobiliare
sunt admise la tranzacționare pe o piață reglementată a Standardelor Internaționale de Raportare
Financiară, Monitorul Oficial nr. 424 din 26.06.2012.
2 Abrogat prin OMFP nr. 1802/2014 pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind situațiile
financiare anuale individuale și situațiile financiare anuale consolidate, M. Of nr. 963/30.12.2014.
3 Ordin BNR nr. 27/2010 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu Standardele
Internaț ionale de Raportare Financiară, aplicabile instituțiilor de credit, Monitorul Oficial nr.
890/2010.
4 Nominalizate prin OMFP nr. 666/2015 privind aplicarea Reglementărilor contabile conforme cu
Standardele Internaționale de Raportare Financiară de către un ele entități cu capital de stat,
Monitorul Oficial nr. 442/2015.
5 Aprobate prin OMFP nr. 2844/2016 privind Reglementările contabile conforme cu Standardele
Internaționale de Raportare Financiară, Monitorul Oficial nr. 1020/2016.
6
prin OMFP nr. 1802/2014, urmând ca începând cu exerci țiul financiar al anului
2018 să -și organizeze ș i conducă propria contabilitate exclusive în conformitate cu
IFRS (prin aplicarea prevederilor OMFP nr. 2844/2016).
O altă categorie de entită ți care intră în sfera de cuprindere a IFRS sunt cele
de interes public, precum ș i persoanele juridice, altele decât cele de interes public,
care au obligaț ia să întocmească situaț ii financiare anuale consolidate. Acestea pot
opta între standardele interna ționale și reglementările na ționale pentru întocmirea
situa țiilor financiare consolidate sau pot prezenta un al doilea set de situa ții
financiare individuale în conformitate cu IFRS pentru necesită ți proprii de
informare. În categoria denumită entită ți de inte res public , la care s -a făcut referire
mai sus, sunt incluse: institu țiile financiare nebancare; societăț ile de asigurare,
asigurare -reasigurare și de reasigurare; societăț ile de servicii de investi ții
financiare, societăț ile de administrare a investiț iilor, organismele de plasament
colectiv , depozitari centrali, casele de compensare ; companiile ș i societă țile
naționale; fondurile de pensii administrate privat, fondurile de pensii facultative .
În altă ordine de idei se aminte ște că situa țiile financiare car e se ob țin prin
aplicarea IFRS fac obiectul auditului statutar, potrivit legii.
În ceea ce priveș te denumirea generică de IFRS se men ționează că sunt
avute în vedere: 17 Standarde Internaț ionale de Raportare Financiară (IFRS), 2 5
Standarde Internaț ionale d e Contabilitate (IAS), emise de Consiliul pentru
Standarde Internaț ionale de Contabil itate (IASB), 20 interpretări ale acestor ultime
standarde, emise de Comitetul pentru Interpretarea Standardelor Internaț ionale de
Raportare Financiară (IFRIC) și 6 de fos tul Comitet Permanent pentru
Interpretarea Standardelor (SIC).
Așadar, organizarea contabilităț ii financiare în condi țiile aplicării IFRS,
dobânde ște anumite valen țe particulare generate de existen ța și aplicarea unui
cadru contabil general, care reprezint ă un ghid profesional ce încurajează
raționamentul profesional. În centrul acestui cadru general se află descrierea
obiectivului situa țiilor financiare, reprezentat de „ furnizarea informaț iilor despre
poziția financiară, performanț ele și modificările poziț iei financiare ale entită ții,
care sunt utile unei game largi de utilizatori în luarea deciziilor economice ”, care
se circumscrie aten ției deosebite ce este acordată beneficiarilor de informaț ii
contabile.
Un alt element definitoriu privind organizarea co ntabilită ții în baza celor
două referen țiale îl reprezintă faptul că reglementările na ționale impun în primul
rând o contabilitate bazată pe principii și plasează într -un plan secund
caracteristicile calitative ale situa țiilor financiare, în timp ce cadrul general
elaborat de IASB acordă o importan ță sporită acestor caracteristici, care țin loc de
principii contabile. P rincipiile contabile generale asimilate prin reglementările
naționale nu se regăsesc ca atare în cadrul general IASB, care solicită ob ținerea de
informa ții financiare ce trebuie să deț ină anumite calită ți potrivit următoarelor
principii: relevan ță (pragul de semnifica ție), exactitate (completă, neutră și fără
erori), comparabilitate, verificabilitate, oportunitate ș i inteligibilitate .
7
Totodată , cadrul general IASB prezintă și o serie de limitări care pot
îngrădi calitatea informa țiilor contabile, chiar dacă toate caracteristicile enun țate
anterior sunt îndeplinite. În acest sens, se acordă importanț ă sporită oportunită ții
deoarece o informa ție perimată, ca urmare a trecerii timpului, nu mai poate fi
relevantă, deș i este credibilă.
Pe de altă parte, se consideră, în mod justificat, că raportul cost -beneficiu
este esen țial în procesul de produc ție al informa țiilor, întrucât ob ținerea unor
informa ții relevante, credibile, comparabile etc., dar care, prin utilizare, au generat
costuri mai mari decât beneficiile estimate nu vor fi acceptate de către utilizatori.
O altă abordare conceptuală pe care cadrul general IASB o realizează se
referă la recunoaș terea elementelor ce compun situaț iile financiare (active, datorii,
capitaluri proprii, cheltuieli ș i venituri). În acest caz putem sesiza o apropiere a
reglementărilor na ționale de spiritul IFRS, în sensul că în procesul de recunoa ștere
(încorporare în si tuațiile financiare) regăsim acelaș i tandem utilitate
(obținerea/diminuarea beneficiilor viitoare) – cuantificare monetară (cost sau
valoare determinate credibil), pe care îl prevede ș i Cadrul general. Dacă aceste
două condi ții nu sunt îndeplinite pentru r ecunoaș terea unui element, el trebuie
totuși prezentat în notele explicative, dacă este relevant.
În acest context, se impune a fi remarcată importan ța deosebită a
recunoa șterii corespunzătoare a elementelor de natura activelor și datoriilor, pentru
determ inarea ș i delimitarea riguroasă a capitalurilor proprii.
Întrucât unul dintre criteriile care stau la baza recunoaș terii unui element în
situa țiile financiare îl reprezintă evaluarea credibilă se poate sublinia că această
opera țiune devine extrem de import antă pentru aplicarea corectă a IFRS.
Sintetizând aspectele relatate anterior scoatem în eviden ță faptul că
Standardele Interna ționale de Raportare Financiară, prin toate tratamentele pe care
le ocazionează, urmăresc realizarea obiectivului lor definitor iu de asigurare ș i
garantare a „imaginii fidele”. În acest scop, se operează cu evaluări la valoarea
justă, deprecieri, estimări ale activelor, datoriilor și provizioanelor etc. În
asemenea condi ții se contribuie la cre șterea credibilită ții informa țiilor p e care le
oferă situa țiile financiare anuale ș i, totodată, la sesizarea de către investitori,
existen ți și/sau potenț iali, a eventualelor riscuri, a beneficiilor ce se preconizează
ca urmare a comparării și analizei, în cunoș tință de cauză, a informaț iilor ce le sunt
furnizate ș .a.
În altă ordine de idei considerăm că este util să men ționăm și faptul că
există opinii ale speciali știlor în domeniu, potrivit cărora avantajele ce se
preconizează prin aplicarea IFRS trebuie privite cu rezervă. Aceasta deoarece
efectele favorabile ale aplicării lor practice nu sunt încă cunoscute, iar costul informa țiilor ce se ob țin, cu mai mare întârziere decât în cazul reglementărilor
contabile conforme cu directivele europene, este relativ ridicat, fiind posibil să depă șească valoarea avantajelor pe care le generează.
8
1.2. Situa țiile financiare – principala sursă de informații contabile
Oferta informa țională reprezintă ansamblul informa țiilor disponibile pentru
diferite grupuri de utilizatori, acestei componente a proces ului de comunicare ș i
valorificare a produselor sistemului contabil fiindu -i atașat conceptul de producător
(ofertant) al informa țiilor contabile. Aria de cuprindere a acestui gen de ofertă este
relativ vastă, comunicarea financiară către diferi ți utilizatori realizându -se pe
diferite căi, care, în raport de natura suporturilor/modalită ților de transmitere, pot fi
grupate astfel:
• suporturi scrise, care reprezintă în continuare cea mai importantă cale de
comunicare, fiind incluse în această categorie: situaț iile financiare,
raportul de gestiune, raporturile de audit, situa ții intermediare, scrisori
către acț ionari, informa ții comunicate în presă, alte documente;
• suporturi legate de noile tehnologii de comunicare, de genul paginilor
web (internet), bazelor de date specializate, diverselor facilită ți de
comunicare etc.;
• întâlnirile cu ac ționarii ș i alți utilizatori.
Chiar dacă modalită țile de comunicare a informa țiilor sunt diverse,
principala cale, prin care producătorii î și transmit oferta informaț ională către
beneficiarii acesteia, rămâne în continuare întocmirea și prezentarea
situa țiilor financiare .
Obiectivele situa țiilor financiare au evoluat în timp ș i putem spune că au
fost condi ționate de obiectivele specifice sistemului contabil din fiecare ț ară și de
utilizatorii care solicitau ș i aveau acces la informaț iile contabile. În prezent,
obiectivul raportărilor efectuate periodic prin intermediul documentelor de sinteză este foarte complex, deoarece dincolo de satisfacerea nevoilor investitorilor ș i
ajutorul dat managerilor în gestiunea întreprinderii, acestea trebuie să răspundă
nevoilor informa ționale ale celorlal ți utilizatori, trebuind să asigure și corecț ia
estimărilor și evaluărilor contabile.
Așadar, prin recurs la prevederile IAS 1 „Prezentarea situa țiilor
financiare” , obiectivul acestui set de documente este considerat acela „ de a oferi
informaț ii despre pozi ția financiară, performanț a financiară și fluxurile de
trezorerie ale unei entită ți, utile pentru o gamă largă de utilizatori în luarea
deciziilor economice ”.
Totodată, remarcăm și faptul că sporirea numărului de utilizatori, care fac
apel la informa țiile contabile, a determinat cre șterea volumului de informa ții
solicitate, precum ș i exercitarea unei presiuni constante în procesul de difuzare a
acestora, concomitent cu intensificarea responsabilită ții întreprinderii privind
calitatea procesului în ansamblul său.
În conformitate cu IAS 1 un set complet de situa ții financiare con ține:
a. o situa ție a pozi ției financiare la sfâr șitul perioadei;
b. o situa ție a rezultatului global aferentă perioadei;
9
c. o situa ție a modificărilor în capitalurile proprii aferentă perioadei;
d. o situa ție a fluxurilor de trezorerie aferentă perioadei;
e. note cuprinzând un rezumat al politicilor contabile semnificative ș i alte
informa ții suplimentare; ș i
f. o situa ție a pozi ției financiare de la începutul primei perioade
comparative, atunci când entitatea aplică retroactiv o politică contabilă
sau face o retratare retroactivă a elementelor din situaț iile sale
financiare, sau atunci când recl asifică elementele din situaț iile sale
financiare.
Potrivit reglementărilor contabile privind situa țiile financiare anuale,
structura situa țiilor financiare întocmite de entită țile din România diferă în func ție
de categoria de entităț i în care se încadreaz ă, astfel:
– microentită ți – cele care la data bilan țului nu depă șesc limitele a cel
puțin 2 din urm ătoarele criterii: total active 1.500.000 lei, cifră de
afaceri netă 3.000.000 lei și număr mediu de salariaț i în cursul
exerci țiului 10;
– entită ți mici – cele care la data bilan țului nu se încadrează în categoria
microentită ților și care nu depă șesc limitele a cel pu țin 2 dintre
următoarele criterii: total active 17.500.000 lei , cifră de afaceri netă
35.000.000 lei și număr mediu de salariaț i în cursul exerci țiului
financiar 50;
– entită ți mijlocii ș i mari – cele care la data bilan țului depă șesc limitele a
cel pu țin 2 dintre următoarele criterii: total active 17.500.000 lei, cifră
de afaceri netă 35.000.000 lei și număr mediu de salariaț i în cursul
exerci țiului financiar 50.
Având în vedere această clasificare, reglementările contabile în vigoare
statuează care este structura situ ațiilor financiare în cele trei cazuri, astfel:
– microrentită țile: bilan ț prescurtat și cont prescurtat de profit ș i pierdere
(la care se adaugă Date informative și Situația activelor imobilizate) ;
– entită țile mici: bilan ț prescurtat, cont de profit ș i pierdere ș i notele
explicative la situa țiile financiare anuale (la care se adaugă Date
informative și Situația activelor imobilizate) și opțio nal situația
modificărilor capitalului propriu, situația fluxurilor de trezorerie ;
– entită țile mijlocii ș i mari: bilan ț, cont de profit ș i pierdere, situa ția
modificărilor capitalului propriu, situa ția fluxurilor de trezorerie ș i
notele explicative la situa țiile financiare anuale (la care se adaugă Date
informative și Situația activelor imobilizate) .
În acest context trebuie men ționat și faptul că în timp ce standardele
interna ționale adoptă conceptul de situa ții financiare dereglementate bazate pe
minimul d e informa ții, fără a reglementa o formă standard pentru descrierea și
prezentarea elementelor, reglementările contabile naț ionale sunt adeptele sistemului
bazat pe situaț ii financiare reglementate, care prevede scheme ș i modele standard
ce definesc forma ș i formatul de prezentare a situaț iilor financiare.
10
1.2.1. Bilan țul contabil (Situația poziției financiare) – expresie a
poziției financiare a entită ții
Cea mai mare aparte a utilizatorilor de informații contabile sunt
interesaț i să cunoască informaț ii despre: mărimea și structura activelor, lichiditatea
activelor (capacitatea întreprinderii de a le transforma în bani), structura financiară
(raportul dintre capitalurile proprii ș i datorii) ș i riscurile pe care ș i le asumă
întreprinderea. Ansamblul acestor informa ții sunt oferite de bilan țul contabil ș i
definesc pozi ția financiară a întreprinderii.
De altfel, IAS 1 revizuit nu mai utilizează conceptul de bilanț , pe care l –
a înlocuit cu termenul de „situa ție a pozi ției financiare” .
A. B ilanțul în viziunea r eglementărilor contabile naționale .
Reglementările analizate impun un format al bilan țului, principalele
posturi bilanț iere fiind:
A. Active imobilizate
I. Imobilizări necorporale
II. Imobilizări corporale
III. Imobilizări financiare
B. Active circulante
I. Stocuri
II. Crean țe
III. Investi ții pe termen scurt
IV. Casa ș i conturi la bănci
C. Cheltuieli în avans
D. Datorii: sumele care trebuie plătite într- o perioadă de până la un
an
E. Active circulante nete / datorii curente nete
F. Total active minus datorii curente
G. Datorii: sumele care trebuie plătit e într- o perioadă mai mare de un
an
H. Provizioane
I. Venituri în avans
J. Capital proprii
I. Capital subscris
II. Prime de capital
III. Rezerve din reevaluare
IV. Rezerve
V. Profitul sau pierderea reportat(ă)
VI. Profitul sau pierderea exerci țiului financiar
În acest format de bilan ț elementele de activ ș i datorii sunt grupate după
natură și lichiditate, respectiv după natură ș i exigibilitate.
11
Preferin ța normalizatorilor pentru acest format de bilan ț s-ar putea explica
prin faptul că managerii (deci cei care stabilesc politicile contabi le la nivelul
întreprinderii) au fost mandata ți de proprietari (ac ționari) să le gestioneze afacerea.
Managerii trebuie să furnizeze periodic informaț ii privind averea proprietarilor.
Acest model de bilan ț are la bază ecuaț ia ACTIVE – DATORII = CAPITALURI
PROPRII, care exprimă averea proprietarilor.
Bilan țul tip listă adoptat prin reglementările conforme cu directivele
europene conț ine alături de elementele propriu -zise de active, datorii ș i capitaluri
proprii și doi indicatori utiliza ți în efectuarea anali zei de tip solvabilitate -lichiditate
și, implicit, în fundamentarea anumitor decizii, ș i anume:
– E – active circulante nete / datorii curente nete, denumit ș i fond de
rulment;
– F – total active minus datorii curente care exprimă capitalurile
permanente ale entită ții sau, altfel spus, a resurselor pe termen lung de
care aceasta dispune.
Majoritatea utilizatorilor de informa ții contabile sunt interesa ți să cunoască
dacă întreprinderea î și asigură continuitatea activită ții sau se va afla în dificultate,
ori va dispărea în viitorul apropiat. În general, continuitatea activită ții este asigurată
dacă întreprinderea se află în echilibru financiar. Se poate spune că o întreprindere
se află în echilibru financiar dacă pentru finan țarea unui activ pe termen lung va
folosi o sursă de finanț are pe termen lung, iar pentru finan țarea unui activ pe
termen scurt va folosi o sursă de finanț are pe termen scurt. Sursele de finan țare pe
termen lung se mai numesc ș i capitaluri permanente ale întreprinderii, care se mai
pot determin a și ca sumă a capitalurilor proprii, datoriilor ce trebuie plătite într -o
perioadă mai mare de un an ș i provizioanelor.
Definirea elementelor bilan țului:
a. activele reprezintă resurse controlate de entitate ca rezultat al unor
evenimente trecute, de la care se aș teaptă să genereze beneficii
economice viitoare pentru entitate ș i al căror cost poate fi evaluat în
mod credibil;
b. datoriile sunt obliga ții actuale ale entită ții ce decurg din evenimente
trecute și prin decontarea cărora se aș teaptă să rezulte o ieș ire de resurse
care încorporează beneficii economice;
c. capitalurile proprii reprezintă interesul rezidual al acț ionarilor sau
asociaț ilor în activele unei entită ți după deducerea tuturor datoriilor sale.
B. Bilan țul (Situația pozi ției financiare) în viziune a IAS 1 “Prezentarea
situa țiilor financiare”
Spre deosebire de reglementările contabile conforme cu directivele
europene care impun un anumit format al bilanț ului, IAS 1 prezintă numai o serie
de elemente considerate relevante ce trebuie publicate fie în cadrul situa țiilor
financiare principale, fie în notele explicative.
12
Potrivit IAS 1 Situa ția pozi ției financiare trebuie să cuprindă, cel pu țin,
informa ții referitoare la următoarele elemente:
– imobilizări corporale;
– investi ții imobiliare;
– imobilizări neco rporale;
– active financiare;
– investi ții contabilizate prin metoda punerii în echivalen ță;
– active biologice;
– stocuri;
– crean țe comerciale ș i similare;
– numerar ș i echivalente de numerar;
– totalul activelor clasificate în conformitate cu IFRS 5 „Active
imobiliza te deț inute în vederea vânzării ș i activită ți întrerupte”;
– datorii comerciale ș i similare;
– provizioane;
– datorii financiare;
– datorii și crean țe pentru impozitul curent, după cum sunt definite de IAS
12 „Impozit pe profit”;
– datorii și crean țe privind impozit ul amânat, după cum sunt definite de
IAS 12 „Impozit pe profit”;
– datoriile incluse în grupurile destinate cedării, clasificate drept de ținute
în vederea vânzării în conformitate cu IFRS 5;
– interesele care nu controlează, prezentate în cadrul capitalurilor proprii;
– capitalul emis ș i rezervele atribuibile proprietarilor societă ții-mamă.
Un exemplu de bilanț elaborat în conformitate cu IAS 1, fără ca acesta să
fie restrictiv , poate îmbr ăca următoarea formă:
ACTIVE
Active imobilizate
Imobilizări corporale
Fond comercial
Alte active necorporale
Investi ții în entită ți asociate
Investi ții în instrumente de capitaluri proprii
Active circulante
Stocuri
Crean țe comerciale
Alte active curente
Numerar ș i echivalente de numerar
TOTAL ACTIVE
CAPITALURI PROPRII ȘI DATORII
Capitaluri atribuibile proprietarilor societă ții-mamă
Capital social
Rezultatul reportat Alte componente ale capitalurilor proprii
13
Interese care nu controlează
TOTAL CAPITALURI PROPRII
Datorii pe termen lung
Împrumuturi pe termen lung
Impozi t amânat
Proviz ioane pe termen lung
Total datorii pe termen lung
Datorii curente
Datorii comerciale ș i de altă natură
Împrumuturi pe termen scurt
Partea curentă din împrumuturile pe termen lung
Datorii din impozite curente
Provizioane pe termen scurt
Total datorii curent e
TOTAL DATORII
TOTAL CAPITALURI PROPRII Ș I DATORII
Cadrul general conceptual elaborat de IASB descrie conceptele de bază în
funcție de care se întocmesc situaț iile financiare. Realizează acest lucru prin
definirea obiectivelor situa țiilor financiare iden tificând caracteristicile calitative
care fac utile informa țiile prezentate în cadrul acestora ș i definind elementele de
bază ale documentelor de sinteză, precum și conceptele pentru recunoaș terea și
evaluarea acestora.
Elementele situa țiilor financiare co nstituie o clasificare largă și grupări ce
oglindesc efectele financiare ale tranzacț iilor și evenimentelor suportate de entitate.
Pentru a fi incluse în situa țiile financiare, un eveniment sau o tranzacț ie trebuie să
întrunească o defini ție, anumite crite rii de recunoa ștere și evaluare, toate acestea
fiind stabilite în Cadrul general.
Definirea elementelor din situa ția pozi ției financiare
! Activele, datoriile ș i capitalurile proprii sunt definite în mod similar
reglementărilor contabile naționale , însă ap ar anumite nuanț ări între cele
două referen țiale în ceea ce priveș te clasificarea activelor ș i datoriilor.
IAS 1 grupează activele în circulante ș i imobilizate, iar datoriile în curente
și pe termen lung. Reglementările contabile naționale grupează activel e în
circulante și imobilizate , iar datoriile în datorii pe termen scurt sau curente (sume
care trebuie plătite într -o perioadă de până l a un an) și datorii pe termen lung (sume
care trebuie plătite într -o perioadă mai mare de un an) .
Conform IAS 1, un act iv este clasificat activ curent (circulant) când
satisface una din următoarele condi ții:
a. se așteaptă să valorifice activul sau inten ționează să îl vândă ori să îl
consume , în cadrul ciclului normal de exploatare;
b. este deț inut, în principal, în scopul tranzac ționării ( comercializării );
c. se așteaptă valorificarea sa în termen de 12 luni după perioada de
raportare (de la data bilan țului);
14
d. reprezintă numerar sau echivalente de numerar, cu excep ția cazului
în care există restric ția ca activul să fie schimbat sau utilizat pentru
decontarea unei datorii pentru o perioadă de cel pu țin 12 luni după
perioada de raportare.
Toate celelalte active trebuie clasificate ca fiind necurente (imobilizate) .
Delimitarea circulant /imobilizat se efectuează în funcț ie de durata de
realizare a activelor raportată fie la durata exerci țiului financiar, fie la durata
ciclului de exploatare.
Ciclul de exploatare al unei întreprinderi reprezintă timpul scurs între
achizi ția materiilor prime ș i materialelor care intră într -un proces de exploatare și
realizarea lor sub formă de lichidită ți băne ști sau echivalente de lichidită ți
(încasarea producț iei vândute). Trebuie precizat, însă, că acest ciclu poate fi mai
mare sau mai mic decât exerci țiul financiar.
Problematica devine ș i mai complexă a tunci când, în cadrul aceleaș i entită ți,
se disting mai multe cicluri de exploatare, unele superioare, iar altele inferioare
exerci țiului financiar sau când entitatea îș i schimbă obiectul de activitate sau se
restructurează.
Actualele reglementări contabil e marchează o apropiere semnificativă
de normele interna ționale și în ceea ce priveș te stabilirea criteriilor de
recunoa ștere a unui activ circulant precizând că un activ se clasifică în activ
circulant dacă:
a. se așteaptă să fie realizat sau este deț inut cu inten ția de a fi vândut
sau consumat în cursul normal al ciclului de exploatare al entităț ii;
b. este deț inut, în principal, cu scopul tranzac ționării;
c. se așteaptă să fie realizat în termen de 12 luni de la data bilan țului;
sau
d. este reprezentat de numerar sau echivalente de numerar a căror
utilizare nu este restric ționată.
Toate celelalte active reprezintă active imobilizate.
Pe de altă parte, standardul internaț ional sugerează ca stocurile și crean țele
comerciale să fie clasificate ca active circulante chiar dacă nu se aș teaptă a fi
realizate în mai pu țin de 12 luni de la data bilanț ului. Termenul de creanț e
comerciale se referă la sumele de recuperat de la clien ți ca urmare a tranzacț iilor
normale ale societăț ii. De asemenea, potrivit IAS 1 activele circulan te includ ș i
activele care sunt deț inute în primul rând pentru a fi tranzac ționate și partea curentă
a activelor financiare imobilizate.
Conform IAS 1, o datorie trebuie clasificată ca fiind curentă atunci
când:
a. se a șteaptă să fie decontată în cursul norma l al ciclului de
exploatare al întreprinderii;
b. este deț inută în principal în scopul tranzac ționării;
c. trebuie decontată în termen de 12 luni de la data bilanț ului;
d. entitatea nu are drept necondi ționat de a amân a decontarea datoriei
pentru cel pu țin 12 luni după data bilan țului.
15
Toate celelalte datorii trebuie clasificate ca fiind pe termen lung .
Potrivit reglementărilor na ționale, o datorie trebuie clasificată ca fiind
pe termen scurt (curentă) atunci când este îndeplinită una din următoarele
condi ții:
a. se a șteaptă să fie decontată în cursul normal al ciclului de
exploatare al entită ții; sau
b. este exigibilă în termen de 12 luni de la data bilan țului;
În viziunea standardului interna țional, datoriile comerciale, cele legate de
relațiile cu salaria ții și altele a semănătoare, utilizate în ciclul normal de exploatare
sunt considerate curente chiar dacă vor fi achitate într -o perioadă mai mare de un
an.
IAS 1 revizuit solicită ca o datorie care s -a contabilizat, iniț ial, cu scopul de
a fi consecin ța unei operaț ii de comercializare, să fie clasificată în categoria
datoriilor curente.
O datorie financiară plătibilă într -un interval de 12 luni de la data bilanț ului
sau pentru care entitatea nu are dreptul necondi ționat de a amâna achitarea ei
pentru cel puț in 12 luni după data bilan țului, trebuie să fie clasificată ca datorie
curentă. Această clasificare este cerută chiar dacă este încheiată o în țelegere de a
refinan ța sau de a reeș alona plă țile, pe termen lung, după data bilanț ului și înainte
ca situaț iile financiare să fie autorizate pentru prezentare.
În situa țiile în care o datorie financiară pe termen lung este plătibilă la
cerere, deoarece entitatea a încălcat o condi ție a acordului înainte de data bilanț ului,
IAS 1 revizuit solicită ca datoria să fie clasificată în categoria datoriilor curente la
data bilan țului chiar dacă, după această dată și înainte ca situa țiile financiare să fie
autorizate pentru prezentare, creditorul a fost de acord să nu ceară plata, ca o consecin ță a încălcării.
Se poate desprinde concluzia că bilan țul întocmit de întreprinderile din
România, în conformitate cu OMFP nr. 1802/2014, nu îndepline ște în
totalitate cerin țele IAS 1 “Prezentarea situa țiilor financiare” , chiar dacă în
general răspunde exigen țelor impuse de aplicarea standardelor interna ționale, fiind
mai aproape de cerin țele Directivei 34/2013 UE .
Trecerea de la bilan țul conform reglementărilor na ționale la bilan țul
conform IFRS presupune reconsiderarea anumitor tratamente contabile, a procedurilor de recunoa ștere a activelor ș i dato riilor, precum ș i a anumitor politici
contabile aplicate anterior ș i, totodată, obligă într -o mai mare măsură speciali știi să
facă apel la raț ionamentul profesional.
16
1.2.2. Contul de profit ș i pierdere versus Situa ția rezultatului
global sau despre imaginea performan ței financiare a entităților
economice
Profitul sau pierderea obț inute de o entitate economică se utilizează frecvent
ca o măsură de apreciere a performan țelor. Din această cauză utilizatorii
informa țiilor contabile sunt interesa ți de mo dul în care s -a obținut acest rezultat.
Însă bilan țul se dovede ște limitat în ceea ce priveș te satisfacerea acestor cerin țe,
întrucât el prezintă numai valoarea absolută a rezultatului ca element al
capitalurilor proprii, fără a oferi detalii referitoare la modul în care s -a ajuns la
acesta.
Acesta este motivul pentru care a apărut necesitatea întocmirii unei situa ții
care să explice mecanismul formării rezultatului, iar această situa ție este
reprezentată de contul de profit ș i pierdere / situa ția rezultatu lui global .
Referitor la această componentă a situaț iilor financiare , între reglementările
contabile conforme cu directivele europene ș i standardele internaț ionale, apar
anumite diferen țe pe care le prezentăm sintetizat în cele ce urmează:
Definir ea venitu rilor ș i cheltuielilor
Cadrul general conceptual IASB define ște elementele ce descriu
performan ța financiară a întreprinderii astfel:
– veniturile sunt majorări ale beneficiilor economice în cursul perioadei
contabile sub forma intrărilor de active sau a dim inuării datoriilor , care
au ca rezultat creș teri ale capitalurilor proprii, altele decât cele legate de
contribuț ii ale proprietarilor;
– cheltuielile sunt scăderi de beneficii economice în cursul perioadei
contabile sub forma unor ie șiri sau epuizări ale ac tivelor sau suportării
unor datorii , ce au ca rezultat reduceri ale capitalu lui propri u, altele
decât cele legate de distribuire a către proprietari.
Așadar cadrul conceptual interna țional define ște conceptele de venit ș i
cheltuială prin raportare la capitalurile proprii care exprimă de fapt averea proprietarilor.
Defini țiile propuse de cadrul general al IASB sunt foarte cuprinzătoare,
referindu -se atât la venituri / cheltuieli angajate în cursul normal al activită ților, cât
și la câș tiguri / pierderi, plusu ri / minusuri de valoare survenite pe parcursul
perioadei, indiferent dacă sunt latente sau realizate. Există și elemente care, deș i
corespund defini țiilor specifice veniturilor ș i cheltuielilor, întrucât generează
creșteri sau diminuări de capitaluri prop rii, nu sunt incluse în contul de profit ș i
pierdere, ci figurează în capitalurile proprii.
Un venit / cheltuială va fi recunoscut(ă) în contabilitate dacă: răspunde
defini ției și dacă creș terea / diminuarea de avantaje economice viitoare poate fi
măsurată fiabil.
IASB a revizuit cerin țele de prezentare a veniturilor ș i cheltuielilor ș i a
oferit entită ților două opț iuni privind formatul de prezentare. Astfel, IAS 1 revizuit
solicită ca toate elementele de venituri și cheltuieli să fie prezentate:
17
• fie într -o singură situa ție financiară numită „Situa ția rezultatului
global”;
• fie în două situa ții financiare: prima care să prezinte componentele de
profit și pierdere (situa ția individuală a veniturilor și cheltuielilor ș i a
doua situație care începe cu profitul sau pierderea ș i care prezintă alte
elemente ale rezultatului global (situa ția rezultatului global) .
Reglementările contabile privind situa țiile financiare anuale consideră
veniturile ș i cheltuielile ca fiind:
– veniturile constituie cre șteri ale beneficiil or economice înregistrate pe
parcursul perioadei contabile, sub formă de intrări sau cre șteri ale
activelor ori reduceri ale datoriilor, care se concretizează în creș teri ale
capitalurilor proprii, altele decât cele rezultate din contribu ții ale
acționaril or;
– cheltuielile constituie diminuări ale beneficiilor economice înregistrate
pe parcursul perioadei contabile sub formă de ie șiri sau scăderi ale
valorii activelor ori cre șteri ale datoriilor, care se concretizează în
reduceri ale capitalurilor proprii, a ltele decât cele rezultate din
distribuirea acestora către acț ionari .
Clasificarea cheltuielilor ș i formatul contului de profit ș i pierdere
IAS 1 lasă posibilitatea întreprinderilor să decidă structura și
conținutul veniturilor și cheltuielilor din contului de profit și pierdere oferind o
listă minimă de posturi. Astfel, întreprinderile pot opta între o prezentare a
cheltuielilor după natură sau după func ții.
Elementele de cheltuieli ș i venituri din exploatare ș i cele financiare sunt
considerate elemente ordinare prin faptul că sunt destul de frecvente și sunt
angajate de activităț ile normale ale întreprinderii. IAS 1 interzice prezentarea
separată a elementelor extraordinare, motivând aceasta prin faptul că natura
unei tranzacț ii și nu frecven ța sa trebui e să determine modul de prezentare.
Prin urmare prezentarea după natură clasifică cheltuielile după natura
economică (consum de materii prime, salarii, amortizare etc.), fără să le aloce pe funcțiuni ale întreprinderii, pe când varianta după destina ție (funcții) clasifică
cheltuielile în func ție de locul / activitatea de provenien ță (costul vânzărilor,
cheltuieli de distribu ție, cheltuieli administrative etc.).
Standardele internaț ionale nu propun o structură rigidă a situa țiilor
financiare, ci presupun ex ercitarea raț ionamentului profesional în aprecierea
caracterului semnificativ al unui element de venit sau cheltuială.
Exemplu de cont de profit ș i pierdere cu cheltuieli clasificate după natură,
conform IAS 1
Venituri
Alte venituri
Variaț ia stocurilor de produse finite ș i produc ția în curs de execu ție
Materii prime ș i consumabile utilizate
Cheltuieli cu beneficiile angajaț ilor
18
Cheltuieli cu amortizarea ș i deprecierea
Alte cheltuieli
Total cheltuieli
Profit înainte de impozitare
Exemplu de cont de profit și pierdere cu cheltuieli clasificate după funcț ii,
conform IAS 1
Venituri
Costul vânzărilor
Profitul brut
Alte venituri
Costurile de distribu ție
Cheltuieli administrative
Alte cheltuieli Profit înainte de impozita re
Reglementările na ționale restrâng lib ertatea entită ților economice de a
opta între cele două forme de prezentare, impunând formatul listă cu
gruparea cheltuielilor după natură.
Clasificarea cheltuielilor după natură este orientată spre satisfacerea
nevoilor informa ționale ale puterii publice în vederea calculării anumitor indicatori
la nivel macroeconomic. Produsul intern brut se determină luând în calcul valoarea adăugată, indicator determinat cu u șurință cu ajutorul unui cont de profit și pierdere
prezentat după natură.
Reglementările naț ionale prezintă în cadrul notei explicative nr. 4 “Analiza
rezultatului din exploatare” informa ții privind gruparea cheltuielilor după func ții.
Însă, detalierea costului bunurilor vândute și al serviciilor prestate se îndepărtează
de spiritul normelor interna ționale și al principiilor contabile, conectarea
cheltuielilor la venituri nemaifiind respectată deoarece relaț ia este valabilă pentru
determinarea costului de produc ție și nu a costului bunurilor vândute.
Formatul contului de profit ș i pierdere impus de reglementările contabile
privind situa țiile financiare anuale
Cifra de afaceri netă
Variaț ia stocurilor de produse finite ș i a produc ției în curs de execu ție
Produc ția realizată de entitate pentru scopurile sale proprii ș i capitalizată
Alte venituri din ex ploatare
Cheltuieli cu materiile prime ș i materialele consumabile
Alte cheltuieli externe
Cheltuieli cu personalul
Ajustări de valoare privind imobilizările corporale ș i necorporale
Ajustări de valoare pentru active circulante
Alte cheltuieli de exploatare
Venituri din interese de participare
19
Venituri din alte investiț ii și împrumuturi care fac parte din activele imobilizate
Alte dobânzi de încasat ș i venituri similare
Ajustări de valoare privind imobilizările financiare și investiț iile de ținute ca active
circulante
Dobânzi de plătit ș i cheltuieli similare
Impozitul pe profit
Profitul sau pierderea după impozitare
Alte impozite neprezentate în elementele de mai sus
Profitul sau pierderea exerci țiului financiar.
1.2.3. Situaț ia modificărilor capitalului propriu
Situa ția modificărilor capitalului propriu prezintă detaliat toate varia țiile pe
care activul net (capitalul propriu) le- a suferit între începutul ș i sfâr șitul exerciț iului
financiar. Pe baza acestui document poate fi analizată capacitatea de men ținere a
capitalului, precum ș i profitul general sau pierderea generală a întreprinderii.
Așadar, această componentă a situaț iilor financiare anuale prezintă interes
pentru utilizatori deoarece reliefează, pentru întregul exerci țiu financiar, variaț ia
activulu i net al entită ții ca urmare a evolu ției capitalurilor proprii ș i a cheltuielilor,
veniturilor, pierderilor ș i câș tigurilor care le -au afectat mărimea în mod direct, în
sensul că nu au fost imputate rezultatului financiar.
Potrivit IAS 1 situa ția modificăr ii capitalurilor proprii trebuie să conț ină:
a. rezultatul global aferent perioadei, eviden țiind separat valorile totale
atribuibile proprietarilor societă ții-mamă și intereselor minoritare;
b. pentru fiecare componentă a capitalurilor proprii, efectul aplicării
retroactive sau al retratării retroactive recunoscute în conformitate cu
IAS 8 “Politici contabile, modificări în estimările contabile și erori” ;
c. pentru fiecare componentă a capitalurilor proprii, o reconciliere între valoarea contabilă de la începutul și cea de la sfâr șitul perioadei,
prezentând distinct modificările care rezultă din:
1. profit sau pierdere ;
2. fiecare element din alte rezultate globale; ș i
3. tranzacț ii cu proprietarii, prezentând distinct contribuț iile de la sau
către proprietari și modificările în interesele de deț inere în filiale
care nu duc la o pierdere a controlului.
Reglementările contabile conforme cu directivele europene nu oferă decât
o structură exemplificativă a situa ției modificărilor capitalului propriu, care este
inspirată din ceri nțele IAS 1.
20
1.2.4. Situaț ia fluxurilor de trezorerie
Bilan țul prezintă soldul lichidită ților și echivalentelor de lichidită ți ale
întreprinderii la sfâr șitul perioadei. Prin examinarea bilan țurilor referitoare la două
perioade consecutive se poate p reciza dacă lichidităț ile și echivalentele de
lichidită ți au crescut sau au scăzut în cursul perioadei. Cu toate acestea bilan țul nu
indică de ce soldurile lichidită ților și echivalentelor de lichidită ți au variat pe
parcursul exerci țiului. Pe de altă part e, contul de profit ș i pierdere poate ascunde în
spatele unor profituri semnificative grave probleme de trezorerie ale întreprinderii.
Situa ția fluxurilor de trezorerie prezintă astfel de fluxuri, cunoscute sub
numele de încasări și plăți, în cursul perioa dei. Altfel spus, această situaț ie arată de
unde au venit lichidită țile și cum au fost ele cheltuite, explicând astfel cauzele
variaț iei lor.
Deși IASB nu a definit conceptul de trezorerie, se consideră că acesta face
referire la numerar ș i echivalentel e de numerar .
Numerarul reprezintă disponibilită țile băneș ti din casierie ș i din conturile
curente, precum și depozitele la vedere existente fie la bancă, fie la alte institu ții
financiare.
Echivalentele de numerar sunt investi țiile pe termen scurt foarte lichide,
care sunt ușor convertibile în sume cunoscute de numerar ș i care sunt supuse unui
risc nesemnificativ de schimbare a valorii.
Situa ția fluxurilor de trezorerie este structurată ținându- se cont de o
clasificare funcț ională a fluxurilor. În cadrul aces tei situa ții fluxurile de trezorerie
sunt prezentate pe trei categorii de activităț i:
I. activită ți de exploatare;
II. activită ți de investi ții;
III. activită ți de finan țare.
Soldul fluxurilor fiecărei activită ți reprezintă contribu ția acesteia la variaț ia
trezoreriei întreprinderii, varia ție ce trebuie justificată prin diferen ța dintre
trezoreria de la sfâr șitul exerci țiului ș i trezoreria de la începutul exerci țiului.
I. Activită țile de exploatare
Sunt incluse în categoria activită ților de exploatare principalele acti vități
generatoare de venituri, precum ș i alte activită ți care nu sunt considerate activităț i
de investi ții sau de finan țare.
Fluxurile de trezorerie generate de activităț ile de exploatare pot să fie
prezentate prin utilizarea uneia din următoarele metode:
– metoda directă care presupune o determinare a fluxului net de trezorerie
generat de activităț ile de exploatare ca diferen ță între încasările și plă țile
brute;
– metoda indirectă care permite determinarea fluxului net de trezorerie
generat de activităț ile de exploatare prin ajustarea rezultatului îmainte de
impozitare cu:
a. veniturile și cheltuielile care nu au inciden ță asupra trezoreriei:
venituri din subvenț ii pentru investi ții, venituri din provizioane,
21
cheltuielile cu amortizările și provizioanele, veniturile și cheltuielile din
diferen țe de curs valutar (generate de exprimarea elementelor monetare,
disponibilită ți, crean țe și datorii, la cursul de închidere), pierderile din
crean țe și debitori diver și etc.
b. veniturile și cheltuielile care nu au legătură cu activită țile de
exploatare : venituri din vânzarea activelor ș i alte operaț ii de capital,
venituri din imobilizări financiare, venituri din creanț e imobilizate,
venituri din dobânzi, cheltuieli privind activele cedate ș i alte operaț ii de
capital, pierderi din crean țe legate de participa ții, cheltuieli privind
dobânzile etc.;
c. variaț ia necesarului de fond de rulment : varia ția stocurilor, varia ția
clien ților și conturilor asimilate, varia ția debitorilor diver și (alții decât
crean țele generate de vânzarea im obilizărilor),varia ția cheltuielilor în
avans, varia ția furnizorilor ș i conturilor asimilate, varia ția datoriilor fa ță
de personal, varia ția veniturilor în avans (mai pu țin subvenț iile pentru
investi ții) etc.
IAS 7 încurajează întreprinderile să utilizeze metoda directă , deoarece
aceasta furnizează informaț ii ce sunt utile în estimarea fluxurilor de trezorerie
viitoare, informa ții care nu sunt disponibile atunci când se folose ște metoda
indirectă.
II. Activită țile de investi ții
Sunt acelea care constau în achizi ționarea și cedarea de imobilizări
necorporale, corporale ș i financiare. Fluxurile de trezorerie generate de activităț ile
de investi ții exprimă măsura în care plăț ile întreprinderii au fost efectuate pentru
obținerea de resurse ce vor genera venituri ș i încasări viitoare.
În categoria fluxurilor de trezorerie generate de activităț ile de investiț ii se
include: achizi țiile și cesiunile de imobilizări necorporale și corporale, de titluri ce
reprezintă participarea la capitalul altor întreprinderi, de alte imobilizări financiare
(crean țe imobilizate, titluri ce nu sunt considerate elemente componente ale
trezoreriei etc.).
III. Activită țile de finan țare
Fluxurile de trezorerie generate de activităț ile de finan țare corespund
încasărilor și plă ților generate de finan țarea externă a întreprinderii. Prezentarea
separată a acestora permite identificarea surselor de finan țare, respectiv creș terile
de capital, contractarea de noi împrumuturi și obț inerea de subven ții pentru
investi ții. De asemenea, în categoria acestor fluxuri sunt incluse ș i plățile aferente
surselor de finanț are, cum ar fi: rambursările de împrumuturi, dobânzile și
dividendele plătite etc.
Cunoa șterea fluxurilor de trezorerie generate de activităț ile de finan țare este
importantă deoarece permite previzionarea fluxurilor de trezorerie viitoare a șteptate
de finan țatorii întreprinderii.
Deși reglementările în naționale se regăsesc elementele de bază prevăzute
de IAS 7, totuș i, nu putem spune că acestea sunt la fel de generoase din punct de
vedere info rmativ ca standardul internaț ional amintit.
22
Situația fluxurilor de trezorerie
(metoda directă)
Indicatori Sume
Fluxuri de numerar din activități de exploatare
Încasări din vânzarea de bunuri și prestarea de servicii (+)
Încasări provenite din redevențe, onorarii, comisioane, ale venituri (+)
Plăți către furnizori de bunuri și servicii ( -)
Plăți efectuate către și în numele angajaților ( -)
Alte impozite și vărsăminte asimilate plătite ( -)
Dobânzi încasate aferente activității de exploatare (+)
Dobânzi plătite aferente activității de exploatare (-)
Impozit pe profit plătit ( -)
I. Total fluxuri de numerar din activități de exploatare
Fluxuri de numerar din activități de investiții
Încasări din vânzarea de imobilizări corporale, nec orporale și alte active
Plăți aferente achizițiilor de imobilizări corporale, necorporale și alte
Încasări și plăți în numerar din alte activități de investiții (+)
Dividende încasate (+)
II. Total fluxuri de numerar din activități de investiții
Fluxuri de numerar din activitatea de finanțare
Încasări din împrumuturi/credite pe termen lung sau scurt (+)
Plăți din împrumuturi/credite pe termen scurt sau lung ( -)
Încasări din creșterea capitalului socia l în numerar (+)
Plăți aferente restituirilor de capital social către acționari ( -)
Plăți pentru operațiuni de leasing financiar ( -)
III. Total f luxuri de numerar din activități de finanțare
IV. TOTAL FLUXURI DE NUMERAR (I+II+III)
V. Numerar și echivalente de numerar la începutul perioadei
VI. Numerar și echivalente de numerar la finele perioadei (IV+V)
23
Situația fluxurilor de trezorerie
(metoda indirectă)
Indicatori Sume
Fluxuri de numerar din activități de exploatare
Rezu ltatul înainte de impozitare
Eliminarea cheltuielilor ș i veniturilor care nu au incidență asupra
trezoreriei:
cheltuieli cu amortizările și provizioanele (+)
venituri din provizioane ( -)
cheltuieli din diferențe de curs valutar (+)
i i di dif d l ()
Eliminarea veniturilor ș i cheltuielilor care nu au legătură cu activitatea
de exploatare:
cheltuieli privind dobânzile (+)
venituri din dobânzi și dividende ( -)
cheltuieli din cedarea activelor imobilizate (+)
Variația necesarului de fond de rulment din exploatare
variația stocurilor (+/ -)
variația clienților și conturilor asimilate (+/- )
variația debitorilor diverși (alții decât creanțele g enerate de vânzarea
imobilizărilor) (+/- )
variația cheltuielilor în avans (+/ -)
variația furnizorilor și conturilor asimilate (+/- )
variația datoriilor față de personal (+/ -)
variația veniturilor în avans (mai puțin subvențiile pentru investiții (+/ -)
Impozitul pe profit plătit ( -)
I. Total fluxuri de numerar din activități de exploatare
Fluxuri de numerar din activități de investiții
Încasări din vânzarea de imobilizări corporale, necorporale și alte active
Plăți aferente achiziți ilor de imobilizări corporale, necorporale și alte
Încasări și plăți în numerar din alte activități de investiții (+)
Dividende încasate (+)
II. Total fluxuri de numerar din activități de investiții
Fluxuri de numerar din activitatea de finanțare
Încasări din împrumuturi/credite pe termen lung sau scurt (+)
Plăți din împrumuturi/credite pe termen scurt sau lung ( -)
Încasări din creșterea capitalului social în numerar (+)
Plăți aferente restituirilor de capital social către acționari ( -)
Plăți pentru operațiuni de leasing financiar ( -)
III. Total f luxuri de numerar din activități de finanțare
IV. TOTAL FLUXURI DE NUMERAR (I+II+III)
V. Numerar și echivalente de numerar la începutul perioadei
VI. Numerar și echivalente de numerar la finele perioadei (IV+V)
24
Situa ția fluxurilor de trezorerie permite evaluarea performan ței financiare a
întreprinderii, deoarece cuprinde informa ții ce eviden țiază capacitatea entităț ii de a
genera fluxuri de trezorerie din activităț ile de exploatare pe care aceasta le
desfăș oară. De fapt, cunoa șterea fluxului net de trezorerie generat de activităț ile de
exploatare stă la baza aprecierii fluxurilor de trezorerie produse sau consumate de
activită țile curente. Atunci când este pozitiv, fluxul net de trezorerie generat de
activită țile de exploatare poate fi asimilat cu capacitatea de autofinan țare încasată
sau, altfel spus, cu trezoreria disponibilă. De asemenea, mărimea și evoluț ia
fluxului net de trezorerie generat de activită țile de exploatare eviden țiază
flexibilitatea financiară internă a întreprinderii și modul cum sunt gestionate
fluxurile de trezorerie rezultate din activită țile industriale ș i comerciale.
Exemplu: O societate prezintă următoarele informaț ii: profit înainte de
impozitare 67.000 lei; cheltuieli cu amortizarea 1.500 lei; sold ini țial clien ți 4.000
lei; sold final clien ți 1.200 lei; sold ini țial stocuri 6.000 lei; sold final stocuri 7.800
lei; sold iniț ial furnizori 1.200 lei; furnizori sold final 16.800 lei; impozit pe profit
de plătit 600 lei. Cheltuielile cu dobânzile au fost de 2.000 lei, din care 850 lei au
fost plătiț i în cursul perioadei. Tot în cursul perioadei s -au plătit 500 lei
reprezentând cheltuieli cu dobânzile ale perioadei precedente. Au fost încasaț i din
emisiunea de acț iuni 700 lei ș i din împrumuturi pe termen lung 650 lei. De
asemenea, au fost efectuate plăț i pentru achizi ția unui teren în valoare de 5.100 lei
și s-au încasat 4.600 lei din vânzarea unui utilaj. Care este mărimea fluxurilor de
exploatare, investi ții și finan țare?
Întrucât se cunoaș te mărimea profitului înaintea impozitării, fluxurile de
numerar din activitatea de exploatare vor fi determinate prin metoda indirectă:
Fluxuri de trezorerie din activități de exploatare = rezultatul înainte de impozit
și elemente extraordinare – venituri care nu au incidență asupra trezoreriei +
cheltuieli care nu au incidență asupra trezoreriei – venituri care nu au legătură cu
exploatarea + cheltuieli care nu au legătură cu exploatarea ± variația necesarul ui de
fond de rulment.
Varia ția clien ților și crean țelor asimilate se determină pe baza valorilor
brute și în cazul în care este pozitivă înseamnă că există valori facturate, care au
fost înregistrate ca venituri, dar care nu au fost încasate, situaț ie ce necesită o
diminuare a rezultatului cu această variaț ie în vederea determinării fluxului de
trezorerie. În schimb varia ția negativă a clien ților și crean țelor asimilate presupune
o majorare a rezultatului, în vederea determinării fluxului net de trezorer ie.
Varia ția stocurilor , determinată ca diferen ță între valorile existente la
sfârșitul perioadei ș i cele de la începutul perioadei, se calculează pe baza valorilor
brute obț inute în urma adunării valorilor bilanț iere cu ajustările pentru depreciere.
Dacă această variaț ie este pozitivă, înseamnă că întreprinderea a utilizat resurse
pentru activitatea de exploatare ș i, în consecinț ă, această variaț ie va diminua fluxul
de trezorerie aferent exploatării. Variaț ia negativă se va lua în calcul la
25
determinarea fl uxului net de trezorerie generat de activităț ile de exploatare cu
semnul plus.
Varia ția furnizorilor trebuie interpretată astfel: creș terea datoriei fa ță de
furnizori (varia ție pozitivă) este consecin ța efectuării de achizi ții fără plata lor, ceea
ce reprezintă o resursă pentru întreprindere, motiv pentru care va fi luată în calcul
la determinarea fluxului net de trezorerie cu semnul plus; varia ția negativă a
furnizorilor este asimilată unei ie șiri de resurse, ceea ce impune luarea ei în calcul
cu semnul mi nus. ATEN ȚIE! Nu trebuie luate în calcul pentru determinarea
fluxurilor de trezorerie aferente activită ții de exploatare obliga țiile fa ță de furnizorii
de imobilizări, deoarece acestea rezultă în urma desfăș urării activită ților de
investi ții.
Fluxuri de e xploatare Fluxuri de investi ții Fluxuri de finan țare
Profit înainte de
impozit;
Cheltuieli cu
amortizarea;
Cheltuieli cu dobânda;
Diminuarea crean țelor
clien ți;
Creșterea stocurilor;
Creșterea datoriilor
furnizori;
Impozit pe profit plătit;
Dobânda plătit ă;
Dobânda plătită aferentă perioadei
trecute; 67.000
1.500
2.000 2.800
(1.800)
4.800
(600)
(850)
(500) Plăți achizi ții
terenuri;
Încasări din vânzare instala ții; (5.100)
4.600 Încasări din
emisiune de
acțiuni;
Încasări din împrumuturi pe termen lung; 700
650
Total 74.250 Total (500) Total 1.350
26
Capitolul 2
TRATAMENTE CONTABILE PRIVIND
IMOBILIZĂRILE CORPORALE ȘI NECORPORALE
2.1. Definirea, recunoa șterea și derecunoa șterea imobilizărilor
corporale și necorporale
2.1.1. Definirea imobilizărilor corporale și necorporale
Analiza comparativă a problematicii activelor imobilizate în condiț iile celor
două referen țiale contabile, naț ional și interna țional, permite constatarea că există
atât aspecte comune, cât ș i elemente specifice. Normele in ternaț ionale nu presupun
utilizarea unui plan de conturi general, ele redau aspectele esen țiale privind regulile
de definire, recunoa ștere și evaluare, cheltuielile ulterioare recunoaș terii iniț iale și
cele privind evaluarea ulterioară, lăsând entităț ii po sibilitatea de alegere a
tratamentului contabil pe care aceasta îl va aplica.
Referitor la imobilizările corporale se men ționează că, atât reglementările
naționale, cât ș i IAS 16 “Imobilizări corporale” le definesc , din punct de vedere
contabil, ca fiind active care:
a. sunt de ținute de o entitate pentru a fi utilizate în produc ția de
bunuri sau prestarea de servicii (producerea sau furnizarea de bunuri
ori servicii – OMFP 1802/2014) , pentru a fi închiriate terț ilor sau
pentru a fi folosite în scopuri administ rative;
b. se preconizează a fi utilizate pe parcursul mai multor perioade (sunt
utilizate pe parcursul unei perioade mai mari de un an – OMFP
1802/2014).
Trebuie avut ă în vedere, însă, și legisla ția fiscală care utilizează
conceptul de “mijloc fix” , specific reglementărilor na ționale, care nu coincide
cu cel de “imobilizări corporale” în accep țiunea IAS, diferen ța fiind
determinată de condi ția suplimentară ca valoarea mijloacelor fixe să fie mai
mare decât limita minimă impusă prin acte normative. De aceea, p otrivit
reglementărilor na ționale, nu toate elementele care răspund defini ției date de
IAS 16 sunt considerate imobilizări corporale (a se vedea anumite elemente
considerate stocuri, mai exact materiale de natura obiectelor de inventar, întrucât nu îndepli nesc condi ția de valoare).
În privinț a imobilizărilor necorporale constatăm faptul că atât
reglementările na ționale , cât și IAS 38 „Imobilizări necorporale” stabile sc faptul că
acestea sunt active nemonetare, identificabile, fără fond economic fizic (fără
formă fizică – OMFP 1802/2014) .
27
2.1.2. Recunoașterea imobilizărilor corporale și necorporale
O aten ție deosebită se acordă procesului de recunoa ștere a activelor în
situa țiile financiare conform criteriilor solicitate în acest sens.
În general, un elemen t de imobilizări corporale sau necorporale trebuie
recunoscut ca activ dacă:
este posibilă generarea către entitate de beneficii economice viitoare
aferente activului ș i
costul activului poate fi evaluat în mod credibil /fiabil.
Recunoa șterea unei imobiliză ri corporale este dată de estimarea , cu
suficientă certitudine, a beneficiilor economice viitoare de pe urma utilizării,
închirierii sau de ținerii sale. Această estimare se bazează, de regulă, pe faptul că
respectiva entitate va beneficia de pe urma avantajelor asociate activului, dar îș i va
asuma și riscurile implicite. Pe de altă parte, pentru recunoa șterea unei imobilizări
corporale este necesară determinarea credibilă a valorii / costului acesteia.
Există situa ții în care unele entită ți utilizează activ e complexe, care pot fi
constituite din subansamble cu durate de utilizare diferite. În astfel de cazuri fiecare
element trebuie să fie contabilizat în mod separat și amortizat pe durata sa de
utilitate.
Contabilizarea pe componente a elementelor individua le ale unui activ se
impune atunci când duratele de via ță individuale sunt mai scurte decât cea a
activului luat în ansamblul său.
Elementele de natura pieselor de schimb, mijloacelor de între ținere ,
echipamentului de service etc. sunt considerate, de regulă, stocuri și afectează
cheltuielile de exploatare în momentul utilizării lor. Cu toate acestea, potrivit IAS
16 și OMFP 1802/2014, piesele de schimb principale și echipamentul de service
trebuie considerate imobilizări corporale și contabilizate ca atar e în cazul în care se
preconizează că entitatea le va utiliza mai mult de o perioadă (le va utiliza pe
parcursul unei perioade mai mari de un an – OMFP 1802/2014) .
Recunoa șterea unei imobilizări necorporale, în conformitate cu IAS 38
„Imobilizări necorpor ale” și OMFP nr. 1802/2014 este dată de încadrarea în
criteriile privind identificabilitatea , controlul asupra respectivului activ ș i
estimarea beneficiilor economice viitoare ca urmare a utilizării, închirierii sau
deținerii sale, precum ș i de determinarea credibilă a valorii/costului acestuia. În
general, dacă unul din criteriile de mai sus nu este îndeplinit, atunci este recunoscută o cheltuială.
Identificabilitatea unui activ necorporal este îndeplinită dacă:
a. acesta este separabil, adică poate fi separat sau desprins din entitate, în
ansamblul său, și vândut, transferat , cesionat prin contract de licen ță, închiriat sau
schimbat, fie individual , fie împreună cu un contract asociat, activ sau datorie
identificabile ;
b. decurge din drepturi contractual e sau de altă natură legală, indiferent
dacă acele drepturi sunt transferabile sau separabile de entitate sau de alte drepturi și obliga ții.
28
Altfel spus, identificabilitatea se referă la distinc ția /separabilitatea clară
față de fondul comercial, reprezen tat de partea din suma plătită ce depăș ește
valoarea justă a activelor nete ale unei entită ți achizi ționate.
Controlul asupra activului este realizat prin intermediul acelor drepturi
contractuale sau altor drepturi legale ș i presupune controlul avantajelor economice
viitoare ce decurg din resursa implicată, precum și restrângerea accesului ter ților la
aceste avantaje. Cu alte cuvinte o entitate controlează o imobilizare dacă are
capacitatea de a ob ține beneficii economice viitoare de pe urma resursei de ținute și
de a restricț iona accesul altora la acele beneficii.
Beneficiile economice viitoare care decurg dintr -o imobilizare necorporală
pot include venitul din vânzarea produselor sau serviciilor, economisiri de costuri
sau alte beneficii rezultate din utilizarea imobilizării de către entitate.
O entitate trebuie să evalu eze probabilitatea producerii de beneficii
economice viitoare pe baza unor calcule raț ionale și ușor de sus ținut, care
reprezintă cea mai bună estimare a echipei de conducere pentru ansamblu l
condi țiilor economice ce există pe parcursul duratei de viaț ă a imobilizării.
Entitatea trebuie să folosească raț ionamentul profesional pentru a evalua gradul de
siguran ță asociat ob ținerii de beneficii economice viitoare atribuibile utilizării
imobiliză rii, pe baza dovezilor disponibile în momentul recunoa șterii iniț iale.
În ceea ce priveș te imobilizările necorporale ob ținute prin produc ție
proprie (generate intern), ambele referen țiale contabile precizează că nu trebuie
recunoscute ca active necorporale, în procesul de analiză a recunoa șterii acestora
trebuind să fie făcută distinc ția între faza de cercetare ș i faza de dezvoltare .
Faza de cercetare, în situa ția unui activ necorporal, generează numai
cheltuieli ale perioadei, prin urmare niciun activ nec orporal nu va fi recunoscut,
deoarece în această fază o entitate nu poate demonstra că o imobilizare necorporală
există și că aceasta va genera beneficii viitoare. Dacă o entitate nu poate face
distinc ția între faza de cercetare ș i cea de dezvoltare ale un ui proiect intern de
creare a unei imobilizări necorporale, atunci toate cheltuielile generate de acel proiect vor fi tratate ca ș i cum ar fi fost determinate doar de faza de cercetare.
Potrivit ambelor referen țiale faza de dezvoltare impune recunoa șterea unui
activ necorporal provenit din dezvoltare (cheltuielile de dezvoltare) numai în condi țiile în care sunt îndeplinite elementele următoare:
fezabilitatea tehnică pentru finalizarea activului , astfel încât acesta să fie
disponibil pentru utilizare sau vânzare;
inten ția de a finaliza activul necorporal pentru a fi folosit sau vândut;
capacitatea de a folosi sau vinde activul necorporal;
modul de generare a beneficiilor economice viitoare (existen ța unei
piețe sau estimarea utilită ții interne);
existen ța res urselor tehnice, financiare ș i de altă natură adecvate pentru
a dezvolta activul, în vederea utilizării sau vânzării (plan de afaceri);
capacitatea entităț ii de a evalua fidel cheltuielile atribuibile activului
necorporal în timpul dezvoltării sale.
29
Deși stabilesc acelea și criterii generale de recunoa ștere ca și
standardele interna ționale, r eglementările na ționale încadrează în categoria
imobilizărilor necorporale: cheltuielile de constituire6; cheltuielile de
dezvoltare; concesiunile, brevetele, mărcile co merciale, drepturile ș i activele
similare (cu excep ția celor create intern de unitate); fondul comercial, activele
necorporale de exploatare ș i evaluare a resurselor minerale, alte imobilizări
necorporale (programele informatice create de entitate sau achi ziționate de la
terți) și avansurile acordate furnizorilor de imobilizări necorporale. Pe de altă
parte, acelea și reglementări precizează faptul că un activ necorporal trebuie
recunoscut în bilan ț dacă se estimează că va genera beneficii economice pentru
entitate ș i costul său poate fi evaluat în mod credibil.
Prin urmare, se poate observa că elementul care face, în mod
semnificativ, distinc ția între normele interna ționale și reglementările
naționale, în ceea ce priveș te recunoa șterea imobilizărilor necorpo rale în
situa țiile financiare, este ra ționamentul profesional, care în cazul
reglementărilor na ționale nu este suficient pus în valoare.
2.1.3. Derecunoaș terea imobilizărilor corporale și necorporale
Ambele referen țiale contabile (atât reglementările n aționale, cât și
standardele internaț ionale) stipulează că un element de imobilizări corporale sau
necorporale trebuie derecunoscut (scos din eviden ță) la cedare sau casare, ori
când nu se mai a șteaptă beneficii economice viitoare din utilizarea sau cedarea
sa.
Prin casare se în țelege scoaterea definitivă din uz (nu vor mai fi generate
beneficii economice viitoare), iar prin cedare sunt desemnate toate modalităț ile de
ieșire din entitate , altele decât scoaterea din uz, dintre care amintim vânzarea,
dona ția, aportul la capitalul altei entită ți etc.
O chestiune particulară a cedărilor / casărilor o reprezintă înregistrarea
câștigurilor sau pierderilor generate de aceste operaț ii. În acest sens amintim că atât
reglementările na ționale, cât ș i normele interna ționale au stabilit faptul că odată cu
derecunoaș terea unui element de imobilizări corporale sau necorporale se
determină câș tigul sau pierderea aferentă acestei operaț ii ca diferen ță între
încasările nete din cedare și valoarea contabilă, inclusiv cheltuiel ile ocazionate de
opera ția de derecunoaș tere. Câș tigul sau pierderea ce rezultă din derecunoa ștere
trebuie inclus în contul de profit sau pierdere. Câștigurile din derecunoa șterea
imobilizărilor nu trebuie clasificate drept venituri, deoarece ele sunt rezu ltatul
diferen ței dintre venitul din cedare ș i cheltuiala ocazionată de scoaterea din
eviden ță.
6 IAS 38 nu permite capita lizarea cheltuielilor de constituire, ci impune recunoașterea lor ca și
cheltuieli ale perioadei prin contul de profit și pierdere.
30
2.2. Aspecte privind evaluarea imobilizărilor corporale și
necorporale
2.2.1. Evaluarea inițială
În general, regulile privind evaluarea ini țială a imobilizăr ilor corporale ș i
necorporale prevăzute de reglementările naț ionale corespund prevederilor din
normele interna ționale.
Astfel, o imobilizare corporală sau necorporală, care îndepline ște condi țiile
pentru a fi recunoscută ca activ, trebuie să fie evaluată i nițial la costul său, care
poate fi reprezentat, după caz, de costul de achizi ție sau de costul de produc ție.
a. Costul de achizi ție al unei imobilizări este format din pre țul său de
cumpărare, la care se adaugă taxele vamale, taxele nerecuperabile și toate
cheltuielile direct atribuibile, angajate pentru a aduce activul în starea de utilizare
prevăzută. Pre țul de cumpărare este diminuat cu reducerile comerciale și rabaturile.
Exemple de costuri direct atribuibile: – pentru imobilizări corporale: costul de amenajare al amplasamentului,
costuri ini țiale de livrare ș i de manipulare, cheltuieli de instalare,
onorariile profesionale;
– pentru imobilizări necorporale: de regulă onorariile plătite în contul serviciilor juridice .
Referitor la costul de achizi ție, amintim ca o particularitate faptul că atât
IAS 16 „Imobilizări corporale”, cât și OMFP nr. 1802/2014 solicită includerea în
structura acestuia ș i a estimării iniț iale a costurilor de demontare ș i de mutare a
activului și restaurarea amplasamentului unde este situat, care dau naș tere unei
obliga ții pentru entitate fie la achiziț ie, fie ca urmare a utilizării activului într -o
anumită perioadă în alte scopuri decât pentru produc ția de stocuri în perioada
respectivă.
În această privin ță reglementările na ționale precizează faptul că aceste
costuri estimate cu demontarea ș i mutarea imobilizării corporale, precum și cele
legate de restaurarea amplasamentului se recunosc în valoarea imobilizării în
corespondenț ă cu un cont de provizioane. Pe de altă parte, normele int ernaționale
prevăd ca schimbările ulterioare în valoarea estimată a costurilor cu dezafectarea să
fie recunoscute ca provizion dacă sunt îndeplinite criteriile prevăzute de IAS 37
“Provizioane, datorii ș i active contingente” (1. entitatea care raportează are o
obliga ție prezentă ca urmare a unui eveniment trecut; 2. este probabil ca un flux de
ieșiri de resurse reprezentând beneficii economice să fie necesar pentru a achita
obliga ția; 3. să se poată face o estimare credibilă a valorii obliga ției).
Schimbăr ile valorii datoriei sunt contabilizate potrivit IFRIC 1 “Modificări
în lichidarea, restaurarea ș i datoriile similare existente”. Modificarea valorii
datoriei poate surveni ca urmare: a modificării valorii resurselor necesare pentru decontarea datoriei sau a momentului decontării; a modificării ratei de actualizare;
a trecerii timpului.
Primele două tipuri de modificări trebuie contabilizate astfel:
31
– dacă se utilizează modelul bazat pe cost prevăzut de IAS 16 suma va fi
adăugată sau redusă din valoarea contabilă. În cazul în care suma
depă șește valoare a contabilă, excedentul se impută cheltuielilor;
– dacă la creș terea valorii activului întreprinderea consideră că există
indicii de depreciere, ea va aplica prevederile IAS 36 “Deprecierea activelor”.
Dacă se ut ilizează modelul reevaluării scăderea valorii datoriei va afecta
profit ul sau pierdere a în măsura în care compensează o reevaluare negativă
contabilizată în contul de profit ș i pierdere, iar excedentul va fi imputat rezervei din
reevaluare. Creș terea dator iei va afecta rezerva din reevaluare existentă, iar
excedentul determină înregistrarea unei cheltuieli. Scăderea valorii datoriei peste valoarea contabilă va afecta o cheltuială. Modificarea valorii datoriei poate fi un semn că activul trebuie reevaluat. Î n acest caz, se va recurge la reevaluarea
activului și a categoriei din care face parte, iar în contabilizarea schimbării de
valoare a datoriei se va ț ine seama de rezerva din reevaluare rezultată.
Modificarea valorii datoriei ca urmare a trecerii timpului reprezintă costul
finan țării. Nu este permisă aplicarea tratamentului alternativ al IAS 23 “Costurile
îndatorării”.
b. Costul de produc ție cuprinde costul de achizi ție a materiilor prime și
materialelor consumabile, cheltuielile de produc ție direct atribu ibile bunului
(energie consumată în scopuri tehnologice, manoperă directă și alte cheltuieli
directe de produc ție), precum ș i cota cheltuielilor indirecte de produc ție alocată în
mod ra țional ca fiind legată de fabrica ție.
Nu trebuie incluse în costul de produc ție pierderile de materiale, manopera
sau alte costuri de produc ție înregistrate peste limitele normal admise, cheltuielile
de depozitare cu excep ția cazurilor în care aceste costuri sunt necesare în procesul
de produc ție anterior trecerii într -o nouă fază de fabricaț ie, cheltuielile generale de
administra ție (exceptând situaț ia în care astfel de cheltuieli pot fi direct legate de
achizi ția sau punerea în stare de utilitate a activului).
Totodată, reglementările na ționale precizează faptul că dobânda l a capitalul
împrumutat pentru finan țarea achizi ției, construc ției sau produc ției de active cu
ciclu lung de fabricaț ie este inclus ă în costurile de produc ție, în măsura în care
aceasta este legată de perioada de produc ție.
IAS 23 “Costurile îndatorării” precizează că acele costuri ale îndatorării
care sunt direct atribuibile achizi ției, construc ției sau produc ției unui activ cu ciclu
lung de produc ție trebuie să fie capitalizate ca parte din costul acelui activ, în timp
ce orice alte costuri ale îndatorări i vor fi recunoscute ca ș i cheltuieli ale perioadei.
Așadar, din punct de vedere al tratamentului contabil al costurilor
îndatorării, sesizăm o abordare apropiată a problemelor în cazul celor două
referen țiale contabile.
c. Unul sau mai multe elemente de imobilizări corporale pot fi obținute în
schimbul unui activ sau al unor active nemonetare, sau al unei combina ții de
active monetare și nemonetare. Potrivit IAS 16, costul acestor active este
reprezentat de valoarea justă numai dacă: tranzacț ia de schimb nu este de natură
32
comercială sau nici valoarea justă a activului primit, nici a celui cedat nu se pot
evalua în mod credibil. Trebuie precizat că paragraful amintit solicită aceea și
modalitate de evaluare chiar dacă activul cedat nu poate fi derecunoscut i mediat. Pe
de altă parte, dacă elementul primit nu este evaluat la valoarea justă, costul său este evaluat la valoarea contabilă a activului cedat.
Este posibil ca uneori să nu existe tranzacț ii comparabile pe pia ță pentru un
anumit activ. În acest caz IAS 16 stabile ște că evaluarea credibilă a valorii juste se
poate face dacă:
– variabilitatea din seria de estimări rezonabile ale valorii juste nu este semnificativă pentru acel activ;
– probabilită țile diferitelor estimări din serie pot fi evaluate rezonabil și
utilizate în estimarea valorii juste.
În cazul în care o entitate poate să determine credibil valoarea justă atât a
unui activ primit, cât ș i a unui activ cedat, atunci valoarea justă a activului cedat
este utilizată la evaluarea costului activului primit, dacă valoarea justă a activului primit nu este în mod clar mai evidentă. În acest caz costul activului primit este
valoarea justă a activului primit, care este valoarea justă a activului cedat corectată cu orice transfer de numerar denumit sultă.
Regula g e n e r a l ă d e m a i s u s s e n u a n țează în funcț ie de tipul activelor
schimbate, respectiv dacă ele sunt sau nu similare ca natură ș i valoare justă, astfel:
a. dacă activele schimbate sunt similare ca natură și valoare justă
procesul de realizare a câ știgului este incomplet și, în consecinț ă, nu se
recunoa ște în contul de profit ș i pierdere nici cheltuială, nici venit.
b. dacă activele schimbate sunt diferite ca natură și/sau valoare justă,
atunci procesul de realizare a câș tigului este complet ș i se recunoaș te
un veni t sau o cheltuială egale cu valoarea justă a activului cedat
influenț ată contabilă netă a activului cedat.
Uneori valoarea justă a activului primit indică o pierdere din depreciere la
nivelul activului cedat. În acest caz pierderea din depreciere este recu noscută în
contul de profit ș i pierdere.
Observa ție: Reglementările na ționale nu fac referire cu privire la
problematica schimbului de active în aceea și manieră ca IAS 16 , prin urmare
se poate concluziona că această modalitate de dobândire a unor imobilizări nu este permisă. În viziunea OMFP 1802/2014, schimbul de active determină
înregistrarea a două tranzac ții diferite: scoaterea din bilan ț a activului cedat ș i
recunoa șterea activului primit în schimb.
2.2.2. Cheltuielile ulterioare recunoașterii inițiale
Majoritatea imobilizărilor corporale, precum și anumite imobilizări
necorporale generează cheltuieli ulterioare recunoaș terii iniț iale. În acest caz se
pune problema majorării costului activelor respective cu valoarea cheltuielilor efectuate sau recuno așterii acestora ca ș i cheltuieli ale perioadei.
33
Atât reglementările na ționale cât ș i standardele interna ționale abordează
această problemă în mod similar.
Astfel, ca regulă de principiu, cheltuielile ulterioare efectuate cu un activ
necorporal sau corpora l, după cumpărarea sau finalizarea acestuia, fie se
înregistrează în conturile de cheltu ieli atunci când sunt efectuate, fie vor majora
costul activului atunci când este probabil că ele vor permite activului respectiv să
genereze beneficii economice viitoare peste performan ța prevăzută ini țial și dacă
pot fi evaluate credibil.
Cu toate acestea, reglementările naț ionale precizează faptul că rareori
costurile ulterioare suportate după recunoa șterea ini țială a unei imobilizări
necorporale sunt recunoscute în valoarea activului, solicitând evaluarea prin raționament profesional a probabilită ții producerii de beneficii economice viitoare
pe baza unor calcule raț ionale ș i ușor de sus ținut.
În cazul imobilizărilor corporale costul reviziilor și inspec țiilor curente
efectuate, în scopul utilizării continue a acestora, trebuie recunoscut ca o cheltuială în perioada în care sunt efectuate.
În ceea ce priveș te inspecț iile sau reviziile generale regulate, efectuate
pentru depistarea defecț iunilor, costul acestora poate f i recunoscut drept cheltuială
sau în valoarea contabilă a activului ca o înlo cuire, dacă sunt respectate criteriile de
recunoa ștere. Atunci cînd costul inspec ției este recunoscut ca o componentă a
activului (situa ție specifică imobilizărilor ale căror costuri de inspec ție și revizie
sunt semnificative: avioane, nave maritime ș i fluviale, echipamente complexe etc.),
valoarea componentei se amortizează pe perioada dintre două inspec ții. Beneficiile
suplimentare pot fi privite direct prin prisma cre șterii veniturilor, sau indirect prin
reducerea cheltuielilor de între ținere ș i func ționare.
O particularitate pe care IAS 16 o eviden țiază referitor la problematica
aferentă costurilor ulterioare o reprezintă tratamentul contabil al opera țiunilor de
înlocuire a unor componente ale imobilizărilor corporale . Este vorba aici atât de
înlocuiri care trebuie realizate la anumite intervale de timp regulate , de exemplu
recăptu șirea unui furnal după un număr specificat de ore de utilizare) , cât ș i de
înlocuiri nerecurente. As tfel, IAS 16 și OMFP 1802/2014 solicită ca entită țile să
recunoască în valoarea contabilă a imobilizării corporale (să capitalizeze) costul părții înlocuite atunci când acest cost este suportat de către entitate, cu condi ția
îndeplinirii criteriilor de rec unoa ștere care vizează probabilitatea generării de
beneficii economice viitoare ș i evaluarea fiabilă a costului înlocuirii.
2.2.3. Evaluarea ulterioară recunoașterii ini țiale
Și în acest caz pot fi identificate, în general, elemente de similitudine într e
tratamentele contabile prevăzute de cele două referen țiale.
Reglementările na ționale precizează că activele necorporale, respectiv
imobilizările corporale trebuie prezentate în bilan ț la valoarea contabilă
reprezentată de costul de achizi ție, costul de produc ție sau altă valoare care
34
substituie costul, diminuată cu amortizarea cumulată până la acea dată, precum și
cu ajustările cumulate de depreciere. În plus, acelea și reglementări stabilesc faptul
că entităț ile pot proceda la reevaluarea imobilizărilor corporale existente la sfâr șitul
exerci țiului financiar, astfel încât acestea să fie prezentate în contabilitate la
valoarea justă, cu reflectarea rezultatelor acestei reevaluări în situaț iile financiare.
IAS 16 și IAS 38 stipulează că, în ceea ce priveș te evaluarea efectuată după
recunoa ștere (la data bilan țului), o entitate poate alege ca politică de contabilitate
fie modelul bazat pe cost, fie modelul reevaluării.
Observa ție: Se poate observa diferen ța între reglementările na ționale și
standardele interna ționale în materie de reevaluare, care constă în faptul că
reglementările contabile naționale nu permit decât reevaluarea imobilizărilor
corporale, spre deosebire de normele interna ționale care lasă posibilitatea
supunerii la acest tratament ș i a imobiliză rilor necorporale.
Modelul costului (modelul de referin ță): după recunoaș terea ca activ, un
element de imobilizări corporale sau necorporale trebuie contabilizat la costul său
minus orice amortizare acumulată ș i orice pierderi acumulate din depreciere .
Mod elul reevaluării (alternativa la modelul de referin ță): după
recunoaș terea ini țială ca activ, un element de imobilizări corporale sau
necorporale a cărui valoare justă poate fi evaluată fiabil, trebuie contabilizat la o
valoare reevaluată, aceasta fiind valoarea sa justă la data reevaluării diminuată
cu orice amortizare acumulată ulterior ș i orice pierderi acumulate din depreciere .
De regulă, reevaluarea are la bază valoarea justă a imobilizărilor la data
bilan țului, care , în general, se determină plecând d e la valoarea lor de piaț ă.
Dacă activul în cauză nu are o piaț ă activă, atunci se ia în considerare
valoarea justă a unor active similare. Se consideră că o piaț ă este activă dacă sunt
îndeplinite cumulativ următoarele condi ții:
a. elementele comercializat e sunt omogene;
b. pot fi găsi ți în permanen ță cumpărători și vânzători interesa ți; și
c. prețurile sunt cunoscute de ce i interesa ți.
Dacă o imobilizare dintr -o clasă de imobilizări nu poate fi reevaluată din
cauză că nu există o piaț ă activă pentru această imob ilizare, atunci ea va fi
înregistrată la costul său diminuat cu amortizările cumulate și pierderile din
depreciere. În situaț ia în care valoarea justă a unei imobilizări deja reevaluate nu
mai poate fi stabilită prin referire la o pia ță activă, atunci valo area contabilă a
imobilizării va fi reprezentată de valoarea sa reevaluată la data ultimei reevaluări diminuată cu amortizarea cumulată ulterior și orice pierdere din depreciere
acumulată ulterior.
Valoarea justă este determinată pe baza unor evaluări efectuate de
evaluatori autoriza ți, iar o consecin ță a aplicării acestui tratament este necesitatea
reevaluării simultane a întregii clase din care face parte respectivul activ. Elementele dintr -o clasă de imobilizări sunt reevaluate simultan pentru a se evita
reevaluarea selectivă și raportarea în situa țiile financiare a unor valori care sunt o
combina ție de costuri ș i valori calculate la date diferite.
35
Raționamentul profesional trebuie să se manifeste în mod esenț ial în
problematica reevaluării, în sensul că profesioni știi contabili trebuie să stabilească
frecven ța reevaluării, în funcț ie de evolu ția semnificativă a valorii juste, și
tratamentul amortizării cumulate la data reevaluării, deoarece reevaluările trebuie
efectuate cu suficientă regularitate, astfel încât valoarea contabilă să nu difere
substanț ial de cea care ar fi determinată folosind valoarea justă la data bilan țului.
La reevaluarea imobilizărilor, orice amortizare cumulată la data reevaluării
este tratată într -unul din următoarele moduri:
a. recalcu lată propor țional cu schimbarea valor ii contabile brute a
activului, astfel încât valoarea contabilă a acestuia, după reevaluare, să fie egală cu valoarea sa reevaluată (metoda indicială) .
b. eliminată din valoarea contabilă brută a activului și valoarea netă este
recalculată la valoarea reevaluată a activului (în special pentru clădiri) .
În cazul în care se efectuează reevaluarea imobilizărilor, diferen ța
dintre valoarea rezultată în urma reevaluării și valoarea la cost istoric trebuie
înregistrată ca rezervă din reevaluare.
Dacă rezultatul reevaluării este o creș tere fa ță de valoarea contabilă
netă, atunci aceasta se tratează ca o cre ștere a rezervei din reevaluare, dacă nu
a existat o descreș tere anterioară recunoscută ca o cheltuială aferentă acelui
activ s au ca un venit care să compenseze cheltuiala cu descreș terea
recunoscută anterior la acel activ.
Pe de altă parte, în cazul în care rezultatul reevaluării este o
descreș tere a valorii contabile nete, aceasta se tratează ca o cheltuială cu
întreaga valoare a deprecierii, atunci când în rezerva din reevaluare nu este înregistrată o sumă referitoare la acel activ (surplus din reevaluare) sau ca o scădere a rezervei din reevaluare prezentată, cu minimul dintre valoarea
acelei rezerve ș i valoarea descre șterii, iar eventuala diferen ță rămasă
neacoperită se înregistrează ca o cheltuială.
Surplusul din reevaluare inclus în rezerva din reevaluare este capitalizat
prin transferul direct în rezultatul reportat (cont 1175 ”Rezultatul reportat reprezentând surplusul real izat din rezerve din reevaluare”) , atunci când acest
surplus reprezintă un câ știg realizat. Câ știgul se consideră realizat la scoaterea din
eviden ță a activului pentru care s -a constituit rezerva din reevaluare. Cu toate
acestea, o parte din câș tig poate f i realizat pe măsură ce activul este folosit de
entitate. În acest caz valoarea rezervei transferate este diferen ța dintre amortizarea
calculată pe baza valorii contabile reevaluate și valoarea amortizării calculate pe
baza costului ini țial al activului.
IAS 16 ș i IAS 38 nu precizează dacă rezervele din reevaluare sunt
distribuibile sau nu, în schimb reglementările na ționale stabilesc faptul că nicio
parte din rezerva din reevaluare nu poate fi distribuită, direct sau indirect, cu excep ția cazului în care r eprezintă un câ știg efectiv realizat .
36
Exemplu :
Se consideră următoarele ipoteze de lucru:
– valoarea contabilă ini țială: 12.000.000 lei;
– regimul de amortizare utilizat: liniar;
– durata normală de func ționare: 10 ani;
– prima reevaluare se realizează după 2 ani de utilizare a mijlocului fix, a
doua după 3 ani de la ultima reevaluare, a treia după un an de la ultima reevaluare, iar a patra după un an de la ultima reevaluare.
I. Metoda indicială de reevaluare
– mii lei –
Nr.
reeva
l Val. de
înreg. Amort.
calc. Val.
rămasă Ind.
actualiz. Val. de
înreg.
actual Grad de
uzură Amort.
actual. Dif.
actual.
amort Val.
rămasă
actual. Ajust până
la val.
justă Dif. reev. Val. justă
1 2=6-12 3 4=2-3 5=10 :4 6=2*5 7=3:2 8=3*5 9=8-3 10=6 -8 11=13 -10 12=6 -2 13=10±11
I 12000 2400 9600 1,417 17000 20% 3400 1000 13600 – 5000 13600
II 17000 8500 8500 1,112 18904 50% 9452 952 9452 -1952 1904 7500
III 16952 10952 6000 1,000 16952 64,6% 10952 – 6000 -3600 – 2400
IV 13352 11552 1800 2,000 26704 86,5% 23104 11552 3600 – 13352 3600
Amortizarea calculată (col.3) a fost determinată astfel:
– pentru prima reevaluare: (12.000 x 100/10) x 2 = 2.400 mii lei;
– pentru a doua reevaluare: [(17.000 – 3.400) : 8] x 3 + 3.400 = 8.500 mii lei;
– pentru a treia reevaluare: [(16.952 – 9.452) : 5] + 9.452 = 10.952 mii lei;
– pentru a patra reevaluare: [(13.352 – 10.952) : 4] + 10.952 = 11.552 mii lei.
a) Înregistrarea în contabili tate a pr imei reevaluări:
– diferen țele din reevaluare:
213
“Instala ții tehnice și
mijloace de transport” = 1052
“Rezerve din reevaluarea
imobilizărilor corporale ” 5.000.000
– amortizarea actualizată:
1052
“Rezerve din reevaluarea
imobilizărilor corporale” = 2813
“Am ortizarea instala țiilor ș i
mijloacelor de transport” 1.000.000
Bilan țul după prima reevaluare – mii lei –
Nr.
crt. Explica ții Înainte de
reevaluare După
reevaluare
1.
2. Imobilizări corporale
Amortizare cumulată 12.000
2.400 17.000
3.400
3. Valoare netă (1 -2) 9.600 13.600
4.
5. Capital propriu
Rezerva din reevaluare 9.600
– 9.600
4.000
6. Total (4+5) 9.600 13.600
37
b) Înregistrarea în contabilitate a celei de a doua reevaluări:
– diferen țele din reevaluare:
213
“Instala ții tehnice ș i mijloace
de transport” = 1052
“Rezerve din reevaluarea
imobilizărilor corporale” 1.904.000
– amortizarea actualizată:
1052
“Rezerve din reevaluarea
imobilizărilor corporale” = 2813
“Amortizarea instala țiilor ș i
mijloacelor de transpo rt” 952.000
– ajustarea valorii actualizate, în minus, până la valoarea justă:
1052
“Rezerve din reevaluarea
imobilizărilor corporale” = 213
“Instala ții tehnice ș i mijloace de
transport” 1.952.000
Bilan țul după a doua reevaluare – mii lei –
Nr.
crt. Explica ții Înainte de
reevaluare După
reevaluare
1.
2. Imobilizări corporale
Amortizare cumulată 17.000
8.500 16.952
9.452
3. Valoare netă (1 -2) 8.500 7.500
4.
5. Capital propriu
Rezerva din reevaluare 4.500*
4.000 4.500
3.000
6. Total (4+5) 8.500 7.500
* 4.500 = 9.600 – 5.100 (cheltuieli cu amortizarea între prima ș i a doua reevaluare reflectate în
contul de profit ș i pierdere).
c) Înregistrarea în contabilitate a celei de a treia reevaluări:
– ajustarea în minus a valorii mijlocului fix până la valoarea justă:
%
1052
“Rezerve din reevaluarea
imobilizărilor corporale”
6552
“Cheltuieli din reevaluarea
imobilizărilor corporale ” = 213
“Instala ții tehnice ș i mijloace de
transport” 3.600.000
3.000.000
600.000
38
Bilan țul după a treia reevaluare – mii lei –
Nr.
crt. Explica ții Înainte de
reevaluare După
reevaluare
1.
2. Imobilizări corporale
Amortizare cumulată 16.952
10.952 13.352
10.952
3. Valoare netă (1 -2) 6.000 2.400
4.
5. Capital propriu
Rezerva din reevaluare 3.000*
3.000 2.400
–
6. Total (4+5) 6.000 2.400
*3.000 = 4.500 – 1.500 (cheltuieli cumulate cu amortizarea între a doua ș i a treia reevaluare)
d) Înregistrarea în contabilitate a celei de a patra reevaluări:
– înregistrarea diferen țelor din reevaluare:
213
“Instala ții tehnice ș i
mijloace de transport” = %
1052
“Rezerve din reevaluarea
imobilizărilor corporale”
7552
“Venituri din reevaluarea
imobilizărilor corporale ” 13.352.000
12.752.000
600.000
– înregistrarea amortizării actualizate:
1052
“Rezerve din reevaluarea
imobilizărilor corporale” = 2813
“Amortizarea instala țiilor ș i
mijloacelor de transport” 11.552.000
Bilan țul după a patra reevaluare – mii lei –
Nr.
crt. Explica ții Înainte de
reevaluare După
reevaluare
1.
2. Imobilizări corporale
Amortizare cumulată 13.352
11.552 26.704
23.104
3. Valoare netă (1 -2) 1.800 3.600
4.
5. Capital propriu
Rezerva din reevaluare 1.800
– 2.400*
1.200
6. Total ( 4+5) 1.800 3.600
*2.400 = 1.800 (capitaluri proprii înainte de a patra reevaluare) + 600 ( ajustări pentru deprecieri
reluate la venituri)
39
II. Metoda bazată pe valori nete
– mii lei –
Nr.
reev Valoar
e justă Amortizare reevaluată Valoare contabilă netă Creștere /
descreș tere
valoare activ
0 1 2 3 4 = 1 – 3
I 13.600 (12.000 x 10%) x 2 = 2.400 12.000 – 2.400 = 9.600 4.000
II 7.500 13.600 : 8 = 1.700
1.700 x 3 ani = 5.100 13.600 – 5.100 = 8.500 – 1.000
III 2.400 7.500 : 5 = 1.500 7.500 – 1.500 = 6.000 – 3.600
IV 3.600 2.400 : 4 = 600 2.400 – 600 = 1.800 1.800
a) Înregistrarea în contabilitate a primei reevaluăr i:
%
2813
“Amortizarea instala țiilor ș i
mijloacelor de transport”
213
“Instala ții tehnice ș i mijloace de
transport” = 1052
“Rezerve din
reevaluarea
imobilizărilor
corporale” 4.000.000
2.400.000
1.600.000
Bilan țul după prima reevaluare – mii lei –
Nr.
crt. Explica ții Înainte de
reevaluare După
reevaluare
1.
2. Imobilizări corporale
Amortizare cumulată 12.000
2.400 13.600
–
3. Valoare netă (1 -2) 9.600 13.600
4.
5. Capital propriu
Rezerva din reevaluare 9.600
– 9.600
4.000
6. Total (4+5) 9.600 13.600
b) Înregistrarea în contabilitate a celei de a doua reevaluări:
%
2813
“Amortizarea instala țiilor ș i
mijloacelor de transport”
1052
“Rezerve din reevaluarea
imobilizărilor corporale” = 213
“Instala ții tehnice ș i
mijloace de transport” 6.100.000
5.100.000
1.000.000
40
Bilan țul după a doua reevaluare – mii lei –
Nr.
crt. Explica ții Înainte de
reevaluare După
reevaluare
1.
2. Imobilizări corporale
Amortizare cumulată 13.600
5.100 7.500
–
3. Valoare netă (1 -2) 8.500 7.500
4.
5. Capital propriu
Rezerva din reevaluare 4.500*
4.000 4.500
3.000
6. Total (4+5) 8.500 7.500
*4.500 = 9.600 (capitaluri proprii după prima reevaluare) – 5.100 (cheltuieli cumulate cu
amortizarea în tre prima ș i a doua reevaluare eviden țiate în contul de profit ș i pierdere)
c) Înregistrarea în contabilitate a celei de a treia reevaluări:
%
2813
“Amortizarea instala țiilor ș i
mijloacelor de transport”
1052
“Rezerve din reevaluarea
imobilizărilor corporale ”
6552
“Cheltuieli din reevaluarea
imobilizărilor corporale” = 213
“Instala ții tehnice ș i
mijloace de transport” 5.100.000
1.500.000
3.000.000
600.000
Bilan țul după a treia reevaluare – mii. lei –
Nr.
crt. Expl icații Înainte de
reevaluare După
reevaluare
1.
2. Imobilizări corporale
Amortizare cumulată 7.500
1.500 2.400
–
3. Valoare netă (1 -2) 6.000 2.400
4.
5. Capital propriu
Rezerva din reevaluare 3.000*
3.000 2.400
–
6. Total (4+5) 6.000 2.400
*3.000 = 4. 500 (capitaluri proprii după a doua reevaluare) – 1.500 (cheltuieli cumulate cu
amortizarea între a doua ș i a treia reevaluare)
d) Înregistrarea în contabilitate a celei de a patra reevaluări:
– anularea amortizării:
2813
“Amortizarea instala țiilor ș i
mijlo acelor de transport” = 213
“Instala ții tehnice ș i
mijloace de transport” 600.000
41
– creșterea valorii juste a activului:
213
“Instala ții tehnice ș i mijloace
de transport”
= %
1052
“Rezerve din reevaluarea
imobilizărilor corporale”
7552
“Venituri din reev aluarea
imobilizărilor corporale ” 1.800.000
1.200.000
600.000
Bilan țul după a patra reevaluare – mii lei –
Nr.
crt. Explica ții Înainte de
reevaluare După
reevaluare
1.
2. Imobilizări corporale
Amortizare cumula tă 2.400
600 3.600
–
3. Valoare netă (1 -2) 1.800 3.600
4.
5. Capital propriu
Rezerva din reevaluare 1.800
– 2.400*
1.200
6. Total (4+5) 1.800 3.600
*2.400 = 1.800 (capital propriu înainte de reevaluare) + 600 ( ajustări pentru deprecieri reluate la veni turi)
2.3. Politici contabile privind amortizarea imobilizărilor corporale
și necorporale
2.3.1. Amortizarea imobilizărilor corporale și necorporale în viziunea
IAS 16 și IAS 38.
Potrivit IAS 16 ș i, respectiv, IAS 38, după recunoa șterea ini țială o
imob ilizare corporală sau necorporală va fi evaluată la costul său diminuat cu orice
amortizare cumulată și orice pierdere din depreciere acumulată.
Normele interna ționale definesc amortizarea ca fiind alocarea sistematică
a valorii amortizabile a unui activ p e întreaga sa durată de viaț ă utilă.
Durata de viaț ă utilă este definită prin intermediul:
a. perioadei în care un activ este prevăzut a fi disponibil pentru utilizare de
către o entitate (exprimată în ani); sau
b. numărului de unită ți de produse sau a unor unit ăți similare preconizate
că vor fi obț inute de entitate prin folosirea activului respectiv.
Spiritul normelor interna ționale este oarecum diferit de ceea ce impune
legisla ția naț ională în materie de amortizare, în primul rând pentru că, în viziunea
referen țiarului interna țional , entitatea este cea care decide metoda de amortizare
și estimează durata de via ță utilă. Cu alte cuvinte, în acest context, ra ționamentul
profesional devine foarte important, întrucât speciali știi trebuie să facă apel la el nu
42
numai la începutul “vie ții” unui activ, dar ș i ulterior, când poate deveni necesară
revizuirea duratei de viaț ă sau utilizarea altei metode de amortizare.7
Amortizarea unei imobilizări trebuie să înceapă atunci când aceasta este
disponibilă pentru folosinț ă, ad ică atunci când se află în amplasamentul și condi ția
necesare pentru a fi utilizată, și să se continue până la momentul derecunoa șterii,
chiar dacă, pe parcurs, activul nu este utilizat (pentru că este defect sau retras din
folosinț ă). Amortizarea unui act iv trebuie să înceteze atunci când acesta este
clasificat ca fiind de ținut în vederea vânzării, în conformitate cu IFRS 5.
Fiecare parte a unei imobilizări corporale cu un cost care este semnificativ
în raport cu costul total al activului luat în ansamblu trebuie amortizat separat. Pe
de altă parte, IAS 16 precizează și faptul că o entitate poate alege să amortizeze
separat păr ți dintr -un element chiar dacă acestea nu au un cost semnificativ în
legătură cu costul total al elementului.
IAS 16 stabile ște că d urata de via ță utilă a unei imobilizări corporale trebuie
determinată în func ție de un ansamblu de factori, fiind aminti ți în acest sens:
– utilizarea preconizată a activului, evaluată pe baza capacităț ii de
produc ție sau a produc ției estimate;
– uzura fizică preconizată, evaluată în funcț ie de condi țiile concrete de
exploatare;
– uzura morală existentă deja sau care va apărea ca urmare a modificărilor
de pe pia ță;
– limitele legale privind posibilitatea utilizării activului (cum ar fi de
exemplu datele de expirare ale unor contracte de leasing).
Pe de altă parte, IAS 38 precizează că factorii ce trebuie luaț i în considerare
la determinarea duratei de viaț ă utilă a unei imobilizări necorporale se referă la:
– utilizarea preconizată a imobilizării de către entitate și posibilitatea ca
această imobilizare să poată fi gestionată eficient de o altă echipă de conducere;
– ciclurile tipice de via ță ale produsului pentru imobilizarea respectivă și
informa țiile publice privind estimările sau duratele de via ță ale unor
imobilizăr i similare ș i care sunt utilizate în mod similar;
– uzura tehnică, tehnologică, comercială ș i de altă natură;
– stabilitatea domeniului în care func ționează imobilizarea și modificările
survenite privind cererea de pe pia ță pentru produsele sau serviciile
obținute cu ajutorul activului respectiv;
– acțiunile preconizate din partea competitorilor sau a poten țialilor
competitori;
– nivelul cheltuielilor de între ținere necesare pentru ob ținerea de
beneficiilor economice viitoare a șteptate ca urmare a utilizării
imobilizării și capacitatea ș i dorinț a de a atinge nivelul aș teptat;
7 A. Duțescu – Ghid pentru înțelegerea și aplicarea Standardelor Internaționale de Contabilitate,
Editura CECCAR, București, 2001, pag. 106.
43
– perioada de control asupra activului ș i limitele legale asupra utilizării
produsului (cum ar fi datele de expirare ale contractelor de leasing
aferente);
– dependenț a de durata de viaț ă a altor i mobilizări ale entită ții.
Dacă în cazul imobilizărilor corporale durata de viaț ă se poate exprima în
număr de ani de utilizare sau în număr de produse sau unită ți similare ce se aș teaptă
a fi ob ținute din utilizarea activului, în cazul imobilizărilor necor porale
determinarea duratei de viaț ă este pu țin mai complexă, întrucât entită țile trebuie să
evalueze dacă durata de viaț ă a unei imobilizări necorporale este determinată sau
nedeterminată, iar dacă este determinată care este aceasta (exprimată în ani sau unită ți de produse).
Referitor la durata de viaț ă a unei mobilizări necorporale care decurge din
drepturi legale sau contractuale sau de altă natură IAS 38 precizează că aceasta nu trebuie să depăș ească perioada drepturilor contractuale sau a celorlalte d repturi
legale, dar poate fi mai scurtă în funcț ie de perioada în care entitatea preconizează
că va folosi imobilizarea. Totodată, dacă drepturile contractuale sau alte drepturi legale sunt convenite pe un termen care poate fi reînnoit, durata de via ță a
imobilizărilor necorporale va include perioada sau perioadele de reînnoire numai
dacă există dovezi în sprijinul reînnoirii de către entitate fără un cost semnificativ.
Pot fi considerate dovezi care indică faptul că o entitate ar putea reînnoi
drepturile c ontractuale sau alte drepturi egale fără un cost semnificativ:
a. experien ța anterioară ca aceste drepturi vor fi reînnoite;
b. există indicii relevante că toate condi țiile necesare pentru ob ținerea
reînnoirii vor fi îndeplinite;
c. costul reînnoirii pentru entitate nu este semnificativ atunci când este
comparat cu beneficiile economice viitoare.
IAS 38 precizează faptul că dacă acel cost al reînnoirii este semnificativ
atunci când este comparat cu beneficiile economice viitoare aș teptate să revină
entită ții prin re înnoire, costul de “reînnoire” reprezintă, de fapt, costul de obț inere a
unei noi imobilizări necorporale.
În ceea ce priveș te imobilizările necorporale cu durată de viaț ă
nedeterminată, standardul care este alocat acestei categorii de active prevede că acestea nu vor fi amortizate. Totodată, durata de via ță a imobilizărilor necorporale
care nu este amortizată trebuie revizuită în fiecare perioadă pentru a stabili dacă evenimentele și circumstan țele continuă să sprijine evaluarea ini țială, în caz
contrar, m odificarea în evaluarea duratei de viaț ă de la nedeterminată la
determinată trebuie contabilizată ca o modificare de estimare.
Un alt aspect specific referen țiarului interna țional se referă la revizuirea
periodică a duratelor de via ță utile pentru imobiliz ările corporale și necorporale
(cel pu țin la sfâr șitul fiecărui exerci țiu financiar), iar în cazul în care noile estimări
diferă semnificativ de cele anterioare, cheltuielile cu amortizarea aferente perioadei curente ș i perioadelor viitoare trebuie ajustate. Este posibil ca durata de via ță utilă a
unui activ să fie prelungită prin efectuarea unor modernizări care aduc un plus de performan ță, sau se poate diminua ca urmare a progresului tehnologic sau
44
schimbărilor în structura pie ței. În aceste cazuri, utila je similare, dar care sunt
utilizate de întreprinderi diferite, cu activitate în domenii diferite, pot avea durate
de via ță diferite.
Amortizarea unui activ încetează cel mai devreme la data când activul este
clasificat ca deț inut pentru vânzare (sau inclus într -un grup de cedare care este
clasificat ca deț inut pentru vânzare), precum și la data la care activul este
derecunoscut.
Durata de viaț ă utilă a unui activ este definită în sensul utilită ții preconizate
a activului pentru entitate. În func ție de poli tica entită ții privind gestionarea
activelor este posibil ca durata de viaț ă utilă a unui activ să fie mai scurtă decât
durat de via ță economică (de exemplu în cazul activelor cedate după o perioadă de
timp specificată). Prin urmare, estimarea duratei de v iață utilă a activului este o
problemă de ra ționament profesional bazat pe experien ța entită ții cu active
similare.
Un element, de asemenea, specific normelor contabile internaț ionale se
referă la stabilirea valorii amortizabile , care este reprezentată de costul unui activ
sau de o altă valoare care înlocuieș te costul, diminuată cu valoarea sa reziduală. În
acest context observăm că intervine un nou concept ș i anume acela de valoare
reziduală , definită ca valoarea estimată pe care o entitate ar putea să o o bțină în
prezent prin cedarea unui activ, după deducerea costurilor estimate pentru cedare,
dacă activul avea deja vechimea și condi ția prevăzută la sfâr șitul duratei de via ță
utilă.
De multe ori, în practică, valoarea reziduală este nesemnificativă și nu se ia
în considerare la calculul amortizării, însă atunci când entitatea inten ționează să
înlocuiască activul înainte de sfâr șitul duratei economice de via ță această valoare
trebuie estimată. În mod concret, determinarea valorii reziduale se realizează pri n
compararea cu active similare, aflate la sfâr șitul duratei de via ță sau pe baza
prevederilor contractuale (în cazul leasingului).
În general, în cazul imobilizărilor necorporale cu o durată de via ță utilă
determinată, valoarea reziduală este considerată zero, cu excep ția cazurilor în care:
a. există un angajament al unei ter țe păr ți de a achizi ționa imobilizarea la
sfârșitul duratei sale de via ță; sau
b. există o pia ță activă pentru respectiva imobilizare și:
1. valoarea reziduală poate fi determinată prin referi re la acea piaț ă;
2. este probabil ca o astfel de piaț ă să existe la sfâr șitul duratei de via ță
a imobilizării.
Prin urmare, valoarea amortizabilă se determină prin scăderea din costul
activului (sau altă valoare substituibilă costului) a valorii reziduale es timate.
Totodată, trebuie amintit și faptul că valoarea reziduală a unui activ poate
crește până la o valoare egală sau mai mare decât valoarea contabilă a activului.
Dacă se întâmplă acest lucru, cheltuielile cu amortizarea activului sunt egale cu zero numai dacă și până când valoarea reziduală nu descreș te ulterior până la o
valoare inferioară valorii contabile a activului.
45
În ceea ce priveș te metodele de amortizare trebuie amintit că normele
interna ționale nu impun anumite metode, ci precizează că pentru alocarea
sistematică a valorii amortizabile a unui activ pe durata sa de utilizare pot fi
folosite mai multe metode, făcându -se referire la metoda liniară, metoda degresivă
sau metoda unită ților de produc ție. Entită țile trebuie să selecteze metoda care
reflectă cel mai credibil modelul preconizat de consum al beneficiilor economice
viitoare înglobate în activ ș i să o aplice cu consecven ță de la o perioadă la alta, cu
excep ția cazului în care există o modificare în ritmul preconizat de consum al
respectivel or beneficii economice viitoare.
Potrivit IAS 16, m etoda de amortizare aplicată activelor trebuie revizuită
cel pu țin la fiecare sfârș it de exerci țiu financiar și atunci când se constată o
modificare semnificativă a ritmului preconizat de consum are a ben eficiilor
economice viitoare aduse de acele active, moment în care metoda va fi schimbată
astfel încât să reflecte această modificare. O astfel de modificare trebuie
contabilizată ca o modificare de stimare contabilă, în conformitate cu IAS 8.
Referitor la contabilizarea amortizării, normele interna ționale stipulează
recunoa șterea în contul de profit ș i pierdere a cheltuielilor cu amortizarea, numai
dacă nu sunt incluse în valoarea contabilă a unui alt activ.
2.3.2. Amortizarea imobilizărilor corporale și necorporale în viziunea
reglementărilor na ționale
Sub aspectul problematicii privind amortizarea imobilizărilor,
reglementările na ționale se diferen țiază printr -o serie de elemente de normele
contabile interna ționale. În acest context, putem sesiza caract erul mai rigid al
reglementărilor contabile naționale , pe de o parte, ș i al reglementărilor fiscale, pe
de altă parte, comparativ cu politicile contabile promovate de Standardele
Interna ționale de R aportare F inanciară în materie de amortizare.
În privinț a definirii amortizării sesizăm o apropiere a reglementărilor
naționale de referen țiarul interna țional, în condi țiile în care aceasta este considerată
ca fiind alocarea sistematică a valorii amortizabile a unui activ pe întreaga durată de utilizare economică . Cu toate că normele internaț ionale utilizează în
definirea amortizării no țiunea de durată de via ță utilă în locul duratei de utilizare
economică, totuși, putem sesiz a faptul că și reglementările contabile naț ionale
înțeleg prin durată de utilizare econom ică durata de viaț ă utilă exprimată ca peioadă
de utilizare sau număr de unită ți produse .
Așa cum precizam anterior trebuie avut în vedere conceptul de “mijloc fix”
specific reglementărilor fiscale naționale, care nu coincide cu cel de imobilizări
corporale în accep țiunea IAS, întrucât „ mijlocul fix amortizabil este orice
imobilizare corporală care îndepline ște cumulativ următoarele condi ții: a) este
deținut și utilizat în pro ducția, livrarea de bunuri sau în prestarea de servicii,
pentru a fi închiriat ter ților sau în scopuri administrative; b) are o valoare fiscală
mai mare decât limita stabilită prin hotărâre a Guvernului, la data intrării în
46
patrimoniul contribuabilului; c) are o durată normală de utilizare mai mare de un
an.”
Entită țile care aplică r eglementările privind situa țiile financiare anuale
determină amortizarea prin aplicarea cotelor de amortizare asupra valor ii de intrare
a imobilizărilor .
Considerăm că pentru început trebuie clarificat conceptul de valoare de
intrare aș a cum este el defin it de normele na ționale, având în vedere că
reglementările fiscale fac referire la conceptul de valoare fiscală a mijloacelor fixe
amortizabile.
Așadar, reglementările contabile naționale înțeleg prin valoare de intrare a
bunurilor8:
a) costul de achizi ție, pentru bunurile procurate cu titlu oneros;
b) costul de produc ție, pentru bunurile construite sau produse în entitate ;
c) valoarea de aport , pentru bunurile reprezentând aport la capitalul social;
d) valoarea justă, pentru bunurile obț inute cu titlu gratuit sau constatate plus
la inventariere.
Pe de altă parte, reglementările fiscale9 definesc valoarea fiscală a
mijloacelor fixe amortizabile ca fiind „ costul de achizi ție, de produc ție sau
valoarea de piaț ă a mijloacelor fixe dobândite cu titlu gratuit ori constit uite ca
aport, la data intrării în patrimoniul contribuabilului, utilizată pentru calculul
amortizării fiscale, după caz.”
Pentru imobilizările corporale care sunt folosite in loturi, seturi sau care
formează un singur corp, lot sau set, la determinarea am ortizării se are in vedere
valoarea întregului corp, lot sau set. Pentru componentele care intra in structura unui activ corporal, a căror durata normala de utilizare diferă de cea a activului rezultat, amortizarea se determina pentru fiecare componenta in parte. În acest caz
se constată apropierea prevederilor din legisla ția naț ională de normele
interna ționale.
În ceea ce priveș te duratele de amortizare trebuie făcută o anumită distincț ie
între imobilizările necorporale și cele corporale.
În cazul imobiliz ărilor necorporale, reglementările naț ionale
10 stabilesc
următoarele reguli:
– cheltuielile de constituire trebuie amortizate în cadrul unei perioade de
maximum cinci ani;
– cheltuielile aferente achizi ționării de brevete, drepturi de autor, licenț e,
mărci de comer ț sau fabrică și alte valori similare, precum ș i cheltuielile de
dezvoltare care din punct de vedere contabil reprezintă imobilizări necorporale se recuperează prin intermediul deducerilor de amortizare pe perioada contractului sau
8OMFP nr. 1802/2014 pentru aprobarea reglementărilor contabile privind situațiile financiare
anuale individuale și situațiile financiare anuale consolidate, M. Of. nr. 963/30.12.2014.
9 Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificăr ile ulterioare, M. Of. Nr. 688/2015.
10 OMFP nr. 1802/2014 pentru aprobarea reglementărilor contabile privind situațiile financiare
anuale individuale și situațiile financiare anuale consolidate, M. Of. nr. 963/30.12.2014.
47
pe durata de utiliza re, după caz (se remarcă și în această situaț ie apropierea de
modul de abordare specif ic standardelor interna ționale);
– programele informatice se amortizează pe durata prevăzută pentru
utilizarea lor de către entitatea care le deț ine.
Anumite particularită ți prezintă fondul comercial, care potrivit legisla ției
fiscale nu este considerat activ amortizabil. Cu toate acestea, reglementările
contabile conforme cu directivele europene precizează că în cazul în care fondul comercial este tratat ca un activ, ca urm are a achizi ției de către o entitate a
acțiunilor altei entită ți, trebuie avute în vedere următoarele aspecte:
– fondul comercial se amortizează, de regulă, în cadrul unei perioade de
maximum cinci ani;
– totuși, entită țile pot să amortizeze fonul comercial în mod sistematic într -o
perioadă mai mare de cinci ani, cu condi ția ca această perioadă să nu depăș ească 10
ani, atunci când durata de utilizare a fondului comercial nu poate fi estimată în mod credibil .
Referitor la imobilizările corporale, în țara noastră, din punct de vedere
fiscal, duratele normale de utilizare a mijloacelor fixe sunt stabilite în mod
centralizat prin hotărâre de guvern
11. Așa cum prevede actul normativ amintit,
“Durata normală de func ționare reprezintă durata de utilizare în care se
recuperează, din punct de vedere fiscal, valoarea de intrare a mijloacelor fixe pe
calea amortizării. În consecinț ă, durata normală de func ționare este mai redusă
decât durata de viaț ă fizică a mijlocului fix respectiv.”
Chiar dacă prin acest Catalog privind clasificarea și duratele normale de
funcționare a mijloacelor fixe se prevăd intervale (plaje) de timp în cadrul cărora
agen ții economici pot alege durata pe care o consideră optimă în raport cu
necesităț ile lor economice, totu și, opinăm că, în foarte mult e cazuri, în special
limita minimă impusă prin actul normativ nu coincide cu punctul de vedere al speciali știlor/tehnicienilor din produc ție.
În acest context, considerăm că este important să precizăm și faptul că
trebuie făcută distinc ția între no țiunea d e durată de utilizare economică și cea de
durată normală de func ționare. Cele două concepte sunt asociate, de fapt, celor
două forme de amortizare ce pot fi identificate la nivelul entită ților economice din
România, ș i anume:
– durata de utilizare economică este folosită în context contabil pentru
determinarea amortizării contabile;
– durata normală de utilizare, stabilită prin Catalogul privind clasificarea și duratele normale de func ționare a mijloacelor fixe, este utilizată în
context fiscal pentru calculul amortizării fiscale .
Așadar, durata de utilizare economică reprezintă o estimare a
profesioni știlor contabili / tehnicienilor entită ții economice , în timp ce durata
normală de utilizare este intervalul de timp , stabilit prin acte normative, în care se
11 HG nr. 2139/2004 pentru aprobar ea Catalogului privind clasificarea și duratele normale de
funcționare a mijloacelor fixe, Monitorul Oficial nr. 46 din 13.01.2005.
48
recuperează, din punct de vedere fiscal, valoarea de intrare a imobilizărilor prin
intermediul amortizării fiscale.
Totodată , reglementările contabile naționale stipulează faptul că:
– modificarea semnificativă a condiț iilor de utilizare sau învechirea unei
imob ilizări corporale poate justifica revizuirea duratei de amortizare;
– metoda de amortizare se poate modifica doar atunci când aceasta este
determinată de o eroare în estimarea modului de consumare a beneficiilor aferente respectivei imobilizări corporale.
În România entită țile economice sunt obligate să amortizeze imobilizările
corporale și necorporale conform prevederilor legisla ției în vigoare
12, utilizând
unul dintre regimurile de amortizare liniară, degresivă , accelerată sau pe unitatea de
produs sau servi ciu.
Mai mult decât atât, legisla ția fiscală impune într -o mare măsură chiar și tipul de
metodă ce trebuie aplicată pentru o categorie sau alta de imobilizări.
Regimul de amortizare pentru un mijloc fix amortizabil se determină, conform
legisla ției fiscale , pe baza următoarelor reguli:
a) în cazul construc țiilor, se aplică metoda de amortizare liniară;
b) în cazul echipamentelor tehnologice, respectiv al maș inilor, uneltelor ș i
instala țiilor, precum ș i pentru computere ș i echipamente periferice ale acestor a,
contribuabilul poate opta pentru metoda de amortizare liniară, degresivă sau
accelerată;
c) în cazul oricărui alt mijloc fix amortizabil, contribuabilul poate opta
pentru metoda de amortizare liniară sau degresivă.
d) cheltuielile aferente achiziț ionări i de brevete, drepturi de autor, licenț e,
mărci de comer ț sau fabrică și alte imobilizări necorporale recunoscute din punct de
vedere contabil, cu excep ția cheltuielilor de constituire ș i a fondului comercial,
precum și cheltuielile de dezvoltare care din punct de vedere contabil reprezintă
imobilizări necorporale se recuperează prin intermediul deducerilor de amortizare liniară pe perioada contractului sau pe durata de utilizare, după caz. Cheltuielile
aferente achizi ționării sau producerii programelor inf ormatice se recuperează prin
intermediul deducerilor de amortizare liniară pe o perioadă de 3 ani.
13 Pentru
brevetele de inven ție se poate utiliza și metoda de amortizare degresivă sau
accelerată.
Așadar, încercând să realizăm o scurtă analiză comparativă î ntre prevederile celor
două referen țiale contabile, concluziile pot fi formulate a șa cum se prezintă în tabelul de
mai jos:
12 Legea nr.15/1994 privind amortizarea capitalului imobilizat în active corporale și necorporale,
republicată, cu modificări le ulterioare, Monitorul Oficial nr. 242 din 31.05.1999; Legea nr.
227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările ulterioare, M. Of. Nr. 688/2015; OMFP nr.
1802/2014 pentru aprobarea reglementărilor contabile privind situațiile financiare anuale
individual e și situațiile financiare anuale consolidate, M. Of. nr. 963/30.12.2014.
13 Se remarcă o contradicție față de reglementările contabile (OMFP nr. 1802/2014), care stipulează
faptul că “ programele informatice se amortizează pe durata prevăzută pentru utilizarea lor de către
entitatea care le deține ”.
49
Explica ții Normele interna ționale Reglementările na ționale
1.
Definirea
amortizării Alocarea sistematică a valorii
amortizabile a u nui activ pe
întreaga sa durată de via ță utilă. Alocarea sistematică a valorii
amortizabile a unui activ pe întreaga
sa durată de utilizare economică.
2.
Raționament
profesional Are un rol foarte important în
aplicarea politicilor contabile
privind amort izarea. Sunt mai rigide, ra ționamentului
profesional neavând aceeaș i
semnificaț ie ca în cazul normelor
interna ționale.
3.
Implica ții
fiscale Problematica aferentă amortizării
imobilizărilor nu este influen țată
de elemente de natură fiscală. Se face distin cția între amortizarea
contabilă ș i cea fiscală.
4.
Duratele de
amortizare Sunt estimate de către entită țile
economice prin aplicarea
raționamentului profesional și
revizuite periodic. Din punct de vedere contabil sunt
estimate, iar din punct de vedere f iscal
sunt stabilite în mod centralizat prin
acte normative, posibilitatea de
revizuire fiind relativ limitată.
5.
Valoarea
amortizabilă Costul activului diminuat cu
valoarea reziduală. Din punct de vedere contabil –
valoarea de intrare a imobilizărilor, iar
din punct de vedere fiscal – valoarea
fiscală a mijlocului fix amortizabil .
6.
Valoarea
reziduală Este un element estimat prin
aplicarea ra ționamentului
profesional ș i luat în calcul la
stabilirea valorii amortizabile. Nu se utilizează acest concept.
7.
Metoda de
amortizare Nu sunt impuse anumite metode,
entitatea având posibilitatea să
stabilească ce tip de metodă
aplică. Prin intermediul
raționamentului profesional
metodele sunt revizui te periodic. Atât reglementările contabile , cât și
cele fiscale fac referire la patru
metode de amortizare (liniară,
degresivă, accelerată și pe unitatea de
produs), entită țile, în anumite situa ții,
neavând posibilitatea de a opta pentru
metoda de amortizare.
2.4. Deprecierea activelor în contextul aplicării IAS 36
Pentru recuperarea costului istoric al activelor în condi ții de men ținere a
capitalului financiar nominal este necesar ca periodic activele să fie testate în vederea depistării unor eventuale deprecieri sau pierderi de valoare.
Analizat din perspectiva celor două referen țiale contabile, conceptul de
depreciere a imobilizărilor capătă anumite valen țe particulare.
Potrivit reglementărilor na ționale , în esen ță, evaluarea la inventariere a
imobilizărilor se efectuează ca operaț ie premergătoare încheierii ex ercițiului
financiar și are la bază valoarea actuală de la 31 decembrie. Această valoare este
denumită valoare de inventar și este estimată în func ție de preț ul pie ței, utilitatea
bunului pentru entitate, amplasament, situa ția în care se află bunurile materiale
(gradul de uzură) etc.
50
Considerăm că stabilirea valorii de inventar este dificilă și delicată,
deoarece principiul prudenț ei nu permite contabilizarea plusurilor rezultate din
compararea valorii actuale, mai mare, cu valoarea de intrare sau costul is toric, mai
mic(ă). În plus, după stabilirea valorii de inventar sunt posibile următoarele situa ții:
• supraevaluare, deci o valoare actuală prea mare;
• valoare de inventar superioară costului istoric, dar determinată în mod
corect;
• egalitate între valoarea d e intrare ș i cea de inventar;
• superioritatea reală a costului istoric faț ă de valoarea actuală;
• subevaluarea valorii de inventar, deci o valoare actuală prea mică.
Chiar dacă prin inventarierea activelor se stabileș te o valoare actuală, în
mod justificat, mai mare decât costul istoric, diferen ța în plus nu face obiectul
înregistrării în contabilitate, întrucât principiul pruden ței nu permite supraevaluarea
activelor ș i a cheltuielilor.
Stabilirea valorii de inventar reprezintă o problemă delicată în condi țiile în
care este estimată pornind de la valoarea contabilă (netă), care, la rândul ei, este
influenț ată de anumi ți factori mai mult sau mai pu țin subiectivi (utilitate, uzură
morală etc.) rezultând că acest aspect are o importan ță deosebită, deoarece val oarea
de inventar influenț ează valoarea de la data întocmirii situa țiilor financiare. Pe de
altă parte, se poate reț ine și faptul că la stabilirea valorii actuale pentru activele
inventariate este necesar să se aibă în vedere și situa ția în care se află întreprinderea
la acea dată, aplicându -se principiul continuită ții activită ții, caz în care se utilizează
fie valoarea de utilitate, fie valori lichidative, care sunt luate în considerare în situa ția sistării sau diminuării semnificative a activită ții desfă șurate.
Evaluarea efectuată cu ocazia închiderii exerci țiului financiar presupune
stabilirea valorii la care activele vor fi înregistrate în bilan țul contabil, în urma
comparării valorii contabile cu cea de inventar. La acest moment al evaluării se aplică principiul pruden ței și prin compararea celor două valori sunt posibile
următoarele situaț ii:
– plusuri de valoare, atunci când valoarea de inventar este mai mare decât
cea contabilă, care potrivit principiului prudenț ei nu se contabilizează;
– minusuri de val oare rezultate în situa țiile în care valoarea actuală este
inferioară celei de intrare și aceasta din cauza deprecierilor. În acest caz, potrivit
aceluiaș i principiu al prudenț ei, acestea se înregistrează ca amortizări sau ajustări
pentru depreciere, în func ție de caracterul ireversibil, respectiv reversibil al
deprecierii.
Ca urmare a aplicării principiului analizat deprecierea activelor este
constatată și calculată la sfâr șitul exerci țiului, în contextul lucrărilor de închidere ,
iar efectele ei se regăses c reflectate astfel:
• fie în bilan ț, prin corectarea costului istoric al fiecărei rubrici de activ;
• fie sunt adăugate valorii situa ției nete, ca elemente ale autofinan țării
întreprinderii, în acest caz deprecierile conducând la reducerea excedentului brut din exploatare ș i, în consecinț ă, pot fi considerate componente ale resurselor
durabile.
51
Așadar, principial, conform normelor na ționale, deprecierea activelor se
estimează ca diferen ță între valoarea contabilă, bazată pe costul istoric, și valoarea
de inventar, bazată pe valoarea actuală. Dacă despre costul istoric se poate spune că
reprezintă o valoare cu determinare obiectivă și verificabilă, în schimb, valoarea
actuală ar trebui să fie expresia raț ionamentului profesional întrucât este estimată în
raport cu pre țul pie ței, utilitatea elementului evaluat ș i starea în care se află.
Exemplu:
La data de 31 decembrie N o entitate efectuează inventarierea tuturor
elementelor de natura activelor, datoriilor ș i capitalurilor proprii. Cu ocazia
inventarierii imobilizărilor corporale se constată următoarele:
Nr.
crt. Explica ții Valoare
contabilă
netă Valoare de
inventar Diferen țe Observa ții
(0) (1) (2) (3) (4)=(3) -(2) (5)
1. Clădire 1 260.000 240.000 – 20.000 Depreciere ireversibilă
(distrugere par țială)
2. Clăd ire 2 270.000 265.000 – 5.000 Depreciere reversibilă
(neutilizare la capacitate
normală)
3. Strung
CNUM125 26.400 23.400 – 3.000 Depreciere ireversibilă
(uzură morală)
4. Sistem de calcul
Acer 5 4 2.800 2.800 – –
5. Freză PE456 4.000 4.900 900 Nu se înre gistrează
Pentru elementele la care se constată deprecieri, pe baza listelor de
inventariere întocmite, comisia de inventariere face propuneri în vederea determinării ajustărilor pentru depreciere sau pentru înregistrarea unor amortizări suplimentare, după caz. Rezultatele inventarierii sunt prezentate managementului
entită ții în vederea aprobării ș i înregistrării deprecierilor.
În contextul reglementărilor na ționale, deprecierile constatate sunt
contabilizate prin recunoa șterea unor cheltuieli, în mod di feren țiat, în func ție de
caracterul deprecierii:
– în cazul deprecierilor reversibile sunt recunoscute ajustări pentru
deprecierea imobilizărilor, astfel:
6813
„Cheltuieli de exploatare
privind ajustările pentru
deprecierea imobilizărilor ” = 2912
„Ajustări pentru deprecierea
construc țiilor” 5.000
– în cazul deprecierilor ireversibile se eviden țiază amortizare suplimentară:
6811
„Cheltuieli de exploatare
privind amortizarea
imobilizărilor ” = 2812
„Amortizarea construcț iilor” 20.000
52
6811
„Cheltuieli de exp loatare
privind amortizarea
imobilizărilor ” = 2813
„Amortizarea instala țiilor,
mijloacelor de transport,
animalelor și planta țiilor” 3.000
Analizată în contextul normelor interna ționale problematica supusă
discu ției se distinge de modul de abordare speci fic legisla ției na ționale atât prin
complexitate, cât ș i prin intermediul a numeroase elemente particulare care se
referă, în general, la aspecte ce privesc identificarea activelor depreciate, evaluarea valorii recuperabile, vehicularea noț iunilor de valoa re justă netă și valoare de
utilizare, estimarea valorii de utilizare, utilizarea conceptului de unitate generatoare de numerar etc.
Problemele legate de deprecierea imobilizărilor sunt abordate în cadrul IAS
36 ”Deprecierea activelor” . Acesta precizează c ă entită țile trebuie să verifice, la
fiecare dată de închidere, dacă există indicii ale deprecierii activelor, iar în cazul în care există astfel de indicii să estimeze valoarea recuperabilă
a acestora.
Chiar dacă nu există niciun indiciu al deprecierii întreprinderea trebuie să
testeze pentru depreciere anual , prin compararea valorii contabile cu valoarea
recuperabilă, imobilizările necorporale cu durata de via ță utilă nedeterminată sau
imobilizările necorpor ale care nu sunt încă disponibile pentru utilizare, precum și
fondul comercial dobândit dintr -o combinare de întreprinderi.
Atunci când întreprinderea evaluează existen ța indiciilor care pot semnala
deprecierea activelor, trebuie să țină seama de anumite s urse externe ș i interne de
informa ții. În acest context semnalăm o apropiere a legisla ției na ționale de spiritul
IAS 36, care a preluat ideea stabilirii existen ței unor deprecieri a imobilizărilor
corporale ș i necorporale prin analiza unor surse externe ș i interne de informa ții.
IAS 36, ca de altfel ș i OMFP 1802/2014 punctează principalele surse
externe de informa ții, fără ca acestea să fie considerate limitative, dintre care
amintim:
a. scăderea semnificativă a valorii de piaț ă a activului, mai mult decât ar fi
fost de a șteptat, ca rezultat al trecerii timpului sau utilizării;
b. pe parcursul perioadei au loc modificări semnificative, cu efect negativ
asupra entităț ii, sau astfel de modificări se vor produce în viitorul apropiat asupra
mediului tehnologic, comerc ial, economic sau juridic în care entitatea î și
desfăș oară activitatea sau pe pia ța activului analizat;
c. ratele dobânzilor sau alte rate de piaț ă ale rentabilită ții investiț iilor au
crescut în timpul perioadei, fiind probabil ca aceste cre șteri să afecteze rata de
actualizare utilizată în calculul valorii de utilizare a unui activ ș i să ducă la scăderea
semnificativă a valorii recuperabile a acestuia;
d. valoarea contabilă a activelor nete ale entităț ii este superioară
capitalizării sale bursiere.
Dintre sursel e interne la care se face referire pot fi aduse în discu ție:
a. existen ța unor indicii privind uzura fizică ș i morală a activului analizat;
53
b. apari ția unor modificări semnificative pe parcursul perioadei, cu efect
negativ asupra entită ții, sau posibilitatea ca astfel de modificări să se producă în
viitorul apropiat, în ceea ce prive ște gradul sau modul în care activul este utilizat
sau se aș teaptă să fie utilizat. Astfel de modificări vizează situa țiile în care un activ
devine neproductiv, eventuale planuri de r estructurare sau de întrerupere a
activită ții în care este implicat activul, posibilitatea cedării activului înainte de data
așteptată anterior etc.
c. indicii ob ținute prin intermediul raportărilor interne, din care poate
rezulta faptul că rezultatele econom ice ale unui activ sunt sau vor fi mai slabe decât
cele preconizate.
Informa țiile privind posibila depreciere a activelor puse la dispozi ție de
raportările interne se referă la o serie de elemente ce pot fi semnificative și vizează
în principal aspecte pri vind:
– fluxurile de trezorerie pentru dobândirea activului sau necesarul ulterior
de numerar pentru exploatarea sau între ținerea acestuia sunt semnificativ mai mari
decât cele prevăzute ini țial în buget;
– fluxurile de trezorerie nete reale sau profitul/pierd erea din exploatare
generat(ă) de activ sunt sensibil mai mici decât cele prevăzute ini țial în buget;
– o scădere semnificativă a fluxurilor nete de trezorerie prevăzute în buget
sau a profitului din exploatare prevăzut în buget, respectiv o cre ștere semnifi cativă
a pierderilor prevăzute în buget, generate de activ;
– pierderi din exploatare sau ieș iri nete de numerar aferente activului,
atunci când sumele perioadei curente sunt agregate cu sumele viitoare prevăzute în
buget.
Existen ța indiciilor cu privire la posibila depreciere a unui activ poate
semnala faptul că durata de viaț ă utilă rămasă, metoda de amortizare sau valoarea
reziduală a activului trebuie revizuite sau ajustate, chiar dacă nu se recunoaș te nici
o pierdere din depreciere pentru acel activ.
Atunci când sunt depistate indicii care atestă deprecierea unui activ
entită țile trebuie să estimeze valoarea recuperabilă a acestuia și să se efectueze
testul de depreciere prin compararea valorii recuperabile cu cea contabilă
(netă) . În cazul în care valoar ea recuperabilă este inferioară celei contabile se
concluzionează că activul este depreciat.
Conform IAS 36, valoarea recuperabilă reprezintă maximul dintre
valoarea justă a unui activ, diminuată cu costurile de vânzare, și valoarea sa de
utilizare.
Exem plu privind efectuarea testului deprecierii în condi țiile aplicării IAS
36:
54
Valoare
justă netă Valoare de
utilizare Valoare
recuperabilă
(VR) Valoare
contabilă netă
(VCN)14 Rezultatul testului de
depreciere
600.000 800.000 800.000 750.000 Activul nu este depreciat
(VR>VCN)
600.000 680.000 680.000 750.000 Se recunoa ște depreciere
de 70.000 (VR <VCN)
660.000 650.000 660.000 750.000 Se recunoa ște depreciere
de 90.000 (VR <VCN)
Poate fi constată diferen ța între reglementările naț ionale și IAS 36
determina tă de utilizarea unor concepte diferite, și anume, valoarea de inventar
(valoare actuală), în cazul normelor naț ionale, respectiv valoare recuperabilă, în
cazul normelor interna ționale, ambele comparate în vederea determinării
deprecierii cu valoarea contabilă netă a activului.
Deși în literatura de specialitate15 sunt exprimate opinii potrivit cărora
„valoarea de inventar precizată în Reglementările contabile conforme cu
directivele europene este similară valorii recuperabile din IAS 36”, considerăm că
această similitudine trebuie privită în sensul de termen echivalent utilizat în cadrul
comparaț iei cu valoarea contabilă netă și nu de concept ce are aceeaș i semnifica ție,
mai ales dacă avem în vedere realitatea practicii contabile din țara noastră în
materie de stabilire a valorii de inventar
Totodată, trebuie precizat că nu este întotdeauna necesar să se determine
atât valoarea justă netă, cât și valoarea de utilizare a activului, deoarece atunci când
oricare dintre cele două valori depăș ește valoarea contab ilă a activului, acesta nu
este depreciat, estimarea celeilalte valori nefiind necesară.
Nu trebuie pierdut din vedere că atât stabilirea valorii juste minus costurile
de vânzare (preț ul net de vânzare), cât ș i a valorii de utilizare sunt demersuri ce pot
ridica dificultă ți.
IAS 36 define ște valoarea justă minus costurile de vânzare ca fiind
valoarea care poate fi ob ținută din vânzarea unui activ, în cadrul unei tranzac ții
desfăș urate în condi ții obiective între păr ți interesate ș i în cunoș tință de cauză, mai
puțin costurile de cedare.
În general, cel mai bun indiciu pentru stabilirea valorii juste diminuată cu
costurile vânzării îl reprezintă un angajament ferm de vânzare din cadrul unei tranzacț ii desfă șurate în condi ții obiective.
În cazul activelor int ens comercializate, deci care au o piaț ă activă, valoarea
justă poate fi determinată în raport cu informa țiile disponibile în mod public (liste
sau cataloage de preț uri), chiar dacă nu există nici un angajament ferm de vânzare.
14 IAS 36 ca și OMFP 1802/2014 define sc valoarea contabilă ca fiind valoarea la care un activ este
recunoscut , după ce se deduc amortizarea cumulată și pierderile cumulate din depreciere. În acest
context putem sp une că atunci se di scută de valoarea co ntabilă este avută în vedere, de fapt, o
valoare contabilă netă.
15 Ghid practic de aplicare a Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, Editura
CECCAR, București, 2010, pg. 244.
55
Cu toate acestea, în cazul multor active corporale, este posibil ca valoarea
justă să nu poată fi estimată u șor prin raportare la o pia ță activă sau prin existen ța
unui angajament ferm de vânzare, iar în aceste cazuri se ț ine seama de cele mai
bune informa ții disponibile cu privire la suma pe care entitatea o poate ob ține la
data bilan țului din cedarea unui activ în cadrul unei tranzac ții desfă șurate în
condi ții obiective, după ce se deduc toate costurile aferente cedării. În astfel de
situa ții, pentru determinarea valorii juste nete , sunt luate în considerare rezultatele
tranzacț iilor recente cu active similare, din acelaș i sector de activitate.
Valoarea de utilizare reprezintă valoarea actualizată a fluxurilor de
trezorerie preconizate să se ob țină de la un activ.
Calculul valorii de utilizare presupune:
1. estimarea fluxurilor viitoare de trezorerie (intrări sau ie șiri de
numerar) generate de utilizarea continuă a activului și de cedarea
acestuia;
2. determinarea valorii actualizate a acestor fluxuri prin aplicarea
unei rate de actualiza re corespunzătoare.
La previzi onarea fluxurilor de trezorerie viitoare trebuie să se țină seama
de ipoteze rezonabile, să se evite ratele exagerate de creș tere a veniturilor,
reducerile semnificative anticipate al costurilor sau durate de via ță nejustifica te și,
în general, să fie avută în vedere experien ța anterioară.
IAS 36 sugerează că numai intrările sau ieș irile de numerar normale și
repetate, ce derivă din utilizarea continuă a activului evaluat, trebuie să fie luate în
considerare, adăugându- se la acestea și valoarea de recuperare a acestuia estimată
la sfâr șitul vie ții utile, dacă este cazul. De asemenea, fluxurile de trezorerie viitoare
trebuie estimate în func ție de situa ția curentă a activului fără a se ține seama de
eventuale intrări sau ieș iri de numerar aș teptate să survină din restructurări viitoare
în care întreprinderea nu este încă angajată sau din îmbunătăț irea performan ței
activului.
Pe de altă parte, previziunile trebuie întotdeauna să excludă fluxurile de
trezorerie legate de finan țarea activului (cum ar fi sumele plătite pentru stingerea
datoriilor ocazionate de achizi ționarea activului), deoarece deciziile legate de
funcționare sunt separate de deciziile financiare ș i întreaga analiză trebuie efectuată
pe o bază anterioară impozitării (în sensul că nu se va ține seama de încasările sau
plățile de impozit pe profit).
Comparând cele două valori specifice normelor interna ționale (justă netă și,
respectiv, de utilizare) cu valoarea de inventar (actuală), specifică reglementărilor naționale, observăm anumite similitudini între valoarea justă și cea de inventar, fără
a le considera însă sinonime, aceasta din urmă presupunând, într -o anumită măsură,
criterii oarecum asemănătoare de estimare (preț ul pie ței, utilitate, starea activului
etc.). Îns ă valoarea de utilizare, aș a cum este definită de IAS 36, în opinia noastră,
nu are echivalent în normele na ționale, nu atât din punct de vedere teoretic ș i
normativ, cât mai ales sub aspectul modalită ților practice de determinare.
Cu toate că reglementăr ile contabile na ționale fac trimitere la calculul
valorii actualizate precizând faptul că „ în cazul imobilizărilor corporale și
56
necorporale, la determinarea pierderilor din depreciere pot fi avute în vedere ș i
alte metode de evaluare (de exemplu metode baz ate pe fluxuri de numerar) ”, ne
punem întrebarea în ce măsură, în activitatea practică, în special la entităț ile mici
dar și mijlocii, este luată în calcul valoarea actualizată a fluxurilor de trezorerie
preconizate, atunci când se determină valoarea de in ventar sau dacă, în general, se
pune problema estimării fluxurilor de trezorerie viitoare pe care entitatea se
așteaptă să le ob țină de la un activ?
Cealaltă problemă legată de măsurarea valorii de utilizare rezultă din
identificarea ratei de actualizare corespunzătoare ce se aplică la fluxurile de
trezorerie previzionate.
Ratele de actualizare trebuie să reflecte evaluările curente de piaț ă cu privire
la valoarea în timp a banilor ș i riscurile specifice activelor pentru care estimările
viitoarelor fluxuri de trezorerie nu au fost ajustate.
Atunci când o rată specifică activului nu este direct disponibilă pe pia ță,
IAS 36 sugerează ca entităț ile să utilizeze înlocuitori pentru a estima rata de
actualizare fiind aduse în discu ție: costul mediu ponderat al ca pitalului entită ții
determinat prin utilizarea unor tehnici cum ar fi modelul de evaluare a activelor financiare; rata marginală de împrumut a entită ții; rata de îndatorare suplimentară a
activului; alte rate ale împrumuturilor de pe pia ță.
Odată ce au fos t estimate fluxurile viitoare de numerar ș i a fost stabilită rata
de actualizare adecvată se procedează la evaluarea pe piaț a curentă a valorii -timp a
acestor fluxuri și a riscurilor specifice activului prin utilizarea următoarei
formule:
16
n Fi Vr
Vu = ∑ ––– + –––-
i=1 (1+r)i (1+r)ⁿ
în care:
Vu = valoarea de utilizare;
Fi = fluxul de numerar aferent anului i;
r = rata de actualizare utilizată;
Vr = valoarea de recuperare a acestuia estimată la sfâr șitul vie ții utile;
i = perioada luată în calcul pentru actualizare, care corespunde duratei de
viață utilă rămasă a activului.
IAS 36 precizează faptul că o pierdere din depreciere trebuie contabilizată
ca o cheltuială în contul de profit și pierdere, cu excep ția situa țiilor în care activul
este reevaluat în conformitate cu IAS 16 sau IAS 38.
În ceea ce priveș te reflectarea în contabilitate a deprecierii activelor
literatura de specialitate
17 aduce în discu ție două metode:
– metoda ajustărilor pentru depre ciere sau pierdere de valoare;
16 M. Ristea și colec tiv, Contabilitatea societăților comerciale, Editura Universitară, București,
2009, pg. 301.
17 M. Ristea și colectiv, op. cit., pag. 303.
57
– metoda ajustării valorii activelor.
Metoda ajustărilor pentru depreciere sau pierdere de valoare este
specifică reglementărilor contabile conforme cu directivele europene și constă în
folosirea unor conturi rectificative de ajustări pentru depreciere sau pierdere de
valoare în locul conturilor principale de imobilizări.
În acest context constituirea sau suplimentarea ajustărilor pentru depreciere
se eviden țiază prin înregistrări de forma:
Cheltuieli privind ajustările pentr u
deprecierea activelor = Ajustări pentru depreciere sau pierdere
de valoare
Ulterior, când factorii care au cauzat deprecierea dispar sau se reduc se
înregistrează diminuarea sau reluarea ajustărilor constituite anterior:
Ajustări pentru depreciere sau
pierdere de valoare = Venituri din ajustări pentru
deprecierea activelor
Această metodă are avantajul că men ține informa ția privind costul istoric al
activelor. Procedând astfel se asigură o protecț ie împotriva relativismului propriu
estimărilor privin d evaluarea ulterioară, inclusiv în condi țiile adoptării valorii juste.
Metoda ajustării valorii activelor se apropie mai mult de spiritul IFRS ș i
presupune recunoa șterea pierderilor din depreciere prin creditarea conturilor de
active, iar, ulterior, relua rea pierderii prin debitarea aceloraș i conturi de active.
Rezultă, deci, că această metodă nu implică utilizarea unor conturi rectificative aș a
cum am văzut în celălalt caz.
Recunoa șterea pierderilor din depreciere:
Cheltuieli privind deprecierea
activelo r = Conturi de active
Reluarea pierderii din depreciere:
Conturi de active = Cheltuieli/venituri privind
deprecierea activelor
Această metodă renun ță par țial, numai pentru activele depreciate, la costul
istoric, ca bază de evaluare. Ajustările de valo are sunt recunoscute în mod indirect
ca o modalitate de men ținere a nivelului capitalului.
În legătură cu cele două metode la care am făcut referire anterior, amintim
și faptul că în literatura de specialitate
18 sunt întâlnite puncte de vedere potrivit
cărora acestea conduc la rezultate diferite cu privire la valoarea contabilă netă a
activului recunoscut în bilanț , antrenând efecte ș i asupra rezultatului entită ții prin
intermediul cheltuielilor cu amortizarea.
18 Ghid practic de aplicare a Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, Editura
CECCAR, București, 20 10, pg. 309-309.
58
În cazul în care valoarea recuperabilă a unui a ctiv este mai mică decât
valoarea sa contabilă netă, aceasta din urmă va fi redusă până la nivelul valorii
recuperabile, ceea ce echivalează cu o reducere din depreciere. Conform IAS 36,
dacă valoarea recuperabilă creș te în anii următori, activul este adus la
valoarea recuperabilă astfel încât acesta să nu depăș ească valoarea rămasă
dacă activul nu ar fi fost depreciat.
Se poate constata o anumită apropiere a tratamentelor contabile prevăzute
de cele două referen țiale contabile, în sensul că prin contabiliz area cheltuielilor ca
expresie a deprecierii constatate valoarea contabilă netă este adusă la nivelul valorii
de compara ție, adică valoarea recuperabilă (în cazul IAS 36), respectiv valoarea de
inventar (în cazul reglementărilor na ționale).
Exemplu: La sfâ rșitul exerciț iului N -1 se achizi ționează un utilaj al cărui
cost este de 720.000 lei, amortizat liniar în 10 ani. La finele exerci țiului N+1
valoarea recuperabilă este de 560.000 lei, iar la sfâr șitul exerci țiului N+4 de
366.000 lei.
Situa ția activului la sfârșitul exerci țiului N+1:
Amortizarea anuală: 720.000/10 = 72.000 lei
Amortizare cumulată în 2 ani = 72.000 x 2 = 144.000 lei
Valoare rămasă la sfâr șitul anului N+1 = 720.000 – 144.000 = 576.000 lei.
Valoarea recuperabilă la sfâr șitul exerci țiului N+1 = 560.000 lei.
Întrucât valoarea recuperabilă (560.000) este mai mică decât valoarea
rămasă (576.000), rezultă că activul trebuie adus la valoarea recuperabilă prin recunoa șterea unei ajustări pentru depreciere:
6813
“Cheltuieli de exploatare
privind ajust ările pentru
deprecierea imobilizărilor, a
investi țiilor imobiliare ș i a
activelor biologice evaluate la
cost” = 2913
„Ajustări pentru deprecierea
instala țiilor și mijloacelor de
transport ” 16.000
sau
6813
“Cheltuieli de exploatare
privind ajustările pe ntru
deprecierea imobilizărilor, a
investi țiilor imobiliare ș i a
activelor biologice evaluate la
cost” = 2131
„Echipamente tehnologice” 16.000
Situa ția activului la sfâr șitul anului N+4:
Valoarea recuperabilă la sfâr șitul anului N+1 = 560.000 lei.
Durata de via ță utilă rămasă = 10 ani – 2 ani = 8 ani.
59
Amortizarea anuală = 560.000/8 = 70.000 lei
Amortizarea cumulată în 3 ani (N+2. N+3, N+4) = 70.000 x 3 = 210.000 lei.
Valoarea rămasă la sfâr șitul exerci țiului N+4 = 560.000 – 210.000 = 350.000
lei.
Valoare a recuperabilă la sfâr șitul exerci țiului N+4 (366.000) este mai mare
decât valoarea rămasă (350.000).
Situa ția activului în anul N+4 dacă acesta nu ar fi fost depreciat
Valoarea rămasă la finele exerci țiului N+1 = 576.000 lei
Durata de viaț ă utilă rămasă = 10 ani – 2 ani = 8 ani.
Amortizare anuală = 576.000/8 = 72.000 lei.
Amortizare cumulată în 3 ani (N+2, N+3, N+4) = 72.000 x 3 = 216.000 lei. Valoare rămasă la finele exerci țiului N+4 = 576.000 – 216.000 = 360.000 lei.
Deci, valoarea rămasă dacă activul nu ar fi fost depreciat este de 360.000 lei,
de unde rezultă că trebuie reluate la venituri 360.000 – 350.000 = 10.000 lei.
2913
„Ajustări pentru deprecierea
instala țiilor ș i mijloacelor de
transport ” = 7813
„Venituri din ajustări
pentru deprecierea
imob ilizărilor, a
investi țiilor imobiliare ș i a
activelor biologice
evaluate la cost” 10.000
sau
2131
„Echipamente tehnologice” = 7813
„Venituri din ajustări
pentru deprecierea
imobilizărilor, a
investi țiilor imobiliare ș i a
activelor biologice
evaluate la co st” 10.000
Anumite particularită ți pot fi semnalate în cazul activelor reevaluate,
deoarece pierderea din depreciere va fi recunoscută în mod prioritar prin diminuarea eventualului surplus din reevaluare, cu condi ția ca pierderea din
depreciere să nu dep ășească surplusul din reevaluarea aceluiaș i activ. Atunci când
valoarea estimată a unei pierderi din depreciere este mai mare decât valoarea contabilă a activului corespunzător, se va înregistra o datorie numai dacă acest lucru este cerut de alt standard.
După recunoa șterea unei pierderi din depreciere se impune ca, în perioadele
viitoare , cheltuiala cu deprecierea să fie ajustată, în vederea repartizării valorii
contabile revizuite a activului, mai pu țin valoarea sa reziduală (dacă există), în mod
sistema tic, pe toată durata de via ță utilă rămasă.
60
Cazul I: pierderea din depreciere < soldul contului 105 „Rezerve din
reevaluare”
– pierderea din depreciere este recunoscută pe seama (prin deducerea din)
rezervei din reevaluare existente:
105
„Rezerve din reevalu are” = Conturi de active
– reluarea pierderii din depreciere este recunoscută în capitalurile proprii, după efectuarea testului deprecierii:
Conturi de active = 105
„Rezerve din reevaluare”
Cazul II: pierderea din depreciere > soldul contului 105„Rezerve din
reevaluare”
– pierderea din depreciere este recunoscută pe seama rezervei din reevaluare pentru cât există, iar diferen ța este recunoscută ca o cheltuială:
%
105
„Rezerve din reevaluare”
6813
“Cheltuieli de exploatare privind
ajustări le pentru deprecierea
imobilizărilor, a investi țiilor
imobiliare ș i a activelor biologice
evaluate la cost” = Conturi de
active Pierderea recunoscută
Soldul contului 105
Diferen ța neacoperită
– reluarea pierderii este recunoscută ca un venit care trebuie să compenseze
cheltuiala recunoscută ini țial, iar diferen ța neacoperită este recunoscută în
capitalurile proprii:
Conturi de
active = %
7813
„Venituri din ajustări pentru
deprecierea imobilizărilor, a
investi țiilor imobiliare ș i a activelor
biologice e valuate la cost”
105
„Rezerve din reevaluare” Reluarea pierderii
Cheltuiala iniț ială
Diferen ța
Exemplu: La sfâr șitul exerci țiului N o entitate de ține un utilaj despre care
se cunosc următoarele: cost de achizi ție 400.000 lei; durata de utilizar e 5 ani;
amortizat liniar; valoarea justă la 31.12.N de 480.000 lei; la 31.12.N+1valoarea recuperabilă a utilajului este de 160.000 lei, iar la 31.12.N+2 de 200.000 lei.
La 31.12.N:
61
Amortizare = 400.000 / 5 = 80.000 lei;
Valoarea contabilă netă = 400.000 – 80.000 = 320.000 lei;
Valoarea justă = 480.000 lei;
Rezervă din reevaluare = 160.000 lei.
213
„Instala ții tehnice și
mijloace de transport” = 1052
„Rezerve din reevaluarea
imobilizărilor corporale ” 160.000
La 31.12.N+1:
Valoare amortizabilă = 480.000 l ei;
Amortizarea = 480.000 / 4 = 120.000 lei;
Valoarea contabilă netă = 480.000 – 120.000 = 360.000 lei;
Valoare recuperabilă la 31.12.N+1 = 160.000 lei;
Valoarea recuperabilă < Valoarea contabilă netă, deci activul este depreciat
pentru 200.000 lei:
– se imp ută cu prioritate asupra rezervei din reevaluare existente (soldul lui
105):
1052
„Rezerve din reevaluarea
imobilizărilor corporale” = 213
„Instala ții tehnice ș i mijloace de
transport” 160.000
– diferen ța se recunoaș te ca o cheltuială:
6813
“Cheltui eli de exploatare privind
ajustările pentru deprecierea
imobilizărilor, a investi țiilor imobiliare
și a activelor biologice evaluate la cost” = 2913
„Ajustări pentru
deprecierea instalaț iilor
și mijloacelor de
transport ” 40.000
La 31.12.N+2:
Valoare amo rtizabilă = 160.000 lei;
Amortizarea = 160.000 / 3 = 53.333 lei;
Valoare contabilă netă = 160.000 – 53.333 = 106.667 lei;
Valoare recuperabilă la 31.12.N+2 = 200.000 lei;
Valoarea recuperabilă > Valoarea contabilă netă, deci rezultă o apreciere de
valoare de 93.333 lei, care se contabilizează prin:
– reluarea ajustării eviden țiate iniț ial, prin recunoa șterea unui venit:
2913
„Ajustări pentru
deprecierea instalaț iilor
și mijloacelor de
transport ” = 7813
„Venituri din ajustări pentru
deprecierea imobiliz ărilor, a
investi țiilor imobiliare ș i a activelor
biologice evaluate la cost” 40.000
– diferen ța se recunoaș te în capitalurile proprii prin reconstituirea unei păr ți
din rezerva din reevaluare:
213
„Instala ții tehnice ș i mijloace de
transport” = 1052
„Rezerve din reevaluarea
imobilizărilor corporale” 53.333
62
Anumite active nu generează fluxuri de trezorerie decât în combinaț ie cu
alte active sau grupuri de active, iar în această situa ție nu este posibilă determinarea
valorii recuperabile. În acest caz, entită țile trebuie să determine valoarea
recuperabilă a unită ții generatoare de numerar din care face parte activul.
În general, se consideră că valoarea recuperabilă a unui activ individual nu
poate fi determinată dacă: valoarea de utilizare a activulu i nu poate fi estimată ca
fiind apropiată de valoarea justă minus costurile de vânzare și activul nu generează
intrări de numerar care să fie în mare măsură independente de cele generate de alte
active.
Exemplu :19 O entitate cu activitate de minerit de ține o cale ferată privată
care este utilizată în cadrul activită ții specifice domeniului. Calea ferată ar putea fi
vândută la valoare sa reziduală și nu generează intrări de numerar din activitatea
continuă, intrări care să fie în mare măsură independente de i ntrările de numerar de
la alte active ale firmei. Nu este posibilă estimarea valorii recuperabile a căii ferate privată, întrucât valoarea sa de utilizare nu poate fi determinată și este probabil
diferită fa ță de valoarea sa reziduală. De aceea, entitatea estimează valoarea
recuperabilă a unităț ii generatoare de numerar căreia îi apar ține calea ferată, adică a
minei ca întreg.
Potrivit IAS 36 unitatea generatoare de numerar a unui activ este cel mai
mic grup identificabil de active, care include activul avu t în vedere, ș i care
generează intrări de numerar în mare măsură independente de intrările de fluxuri de trezorerie generate de alte active sau grupuri de active.
Identificarea unităț ii generatoare de numerar a unui activ se realizează în
baza raț ionamentului profesional. Dacă valoarea recuperabilă nu poate fi
determinată pentru un activ individual, se va identifica cel mai mic ansamblu de active care generează intrări de numerar independente în mare măsură.
Conceptul de unită ți generatoare de numerar este specific numai IAS
36, el nu -și găse ște echivalent în cadrul normelor na ționale , iar modalită țile de
identificare a acestora, precum ș i stabilirea pierderilor din depreciere aferente
reprezintă elemente particulare proprii standardului amintit, care se fun damentează
în foarte mare măsură pe ra ționamentul profesional.
Pentru a determina dacă intrările de numerar aferente unui activ (sau grup de
active) sunt în mare măsură independente de intrările de numerar generate de alte active sunt lua ți în considerare mai mulț i factori, inclusiv modul în care conducerea
monitorizează opera țiunile entită ții (pe tipuri de produse, activită ți, puncte de lucru
etc.), respectiv modul în care managementul ia decizii cu privire la men ținerea
activelor ș i activită ților sau renunț area la acestea.
Unită țile generatoare de numerar trebuie identificate după aceleaș i reguli, de
la o perioadă la alta, pentru acelaș i activ sau tipuri de active, în afară de cazurile
când se impune o modificare.
19 IASB – Standarde Internaționale de Raportare Financiară, IAS 36 “Deprecierea activelor, Editura
CECCAR, București, 2011”, p. A899.
63
Ca și în cazul activelor individuale valoarea recuperabilă a unei unită ți
generatoare de numerar este reprezentată de maximul dintre valoarea justă
diminuată cu costurile de vânzare ș i valoarea sa de utilizare.
Pentru determinarea valorii contabile a unei unită ți generatoare de numerar
trebuie lu ată în considerare doar valoarea contabilă a acelor active care pot fi
repartizate în mod direct sau alocate în mod rezonabil ș i consecvent unită ții
respective și care vor genera viitoarele intrări de numerar luate în calcul la
determinarea valorii de utilizare a unităț ii generatoare de numerar. Pe de altă parte,
din valoarea contabilă a unită ților generatoare de numerar se exclud datoriile
recunoscute, cu excep ția situa țiilor în care valoarea recuperabilă a acestor unităț i nu
poate fi determinată fără a lu a în considerare aceste datorii. Aceasta poate fi
explicată prin faptul că valoarea justă minus costurile de vânzare și valoarea de
utilizare a unită ții generatoare de numerar sunt determinate excluzând fluxurile de
trezorerie legate de activele care nu fa c parte din unitatea respectivă, precum și
datoriile care au fost recunoscute.
În mod similar activelor individuale, pierderea din depreciere aferentă
unei unită ți generatoare de numerar trebuie recunoscută numai atunci când
valoarea recuperabilă a unităț ii este inferioară valorii sale contabile nete.
O unitate generatoare de numerar căreia i -a fost alocat fondul comercial
trebuie testată pentru depreciere anual și oricând există un indiciu că unitatea ar
putea fi depreciată, prin compararea valorii contabile a unită ții, inclusiv fondul
comercial, cu valoarea recuperabilă a unităț ii.
În vederea reducerii valorii contabile a activelor ce alcătuiesc unitatea
generatoare de numerar, pierderea din depreciere trebuie alocată în primul
rând eventualului fond com ercial alocat unită ții și apoi celorlalte active ale
unită ții, în mod propor țional, pe baza ponderii valorii contabile nete a fiecărui
activ din cadrul unită ții. Aceste diminuări ale valorii contabile vor fi tratate ca
pierderi din depreciere aferente acti velor individuale ș i recunoscute în contul de
profit ș i pierdere drept cheltuieli.
De asemenea, trebuie avut în vedere ș i faptul că la alocarea unei pierderi din
depreciere, aș a cum s -a men ționat anterior, entitatea nu poate reduce valoarea
contabilă netă a unui activ sub valoarea cea mai mare dintre:
– valoarea justă minus costurile de vânzare (dacă poate fi determinată) ;
– valoarea de utilizare (dacă poate fi determinată) ;
– zero.
Valoarea pierderii din depreciere care astfel ar fi fost alocată activului va f i
repartizată propor țional celorlalte active ale unită ții generatoare de numerar.
Exemplu: Există indicii că un echipament tehnologic a cărui valoare
contabilă netă este de 350.000 lei s -a depreciat. Acesta face parte din aceeaș i UGN
împreună cu un teren, a cărui valoare contabilă este de 100.000 lei și o clădire cu o
valoare contabilă netă de 550.000 lei. Valoarea de utilitate a UGN este estimată la
700.000 lei, iar valoarea justă netă la 500.000 lei. Nu există fond comercial care poate fi ataș at raț ional acestei UGN.
Valoarea recuperabilă a UGN = max(500.000; 700.000) = 700.000 lei;
64
Valoarea contabilă a UGN = 350.000 + 100.000 + 550.000 = 1.000.000 lei
Valoarea recuperabilă < Valoarea contabilă, rezultă că UGN este depreciată
și pierderea de valoare este de: 1.000.000 – 700.000 = 300.000 lei
Această depreciere se repartizează activelor ce compun UGN în funcț ie de
ponderea valorii lor în valoarea UGN:
– echipament: 300.000 x 350.000 / 1.000.000 = 105.000 lei;
– teren: 300.000 x 100.000 / 1.000.000 = 30.000 lei;
– clădire: 300.000 x 550.000 / 1.000.000 = 165.000 lei.
Întrucât nu există fond comercial ataș at raț ional UGN, deprecierea va afecta
contul de profit ș i pierdere:
6813
“Cheltuieli de
exploatare privind
ajustările pentru
deprecierea
imobilizărilor, a
investi țiilor
imobiliare ș i a
activelor biologice
evaluate la cost” = %
2913
„Ajustări pentru deprecierea instala țiilor
și mijloacelor de transport”
2911
„Ajustări pentru deprecierea terenurilor
și ajustărilor de terenuri”
2912
„Ajustări pentru deprecierea
construc țiilor” 300.000
105.000
30.000
165.000
În cazul în care valoarea recuperabilă a unui activ individual nu poate fi
determinată nu trebuie recunoscută nicio depreciere a acestuia dacă unitatea
generatoare de numerar căreia îi apar ține activul, în ansamblul său, nu este
depreciată. Entităț ile trebuie să țină seama de această regulă chiar și atunci când
valoarea justă minus costurile de vânzare este inferioară valorii contabile nete a
activului.
În contextul problematicii aferente no țiunii de uni tate generatoare de numerar
amintim și faptul că IAS 36 utilizează și noțiunea de active corporative, care sunt
definite ca fiind acele active, altele decât fondul comercial, care contribuie atât la fluxurile de trezorerie viitoare ale unită ții generatoare de numerar analizate, cât ș i
la cele ale altor unităț i generatoare de numerar (cum ar fi de exemplu clădirea
sediului central sau sediul unei divizii, echipamentul de prelucrare electronică a datelor, un centru de cercetare etc.).
La testarea pentru depre ciere a unei unităț i generatoare de numerar, o entitate
trebuie să identifice toate activele corporative care au legătură cu unitatea generatoare de numerar avută în vedere. Este posibil ca o parte a valorii contabile a
unui activ corporativ să poată fi sa u nu alocată unită ții generatoare de numerar
căreia îi apar ține.
Dacă o parte a valorii contabile a activului corporativ poate fi alocată în mod
rezonabil unită ții generatoare de numerar, entitatea trebuie să compare valoarea
contabilă a unită ții, inclusiv partea din valoarea contabilă a activului corporativ
alocată unităț ii, cu valoarea recuperabilă.
65
Dacă o parte a valorii contabile a activului corporativ nu poate fi alocată în
mod rezonabil ș i consecvent unită ții generatoare de numerar, entitatea trebuie să:
– compare valoarea contabilă a unităț ii, excluzând activul corporativ, cu suma
sa recuperabilă și să recunoască orice pierdere din depreciere;
– identifice cel mai mic grup de unită ți generatoare de numerar care include
unitatea generatoare de numerar avu tă în vedere și căruia îi poate fi alocată
o parte din valoarea contabilă a activului corporativ în mod rezonabil și
consecvent;
– compare valoarea contabilă a acelui grup de unităț i generatoare de numerar,
inclusiv partea din valoarea contabilă a activului corporativ alocat acelui
grup de unită ți, cu valoarea recuperabilă a grupului de unită ți și să
recunoască orice pierdere din depreciere.
Trebuie avut în vedere că la un moment dat este posibil ca factorii care au
stat la baza recunoaș terii unei deprecieri să se reducă sau să dispară. De aceea, la
fiecare dată de închidere, entităț ile trebuie să evalueze existen ța unor indicii privind
reducerea sau anularea unei pierderi din depreciere recunoscută în perioadele
anterioare pentru un activ sau o unitate genera toare de numerar. În cazul în care se
depistează un indiciu în acest sens trebuie estimată valoarea recuperabilă a activului / unită ții generatoare de numerar.
Pentru evaluarea existen ței sau inexisten ței unui indiciu că o pierdere din
depreciere recunoscu tă în perioadele anterioare nu mai există sau s -a redus, IAS 36
sugerează ca entitatea să utilizeze anumite surse externe sau interne de informaț ii,
dintre care se amintesc:
– valoarea de piaț ă a activului a crescut semnificativ în cursul perioadei;
– au avut loc modificări semnificative cu efect favorabil asupra entită ții sau
astfel de modificări se vor produce în viitorul apropiat, în mediul tehnologic,
comercial, economic, juridic în care entitatea î și desfăș oară activitatea sau pe piaț a
căreia îi este dedic at activul;
– ratele dobânzilor pe pia ță sau alte rate ale rentabilităț ii investiț iilor au
scăzut în cursul perioadei, fiind probabil ca aceste scăderi să afecteze rata de actualizare folosită în calculul valorii de utilizare a unui activ și să ducă la creș terea
semnificativă a valorii recuperabile a acestuia;
– au intervenit schimbări importante în cursul exerciț iului sau se estimează
că acestea se vor produce în viitorul apropiat în gradul sau modul de utilizare a unui activ, care au efect favorabil asupra en tității;
– raportările interne dovedesc faptul că performan ța economică a unui activ
este sau va fi superioară celei estimate ini țial.
Majorarea valorii contabile nete a unui activ, ca urmare a reluării unei
pierderi din depreciere, nu poate depă și, conform principiului prudenț ei,
valoarea contabilă netă care ar fi fost determinată în cazul în care activul nu s-ar fi depreciat.
Referitor la contabilizarea reluării unei pierderi din depreciere pentru un
activ sau unitate generatoare de numerar, IAS 36 precizea ză că aceasta implică
recunoa șterea unui venit în contul de profit ș i pierdere, cu excep ția situa ției în care
66
activul este reevaluat conform IAS 16 sau IAS 38, caz în care reluarea pierderii din
depreciere va fi tratată ca o creș tere din reevaluare (reface re a rezervei din
reevaluare) conform celor două standarde amintite, aș a cum de altfel am mai
precizat anterior.
După anularea sau diminuarea pierderii din depreciere, cheltuiala cu
amortizarea aferentă acelui activ va fi ajustată ulterior, astfel încât valoarea contabilă revizuită, diminuată cu o eventuală valoare reziduală, să fie alocată în mod sistematic pe parcursul perioadei rămase din durata de via ță utilă a activului.
În ceea ce priveș te reluarea pierderii din depreciere pentru o unitate
generatoare de numerar , facem precizarea că aceasta va fi alocată activelor ce
alcătuiesc respectiva unitate, cu excep ția fondului comercial, în mod
propor țional cu valorile contabile nete ale activelor componente . Ca urmare a
acestui fapt, creș terile valorilor conta bile nete vor fi tratate ca reluări ale pierderilor
din depreciere pentru activele individuale ș i recunoscute ca venituri în contul de
profit ș i pierdere.
Prin urmare, la alocarea unei pierderi din depreciere aferente unei unită ți
generatoare de numerar, v aloarea contabilă netă a unui activ nu trebuie să
depă șească cea mai mică valoare dintre valoarea recuperabilă (dacă poate fi
determinată) și valoarea contabilă netă care ar fi fost determinată dacă nu ar fi fost
recunoscută o depreciere în perioadele ant erioare. Valoarea reluării pierderii din
depreciere care ar fi fost astfel alocată activului va fi repartizată în mod propor țional celorlalte active ale unită ții, cu excep ția fondului comercial.
Pe baza celor prezentate anterior se poate concluziona că, raportat la cele
două referen țiale analizate, modalitatea de abordare a aspectelor ce ț in de
problematica deprecierii activelor prezintă și anumite trăsături comune, însă, din
punct de vedere conceptual, tratamentele contabile propuse în cele două cazuri se diferen țiază cel pu țin sub aspectul nuanț ărilor pe care le promovează. Considerăm
justificat să afirmăm faptul că în România estimarea deprecierii imobilizărilor este în mare măsură un subiect delicat. De multe ori, din comoditate, ne știință sau chiar
din rațiuni fiscale, comisiile de inventariere evită să eviden țieze activele depreciate,
chiar dacă există suficiente indicii că fenomenul s -a produs.
Nu trebuie pierdut din vedere că valoarea de utilizare, în accep țiunea IAS,
înseamnă estimări ale fluxurilor viitoare de numerar asociate activului, pe bază de
prognoze care să ia în calcul factori economici, sociali, financiari, juridici, precum și riscurile asociate pieț elor. Determinarea valorii de utilizare, mai presupune,
totodată, calcule actuariale labori oase pentru determinarea valorii prezente a
fluxurilor viitoare de numerar, aceste calcule luând în considerare una sau mai multe rate de actualizare care să reflecte valoarea în timp a banilor și riscurile
asociate activului. La toate acestea mai putem ad ăuga și conceptul de unitate
generatoare de numerar. Iată numai câteva dintre cele mai relevante elemente ce diferen țiază felul în care este solu ționată problema deprecierii imobilizărilor în
cadrul celor două referen țiale contabile.
67
Capitolul 3
TRATAMENTE CONTABILE PRIVIND STOCURILE
3.1. Elemente de referin ță privind definirea și recunoa șterea
stocurilor
Stocurile și produc ția în curs de execu ție reprezintă o componentă importantă
a activelor circulante, fiind indispensabile pentru desfă șurarea activit ății oricărei
entită ți. Ele poartă denumirea de active circulante materiale și cuprind totalitatea
bunurilor și serviciilor destinate atât vânzării în starea în care au fost achizi ționate
sau după o prelucrare a lor, cât și consumului lor sub formă de mate rii prime,
materiale și alte consumabile ce urmează a fi folosite în procesul de producț ie sau
pentru prestarea de servicii, sau aflate în curs de producț ie.
Analizând problematica specifică stocurilor, în contextul reglementărilor
naționale, dar ș i al ref erențiarului contabil interna țional se poate constata că, în
general, atât sub aspectul terminologiei utilizate, cât ș i în ceea ce priveș te politicile
contabile vizate pentru soluț ionarea problemelor specifice, reglementările contabile
naționale se apropie sensibil de modul de abordare specific normei interna ționale
alocate acestui domeniu, IAS 2 “Stocuri”.
Un element important referitor la problematica stocurilor se referă la
definirea acestora, care pune în eviden ță trei criterii distincte:
a. deținerea în vederea vânzării pe parcursul desfăș urării normale a
activită ții;
b. existen ța sub forma produc ției în curs, cu condi ția exprimării unei
inten ții de vânzare în procesul desfă șurării normale a activită ții; sau
c. existen ța sub formă de materii prime, materiale și alte elemente
consumabile ce urmează a fi folosite în procesul de produc ție sau
pentru prestarea de servicii.
Din criteriile enumerate anterior, care stau la baza definirii stocurilor, se
desprinde ideea că natura elementelor nu este suficientă pentru a l e considera
stocuri. Mai mult decât atât, în cadrul reglementărilor fiscale naționale sunt impuse
anumite condi ții privind durata de utilizare sau o anumită limită valorică, ceea ce
face ca, din anumite puncte de vedere, unele abordări privind o serie de e lemente să
difere de la un referen țial la celălalt. De exemplu, pornind de la defini ția stocurilor,
un utilaj poate fi încadrat în această categorie, conform IAS 2, dacă este deț inut
pentru a fi vândut pe parcursul desfă șurării normale a activită ții (deci, dacă îmbracă
forma de marfă), însă, în cazul în care este utilizat (exploatat) în cadrul activităț ii
entită ții el trebuie recunoscut ca activ imobilizat corporal în conformitate cu IAS
16. Pe de altă parte, dacă ne referim la reglementările naț ionale, acela și utilaj
trebuie recunoscut ca stoc (marfă) dacă este deț inut în vederea vânzării, însă, în
situa ția în care este exploatat în cadrul activităț ii entită ții el poate fi recunoscut fie
68
ca imobilizare corporală (dacă îndeplineș te cumulativ condi țiile de du rată și
valoare), fie ca stoc (dacă cele două condi ții nu sunt îndeplinite cumulativ).
Totodată, nu trebuie pierdut din vedere nici faptul că aceste delimitări ce
duc la tratamente contabile diferite, practic, î și au originea în diferenț ele de natură
conceptuală existente între reglementările contabile și cele fiscale specifice numai
legisla ției na ționale, întrucât IAS 2 nu conț ine precizări referitoare la o anumită
limită valorică superioară sau o durată de utilizare maximă.
Rezultă că elementul definitoriu care stă la originea nuan țărilor la care s -a
făcut referire anterior îl reprezintă, de fapt, abordarea specifică legislaț iei fiscale
potrivit căreia „ mijlocul fix amortizabil este orice imobilizare corporală, care
îndepline ște cumulativ următoarele condi ții: este de ținut și utilizat în produc ția,
livrarea de bunuri sau în prestarea de servicii, pentru a fi închiriat ter ților sau în
scopuri administrative; are o valoare fiscală mai mare decât limita stabilită prin
hotărâre a Guvernului, la data intrării în patrimoniul contribuabilului; are o
durată normală de utilizare mai mare de un an. ”20.
În condi țiile în care reglementările contabile21, atunci când aduc în discuț ie
elemente de natura imobilizărilor corporale, nu fac referire decât la două criterii de recunoa ștere (a. deț inerea cu scopul utilizării în produc ția de bunuri sau prestarea
de servicii, pentru a fi închiriate ter ților sau pentru a fi folosite în scopuri
administrative; b. utilizarea pe parcursul unei perioade mai mari de un an), putem concluziona că, din punct de vedere contabil, există posibilitatea să se înregistreze imobilizări corporale care îndeplinesc cele două condi ții, dar care au o valoare mai
mică decât plafonul minim recunoscut din punct de vedere fiscal. Desigur, această situa ție aduce în discu ție problematica amortizării contabile și a amortizării fiscale,
ceea ce duce din nou la delimitarea contabilitate- fiscalitate la care făceam referire
anterior.
Pe de altă parte, nu trebuie omis nici faptul că recunoa șterea unui element în
catego ria stocurilor impune ș i verificarea criteriilor de recunoaș tere solicitate de
norme, care vizează, pe de o parte, generarea unor beneficii economice viitoare către entitate, iar pe de altă parte, evaluarea credibilă a acestuia.
3.2. Particularităț i și implicaț ii ale evaluării stocurilor asupra
procesului de comunicare financiară și conceptului de imagine
fidelă
Exprimarea în unită ți monetare a tuturor datelor ce sunt vehiculate în
contabilitate reprezintă o condi ție indispensabilă pentru aceasta și impu ne
evaluarea ca un procedeu a cărui importan ță devine covâr șitoare pentru această
știință. Avându- se în vedere semnificaț ia majoră pe care evaluarea o are în cadrul
20 Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările ulterioare, M. Of. Nr. 688/2015.
21 OMFP nr. 180 2/2014 pentru aprobarea reglementărilor contabile privind situațiile financiare
anuale individuale și situațiile financiare anuale consolidate, M. Of. nr. 963/30.12.2014.
69
contabilită ții, considerăm că se impune a fi scoase în eviden ță atât acele aspecte
care îi conferă acest statut, cât și elementele prin intermediul cărora î și exercită
influenț a asupra procesului de comunicare a informa țiilor contabile.
În principiu, costul stocurilor trebuie să cuprindă toate costurile aferente
achizi ției și prelucrării (conver siei), precum ș i alte costuri suportate pentru a le
aduce în forma ș i locul în care se găsesc.
Prin urmare atunci când se pune problema evaluării stocurilor sunt aduse în
discu ție mai multe tipuri de costuri la care vom face referire în cele ce urmează.
Costul de achizi ție al stocurilor cuprinde pre țul de cumpărare, taxe de
import și alte taxe (cu excep ția celor pe care entitatea le poate recupera de la
autorită țile fiscale), costuri legate de transport, manipulare, precum ș i alte costuri
care pot fi atribu ite direct achiziț iei respective. De asemenea, trebuie ț inut seama ș i
de faptul că reducerile comerciale, rabaturile și alte elemente similare sunt deduse
pentru a determina costul de achizi ție.
Pentru soluționarea contabilă a reducerilor acordate de furni zori trebuie avute
în vedere regulile statuate de reglementările în vigoare22, așa cum se prezintă în
continuare.
În cazul reducerilor comerciale
”Reducerile comerciale acordate de furnizor și înscrise pe factura de
achiziție ajustează în sensul reducerii c ostul de achiziție al bunurilor. Atunci când
achiziția de produse și primirea reducerii comerciale sunt tratate împreună,
reducerile comerciale primite ulterior facturării ajustează, de asemenea, costul de achiziție al bunurilor.
Dacă reducerile comerciale înscrise pe factura de achiziție acoperă în
totalitate contravaloarea bunurilor achiziționate, acestea se înregistrează în contabilitate la valoarea justă, pe seama veniturilor curente (prin intermediul contului 758 „Alte venituri din exploatare„), în caz ul stocurilor, respectiv a
veniturilor în avans (prin intermediul contului 475 ”Subvenții pentru investiții”), în cazul imobilizărilor corporale și necorporale. Veniturile în avans aferente acestor imobilizări se reiau în contul de profit și pierdere pe durata de viață a imobilizărilor respective.
Reducerile comerciale primite ulterior facturării corectează costul stocurilor
la care se referă, dacă acestea mai sunt în gestiune. Dacă stocurile pentru care au fost primite reducerile ulterioare nu mai sunt în gestiune, acestea se evidențiază
distinct în contabilitate (prin intermediul contului 609 "Reduceri comerciale
primite"), pe seama conturilor de terți. În cazul în care informațiile deținute nu
permit corectarea costului stocurilor, reducerile comerciale primite ulterior
facturării se reflectă, de asemenea, pe seama contului 609 "Reduceri comerciale
primite".
Reducerile comerciale primite ulterior facturării unor imobilizări corporale
și necorporale identificabile reprezintă venituri în avans (contul 475 ” Subvenții
22 Punctele 76 și 77 din OMFP nr. 1802/2014 pentru aprobarea reglementărilor contabile privind
situațiile financiare anuale individuale și situațiile financiare anuale consolidate, Monitorul Oficial
nr. 963/2014.
70
pentru investiții„), fiind reluate în contul de profit și pierdere pe durata de viață
rămasă a imobilizărilor respective. Reducerile comerciale primite ulterior facturării unor imobilizări corporale și necorporale care nu pot fi identificabile reprezintă venituri ale perioadei (contul 758 ”Alte venituri din exploatare”).
Atunci când vânzarea de produse și acordarea reducerii comerciale sunt
tratate împreună, reducerile comerciale acordate ulterior facturării ajustează veniturile din vânzare. Reduc erile comerciale acordate ulterior facturării,
indiferent de perioada la care se referă, se evidențiază distinct în contabilitate (contul 709 "Reduceri comerciale acordate"), pe seama conturilor de terți.
Reducerile comerciale legate de prestările de servicii, primite ulterior
facturării, respectiv acordate ulterior facturării, indiferent de perioada la care se referă, se evidențiază distinct în contabilitate (contul 609 "Reduceri comerciale primite", respectiv contul 709 "Reduceri comerciale acordate"), p e seama
conturilor de terți.
În cazul în care reducerile comerciale reprezintă evenimente ulterioare datei
bilanțului care conduc la ajustarea situațiilor financiare anuale, acestea se înregistrează la data bilanțului în contul 408 "Furnizori – facturi ne sosite",
respectiv contul 418 "Clienți – facturi de întocmit", și se reflectă în situațiile
financiare ale exercițiului pentru care se face raportarea, pe baza documentelor justificative. Reducerile care urmează a fi primite, înregistrate la data bilanțulu i în
contul 408 "Furnizori – facturi nesosite", corectează costul stocurilor la care se
referă, dacă acestea mai sunt în gestiune.”
În cazul reducerilor financiare
”Reducerile financiare primite de la furnizor reprezintă venituri ale
perioadei indiferent de perioada la care se referă (contul 767 "Venituri din
sconturi obținute"), iar la furnizor, aceste reduceri acordate reprezintă cheltuieli ale perioadei, indiferent de perioada la care se referă (contul 667 "Cheltuieli privind sconturile acordate").”
Exemplu : O societate achiziț ionează mărfuri pe baza facturii referitor la
care se cunosc următoarele date: preț de cumpărare exclusiv TVA 2.000 lei, rabat
1%, scont de decontare 2%, TVA 19%. Reducerile sunt acordate pe factura de
livrare.
Explica ție Sume
Preț de cumpărare 2.000
– Rabat (1% x 2.000) 20
= Net comercial (cost de achizi ție) 1.980
– Scont de decontare (2% x 1.980) 39,6
= Net financiar 1.940,4 0
+ TVA ( 19% x 1.940,4) 368,67
= Total factură 2.309,07
71
%
371
“Mărfuri”
4426
“TVA deduct ibilă” = 401
“Furnizori” 2.348,67
1.980,00
368,67
401
“Furnizori” = 767
“Venituri din sconturi
obținute” 39,6
Exemplu : O societate achizi ționează mărfuri în baza facturii, referitor la
care se cunosc următoarele date: preț de cumpărare exclusiv TV A 1.000 lei, rabat
1% primit pe factura de livrare, TVA 19%. Ulterior, printr -o factură de reducere se
prime șt e o r e m i z ă d e 2 % , T V A 24% , în condi țiile în care mărfurile erau deja
vândute la momentul primirii reducerii.
Explica ție Sume
Preț de cumpărar e 1.000 ,00
– Rabat (1% x 1.000) 10,00
= Net comercial (cost de achizi ție) 990,00
+ TVA ( 19% x 990) 188,10
= Total factură 1.178,10
%
371
“Mărfuri”
4426
“TVA deductibilă” = 401
“Furnizori” 1.178,10
990,00
188,10
Reducerea primită ulterior produce următoarele efecte: diminuează netul
comercial (se impune creditarea contului 609), diminuează TVA înregistrată iniț ial
(trebuie creditat contul 4426) ș i diminuează valoarea totală a facturii (contul 401
trebuie creditat).
Factura de reducere cuprinde:
Explicație Sume
Remiza (990 x 2 %) 19,80
+ TVA de redus (19,8 x 19%) 3,76
= Total reducere 23,56
401
“Furnizori”
= %
609
“Reduceri comerciale primite”
4426
“TVA deductibilă” 23,56
19,80
3,76
72
Costul de produc ție trebuie să cuprindă cheltuielile dire cte aferente
produc ției (materiale directe, energie consumată în scopuri tehnologice, manoperă
directă și alte cheltuieli directe de produc ție), precum ș i cota cheltuielilor indirecte
de produc ție alocată în mod raț ional ca fiind legată de fabricarea acest ora. Asupra
problematicii referitoare la determinarea costului de produc ție se a reveni cu mai
multe detalii în cadrul unui paragraf ulterior.
Un moment important legat de evaluarea stocurilor îl reprezintă
determinarea valorii realizabile nete, întrucât, potrivit principiului prudenț ei,
activele de acest tip nu trebuie reflectate în bilan ț la o valoare mai mare decât cea
care se poate ob ține prin utilizarea sau vânzarea lor. La închiderea exerci țiului se
determină valoarea realizabilă netă și se verifică dacă aceasta este inferioară
costului stocurilor pentru a se înregistra o depreciere.
Valoarea realizabilă netă (VRN), aș a cum este definită atât de IAS 2, cât și
de reglementările naț ionale, reprezintă preț ul de vânzare estimat care ar putea fi
obținut pe parcursul desfăș urării normale a activită ții, mai pu țin costurile estimate
pentru finalizarea sau vânzarea bunului.
Estimarea valorii realizabile nete se bazează pe cele mai credibile dovezi în
momentul în care are loc estimarea valorii stocurilor care s e așteaptă a fi realizată.
Aceste estimări iau în considerare fluctua țiile de pre ț și de cost care sunt direct
legate de evenimente ce au intervenit după terminarea perioadei, în măsura în care
aceste evenimente confirmă condi țiile existente la sfâr șitul p erioadei. Prin urmare,
se poate concluziona faptul că o creș tere ulterioară a pre țului poate demonstra fie
că scăderea înregistrată anterior datei bilan țului a fost temporară și nu este necesară
constituirea unei ajustări pentru depreciere, fie că această ajustare ar trebui
constituit la o valoare mai mică.
Prin urmare, modificările ulterioare ale preț urilor și costurilor trebuie
analizate ca ș i consecin țe ale unor condi ții existente la data bilan țului sau dacă se
datorează unor evenimente ce apar în perioadele viitoare.23
Referindu -ne la abordarea specifică IAS 2 trebuie men ționat faptul că
pentru prezentarea stocurilor în situa țiile financiare acestea sunt evaluate la cea mai
mică valoare dintre cost și valoarea realizabilă netă. În situaț ia în care valoar ea
realizabilă netă este inferioară costului, pentru diferen ța între cele două trebuie
afectat contul de profit ș i pierdere.
Pe de altă parte, potrivit reglementărilor na ționale „A ctivele de natura
stocurilor se evaluează la cost, mai puț in ajustările pent ru depreciere constatate.
În cazul în care valoarea contabilă a stocurilor este mai mare decât valoarea de inventar, valoarea stocurilor se diminuează până la valoarea realizabilă netă, prin
constituirea unei ajustări pentru depreciere.”
24
Așadar, observăm că în privinț a reglementărilor na ționale, ini țial, între cost
și valoarea realizabilă netă se interpune valoarea de inventar și numai în situa ția în
23 M. Gîrbină, Ș. Bunea, Sinteze, studii de caz și teste grilă privind aplicarea IAS -IFRS, vol. 1,
Editura CECCAR, București, 2009 , pg. 115.
24 OMFP nr. 1802/2014 pentru aprobarea reglementărilor contabile privind situațiile financiare
anuale individuale și situațiile financiare anuale consolidate, M. Of. nr. 963/30.12.2014.
73
care aceasta este mai mică decât valoarea contabilă stocul trebuie adus până la
nivelul valorii realizabile nete. În aceste condi ții apare întrebarea dacă între
valoarea de inventar ș i cea realizabilă netă se poate pune semnul de egalitate.
Având în vedere că reglementările naț ionale precizează, referitor la valoarea de
inventar, că „ este stabilită în func ție de utilitatea bunului, starea acestuia ș i pre țul
pieței”, iar pe de altă parte, definesc valoarea realizabilă netă ca fiind un preț de
vânzare estimat din care s -au dedus, însă, anumite cheltuieli ocazionate de
finalizare sau cedare, în opinia noastră, putem concluziona faptul că reglementările pot fi considerate interpretabile, cel pu țin în ceea ce priveș te modul de elaborare a
textului.
Exemplu : O societate a achizi ționat mărfuri din import referitor la care se
cunosc următoarele date: valoarea în vamă 30. 000 lei, taxe vamale 2.000 lei,
cheltuieli de transport pe parcurs intern 4.000 lei, cheltuieli de manipulare 500 lei, prime de asigurare 1.000 lei, reducere comercială primită 400 lei, diferenț e de curs
valutar rezultate din plata furnizorului extern 350 lei. Întreprinderea estimează că mărfurile vor fi vândute la pre țul de 52.000 lei. În scopul vânzării se fac
următoarele cheltuieli: cheltuieli de transport 14.000 lei, comisioane privind vânzările 3.000 lei, costul garanț iei acordate după vânzare 6.000 le i. Să se
precizeze la ce valoare vor fi evaluate mărfurile la sfâr șitul exerci țiului.
Explica ție Sume
Valoarea în vamă 30.000
+ Taxe vamale 2.000
+ Cheltuieli de transport pe parcurs intern 4.000
+ Cheltuieli de manipulare 500
+ Prime de asigurare 1.000
– Reducere comercială primită 400
= Cost de achizi ție 37.100
Explica ție Sume
Prețul de vânzare estimat 52.000
– Cheltuieli de transport 14.000
– Comisioane privind vânzările 3.000
– Costul garan ției acordate după
vânzare 6.000
= Valoare realizabilă netă 29.000
Deci, la încheierea exerci țiului financiar mărfurile vor fi evaluate la
minimum dintre cost (37.100) ș i valoarea realizabilă netă (29.000), adică la 29.000
lei.
Conform IAS 2 costul stocurilor este adus la nivelul valorii realiza bile nete
prin recunoa șterea unei cheltuieli în perioada în care a avut loc, iar dacă în anii
următori valoarea realizabilă netă creș te, pierderea este reluată astfel încât stocurile
74
să fie aduse la valoarea realizabilă netă nouă, care nu trebuie să depăș ească costul
stocurilor.
Exemplu: La începutul anului N o societate comercială a achizi ționat
mărfuri la costul de 30 lei. Pre țul de vânzare practicat pe pia ță este de 36 lei, iar
cheltuielile legate de vânzare sunt estimate la 12 lei. În anul N+1 mărfurile se află
încă în stoc, iar valoarea realizabilă netă este: a) 27 lei; b) 42 lei.
La sfâr șitul anului N:
Cost = 30 lei;
Valoare realizabilă netă = 36 – 12 = 24 lei;
min (cost; valoare realizabilă netă) = min (30; 24) = 24 lei.
Se recunoaș te o pierdere din depreciere:
6814
„Cheltuieli de exploatare privind
ajustările pentru deprecierea activelor
curente ” = 397
„Ajustări pentru
deprecierea mărfurilor” 6 lei
La sfâr șitul anului N+1:
a) Cost = 30 lei;
Valoare realizabilă netă = 27 lei;
min (cost; valoa re realizabilă netă) = min (30; 27) = 27 lei.
Se reia ajustarea pentru depreciere până la nivelul noii valori realizabile
nete:
397
„Ajustări pentru deprecierea
mărfurilor” = 7814
„Venituri din ajustări pentru deprecierea
activelor curente ” 6 lei
b) Cost = 30 lei;
Valoare realizabilă netă = 42 lei;
min (cost; valoare realizabilă netă) = min (30; 42) = 30 lei.
Se reia ajustarea pentru depreciere până la nivelul noii valori realizabile
nete astfel încât să nu se depă șească nivelul costului:
397
„Aju stări pentru deprecierea
mărfurilor” = 7814
„Venituri din ajustări pentru
deprecierea activelor curente ” 2 lei
Totodată, la estimarea valorii realizabile nete trebuie să se țină seama și de
scopul pentru care sunt de ținute stocurile. Astfel, în cazul sto curilor care urmează
să fie livrate pe baza unor contracte ferme valoarea realizabilă netă este reprezentată de preț ul stabilit prin contract. În situa ția în care cantitatea contractată
75
este mai mică decât cantitatea deț inută, valoarea realizabilă netă a s urplusului se
determină pornind de la pre țurile generale de vânzare practicate pe piaț ă.
Exemplu : O societate comercială a achizi ționat din import 1.000 de
televizoare, cu scopul de a le revinde ulterior unor clienț i interni, costul unitar de
achizi ție fiind de 280 lei. Pre țul general de vânzare practicat pe piaț a internă este de
500 lei. În cursul anului societatea a încheiat un contract ferm pentru vânzarea a
900 televizoare, pre țul stabilit contractual fiind de 400 lei. Comisioanele plătite
pentru vânzar e se ridică la 28 lei /bucată. Care este valoarea la care figurează în
bilan ț stocurile respective?
Valoarea realizabilă netă pentru cele 900 televizoare contractate = 900 x
400 – 900 x 28 = 334.800 lei.
Valoarea realizabilă netă pentru celelalte 100 telev izoare = 100 x 500 – 100
x 28 = 47.200 lei.
Valoarea realizabilă netă a stocului de televizoare la sfâr șitul exerci țiului =
334.800 + 47.200 = 382.000 lei.
Valoarea de bilan ț este data de minimul dintre cost ș i valoarea realizabilă
netă adică min. (280.000 ; 382.000), de unde rezultă că în bilanț stocurile vor figura
la valoarea de 280.000, întrucât nu s -a produs nicio depreciere.
În ipoteza în care comisionul ar fi în valoare de 200 lei/televizor calculele
generează următoarea situaț ie:
Valoarea realizabilă netă pentru cele 900 televizoare = 180.000 lei.
Valoarea realizabilă netă a celorlalte 100 televizoare = 30.000 lei. Valoarea realizabilă netă a stocului total de televizoare = 270.000 + 40.000 = 210.000 lei.
Valoarea din bilan ț = minim (cost ; valoare re alizabilă netă) = min.
(280.000; 210.000) = 210.000. Prin urmare, costul stocurilor trebuie diminuat până
la nivelul valorii realizabile nete prin eviden țierea unei ajustări pentru depreciere în
sumă de 70.000 lei.
În cele mai multe situa ții stocurile sun t diminuate până la valoarea
realizabilă netă element cu element. În acest caz se aplică metoda analitică
25
specifică stocurilor diferite.
Uneori, în cazul unor elemente de natura stocurilor care apar țin aceleiaș i
game (linii) de produse, au scopuri sau uti lizări finale similare , sunt produse ș i
comercializate în aceeaș i zonă geografică și care, practic, nu pot să fie evaluate
distinct fa ță de alte elemente din acea gamă (linie) de produse, este mai adecvat să
se grupeze elementele similare sau conexe aplicându- se metoda categoriilor
principale26.
Exemplu: Să se determine mărimea deprecierii stocurilor având în vedere
următoarea situa ție:
25 M. Ristea și colectiv, Contabilitatea societăților comerciale, vol. 1, Editura Universitară,
București, 2009, p. 359.
26 Idem.
76
Explica ții Cantitate Valori unitare
Cost VRN
Caiete 1.200 6 7
Pastă de din ți 600 8 7
Poșete damă 600 100 150
Agrafe 1.800 2 1
Pantofi damă 1.200 160 200
Întrucât mărfurile nu apar țin aceleiaș i game de produse ș i nu au scopuri sau
utilizări similare, compara ția dintre cost ș i valoarea realizabilă netă se va face
element cu element.
Explica ții Cant. Cost
(a) VRN
(b) Val. bilan ț
min (a;b) Depreciere
Caiete 1.200 7.200 8.400 7.200 –
Pastă de din ți 600 4.800 4.200 4.200 600
Poșete damă 600 60.000 90.000 60.000 –
Agrafe 1.800 3.600 1.800 1.800 1.800
Pantofi damă 1.200 192.000 240.000 192.000 –
Total 267.600 344.400 265.200 2.400
Exemplu : Să se determine mărimea deprecierii la un magazin de confecț ii
pornind de la următoarea situa ție:
Explica ții Cant. Valori unitare
Cost VRN
Cămă și bumbac
– măsura 40 1.200 60 68
– măsura 42 600 80 72
– măsura 44 600 100 104
Cămă și înlocuitori
– măsura 46 1.800 50 45
– măsura 48 1.200 40 42
În acest caz, mărfurile apar țin aceleiaș i game de produse ș i au scopuri ș i
utilizări similare, motiv pentru care este adecvat ca ele să fie grupate pe elemente
similare sau conexe, comparaț ia cost – valoare realizabilă netă realizându -se la
nivel de categorie astfel:
Explica ție Cant. Valori totale Min.
(a ; b) Depreciere
Cost (a) VRN (b)
Cămă și bumbac
Măsura 40 1.200 72.000 81.600 – –
Măsura 42 600 48.000 43.200 – –
Măsura 44 600 60.000 62.400 – –
Total categorie I 180.000 187.200 180.000 –
Cămă și înlocuitori
Măsura 46 1.800 90.000 81.000 – –
Măsura 48 1.200 48.000 50.400 – –
Total categorie II 138.000 131.400 131.400 –
Total general 318.000 318.600 311.400 6.600
77
Analizele efectuate în vederea estimării valorii realizabile nete trebuie
realizate într -un cadru mai larg, astfel încât să fie luate în considerare mai multe
elemente. Astfel, în cazul materialelor ș i a consumabilelor folosite în proc esele de
produc ție, valoarea acestora nu trebuie diminuată sub nivelul costului dacă se
estimează că produsele finite în care urmează să se încorporeze vor fi vândute la un
preț mai mare sau egal cu costul lor. Pe de altă parte, dacă în urma estimărilor
efectuate se stabileș te că acel cost al produselor finite va depăș i valoarea realizabilă
netă, atunci și costul materialelor aferente se diminuează până la valoarea
realizabilă netă, în astfel de situa ții costul de înlocuire al materialelor putând fi cea
mai adecvată măsură a valorii realizabile nete.
Exemplu : O societate comercială achizi ționează la începutul anului N un
stoc de materii prime la cost unitar de 20 lei. La sfâr șitul anului N societatea
estimează pentru acest stoc o valoare realizabilă netă 16 lei. În anul N+1 materia
primă va fi utilizată pentru ob ținerea unor produse al căror cost de produc ție unitar
va fi de 50 lei. Pre țul general de vânzare practicat pe pia ță pentru aceste produse
este de 60 lei. Care este valoarea bilan țieră a stocului la sfârșitul anului N?
În mod normal costul stocului de 20 lei ar trebui adus la nivelul valorii
realizabile nete de 16 lei prin recunoa șterea unei cheltuieli de 4 lei. Materia primă
respectivă va fi, însă, încorporată în produse finite al căror pre ț de vânza re de 60 lei
este mai mare decât costul lor de 50 lei. Prin urmare, stocul va rămâne în continuare înregistrat la costul de 20 lei, iar la sfâr șitul anului N nu se va efectua
nicio înregistrare contabilă.
Exemplu : O societate achizi ționează la începutul anului N un stoc de
materii prime la cost unitar de 20 lei. Pre țul general de vânzare practicat pe piaț ă
pentru aceste materii prime este de 18 lei, iar costul de înlocuire este de 16 lei.
Totodată, se presupune că în anul N+1 materia primă va fi utilizată pentru
obținerea unor produse al căror cost de produc ție unitar va fi de 50 lei, pre țul
general de vânzare practicat pe piaț ă fiind de 40 lei. La ce valoare va figura în
bilan ț stocul respectiv la sfâr șitul anului N?
În acest caz materia primă va fi încorp orată în produse finite al căror cost de
50 lei depă șește valoarea realizabilă netă, respectiv preț ul de vânzare practicat pe
piață de 40 lei. prin urmare, costul stocurilor de 20 lei trebuie adus la nivelul valorii
realizabile nete, în cazul de faț ă reprezentată de costul de înlocuire de 16 lei.
O altă problemă care, în opinia noastră, trebuie supusă analizei, datorită
numeroaselor influenț e pe care le are asupra calităț ii informa țiilor furnizate
utilizatorilor prin intermediul situa țiilor financiare anua le, se referă la modul în
care se efectuează evaluarea stocurilor cu ocazia ieș irii din evidenț ă.
Principial, la data ie șirii sau la darea în consum stocurile se evaluează la
valoarea contabilă care le -a fost atribuită la momentul recunoa șterii iniț iale. Î nsă, în
cazul acestei categorii de active nu este întotdeauna posibilă identificarea valorii de intrare și, deci, aplicarea metodei identificării specifice, fapt pentru care, în multe
78
cazuri, este necesar să se utilizeze o formulă de determinare a costului care să
prezinte în mod corect fluxurile stocurilor.
Reglementările na ționale recomandă ca la ie șirea din gestiune a
stocurilor și altor active fungibile să fie utilizate metodele FIFO, CMP sau
LIFO. Spre deosebire de normele na ționale, IAS 2 nu permite utilizarea
metodei ultimul intrat -primul ie șit (LIFO), deoarece se consideră că aceasta
nu prezintă cu fidelitate fluxurile stocurilor.
IASB a remarcat că utilizarea metodei LIFO este adesea determinată de
motiva ții fiscale ș i a ajuns la concluzia că astfel de considerente nu pot reprezenta o
bază conceptuală pentru selectarea unui tratament contabil, neacceptând folosirea
unui tratament inferior doar din considerente fiscale.
În mod frecvent anali știi și managerii apelează la studiul și interpretarea
anumit or indicatori pentru a evalua performanț ele societăț ii. Întrucât evaluarea
stocurilor poate influen ța performan țele și fluxurile de numerar ale societăț ii
trebuie acordată suficientă importan ță aspectelor legate de această problematică.
Impactul evaluării stocurilor asupra analizei financiare27
Explica ție Efect asupra societă ții
Stoc ini țial supraevaluat Profit subevaluat
Stoc final subevaluat Profitul subevaluat
Efectul metodei de contabilizare a stocurilor
asupra fluxurilor de numerar Impozitele vor fi afectate de alegerea
metodei de contabilizare
Recunoa ștere prematură a veniturilor aferente
unei vânzări Subevaluarea stocurilor; Supraevaluarea
crean țelor; Supraevaluarea profitului .
Deși metoda LIFO nu mai este permisă în situa țiile financiare con forme cu
IFRS, totuș i, reglementările na ționale continuă să permită utilizarea acesteia. Ca
urmare, atunci când se compară entităț i din acela și sector de activitate, stocurile
trebuie ajustate în conformitate cu metoda FIFO în scopul asigurării comparabili tății, iar entită țile care nu aplică IFRS vor efectua aceleaș i ajustări la
situa țiile lor financiare, înainte de a fi comparate cu entită țile care aplică IFRS.
Potrivit anumitor opinii exprimate în literatura de specialitate
28, soldurile
stocurilor determin ate cu ajutorul metodei FIFO reprezintă o reflecț ie mai bună a
valorii economice, deoarece stocurile ale căror costuri au fost astfel determinate
sunt evaluate la cele mai recente preț uri de cumpărare. Prin urmare, aplicarea celor
două metode poate genera efecte diferite asupra anumitor indicatori care se
regăsesc în situaț iile financiare, a șa cum se poate observa ș i din tabelul prezentat în
continuare.
27 Hennie Van Greuning, Standarde Internaționale de Raportare Financiară. Ghid practic, Editura
Irecson, București, 2009.
28 Idem.
79
Impactul LIFO/FIFO asupra situa țiilor financiare29
Element din situa țiile
financiare LIFO FIFO
Costul B unurilor Vândute
(CBV) Mai ridicat deoarece sunt utilizate pre țurile
mai recente Mai scăzut
Profit Mai scăzut deoarece CBV mai ridicat Mai ridicat
Flux de numerar Mai ridicat deoarece impozitele sunt mai
mici Mai scăzut
Capital circulant Mai scăzut deoa rece activele circulante au o
valoare mai scăzută Mai ridicat
Alegerea metodei contabile are, prin urmare, un impact asupra anumitor
variabile din situa țiile financiare ș i, în consecinț ă, asupra indicatorilor folosi ți în
analiza situa țiilor financiare. Un ii analiș ti consideră LIFO mai utilă atunci când
analizează profitabilitatea și costul, deoarece se presupune că determină valori mai
realiste, însă acest lucru nu este adevărat, având în vedere că, pe ansamblu, FIFO
este în mod semnificativ mai utilă în a naliza indicatorilor pe bază de active sau de
capital propriu (profitabilitate ș i rentabilitate).
În cazul evaluării cu ocazia ieș irii din întreprindere trebuie abordate
problemele ce privesc influen țele acestora exercitate asupra calităț ii informa țiilor
contabile ce privesc activele circulante materiale, deoarece cheltuielile pe care
acestea le ocazionează se conectează cu veniturile ob ținute, scop în care trebuie
determinate cât mai exact costurile asociate ieș irilor.
Analiza comparativă a metodelor FIFO și LIFO reliefează câteva aspecte,
dintre care cele mai relevante se pot observa în tabelele de mai jos.
Data Explica ții Intrări FIFO
Ieșiri Stoc final
01.07 Stoc ini țial 10 kg x 50 lei=500 lei – 10 kg x 50 lei = 500 lei
04.07 Achizi ție
(20 kg) 20 kg x 53 lei = 1060 lei – 10 kg x 50 lei=500 lei
20 kg x 53 lei = 1060 lei
17.07 Vânzare
(15 kg) – 10 kg x 50 lei =500 lei
5 kg x 53 lei = 265 lei 15 kg x 53 lei = 795 lei
21.07 Achizi ție
(15 kg) 15 kg x 55 lei = 825 lei – 15 kg x 53 lei = 795 lei 15
kg x 55 lei = 825 lei
23.07 Vânzare
(21 kg) – 15 kg x 53 lei = 795 lei 6 kg
x 55 lei = 330 lei 9 kg x 55 lei = 495 lei
26.07 Achizi ție
(11 kg) 11 kg x 57 lei = 627 lei – 9 kg x 55 lei = 495 lei 11 kg
x 57 lei = 627 lei
29.07 Vânzare
(10 kg) – 9 kg x 55 l ei = 495 lei
1 kg x 57 lei = 57 lei 10 kg x 57 lei = 570 lei
31.07 Stoc final – – 10 kg x 57 lei = 570 lei
29 Idem.
80
Data Explica ții Intrări LIFO
Ieșiri Stoc final
01.07 Stoc ini țial 10 kg x 50 lei=500 lei – 10 kg x 50 lei = 500 lei
04.07 Achizi ție
(20 kg) 20 kg x 53 lei = 1060 lei – 10 kg x 50 lei=500 lei
20 kg x 53 lei = 1060 lei
17.07 Vânzare
(15 kg) – 15 kg x 53 lei = 795 lei 10 kg x 50 lei=500 lei
5 kg x 53 lei = 265 lei
21.07 Achizi ție
(15 kg) 15 kg x 55 lei = 825 lei – 10 kg x 50 lei=500 le i
5 kg x 53 lei = 265 lei 15 kg
x 55 lei = 825 lei
23.07 Vânzare
(21 kg) – 15 kg x 55 lei = 825 lei 5 kg
x 53 lei = 265 lei
1 kg x 50 lei = 50 lei 9 kg x 50 lei = 450 lei
26.07 Achizi ție
(11 kg) 11 kg x 57 lei = 627 lei – 9 kg x 50 lei = 450 lei 11 kg
x 57 lei = 627 lei
29.07 Vânzare
(10 kg) – 10 kg x 57 lei = 570 lei 9 kg x 50 lei = 450 lei
1 kg x 57 lei = 57 lei
31.07 Stoc final – – 9 kg x 50 lei = 450 lei
1 kg x 57 lei = 57 lei
Data Explica ții Intrări CMP
Ieșiri Stoc final
01.07 Stoc ini țial 10 kg x 50 lei=500 lei – 10 kg x 50 lei=500 lei
04.07 Achizi ție
(20 kg) 20 kg x 53 lei = 1060
lei – 30 kg x 52 lei = 1560 lei
17.07 Vânzare
(15 kg) – 15 kg x 52 lei = 780 lei 15 kg x 52 lei = 780 lei
21.07 Achizi ție
(15 kg) 15 kg x 55 lei = 825 lei – 30 kg x 53,5 lei = 1605 lei
23.07 Vânzare
(21 kg) – 21 kg x 53,5 lei =
1123,55 lei 9 kg x 53,5 lei = 481,5 lei
26.07 Achizi ție
(11 kg) 11 kg x 57 lei = 627 lei – 20 kg x 55,425 lei = 1108,5
lei
29.07 Vânzare
(10 kg) – 10 kg x 55,425 lei =
554,25 l ei 10 kg x 55,425 lei = 554,25
lei
31.07 Stoc final – – 10 kg x 55,425 lei = 554,25
lei
Realizând o analiză succintă a valorilor ce reprezintă stocul final putem
emite câteva concluzii :
• în cazul metodei FIFO valoarea stocului final exprimă cea mai recen tă
putere de cumpărare, deoarece cele 10 kg sunt evaluate la ultimul preț de achizi ție,
respectiv 57 lei/kg, în timp ce metoda LIFO evidenț iază stocul final la cea mai
“îndepărtată” putere de cumpărare, întrucât, dintre cele 10 kg, 9 sunt evaluate la
prețul de 50 lei/kg ș i numai o bucată este evaluată la ultimul pre ț de achizi ție de 57
lei/kg;
• în condi țiile unei instabilită ți monetare aceste valori ale stocului final vor
exercita o anumită influen ță asupra ieș irilor viitoare, pe care întreprinderea le va
înregistra, deoarece în situaț ia utilizării metodei FIFO stocul final va influen ța
valoarea activelor ieș ite ulterior cu puterea de cumpărare cea mai îndepărtată, în
timp ce aplicarea metodei LIFO va implica în procesul de evaluarea puterea de
81
cumpărare cea mai recentă, această situaț ie fiind valabilă, desigur, în cazul în care
se vor înregistra noi intrări în gestiunea firmei;
• presupunând că până la epuizarea stocului final existent, de 10 kg,
întreprinderea nu mai înregistrează noi achizi ții, ar rezulta că, atât în cazul metodei
FIFO, iar într -o primă fază și al metodei LIFO, ie șirile ulterioare ar fi evaluate în
funcție de preț ul cel mai recent (57 lei/bucată).
Explica ție FIFO LIFO CMP
1. Venit din vânzare* 3.220 3.220 3.220
2. Sold ini țial 500 500 500
3. Achizi ții 2.512 2.512 2.512
4. Cost marfă vândută 2.442 2.505 2.457
5. Profit brut (1 -4) 778 715 763
* S-a considerat că preț ul de vânzare este de 70 lei/kg.
• metoda FIFO presupune un nivel mai ridicat al soldului final, deoarece
valoarea acestuia es te exprimată în func ție de ultimul cost de achiziț ie, în timp ce
ieșirile au o valoare mai mică fa ță de cea stabilită prin aplicarea metodei LIFO;
• alegerea tratamentului contabil privind evaluarea la ieș ire a stocurilor
capătă o conotaț ie fiscală, întrucât metoda FIFO, prin ata șarea la costurile de ieș ire
a acelor valori mai “vechi”, exprimate într -o putere de cumpărare mai mică,
determină o supraevaluare a profiturilor, în timp ce, în cazul metodei LIFO,
costurile eviden țiate la ie șire sunt cele mai recent e, deci, cele mai mari, cu influen ță
directă asupra mărimii profitului;
• chiar dacă metoda LIFO, la prima vedere, asigură o mai bună
corespondenț ă între venituri și costuri, fiind recomandată în condi ții de infla ție,
după opinia noastră, nu se poate spune c ă reprezintă solu ția optimă pentru
evaluarea stocurilor la ieș ire în situa ția creș terii generalizate a preț urilor, deoarece
pe termen mediu ș i lung prezintă inconveniente, care în final conduc la apari ția și
chiar accentuarea dezavantajelor metodei FIFO;
• metoda FIFO, de și permite urmărirea miș cării fizice a stocurilor și
eviden țiază un stoc final a cărui valoare este actuală, profiturile rezultate în
condi țiile aplicării sale sunt supraevaluate, iar comparaț iile privind diferite
activită ți, comenzi sau sarcini sunt greu de realizat;
• în cazul metodei LIFO putem aprecia utilizarea costurilor actuale, dar
sesizăm posibilitatea subevaluării stocurilor în bilan ț și dificultatea urmăririi
distribu ției normale a elementelor fizice din stoc.
Considerăm că în cazul tuturor celor trei metode analizate o importan ță
deosebită o are viteza de rotaț ie a stocurilor. În opinia noastră, specificul activită ții
din fiecare entitate ș i viteza de rotaț ie a stocurilor sunt cele două elemente cheie,
care influen țează, în final, re zultatele evaluării la ie șirea din gestiune, factorul timp
exercitând o influen ță directă asupra mărimii rezultatului prin intervalul scurs între
momentul afectării cheltuielilor, pe de o parte, și momentul consumului ș i al
realizării veniturilor, pe de altă parte. De aceea evaluarea stocurilor, potrivit
82
metodelor specifice prezentate, este puternic influen țată, pe lângă evolu ția
prețurilor și particularită țile metodelor, ș i de condi țiile concrete existente în
realitate la nivelul fiecărei entită ți.
Din cel e prezentate anterior rezultă că aplicarea principiilor contabile, pe de
o parte, ș i a metodelor de evaluare, pe de altă parte, ca elemente structurale ale
sistemului normativ al contabilită ții, determină situa ții care pot intra în contradic ție
cu dezideratul de reflectare a unei imagini fidele ș i a unor informa ții corecte.
Deși se consideră că respectarea principiilor contabile ar fi o condi ție
indispensabilă pentru asigurarea imaginii fidele, tot mai mul ți autori contestă
această idee, sus ținând că o asem enea situaț ie duce la o îndepărtare semnificativă a
informa țiilor furnizate de către contabilitate de realitatea existentă în întreprindere.
Influen ța exercitată de principiile normative, și nu numai, asupra informa țiilor
produse de contabilitate, pune în discu ție, pe de o parte, însă și ideea de imagine
fidelă, iar pe de altă parte, obiectivitatea acestor informaț ii în raport cu beneficiarii
lor. În opinia noastră influenț a exercitată, prin intermediul regulilor de evaluare,
asupra conceptului de imagine fi delă de către principiile contabile normative, dar și
de celelalte principii care acț ionează în mod implicit, se manifestă în două direc ții:
1. indirect prin intermediul stărilor conflictuale existente între principiile contabile;
2. prin ac țiunea directă a acestor elemente conceptuale. Dacă la nivel global
principiile contabile se constituie, cel pu țin teoretic, sub forma unui sistem coerent
de enunț uri generale, analizate individual unele dintre acestea se pot situa pe o
poziție conflictuală în raport cu alte principii care compun ansamblul.
De exemplu, normalizatorii români solicită, inclusiv în ceea ce prive ște
evaluarea stocurilor, ca pentru reflectarea fidelă a realităț ii, evaluarea posturilor din
situa țiile financiare să se realizeze în conformitate cu principiul continuită ții
activită ții, care presupune că întreprinderea î și continuă în mod normal
funcționarea într -un viitor previzibil, fără a intra în stare de lichidare sau reducere
semnificativă a activită ții. În activitatea practică administratorii unei firme, ca
urmare a analizelor efectuate, pot concluziona fie că starea de continuitate este evidentă, fie că unitatea va intra în stare de discontinuitate din diverse motive.
Dacă în primul caz lucrările contabilită ții și situa țiile financiare vor fi
întocmite ca ș i în perioadele de gestiune anterioare, pentru reflectarea imaginii
fidele fiind obligatorie respectarea principiului continuită ții activită ții, în cea de a
doua situa ție, pentru atingerea aceluiaș i obiectiv, se impune încălcarea acestui
principiu, deoarece se consideră că respectarea lui ar duce la o falsă prezentare a
realită ții. În aceste condi ții se poate constata faptul că principiul analizat intră în
contradic ție cu alte principii, deoarece:
• evaluarea elementelor patrimoniale nu se mai realizează potrivit metodelor tradi ționale, ci în valori lichidative, încălcându- se astfel
principiul permanenț ei metodelor;
• nu se mai impun înregistrări privind amortizarea și constituirea de
ajustări pentru depreciere, întrucât activitatea unită ții urmea ză să se
încheie, încălcându- se principiul prudenț ei;
83
• nu se mai justifică înregistrări de cheltuieli și venituri în avans, fiind
afectat principiul independen ței exerci țiilor;
• nu se mai realizează distincț ia dintre imobilizări și active circulante ș i
nici între datorii pe termen scurt ș i cele pe termen lung.
Din cele reliefate ar rezulta că atât respectarea principiului continuităț ii, cât
și încălcarea lui contribuie la asigurarea imaginii fidele a poziț iei financiare, a
performan țelor și a fluxurilor de tr ezorerie, situaț iile financiare exprimând starea de
fapt din acel moment. Dacă atât respectarea principiului, cât și încălcarea lui
asigură o imagine fidelă, în func ție de anumite condi ții concrete impuse de
realitatea economică, nu se mai poate afirma că numai respectarea lui asigură
reflectarea realităț ii. Concluzia firească este că între respectarea principiului supus
analizei ș i imaginea fidelă nu există o rela ție de determinare.30
Implica ții majore asupra asigurării unei imagini fidele are și contradic ția
existentă între principiul pruden ței și cel al costurilor istorice, acest conflict
manifestându -se în special cu ocazia evaluării la inventariere, când primul impune
ca regulă de evaluare cea mai mică valoare dintre cost și valoarea realizabilă netă,
în timp ce al doilea prevede conservarea valorii de achizi ție sau de produc ție a
stocurilor, după caz.
De fapt, principiul prudenț ei este unul dintre cele mai controversate, în
literatura de specialitate fiind acceptată ideea că denaturează imaginea reală a
poziției financiare ș i calculul rezultatului, deoarece interzice luarea în considerare a
creșterilor de valoare, chiar dacă acestea sunt certe, în timp ce deprecierile, chiar
eventuale, trebuie avute în vedere;
Din analiza modului de ac țiune a principiului prudenț ei, aș a cum reiese din
actele normative ș i având în vedere cerin ța de fidelitate căreia trebuie să- i răspundă
informa țiile contabile, se pot desprinde două concluzii, ce se prezintă în continuare.
a. Deprecierile care au caracter definitiv apărute la activele circulante nu
sunt avute în vedere la închiderea exerci țiului în prezentarea modului
de acț iune a principiului analizat. Normalizatorii au vizat numai
imobilizările a căror depreciere ireversibilă îmbracă forma amortismentelor, omiț ând faptul că a stfel de deprecieri pot apărea și la
elemente de active circulante a căror solu ționare nu este asigurată;
b. Tratamentul inegal al plusurilor ș i minusurilor de valoare, atât la
active, cât ș i la datorii, duce la o îndepărtare a informa țiilor prezentate
prin s ituațiile financiare de situa ția reală din entitate. În aceste condi ții
informa țiile publicate nu mai reflectă imaginea fidelă a poziț iei
financiare, a rezultatelor ș i fluxurilor de trezorerie.
Cu toate acestea abandonul pruden ței în favoarea ob ținerii une i imagini
fidele nu este o idee agreată în cadrul sistemelor contabile continentale în care contabilitatea îndepline ște un important rol juridic ș i este puternic influen țată de
fiscalitate. În condi țiile în care există o contradic ție evidentă între concept ul de
30 C. Toma, Relația dintre principiile contabile și imaginea fidelă, Contabilitatea,
expertiza și auditul afacerilor, nr. 7, București, 2003.
84
prudenț ă și cel de imagine fidelă, deoarece atunci când se preferă pruden ța este
încălcată fidelitatea și invers, s -ar putea adopta o atitudine specific anglo -saxonă, în
care rolul primordial este acordat imaginii fidele, influen țată puternic de principiul
primordialită ții realită ții asupra aparen ței juridice.
3.3. Analiză comparativă privind filozofia costului de produc ție
(conversie) în context na țional și interna țional
Stabilirea elementelor care permit determinarea costului de produc ție este o
problemă complexă a cărei solu ționare î și are originea atât în contabilitatea
financiară, cât și în cea de gestiune.
Costul de produc ție este specific în primul rând unei categorii distincte de
stocuri, și avem în vedere aici elementele cunoscute sub denum irea generică de
produse, și într -un plan secundar celelalte categorii de active ob ținute în regie
proprie. Pe de altă parte, nu trebuie să pierdem din vedere nici faptul că reglementările contabile aplicabile fac referire și la „ costul stocurilor unui
prestator de servicii care cuprinde manopera ș i alte cheltuieli legate de personalul
direct angajat în furnizarea serviciilor, inclusiv personalul însărcinat cu supravegherea, precum ș i regiile corespunzătoare.”
31
Calculul acestui indicator este evident apanaj ul contabilită ții, însă
modalitatea concretă prin care se realizează acest lucru ține de un cumul de factori
între care amintim dimensiunea entită ții (activită ții), felul în care este organizată
activitatea entită ții, modalitatea de organizare a contabilită ții etc.
Potrivit reglementărilor în vigoare32 „contabilitatea de gestiune se
organizează de administratorul persoanei juridice, fie utilizând conturi specifice, fie prin dezvoltarea conturilor din contabilitatea financiară, fie cu ajutorul eviden ței tehni co-operative proprii ”.
Prin urmare, în contextul celor precizate mai sus, putem concluziona nu
doar asupra lipsei obligativită ții de a se utiliza conturile de gestiune, dar ș i în ceea
ce priveș te modalită țile practice care pot fi avute în vedere pentru ob ținerea și
utilizarea informa țiilor necesare calculării costului de produc ție, care, în opinia
noastră, pot releva trei op țiuni:
– separarea circuitului informa țional al contabilită ții de gestiune de
contabilitatea financiară, prin utilizarea conturilor clas ei 9 „Conturi de
gestiune”;
– adaptarea conturilor specifice contabilită ții financiare (în special cele de
cheltuieli) astfel încât să răspundă rigorilor impuse de determinarea cu exactitate a costului de producț ie;
31 OMFP nr. 1802/2014 pentru aprobarea reglementărilor contabile privind situațiile financiare
anuale individuale și situațiile financiare anuale consolidate, M. Of. n r. 963/30.12.2014.
32 OMFP nr. 1826/2003 pentru aprobarea Precizărilor privind unele măsuri referitoare la organizarea
și conducerea contabilității de gestiune, Monitorul Oficial nr. 23/ 2004.
85
– abordarea extracontabilă (paracontabilă)33 care se caracterizează prin
aceea că „ urmărirea elementelor și a sumelor se realizează cu ajutorul
tabelelor și fără a mai tranzita conturile ” pentru efectuarea calculelor ș i
asigurarea legăturii cu contabilitatea financiară, variantă practicată în
special de entită țile mici și mijlocii.
Pentru determinarea costului de produc ție trebuie avute în vedere
reglementările aplicabile în domeniu, care trebuie transpuse în contextul particular
al fiecărei entită ți în parte, prin parcurgerea unei succesiuni de etape, care, în
general, vizează: înregistrarea cheltuielilor în contabilitatea financiară în cursul perioadei și preluarea lor în contabilitatea de gestiune; înregistrarea produc ției la
cost standard, în cursul perioadei; decontarea cheltuielilor aferente secț iilor
auxiliare; repartizarea cheltuielilor indirecte asupra purtătorilor de costuri; determinarea și înregistrarea produc ției în curs de execu ție; calculul costului efectiv
de produc ție și eviden țierea diferen țelor fa ță de costul antecalculat; înregistrar ea în
costul perioadei a cheltuielilor neîncorporabile în costul de produc ție.
Conform reglementărilor contabile naționale
34 „costul de produc ție al unui
bun cuprinde pre țul de achizi ție a materiilor prime ș i materialelor consumabile ș i
cheltuielile de prod ucție direct atribuibile bunului. Costul de produc ție sau de
prelucrare al stocurilor, precum ș i costul de produc ție al imobilizărilor cuprind
cheltuielile directe aferente producț iei, și anume: materiale directe, energie
consumată în scopuri tehnologice, manoperă directă și alte cheltuieli directe de
produc ție, costul proiectării produselor, precum și cota de cheltuieli indirecte de
produc ție alocată în mod raț ional ca fiind legată de fabricaț ia acestora.”
Urmărind textul reglementării constatăm că se face apel la clasificarea
cheltuielilor de produc ție în func ție de posibilitatea de identificare a acestora la
nivelul purtătorului de costuri, în directe și indirecte. Potrivit teoriei, cheltuielile
directe sunt acelea care pot fi identificate la nivelul obiectului de calcul, ca fiind direct generate de acesta, în timp ce cheltuielile indirecte se consideră că sunt aferente mai multor obiecte de calculaț ie și, prin urmare, nu se poate face o
localizare exactă a acestora la nivelul purtătorului individual de co sturi, fiind
necesară repartizarea lor.
Pe de altă parte, având în vedere necesităț i ale activită ții practice, dar ș i prin
recurs la prevederile IAS 2 „Stocuri”, considerăm că trebuie avută în vedere și o
altă modalitate de clasificare a cheltuielilor de p roduc ție, în raport de
comportamentul pe care îl au în func ție de modificarea volumului produc ției.
Deși IAS 2 are în vedere doar gruparea cheltuielilor indirecte în fixe ș i
variabile (regia fixă și variabilă), considerăm că, atunci când se aduce în discu ție
clasificarea cheltuielilor de producț ie, cele două criterii la care s -a făcut referire
anterior trebuie corelate având în vedere că anumite cheltuieli directe sau indirecte
pot fi categorisite, în acela și timp ca fiind fixe sau variabile.
33 Ghid practic de aplicare a reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, Editura
CECCAR, București, 2010, pg. 507.
34 OMFP nr. 1802/2014 pentru aprobarea reglementărilor contabile privind situațiile financiare
anuale individuale și situațiile financiare anuale consolidate, M. Of. nr. 963/30.12.2014.
86
Reglementăril e naț ionale solicită o alocare raț ională a cheltuielilor indirecte
de produc ție care rămân relativ constante (regia fixă de producț ie) indiferent de
volumul produc ției, cum sunt amortizarea, cheltuielile de între ținere a secț iilor și
utilajelor, precum ș i cele privind conducerea ș i administrarea sec țiilor. În acest caz
se porne ște de la cerin țele principiului imputării ra ționale conform căruia acest tip
de cheltuieli trebuie alocate pe purtătorul de costuri în func ție de gradul de utilizare
a capacităț ii de produc ție35, care este definită în cadrul reglementărilor ca fiind
„produc ția estimată a fi ob ținută, în medie, de -a lungul unui număr de perioade, în
condi ții normale, având în vedere ș i pierderea de capacitate rezultată din
între ținerea planificată a echipamentului ”, în timp ce partea rămasă nealocată din
aceste cheltuieli trebuie recunoscută drept cheltuială în perioada în care a apărut.
Totodată, activitatea practică relevă și o altă categorie de cheltuieli care se
modifică în func ție de volumul produc ție, însă, fără a avea o evolu ție propor țională
cu volumul activită ții. Acestea sunt numite cheltuieli mixte sau semivariabile,
deoarece au atât o componentă fixă, cât și una variabilă, fapt pentru care apare
necesitatea separării celor două componente prin utilizarea unor metode specifice,
dintre care literatura de specialitate aduce în discu ție metoda punctelor de minim ș i
de maxim, metoda celor mai mici pătrate (careurilor minime), metoda grafică etc.
Pentru înregistrarea produc ției la cost standard, în c ursul perioadei, a șa cum
precizează atât IAS 2, cât și reglementările na ționale, se iau în considerare niveluri
normale ale materialelor ș i consumabilelor, manoperei, eficienț ei și utilizării
capacităț ii, niveluri care sunt revizuite periodic și, dacă este necesar, ajustate în
funcție de condi țiile actuale.
În general, în privinț a costurilor standard, sunt avute în vedere trei tipuri de
standarde care vizează, de fapt, cele mai importante componente ale costului și
anume: materia primă, manopera directă și cheltuielile indirecte.
Stabilirea costurilor standard (antecalculate) permite managementului
entită ții să identifice eventualele abateri ce pot să apară între nivelul prestabilit al
costurilor, care poate fi interpretat ca un deziderat sau obiectiv ce se dore ște a fi
atins, ș i nivelul efectiv al acestora.
O altă problemă destul de sensibilă pe care o ridică activitatea practică, în
aceea ce priveș te determinarea costului de produc ție, o reprezintă decontarea
cheltuielilor aferente sec țiilor auxiliare. Aces te secț ii au ca obiect principal de
activitate execu ția unor produse sau prestarea unor servicii necesare secț iilor de
bază ale entităț ii, dintre care amintim furnizarea de abur, apă sau energie electrică,
confecț ionarea unor SDV -uri, servicii de transport etc.
Deși produc ția secț iilor auxiliare este destinată, în principal, deservirii
activită ții de bază și administrative a entită ții, există posibilitatea ca o parte din
aceasta să fie consumată chiar de secț iile producătoare, o altă parte să fie
consumată de celelalte secț ii auxiliare ca urmare a unor prestaț ii reciproce ș i,
uneori, o parte să fie livrată către alte entităț i. În aceste condi ții se pune problema
cunoa șterii nivelului cheltuielilor la care se face decontarea producț iei secț iilor
35 Se determină ca raport între capacitatea reală (capacitatea utilizată) și capacitatea normală.
87
auxiliare, dată fiind încorporarea acestora în costurile celorlalte locuri generatoare
de cheltuieli.
Problema analizată se solu ționează diferen țiat în func ție de natura
produc ției secț iei auxiliare ș i de destina ția acesteia, astfel:
– consumul propriu, la sec țiile cu produc ție omogenă, se scade din produc ția
totală cuantificată cu ajutorul aparatelor de măsură, iar diferen ța se decontează pe
seama celorlalte secț ii consumatoare la nivelul costului efectiv, în timp ce la
secțiile cu produc ție eterogenă majorează cheltui elile de regie, de unde se vor
repartiza asupra comenzilor executate aferente altor secț ii beneficiare;
– în cazul în care secț iile auxiliare intră în presta ții reciproce, calculul
costului nu se poate face decât după înregistrarea și a celorlalte cheltuie li
ocazionate de consumurile livrate de secț iile auxiliare furnizoare. În această situaț ie
trebuie avute în vedere procedee specifice de determinare ș i decontare a costului
secțiilor auxiliare cu activitate interdependentă, dintre care amintim: procedeul
evaluării prestaț iilor reciproce la cost prestabilit, procedeul reiterării, procedeul
calculului algebric, procedeul ratei de cesiune standard etc.;
– după colectarea tuturor cheltuielilor de produc ție aferente secț iilor
auxiliare se determină valoarea prod ucției destinată secț iilor de bază, de distribuț ie
și sectorului administrativ.
Întrucât normele în domeniu stipulează faptul că „ în costul de produc ție
poate fi inclusă o propor ție rezonabilă din cheltuielile care sunt indirect atribuibile
bunului, în măs ura în care acestea sunt legate de perioada de produc ție”, rezultă
că apare necesitatea repartizării raț ionale a acestor cheltuieli asupra purtătorilor
individuali de costuri. Reglementările contabile conforme cu directivele europene nu fac referiri la mod alitățile concrete prin care se poate realiza repartizarea
cheltuielilor indirecte, ci doar solicită încorporarea într -o manieră rezonabilă a
părții aferente din aceste cheltuieli în costul de producț ie. În schimb reglementările
referitoare la organizarea și conducerea contabilită ții de gestiune vin cu detalii
suplimentare precizând „ că atunci când costurile de prelucrare nu se pot identifica
distinct pentru fiecare produs în parte, acestea se alocă pe baza unor procedee raționale aplicate cu consecven ță (p rocedeul diviziunii simple, procedeul
cantitativ, procedeul indicilor de echivalenț ă, procedeul echivalării cantitative a
produsului secundar cu produsul principal etc.) ”.
În principiu, acest proces de repartizare a cheltuielilor indirecte de producț ie
presupune alegerea convenț ională a unui element ce îndepline ște funcț ia de bază
(criteriu) de repartizare și care asigură un raport de cauzalitate cu cheltuiala de
repartizat. Pot fi utilizate ca baze de repartizare numărul orelor de manoperă directă, numărul de ore de prelucrare automată, numărul de produse fabricate etc.
Modalitatea de repartizare a cheltuielilor indirecte depinde de metoda de
calculaț ie utilizată de entitate, care trebuie aleasă și adaptată în func ție de „ modul
de organizare a produc ției, s pecificul activită ții, particularită țile procesului
tehnologic și de necesită țile proprii ” dintre care amintim metoda pe comenzi,
metoda pe faze, metoda direct -costing etc.
88
De cele mai multe ori la sfâr șitul perioadelor de gestiune există produse
care „ nu au trecut prin toate fazele (stadiile) de prelucrare, prevăzute în procesul
tehnologic ”. Determinarea cantitativă și valorică a produc ției în curs de execu ție
constituie o etapă premergătoare determinării costului unitar și prezintă o
importan ță deosebită pentru calculul corect al nivelului costului de produc ție.
Pentru stabilirea produc ției în curs de execu ție reglementările solicită
„inventarierea produc ției neterminate la sfâr șitul perioadei, prin metode tehnice de
constatare a gradului de finalizare sau a stadiului de efectuare a operaț iilor
tehnologice și evaluarea acesteia la costurile de produc ție”. În acest scop are loc
recep ția tuturor reperelor, subansamblelor, semifabricatelor terminate până în
momentul inventarierii ș i de depozitarea lor separată, după care se procedează la
aranjarea pe loturi omogene a diferitelor repere din care este formată produc ția
neterminată și etichetarea loturilor respective în cadrul comenzilor sau fazelor. În
continuare se procedează la cântărirea, măsurarea, numărarea loturilor de repere,
piese subansamble sau produse incomplete și înscrierea lor în listele de
inventariere. Stadiul de prelucrare a materiilor prime aflate pe maș ini se determină
în raport de datele eviden ței operative, de capacitatea instalaț iilor sau se
aproximează.
Evaluarea produc ției neterminate se poate realiza prin intermediul mai
multor procedee dintre care se amintesc: evaluarea în raport de gradul de finisare
tehnică, evaluarea pe piese și opera ții, evaluarea pe baza costului mediu al unei ore-
muncitor normate etc.
Indiferent de modalitatea de evaluare între costul produc ției finite ș i cel
aferent produc ției neterminate există următoarea relaț ie de calcul:
Costul
produc ției
finite
= Cheltuieli
de produc ție
ale
perioadei
+ Valoarea produc ției
neterminate la
începutul perioadei
– Valoarea
produc ției
neterminate la
sfârșitul perioadei
Reglementările dedicate asigurării cadrului general de organizare a
contabilită ții de gestiune
36 fac trimitere la o serie de principii ce trebuie avute în
vedere atunci când se pune problema determinării costului de produc ție dintre care
se amintesc principiul separării cheltuielilor ce privesc ob ținerea bunurilor,
principiul delimitării cheltuielilor în timp, principiul delimitării cheltuielilor în spațiu etc. În acest context considerăm că trebuie analizată și problema costului
îndatorării, deoarece, atunci când trebuie calculat costul produc ției, este important
să se cunoască, pe de o parte, măsura în care costul îndatorării este încorporabil, iar pe de altă part e, modul de determinare a sumei ce trebuie luată în considerare.
Din textul reglementărilor conforme cu directivele europene reț inem faptul
că, în principiu, „ costurile îndatorării care sunt direct atribuibile achizi ției,
36 OMFP nr. 1826/2003 pentru aprobarea Preciză rilor privind unele măsuri referitoare la organizarea
și conducerea contabilităț ii de gestiune , Monitorul Oficial nr. 23/ 2004.
89
construc ției sau produc ției unui activ cu ciclu lung de fabricaț ie pot fi incluse în
costul acelui activ…în măsura în care sunt legate de perioada de produc ție”.
Prin cost al îndatorării normele amintite vizează dobânzile aferente
capitalului împrumutat pentru finan țarea achizi ției, cons trucției sau produc ției de
active cu ciclu lung de fabricaț ie, precum ș i comisioanele generate de contractele
de împrumut la care am făcut referire.
În general, putem spune că tratamentul contabil al costului îndatorării se
înscrie pe aceleaș i coordonate atât în cadrul reglementărilor na ționale, cât ș i în ceea
ce priveș te standardul interna țional dedicat acestei problematici. Totu și, trebuie să
subliniem faptul că IAS 23 „Costurile îndatorării” prevede obligativitatea
capitalizării acestor cheltuieli, în timp ce normele naț ionale lasă acest tratament ca
o opț iune a entită ții.
Pe de altă parte, considerăm că trebuie reliefat și faptul că normele
interna ționale sunt ș i în acest caz mai generoase decât reglementările naț ionale, în
sensul că oferă mai multe detalii legate de recunoaș terea și evaluarea costurilor
îndatorării.
De exemplu, referitor la posibilitatea includerii în costuri a cheltuielilor
generate de îndatorare, reglementările conforme cu directivele europene stipulează doar faptul că acest tratament „trebuie să înceteze când se realizează cea mai mare
parte a activită ților necesare pentru pregătirea activului cu ciclu lung de
fabricaț ie, în vederea utilizării prestabilite sau a vânzării ”. IAS 23 oferă mai multe
informa ții în acest sens, întrucât precizează:
– capitalizarea costurilor îndatorării trebuie să înceapă în momentul în care plăț ile pentru acel activ sunt realizate, costurile îndatorării sunt
angajate și activită țile indispensabile pregătirii activului, prealabile
utilizării sau vânzării sale, sunt în curs de realizare;
– capitalizarea costurilor îndatorării în costul unui activ trebuie întreruptă în timpul perioadelor prelungite în care nu se lucrează efectiv la realizarea activului respectiv;
– încorporarea nu trebuie suspendată atunci când este necesară o amânare temporară în cadrul unei etape de pregătire a activului în vederea utilizării sau vânzării sale.
Determinarea riguroasă a costului de produc ție trebuie să reprezinte un
deziderat pentru fiecare entitatea economică, deoarece acesta trebuie să reflecte cât
mai fidel efortul depus pentru obț inerea bunului în cauză. Acesta este motivul
pentru care reglementările contabile aplicabile solicită în mod expres excluderea din costul stocurilor ș i recunoa șterea ca ș i cheltuieli ale perioadei în care au
survenit a „ pierderilor de materiale, manoperă sau alte costuri de produc ție
înregistrate peste limitele normal admise, inclusiv pierderile datorate risipei”.
În general, pierderile sunt considerate resurse consumate care nu se
regăsesc însă în produs ul final. În func ție de natura lor acestea pot fi clasificate în
două categorii, fiecare din acestea generând tratamente contabile distincte, astfel:
– pierderi inerente care apar ca urmare a desfăș urării procesului
tehnologic (prin tăiere, evaporare, preluc rare prin a șchiere etc.);
90
– pierderi peste limitele normal admise, care se produc din cauza:
utilizării necorespunzătoare a echipamentelor, calităț ii materiilor prime,
erorilor umane etc.
Rezultă că identificarea corectă a naturii unei pierderi reprezintă un aspect
foarte important în procesul de determinare a costului de produc ție, deoarece, în
funcție de natură, putem vorbi de tratamente contabile diferite și, deci, implica ții
diferite asupra costului final, ca urmare a faptului că pierderile normale afecte ază
costul stocurilor, iar cele anormale sunt considerate cheltuieli ale perioadei.
Rămânând în contextul ideii care a fost exprimată anterior, considerăm că
delimitarea cheltuielilor în cele aferente producț iei, care pot fi imputate costului, ș i
cele afer ente perioadei de gestiune în care se produc, este foarte importantă pentru
atingerea dezideratului privind determinarea cu rigurozitate a costurilor de produc ție. Această necesitate reiese și din textul reglementărilor contabile care
prezintă o serie „ exemple de costuri care nu trebuie incluse în costul stocurilor, ci
sunt recunoscute drept cheltuieli ale perioadei în care au survenit ”, dintre care
amintim: cheltuielile de depozitare, cu excep ția cazurilor în care aceste costuri sunt
necesare în procesul d e produc ție, anterior trecerii într -o nouă fază de fabricaț ie
37;
regiile (cheltuielile) generale de administra ție care nu participă la aducerea
stocurilor în forma ș i locul final; costurile de desfacere; regia fixă nealocată
costului etc.
37 Cheltuielile de depozitare se includ în costul de producție atunci când sunt necesare pentru a
aduce stocurile în locul și în starea în care se găsesc.
91
Capitolul 4
TRATAMENTE CONTABILE PRIVIND ACTIVELE
IMOBILIZATE DEȚINUTE PENTRU VÂNZARE ȘI
ACTIVITĂȚI ÎNTRERUPTE
4.1. Abordări specifice referen țiarului
contabil național
Există situa ții când entită țile recunosc ini țial anumite bunuri ca active
imobiliz ate corporale sau ca stocuri, iar ulterior, în funcț ie de condi țiile concrete de
exploatare, care vizează inten ția de vânzare sau inten ția de utilizare pe o bază
continuă, apare necesitatea reclasificării acestora.
Întrucât normele naț ionale au preluat în ultimul timp, prin intermediul
reglementărilor contabile privind situa țiile financiare anuale, tot mai multe
elemente care î și au originea în referen țiarul contabil interna țional, ne propunem să
reliefăm, pe de o parte, elementele comune celor două abordăr i, iar pe de altă parte,
acele aspecte care încă diferen țiază tratamentele specifice standardelor contabile
naționale, respectiv celor internaț ionale.
Analizată în contextul reglementărilor na ționale, trebuie re ținută ideea
că acestea nu aduc în discuț ie conceptul de activ imobilizat de ținut pentru
vânzare în maniera în care o fac standardele interna ționale.
Dacă ne referim la tratamentele contabile avute în vedere în contextul
reglementărilor contabile na ționale , de regulă, cele care privesc vânzarea
imobi lizărilor corporale se bazează pe înregistrarea veniturilor realizate, iar
descărcarea gestiunii pe eviden țierea amortizării cumulate, respectiv a cheltuielilor
aferente valorii rămase neamortizată.
– vânzarea imobilizărilor corporale:
Crean țe = Venituri din vânzarea activelor și alte
opera ții de capital
– scoaterea din eviden ță ca urmare a vânzării:
%
Amortizarea imobilizărilor corporale
Cheltuieli privind activele cedate ș i alte
opera ții de capital = Conturi de imobilizări
corporale
Reglementările contabile naționale nuan țează această problematică, în
sensul că aduc în discu ție posibilitatea reclasificării activelor între active
imobilizate ș i active circulante.
O situa ție avută în vedere este aceea în care un activ a fost recunoscut ini țial
la teren uri, iar ulterior este folosit pentru construirea unor ansambluri de locuinț e
92
destinate vânzării. În acest caz, reglementările contabile solicită ca valoarea
terenului să fie eviden țiată distinct în categoria stocurilor, la valoarea de
înregistrare în cont abilitate.
Pe de altă parte, aceleaș i reglementări aduc în discu ție și situa ția activelor de
natura ansamblurilor de locuinț e care ini țial erau destinate vânzării și care, ulterior,
își schimbă destina ția, urmând a fi folosite de entitate pe o perioadă îndelungată sau
să fie închiriate ter ților. De această dată, transferul trebuie efectuat la momentul
schimbării destina ției, la valoarea la care activele erau înregistrate în contabilitate.
4.2. Activele imobilizate de ținute în vederea vânzării în viziunea
normelor contabile interna ționale
Problematica specifică temei abordate este studiată în cadrul IFRS 5
„Active imobilizate de ținute în vederea vânzării și activită ți întrerupte” .
Subiectul abordat de acest standard porne ște de la ideea potrivit căreia act ivele
imobilizate de ținute de entitate, pe care aceasta nu mai inten ționează să le utilizeze
pe o bază continuă pentru necesită țile proprii ale activită ții de exploatare, existând
inten ția de vânzare a lor, trebuie prezentate distinct în situa țiile financiare, pentru a
da posibilitatea utilizatorilor informa țiilor oferite prin aceste documente de sinteză
de a analiza implicaț iile financiare ale acestor decizii ș i de a decide, la rândul lor, în
deplină cunoș tință de cauză.
Standard ul supus analizei stabile ște cerin țele pentru clasificarea, evaluarea ș i
prezentarea activelor imobilizate de ținute pentru vânzare . Acesta cere ca astfel de
active ș i activită ți vizate:
• să fie evaluate la valoarea cea mai mică dintre valoarea contabilă și
valoarea ju stă, minus costurile de vânzare;
• să înceteze a mai fi amortizate;
• să fie prezentate separat în situa ția pozi ției financiare;
• să fie prezentate separat în situaț ia rezultatului global rezultatele
activită ților întrerupte .
IFRS 5 și cerin țele sale de evaluare se aplică tut uror activelor imobilizate ș i
grupuri lor de active destinate cedării, în schimb, prevederile acestui IFRS privind
evaluarea nu se aplică următoarelor active:
• crean țelor privind impozitul amânat (IAS 12 „Impozit pe profit” );
• activel or rezultate din benefici ile angajaț ilor (IAS 19 „Beneficiile
angajaț ilor”);
• activel or financiare care intră sub incidenț a IFRS 9 „Instrumente
financiare”;
• activelor imobilizate care sunt contabilizate conform modelului bazat pe
valoarea justă din IAS 40 „Investi ții imobiliare” ;
• activel or imobilizate care sunt evaluate la valoarea justă, minus
93
costurile generate de vânz are (IAS 41 „Agricultura” );
• drepturil or contractuale ce rezultă din contractele de asigurare, definite
în IFRS 4 „Contracte de asigurare”.
Conform standardului anali zat, o e ntitate trebuie să clasifice un activ
imobilizat (sau grup de active destinat cedării) ca deț inut în vederea vânzării
dacă valoarea sa contabilă va fi recupera tă în principal printr -o tranzac ție de
vânzare ș i nu prin utilizarea sa continuă.
Se obs ervă că problema poate fi analizată atât la nivelul activelor
individuale, cât ș i la nivelul unor grupuri de active destinate cedării.
Conform IFRS 5 grupul de active destinat cedării reprezintă un grup de
active care urmează a fi cedate, prin vânzare sau în alt fel, în mod similar, în cadrul
unei singure tranzac ții și datoriile direct legate de aceste active care urmează a fi
transferate în cadrul tranzacț iei.
Pentru ca activul (sau grupul de active) sa fie clasificat ca fiind de ținut
în vederea vânzării trebuie să fie îndeplinite anumite condi ții:
1. să fie pregătit pentru vânzarea imediată în starea sa prezentă, iar vânzarea
sa trebuie să fie foarte probabilă.
2. pentru ca vânzarea să fie caracterizată ca fiind foarte probabilă, trebuie ca
managementul entității să întreprindă o serie de ac țiuni, dintre care se amintesc:
– elaborarea unui plan de vânzare a activului (sau a grupului destinat
cedării);
– derularea unui program activ de căutare a unui cumpărător în vederea finalizării planului de vânzare;
– promovarea operaț iunii de vânzare a activului, la un pre ț corelat în mod
rezonabil cu valoarea justă curentă a activului;
– existen ța unor a șteptări ca cesiunea activului să intervină în cel mult un
an de la clasificării activul ui ca disponibil pentru vânzare;
– este puțin probabil ca planul ini țial să se modifice semnificativ sau să se
aibă în vedere intenț ia pentru anularea vânzării.
Uneori, există posibilitatea ca vânzarea activului să nu se producă în
intervalul de un an de la data clasificării sale ca fiind deț inut în vederea vânzării. În
astfel de situa ții IFRS 5 permite ca activul respectiv să fie clasificat în continuare
ca disponibil pentru vânzare numai dacă întârzierea este cauzată evenimente și
circumstan țe în afara controlului entităț ii și dacă există suf iciente dovezi că
entitatea îș i men ține angajamentul în privinț a planului său de vânzare a activului .
Atunci când vânzarea este estimată a avea loc după mai mult de un an,
entitatea trebuie să evalueze costurile de vânzare la valoarea actualizată .
Creșterile valorii actualizate a costurilor de vânzare care apar ca urmare a trecerii
timpului trebuie prezentate în contul de profit ș i pierdere drept cost de finan țare.
În acest context mai trebui men ționat și faptul că nu trebuie clasificat ca
deținut în vedere a vânzării un activ imobilizat (sau grup de active) care urmează a
fi abandonat, deoarece valoarea sa contabilă va fi recuperată în principal prin utilizarea sa în continuare.
Prin analiza unor criterii oarecum asemănătoare cu cele prezentate în cazul
94
activelor clasificate ca fiind deț inute în vederea vânzării, se realizează și
clasificarea activelor (grupurilor de active) deț inute pentru distribuire către
proprietari.
Activele imobilizate clasificate ca deț inute în vederea vânz ării /
distribuirii către pro prietari :
• trebuie evaluate la valoarea cea mai mică dintre valoarea contabilă
și valoarea justă, minus costul de vânzare ; și
• nu se amortizează.
IFRS 5 stipulează faptul că atunci când este dobândit un activ imobilizat
exclusiv cu inten ția cedării ulterioar e, entitatea trebuie să clasifice acel activ , la
recunoa șterea ini țială, drept de ținut în vederea vânzării, cu condi ția îndeplinirii
criteriilor generale de clasificare, aș a cum au fost descrise mai sus. A șadar, pentru
astfel de active imobilizate, la recu noașterea ini țială evaluarea se va realiza la cea
mai mică valoare dintre valoarea contabilă (costul activului) și valoarea justă minus
costurile generate de vânzare.
IFRS 5 nu impune, în mod explicit, realizarea unui test de depreciere, însă
faptul că, pentru evaluare, se determină valoarea justă netă permite stabilirea unor eventuale deprecieri.
De aceea, standardul analizat solicită recunoa șterea unei pierder i din
depreciere pentru orice reducere ini țială sau ulterioară a valorii activului (sau
grupului) până la nivelul valorii juste, minus costurile de vânzare.
Atunci când are loc cre ștere ulterioară a valorii juste, minus costurile de
vânzare, aferentă activului, se impune recunoa șterea unui câș tig care nu trebuie să
depă șească pierderea din depreciere cumulată care a fost recunoscută anterior.
Este posibil ca ulterior clasificării unui activ (sau grup de active) ca de ținut
pentru vânzare, să nu mai fie îndeplinite criteriile generale care au determinat această clasificare. În acest caz IFRS 5 solicită ca entitatea să înceteze clasificarea activului (sau grupului) ca fiind de ținut pentru vânzare. Aceste aspecte sunt
importante, deoarece, în astfel de situaț ii intervin anumite particularită ți privind
evaluarea activelor respective.
Astfel, pentru activele imobilizate care încetează să mai fie clasificate ca
fiind de ținute în vederea vânzării sau încetează să mai facă parte dintr- un
grup de active clasificat ca deț inut pentru vânzare, evaluarea se realizează la
cea mai mică valoare dintre:
– valoarea contabilă înainte ca activul sau grupul de active să fi fost
clasificat ca deț inut în vederea vânzării, ajustată cu orice amortizare
sau reevaluare care ar fi fost recunoscută dacă activul sau grupul de active nu ar fi fost clasificat ca de ținut în vederea vânzării ; și
– valoarea recuperabilă a activului la data la care s -a decis că nu va
mai fi cedat.
Exemplu:
O societate deț ine la 31.12.N o clădire pe care inten ționează să o cedeze.
Clădirea este liberă și societatea a întreprins acț iuni pentru găsirea unui
95
cumpăr ător. Societatea clasifică clădirea la data bilan țului ca disponibilă pentru
vânzare. Valoarea de intrare a clădirii este de 300.000 lei, iar amortizarea cumulată
60.000 lei.
I. La data bilan țului se stabile ște o valoare justă a clădirii de 360.000 lei.
Costurile estimate pentru organizarea vânzării sunt de 24.000 lei.
Valoarea contabilă = valoare de intrare – amortizare cumulată = 300.000 –
60.000 = 240.000 lei.
Valoare justă – costurile vânzării = 360.000 – 24.000 = 336.000 lei.
Minim (valoare contabilă; valoare justă – costul vânzării) = minim(240.000;
336.000) = 240.000 lei.
Clădirea va fi prezentată în bilan ț ca activ disponibil pentru vânzare fiind
evaluată la valoarea contabilă de 240.000 lei.
Clasificarea activului ca disponibil pentru vânzare:
%
311
„Active imobilizate de ținute în vederea
vânzării”
2812
„Amortizarea construc țiilor” = 212
„Construc ții” 300.000
240.000
60.000
II. La data bilan țului societatea stabile ște valoarea justă a clădirii la 246.000
lei. Costurile estimate pentru organizarea vânzării sunt de 24.000 lei.
Valoarea contabilă = valoare de intrare – amortizare cumulată = 300.000 –
60.000 = 240.000 lei.
Valoare justă – costurile vânzării = 246.000 – 24.000 = 222.000 lei.
Minim (valoare contabilă; valoare justă – costul vânzării) = minim(240.000;
222.000) = 222.000 lei.
Clădirea este depreciată pentru suma de 18.000 lei (240.000 – 222.000). Clădirea va fi prezentată distinct în bilan ț ca activ disponibil pentru vânzare,
fiind evaluată la 222.000 lei, sumă care reprezintă valoarea jus tă minus costurile
vânzării.
%
311
„Active imobilizate de ținute în vederea
vânzării”
2812
„Amortizarea construcț iilor”
6531
“Pierderi din evaluarea activelor deț inute în
vederea vânzării ” = 212
„Construc ții” 300.000
222.000
60.000
18.000
96
III. Activul nu a fost vândut până la sfâr șitul exerciț iului financiar N+1. La
această dată societatea estimează valoarea justă la 270.000 lei, iar costurile vânzării
prevăzute a avea loc în anul N+1 sunt de 23.400 lei.
Valoarea contabilă la 31.12.N+1 = 222.000 lei.
Valoarea justă – costul vânzării = 270.000 –23.400 = 246.600 lei.
Valoarea contabilă < Valoarea justă – Costul vânzării, prin urmare, se
constată că activul nu mai este depreciat, iar pierderea din depreciere recunoscută la sfâr șitul anului precedent va fi reluată.
Deoarece entitatea trebuie să recunoască un câș tig pentru orice cre ștere
ulterioară a valorii juste, minus costurile de vânzare a activului, dar care să nu depă șească pierderea din depreciere cumulată care a fost recunoscută anterior fie în
confor mitate cu IFRS 5, fie în conformitate cu IAS 36, în contabilitate se va
înregistra:
311
„Active imobilizate de ținute în
vederea vânzării” = 7531
„Căștiguri din evaluarea
activelor deț inute în vederea
vânzării ” 18.000
Clădirea va fi prezentată distinct în bilan ț ca activ disponibil pentru vânzare
fiind evaluată la 240.000 lei, sumă care reprezintă valoarea contabilă pe care clădirea ar fi avut -o dacă nu ar fi fost depreciată.
IV. La data bilan țului societatea stabile ște valoarea justă a clădirii la
246.000 lei. Se estimează că vânzarea clădirii se va realiza peste un an. Rata de
actualizare este de 10%. Costurile de vânzare estimate a fi suportate peste un an sunt de 33.000 lei.
Valoarea contabilă = valoarea de intrare – amortizarea cumulată = 300.000 –
60.000 = 240.000 lei.
Valoarea justă – costurile vânzării actualizate = 246.000 – (33.000/1+0,1) =
216.000 lei.
Min. (valoare contabilă; valoare justă – costurile vânzării actualizate) = min.
(240.000; 216.000) = 216.000 lei.
Clădirea este depreciată pentru suma de 24.000 lei (240.000 – 216.000).
Clădirea va fi prezentată distinct în bilan ț ca activ disponibil pentru vânzare
fiind evaluată la 216.000 lei, sumă care reprezintă valoarea justă minus costurile vânzării actualizate.
%
311
„Active imobilizate de ținute în vederea
vânzării”
2812
„Amortizarea construcț iilor”
6531
“Pierderi din evaluarea activelor deț inute în
vederea vânzării” = 212
„Construc ții” 300.000
216.000
60.000
24.000
97
Este important ca e ntitățile să prezinte informa ții care să permită
utilizatorilor situa țiilor financiare să evalueze efectele financiare ale întreruperii
activită ții și cedării activelor imobilizate (sau grupurilor de active).
Activele imobilizate de ținute în vederea vânzării, precum și activele ș i
datoriile (de ținute în vederea vânzării) aferente unui grup destinat cedării trebuie
prezentate separat de celelalte active sau datorii din situa ția pozi ției financiare.
Entită țile trebuie să prezinte în notele la situa țiile financiare , în perioada în
care un activ imobilizat (s au grup de active) a fost fie clasificat ca deț inut în
vederea vânzării, fie vândut o serie de informa ții dintre care se amintesc:
• descriere a activului (sau grupului de active) ;
• descriere a faptelor ș i circumstan țelor vânzării sau care conduc la
vânzarea așteptată, precum și modalitatea ș i momentul a șteptat pentru
vânzarea respectivă;
• câștigul sau pierderea recunoscute și, dacă nu sunt prezentate separat în
situa ția rezultatului global, capitolul din ace asta care cuprinde pierderea
sau câș tigul în cauză;
• segmentul în care este prezentat activul imobilizat ( în conformitate cu
IFRS 8 „Segmente de activitate”;
• în perioada deciziei de modificare a planului de vânzare a activului (sau
grupului de active), o descriere a faptelor ș i circumstan țelor care au
condus la decizia respectivă și efectul deciziei asupra rezult atelor
activită ții pentru perioada în cauză ș i perioadele anterioare prezentate.
4.3. Elemente caracteristice aferente activită ților întrerupte
În accep țiunea IFRS 5 o activitate întreruptă este o co mponentă a unei
entită ți care fie a fost cedată, fie a fost clasificată ca deț inută pentru vânzare, ș i:
a. reprezintă un segment distinct major al afacerii sau o zonă geografică
de opera țiuni;
b. este parte a unui plan unic coordonat de cedare a unui segment maj or de
activitate distinct sau a unei zone geografice de operaț iuni;
c. este o filială dobândită exclusiv în cu inten ția de a fi revândută .
Noțiunea de componentă a unei entită ți constă în opera țiuni și fluxuri de
trezorerie care pot fi în mod clar diferen țiate, operaț ional sau din considerente de
raportare financiară, de restul entităț ii. Altfel spus , o componentă a unei entită ți
este o unitate generatoare de lichidităț i sau un grup de unită ți generatoare de
numerar atât timp cât este de ținută în vederea utili zării.
IFRS 5 solicită furnizarea unor informa ții referitoare la activită țile
întrerupte, care se prezintă succint în continuare:
1. o singură sumă în situa ția rezultatului global cuprinzând totalul dintre:
a. profitul sau pierderea după impozitare din activită ți întrerupte, ș i
98
b. profitul sau pierderea după impozitare recunoscut e în urma evaluării la
valoarea justă mai pu țin costurile de vânzare sau din cedarea activelor sau
grupurilor de active reprezentând activităț i întrerupte.
2. analiza sumei determinate mai sus în ceea ce priveș te:
a. veniturile, cheltuielile ș i profitul sau pierderea de dinaintea impozitării
din activită ți întrerupte;
b. câ știgul sau pierderea recunoscute în urma evalu ării la valoarea justă
minus costurile vânzării sa u din cedarea activelor imobilizate sau a grupurilor
destinate cedării constituind activită țile întrerupte; și
c. cheltuielile aferente privind impozitul pe profit, conform IAS 12;
3. fluxurile nete de trezorerie atribuibile activită ților de exploatare, investi ții
și finan țare aferente activităț ilor întrerupte, aceste informa ții putând fi prezentate
fie în notele explicative, fie în situa țiile financiare.
4. valoarea venitului din activită ți continue ș i din activită ți întrerupte
atribuibil proprietarilo r societăț ii-mamă.
Cerin țele referitoare la activită țile întrerupte ajută analistul să facă distinc ția
între activită ți continue ș i profitabilitatea viitoare, bazată pe activită ți pe care
conducerea are de gând să le continue.
În contextul aplicării refere nțiarului interna țional se solicită ca pierderile sau
câștigurile din cedarea activelor amortizabile să fie prezentate în situa ția
rezultatului global. Dacă totu și componentele activită ții unei entită ți sunt vândute,
abandonate, lichidate sau cedate într -un alt fel, atunci acest IFRS 5 cere ca
rezultatele activită ților care se continuă să fie raportate separat faț ă de cele
întrerupte pentru a facilita analiza domeniilor de bază ale entită ții.
Pentru a facilita analiza profitabilită ții, câ știgurile sau pierd erile din cedarea
unei întreprinderi în ansamblul său, sau a unui segment, trebuie, de asemenea,
raportate cu rezultatele aferente ale activităț ilor întrerupte ca element separat în
situa ția rezultatului global, sub veniturile din activită țile care se cont inuă.
99
Capitolul 5
TRATAMENTE CONTABILE PRIVIND INVESTI ȚIILE
IMOBILIARE
5.1. Elemente semnificative privind tratamentele contabile aferente
investiț iilor imobiliare
Problematica specifică investi țiilor imobiliare este abordată de IAS 40
„Investi ții imobiliare” , care are ca principal obiectiv prescrierea tratamentului
contabil al acestei categorii de active și a cerin țelor de prezentare a informaț iilor
aferente acestora.
Aplicabilitatea standardului analizat vizează recunoaș terea, evaluarea ș i
prezentarea informa țiilor aferente investi țiilor imobiliare.
În accep țiunea acestui standard investi ția imobiliară este acea proprietate
imobiliară (un teren, o clădire sau parte a unei clădiri, ori ambele) deț inută de
proprietar sau de locatar ( în baza unui contract de leasing financiar ) mai
degrabă în scopul închirierii sau pentru cre șterea valorii capitalului sau
ambele, decât pentru:
a. a fi utilizată în produc ția sau furnizarea de bunuri sau servicii, ori
în scopuri administrative; sau
b. a fi vândută pe parcursul desfă șurării normale a activităț ii.
Observăm, aș adar, că acest standard face distincț ia între no țiunea de
investi ție imobiliară și cea de proprietate imobiliară. Această distincț ie este
determinată, pe de o parte, de scopul pentru care este de ținut activul în cauză, iar pe
de altă parte de faptul că o investi ție imobiliară generează fluxuri de trezorerie care
sunt în mare măsură independente de alte active de ținute de entitate, în timp ce
producerea sau furnizarea de bunuri sau servicii (utilizar ea proprietăț ii în scopuri
administrative) generează fluxuri de trezorerie care nu pot fi atribuite numai
proprietă ții imobiliare, ci ș i altor active utilizate în procesul de produc ție.
Prin urmare, proprietăț ile imobiliare , așa cum sunt definite de IAS 40 ,
reprezintă imobilizări corporale (terenuri sau clădiri) deț inute de proprietar
sau de locatar (în baza unui contract de leasing financiar) pentru a fi utilizate
la produc ția sau furnizarea de bunuri sau servicii ori în scopuri
administrative.
Cu titlu de exemplu, c onform standardului analizat, în sfera sa de cuprindere
pot fi incluse:
– terenurile deț inute pe termen lung cu scopul cre șterii valorii acestora;
– terenurile pentru care utilizarea viitoare nu este încă determinată (entitatea nu a stabilit dacă va utiliza terenul pe parcursul desfă șurării
normale a activită ții, dacă îl va vinde sau dacă îl va de ține pentru
creșterea valorii sale);
100
– clădirile aflate în proprietatea entită ții sau de ținute în baza unui contract
de leasing financiar ș i închiriate ter ților în baza unui contract de leasing
opera țional;
– clădirile care nu sunt exploatate de entitate, dar care sunt deț inute pentru
a fi închiriate în baza unuia sau mai multor contracte de leasing
opera țional;
– proprietă țile imobiliare aflate în curs de execu ție sau amenajare cu
scopul utilizării viitoare ca investi ții imobiliare etc.
Pe de altă parte, IAS 40 nu se aplică pentru:
• construc țiile în curs de execu ție sau amenajare în numele unor ter țe păr ți;
• proprietă țile imobiliare dobândite cu scopul exclusiv de a fi vândute pe
ulterior sau cu scopul de a fi amenajate ș i revândute, pentru care entitatea
trebuie să aplice IAS 2 „Stocuri” ;
• proprietă țile imobiliare ocupate /utilizate de proprietar , pentru care este
aplicabil IAS 16 „Imobilizări corporale”;
• proprietă țile imobiliare care sunt închiriate unei alte entită ți în baza unui
contract de leasing financiar.
O situa ție particulară este reprezentată de b unurile care fac obiectul unei
utilizări mixte , în sensul că includ atât o parte de ținută pentru a fi închiriată sa u cu
scopul cre șterii valorii, cât ș i o parte care este deț inută pentru a fi utilizată de către
proprietar.
În astfel de situa ții IAS 40 condi ționează clasific area acestor bunuri în
categoria investi țiilor imobiliare dacă cele două păr ți pot fi vândute sep arat sau
dacă nu este posibil acest lucru clasificarea este condi ționată de ocuparea de
proprietar a unei păr ți nesemnificativ e din proprietatea în discuț ie.
Exemplu:
Care este tratamentul contabil al următoarelor tranzacț ii realizate de către o
entitate economică :
a. achizi ționează o clădire cu scopul de a fi vândută în cursul normal al
activită ții;
b. achizi ționează o clădire cu scopul de a fi utilizată ca sediu central
administrativ;
c. achizi ționează o clădire și, ini țial, aceasta este utilizată de posesor, iar
ulterior se efectuează lucrări de amenajare/ îmbunătăț ire prin extinderea
clădiri i și reparaț ii;
d. achizi ționează o clădire utilizată ca sediu central administrativ al
companiei pentru aproximativ 8% din spa țiu, în timp ce restul clădirii
este în chiriat unui ter ț.
Pentru situa țiile eviden țiate mai sus se vor avea în vedere tratamentele
contabile prevăzute de:
a. IAS 2 „Stocuri”;
b. IAS 16 „Imobilizări corporale”;
c. IAS 16 „Imobilizări corporale”;
d. IAS 40 „Investi ții imobiliare”.
101
Reglementările contabile na ționale ( OMFP nr. 1802/2014) define sc în
mod similar investi țiile imobiliare și solicită prezentarea lor distinct ă, însă le
includ în categoria imobilizărilor corporale. Prin urmare, investi țiilor
imobiliare , în accep țiunea reglementărilor naționale, li se aplică regulile
contabile specifice activelor imobilizate corporale. În aceste condi ții entită țile
care aplică OMFP 1802/2014 nu pot opta pentru modelul de evaluare bazat pe
valoarea justă, aș a cum este promovoat de IAS 40.
Recunoa șterea investi țiilor imo biliare ca active se realizează atunci când
sunt îndeplinite criteriile generale care vizează:
1. probabil itatea generării către entitate a unor beneficii economice
viitoare aferente investi ției; ș i
2. evaluarea în mod credibil a costul ui investi ției imobiliare.
Recunoa șterea costurilor aferente investi țiilor imobiliare se realizează în
momentul în care apar și includ costurile iniț iale aferente achizi ției, precum ș i pe
cele apărute ulterior cu ocazia adăugării, înlocuirii sau între ținerii unei păr ți a
proprietă ții imobiliare. În acela și context amintim ș i faptul că entitatea nu poate
recunoa ște în valoarea contabilă a unei investi ții imobiliare costurile între ținerii
zilnice a acesteia.
Pe de altă parte, IAS 40 solicită recunoa șterea în valoarea contabilă a unei
investi ții imobiliare a costului înlocuirii unei păr ți a acesteia în momentul în care
sunt suportate costurile, cu condi ția respectării criteriilor generale de recunoaș tere
ce vizează generarea de beneficii economice viitoare și evaluarea fiabilă a costul ui.
În acest caz se impune derecunoaș terea păr ții înlocuite.
Evaluarea ini țială (la recunoaș tere) a unei investi ții imobiliare se realizează
la cost, care include ș i costurile de tranzacț ionare.
Structura costului la care este recunoscută ini țial o invest iție imobiliară este
determinată de modalitatea de dobândire a acesteia.
Pentru investi țiile imobiliare cumpărate costul lor include pe lângă preț ul de
cumpărare și cheltuielile direct atribuibile acestora, dintre ca re se amintesc onorar ii
profesionale pentru prestarea serviciilor juridice, taxe pentru transfer ul dreptului de
proprietate sau alte costuri de tranzacț ionare .
Costul unei investi ții imobiliare realizate în regie proprie este reprezentat de
costul de la data la care construcț ia sau îmbunătă țirea a fost finalizată. Până la
finalizarea construcț iei entitatea aplică prevederile IAS 16. Atunci când construcț ia
realizată în regie proprie este finalizată, iar înregistrarea se va realiza la valoarea justă, orice diferen ță între valoarea justă a propriet ății imobiliare de la acea dată și
valoarea sa contabilă anterioară va fi recunoscută în situa ția rezultatului global.
În accep țiunea IAS 40 costul unei investi ții imobiliare nu trebuie majorat cu:
cheltuielile de înfiin țare (cu excep ția situa ției în care acestea sunt necesare pentru a
aduce activul în starea necesară pentru funcț ionare în maniera aș teptată); pierderile
din exploatare apărute înainte ca investi ția imobiliară să atingă nivelul planificat de
ocupare; pierderile neobi șnuite de resurse (materiale, for ță de muncă etc.) apărute
în procesul de construc ție sau îmbunătă țire.
102
Totodată, în cazul amânării plă ții unei investiț ii imobiliare, costul acesteia
este reprezentat de echivalentul preț ului în numerar. Diferen ța dintre această
valoare și plă țile totale este recunoscută de -a lungul perioadei creditului ca fiind
cheltuieli cu dobânda.
Exemplu:
O societate achizi ționează la începutul anului N o clădire, cu scopul de a o
închiria. S ocietatea plăte ște 60.000 lei la data achizi ției, urmând să achite dif erența
în patru rate anuale egale de 94 .650 lei. Deoarece plata investi ției este amânată,
costul acesteia este echiv alentul pre țului în numerar de 360.000 lei.
Societatea va înregistra investi ția imobiliară la costul său de 360.000 lei
reprezentând suma care ar fi fost plătită de întreprindere în condi ții normale de
plată. Deoarece achitarea valorii se realizează într -o perioadă de patru ani, diferenț a
între suma plătită de 438.600 lei ( 60.000 + 4 x 94.650) și echivalentul pre țului în
numerar de 360.000 le i reprezintă cheltuielile cu dobânda de 78.600 lei, care vor fi
recunoscute pe parcursul celor 4 ani.
Data Rata
anuală Valoarea actualizată a plă ților
anuale Dobânda
anuală*
01.01.N 60.000 60.000 –
01.01.N+1 94.650 94.650 /(1+10%) 4 = 64.650 30.000
01.01 .N+2 94.650 94.650 /(1+10%)³ = 71.100 23.550
01.01.N+3 94.650 94.650/(1+10%)² = 78 .210 16.440
01.01.N+4 94.650 94.650 /(1+10%)¹ = 86.040 8.610
Total 438.600 360.000 78.600
* rata dobânzii utilizată pentru calculul dobânzii este de 10%
În cazul in vesti țiilor imobiliare dobândite în baza unui contract de leasing
financiar recunoaș terea activului respectiv trebuie realizată la cea mai mică valoare
dintre valoarea justă a proprietă ții imobiliare ș i valoarea actualizată a plăț ilor
minime de leasing.
Trebuie men ționat, de asemenea, faptul că pentru investi țiile imobiliare
obținute în schimbul unui activ sau al unor active nemonetare ori al unei combina ții
de active monetare ș i nemonetare , recunoa șterea ini țială se realizează la valoarea
justă, cu excep ția situa ției în care tranzacț ia de schimb nu are con ținut comercial
sau nici valoarea justă a activului primit și nici cea a celui cedat nu pot fi evaluate
în mod fiabil. Dacă evaluarea la valoarea justă nu este posibilă, recunoaș terea
inițială a activului obținut prin schimb se va realiza la valoarea contabilă a activului
cedat.
În ceea ce priveș te evaluarea după recunoa ștere (ulterioară) , IAS 40
recomandă entităț ilor să aleagă între două modele de evaluare a investi țiilor
imobiliare:
a. modelul bazat pe valo area justă;
b. modelul bazat pe cost.
103
Modelul valorii juste diferă de modelul reevaluării care este permis pentru
anumite active nefinanciare. Conform modelului de reevaluare, cre șterile valorii
contabile sunt recunoscute direct în capitalul propriu ca rezerv e din reevaluare, în
timp ce conform modelului valorii juste, toate modificările valorii juste sunt
recunoscute în situa ția rezultatului global.
Valoarea justă a investi țiilor imobiliare va reflecta condi țiile de pia ță la data
bilan țului și nu va include cheltuielile estimate de vânzare, aceasta pentru a scoate
în evidenț ă faptul că investi țiile imobiliare nu sunt de ținute în scopul vânzării.
Modelul bazat pe valoarea justă, odată ales, va fi aplicat pentru acel
activ până când acesta este derecunoscut sau când nu mai este clasificat ca
investi ție imobiliară
Standardul sesizează existen ța unei ipoteze conform căreia, dacă o entitate
achizi ționează sau construie ște un imobil care s -ar înscrie ca investi ție imobiliară,
va putea fi estimată în mod credibil pe o bază continuă. Rareori, totuș i, când o
entitate achizi ționează pentru prima dată o investi ție imobiliară sau când un imobil
existent se înscrie pentru prima dată în categoria investi țiilor imobiliare ca urmare a
finalizării modernizării sau construc ției, ori când i s -a schimbat utilizarea, pot
exista dovezi clare că valoarea justă a investi ției imobiliare nu poate fi stabilită în
mod credibil, pe o bază continuă.
În asemenea circumstan țe excep ționale, IAS 40 stipulează că entitatea
trebuie să evalueze acea investi ție imobiliară folosind tratamentul de bază prevăzut
de IAS 16, până la cedarea investi ției imobiliare. Conform IAS 40, valoarea
reziduală a unei asemenea investi ții imobiliare măsurată conform tratamentului de
bază din IAS 16 trebuie să fie presupusă a fi zero. În acelaș i context se precizează
faptul că entită țile care folosesc modelul valorii juste, în situa țiile excep ționale
descrise anterior, trebuie să evalueze celelalte investi ții imobiliare de ținute tot la
valori juste. Cu alte cuvinte, în c iuda faptului că uneia din investi țiile imobiliare,
din cauza unor situa ții excep ționale, i se aplică tratamentul costului, o entitate care
folose ște modelul valorii juste trebuie să continue înregistrarea celorlalte investiț ii
imobiliare la valori juste. De și aceasta determină o evaluare mixtă a investi țiilor
imobiliare agregate, se subliniază importanț a metodei valorii juste.
De asemenea, trebuie re ținută și ideea potrivit căreia în cazul investiț iilor
imobiliare ob ținute în baza unui contract de leasing trebuie aplicat modelul bazat
pe valoarea justă.
Modelul bazat pe cost presupune ca, după recunoa șterea ini țială, entitatea
să evalueze toate investi țiile imobiliare în conformitate cu cerin țele IAS 16. În
cazul activelor clasificate ca fiind deț inute pent ru vânzare sau incluse într -un grup
destinat cedării care este clasificat ca fiind deț inut pentru vânzare, evaluarea se va
realiza în conformitate cu IFRS 5.
Exemplu: Două întreprinderi X și Y dețin în aceeaș i zonă câte un teren de
5.000 m². Terenurile au fost cumpărate la sfâr șitul anului N cu scopul de a le cre ște
valoarea și au fost recunoscute în situa ția pozi ției financiare de la finele exerci țiului
N ca invest iții imobiliare la valoarea de 3 00.000 lei. Societatea X decide să aplice
modelul evaluării la valoarea justă, iar societatea Y modelul evaluării bazat pe cost,
104
practicând reevaluarea anuală a terenurilor. La sfâr șitul anului N+1 valoarea justă a
terenurilor este de 420.000 lei, iar la sfâr șitul anului N+2 de 330.000 lei.
La societatea X (modelul evaluării la valoarea justă):
Achizi ția activului:
2151
Investi ții imobiliare evaluate la
valoarea justă = 404
Furnizori de imobilizări 300.000
Variaț ia valorii juste la 31.12.N+1:
2151
Investi ții imobiliare evaluate la
valoarea justă = 7561
Câștiguri din evaluarea la
valoarea justă a investi țiilor
imobiliare 120.000
Variaț ia valorii juste la 31.12.N+2:
6561
Pierderi din evaluarea la
valoarea justă a investi țiilor
imobiliare = 2151
Investi ții imobiliare evaluate la
valoarea justă 90.000
La societat ea Y (modelul evaluării la cost – se aplică tratamentul contabil
prevăzut de IAS 16):
Variaț ia valorii juste la 31.12.N+1:
2152
Investi ții imobiliare evaluate la
cost = 105
„Rezerve din reevaluare” 120.000
Variaț ia valorii juste la 31.12.N+2:
105
„Rezerv e din reevaluare” = 2152
Investi ții imobiliare evaluate la
cost 90.000
Derecunoa șterea investiț iilor imobiliare trebuie realizată din momentul
cedării sau atunci când investi ția respectivă este definitiv retrasă din folosin ță și nu
se mai preconizează ap ariția de beneficii economice viitoare din cedarea ei.
Trebuie men ționat faptul că în contextul IAS 40 cedarea unei investi ții
imobiliare poate fi realizată prin vânzare sau prin contractarea unui leasing financiar.
Câștigurile sau pierderile apărute din casarea sau cedarea investi țiilor
imobiliare vor fi determinate ca diferen ță între încasările nete din cedare ș i valoarea
contabilă a activului și vor fi recunoscute în contul de profit ș i pierdere în perioada
scoaterii din uz sau cedării.
105
Deprecierile sau pierderile din investiț iile imobiliare sau plata de
compensa ții de la ter ți și orice achizi ții ulterioare sunt evenimente economice
separate ș i sunt contabilizate ca atare astfel:
– deprecierile investi țiilor imobiliare sunt recunoscute în conformitate cu
IAS 36;
– scoaterea din uz sau cedarea investi țiilor imobiliare sunt recunoscute în
conformitate cu IAS 40;
– compensa țiile de la ter ți pentru investi ții imobiliare care au fost
depreciate, pierdute sau la care s -a renun țat sunt recunoscute în contul de
profit sau pierdere atunci când devin exigibile;
– costul activelor renovate, cumpărate sau construite ca înlocuitori este
determinat în conformitate cu IAS 40.
Prezentarea informa țiilor solicitate de IAS 40 vizează o serie de aspecte
semnificative care sunt prezen tate în sinteză în cele ce urmează.
Entitatea trebuie să prezinte următoarele informa ții privind investi țiile
imobiliare:
– modelul de evaluare folosit: modelul evaluării la valoarea justă sau modelul bazat pe cost prevăzut de IAS 16;
– criteriile folosite pen tru a delimita investiț iile imobiliare de proprietă țile
imobiliare sau de activele deț inute pentru vânzare;
– modelele și ipotezele folosite pentru calculul valorii juste, precum ș i o
declaraț ie din care să reiasă că determinarea acesteia s -a bazat pe
prețurile pie ței;
– cine a stabilit valoarea justă, un evaluator independent sau o altă persoană care deț ine experien ța necesară calculului unei astfel de valori;
– valorile incluse în situa ția rezultatului global pentru veniturile din chirii,
cheltuielile directe d e exploatare rezultate din investi ții imobiliare care
au generat sau care nu au generat venituri din chirii ;
– existen ța și valorile restric țiilor impuse asupra gradului de realizare a
investi țiilor imobiliare sau asupra transferului de venituri ș i încasări din
cedare;
– obliga țiile contractuale privind cumpărarea, construc ția sau amenajarea
unor investi ții imobiliare sau privind lucrări de repara ții, între ținere sau
îmbunătă țire.
În plus, fa ță cele precizate anterior, entităț ile care aplică modelul bazat pe
valoarea justă trebuie să mai prezinte și informa ții referitoare la:
– valoarea intrărilor și cre șterilor de valoare ale investi țiilor imobiliare,
prezentate separat, pe categorii: achizi ții, modernizări, combinări de
întreprinderi;
– activele clasificate ca fi ind de ținute pentru vânzare sau incluse într -un
grup destinat cedării și clasificat ca fiind de ținut pentru vânzare, în
conformitate cu IFRS 5;
– câștigurile sau pierderile nete rezultate din ajustări ale valorii juste;
106
– diferen țele de curs valutar nete apăru te odată cu conversia situa țiilor
financiare în monede diferite de prezentare ș i odată cu conversia unor
opera țiuni din străinătate în moneda de prezentare a entită ții care
raportează;
– transferurile către și de la stocuri ș i de la proprietă ți imobiliare utilizate
de posesor;
– alte modificări.
În cazurile investi țiilor imobiliare pentru care valoarea justă a acestora nu
poate fi determinată în mod credibil, iar entitatea aplică modelul bazat pe cost ,
valorile aferente respectivelor investi ții imobiliare trebu ie prezentate separat de
valorile aferente altor investi ții imobiliare. Totodată, entitatea mai trebuie să prezinte
și o serie de informa ții privind:
– o descriere a investi țiilor imobiliare;
– explicarea motivului pentru care valoarea justă nu poate fi determ inată
în mod credibil;
– estimarea valorii juste;
– în cazul cedării investiț iilor imobiliare care nu au fost înregistrate la
valoarea justă: faptul că entitatea a cedat acele investi ții imobiliare care
nu au fost înregistrate la valoarea justă; valoarea contabilă a
respectivelor active la momentul vânzării; valoarea câ știgurilor sau
pierderilor recunoscute.
Pe de altă parte, entităț ile care aplică modelul evaluării bazat pe cost trebuie
să mai prezinte în plus ș i următoarele informa ții:
– metodele de amortizare utilizate;
– durate de via ță utile sau ratele de amortizare folosite;
– valoarea contabilă brută și amortizarea cumulată la începutul și la
sfârșitul perioadei;
– reconcilierea valorii contabile a investi țiilor imobiliare la începutul ș i la
sfârșitul perioadei, eviden țiind următoarele elemente: creșterile de
valoare prezentate separat pentru achizi ții și separat pentru cele
rezultate din cheltuieli ulterioare recunoscute ca activ; creș terile de
valoare rezultate din achizi ții desfă șurate prin intermediul combinăr ilor
de întreprinderi; activele clasificate ca deț inute pentru vânzare sau
incluse într -un grup destinat cedării și clasificat ca fiind de ținut pentru
vânzare; amortizarea; valoarea pierderilor din depreciere recunoscute ș i
a celor reluate în timpul perioa dei, conform IAS 36; diferenț ele de curs
valutar nete apărute odată cu conversia situaț iilor financiare în monede
diferite de prezentare și odată cu conversia unor opera țiuni din
străinătate în moneda de prezentare a entităț ii care raportează;
transferuril e către și de la stocuri ș i de la proprietă ți imobiliare utilizate
de posesor etc.
– valoarea justă a investi țiilor imobiliare, iar atunci când aceasta nu poate
fi determinată în mod credibil entitatea va mai prezenta în plus informa ții privind: o descriere a investi țiilor imobiliare; explicarea
107
motivului pentru care valoarea justă nu poate fi determinată în mod
credibil; estimarea valorii juste.
5.2. Aspecte privind transferurile către sau de la investiții
imobiliare în viziunea IAS 40
Transferurile din s au la categoria investi țiilor imobiliare trebuie să se facă
doar atunci când se demonstrează schimbarea utilizării. O astfel de schimbare a utilizării are loc atunci când se produce un transfer:
a. din categoria investi țiilor imobiliare la cea a proprietă ților imobiliare,
atunci când începe utilizarea de către posesor;
b. din categoria investi țiilor imobiliare la stocuri, atunci când intervine o
modificare în ceea ce priveș te utilizarea activului determinată de
începerea unor lucrări de amenajare în perspectiva v ânzării;
c. din categoria proprietă ților imobiliare la cea a investi țiilor imobiliare,
când încetează utilizarea de către posesor ;
d. de la stocuri la investiț ii imobiliare, atunci când începe un leasing
opera țional cu un ter ț.
I. Transferuri investi ții imobilia re → proprietă ți imobiliare
(imobilizări corporale) – în cazul investi țiilor imobiliare pentru care se aplică
modelul valorii juste.
În unele situa ții, activul, care este ini țial clasificat ca investiț ie imobiliară
conform IAS 40, poate, ulterior, să devin ă imobilizare corporală / proprietate
imobiliară , conform IAS 16. De exemplu, un imobil este obț inut și închiriat unor
terți, însă, ulterior, entitatea care -l deține decide să- l folosească pentru nevoile
proprii. Suma reflectată în contabilitate, începând cu data schimbării de statut, care
devine baza de cost pentru scopuri contabile ulterioare , este valoarea justă de la
data modificării utilizării.
II. Transferuri investi ții imobiliare → stocuri – în cazul investi țiilor
imobiliare pentru care se aplică mo delul valorii juste.
Acest tip de transfer apare atunci când există o modificare a utilizării
activului generată de începerea unui proces de îmbunătă țire, din perspectiva
vânzării. În acest caz valoarea justă a investi ției imobiliare, la data transferului,
devine costului activului clasificat ca stoc (produc ție în curs de execu ție) cu ocazia
începerii procesului de îmbunătă țire.
Este important de precizat faptul că dacă entitatea decide să cedeze
investi ția imobiliară fără amenajări suplimentare , atunci act ivul respectiv trebuie
tratat în continuare ca o investi ție imobiliară până în momentul derecunoa șterii fără
a mai fi transferat la stocuri.
III. Transferuri proprietă ți imobiliare (imobilizări corporale) →
investi ții imobiliare – în cazul investi țiilor im obiliare pentru care se aplică
modelul valorii juste.
108
Pe de altă parte, dacă un activ a fost recunoscut ini țial ca imobilizare
corporală, conform IAS 16, iar ulterior este folosit ca investi ție imobiliară, acesta
trebuie evaluat la valoarea justă de la dat a schimbării statutului său.
Trebuie reț inut faptul că, în această situa ție, până la data la care
proprietatea imobiliară devine investiț ie imobiliară contabilizată la valoarea justă,
entitatea aplică IAS 16 amortizând proprietatea imobiliară și înregistrâ nd
eventualele pierderi din depreciere care pot să apară.
Totodată, diferenț ele dintre valoarea contabilă a proprietăț ii imobiliare,
conform IAS 16, ș i valoarea sa justă sunt tratate la fel ca o reevaluare, în
conformitate cu IAS 16.
Dacă noua valoare est e mai mică decât cea contabilă, adică nu există o
diminuare la nivelul valorii juste a acestuia care nu a fost anterior recunoscută,
atunci aceasta se va reflecta în câș tigurile din perioada utilizării ca investiț ie
imobiliară. Însă, dacă a fost recunoscut ă o creș tere de valoare, contabilizarea va
depinde de măsura în care aceasta este o reluare a unei deprecieri recunoscute anterior. În cazul în care creș terea reprezintă reluarea unei scăderi de valoare,
majorarea trebuie să fie înregistrată la câș tiguri c urente, fără ca valoarea raportată
să depă șească suma necesară refacerii valorii contabile la nivelul pe care l -ar fi avut
fără depreciere, dacă prima pierdere din depreciere nu ar fi avut loc.
În situa ția în care nu a existat nicio depreciere recunoscută anterior, care să
fie reluată cu ocazia creș terii de valoare (creș terea curentă să depăș ească scăderea
înregistrată iniț ial), atunci creș terea trebuie recunoscută în capitaluri. Dacă
investi ția imobiliară este cedată ulterior, orice sumă rezultată ca profi t sau pierdere
nu trebuie să cuprindă efectul asupra sumei raportate direct la capital.
IV. Transferuri stocuri → investi ții imobiliare – în cazul investi țiilor
imobiliare evaluate conform modelului valorii juste.
Este posibil ca anumite active recunoscute inițial ca stocuri să fie utilizate
ulterior ca investiț ii imobiliare. Când sunt reclasificate, valoarea contabilă iniț ială
trebuie să fie valoarea justă începând cu acea dată. Pentru un transfer de la stocuri la investiț ii imobiliare, care va fi înregistrat la valoarea justă, orice diferen ță între
valoarea justă a investi ției imobiliare la acea dată și valoarea contabilă anterioară
va fi recunoscută în contul de profit ș i pierdere.
V. În cazul transferurilor la investi ții imobiliare sau de la investi ții
imobiliare pentru care se aplică modelul evalu ării la cost nu se modifică
valoarea contabilă a proprietăț ii imobiliare ș i nici costul acesteia în scopul
evaluării, cu alte cuvinte reflectarea transferului vizează un transfer de valori contabile, care nu gen erează diferen țe de valoare.
109
Capitolul 6
TRATAMENETE CONTABILE PRIVIND
CONTRACTELE DE LEASING
6.1. Delimitări conceptuale privind tratamentele contabile aferente
contractel or de leasing în viziunea OMFP 1802/2014
A. Clasificarea contractelor de leasing
Conform OMFP nr. 1802/2014 un contract de leasing este un acord prin
care locatorul cedează locatarului, în schimbul unei plă ți sau serii de plă ți,
dreptul de a utiliza un bun pentru o perioadă convenită de timp.
Imobilizările corporale deținute în b aza unui contract de leasing se
evidențiază în contabilitate în funcție de prevederile contractelor încheiate între
părți, fiind realizată distinncția între două categorii de contracte de leasing:
I. leasing financiar;
II. leasing opera țional .
Analizând reglement ările naț ionale constatăm că, sub aspectul definirii,
leasing ul financiar se consideră a fi reprezentat de operaț iunile de leasing care
transferă, în mare măsură, riscurile și avantajele aferente dreptului de proprietate
asupra activului, titlul de propri etate putând fi transferat, în cele din urmă, sau nu.
Prin raportare la fondul economic al tranzac ției contractele de leasing
financiar relevă anumite caracteristici specifice care se prezintă în continuare :
• se transmite locatarului titlul de proprietate asupra bunului până la
sfârșitul duratei contractului de leasing ;
• există pentru locatar o op țiune de cumpărare a bunului la sfâr șitul
contractului la un pre ț suficient de mic fa ță de valoarea justă, astfel
încât, la începutul contractului, să fie aproape s igur că această op țiune
va fi exercitată;
• durata contractului de leasing acoperă cea mai mare parte din durata de viață economică a activului, chiar dacă titlul de proprietate nu este
transferat ;
• valoarea totală a ratelor de leasing, mai pu țin cheltuielile accesorii, este
mai mare sau egală cu valoarea de intrare a bunului, reprezentată de valoarea la care a fost achizi ționat bunul de către finanț ator, respectiv
costul de achizi ție);
• activul are un caracter speci al astfel încât numai locatarul îl poate utiliza
fără modificări majore ;
Pe de altă parte, p rin recurs la reglementările naț ionale se poate
concluziona faptul că leasingul opera țional reprezintă opera țiunea de leasing care
nu intră în categoria leasingului financiar , în condi țiile în care nu se trans feră în
110
mod semnificativ toate riscurile ș i avantajele aferente dreptului de proprietate.
Clasificarea operaț iunilor de leasing se face la începutul contractului de
leasing. Un indiciu în clasificare îl reprezintă, mai degrabă, fondul economic al
tranzacț iei, decât forma juridică a contractului de leasing. Clasificarea se bazează
pe măsura în care riscurile și avantajele aferente titlului de proprietate asupra unui
bun în regim de leasing revin locatorului sau locatarului:
• riscurile includ pierderile potenț iale rezultate din gradul scăzut de
utilizare a bunului, din uzura morală și din varia ții ale venitului datorate
modificărilor condi țiilor economice;
• avantajele includ estimarea unei activităț i profitabile pe durata de via ță
economică a bunului și a unor c âștiguri rezultate din cre șterea valorii
sau din realizarea valorii reziduale.
B. Tratamentul contabil al contractelor de leasing
I. Leasing financiar
Analizate în contextul reglementărilor na ționale , opera țiunile de leasing
financiar ocazionează utilizarea unor noț iuni specifice, astfel:
– valoarea de intrare a bunului reprezintă costul de achizi ție la care a fost
cumpărat activul de către locator (finanț ator);
– valoarea totală este formată din valoarea ratelor de leasing la care se
adaugă valoarea rezidu ală;
– valoarea reziduală este valoarea la care, la expirarea contractului se face
transferul dreptului de proprietate asupra bunului către locatar (utilizator);
– rata de leasing reprezintă suma dintre rata lunară de capital și dobânda de
leasing, în condi țiile în care rata lunară de capital (partea din valoarea de intrare)
este egală cu (valoarea de intrare –avansul plătit –valoarea reziduală) / durata
contractului exprimată în luni.
Exemplu: SC X SA achizi ționează de la un producător intern un
autoturis m la pre țul total de 6 4.260 lei (inclusiv TVA). Obliga ția faț ă de furnizor se
achită dintr -un credit bancar pe termen lung. Autoturismul se transmite în regim de
leasing financiar către SC Y SRL. Avansul plătit este de 4.000 lei, iar dobânda
aferentă con tractului de leasing este de 4.32 0 lei. La scaden ța unei rate
contractuale, se facturează către client principalul în sumă de 1.800 lei, dobânda
asociată în sumă de 144 lei și TVA 19%. La expirarea contractului de leasing,
odată cu facturarea valorii reziduale, în valoare de 2.000 lei, se consemnează și
transferul dreptului de proprietate
La locator (SC X SA) :
1. Achizi ția autoturismului:
%
2133
„Mijloace de transport”
4426
„TVA deductibilă” = 404
„Furnizori de imobilizări” 64.260
54.000
10.260
111
2. Plata f urnizorului din credit bancar:
404
„Furnizori de imobilizări” = 5121
„Conturi la bănci în lei” 64.260
3. Încasarea avansului de la locatar :
5121
„Conturi la bănci în lei” = %
2675
„Împrumuturi acordate pe termen
lung”
4427
„TVA colectată” 4.760
4.000
760
4. Predarea autoturismului către locatar:
Locatorul recunoa ște în contabilitate bunurile predate în regim de leasing
financiar drept crean țe imobilizate.
2675
„Împrumuturi acordate pe
termen lung” = 2133
„Mijloace de transport”
54.000
5. Dobânda de încasat neajunsă la scaden ță:
Debit 8052
„Dobânzi de încasat”
4.320
6. Facturarea ratelor ș i a dobânzii:
Dobânzile de primit corespunzătoare crean țelor din opera țiuni de leasing
financiar se înregistrează în contabilitatea locatorului periodic , conform
contabilită ții de angajamente, în contrapartida contului de venituri.
4111
„Clien ți”
= %
2675
„Împrumuturi acordate pe termen
lung”
766
„Venituri din dobânzi”
4427
„TVA colectată” 2.313,36
1.800,00
144,00
369,36
7. Diminuarea dobânzii neajunse la scaden ță:
Credit 8052
„Dobânzi de încasat”
144
8. Încasarea ratelor și a dobânzii:
5121
„Conturi la bănci în lei” = 4111
„Clien ți” 2.313,36
112
Operaț iunile 6, 7 ș i 8 se repetă cu ocazia fiecărei rate contractuale.
9. Facturarea ș i încas area valorii reziduale:
4111
„Clien ți”
= %
2675
„Împrumuturi acordate pe termen
lung”
4427
„TVA colectată” 2.380
2.000
380
5121
„Conturi la bănci în lei” = 4111
„Clien ți” 2.380
La locatar (SC Y SA) :
1. Plata avansului către locator:
%
409
„Furniz ori-debitori”
4426
„TVA deductibilă” = 5121
„Conturi la bănci în lei” 4.760
4.000
760
167
„Alte împrumuturi ș i datorii
asimilate” = 409
„Furnizori -debitori” 4.000
2. Primirea autoturismului de la locator:
Reflectarea în contabilitatea locatarilor a activelor aferente operaț iunilor de
leasing financiar se efectuează cu ajutorul conturilor de imobilizări necorporale și
corporale.
2133
„Mijloace de transport” = 167
„Alte împrumuturi ș i datorii
asimilate” 54.000
3. Dobânda datorată neajunsă la scaden ță: dobânda de plătit, aferentă
perioadelor viitoare, se evidenț iază în conturi în afara bilan țului (contul 8051
„Dobânzi de plătit”).
Debit 8051
„Dobânzi de plătit”
4.320
4. Amortizarea activului primit:
Înregistrarea în contabilitate a amortizării bunului ce face obiectul
contractului se efectuează în cazul leasingului financiar de către locatar (utilizator). În cazul leasingului financiar, achizi țiile de către locatar de bunuri imobile și
mobile sunt tratate ca investiț ii în imobilizări, fiind sup use amortizării pe o bază
113
consecventă cu politica normală de amortizare pentru bunuri similare ale
locatarului.
6811
„Cheltuieli de exploatare
privind amortizarea
imobilizărilor , a investi țiilor
imobiliare ș i a activelor
biologice evaluate la cost ” = 2813
„Amortizarea instala țiilor ș i
mijloacelor de transport,”
5. Factura primită de la locator privind ratele .
Dobânzile de plătit corespunzătoare datoriilor din opera țiuni de leasing
financiar se înregistrează în contabilitatea locatarilor periodic, conform contabilită ții de angajamente, în contrapartida contului de cheltuieli.
%
167
„Alte împrumuturi ș i datorii
asimilate”
666
„Cheltuieli privind dobânzile”
4426
„TVA deductibilă” = 404
„Furnizori de imobilizări ” 2.313,36
1.800,00
144,00
369,36
6. Diminu area dobânzii datorate locatorului:
Credit 8051
„Dobânzi de plătit”
144
7. Plata facturii aferentă ratei de leasing:
404
„Furnizori de imobilizări ” = 5121
„Conturi la bănci în lei” 2.313,36
8. Factura privind valoarea reziduală și plata acestei a:
%
167
„Alte împrumuturi ș i datorii
asimilate”
4426
„TVA deductibilă” = 404
„Furnizori de imobilizări ” 2.380
2.000
380
404
„Furnizori de imobilizări ” = 5121
„Conturi la bănci în lei” 2.380
Operaț iile 5, 6 și 7 se repetă cu ocazia fiecărei rate contractuale.
114
II. Leasing operaț ional
Așa cum se amintea ș i în precedent este considerat leasing opera țional
orice opera țiune de leasing care nu este clasificată drept leasing financiar.
Analizată în contextul reglementărilor na ționale , problematica privind
opera țiunile de leasing operaț ional relevă o serie de aspecte specifice, care sunt
prezentate în continuare.
Locatorul trebuie să prezinte bunurile date în regim de leasing opera țional
în conturile de imobilizări necorporale și corporale, în conformitate cu natura
acestora.
Sumele încasate sau de încasat se înregistrează în contabilitatea locatorului
ca un venit în contul de profit ș i pierdere, conform contabilită ții de angajamente.
Înregistrarea în contabilitate a amortizării bunului ce face obiec tul
contractului se efectuează în cazul leasingului operaț ional de către locator
(finan țator). De asemenea, în cazul leasingului operaț ional, bunurile sunt supuse
amortizării de către locator, pe o bază consecventă cu politica normală de
amortizare pentru bunuri similare ale acestuia.
Locatarul eviden țiază bunurile luate în leasing opera țional în conturi de
eviden ță din afara bilanț ului.
Sumele plătite sau de plătit se înregistrează în contabilitatea locatarului ca
o cheltuială în contul de profit ș i pierde re, conform contabilită ții de angajamente.
Exemplu: SC X SA achizi ționează de la un producător intern un
autoturism pre ț total de 6 6.640 (inclusiv TVA). Automobilul se transmite în regim
de leasing operaț ional către SC Y SRL, durata contractului fiind de 3 ani.
Redeven ța lunară facturată de utilizator este de 1.500 lei, plus TVA 19%. La
expirarea contractului de leasing, se facturează valoarea reziduală în valoare de 2.000 lei.
La locator (SC X SA) :
1. Achizi ția autoturismului:
%
2133
„Mijloace de transpor t”
4426
„TVA deductibilă” = 404
„Furnizori de imobilizări” 66.640
56.000
10.640
2. Amortizarea autoturismului (se calculează în func ție de datele concrete):
6811
„Cheltuieli de exploatare
privind amortizarea
imobilizărilor, a investi țiilor
imobiliare ș i a activelor
biologice evaluate la cost” = 2813
„Amortizarea instala țiilor ș i
mijloacelor de transport”
115
3. Facturarea ratelor (redeven ței):
4111
„Clien ți” = %
706
„Venituri din redevenț e, locaț ii de
gestiune ș i chirii”
4427
„TVA colectată” 1.785
1.500
285
4. Încasarea ratelor:
5121
„Conturi la bănci în lei” = 4111
„Clien ți” 1.785
5. Facturarea valorii reziduale:
461
„Debitori diver și” = %
7583
„Venituri din vânzarea imobilizărilor
necorporale ș i corporale și alte
opera ții de capital”
4427
„TVA colectată” 2.380
2.000
380
6. Scăderea din evidenț ă a autoturismului:
%
2813
„Amortizarea instala țiilor ș i
mijloacelor de transport”
6583
„Cheltuieli privind imobilizările
necorporale ș i corporale cedate ș i
alte opera ții de capital” = 2133
„Mijloace d e
transport”
56.000
amortizarea
înregistrată
valoarea neamortizată
La locatar (SC Y SRL) :
1. Primirea autoturismului:
Debit 8036
„Redeven țe, locaț ii de gestiune, chirii ș i alte
datorii asimilate”
56.000
2. Obliga ția privind ratele facturate de l ocator:
%
612
„Cheltuieli cu redeven țele, locaț iile
de gestiune ș i chiriile”
4426
„TVA deductibilă” = 401
„Furnizori”
1.785
1.500
285
116
3. Diminuarea sumelor datorate locatorului:
Credit 8036
„Redeven țe, locaț ii de gestiune, chirii ș i alte
datorii asi milate”
1.500
4. Plata ratei:
401
„Furnizori” = 5121
„Conturi la bănci în lei” 1.785
5. Factura privind valoarea reziduală:
%
2133
„Mijloace de transport”
4426
„TVA deductibilă” = 404
„Furnizori de imobilizări” 2.380
2.000
380
6.2. Delimitări conceptuale privind tratamentele contabile aferente
contractelor de leasing în viziunea IFRS 16
A. Definirea și clasificarea contractelor de leasing
Începând cu data de 1 ianurie 2019, problematica aferentă contractelor de
leasing face obiectul IFRS 16 ”Contacte de leasing”.
Acest standard stabilește principiile generale pentru recunoașterea,
evaluarea, prezentarea și descrierea contractelor de leasing. Prin intermediul său se
urmărește ca părțile contractante, locatarii și locatorii, să ofere informați i relevante,
într-o manieră care să fie conformă cu ideea de reprezentare exactă a tranzacțiilor
ce fac obiectul contractelor de leasing , astfel încât, pornind de la aceste informații ,
cei care apelează la situațiile financiare să aibă posibilitatea de a evalua corect
efectul pe care îl generează contractele de leasing asupra poziției financiare,
performanțe lor și fluxurilor de trezorerie ale entităț ii.
Potrivit IFRS 16 contractul de leasing este definit ca fiind ” acel contract
care acordă dreptul de a cont rola utilizarea unui activ identificat pentru o
anumită perioadă de timp în schimbul unei contravalori ”.
Totodată, este important de menționat faptul că vechiul standard dedicat
contractelor de leasing (IAS 17) le clasifica invariabil în două categorii, le asing
financiar și leasing operațional, din perspectiva ambelor părți contractuale (locator
și locatar), însă potrivit actualului standard în vigoare (IFRS 16), delimitarea
contractelor de leasing pe cele două categorii a rămas valabilă doar din
perspectiv a locator ului, care continuă să clasifice contractele de leasing în leasing
financiar sau operațional .
117
Astfel, IFRS 16 precizează în mod explicit faptul că ”u n locator trebuie să
clasifice fiecare dintre contractele sale de leasing fie ca leasing operațio nal, fie ca
leasing financiar.”
Deci, modificarea principala pe care o aduce IFRS 16 constă în faptul că
pentru locatar este prevăzut un singur tratament contabil al contractelor de leasing.
Astfel, pentru orice contract de leasing, locatarul va înregistr a active (“right – of –
use assets”) și obligatii financiare de a efectua plăți viitoare pentru leasing. Excepții sunt permise în cazurile bunurilor de valori mici, în cazul contractelor pe perioadă scurtă și în cazul contractelor de leasing operațional co nform IAS 17, a căror
perioadă de expirare este sub 12 luni de la data aplicării inițiale a IFRS 16.
În privința definirii celor două tipuri de contracte, IFRS 16 susține că ”un
contract de leasing este clasificat drept leasing financiar dacă transferă în esență
toate riscurile și recompensele aferente dreptului de proprietate asupra unui activ –
suport”, în timp ce ”un contract de leasing este clasificat drept leasing operațional
dacă nu transferă în esență toate riscurile și recompensele aferente dreptului de
proprietate asupra unui activ- suport ”.
Într-o manieră asemănătoare OMFP nr. 1802/2014 și în contextul IFRS 16
se consideră că delimitarea pe cele două categorii de leasing trebuie făcută în
primul rând prin raportare la fondul tranzacției și nu la forma contractului ,
standardul menționând, cu titlu de exemplu, situații care pot conduce, de obicei, la
clasificarea unui leasing drept leasing financiar , astfel :
– contractul de leasing transferă locatarului titlul de proprietate asupra
activului -suport până la sfârșitul duratei contractului de leasing;
– locatarul are opțiunea de a cumpăra activul -suport la un preț preconizat a
fi suficient de scăzut față de valoarea justă la data la care opțiunea devine
exercitabilă încât, la data inițierii contractului de leasing, există certitudinea
rezonabilă că opțiunea va fi exercitată;
– durata contractului de leasing acoperă, în cea mai mare parte, durata de
viață economică a activului -suport, chiar dacă titlul de proprietate nu este
transferat;
– la data inițierii con tractului de leasing, valoarea actualizată a plăților de
leasing este cel puțin egală cu întreaga valoare justă a activului -suport; și
– activul -suport are un caracter atât de specializat încât numai locatarul îl
poate utiliza fără modificări majore.
În ac est context, conform IFRS 16 ”clasificarea contractului de leasing se
face la data inițierii și este reevaluată doar dacă are loc o modificare a contractului de leasing. Modificările estimărilor (de exemplu, modificări ale duratei de viață economică estimate sau ale valorii reziduale estimate a activului- suport) sau
modificările de circumstanțe (de exemplu, neîndeplinirea obligațiilor de către locatar) nu determină o nouă clasificare a leasingului în scopuri contabile”.
Așadar, din cele precizate mai sus rezultă faptul că, în contextul IFRS 6,
pentru a se concluziona dacă un contract este sau nu un leasing trebuie corelate nouțiunile de ”activ- suport” și cea de ”drept a controla utilizarea unui activ
identificat”, respectiv a activului- suport.
118
În concluzie, locatar ul trebuie să se raport eze la existența unui activ -suport
pentru a stabili dacă este vorba de existența a unui contract de leasing potrivit
prevederilor IFRS 16 sau dacă este vorba despre un contract de servicii care intră
sub incidența altui standard de contabilitate.
B. Tratamentul contabil al contractelor de leasing
Întrucât IFRS 16 tratează diferențiat problematica specifică leasingului în
cazul locatorilor, respectiv a locatarilor, vom prezenta separat regulile de principiu
aplicabile celor două părți contractuale .
Locatorii trebuie să recunoască în situația poziției financiare activele
deținute în regim de leasing financiar drept creanțe, la o valoare egală cu investiția
netă în leasing . Costurile inițiale directe majorează valoarea creanței .
Locatorul trebuie să utilizeze rata dobânzii implicită în contractul de
leasing pentru a evalua investiția netă în leasing. Investiția netă în leasing
reprezintă investiția brută în leasing actualizată la rata dobânzii implicită din contractul de leasing .
La data începerii derulării contractului de leasing, plățile de leasing
incluse în evaluarea investiției nete în leasing cuprind următoarele plăți aferente dreptului de utilizare a activului- suport pe durata contractului de leasing și care nu
sunt achita te la începerea derulării contractului de leasing:
– plăți fixe minus orice datorii aferente stimulentelor care decurg din
contracte de leasing;
– plăți variabile de leasing care depind de un indice sau de o rată, evaluate
inițial pe baza indicelui sau a r atei de la data începerii derulării contractului de
leasing;
– orice garanții aferente valorii reziduale furnizate locatorului de către
locatar, o parte asociată locatarului sau o terță parte neasociată locatorului care este capabilă din punct de vedere fi nanciar să achite obligațiile asociate garanției;
– prețul de exercitare al unei opțiuni de cumpărare dacă locatarul are
certitudinea rezonabilă că va exercita opțiunea;
– plăți ale penalităților de reziliere a contractului de leasing, dacă durata
contract ului de leasing reflectă exercitarea de către locatar a unei opțiuni de
reziliere a contractului de leasing.
În cazul unui leasing financiar, locatorul transmite locatarului, în mare
măsură, toate riscurile și recompensele aferente titlului de proprietate asupra unui
activ -suport, de aceea ratele de încasat se tratează de către locator, ca rambursare a
principalului și ca venit financiar aferent, aceasta din urmă reprezentând recompensa locatorului pentru investiția și serviciile sale.
Recunoașterea venitur ilor financiare de către locatori trebuie să se bazeze
pe un model care reflectă o rată periodică constantă a rentabilității aferentă investiției totale nete a locatorului corespunzătoare leasingului financiar.
Problematica aferentă operațiunilor de leasin g operațional nu relevă
aspecte particulare distincte față de tratamentele contabile evidențiate în contextul
119
reglementărilor naționale, așa cum, de altfel, rezultă și din sinteza ce se prezintă în
continuare:
– la locator activele -suport aflate în regim de leasing operațional trebuie
prezentate în situația poziției financiare, în conformitate cu natura acestora;
– venitul rezultat din leasingul operațional trebuie recunoscut de locator
ca venit pe o bază liniară, pe durata contactului de leasing, cu excepția c azului în
care o altă bază sistematică este considerată mai reprezentativă pentru ritmul în care se diminuează beneficiile generate de utilizarea bunului;
– costurile, inclusiv amortizarea, suportate pentru obținerea venitului din
leasing, sunt recunoscute de către locator drept cheltuieli;
– amortizarea bunurilor în regim de leasing operațional trebuie să se facă
pe o bază consecventă cu politica normală de amortizare a locatorului pentru bunuri similare, iar cheltuieli cu amortizarea trebuie calculate în baza IAS 16 și IAS 38;
– costurile directe inițiale suportate de locatori pentru negocierea și
încheierea unui contract de leasing operațional trebuie adăugate la valoarea contabilă a activului dat în leasing și recunoscute drept cheltuială pe durata contractulu i de leasing, pe aceeași bază ca și venitul din leasing;
– pentru a stabili dacă un activ în regim de leasing s -a depreciat,
locatorul trebuie să aplice IAS 36;
În privința locatarilor IFRS 16 stipulează faptul că ”l
a data începerii
derulării, un locatar tr ebuie să recunoască un activ aferent dreptului de utilizare și o
datorie ce decurge din contractul de leasing”.
Așadar, prevederile standardului evidențiază existența unui tratament
contabil unic pentru locatar , care presupune recunoașterea în bilanț a act ivelor și
datoriilor aferente drepturilor și obligațiilor care decurg din contractele de leasing ,
fără a se mai face delimitarea în leasing financiar sau operațional, .
Rezultă că, din perspectiva locatarului, principiul prevalenței
economicului asupra juri dicului nu numai că se regăsește în modul de reflectare în
contabilitate, ci aplicarea acestuia devine și mai pronunțată, din moment ce dreptul de utilizare a activului este urmărit cu precădere, fiind recunoscut ca un activ
distinct în contabilitatea loca tarului și amortizat în mod corespunzător, în timp ce
dreptul de proprietate rămâne în plan secundar și fără a avea influențe în modul de contabilizare.
În standard sunt prevăzute și câteva excepții pentru locatar referitor la
alegerea regulilor de recuno aștere, evaluare și prezentare. Aceste excepții se referă
la faptul că locatar ul poate decide să nu aplice dispozițiile privind recunoașterea,
evaluarea ulterioară și prezentarea de informații, pentru contractele de leasing pe
termen scurt ( care au o perio adă de maximum douăsprezece luni) și cele pentru
care activul -suport are o valoare mică .
În astfel de cazuri, în care locatarul optează să nu aplice regulile generale
prevăzute de IFRS 16, acesta trebuie să recunoască plățile de leasing asociate
contractel or de leasing ca pe o cheltuială, utilizând fie o bază liniară pe toată durata
contractului de leasing, fie o altă bază sistematică, dacă aceasta este mai reprezentativă pentru modelul de beneficiu primit de locatar.
120
Cu ocazia recunoașterii inițiale activu l aferent dreptului de utilizare
trebuie evaluat la cost, care, potrivit standardului, trebuie să includă:
– valoarea evaluării inițiale a datoriei care de curge din contractul de
leasing ;
– orice plăți de leasing efectuate la data începerii derulării sau î nainte de
această dată, minus orice stimulente de leasing primite;
– orice costuri directe inițiale suportate de către locatar; și
– o estimare a costurilor care urmează să fie suportate de către locatar
pentru demontarea și înlăturarea activului -suport, pentru restaurarea locului în care
este situat acesta sau pentru aducerea activului -suport la condiția impusă în
termenele și condițiile contractului de leasing, cu excepția cazului în care aceste
costuri sunt suportate pentru producerea stocurilor. Locata rul își asumă obligația
față de aceste costuri fie la data începerii derulării, fie ca urmare a folosirii activului -suport pe parcursul unei anumite perioade.
În același context al recunoașterii inițiale se reține că la data începerii
derulării, locatar ul trebuie să evalueze datoria ce decurge din contractul de leasing
la valoarea actualizată a plăților de leasing care nu sunt achitate la acea dată. Plățile de leasing trebuie să fie actualizate utilizând rata dobânzii implicită în contractul de leasing dacă acea rată poate fi determinată imediat. Dacă această rată nu poate fi
determinată imediat, locatarul trebuie să utilizeze rata marginală de împrumut a locatarului.
Plățile de leasing incluse în evaluarea datoriei care decurge din contractul
de leasing cup rind următoarele plăți aferente dreptului de utilizare a activului-
suport pe durata contractului de leasing care nu sunt achitate la data începerii derulării:
– plăți fixe, minus orice stimulente de leasing de primit;
– plăți variabile de leasing care depi nd de un indice sau de o rată, evaluate
inițial pe baza indicelui sau a ratei de la data începerii derulării;
– sumele preconizate datorate de către locatar în baza unor garanții
aferente valorii reziduale;
– prețul de exercitare al unei opțiuni de cumpărare dacă locatarul are
certitudinea rezonabilă că va exercita opțiunea; și
– plăți ale penalităților de reziliere a contractului de leasing, dacă durata
contractului de leasing reflectă exercitarea de către locatar a unei opțiuni de reziliere a contractului de leasing.
În privința evaluării ulterioare a activului aferent dreptului de utilizare,
respectiv a datoriei care decurge din contractul de leasing, reținem următoarele idei de principiu:
– pentru evaluarea activului aferent dreptului de utilizare se va aplica
modelul bazat pe cost (
dreptul de utilizare se evaluază la cost din care se scade
amortizarea calculată conform IAS 16 și deprecierea acumulată determinată conform
IAS 36 și va fi ajustat la fiecare reevaluare a datoriei);
121
– datoria afarentă contrac tului de leasing va fi majorată cu dobânda asociată
datoriei care decurge din contractul de leasing și va fi diminuată cu plățile de
leasing efectuate.
Dacă în cazul locatorului soluționarea contabilă operațiunilor specifice (de
leasing financiar și leasin g operațional) urmează într -o manieră asemănătoare
succesiunea de înregistrări prezentată în contextul reglementărilor naționale, nu același lucru se poate spune în cazul operațiunilor evidențiate de locatar conform
IFRS 16 , căruia îi este opozabil un sing ur model de contabilizare, fără să se mai
facă distincția între leasing financiar sau operațional.
Exemplu:
O entitate care are calitate de locatar încheie un contract de leasing
pentru utilizarea unui echipament tehnologic. Anual se plătesc rate fixe de 10.000 lei, cu rată marginală de împrumut de 5%. Durata dreptului de
utilizare 4 ani.
Plăți de leasing = 10.000 x 4 ani = 40.000 lei
Valoarea actualizată a plăților de leasing = 10.000/(1+0,05) +
10.000/(1+0,05)² + 10.000/(1+0,05)³ + 10.000/(1+0,05)
4= 35.460 lei
Dobânda totală = Plăți totale – Valoarea actualizată a plăților de leasing =
40.000 – 35.460 = 4.540 lei
Amortizarea dreptului de utilizare a activului = Valoarea actualizată a
plăților de leasing/4 ani = 35.460/4 = 8.865 lei /an
Anul Rata
anuală Dobânda
anuală Principal Amortizare
drept de
utilizar e Sold
datorie Cheltuieli
anuale de
leasing
0 1 2 = 5×5% 3=1-2 4 5 6=2+4
35.460
1 10.000 1.773 8.227 8.865 27.233 10.638
2 10.000 1.362 8.638 8.865 18.595 10.227
3 10.000 930 9.070 8.865 9.525 9.795
4 10.000 475 9.525 8.865 0 9.340
Total 40.000 4.540 35.460 35.460 – 40.000
– Recunoașterea și evaluarea inițială a leasingului:
2132
”Aparate și instalații de măsurare,
control și reglare” = 167
”Alte împrumuturi și datorii
asimilate” 35.460
– Înreg istrarea dobânzii:
666
”Cheltuieli privind dobânzile” = 167
”Alte împrumuturi și datorii
asimilate” 4.540
122
– Înregistrarea amortizării dreptului de utilizare a activului:
6811
”Cheltuieli de exploatare privind
amortizarea imobilizărilor” = 2813
”Amortiza rea instalatiilor si
mijloacelor de transport ” 35.460
– Înregistrarea facturii de leasing:
%
167
”Alte împrumuturi și datorii
asimilate”
4426
”TVA deductibilă” = 406
”Datorii din operațiuni de
leasing” 47.600
40.000
7.600
– Plata facturii:
406
”Dator ii din operațiuni de leasing” = 5121
”Conturi la bănci în lei” 47.600
6.2. Particularităț i ale tranzac țiilor de leaseback
Leaseback reprezintă tranzacț ia în care vânzătorul vinde un bun
cumpărătorului și în acelaș i timp îl închiriază de la cumpărător în baza unui
contract de leasing, în care preț ul de vânzare ș i plă țile minimale de leasing sunt
interdependente, dar negociate împreună.
Tratamentul contabil al tranzacț iei de vânzare ș i de leaseback depinde de
tipul și clauzele contractului de leasing.
A. Tranzac țiile de leaseback în contextul reglementărilor naț ionale
I. Dacă tranzacț ia are ca rezultat un leasing financiar, reglementările
naționale soluț ionează problema astfel:
– tranzacț ia reprezintă un mijloc prin care locatorul acordă o finan țare
locatarului, activul având rol de garanț ie;
– locatarul nu recunoa ște în contabilitate opera țiunea de vânzare a activului,
nefiind îndeplinite condi țiile de recunoaș tere a veniturilor;
– activul rămâne înregistrat în continuare la valoarea existentă anterior
operaț iunii de leasing, cu regimul de amortizare aferent;
– opera țiunea de finan țare se eviden țiază prin formula contabilă 512
„Conturi curente la bănci” = 167 „Alte împrumuturi ș i datorii asimilate”.
Exemplu : Societatea X a semnat un contract de leaseback pentru un utilaj
cu societatea Y în următoarele condi ții: vinde utilajul la pre țul de vânzare de
86.400 lei ș i îl preia în leasing financiar pe durata de 6 ani, ratele fiind în valoare
de 1.200 lei, iar dobânda asociată de 600 lei. Durata de via ță utilă a utilajului este
de 10 ani, costul său este de 100.000 lei, iar amortizarea liniară înregistrată până la
momentul vânzării este de 20.000 lei .
123
În contabilitatea lui X
1. Evidenț ierea operaț iuni de finanț are:
5121
„Conturi la bănci în lei” = 167
„Alte împr umuturi ș i datorii
asimilate” 86.400
2. Rata de leasing ș i dobânda aferentă , precum ș i plata :
%
167
„Alte împrumuturi ș i datorii
asimilate”
666
„Cheltuieli privind dobânzile” = 406
„Datorii din opera țiuni de
leasing financiar ” 1.800
1.200
600
406
„Datorii din opera țiuni de
leasing financiar” = 5121
„Conturi la bănci în lei” 1.800
3. Se continuă înregistrarea amortizării în acela și regim:
6811
„Cheltuieli de exploatare privind
amortizarea imobilizărilor, a
investi țiilor imobiliare ș i a
activelor biologice evaluate la
cost” = 2813
„Amortizarea instala țiilor ș i
mijloacelor de transport” 833
În contabilitatea lui Y
1. Acordarea finan țării:
2675
„Împrumuturi acordate pe
termen lung” = 5121
„Conturi la bănci în lei” 86.400
2. Rata de leasing și dobânda , precum ș i încasarea:
4111
„Clien ți” = %
2675
„Împrumuturi acordate pe termen lung”
766
„Venituri din dobânzi” 1.800
1.200
600
5121
„Conturi la bănci în lei” = 4111
„Clien ți” 1.800
II. In cazul tranzacț iilor care au ca rezultat un leasing opera țional ,
reglementările na ționale soluț ionează problema astfel:
– entitatea vânzătoare contabilizează o tranzacț ie de vânzare, înregistrând
scoaterea din eviden ță a activului și a sumelor încasate sau de încasat ș i a taxei pe
valoarea adăugată pentru operaț iunile taxabile;
124
– opera țiunea de preluare a activului în leasing operaț ional se reflectă în
spiritul reglementărilor , în contul de profit ș i pierdere.
Exemplu : Societatea X a semnat un contract de leaseback pentru o clădire
cu societatea Y în următoarel e condi ții: a vândut clădirea la preț ul de vânzare de
100.000 lei ș i a închiriat- o în leasing opera țional pe 4 ani, rata lunară fiind de
5.000 lei. Costul clădirii este de 140.000, iar amortizarea cumulată până la data
vânzării 50.000 lei.
În contabilitate a lui X
1. Vânzarea clădirii:
461
„Debitori diver și” = 7583
„Venituri din vânzarea
imobilizărilor necorporale ș i
corporale ș i alte operaț ii de
capital” 100.000
2. Scoaterea din evidenț ă:
%
2812
„Amortizarea construcț iilor”
6583
„Cheltuieli privind imobilizările
necorporale ș i corporale cedate
și alte opera ții de capital” = 212
„Construc ții” 140.000
50.000
90.000
3. Încasarea prețului:
5121
„Conturi la bănci în lei” = 461
„Debitori diver și” 100.000
4. În calitate de locatar X înregistrează extrabilan țier clădirea:
Debit 8036
„Redeven țe, locaț ii de gestiune, chirii ș i alte
datorii asimilate”
100.000
5. Înregistrarea ratei și plata acesteia:
612
„Cheltuieli cu redeven țele,
locațiile de gestiune și chiriile” = 401
„Furnizori” 5.000
401
„Furnizori” = 5121
„Conturi la bănci în lei” 5.000
În contabilitatea lui Y
1. Achizi ția clădirii și plata datoriei:
212
„Construc ții” = 404
„Furnizori de imobilizări” 100.000
125
404
„Furnizori de imobilizări” = 5121
„Conturi la bănci în lei” 100.000
2. Înregistr area ratei lunare ș i încasarea acesteia:
4111
„Clien ți” = 706
„Venituri din redevenț e, locaț ii de
gestiune și chirii” 5.000
5121
„Conturi la bănci în lei” = 4111
„Clien ți” 5.000
3. Înregistrarea amortizării:
6811
„Cheltuieli de exploatare privind
amortizarea imobilizărilor” = 2813
„Amortizarea instala țiilor,
mijloacelor de transport, animalelor
și planta țiilor” 2.083
B. Tranzac țiile de leaseback în contextul IFRS 16
În cazul tranzacț iilor de leaseback IFRS 16 aduce în discuție două situații:
– transferul activului ( de la vânzătorul -locatar către cumpărătorul -locator )
este considerat o vânzare;
– transferul activului ( de la vânzătorul -locatar către cumpărătorul -locator )
nu este considerat o vânzare;
Entitatea va încadra tranzacția într-una din situațiile menționate anterior
prin raportare la prev ederile IFRS 15 ” Venituri din contractele cu clienții” ,
stabilind dacă transferul activului este sau nu o vânzare.
Dacă transferul unui activ de către locatarul -vânzător îndeplinește
dispozițiile din IFRS 15 pentru a fi contabilizat ca o vânzare a acelui activ:
– locataru l-vânzător trebuie să evalueze activul aferent dreptului de utilizare
generat din leaseback proporțional cu valoarea contabilă anterioară a activului care
este asociat dreptului de utilizare păstrat de către locatarul -vânzător. În consecință,
locatarul -vânzător trebuie să recunoască doar valoarea oricărui câștig sau oricărei
pierderi care este asociată cu drepturile transferate către locatorul -cumpărător.
– locatorul -cumpărător trebuie să contabilizeze achiziția activului în
conformitate cu standardele ap licabile, iar leasingul în conformitate cu dispozițiile
contabile din prezentul standard.
Dacă transferul unui activ de către locatarul -vânzător nu îndeplinește
dispozițiile din IFRS 15 pentru a fi contabilizat ca o vânzare a acelui activ:
– locatarul -vânzător trebuie să contin ue să recunoască activul transferat și
trebuie să recunoască o datorie financiară egală cu încasările din transfer.
– locatorul -cumpărător nu trebuie să recunoască activul tran sferat și trebuie
să recunoască un activ financiar egal cu încasările din transfer.
126
Capitol ul 7
COSTUL ÎNDATORĂRII ȘI IMPLICAȚIILE SALE ÎN
PROCESUL RECUNOAȘTERII ACTIVELOR
Principiul de bază pe care se fundamentează atât prevederile OMFP nr.
1802/2014, cât ș i IAS 23 ”Costurile îndatorării” constă în ideea potrivit căreia
costurile îndatorării care sunt direct atribuibile achiziț iei, construc ției sau
produc ției unui activ cu ciclu lung de produc ție fac parte din costul activului
respectiv. Potrivit acestui principiu se consideră că sunt direct atribuibile achiziț iei,
construc ției sau produc ției unui activ cu ciclu lung de fabrica ție acele costuri ale
îndatorării care ar fi fost evitate dacă nu s -ar fi efectuat cheltuielile cu activul în
cauză.
Ambele referen țiale contabile definesc activul cu ciclu lung de producț ie
(fabrica ție) ca fiind acel act iv care solicită în mod necesar o perioadă substan țială
de timp pentru a fi gata în vederea utilizării sale prestabilite sau pentru vânzare. În
plus fa ță de IAS 23, OMFP nr. 1802/2014 menț ionează în mod explicit faptul că
prin ”perioadă substanț ială de timp” se în țelege o perioadă mai mare de un an.
Totodată, prin utilizarea sintagmei ”în mod necesar” la definirea activelor cu ciclu lung de produc ție, se elimină din sfera de acț iune a problematicii legată de costul
îndatorării acele active care necesită o p erioadă lungă de timp pentru a fi produse
din cauza ineficien ței sau a unor întârzieri neprogramate.
Ambele referen țiale contabile aduc lămuriri suplimentare despre activele care
nu pot fi considerate ca având un ciclu lung de produc ție. În acest sens se
precizează faptul că activele financiare și stocurile fabricate pe o bază repetitivă de-
a lungul unei perioade scurte de timp, precum ș i activele care în momentul
achizi ției sunt gata pentru utilizarea lor prestabilită sau pentru vânzare, nu sunt
considerat e active cu ciclu lung de fabricaț ie.
Raportându- ne la prevederile IAS 23 , denumirea generică de costuri ale
îndatorării grupează:
– cheltuielile cu dobânzile calculate prin metoda dobânzii efective;
– cheltuielile de finan țare aferente contractelor de leasing financiar;
– diferen țele de curs valutar aferente împrumuturilor în valută, în măsura în
care acestea sunt privite ca o ajustare a cheltuielilor cu dobânda.
Analizate în contextul OMFP nr. 1802/2014, costurile îndatorării includ doar
dobânda la capita lul împrumutat, în timp ce pentru diferen țele de curs valutar se
solicită înregistrarea ca și cheltuieli ale perioadei.
Potrivit IAS 23 entită țile pot începe capitalizarea costurilor îndatorării la
momentul la care sunt îndeplinite pentru prima dată următo arele condi ții, în mod
cumulativ:
– se realizează cheltuieli (plăț i efective, în sensul de ie șiri de numerar) pentru
activul respectiv;
– se suportă costurile îndatorării;
127
– sunt întreprinse activită ți necesare pentru pregătirea activului în vederea
utiliz ării sale prestabilite sau pentru vânzare.
Referitor la întreruperea capitalizării costurilor îndatorării , standardul
precizează că aceasta trebuie să se producă în cursul perioadelor prelungite în care
nu se lucrează efectiv la realizarea activului cu ciclu lung de fabrica ție. De
exemplu, dacă o entitate a contractat un credit bancar pentru a finan ța realizarea
unei noi sec ții de produc ție, iar construcț ia este temporar oprită pe o perioadă de
două luni din cauza unor inunda ții, atunci entitatea nu va capi taliza costurile
îndatorării aferente celor două luni cât nu se lucrează.
IAS 23 solicită entită ților încetarea capitalizării costurilor îndatorării
atunci când se realizează cea mai mare parte a activităț ilor necesare pentru
pregătirea activului în vedere a utilizării sale prestabilite sau a vânzării. Acest
tratament se fundamentează pe ipoteza că un activ este în mod normal finalizat în scopul utilizării sale prestabilite sau al vânzării atunci când construc ția fizică a
activului este terminată, chiar dacă unele lucrări administrative de rutină pot
continua încă. De exemplu, se consideră că dacă mai sunt de realizat doar modificări minore cum ar fi execu ția finisajelor interioare ale unei clădiri în func ție
de preferin țele clien ților, atunci se consideră că a fost încheiată cea mai mare parte
a activită ților, iar capitalizarea costurilor îndatorării poate înceta.
Referitor la momentul începerii sau întreruperii capitalizării costurilor
îndatorării OMFP nr. 1802/2014 nu face nicio precizare, în timp ce pentru încetarea
capitalizării sunt prevăzute aceleaș i condi ții ca cele promovate de IAS 23.
Alte tratamente contabile specifice IAS 23 , pe care nu le regăsim
promovate ș i de OMFP nr. 1802/2014, re ținem:
– determinarea valorii costurilor îndatorării, eligibile p entru capitalizare, prin
aplicarea unei rate de capitalizare asupra cheltuielilor cu activul respectiv, rată care
se stabile ște ca medie ponderată aplicabile î mprumuturilor entită ții, în curs, în
perioada în cauză, altele decât împrumuturile făcute special pentru obț inerea unui
activ cu ciclu lung de produc ție;
– în măsura în care o entitate împrumută fonduri special pentru obț inerea unui
activ cu ciclu lung de produc ție, trebuie să determine valoarea costurilor îndatorării
eligibile pentru capitalizare ca diferen ță între costurile actuale ale îndatorării
suportate în legătură cu împrumutul respectiv în cursul perioadei și orice venituri
din investi ții obținute din investirea temporară a acelor împrumuturi.
Exemplu : O societate a efectuat următoarele operaț iuni pentru construirea
unei noi sec ții de produc ție:
– pentru finanț area construcț iei a contractat împrumuturi de 500.000 lei în
perioadele precedente, cu o dobândă diferenț iată astfel: 400.000 lei cu dobândă de
10% ș i 100.000 lei cu dobândă de 12%;
– la 01.03.N se încep lucrările la construc ție, iar la această dată, din
împrumuturile contractate, a rămas nerambursată suma de 160.000 lei;
– la 01.10.N se achită prima factură emisă pentru construc ție, în valoare de
160.000 lei;
128
– la 01.01.N+1 se mai contract ează un credit bancar de 360.000 lei, cu o
dobândă de 9% pe an. Suma nu este utilizată imediat, fapt pentru care se
constituie un depozit bancar cu o dobândă de 5% pe an;
– la 01.04.N+1 se achită, din depozitul bancar, o altă factură, în valoare de
200.000 lei;
– la 01.09.N+1 se achită, din depozitul bancar, cea de -a treia factură pentru
construc ție, în sumă de 100.000 lei. Începând cu 01.09.N+1, activitatea de
construc ție se suspendă pe o perioadă de 4 luni. După cele 4 luni, activitatea se
reia ș i construc ția este finalizată.
Înregistrări aferente anului N: a) Determinarea costului mediu ponderat al împrumutului ca o medie
ponderată a costurilor îndatorării: (400.000 lei x 10% + 100.000 lei x 12%) / (400.000 lei + 100.000 lei) = 10,4%.
b) Pentru perioada 0 1.01.N -30.09.N, costurile îndatorării se recunosc ca o
cheltuială (160.000 lei x 10,4% x 9 luni / 12 luni = 12.480 lei):
666
„Cheltuieli privind dobânzile” = 1682
„Dobânzi aferente creditelor
bancare pe termen lung” 12.480
c) Capitalizarea costurilor înda torării pe perioada 01.10.N -31.12.N
(capitalizarea începe atunci când s -au realizat plăț ile pentru activ, adică la 01.10.N,
când se plăteș te factura furnizorului, și nu la 01.03.N, când începe construc ția):
160.000 lei (partea rămasă nerambursată) x 10,4% x 3 luni / 12 luni = 4.160 lei.
666
„Cheltuieli privind dobânzile” = 1682
„Dobânzi aferente creditelor
bancare pe termen lung” 4.160
231
„Imobilizări corporale în curs
de execu ție” = 722
„Venituri din produc ția de
imobilizări corporale” 4.160
Înregistră ri aferente anului N+1:
a) Contractarea noului credit:
5121
„Conturi la bănci în lei” = 1621
„Credite bancare pe termen
lung” 360.000
b) Constituirea depozitului:
2678
”Alte crean țe imobilizate” = 5121
„Conturi la bănci în lei” 360.000
c) Capitalizarea costurilor îndatorării pe perioada 01.01.N+1- 01.09.N+1
(capitalizarea este întreruptă în cursul perioadelor prelungite în care nu se lucrează efectiv la realizarea activului cu ciclu lung de producț ie): împrumut vechi =
160.000 lei x 10,4% x 8 luni / 12 l uni = 11.094 lei; împrumut nou = 360.000 lei x
129
9% x 8 luni / 12 luni = 21.600 lei. Total costuri de capitalizat = 11.094 lei + 21.600
lei = 32.694 lei.
666
„Cheltuieli privind dobânzile” = 1682
„Dobânzi aferente creditelor
bancare pe termen lung” 32.694
231
„Imobilizări corporale în curs
de execu ție” = 722
„Venituri din produc ția de
imobilizări corporale” 32.694
d) Înregistrarea venitului din dobânda la depozitul constituit:
– perioada 01.01.N+1- 01.04.N+1: 360.000 x 5% x 3 luni / 12 luni = 4.500
lei;
– perioada 01.04.N+1- 31.12.N+1: (360.000 – 200.000) x 5% x 9 luni / 12
luni = 6.000 lei
Total venit din dobânzi anul N+1 = 4.500 + 6.000 = 10.500 lei.
2679
”Dobânzi aferente altor crean țe
imobilizate” = 766
„Venituri din dobânzi” 10.500
e) Diminuarea costur ilor îndatorării capitalizate cu venitul din dobânda la
depozitul bancar (tot pe perioada capitalizării):
– perioada 01.01.N+1 -01.04.N+1: 360.000 x 5% x 3 luni / 12 luni = 4.500 lei;
– perioada 01.04.N+1 -01.09.N+1: (360.000 – 200.000) x 5% x 5 luni / 12 luni
= 3.334 lei.
Deci, costurile capitalizate vor fi diminuate în total cu 4.500 + 3.334 = 7.834
lei.
231
„Imobilizări corporale în curs
de execu ție” = 722
„Venituri din produc ția de
imobilizări corporale” – 7.834
f) Costurile îndatorării aferente perioad ei 01.09.N+1- 31.12.N+1 se recunosc
ca o cheltuială a perioadei: împrumut vechi = 160.000 lei x 10,4% x 4 luni / 12 luni = 5.546 lei; împrumut nou = 360.000 lei x 9% x 4 luni / 12 luni = 10.800 lei.
666
„Cheltuieli privind dobânzile” = 1682
„Dobânzi aferent e creditelor
bancare pe termen lung” 16.346
130
Capitolul 8
PRELUCRĂRI ȘI OP ȚIUNI CONTABILE PRIVIND ACTIVELE
BIOLOGICE ȘI PRODUSELE AGRICOLE
Problematica activită ților agricole, activelor biologice ș i produselor generate
de aceste activităț i este ab ordată atât în cadrul reglementărilor contabile privind
situa țiile financiare anuale (OMFP nr. 1802/2014), cât ș i de IAS 41
”Agricultura” .
Analizată în contextul celor două referen țiale contabile problematica enun țată
anterior relevă, din punct de vedere conceptual și metodologic, atât elemente
comune, dar ș i anumite diferen țe în ceea ce priveș te abordarea anumitor aspecte.
8.1. Elemente conceptuale comune
IAS 41 ș i OMFP nr. 1802/2014
• Definirea activită ților agricole : ”Administrarea de către o entitate a
transformării biologice și recoltării activelor biologice pentru vânzare sau pentru
transformarea în produse agricole sau în active biologice suplimentare ”.
• Definirea conceptului de transformare biologică : ”Procesele de creș tere,
degenerare, producere ș i procreare care produc modificări calitative sau
cantitative unui activ biologic.Transformarea biologică poate conduce la
următoarele tipuri de rezultate:
a) modificări ale activelor prin:
– creștere (o creș tere cantitativă sau o îmbunătă țire a calită ții unui animal
sau a unei plante),
– degenerare (o scădere cantitativă sau o deteriorare a calităț ii unui animal
sau a unei plante), sau
– reproducere (crearea de animale ori plante vii suplimentare); sau
b) produc ția unor produse agricole, de exmplu lână, lapte etc. ”.
• Descrierea caracteristicilor care delimitează activită țile agricole de alte
activită ți economice:
”Activitatea agricolă include o gamă largă de activităț i; de exemplu,
creșterea animalelor, silvicultura, cultivarea de plante anuale sau perene,
cultivarea pomilor fructiferi sau a altor plantaț ii, floricultura ș i acvacultura
(inclusiv piscicultura).
Aceste activită ți au anumite caracteristici comune:
a) capacitatea de modificare. Animalele ș i plantele vii sunt capabile de
transformări biologice;
b) administrarea modificării. Modul de administrare facilitează
transformarea biologică prin îmbunătăț irea sau, cel puț in, stabilizarea condi țiilor
necesare desfă șurării procesului (de exemplu, nivelul de elemente nutritive,
umiditatea, temperatura, fertil itatea și lumina). Această administrare diferenț iază
131
activitatea agricolă de alte activită ți. De exemplu, recoltarea produselor din
resurse negestionate (cum ar fi pescuitul oceanic sau defri șarea) nu reprezintă o
activitate agricolă; ș i
c) evaluarea modif icării. Modificarea calitativă (de exemplu, calitatea
genetica, densitatea, gradul de coacere, conț inutul de grăsimi, conț inutul de
proteine ș i gradul de rezistenț ă al fibrelor) sau cantitativă (de exemplu, numărul de
pui, greutatea, volumul, lungimea sau diametrul fibrelor ș i numărul de boboci)
determinată de transformările biologice sau de recoltare este evaluată și
monitorizată ca func ție de rutină a administrării.”
8.2. Elemente conceptuale ș i tratamente contabile care diferen țiază
IAS 41 ș i OMFP nr. 1802/2014
În general constatăm abordări diferite în cadrul celor două referen țiale
contabile cu privire la recunoa șterea și evaluarea activelor biologice ș i
produselor agricole.
A. Tratamente contabile promovate de OMFP nr. 1802/2014
Sesizăm faptul că OMF P nr. 1802/2014 delimitează activele specifice
activită ților agricole în trei categorii distincte:
– active biologice productive ;
– active biologice de natura stocurilor ;
– produse agricole.
Activele biologice productive sunt definite ca fiind ” orice acti ve, altele
decât activele biologice de natura stocurilor; de exemplu, animalele de lapte, vi ța-
de-vie, pomii fructiferi ș i copacii din care se obț ine lemn de foc, dar care nu sunt
tăiați. Activele biologice productive nu sunt produse agricole ci, mai degra bă, sunt
active autoregeneratoare. Un activ biologic este un animal viu sau o plantă vie ”.
În privinț a activelor biologice productive, OMFP nr. 1802/2014 precizează
faptul că ”în categoria imobilizărilor corporale se urmăresc distinct activele
biologice pr oductive. Pentru acestea se aplică regulile generale de recunoa ștere,
evaluare și amortizare aplicabile imobilizărilor corporale . O imobilizare
corporală recunoscută ca activ trebuie evaluată iniț ial la costul său determinat
potrivit regulilor de evaluare din reglementările contabile, în func ție de
modalitatea de intrare în entitate ”. În cazul activelor biologice putem vorbi de
recunoa ștere ini țială în momentul achiziț iei sau atunci când sunt obț inute din
activele existente (exemplu – vițeii născu ți din sto cul de vaci existent) .
Criteriile utilizate pentru recunoa șterea ini țială a activelor biologice
productive sunt preluate din IAS 41, fiind identice cu cele promovate de standard
pentru recunoa șterea ini țială a activelor biologice și produselor agricole, as tfel
condi ționându- se recunoaș terea activelor biologice productive de îndeplinirea
următoarelor condiii:
a) entitatea controlează activul ca rezultat al evenimentelor trecute;
132
b) este probabil ca beneficiile economice viitoare asociate activului să revină
entită ții; și
c) valoarea justă sau costul activului poat e fi evaluat(ă) în mod credibil.
În activitatea agricolă, controlul poate fi eviden țiat, de exemplu, prin dreptul
de proprietate asupra vitelor sau prin însemnarea sau marcarea vitelor în alt mod în
momentul achiziț iei, na șterii sau în țărcării. Beneficiile viitoare sunt estimate, în
mod normal, prin evaluarea caracteristicilor fizice semnificative aferente acestora.
Exempl e privind s oluționarea contabilă a operaț iilor economice privind
activele biolo gice productive:
– recunoaș terea ini țială a activelor biologice productive achizi ționate:
%
217
„Active biologice productive ”
4426
”TVA deductibilă” = 404
„Furnizori de imobilizări”
– amortizarea activelor biologice productive:
6811
”Cheltuieli de explo atare privind
amortizarea imobilizărilor ” = 2817
”Amortizarea activelor biologice
productive ”
– cheltuielile ocazionate de creș terea activelor biologice productive:
6xx
Conturi de c heltuieli = %
3xx
Conturi de stocuri
4xx
Conturi de ter ți
Observa ție: Deși, în mod tradi țional , pentru activele biologice în
contabilitatea na țională se vizează evaluarea bazată pe costul istoric, încadrarea
activelor biologice productive în categoria imobilizărilor corporale dă posibilitatea entită ților economice să apeleze și tratamentul contabil alternativ, bazat pe valoarea
justă (reevaluarea imobilizărilor).
– creșterea de valoare a activelor biologice productive (se utilizează contul
105 dacă la o reevaluare anterioară nu a fost recunoscută o cheltuială sau dacă
majorarea de valoare depă șește scăderea înregistrată anterior / se utilizează contul
755 dacă la o reevaluare anterioară a fost recunoscută o cheltuială generată de o
scădere a valorii activelor biologice productive ):
217
„Active biologice productive ” = 105/7 55
„Rezerve din reevaluare”/” Venituri din
reevaluarea imobilizărilor corporale ”
133
– scădere de valoare a activelor biologice productive (dacă există sold
creditor al contului 105):
105
„Rezerve din reevaluare” = 217
„Active biologice productive ”
– scădere de valoare a activelor biologice productive (scăderea de valoare este
mai mare decât rezerva existentă sau nu există sold creditor a l contul ui 105):
%
105
„Rezerve din reevaluare”
655
”Cheltuieli din reevaluarea
imobilizărilor corporale ” = 217
„Active biologice productive ”
– înregistrarea deprecierii constatate cu ocazia inventarierii pentru activele
biologice productive evaluate la cost ș i reluarea ajustărilor constituite anterior:
6813
„Cheltuieli de exploatare privind
ajustările pentru depreciere a
imobilizărilor” = 2917
„Ajustări pentru deprecierea a ctivelor
biologice productive ”
2917
„Ajustări pentru deprecierea
activelor biologice productive ” = 7813
”Venituri din ajustări pentru deprecierea
imobilizărilor”
– vânzarea activelor biologice pro ductive și scoaterea din gestiune ca urmare
a vânzării:
461
„Debitori diver și” = %
7583
”Venituri din vânzarea activelor ș i alte
opera țiuni de capital”
4427
„TVA colectată”
%
2817
”Amortizarea activelor biologice
productive ”
6583
”Cheltuieli privind activele cedate
și alte opera țiuni de capital” = 217
„Active biologice productive ”
– în cazul în care activele biologice productive care au fost cedate au fost
anterior reevaluate ș i sold la contul 105, rezerva trebuie transferată asupra
rezultatului report at:
134
105
„Rezerve din reevaluare” = 1175
„Rezultatul reportat reprezentând
surplusul realizat din reserve din
reevaluare”
Active biologice de natura stocurilor sunt încadrate în categoria activelor
circulante, fiind definite ca active ” care urmează a fi recoltate ca produse agricole
sau vândute ca active biologice ”. Exemplele pe care ordinul le dă în cazul activelor
biologice de natura stocurilor se referă la: animalele destinate produc ției de carne,
animalele deț inute în vederea vânzării, pe știi din fermele piscicole, culturile, cum
ar fi cele de porumb ș i grâu, și copacii crescu ți pentru cherestea.
Produsele agricole sunt încadrate în categoria generică a produselor și sunt
definite ca fiind ”cele rezultate la momentul recoltării de la activele biologice ale
entită ții, de exemplu, lână, copaci tăiaț i, bumbac, lapte, struguri, fructe culese
etc.”. Dacă entitatea prelucrează produsele agricole, rezultă produse finite, de
exemplu, fire, îmbrăcăminte, covoare, cherestea, brânză, zahăr, fructe prelucrate etc. Recolta reprezintă separarea produselor agricole de un activ biologic sau
încetarea proceselor vitale ale unui activ biologic.
Exemple privind soluționarea contabilă a operațiilor economice privind
activele biologice și produsele agricole:
– achiziția de active biologice de natura stocurilor pentru producția de carne
destinată vânzării sau pentru producția de carne destinată prelucrării ulterioare în vederea obținerii de produse finite:
%
361
„Active biologice de natura stocurilor ”
4426
”TVA deductibilă” = 401
„Furnizori”
– sacrificarea animalelor pentru obținerea cărnii:
606
”Cheltuieli privind activele biologice de
natura stocurilor ” = 361
„Active biologice de natura
stocurilor ”
– cheltuielile ocazionate de sacrificarea animalelor pentru obținerea de carne:
6xx
Conturi de c heltuieli = %
281
”Amortizarea imobilizărilor
corporale”
3xx
Conturi de stocuri
4xx
Conturi de terți
135
– producția de carne obținută în urma sacrificării:
347
”Produse agricole” = 711
„Venituri aferente costurilor
stocurilor de pr oduse”
– în cazul în care carnea este vândută ca atare terților se contabilizează
vânzarea propriu -zisă și descărcarea gestiunii de produse:
4111
”Clienți” = %
7017
”Venituri din vânzarea produselor
agricole”
4427
”TVA colectată”
711
„Venituri aferent e costurilor stocurilor
de produse” = 347
”Produse agricole”
– în cazul în care carnea este prelucrată în cadrul aceleiași entități în vederea
obținerii de produse finite, se efectuează transferul gestionar la materii prime:
301
”Materii prime” = 347
”Produse agricole”
– cheltuielile ocazionate de prelucrarea cărnii:
6xx
Conturi de c heltuieli = %
281
”Amortizarea imobilizărilor
corporale”
3xx
Conturi de stocuri
4xx
Conturi de terți
– obținerea produselor finite ca urmare a prelucrării cărnii:
345
”Produse finite” = 711
„Venituri aferente costurilor
stocurilor de produse”
– vânzarea producției obținute către terți și descărcarea gestiunii de produsele
vândute:
4111
”Clienți” = %
7015
”Venituri din vânzarea produselor
finte”
4427
”TVA colectată”
711
„Venituri aferente costurilor stocurilor
de produse” = 345
”Produse finite”
136
B. Tratamente contabile promovate de IAS 41 ”Agricultura”
Deși IAS 41 definește activele biologice , similar ordinului, ca fiind ” un
animal viu sau o plantă vie ”, nu se face în mod explicit distincția între activele
biologice productive și cele de natura stocurilor. Prin urmare, criteriile de
recunoaștere, deși sunt similare cu cele promovate de OMFP nr. 1802/2014, așa cum s -a mai precizat și anterior, vizează activele biologice, în general, așa cum sunt
defin ite și înțelese în contextul standardului (exercitarea controlului, probabilitatea
generării de beneficii viitoare și evaluarea credibilă) .
O diferență majoră care delimitează cele două abordări constă în aceea
că IAS 41 soli cită entităților economice să utilizeze un model bazat pe valoarea
justă în procesul de evaluare a activelor biologice și produselor agricole. De
fapt, această excepție de la modelul bazat pe costul istoric, care este promovat ca tratament contabil de bază în cazul activelor biologice și produselor agricole de
către reglementările naționale, reprezintă cel mai important element de diferențiere între cele două referențiale contabile.
Așadar, potrivit IAS 41 ” un activ biologic trebuie evaluat la recunoașterea
inițială și la finalul fiecărei perioade de raportare la valoarea justă minus
costurile generate de vânzare, cu excepția cazului în care valoarea justă nu poate
fi evaluată în mod fiabil ”.
În acest context, costurile generate de vânzare se referă la ” costurile
marginale care pot fi atribuite direct cedării unui activ, exclusiv costurile de finanțare și impozitul pe profit ”.
Standardul sesizează faptul că există situații când ”valoarea justă poate fi
aproximată prin cost , în special în cazul în care: a) au avut loc puține
transformări biologice din momentul suportării costurilor inițiale (de exemplu, pentru puieții de pomi fructiferi plantați chiar înainte de finalul perioadei de
raportare sau pentru efectivele de animale nou -dobândite); sau b) nu se așteapt ă
ca impactul transformării biologice asupra prețului să fie semnificativ (de exemplu, pentru creșterea inițială într -o plantație de pini care are un ciclu de
producție de 30 de ani) ”.
Totodată, pornind de la solicitarea explicită a standardului ca la recu noașterea
inițială, precum și ulterior, la finalul perioadei, activele biologice să fie evaluate la valoarea justă netă, trebuie reținută și prevederea potrivit căreia ”un câștig sau o
pierdere la recunoașterea inițială a unui activ biologic la valoarea justă minus costurile generate de vânzare și dintr -o modificare a valorii juste minus costurile
generate de vânzare trebuie inclus(ă) în profit sau pierdere pentru per ioada în
care apare.” Această solicitare este argumentată în cadrul IAS 41 prin faptul că ”la
recunoașterea inițială a unui activ biologic se poate înregistra o pierdere, deoarece, pentru determinarea valorii juste minus costurile generate de vânzare a unui activ biologic, sunt deduse costurile generate de vânzarea activului biologic. La recunoaș terea ini țială a unui activ biologic poate apărea un câș tig, de ex emplu,
atunci când se naș te un vi țel”.
137
Exemplu : O entitate achiziționează o turmă de vaci la un cost de 150.000 lei.
Dacă en titatea ar decide vânzarea turmei, ar fi pusă în situația de a s uporta
cheltuieli generate de vânzare în sumă de 11.000 lei. La finele exercițiului valoarea
justă este estimată la nivelul sumei de 1 55.000 lei, iar costurile generate de
vânzarea turmei sunt estimate la 12.000 lei.
Potrivit IAS 41 enitatea trebuie să recunoască activele biologice
achiziționate la valoarea justă netă (valoarea justă de 150.000 lei, degrevată de
costurile generate de vânzare de 11.000 lei ), pierderea aferentă recunoașterii inițiale
fiind recunoscută în contul de profit și pierdere ca o cheltuială.
În acest caz, valoarea justă poate fi aproximată prin costul de achiziție (costul
de achiziție poate fi considerat o bază bună de estimare a valorii juste).
În contabilitatea entității achiziția activelor biologice se va înregistra astfel:
%
2411
„Active biologice productive
evaluate la valoarea justă ”
6571
”Pierderi din evaluarea la
valoarea justă a activelor
biologice productive”
4426
”TVA deductibilă” = 404
„Furnizori de imobilizări” 178.500
139.000
11.000
28.500
La finele exercițiului s e înregistrează câștigul realizat din modificarea valorii
juste nete (143.000 – 139.000= 4.000 lei) :
2411
„Active biologice productive
evaluate la valoarea justă ”
= 7571
”Câștiguri din evaluarea la
valoarea justă a activelor
biologice productive” 4.000
În cazul în care la finele exercițiului s -ar fi constatat o diminuare a valorii
juste nete, în contabilitate s -ar fi înregistrat pierderea aferentă prin intermediul unui
cont de cheltuieli:
6571
”Pierderi din evaluarea la
valoarea justă a activelor
biologice productive” = 2411
„Active biologice productive
evaluate la valoarea justă ” 4.000
Exemplu : O entitate achiziționează o turmă de vaci la un cost de 150.000 lei.
Dacă enitatea ar decide vânzarea turmei, ar fi pusă în situația de a suporta cheltuieli generate de vânzare în sumă de 11.000 lei. Dintre cele 100 de vaci achiziționate, 10
sunt gestante și urmează ca în perioada următoare să fete, valoarea estimată a vițeilor fiind de 40.000 lei .
În contabilitatea entității achiziția activelor biologice s e va înregistra astfel:
138
%
2411
„Active biologice productive evaluate la
valoarea justă ”
6571
”Pierderi din evaluarea la valoarea justă a
activelor biologice productive”
4426
”TVA deductibilă” = 404
„Furnizori de
imobilizări” 178.500
139.000
11.000
28.500
Pentru cei 10 viței fătați se va contabiliza câștigul aferent recunoașterii
iniția le:
2411
„Active biologice productive
evaluate la valoarea justă ”
= 7571
”Câștiguri din evaluarea la valoarea
justă a activelor biologice
productive” 40.000
Referi tor la produsele agricole, reținem o abordare oarecum similară din
punctul de vedere al evaluării, în sensul că IAS 41 precizează că ”produsele agricole recoltate din activele biologice ale unei entități trebuie evaluate la
valoarea lor justă minus costuri le generate de vânzare în momentul recoltării ”.
Totodată, standardul solicită, ca și în cazul activelor biologice, ca ”un câ știg
sau o pierdere la recunoașterea ini țială a produselor agricole la valoarea justă
minus costurile generate de vânzare trebuie inclus(ă) în profit sau pierdere pentru perioada în care apare ”.
Exemplu : O entitate deține o turmă de vaci, care la 31.12.N sunt evaluate la
o valoare justă minus cost urile de vânzare de 150.000 lei. Producția de lapte este
evaluată la valoarea justă estimată pe baza prețului de piață al zonei , în sumă de
11.000 lei. Entitatea estimează că pentru vânzarea laptelui vor fi suportate cheltuieli de 2.000 lei. Pentru prelucrarea laptelui sunt ocazionate cheltuieli de 3.000 lei. La 31.12.N+1, turma de vaci este ev aluat ă la o valoare justă minus
costurile de vânzare de 152.000 lei.
– recunoașterea inițială a produselor agricole, la valoarea justă minus
costurile generate de vânzare ( 11.000- 2.000):
347
„Produse agricole” = 7572
”Câștiguri din evaluarea la valoarea ju stă
a activelor biologice de natura stocurilor ” 9.000
– înregistrarea costurilor ocazionate de prelucrarea laptelui:
6xx
Conturi de c heltuieli = %
281
”Amortizarea imobilizărilor corporale”
3xx
Conturi de stocuri
4xx
Conturi de terți 3.000
139
– obținere a produselor finite (laptele prelucrat prin pasteurizare):
345
”Produse finite” = %
711
„Venituri aferente costurilor
stocurilor de produse”
347
„Produse agricole” 12.000
3.000
9.000
– câștigul din creșt erea de valoare a turmei de vaci:
2411
„Active b iologice productive
evaluate la valoarea justă ”
= 7571
”Câștiguri din evaluarea la
valoarea justă a activelor
biologice productive” 2.000
Deși, în general standardul pleacă de la ipoteza că ”valoarea justă a unui
activ biologic poate fi evaluată în m od fiabil ”, totuși, a tunci când această valoare
nu poate fi determinată într-o manieră credibil ă, IAS 41 precizează că ”activul
biologic în cauză trebuie evaluat la costul său minus orice amortizare cumulată și
orice pierderi din depreciere cumulate ”.
Standardul consideră o astfel de situație ca fiind una de excepție, care
intervine doar în cazul recunoașterii inițiale ” pentru care nu sunt disponibile
prețuri de piață cotate și pentru care se consideră că evaluările alternative ale valorii juste nu sunt fi abile ”, deoarece ”odată ce valoarea justă a unui astfel de
activ biologic poate fi evaluată în mod fiabil, o entitate trebuie să îl evalueze la valoarea justă minus costurile generate de vânzare ”.
140
Capitolul 9
IMPLICAȚII FISCALE ALE PROCESULUI DE
RECUNOAȘTERE A ACTIVELOR ȘI DATORIILOR
ENTITĂȚII ÎN CONTEXTUL IAS 12
Pentru înregistrarea în contabilitate a consecin țelor fiscale privind rezultatul
entităț ii, practica contabilă re ține două metode: metoda impozitului curent
(exigibil) și meto da impozitului amânat (reportului de impozit).
Metoda impozitului curent are la bază concep ția conform căreia cheltuiala cu
impozitul pe profit trebuie să corespundă cu impozitul exigibil (impozitul datorat statului), ceea ce face ca această cheltuială să se calculeze pornind de la rezultatul
fiscal, fără să se țină cont de eventuale diferen țe temporare. Prin urmare, ignorarea
diferen țelor temporare în calculul cheltuielilor cu impozitul pe profit face ca
sarcina fiscală să nu mai fie propor țională cu rezul tatul contabil existent înainte de
determinarea rezultatului fiscal ș i, în consecință , să nu se mai realizeze o conectare
corespunzătoare a cheltuielilor la venituri.
Metoda impozitului amânat porne ște de la premisa că la determinarea
cheltuielilor cu impo zitul pe profit trebuie să se țină seama atât de impozitul
exigibil aferent exerci țiului respectiv, cât ș i de impozitele amânate aferente
diferen țelor temporare. Prin contabilizarea impozitelor amânate, efectele fiscale ale
unei opera ții sunt luate în calc ul în exerci țiul în care acestea s -au produs, chiar dacă
ele vor fi suportate efectiv în exerciț iile următoare.
9.1. Impozitul pe profit în contextul reglementărilor fiscale
din România
Având în vedere textul de normă care reglementează în România acea stă
problematică, vom preciza pentru început faptul că pentru stabilirea profitului
impozabil se utilizează modelul impozitului curent (exigibil), care ia în considerare
diferența dintre veniturile și cheltuielile înregistrate conform reglementărilor
conta bile aplicabile, din care se scad veniturile neimpozabile și deducerile fiscale și
la care se adaugă cheltuielile nedeductibile.
Pentru susținerea ideilor ce vor fi exprimate ulterior și pentru a evita
prezentarea unor aspecte normative ce pot fi regăsite în legislația specifică, precum
și pentru o mai bună percepție asupra metodologiei de determinare a impozitului pe profit în conformitate cu reglementările naționale, apelăm la un studiu de caz, fără să-l considerăm, însă, ca fiind exhaustiv.
Ipotezele de lucru pe care se fundamentează exemplul nostru sunt prezentate
în continuare:
141
Cheltuieli (mii lei) Sume
Cheltuieli cu materiile prime – consumuri
Cheltuieli cu materiile prime – lipsuri neimputabile
Cheltuieli cu materialele consumabile
Cheltuieli cu energia și apa
Cheltuieli cu mărfurile
Cheltuieli cu primele de asigurare – asigurare clădire firmă
Cheltuieli cu primele de asigurare – asigurare de viață asociat
Cheltuieli de protocol reclamă și publicitate – publicitate contractată
Cheltuieli de protoco l reclamă și publicitate – protocol
Cheltuieli cu transportul de bunuri și persoane
Cheltuieli cu deplasări, detașări și transferări
Cheltuieli poștale și taxe de telecomunicații
Cheltuieli cu alte impozite taxe și vărsăminte asimilate –nedeductibile
Cheltuieli cu alte impozite taxe și vărsăminte asimilate – deductibile
Cheltuieli cu salariile personalului
Cheltuieli privind asigurările și protecția socială
Despăgubiri, amenzi, penalități – plătite organelor de control
Alte cheltuieli de exploatare – fă ră documente justificative
Alte cheltuieli de exploatare – sponsorizări
Pierderi din creanțe legate de participații
Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizărilor
Cheltuieli de exploatare privind provizioanele
Cheltuieli de exploatare privind provizioanele – altele nedeductibile
Cheltuieli de exploatare privind ajustările pentru deprecierea imobilizărilor
Cheltuieli de exploatare privind ajustările pentru deprecierea activelor circulante
Cheltuieli fin. privind ajustările pentru pierderea de valoare a imobilizărilor fin .
Cheltuieli financiare privind amortizarea primelor de rambursare a obligațiunilor
Cheltuieli cu impozitul pe profit 1.400
120
600
150
800
30
90
210
80
174
7
28
23,8
80
310
108,4
1.282
36
50
360 140
90
36
360
80
36
42
30
Total cheltuieli 6.753,2
Venituri (mii lei) Sume
Venituri din vânzarea produselor finite
Venituri din servicii prestate
Venituri din vânzarea mărfurilor
Venituri din activități diverse
Venituri din despăgubiri, amenzi și penalități – comerciale
Venituri din imobilizări financiare
Venituri din dobânzi
Alte venituri financiare
Venituri din provizioane
Venituri din ajustări pentru deprecierea activelor circulante
Venituri din ajustări pentru pierderea de valoare a imobilizărilor financiare 4.600
600
1.200
300
90
2.540
80
30
54 68
50
Total venituri 9.612
Din contabilitatea societății se mai cunosc următoarele informații:
– capital social: 960.000 lei;
– rezervă legală înregistrată; 20.000 lei;
142
A. Rezultatul contabil = Total venituri – Total cheltuieli = 9.612.000 –
6.753.200 = 2.858.800 lei.
B. Rezultatul fiscal = Rezultat contabil – (Venituri neimpozabile +
Deduceri fiscale) + Cheltuieli nedeductibile.
Determinarea veniturilor neimpozabile:
a. Venituri din dividende – conform art. 23, litera a, Cod fiscal , sunt venituri
neimpozabile ” dividendele primite de la o persoană juridică română”: 2.400.000
lei;
b. Venituri din ajustări – conform art. 23, litera d, Cod fiscal, sunt venituri
neimpozabile ” veniturile din reducerea sau anularea provizioanelor pentru care nu
s-a acordat deducere ”: 172.000 lei.
Determinarea cheltuielilor nedeductibile:
a. Cheltuieli cu asigurările ce nu vizează bunurile firmei – conform art.
25, aliniat 4, litera g, Cod fiscal, ” cheltuielile cu primele de asigurare care nu
privesc activ ele și riscurile asociate activității contribuabilului, cu excepția celor
care privesc bunurile reprezentând garanție bancară pentru creditele utilizate în desfășurarea activității pentru care este autorizat contribuabilul sau utilizate în cadrul unor cont racte de închiriere sau de leasing, potrivit clauzelor
contractuale ”: 90.000 lei ;
b. Cheltuieli de protocol – conform art. 25, aliniat 3, litera a, Cod fiscal,
cheltuielile de protocol sunt deductibile ” în limita unei cote de 2% aplicată asupra
profitului contabil la care se adaugă cheltuielile cu impozitul pe profit și
cheltuielile de protocol ”.
Baza de calcul = Total venituri – Total cheltuieli + Cheltuieli cu impozitul pe
profit + Cheltuieli de protocol = 9.612.000 – 6.753.200 + 30.000 + 80.000 =
2.968.800 lei.
Cheltuieli de protocol deductibile = 2.968.800 x 2% = 59.376 lei.
Cheltuieli de protocol nedeductibile = 80.000 – 59.376 = 20.624 lei;
c. Cheltuieli cu alte impozite, taxe și vărsăminte asimilate – conform art.
25, aliniat 4, litera k, Cod fiscal, sunt nedeductibile ” cheltuielile cu taxele,
contribuțiile și cotizațiile către organizațiile neguvernamentale sau asociațiile profesionale care au legătură cu activitatea desfășurată de contribuabili și care depășesc echivalentul în lei a 4. 000 euro anual , altele decât cele prevăzute de lege
și la alin. (1) ”: 23.800 lei;
d. Cheltuieli cu amenzile și penalitățile – conform art. 25, aliniat 4, litera b,
Cod fiscal, sunt nedeductibile ” dobânzile/majorările de întârziere, amenzile,
confiscările și penalitățile , datorate către autoritățile române/străine, potrivit
prevederilor legale, cu excepția celor aferente contractelor încheiate cu aceste autorități ”: 1.282.000 lei;
e. Cheltuieli fără documente legale – conform art. 25, aliniat 1, Cod fiscal,
”pentru determ inarea rezultatului fiscal sunt considerate cheltuieli deductibile
cheltuielile efectuate în scopul desfășurării activității economice ”. În condițiile în
143
care, pentru cheltuielile realizate, nu există documente justificative putem
concluziona faptul că nu este posibilă nici demonstrarea cerinței enunțate anterior,
fapt pentru care aceste cheltuieli vor fi considerate nedeductibile fiscal: 36.000 lei;
f. Cheltuieli cu sponsorizarea – conform art. 25, aliniat 4, litera i, Cod
fiscal, sunt nedeductibile ” chelt uielile de sponsorizare și/sau mecenat și cheltuielile
privind bursele private, acordate potrivit legii ”. De asemenea, trebuie reținut și
faptul că acei contribuabili care efectuează sponsorizări și/sau acte de mecenat scad sumele aferente din impozitul pe profit datorat la nivelul valorii minime dintre
următoarele:
1. valoarea calculată prin aplicarea a 0,5% la cifra de afaceri;
2. valoarea reprezentând 20% din impozitul pe profit datorat.
Cheltuieli de sponsorizare înregistrate în evidența contabilă: 50.000 lei. Se determină cheltuielile cu sponsorizarea care pot fi scăzute din impozitul
pe profit datorat:
Venituri totale – Cheltuieli totale + Cheltuieli cu sponsorizarea = 9.612.000 –
6.753.200 + 50.000 = 2.908.800 lei.
Impozit pe profit înainte de scăder ea cheltuielilor cu sponsorizarea:
2.908.800 x 16% = 465.408 lei.
Cifra de afaceri = 4.600.000 + 600.000 + 1.200.000 + 300.000 = 6.700.000
lei.
Cifra de afaceri x 0,5% = 6.700.000 x 0,5% = 33.500 lei. Impozit pe profit înainte de scăderea cheltuielilor cu sponsorizarea x 20% =
465.408 x 20% = 93.082 lei.
Cheltuieli cu sponsorizarea care pot fi scăzute din impozitul pe profit datorat:
33.500 lei .
Observație: suma care nu s -a scăzut din impozitul pe profit, respectiv suma
de 16.500 lei, se reportează în următ orii 7 ani consecutivi, iar recuperarea acesteia
se va realiza, în aceleași condiții, la fiecare termen de plată a impozitului pe profit.
g. Cheltuieli cu lipsurile neimputabile – conform art. 25, aliniat 4, litera c,
Cod fiscal, sunt nedeductibile ” cheltu ielile privind bunurile de natura stocurilor
sau a mijloacelor fixe amortizabile constatate lipsă din gestiune ori degradate, neimputabile, precum și taxa pe valoarea adăugată aferentă”: 120.000 lei;
Observație: Aceste cheltuieli sunt deductibile în cazul în care
stocurile/mijloacele fixe amortizabile se înscriu în oricare dintre următoarele situații/condiții:
1. au fost distruse ca urmare a unor calamități naturale sau a altor cauze de
forță majoră;
2. au fost încheiate contracte de asigurare;
3. au fost degradate calitativ și se face dovada distrugerii; 4. au termen de valabilitate/expirare depășit, potrivit legii;
h. TVA nedeductibilă aferentă minusurilor la inventar nedeductibile:
20% x 120.000 = 24.000 lei;
i. Cheltuieli cu provizioanele ș i ajustările pentru depreciere / pierdere de
valoare : 36.000 + 360.000 + 80.000 + 36.000 = 512.000 lei;
144
j. Cheltuieli cu impozitul pe profit – conform art. 25, aliniat 4, litera a, Cod
fiscal sunt nedeductibile ” cheltuielile proprii ale contribuabilului cu impozitul pe
profit datorat, inclusiv cele reprezentând diferențe din anii precedenți sau din anul
curent, precum și impozitele pe profit sau pe venit plătite în străinătate ”: 30.000
lei.
Rezultatul fiscal = 9.612.000 – 6.753.200 – (2.400.000 + 172.000) + (90.000
+ 20.624 + 23.800 + + 1.282.000 + 36.000 + 50.000 + 120.000 + 24.000 +
512.000 + 30.000) = 2.858.800 – 2.572.000 + 2.188.424 = 2.475.224 lei
Rezultatul impozabil = Rezultat fiscal – Rezerva legală
Bază de calcul rezerva legală (conform art. 26, aliniat 1, litera a, Cod fiscal
”rezerva legală este deductibilă în limita unei cote de 5% aplicate asupra
profitului contabil, la care se adaugă cheltuielile cu impozitul pe profit, până ce aceasta va atinge a cincea parte din capitalul social subscris și vărsat sau din
patrimoniu, după caz ”) = Total venituri – Total cheltuieli + Cheltuieli cu impozitul
pe profit = 9.612.000 – 6.753.200 + 30.000 = 2.888.800 lei.
Rezerva legală deductibilă totală = 2.888.800 x 5% = 144.440 lei.
Rezervă maximă ce poate fi constitu ită: 960.000 x 20% = 192.000 lei.
Rezerva legală deductibilă de constituit = 144.440 – 20.000 = 124.440 lei.
Rezultat impozabil = 2.475.224 – 124.440 = 2.350.784 lei .
Impozit pe profit datorat = 2.350.784 x 16% = 376.125 lei
Impozit pe profit final dat orat = Impozit pe profit datorat – Cheltuieli cu
sponsorizarea în limita legii = 376.125 – 33.500 = 342.625 lei .
Impozit pe profit deja înregistrat în contabilitate: 30.000 lei.
Se mai înregistrează în contabilitate:
691
“Cheltuieli cu impozitul pe profit ” = 4411
“Impozitul pe profit” 312.625 lei
9.2. Impozitul pe profit în viziunea normelor contabile
internaționale
Existența unor diferențe între regulile contabile și cele fiscale, în ceea ce
privește determinarea rezultatului fiscal, impun ca rezultatul contabil să fie supus unor ajustări.
Conform reglementărilor naționale rezultatul fiscal se determină prin corecția
rezultatului contabil cu anumite diferențe permanente care îmbracă forma cheltuielilor nedeductibile și, respectiv, a veniturilor neimpoz abile.
145
În viziunea normelor internaționale, respectiv IAS 12 “Impozitul pe profit”,
rezultatul fiscal este obținut ca urmare a ajustării rezultatului contabil cu o serie de
diferențe permanente și diferențe temporare.
Diferențele permanente sunt reprezent ate de cheltuielile nedeductibile și de
deducerile fiscale, așa cum se regăsesc în legislația fiscală națională, în timp ce
diferențele temporare sunt cele care apar ca urmare a decalajului de timp existent între contabilizarea unui element și includerea s a în rezultatul fiscal.
Așadar, potrivit normelor fiscale naționale rezultatul fiscal se calculează
potrivit relației:
Rezultatul fiscal = Rezultat contabil – (Venituri neimpozabile + Deduceri
fiscale) + Cheltuieli nedeductibile , (unde rezultatul contabil reprezintă
diferența dintre totalul veniturilor și totalul cheltuielilor).
Pe de altă parte, conform IAS 12, rezultatul fiscal se obține pornind de la
următoarea relație de calcul:
Rezultat fiscal = Rezultat contabil ± Diferențe permanente ± Diferențe
temporare.
Având în vedere cele precizate mai sus constatăm diferențe semnificative în
ceea ce privește modalitatea de abordare a problematicii analizate, reprezentate, în cazul referențiarului internațional, de luarea în calcul, în plus, și a unor difere nțe
temporare.
Aceste diferențe temporare, care de altfel delimitează cele două referențiale
contabile din punct conceptual și metodologic în materie de impozitare a rezultatelor, sunt definite de IAS 12 ca fiind diferențele între valoarea contabilă a unui activ sau a unei datorii din bilanț și baza fiscală a acestora.
Potrivit IAS 12 diferențele temporare pot fi :
a. impozabile , care au ca rezultat valori impozabile în determinarea
profitului impozabil (sau a pierderii fiscale) al(a) perioadelor viitoare, atu nci când
valoarea contabilă a activului sau datoriei este recuperată sau decontată;
b. deductibile , care au ca rezultat valori ce sunt deductibile pentru
determinarea profitului impozabil (sau a pierderii fiscale) al(a) perioadelor viitoare, atunci când valoa rea contabilă a activului sau datoriei este recuperată sau
decontată.
Prin urmare, în cazul în care valoarea contabilă netă (din bilanț) a unui activ
este superioară bazei sale fiscale sau valoarea contabilă a unei datorii este inferioară bazei sale fiscal e, rezultă diferențe temporare impozabile, în timp ce
situațiile inverse relevă existența unor diferențe temporare deductibile.
Pentru determinarea diferențelor temporare este necesar să se cunoască baza
fiscală a activelor și datoriilor, adică valoarea at ribuită acestora în scopuri fiscale.
În cazul activelor baza fiscală se obține prin deducerea din valoarea contabilă
a acestora a sumelor impozabile rezultate din recuperarea activului și cumulul valorii astfel obținută cu sumele deductibile rezultate din utilizarea activului.
146
Stabilirea bazei fiscale pentru elementele de natura datoriilor necesită
diminuarea valorii lor contabile cu sumele deductibile rezultate din decontarea
datoriei, valoarea astfel calculată fiind majorată cu sumele impozabile rezultate din decontarea datoriei.
În aceste condiții, evidențierea în contabilitate a consecințelor fiscale ale
diferențelor temporare presupune înregistrarea unei datorii privind impozitul amânat, în cazul celor impozabile, respectiv, a unei creanțe privind impozitul amânat, în cazul celor deductibile. Aceasta înseamnă că entitățile din România care aplică IFRS trebuie să utilizeze conturi suplimentare cu ajutorul cărora să evidențieze impozitele amânate, deoarece reglementările contabile naționale în vigoare n u prevăd astfel de conturi și anume: 1034 ”Impozit pe profit curent și
impozit pe profit amânat recunoscute pe seama capitalurilor proprii”, 4412 ”Impozitul pe profit amânat”, 692 ”Cheltuieli cu impozitul pe profit amânat”, 792 ”Venituri din impozitul pe p rofit amânat”.
Datoriile privind impozitele amânate impun evidențierea unei cheltuieli, în
timp ce creanțele privind impozitele amânate relevă un venit, așa cum se prezintă în continuare:
692
“Cheltuieli cu impozitul
pe profit amânat” = 4412
“Impozitul pe profit
amânat” Datoria de impozit
amânat x 16%
4412
“Impozitul pe profit
amânat” = 792
“Venituri din impozitul
pe profit amânat ” Creanța de impozit
amânat x 16%
La recunoașterea unui activ, valoarea sa contabilă va fi recuperată sub forma
beneficiilor economice pe care le va obține entitatea în perioadele viitoare. Atunci
când valoarea contabilă a activului depășește baza sa fiscală, suma beneficiilor economice impozabile va depăși valoarea ce va fi permisă sub forma deducerilor în scopuri fiscale. Această diferență reprezintă o diferență temporară impozabilă, iar obligația de a plăti impozitele pe profitul rezultat în perioadele viitoare reprezintă o datorie privind impozitul amânat. Pe măsură ce entitatea recuperează valoarea contabilă a activului, di ferența temporară impozabilă se va relua și entitatea va
avea profit impozabil.
Reluarea datoriilor privind impozitele amânate impun evidențierea unui
venit:
4412
“Impozitul pe profit
amânat” = 792
“Venituri din impozitul
pe profit amânat ” Datoria de impo zit
amânat
Pe de altă parte, la recunoașterea unei datorii, valoarea sa contabilă va fi
decontată în perioadele viitoare prin intermediul unei ieșiri de resurse din entitate care încorporează beneficii economice. Când resursele ies din entitate, o parte sau
147
totalitatea valorii lor este deductibilă la determinarea profitului impozabil al unei
perioade ulterioare celei în care datoria este recunoscută. În asemenea cazuri, există o diferență temporară între valoarea contabilă a datoriei și baza sa fiscală. Î n
consecință, apare o creanță privind impozitul amânat în legătură cu impozitele pe profit ce vor fi recuperabile în perioadele viitoare, atunci când partea respectivă a datoriei este permisă ca deducere pentru determinarea profitului impozabil. În mod similar, dacă valoarea contabilă a unui activ este mai mică decât baza sa fiscală,
diferența duce la apariția unei creanțe privind impozitul amânat în legătură cu impozitele pe profit ce vor fi recuperabile în perioadele viitoare.
Reluarea diferențelor tempor are deductibile generează deduceri la
determinarea profiturilor impozabile ale perioadelor viitoare. Totuși, beneficiile economice sub forma reducerii plăților de impozite vor intra în conturile entității doar dacă aceasta obține suficient profit impozabil față de care deducerile pot fi
compensate. Prin urmare creanțele privind impozitul amânat sunt recunoscute doar atunci când există probabilitatea că vor exista profituri impozabile față de care să poată fi utilizate diferențe temporare deductibile.
Valoar ea contabilă a unei creanțe privind impozitul amânat trebuie revizuită
la fiecare dată a bilanțului și redusă în măsura în care numai este probabil să fie disponibil suficient profit impozabil pentru a permite utilizarea beneficiului unei părți a creanței respective sau a acesteia în ansamblul său.
Reluarea creanțelor privind impozitele amânate impun evidențierea unei
cheltuieli:
692
“Cheltuieli cu impozitul
pe profit amânat” = 4412
“Impozitul pe profit
amânat” Creanță de impozit
amânat
Exemplu: În luna decembrie a anului 2011 o întreprindere a achiziționat și a
pus în funcțiune un echipament tehnologic a cărui valoare contabilă (Vc) este de 200.000 lei. Din punct de vedere contabil utilajul se amortizează pe durata de viață utilă de 4 ani, iar din punct de vedere fiscal se are în vedere durata normală de
utilizare de 5 ani. Se utilizează amortizarea liniară atât în scopuri contabile, cât și fiscale. Rezultatul contabil brut în anul 2012 este de 70.000 lei și de 50.000 lei în anul 2016, iar cota de impozit pe profit este de 16%.
Anul Amortizare
contabilă Amortizare
fiscală Valoare
contabilă netă Baza
fiscală Diferențe
temporare
0 1= Vc/4 ani 2= Vc/5 ani 3= Vc – 1 4 = Vc – 2 5 = 3 -4
2012 50.000 40.000 150.000 160.000 10.000
2013 50.000 40.000 100.000 120.000 20.000
2014 50.000 40.000 50.000 80.000 30.000
2015 50.000 40.000 – 40.000 40.000
2016 – 40.000 – – –
148
În anul 2012:
Rezultatul impozabil = Rezultatul contabil + Diferența temporară = 70.000 +
10.000 = 80.000 lei.
Impozitul pe profit curent = 80.000 x 16% = 12.800 lei.
691
“Cheltuieli cu impozitul
pe profit curent” = 4411
“Impozit pe profit
curent” 12.800 lei
La sfârșitul anului 2012 valoarea contabilă netă a echipamentului, de 150.000
lei, este mai mică decât baza sa fiscală, de 160.000 lei, rezultând o diferență
temporară deductibilă de 10.000 lei, fapt pentru care trebuie înregistrată o creanță de impozit amânat în valoare de 10.000 x 16% = 1.600 lei.
4412
“Impozitul pe profit
amânat” = 792
“Venituri din impozitul
pe profit amânat ” 1.600 lei
Ca urmare a înregistrărilor anterioare este evidențiată următoarea situație:
Cheltuieli cu impozitul pe profit curent: 12.800 lei;
(-) Venituri din impozite amânate: 1.600 lei;
(=) Cheltuieli cu impozitul pe profit: 11.200 lei. Înregistrarea în contabilitate a impozitului amânat permite a conectare
corespunzătoare a cheltuielilor la venituri sarcina fiscală fiind proporțională cu rezultatul contabil brut.
În anii 2013- 2015:
Situația este asemănătoare efectuându -se aceeași înregistrare:
4412
“Impozitul pe profit
amânat” = 791
“Venituri din impozite
amânate” 1.600 lei
În anul 2016:
Rezultatul impozabil = Rezultatul contabil – Diferența temporară = 50.000 –
40.000 = 10.000 lei.
Impozitul pe profit curent = 10.000 x 16% = 1.600 lei.
691
“Cheltuieli cu impozitul
pe profit curent” = 4411
“Impozitul pe profit
curent” 1.600 lei
La sfârșitul anului 2016 diferența dintre valoarea contabilă netă a
echipamentului și baza sa fiscală se reia, fapt care generează anularea creanței de impozit amânat înregistrată în exer cițiile precedente.
692
“Cheltuieli cu impozitul
pe profit amânat” = 4412
“Impozitul pe profit
amânat” 6.400 lei
149
Ca urmare a înregistrărilor anterioare este evidențiată următoarea situație:
Cheltuieli cu impozitul pe profit curent: 1.600 lei;
(+) Cheltui eli cu impozitul pe profit amânat: 6.400 lei;
(=) Cheltuieli cu impozitul pe profit: 8.000 lei.
Exemplu: O societate a contractat un credit referitor la care se cunosc
următoarele date: valoarea creditului 200.000 lei, rata dobânzii 20%, creditul a fost
contractat pe data de 01.01.2015, durata creditului 20 de ani, din punct de vedere
fiscal cheltuielile cu dobânzile sunt deductibile în momentul plății. Rezultatul contabil al societății în anul 2015 este de 200.000 lei, iar în 2016 100.000 lei. Nu există alte diferențe temporare cu excepția celor care apar ca urmare a recunoașterii cheltuielilor cu dobânzile în momentul plății. Ce se întâmplă dacă rezultatul contabil în anul 2016 este de 30.000 lei?
Cheltuieli cu dobânzile înregistrate în anul 2015 = 200.000 x 20% = 40.000
lei.
Aceste cheltuieli nu sunt deductibile din punct de vedere fiscal, deoarece ele
vor fi plătite în anul 2016.
Rezultatul fiscal pentru anul 2015 = Rezultatul contabil pentru anul 2015 +
Cheltuielile cu dobânzile = 200.000 + 40.000 = 240.000 lei.
Impozitul pe profit curent datorat pentru anul 2015 = Rezultatul fiscal pentru
anul 2015 x 16% = 240.000 x 16% = 38.400 lei.
691
“Cheltuieli cu impozitul
pe profit curent” = 4411
“Impozitul pe profit
curent” 38.400 lei
Întrucât în bilanțul anul ui 2015 sunt recunoscute datorii privind dobânzile în
sumă de 40.000 lei, rezultă că valoarea contabilă a acestei datorii este de 40.000 lei. Pe de altă parte, baza fiscală a acestei datorii este nulă, întrucât cheltuielile privind dobânzile vor fi recunos cute în momentul plății, adică în anul 2016. Deci, valoarea
contabilă a datoriei este mai mare decât baza ei fiscală, rezultând o diferență temporară deductibilă de 40.000 lei, care generează o creanță de impozit amânat în sumă de 40.000 x 16% = 6.400 lei.
4412
“Impozitul pe profit
amânat = 791
“Venituri din impozite
amânate” 6.400 lei
În anul 2016 dobânda va fi plătită, iar creanța de impozit amânat va fi reluată,
în timp ce cheltuielile cu dobânzile care nu au fost recunoscute în anul 2015 la calculul r ezultatului fiscal vor deveni deductibile diminuând astfel rezultatul fiscal
al anului 2016. Pentru aceasta întreprinderea trebuie să estimeze, înainte de înregistrarea creanței de impozit amânat, că în anul 2016 va avea profit fiscal cel puțin egal cu val oarea diferențelor temporare deductibile care se vor relua, adică
40.000 lei.
150
Rezultatul fiscal pentru anul 2016 = Rezultatul contabil pentru anul 2016 –
Cheltuielile cu dobânzile (devenite deductibile) = 100.000 – 40.000 = 60.000 lei.
Impozitul pe profit curent datorat pentru anul 2016 = Rezultatul fiscal pentru
anul 2016 x 16% = 60.000 x 16% = 9.600 lei.
6911
“Cheltuieli cu impozitul
pe profit curent” = 4411
“Impozitul pe profit
curent” 9.600 lei
Creanța privind impozitul amânat înregistrată în anul 201 5 nu mai are obiect
deoarece atât valoarea sa contabilă, cât și baza sa fiscală sunt nule și trebuie reluată.
692
“Cheltuieli cu impozitul
pe profit amânat” = 4412
“Impozitul pe profit
amânat” 6.400 lei
Dacă rezultatul contabil în anul 2016 ar fi fost de 30.000 lei, acesta ar fi fost
insuficient pentru reluarea diferențelor temporare deductibile în sumă de 40.000 lei.
În acest caz rezultatul fiscal este o pierdere de 10.000 lei și întreprinderea nu poate beneficia de avantajul reluării diferențelor tempor are deductibile. Dacă societatea
ar fi estimat la sfârșitul anului 2015 că va obține în anul 2016 un rezultat fiscal de 30.000 lei, atunci ea nu ar fi trebuit să înregistreze impozitul amânat, deoarece reluarea diferențelor temporare deductibile ar fi fost mai mari decât profitul fiscal
estimat.
151
Bibliografie
• Brabete V.,
Drăgan C. Bazele contabilită ții conforme cu directivele europene, Editura
Universitaria, Craiova, 20 11.
• Brabete V. Prelucrări și opțiuni contabile generate de direc tivele europene
și IFRS, Editura Universitaria, Craiova, 2007.
• Brabete V. Managementul contabil în economia de tranzi ție – în viziune
națională și interna țională, Editura Universitaria, Craiova, 2007.
• CECCAR Ghid practic de aplicare a reglementărilor con tabile conforme cu
directivele europene, Editura CECCAR, Bucure ști, 201 5.
• CECCAR Ghid de ținere a contabilită ții și de elaborare a situa țiilor
financiare individuale în conformitate cu IFRS la societă țile
comerciale ale căror valori mobiliare sunt admise la
tranzacț ionare pe o pia ță reglementată, Editura CECCAR,
Bucure ști, 201 7.
• Dumitru
C.G. coord. Contabilitate. Probleme rezolvate, aplica ții studii de caz , Editu ra
Universitară, Bucureș ti, 2009.
• Duțescu A. Ghid pentru în țelegerea și aplicarea Standarde lor Interna ționale
de Contabilitate, Editura CECCAR, Bucure ști, 2001.
• Epstein B.J ,
Mirza A. A. Wiley IFRS 2005: Interpretarea și aplicarea standardelor
interna ționale de contabilitate ș i raportare financiară, BMT
Publishing House, Bucure ști, 2005.
• Feleagă N.,
Malciu L. Politici și op țiuni contabile, Editura Economică, Bucure ști,
2002.
• Feleagă N.,
Malciu L. Recunoa ștere, evaluare și estimare în contabilitatea
interna țională, Editura CECCAR, Bucure ști, 2004.
• Feleagă L.,
Feleagă N. Cont abilitate financiară: o abordare europeană și interna țională,
vol. 1- 2, Editura Economică, Bucure ști, 2007.
• Gîrbină M.,
Bunea Ș. Sinteze, studii de caz și teste grilă privind aplicarea IAS – IFRS,
vol. I, Editura CECCAR, Bucure ști, 2009.
• Gîrbină M.,
Bunea Ș. Sinteze, studii de caz și teste grilă privind aplicarea IAS – IFRS,
vol. II, Editura CECCAR, Bucure ști, 2010.
• Gîrbină M.,
Bunea Ș. Sinteze, studii de caz și teste grilă privind aplicarea IAS – IFRS,
vol. I II, Editura CECCAR, Bucure ști, 2008.
• Hennie Van
Greuning Standarde Interna ționale de Raportare Financiară. Ghid practic,
Editura Irecson, Bucure ști, 2011.
• IASB Standarde Interna ționale de Raportare Financiară 2015, Editura
CECCAR, Bucure ști, 20 15.
• Ionescu C. Informarea financia ră în contextul interna ționalizării
contabilită ții, Editura Economică, Bucure ști, 2003.
• Malciu L. Cererea și oferta de informa ții contabile, Editura Economică,
Bucure ști, 1998.
152
• Malciu L.,
Feleagă N. Reformă după reformă: contabilitatea din România în fa ța unei
noi provocări, vol.1, Editura Economică, Bucure ști, 2005.
• Minu M. Contabilitatea ca instrument de putere, Editura Economică,
Bucure ști, 2002.
• Morariu A.,
Radu G.,
Păunescu M. Contabilitate și fiscalitate în dezvoltarea firmei, Edi tura Ex
Ponto, Constanț a, 2005.
• Perochon C.,
Dubrulle L. Contabilitate financiară, Editura Economică, Bucure ști, 2002.
• Popa F. A.
și colectiv Studii practice privind aplicarea Standardelor Interna ționale de
Raportare Financiară în România, Editura Contaplus, Ploie ști, 2007.
• Ristea M.
(coord .) Contabilitatea societă ților comerciale , Editura Universitară,
Bucure ști, 2009.
• Ristea M.,
Dumitru C.G Contabilitate aprofundată, Editura Universitară, Bucure ști, 2005.
• Săcărin M. Contabilitate aprofundată, Editura Economică, Bucure ști, 2004.
• Staicu C.
și colectiv Situa ții financiare și raportări semestriale. Abordare na țională și
europeană, Editura Universitaria, Craiova, 2004.
• Staicu C.
și colectiv Contabilitate financiară. Abordare în context european și
interna țional , vol. 1- 2, Editura Universitaria, Craiova, 2010.
• *** Ghid practic de aplicare a Standardelor Interna ționale de
Contabilitate, Editura Economică, Bucure ști, 2001.
• *** Colec ția Revistei Contabilitatea, Expertiza și Auditul Afacer ilor
2000 -2017, Editor CECCAR.
• *** Ordinul Ministrului Finan țelor Publice nr. 1802 /2014 pentru
aprobarea reglementărilor contabile privind situa țiile financiare
anuale individuale ș i situa țiile financiare anuale consolidate,
Monitorul Oficial nr. 963/2014.
• *** Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările
ulterioare, Monitorul Oficial nr. 688/2015.
• *** OMFP nr. 2844 /2016 pentru aprobarea R eglementărilor
contabile conforme cu Standardel e Interna ționale de Raportare
Financiară , Monitorul Oficial nr. 1020 /2016.
• *** OMFP nr. 666/2015 privind aplicarea Reglementărilor contabile
conforme cu Standardele Interna ționale de Raportare Financiară
de către unele unităti cu capital de stat, Monitorul Oficial nr.
442/2015.
• *** Regulamentul (CE) nr. 1.126/20 08 al Comisiei , de adoptare a
anumitor Standarde Interna ționale de Contabilitate în
conformitate cu Regulamentul (CE) nr. 1.606/2002 al
Parlamentului European și al Consiliului, Jurnalul Oficial L 320
din 29.11.2008.
153
Copyright Notice
© Licențiada.org respectă drepturile de proprietate intelectuală și așteaptă ca toți utilizatorii să facă același lucru. Dacă consideri că un conținut de pe site încalcă drepturile tale de autor, te rugăm să trimiți o notificare DMCA.
Acest articol: COPIEREA, MULTIPLICAREA SAU DISTRIBUIREA ACESTUI MATERIAL ESTE INTERZISĂ FĂRĂ ACORDUL DIRECT AL AUTORUL UI ACEST MATERIAL ESTE DESTINAT MASTERANZILOR… [626979] (ID: 626979)
Dacă considerați că acest conținut vă încalcă drepturile de autor, vă rugăm să depuneți o cerere pe pagina noastră Copyright Takedown.