Contul de Profit Si Pierdere Modele, Analiza Financiara Si Interpretare

Introducere

Poziția, performanța și gestionarea financiară a oricărei entități impun în mod necesar, ca periodic activitatea acestora să fie sintetizată și supusă unei analize de fond prin intermediul situațiilor financiare.

Reglementarea națională impune tuturor entităților prezentarea unui cont de profit și pierdere cu cheltuielile clasificate după natură, însoțit de o detaliere a cheltuielilor după funcții în notele explicative, în timp ce IAS 1 solicită fie prezentarea situației rezultatului global, fie prezentarea unui cont de profit și pierdere și a situației rezultatului global.

Am ales acestă temă deoarece consider că imaginea contului de profit și pierdere ar trebui să arate realitatea despre situația economică a societății respective pentru a putea ajuta managerii să adopte anumite decizii, și pentru a demonstra eficiența entității în raport cu alte entități asemănătoare.

Scopul lucrării este de a prezenta comparativ cele două posibilități pe care le au societățile comerciale în vederea întocmirii contului de profit și pierdere și nu în ultimul rând a avantajelor și dezavantajelor pe care le poate avea societatea în cazul în care alege una dintre variante.

Lucrarea este structurată în două capitole. În primul capitol am prezentat din punct de vedere teroretic evoluția și evaluarea stadiului cunoașterii privind contul de profit și pierdere. Aici am facut prezentarea evoluția reglementărilor contabile privind întocmirea contului de profit și pierdere și am analizat și aspecte din lucrări de speciaitate privind întocmirea acestuia.

În al doilea capitol am prezentat din punct de vedere practic întocmirea și analiza contului de profit și pierdere în cadrul societății SC Transilvania Construcții SA. Tot în acest capitol am evidențiat punctele slabe și punctele forte ale fiecărei posibilități de prezentare a contului de profit și pierdere.

Am încheiat lucrarea prezentând concluziile și propunerile pentru îmbunătățirea reprezentării situațiilor contabile consolidate.

Capitolul I . Evoluția și evaluarea stadiului cunoașterii privind contul de profit și pierdere – componenta a situațiilor financiare

Definiții și concepte cheie

Performanța financiară reprezintă dezideratul oricărei firme și deviza tuturor utilizatorilor de informații financiare. Pentru a veni în întâmpinarea acestora organismele de normalizare contabilă au fost preocupate de găsirea unor modele care să reflecte informațiile privind performanța firmei.

Situațiile financiare reprezintă produsul final al activității contabile. Ele reprezintă clasificarea și sintetizarea unui cumul de tranzacții financiare, unele dintre ele fiind extrem de complexe. Situațiile financiare generale reprezintă acele situații menite să satisfacă nevoile utilizatorilor care nu sunt în situația de a cere rapoarte adaptate nevoilor lor specifice de informații.

Evaluarea situațiilor financiare se face respectând principiul prudenței, principiul permanenței metodelor, principiul continuității activității, principiul independenței exercițiului, evaluarea separată a lementelor de active și pasiv, principiul intangibilității, principiul compensării, principiului prevalenței economicului înaintea juridicului și principiului importanței relative. Unul dintre cele mai importante principia este cel al independenței.

Principiul independenței exercițiului (sau principiul autonomiei exercițiului) reprezintă principiul conform căruia, cheltuielile și veniturile trebuie delimitate în timp, pe măsura perioadelor la care se referă, fără a se ține seama de data încasării sumelor sau a efectuării plăților.

Contul de profit și pierdere face parte din situațiile financiare de închidere a exercițiului financiar, fiind un document contabil de sinteză care măsoară performanțele activității unei firme în cursul unei perioade date.

Contul de profit și pierdere cuprinde următorii indicatori: cifra de afaceri netă, rezultatul din exploatare, rezultatul financiar, rezultatul current, rezultatul extraordinar, impozitul net și rezultatul net al exercițiului.

Cheltuielile reprezintă expresia bănească a consumului de muncă vie și materializată determinat de obținerea și desfacerea bunurilor materiale, executarea de lucrări și prestarea de servicii.

Cifra de afaceri netă cuprinde sumele rezultate din vânzarea de produse și furnizarea de servicii care se înscriu în activitatea curentă a entității, după deducerea reducerilor comerciale și a taxei pe valoarea adaugată, precum și a altor taxe legate direct de cifra de afaceri.

Cheltuielile sunt recunoscute în contul de profit și pierdere atunci când a avut loc o reducere a beneficiilor economice viitoare aferente diminuării unui activ sau creșterii unei datorii, modificare ce poate fi evaluată în mod credibil.

Veniturile constituie creșteri ale beneficiilor economice înregistrate pe parcursul perioadei contabile sub forma de intrări sau creșteri ale activelor ori descreșteri ale datoriilor, care se concretizează în creșteri ale capitalului propriu, altele decât cele rezultate din contribuții ale acționarilor.

Veniturile sunt recunoscute în contul de profit și pierdere atunci când a avut loc o creștere a beneficiilor economice viitoare aferente creșterii unui activ sau diminuării unei datorii, modificare ce poate fi evaluată în mod credibil.

Contabilitatea de angajamente reprezintă o bază de contabilizare conform căreia tranzacțiile și alte evenimente sunt recunoscute atunci când apar (și nu doar când se concretizează în numerar sau echivalente de numerar primite sau plătite). În funcție de natură și dimensiune, tranzacțiile și evenimentele sunt înregistrate în registrele contabile și recunoscute în situațiile financiare sau în notele la situațiile financiare ale perioadelor la care se referă. Elementele recunoscute conform contabilității de angajamente sunt activele, datoriile, activele nete/capitalurile proprii, veniturile și cheltuielile.

1.2. Scurt istoric privind evoluția reglementării contabile în România

Sistemul contabil vechi din România a fost rezultatul unui lung proces de sedimentare a aspectelor istorice, politice, economice si sociale. Practica contabilă exersată pe timpul perioadei de dinaintea revoluției din 1989 era adaptată economiei centralizate si planificate, completată printr-un control permanent al statului în viața întreprinderilor; în sistemul economic planificat si centralizat, funcțiile de bază ale contabilității erau de a justifica faptele si de a controla ulterior.

După 1990 cel mai important act normativ este Legea contabilității promulgată în anul 1991. Prin intermediul acestui act normativ se instaurează un sistem dualist în care contabilitatea financiară este normalizată și este disociată de contabilitatea analitică care devine liberă și facultativă. Modificările introduse prin această lege noi, se referă la: o oarecare suplețe și posibilități diverse în alegerea de metodologii; fixarea obiectivelor contabilității în scopul redării unei imagini fidele, clare și complete a patrimoniului, situației financiare și a rezultatului; noi principii de evaluare; punerea în evidență a importanței inventarierii; considerarea contabilității ca un instrument care permite să se cunoască, să se gestioneze și să se controleze patrimoniul și rezultatul; contabilizarea cheltuielilor și a veniturilor după natura lor.

Legea contabilității este inspirată din sistemul contabil "continental" adaptat economiei de piață, care respectă în acelasi timp Directivele europene. Contabilitatea românească nu a rămas imună la aceste provocări la care este expusă contabilitatea pe plan internațional, racordându-se la acest amplu proces atât prin diligența organismelor naționale de normalizare contabilă si a instituției de supraveghere a pieței de capital cât si prin preocupările organismelor ce reprezintă profesia contabilă în România.

Procesul de armonizare al contabilității românesti cu Standardele Internaționale de Contabilitate si Directivele Contabile Europene reprezintă una din provocările la care este supusă cea mai importantă sursă de informație a sistemului economic românesc.

Începând cu anul 2000, normalizatorii români au optat pentru un sistem contabil mixt, atât de influență europeană cât și internațională. Premizele acestei schimbări au fost conturate încă din anul 1997 când a fost demarat Programul de Dezvoltare a Sistemului Contabil din România care viza armonizarea contabilității naționale cu cele două referențiale contabile: european și internațional. Acest lucru s-a realizat prin apariția Ordinului nr. 403/1999 pentru aprobarea reglementărilor contabile armonizate cu Directiva a 4-a a Comunității Economice Europene și cu Standardele Internaționale de Contabilitate.

Începând cu 1 ianuarie 2003 s-au definit, pe de o parte, un sistem de contabilitate dezvoltat, reglementat de Ordinul nr. 94/2001, și pe de altă parte, un sistem de contabilitate simplificat, care se baza pe Ordinul nr. 306/2002 pentru aprobarea reglementărilor contabile simplificate, armonizate cu Directivele Europene. Reglementările contabile simplificate destinate entităților mici și mijlocii din România nu respectau dezideratele: simplitate, inteligibilitate, suplețe, adaptarea la particularitățile entității, în cadrul lor existând elemente specifice entităților mari, precum: proceduri specifice grupurilor și consolidării conturilor, instrumente financiare inclusiv elemente derivate, utilizarea valorii juste în evaluare, informarea pe segmente.

Principala noutate pe care o aduce OMFP nr. 1752/2005 este unificarea reglementărilor contabile, astfel că agenții economici care au aplicat până la finele anului 2005 OMF nr. 94/2001 și OMFP nr. 306/2002 vor aplica reglementări contabile unitare, respectiv OMFP nr. 1752/2005. Totuși, trebuie menționat că, în exercițiul financiar al anului următor, entitățile de interes public cu excepția instituțiilor de credit (care aplică IFRS în mod obligatoriu), pot întocmi și un set distinct de situații financiare conforme cu Standardele Internaționale de Raportare Financiară, pentru necesități proprii de informare ale utilizatorilor, alții decât instituțiile statului, potrivit opțiunii acestora și dacă au capacitatea de implementare corespunzătoare. În scopul întocmirii situațiilor financiare conforme cu IFRS, persoanele juridice care aplică aceste prevederi retratează situațiile financiare întocmite potrivit reglementărilor contabile specifice, conforme cu directivele europene.

În ceea ce privește OMFP nr. 1752/2005, acesta cuprinde două părți:

1. reglementările contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunităților Economice Europene privind conturile anuale ale societăților comerciale individuale care înlocuiesc prevederile OMFP nr. 94/2001 și OMFP nr. 306/2002;

2. reglementările contabile conforme cu Directiva a VII-a a Comunităților Economice Europene privind conturile consolidate ale grupurilor de societăți care înlocuiesc prevederile OMFP nr. 772/2000.

Armonizarea/convergența contabilă prin Directiva a IV-a impune principiul imaginii fidele ca element principal al grupului de principii contabile, considerânduse ca celelalte principii derivă și se subordonează acestuia. Directiva a IV-a a Comunităților Economice Europene explică necesitatea adoptării unor politici contabile uniforme pentru statele membre.

Directiva a VII-a a Uniunii Europene are drept scop principal reglementarea uniformă pe spațiul comunitar a regulilor și practicilor de întocmire și prezentare a conturilor consolidate. În România, reglementările conforme cu Directiva a VII-a a Uniunii Europene, asimilează în mare parte prevederile acesteia aplicabile grupurilor de societăți care-și desfășoară afacerile pe teritoriul României. Generic, grupul, în viziunea reglemetărilor naționale și europene, reprezintă ansamblul de societăți format din compania mamă și filialele sale. De principiu, grupul prezintă situații financiare consolidate, având drept principal obiectiv informarea cu fidelitate a utilin exercițiul financiar al anului următor, entitățile de interes public cu excepția instituțiilor de credit (care aplică IFRS în mod obligatoriu), pot întocmi și un set distinct de situații financiare conforme cu Standardele Internaționale de Raportare Financiară, pentru necesități proprii de informare ale utilizatorilor, alții decât instituțiile statului, potrivit opțiunii acestora și dacă au capacitatea de implementare corespunzătoare. În scopul întocmirii situațiilor financiare conforme cu IFRS, persoanele juridice care aplică aceste prevederi retratează situațiile financiare întocmite potrivit reglementărilor contabile specifice, conforme cu directivele europene.

În ceea ce privește OMFP nr. 1752/2005, acesta cuprinde două părți:

1. reglementările contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunităților Economice Europene privind conturile anuale ale societăților comerciale individuale care înlocuiesc prevederile OMFP nr. 94/2001 și OMFP nr. 306/2002;

2. reglementările contabile conforme cu Directiva a VII-a a Comunităților Economice Europene privind conturile consolidate ale grupurilor de societăți care înlocuiesc prevederile OMFP nr. 772/2000.

Armonizarea/convergența contabilă prin Directiva a IV-a impune principiul imaginii fidele ca element principal al grupului de principii contabile, considerânduse ca celelalte principii derivă și se subordonează acestuia. Directiva a IV-a a Comunităților Economice Europene explică necesitatea adoptării unor politici contabile uniforme pentru statele membre.

Directiva a VII-a a Uniunii Europene are drept scop principal reglementarea uniformă pe spațiul comunitar a regulilor și practicilor de întocmire și prezentare a conturilor consolidate. În România, reglementările conforme cu Directiva a VII-a a Uniunii Europene, asimilează în mare parte prevederile acesteia aplicabile grupurilor de societăți care-și desfășoară afacerile pe teritoriul României. Generic, grupul, în viziunea reglemetărilor naționale și europene, reprezintă ansamblul de societăți format din compania mamă și filialele sale. De principiu, grupul prezintă situații financiare consolidate, având drept principal obiectiv informarea cu fidelitate a utilizatorilor cu privire la poziția financiară și rezultatele obținute de entitățile membre ale grupului, considerate ca un tot unitar. Principalele prevederi ale reglementărilor naționale conforme cu Directiva a VII-a a Uniunii Europene pot fi grupate în trei capitole majore:

1. Perimetrul de consolidare

2. Aspecte privind operațiile de consolidare

3. Situații financiare consolidate

În decembrie 2003, Ministerul Finanțelor Publice a publicat OMF 1827/2003 care clarifică aplicarea viitoare a standardelor internaționale în România, preluate sub denumirea de International Financial Reporting Standards (IFRS) – Standarde Internaționale de Raportare Financiară. Romania va beneficia enorm ca urmare a acestei decizii nu doar din perspectiva armonizării cu legislația Uniunii Europene, ci și a faptului că firmele din Romania vor utiliza un cadru contabil recunoscut la nivel mondial, bazat pe conceptul de imagine justă și fidelă – o măsură mult așteptată de toată comunitatea de afaceri În conformitate cu ordinul mai sus amintit, începând cu situațiile financiare ale anului 2006, Standardele Internationale de Raportare Financiara (IFRS), așa cum sunt prezentate și publicate de Consiliul pentru Standardele Internaționale de Contabilitate, IASB-International Accounting Standards Board, se aplică de către următoarele categorii de persoane juridice: instituții de credit; societăți de asigurare și reasigurare; instituții reglementate și supravegheate de Comisia Națională a Valorilor Mobiliare; companii și societăți naționale; regii autonome și alte persoane juridice de interes public; societăți comerciale care urmează să fie consolidate de către o persoană juridică care
aplică IFRS; persoane juridice care la sfarsitul anului precedent îndeplinesc două dintre următoarele trei criterii: cifra de afaceri peste 7,3 milioane Euro, total active peste 3,65 milioane Euro, numar mediu de salariați peste 50, alte persoane juridice pe baza aprobării
Ministerului Finanțelor Publice. Prin trecerea la aplicarea IFRS, societățile vor adopta un limbaj global de raportare financiară care le va permite sa fie percepute corect, indiferent de originea utilizatorilor. Multe dintre societățile europene au constatat deja că prin adoptarea IFRS au acces la piețele internaționale de capital, își pot reduce cheltuielile și pot derula mai ușor tranzacții internaționale. Este improbabil ca o raportare financiară care nu este înțeleasă cu ușurință de toți utilizatorii să ofere unei societăți oportunități noi de afaceri sau capital suplimentar. Acesta este motivul pentru care un număr semnificativ de societăți, fie trec voluntar la aplicarea IFRS (inclusiv entități din Romania) fie li se impune de catre guverne sa ia această masură.

Ordinul MFP nr. 3055 / 2009 a intrat in vigoare in data de 1 ianuarie 2010, data la care se abrogă Ordinul MFP nr. 1752 / 2005 pentru aprobarea reglementărilor contabile conforme cu directivele europene și conține doua parti componente:

Reglementarile contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunitatilor Economice Europene. Aceste reglementari prevad formatul și conținutul situațiilor financiare anuale, principiile contabile și regulile de recunoaștere, evaluare, scoatere din evidență și prezentare a elementelor în situațiile financiare anuale, regulile de întocmire, aprobare, auditare/verificare, potrivit legii, și publicare a situațiilor financiare anuale, unele reguli privind contabilitatea de gestiune, Planul de conturi general și continutul și funcțiunea conturilor contabile valabile din 01.01.2010. Modelul de cont de profit și pierdere prevăzut în OMFP 3055/2009 este preluarea și adaptarea modelului recomandat în articolul 23 al Directivei a IV-a a CEE. Acesta se prezintă în format listă și are la bază delimitarea cheltuielilor după natură

De asemenea, aceste reglementări stabilesc reguli privind organizarea și conducerea contabilității și raportările efectuate în conformitate cu cerințele instituțiilor statului, pentru uzul tuturor categoriilor de utilizatori;

Reglementările contabile conforme cu Directiva a VII-a a Comunităților Economice Europene. Aceste reglementări prevad forma și conținutul situațiilor financiare anuale consolidate, precum și regulile de întocmire, aprobare, auditare și publicare a situațiilor financiare anuale consolidate.

Ordinul MFP nr. 3055 / 2009 precizează ca la data ieșirii din entitate sau la darea în consum, bunurile se evaluează și se scad din gestiune la valoarea lor de intrare sau valoarea la care sunt înregistrate în contabilitate (de exemplu, valoarea reevaluata pentru imobilizarile corporale care au fost reevaluate sau valoarea justa pentru valorile mobiliare pe termen scurt admise la tranzactionare pe o piata reglementata).

OMF 1121/2006 furnizează instrucțiuni suplimentare referitoare la intocmirea situațiilor financiare în conformitate cu IFRS începând cu anul încheiat la 31 decembrie 2007. Astfel, în plus față de instituțiile de credit, societățile listate la bursă trebuie să întocmească situații financiare consolidate în conformitate cu IFRS începând cu exercițiul financiar încheiat la 31 decembrie 2007. De asemenea, chiar dacă reglementările din România nu cer acest lucru, o serie de companii românești subsidiare ale unor firme multinaționale pregătesc situații financiare în conformitate cu IFRS pentru scopuri interne, acestea fiind solicitate de catre firma mamă.

Obiectivul standardului IAS 1 este de a prescrie baza pentru prezentarea situatiilor financiare generale, pentru a asigura comparabilitatea, atât cu situatiile financiare ale întreprinderii pentru perioadele precedente, cât si cu situatiile financiare ale altor întreprinderi. Acest Standard trebuie aplicat la prezentarea tuturor situatiilor financiare generale întocmite si prezentate în conformitate cu Standardele Internationale Financiare de Raportare (IFRS), cu exceptia situatiilor financiare interimare condensate care sunt prezentate în conformitate cu IAS 34 „Raportarea financiara interimara”. Standardul se aplica în egala masura situatiilor financiare ale unei întreprinderi individuale si situatiilor financiare consolidate pentru un grup de întreprinderi.

1.3.Cadrul juridic privind contabilitatea în România

În prezent operatorii economici aplică Reglementările contabile conforme cu Directiva a IV-a a CEE, parte componentă a Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, aprobate prin Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 3055/2009.

Reglementările contabile menționate presupun aplicarea, de către toți operatorii economici, a acelorași reguli contabile. Forma, structura și conținutul situațiilor financiare întocmite de entitățile din România sunt legiferate de Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 3055 din 29.10.2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene. Forma situațiilor financiare întocmite conform acestei reglementări este cea verticală, formă ce este de altfel preferată nu numai în UE cât și în SUA. Există însă și state europene care adoptă formatul orizontal al bilanțului ca și componentă a situațiilor financiare, precum Germania și Italia, însă utilizează doar formatul vertical pentru contul de profit și pierdere (altă componentă importantă a situațiilor financiare). În consecință, forma situațiilor financiare întocmite conform legislației naționale nu diferă de forma situațiilor financiare întocmite conform normelor US GAAP.

În ceea ce privește structura situațiilor financiare vom arăta în continuare că aceasta diferă. Astfel, conform legislației naționale (OMFP 3055/2009), situațiile financiare prevăd o structură a bilanțului care ordonează activele în ordinea crescătoare a lichidității,

iar pasivele în ordinea crescătoare exigibilității. Conform normelor US GAAP, activele sunt ordonate în bilanț în ordine descrescătoare, iar pasive în ordine crescătoare.

Conform legislației naționale, contul de profit și pierdere cuprinde toate veniturile și cheltuielile exercițiului financiar, grupate după natura lor, dispuse alternativ (venituri și apoi cheltuieli în cadrul fiecărei activități, cu stabilirea rezultatului pe fiecare activitate), precum și rezultatul exercițiului. Conform normelor US GAAP, activitatea de exploatare din contul de profit și pierdere este structurată diferit, cheltuielile de exploatare fiindordonate atât în funcție de natură cât și în funcție de destinația lor economică, iar anumite venituri și cheltuieli pot fi prezentate cumulat.

Dacă în Ordinul 3055/2009, bilanțul și contul de profit și pierdere sunt standardizate, IAS 1 solicită o listă de elemente care trebuie să apară obligatoriu în bilanț sau situația rezultatului global. Semnificația principiului pragului de semnificație este diferită în Ordin, care permite prezentarea separată a elementelor semnificative doar în notele explicative. În situația poziției financiare (titulatura sub care apare bilanțul în IAS 1), activele și datoriile curente sunt prezentate separat de cele pe termen lung. Deși clasificarea este preluată în textul Ordinului 3055/2009, formularul prestabilit de bilanț solicită prezentarea unor posturi (provizioane, cheltuieli în avans) care sunt prezumate a fi implicit pe termen lung, respectiv pe termen scurt. O serie de posturi, obligatorii potrivit IAS 1, nu apar în formularul de bilanț din OMFP 3055/2009. În această categorie intră activele imobilizate deținute în vederea vânzării (IFRS 5), activele sau datoriile incluse în grupurile de active deținute în vederea vânzării (IFRS 5), investițiile imobiliare (IAS 40), activele biologice (IAS 41), creanțele sau datoriile de impozit amânat (IAS 12) pentru care referențialul internațional prevede politici contabile specifice.

Situația poziției financiare poate conține trei rânduri de sume în cazul aplicării tratamentului retrospectiv pentru schimbările de politici și corecțiile de erori. Reglementarea națională impune tuturor entităților prezentarea unui cont de profit și pierdere cu cheltuielile clasificate după natură, însoțit de o detaliere a cheltuielilor după funcții în notele explicative, în timp ce IAS 1 solicită fie prezentarea situației rezultatului global, fie prezentarea unui cont de profit și pierdere (cu cheltuielile clasificate după natură sau după funcții în funcție de opțiunea entității) și a situației rezultatului global. Prezentarea distinctă a elementelor extraordinare este interzisă de IAS 8. Situația fluxurilor de numerar are conținut similar cu cel descris de IAS 7. Structura situației variației capitalurilor proprii este asemenătoare în cele două referențiale cu mențiunea că IAS 1 solicită prezentarea separată a elementelor care decurg din tranzacțiile cu proprietarii.
Politicile contabile specifice stocurilor în OMFP 3055/2009 sunt aplicate și unor active ce intră în sfera de aplicare a altor standarde internaționale, cum ar fi IAS 11 „Contracte de construcție” sau IAS 41 „Agricultura”. Deși prevederile standardului IAS 2 „Stocuri” au fost preluate în mare parte în reglementarea națională, rămân câteva diferențe în special în planul evaluării. IAS 2 „Stocuri” nu face distincție între diferitele tipuri de reduceri de preț, toate diminuând costul de achiziție. Tratamentul contabil al reducerilor de preț prevăzut de Ordinul 3055/2009 este diferit în funcție de natura acestora (comerciale, financiare) și în funcție de înscrierea lor în factura inițială sau într-o factură ulterioară. Reducerile financiare nu sunt deduse din costul de achiziție, ci sunt recunoscute ca venituri financiare (767 „Venituri din sconturi primite”). Reducerile comerciale primite în facturi ulterioare ajustează cheltuielile din exploatare (prin utilizarea contului de ajustare – 609 „Reduceri comerciale primite”). Metoda LIFO (permisă de OMFP 3055/2009) este interzisă de IAS 2.

Formatul contului de profit și pierdere reglementat prin OMFP nr. 3055/2009 esteidentic cu schema contului de profit și pierdere în format listă, cu gruparea cheltuielilor după natură, prezentată în Directiva a IV-a, directiva care prevede Directiva a IV-a prevedepatru scheme de prezentare a performanței întreprinderii, care sunt rezultatul combinăriicelor două modele de prezentare a contului de profit și pierdere.Cele patru scheme privind contul de profit și pierdere, conform Directivei a IV-a,sunt:1) Contul de profit și pierdere în format listă, cu gruparea cheltuielilor după natură;2) Contul de profit și pierdere în format cont, cu gruparea cheltuielilor după natură;3) Contul de profit și pierdere în format listă, cu gruparea cheltuielilor după destinație;4) Contul de profit și pierdere în format cont, cu gruparea cheltuielilor după destinație. Există o singură diferență: cheltuielile cu impozitul pe profit sunt prezentate pe un singur post, în timp ce schema prezentată în directivă delimitează impozitul aferentactivității curente de impozitul aferent elementelor extraordinare. Totuși, entitățile trebuiesă prezinte în notele explicative proporția în care impozitul pe profit afectează „Profitul sau  pierderea  din  activitatea  curentă”  și  „Profitul  sau  pierderea  din  activitatea extraordinară”.Se  observă  că  rezultatul  extraordinar  este  prezentat  în  mod  distinct  deoarecereglementările contabile în vigoare în țara noastră nu au integrat încă noile modificări dinstandarde. Elementele extraordinare sunt veniturile sau cheltuielile rezultate din evenimentesau tranzacții care sunt clar diferite de activitățile curente ale entității și care, prin urmare,nu se așteaptă să se repete într-un mod frecvent sau regulat. Activitățile curente cuprindactivitățile desfășurate de o entitate ca parte integrantă a afacerilor sale, precum șiactivitățile conexe în care aceasta se angajează și care sunt o continuare  a primelor activități menționate, incidente acestora sau care rezultă din acestea. Pentru a stabili dacă un eveniment sau o tranzacție se delimitează clar de activitățile curente ale entității, se areîn vedere mai degrabă natura elementului sau a tranzacției aferente activității desfășurate în mod curent de entitate decât frecvența cu care se așteaptă ca aceste evenimente să aibă loc. Prin urmare, un eveniment sau o tranzacție poate fi extraordinar(ă) pentru o entitate,dar nu și pentru o alta, din cauza diferențelor dintre activitățile curente ale acelor entități.

Cu  excepția  cazului  în  care  veniturile  și  cheltuielile  extraordinare  suntnesemnificative pentru evaluarea rezultatelor,  în notele explicative trebuie prezentateexplicații despre valoarea și natura acestora. Aceeași prevedere se aplică veniturilor șicheltuielilor legate de un alt exercițiu financiar.Din analiza comparativă a modelelor și schemelor de prezentare contului de profit șipierdere, cultul anglo-saxon si cel american abordeaza o prezentare a cheltuielilor dinexploatare după funcțiile întreprinderii, spre deosebire de cultul național, care se aliniaza la cultul european, si opteaza pentru clasificarea cheltuielilor din exploatare după natura lor.Directivele europene, în încercarea lor de a se armoniza standardele internaționale, oferă,de asemenea, opțiunea prezentării cheltuielilor din exploatare după unul dintre cele douăcriterii.În România, suntem obligați să întocmim un cont de profit și pierdere care clasificăcheltuielile din exploatare după natura lor. Este adevărat că nimeni nu ne interzice săîntocmim și  un  cont de profit și pierdere cu clasificarea cheltuielilor după funcțiileîntreprinderii, și probabil că societățile cotate, constrânse de investitori, nu vor evita să ofacă.În ceea ce privește prezentarea elementelor extraordinare, referențialul britanic -interzice prezentarea distinctă a acestor elemente. Totuși, referențialul american și contulde profit și pierdere din țara noastră prezintă distinct elementele extraordinare. Acestareprezintă un avantaj într-o contabilitate care se dorește a fi suport pentru efectuarea depreviziuni, deoarece astfel de elemente trebuie cunoscute de către utilizatori pentru a nu lelua în considerare la previzionarea profiturilor estimate a fi obținute în viitor.

De asemenea, se remarcă în contul de profit și pierdere din Marea Britanie  și SUA prezentarea separată a elementelor care nu sunt susceptibile să se producă în viitor, subdenumirea de elemente excepționale, în referențialul britanic, sau elemente speciale și rare,în referențialul american. În contul de profit și pierdere din țara noastră astfel de elementenu sunt prezentate distinct, ceea ce sugerează faptul că mai este mult până când vomajunge să conștientizăm cât de importantă este informația previzională în comparație cu informația confirmatoare.

1.4. Prevederile standardelor internaționale de contabilitate. IAS 1 : '' prezentarea situatiilor financiare''

În septembrie 2007, IASB a făcut publică forma revizuită a normei IAS 1 ce a instrat în vigoare de la 1 ianuarie 2009.

Oentitate trebuie să prezinte distinct fiecare clasă semnificativă de elemente similare. O entitate trebuie să prezinte distinct elementele care au natura sau funcție diferită cu excepția cazului în care acestea sunt nesemnificative.

IASB a revizuit cerințele de prezentare a veniturilor și cheltuielilor și a oferit entităților două opțiuni privind formatul de prezentare. Astfel standardul revizuit solicită ca toate elementele de venituri și cheltuieli să fie prezentate:

Fie într-o singură situație financiară anuală, numită situația rezumatului global

Fie în două situații financiare: prima este reprezentată de contul de profit și pierdere iar cea de –a doua de situația rezultatului global.

Prima variantă este preferată de IASB, deoarece membrii săi consideră că nu există principii și caracteristici clare care să justifice separarea elementelor în două situații financiare. În prezent ca urmare a revizuirii IAS 1 devine obligatorie întocmirea situației variațiilor capitalurilor proprii în cadrul căreia aceste alte elemente ale rezultatului global care nu rezultă din tranzacțiile cu proprietarii se redau pe o singură linie urmând ca ele să se prezinte detaliat în situația rezultatului global.

Situația rezultatului prezentată în contul de profit și pierdere

Sursa: Maria Mădălina Gîrbină, Ștefan Bunea, Sinteze, studii de caz și testE grilă privind aplicarea IAS, Editura CECCAR, 2009, p. 59

Standardul internațional IAS 1 lasă posibilitatea întreprinderilor să decidă structura și conținutul veniturilor și cheltuielilor care explică Profitul sau pierderea exercițiului, oferind o listă minim de posturi.

Norma internațională IAS 1 interzice prezentarea separată a elementelor extraordinare. Se recomandă prezentarea separată a profitului sau pierderii obținute în condiții de activitate normală continuă de profitul sau pierderea ce rezultă din întreruperi sau încetări de activități.

Standardul internațional nu propune o structură rigidă a situațiilor financiare și presupune exercitarea raționamentului profesional în aprecierea caracterului semnificativ al unui element venit/cheltuială. Elementele sunt prezentate distinct dacă sunt semnificative, iar aceasta se apreciază în funcție de natura sau importanța lor.

Profit sau pierdere cu clasificarea cheltuielilor după natură

Aici se prezintă toate veniturile care se recunosc ca urmare a aplicării normei IAS 18

Aici se prezintă toate veniturile și câștigurile care nu se cunosc mai sus

Aici se prezintă toate cheltuielile și pierderile ce nu se cunosc mai sus.

Particularitățile acestei forme de prezentare sunt:

Între posturile de venituri din exploatare și cheltuielile de exploatare sunt intercalate 2 posturi de ajustare a de cheltuieli și anume variația stocurilor și producția imobilizată. Prin aceste posturi se realizează transferul cheltuielilor încorporate în costul stocurilor și imobilizărilor din contul de profit și pierdere în bilanț în vederea recunoașterii inițiale a stocurilor și imobilizărilor obținute prin producție proprie.

Clasificarea cheltuielilor după natură are avantajul de a oferiinformații obiective și verificabile, deci mai fiabile. Ea facilitează de asemenea previzuiunile privind fluxurile de trezorerie și întocmirea fluxurilor de trezorerie. O astfel de prezentare nu spune aproape nimic însă de performanțele managementului în realizarea principalelor funcții ale întreprinderii.

Profit sau pirdere cu clasificarea cheltuielilor după funcții:

Particularitățile acestei forme prezentate sunt:

Costul vânzărilor cuprinde ansamblul cheltuielilor ocazionate de aprovizionări, servicii prestate de terți, manoperă, cheltuielile cu chiriile și amortizarea spațiului destinate procesului de producție aferente producției vândute

În costul unui element din stoc nu se includ cheltuielile de distribuție și cele administrative. Prin urmare costul vânzărilor nu include costul funcției de distribuție și a celei administrative.

Costurile de distribuție sunt constituite din cheltuieli angajate pentru promovarea și distribuirea bunurilor produse și/sau comercializate de întreprindere.

Deoarece o prezentare după funcții nu prezintă reprezentarea fluxurilor de trezorerie viitoare, IAS 1 solicită întreprinderilor prezentarea în note a unor informații adiționale cu privire la natura cheltuielilor, inclusiv cheltuielile cu amortizarea și cele de personal.

Acest model oferă o imagine a performanței managementului în realizarea funcțiilor comercială, de distribuție, administrativă, deci este mai relevant în analiza performanței financiare. Deși relevant el este mai puțin fiabil, deoarece alocarea cheltuielilor va fi dependentă de modul în care managementul definește funcțiile întreprinderii. Dacă managerii aduc schimbări în organigrama întreprinderii și ajustează funcțiile, atunci informația nu va mai fi comparabilă în timp.

1.5 . Lucrari de referinta privind domeniul cercetat

Normele IASC sunt larg utilizate ca model de referință, chiar dacă majoritatea organismelor naționale preferă să-si elaboreze propriile recomandări, sau să le adapteze de la caz la caz.Uniunea Europeană a ales si ea această cale, deoarece Comisia Europeană a decis din anul 1995 să se alinieze la viitoarea reglementare privind normele IAS.

Astfel, International Accounting Standards Committee (IASC), redenumit ulterior International Accounting Standards Board (IASB) a devenit “referința mondială a normalizării contabile, în timp ce International Accounting Standards – IAS – sunt adoptate de un număr din ce în ce mai mare de țări si de întreprinderi”.

Conform lucrărilor studiate în prezent, am identificat două mari categorii de entități care întocmesc situații financiare consolidate, în funcție de reglementările aplicabile și anume: entități care sunt obligate să întocmească situații financiare consolidate, fie în baza reglementărilor conforme cu directivele europene (OMFP 3055/2009), fie conform IFRS-urilor adoptate de UE (aici se regăsesc toate entitățile exceptând anumite entități de interes public printre care și societățile cotate) entități care sunt obligate să întocmească situații financiare consolidate conform IFRS-urilor adoptate de UE (aici se regăsesc entitățile cotate, instituțiile de credit și cele financiare nebancare, societățile de asigurare, de asigurare-reasigurare și de reasigurare, societățile de pensii, societățile de servicii de investiții financiare, societățile de administrare a investițiilor și organismele de plasament colectiv.

Consideră că această dualitate privind raportarea consolidată, limitează, atât în spațiu cât și în timp, comparabilitatea informațiilor contabile consolidate. De asemenea, în cazul consolidării (obligatorii sau voluntare) conform IFRS, apare și problema necesității întocmirii a două seturi de situații financiare individuale – unul conform OMFP 3055/2009, iar celălalt conform IFRS (în vederea consolidării). Un asemenea efort este foarte costisitor și consumator de timp, putând avea un efect inhibator în privința adoptării voluntare a IFRS pentru raportarea consolidată. În opinia acestor autori, soluția ar fi eliminarea obligativității întocmirii situațiilor individuale conform OMFP 3055/2009 de către acele entități (societăți-mamă sau filiale) incluse în situațiile consolidate întocmite conform IFRS, fapt care, după părerea noastră, ar fi și în avantajul tuturor categoriilor de utilizatori ai informațiilor financiar-contabile.

Iuliana Nisulescu, Aurelia Ștefănescu în publicația tribuna economică nr. 15/2008 în articolul intitulat contul de profit și pierdere consideră că o perioadă îndelungată de timp utilizatorii situatiilor financiare s-au limitat la consultarea contului de profit si pierdere pentru a afla informatii privind rezultatul contabil, considerat cel mai semnificativ indicator de masurare a performantelor entitatii economice. Pe aceeasi traiectorie se situeaza si teoria economica, mentionand ca obiectiv principal al activitatii economice, maximizarea profitului. Dar, libertatea de alegere a politicilor contabile de catre companii care conduce la o majorare sau la o micsorare a rezultatului, reprezinta una dintre principalele deficiente informationale ale contului de profit si pierdere. În completarea acestei opinii autorul articolului conformitate și libertate în politicile contabile de închidere a exercițiului financiar, Mihai Ristea menționează că reglementările contabile nu exclud și prezența unor libertăți. În acest sens, în mod deosebit atragem atenția asupra alegerii între modelul reevaluării și modelul costului în evaluarea imobilizărilor corporale, evaluarea stocurilor la valoarea cea mai mică dintre cost și valoarea realizabilă netă; evaluarea activelor obținute din producția proprie între formula costului de producție și cea a costului complet; testul de depreciere a activelor; opțiunile cu privire la amortizarea imobilizărilor corporale (unitatea de măsură, valoarea amortizabilă, perioada de amortizare, returul amortizării); flexibilitatea politicilor privind recunoașterea și evaluarea provizioanelor; capitalizarea dobânzii sau recunoașterea acesteia drept cheltuială; alegerea metodei de evaluare a stocurilor la ieșire; evaluarea instrumentelor financiare între cost și valoarea justă; estimarea clienților incerți, a obligațiilor de garanție și a uzurii morale a stocurilor; contabilitatea de acoperire împotriva riscurilor și incertitudinilor; tratamentul fiscal al rezervei din reevaluare; estimarea valorii raționale pentru imobilizări stabilită în situația când nu se cunoaște prețul de achiziție sau costul de producție;
Existenta mai multor “optiuni” posibile in materie contabila, corespunzand fie unor adevarate alegeri contabile, fie unei libertati de apreciere in contextul prezentarii situatiilor financiare individuale sau consolidate, pot influenta performanta financiara a companiei. Din multitudinea politicilor contabile oferite de Standardele Internationale de Contabilitate cu impact asupra performantei financiare a entitatii economice este dificil sa o alegi pe cea considerata mai relevanta. Autoarele Iuliana Nisulescu, Aurelia Ștefănescu prezintă în cele ce urmeaza cateva dintre politicile contabile frecvent utilizate de companii si impactul lor asupra performantei financiare reflectata de contul de profit si pierdere.
Exemplu:
Societatea Gama S.A. detine in stoc la 01.12. N, 1000 kg marfa “A” X 10 lei.
In cursul lunii au avut loc urmatoarele tranzactii: intrari: 02.12. 12.000 kg X 10 lei; 23.12. 9000 kg X 12 lei; iesiri: 04.12. 12.000 kg; 24.12. 9000 kg. Pretul de vanzare este de 15 lei/kg. Tranzactiile mentionate influenteza imaginea contului de profit si pierdere in urmatoarea maniera:

Table nr.1

Sursa:Iuliana Nisulescu, Aurelia Ștefănescu în publicația tribuna economică nr. 15/2008

Tabelul nr. 2

Sursa: Iuliana Nisulescu, Aurelia Ștefănescu în publicația tribuna economică nr. 15/2008

Asa cum se poate observa din contul de profit si pierdere (tabelul nr. 1), managerii pot obtine rezultatul dorit al companiei “profitand” de libertatea de alegere a metodelor de evaluare a stocurilor la iesire. Dintre acestea, cea care determina imbunatatirea vizibila a rezultatului este metoda primul intrat-primul iesit, in timp ce metoda costului mediu ponderat determina o diminuare a acestuia.

Exemplele prezentate evidentiaza ca performanta financiara a entitatii economice capata imaginea dorita sub bagheta profesionistilor contabili inzestrati cu “harul creativitatii” si “protectia” deficientelor normelor contabile. Creativitatea pot ascunde prin amanare si atenuare vestile proaste despre performanta financiara a entitatii economice, insa, nu la infinit, deoarece exista numeroase modalitati de detectare a acestora.

Supunem, la final, pentru reflecție, două probleme specifice încheierii exercițiului financiar: raportul dintre cost și beneficii în „construirea” informațiilor și raportul dintre pragul de semnificație și raționamentul profesional în selectarea politicilor contabile aplicabile întocmirii situațiilor financiare.

În acest sens, toată lumea contabilă este de acord cu sintagma potrivit căreia în selectarea și aplicarea metodelor și tratamentelor contabile, criteriul reprezentării fidele și relevante trebuie asociate cu raportul cost-beneficiu, respectiv, beneficiile generate de informație trebuie să fie mai mari decât costul furnizării lor. Și totuși această condiție nu trebuie exagerată pentru că evaluarea beneficiilor este în mod substanțial un proces de raționament profesional.

1.6 Analiza comparativă

Voi prezenta în continuare situațiile financiare din România, reglementate prin OMF 3055 din 29.10.2009, în paralel cu cele din contabilitatea în sistem anglo-saxon. Aspectele avute în vedere sunt referitoare la perioada de referință, pe de o parte, și la forma, structura și conținutul situațiilor financiare, pe de altă parte.

Perioada de referință utilizată la întocmirea situațiilor financiare

Companiile, întreprinderile, instituțiile, societățile de orice fel și mărime, persoanele juridice din întreaga lume întocmesc „conturi” și situații financiare pentru a fi prezentate utilizatorilor de informații, proprietarilor, controlorilor, administratorilor, organelor fiscale, după o metodologie unică – iar aceasta este contabilitatea. Deciziile economice care sunt luate de utilizatorii situațiilor financiare necesită evaluarea capacității unei instituții de a genera numerar sau echivalente ale numerarului și a perioadei și siguranței generării lor. În ultimă instanță de aceasta depinde, de exemplu, capacitatea ei de a-și plăti angajații și furnizorii, de a plăti dobânzi, de a rambursa credite și de a realiza programele administrative. Utilizatorii sunt mai în măsură să evalueze această capacitate de a genera numerar sau echivalente ale numerarului dacă le sunt oferite informații concentrate asupra poziției financiare, performanței și modificărilor poziției financiare a instituției.

Pentru a satisface nevoile de informare privind poziția, performanța și gestionarea

economică a oricărei entități, se impune ca necesitate, sintetizarea periodică a activității entității și supunerea acesteia unei analize de fond prin intermediul situațiilor financiare. Prin urmare, situațiile financiare se întocmesc la sfârșitul unei anumite perioade de referință.

Conform legislației naționale (Legea contabilității nr. 82/1991, republicată și modificată), această perioadă de referință poartă denumirea de exercițiu financiar (pentru entități economice) și respectiv de exercițiu bugetar (pentru instituții publice).

În SUA, termenul cel mai utilizat pentru perioada de referință a situațiilor financiare îl reprezintă anul fiscal.

În România, exercițiul financiar/bugetar coincide cu anul calendaristic, respectiv începe la 1 ianuarie sau la data înființării entității și se încheie la 31 decembrie, sau la data desființării (dizolvării) acesteia. Prin urmare, nicio entitate din România nu are dreptul de a alege o altă perioadă de referință, aceasta fiind strict reglementată prin Legea contabilității.

În schimb, în SUA – ca exponent al libertății absolute, contabilitatea anglo-saxonă

permite tuturor entităților să-și aleagă momentul de închidere a anului fiscal atâta timp cât perioada raportată în situațiile financiare reprezintă aproximativ un an calendaristic și este constantă de la un an la altul. Având posibilitatea alegerii perioadei de referință, tot mai multe companii americane optează pentru închiderea anului contabil (fiscal) în acele momente care corespund unui punct din ciclul lor anual de activitate, respectiv atunci când stocurile și activitatea lor înregistrează nivelul cel mai scăzut. Avantajele principale al acestei alegeri constau în reducerea timpului și efortului necesare elaborării situațiilor financiare. Spre exemplu, alegând ca perioadă de referință sfârșitul lunii ianuarie, perioadă ce coincide cu lichidarea stocurilor la preț redus, companiile americane pot inventaria mult mai ieftin și rapid stocurile, iar managerii acestora pot acorda mai mult timp operațiunilor privind prelucrarea informațiilor contabile întrucât nu mai sunt atât de solicitați de conducerea activității de bază a entității.

Există și companii americane care nu încheie anul fiscal în aceeași dată în fiecare an întrucât acesta (anul fiscal) cuprinde un anumit număr de zile sau de săptămâni, iar altele aleg ca dată de închidere a anului fiscal o anumită zi din săptămâna cea mai apropiată de o anumită dată (spre exemplu, ultima duminică din luna septembrie a fiecărui an, etc.).

III. Forma, structura și conținutul situațiilor financiare

Forma, structura și conținutul situațiilor financiare întocmite de entitățile din România sunt legiferate de Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 3055 din 29.10.2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene. Forma situațiilor

financiare întocmite conform acestei reglementări este cea verticală, formă ce este de altfel preferată nu numai în UE cât și în SUA.

Există însă și state europene care adoptă formatul orizontal al bilanțului ca și componentă a situațiilor financiare, precum Germania și Italia, însă utilizează doar formatul vertical pentru contul de profit și pierdere (altă componentă importantă a situațiilor financiare). În consecință, forma situațiilor financiare întocmite conform legislației naționale nu diferă de forma situațiilor financiare întocmite conform normelor US GAAP.

În ceea ce privește structura situațiilor financiare voi arăta în continuare că aceasta diferă. Astfel, conform legislației naționale (OMFP 3055/2009), situațiile financiare prevăd o structură a bilanțului care ordonează activele în ordinea crescătoare a lichidității, iar pasivele în ordinea crescătoare exigibilității. Conform normelor US GAAP, activele sunt ordonate în bilanț în ordine descrescătoare, iar pasive în ordine crescătoare. Sintetic, aceste diferențe se observă în tabelul nr. 1.6.1

Tabelul nr. 1.6.1 Structura comparativă a activului și pasivului bilanțier

Sursa: Nicolae Ecobici, Situații financiare coparate. Convergență versus divergență, Analele Universității Constantin Brâncuși, Seria Economică Nr.1/2010, Târgu Jiu, 2010, p.268

Conform legislației naționale, contul de profit și pierdere cuprinde toate veniturile și cheltuielile exercițiului financiar, grupate după natura lor, dispuse alternativ (venituri și apoi cheltuieli în cadrul fiecărei activități, cu stabilirea rezultatului pe fiecare activitate), precum și rezultatul exercițiului. Conform normelor US GAAP, activitatea de exploatare din contul de profit și pierdere este structurată diferit, cheltuielile de exploatare fiind ordonate atât în funcție de natură cât și în funcție de destinația lor economică, iar anumite venituri și cheltuieli pot fi prezentate cumulat. Sintetic, aceste diferențe se observă în tabelul nr. 1.6.2.

Tabelul nr.1.6. 2 Structura comparativă a contului de profit și pierdere

Sursa: Nicolae Ecobici, Situații financiare coparate. Convergență versus divergență, Analele Universității Constantin Brâncuși, Seria Economică Nr.1/2010, Târgu Jiu, 2010, p.269

În privința „Situației fluxurilor de numerar (sau de trezorerie)” am constatat că atât varianta românească (conformă cu directivele europene) cât și cea americană prezintă aceeași structură, folosindu-se unul din modelele prezentate de IAS 7 (varianta directă sau cea indirectă).

Cât privește „Situația modificărilor capitalului propriu”, varianta românească relevă în patru momente (sold la începutul exercițiului, creșteri, reduceri și sold la sfârșitul exercițiului) toate elementele de capitaluri proprii:

Capitalul subscris/patrimoniul regiei;

Prime de capital;

Rezerve (Rezerve din reevaluare, Rezerve legale, Rezerve statutare sau contractuale, Rezerve reprezentând surplusul realizat din rezerve din reevaluare, Alte rezerve);

Acțiuni proprii;

Câștiguri legate de instrumentele de capitaluri proprii;

Pierderi legate de instrumentele de capitaluri proprii;

Rezultat reportat (Rezultatul reportat reprezentând profitul nerepartizat sau pierderea neacoperită, Rezultatul reportat provenit din adoptarea pentru prima dată a IAS, mai puțin IAS 29, Rezultatul reportat provenit din corectarea erorilor contabile, Rezultatul reportat provenit din trecerea la aplicarea Reglementărilor contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunităților Economice Europene);

Profitul/pierderea exercițiului financiar;

Repartizarea profitului

Total capitaluri proprii.

În varianta americană, „Situația modificării capitalului” cuprinde două părți: situația repartizării profitului și situația acțiunilor. Există și o alternativă la această situație, denumită „Situația repartizării profitului”, însă prima situație este preferată de companiile americare întrucât conține atât factorii care au determinat modificarea situației capitalurilor în timpul perioadei, cât și a acelora care au determinat modificări în repartizarea profitului.

Dacă până în acest punct, conținutul situațiilor financiare, în ambele variante, este aproximativ același, diferind câteodată structura acestora (forma, ordonarea elementelor), ultima componentă diferă și ca denumire cât și ca formă. Este vorba de cea de-a cincea (ultima) componentă a situațiilor financiare, denumită „Note explicative la situațiile financiare anuale” în varianta românească conformă cu directivele europene, respectiv „Alte elemente” în varianta US GAAP. În ambele variante, această ultimă componentă este destinată utilizatorilor în vederea relevării informațiilor suplimentare necesare unei informări cât mai complete privind poziția financiară și rezultatele obținute ale entității.

În varianta românească, „Notele explicative la situațiile financiare anuale” exemplifică modul de prezentare a informațiilor prin celelalte componente ale situațiilor financiare. Ca urmare, entitățile stabilesc formatul notelor explicative, cu condiția prezentării cel puțin a informațiilor solicitate, referitoare la elementele cuprinse în situațiile financiare anuale. Prin urmare, entitățile sunt obligate să întocmească note explicative (cel puțin 10 la număr) care să acopere toate informațiile necesar a fi prezentate, privind: active imobilizate; provizioane; repartizarea profitului; analiza rezultatului din exploatare; situația creanțelor și datoriilor; principii, politici și metode contabile; participații și surse de finanțare; informații privind salariații și membrii organelor de administrație, conducere și de supraveghere; exemple de calcul și analiză a principalilor indicatori economico-financiari; alte informații.

În varianta americană, această ultimă componentă a situațiilor financiare („Alte elemente”), fără de care nicio analiză a acestora n-ar fi completă, cuprinde:

discuția și analiza managerilor. Această situație cuprinde la rândul ei trei aspecte financiare ale companiei, și anume: capacitatea de a rambursa obligațiile pe termen scurt, capacitatea de a asigura fondurile necesare pentru activitatea curentă și pentru extindere, respectiv rezultatele obținute;

note la situațiile financiare. Acestea furnizează detalii suplimentare despre informațiile prezentate în situațiile financiare de bază;

raportul de audit. Dacă auditorul își exprimă o părere calificată privind poziția financiară, rezultatele activității și fluxurile de trezorerie prezentate în situațiile financiare, în sensul că e mulțumit de felul în care acestea sunt în concordanță cu normele US GAAP, atunci aceste situații financiare pot fi utilizate fără restricții de către utilizatorii informațiilor cuprinse în acestea. În cazul în care auditorul își exprimă rezerve, atunci informații cuprinde în situațiile financiare auditate pot fi utilizate numai cu anumite restricții.

1.7. Aspecte fiscale

Codul Fiscal strânge la un loc principiile generale ale fiscalitatii, raportul dintre legea româna si tratatele internationale cu privire la impunere, inclusiv conventiile de evitare a dublei impuneri, principalele impozite si taxe din sistemul fiscal românesc. Încercarea de concentrare a tuturor acestor reglementari într-un singur cadru normativ este laudabila. Modificarile permanente însa, modificari de esenta ale acestei reglementari precum si adaugarea prin reglementari secundare la normele juridice primare, slabeste foarte mult din efectul benefic produs initial. Reglementarea actuală a impozitelor se regăsește în conținutul Legii nr. 571/2003 coraborată cu HG.44/2004 privind codul fiscal cu normele metodologice de aplicare actualizate prin OUG nr. 49 din 31 mai 2011 în cuprinsul titlului II intitulat impozitul pe profit.

Impozitul reprezintă o contribuție bănească obligatorie și cu titlul nerambursabil, datorată, conform legii, bugetului de stat de către persoanele fizice și persoanele juridice pentru veniturile pe care le obțin sau bunurile pe care le posedă.

Impozitele au rol social, economic, financiar ele fiind utilizate de stat ca parghie economico-finaciara, ca mijloace de interventie in economie.

În ultimii ani, putem remarca accentuarea rolului impozitelor în economic, prin folosirea acestora ca un mijloc de intervenție în activitatea economică. În funcție de intenție, impozitele se pot manifesta fie ca instrumente de stimulare sau de frânare a unei activități, fie de creștere sau de reducere a producției sau a consumului unui anumit produs, de impulsionare sau de îngrădire a comerțului exterior.

Condiția ca venitul realizat să poată fi calificat drept profit este ca activitatea economică să se desfășoare cu scopul obținerii unui beneficiu. Acest aspect este foarte important, deoarece, în practică, există entități care desfășoară activități producatoare de venituri care nu sunt calificate drept profit, pentru că nu există intenția obținerii unui beneficiu, ci susținerii cu aceste venituri a unei alte activități proprii entității respective. Este cazul persoanelor juridice fara scop lucrativ.

Obiectul impozitului constituie un element concret asupra căruia se așează și calculează un impozit. Obiectul impozitului poate fi constituit din veniturile, profitul, bunurile, serviciile. Uneori sunt necesare completări despre modul de determinare a venitului impozabil, respectiv ce scăzăminte se pot efectua din venitul brut sau ce venituri se includ și ce venituri nu pot fi încadrate în obiectul impozitului. În cazul stabilirii impozitului pe clădiri se realizează o evaluare a clădirilor, pentru a se putea aplica impozitul. Venitul agricol anual impozabil este determinat pe baza normelor de venit stabilit pe hectar, după ce se face diferențierea pe zone de fertilitate, pe zone favorabile și pe categorii de folosință a terenurilor.

Adoptarea noului cod fiscal conduce la crearea de noi impozite. Adoptarea noului cod a avut ca efect modificarea cotelor de cheltuială forfetară acordată la calculul venitului net anual din drepturi de proprietate intelectuală în sensul diminuării acesteia de la 40% la 20% iar în cazul veniturilor de această natură provenind din crearea unor lucrări de artă monumentală de la 50% la 25%; includerea în veniturile salariale a contravalorii tichetelor cadou acordate potrivit legii; a contravalorii tichetelor de creșă acordate conform legii, a contravalorii tichetelor de vacanță acordate conform legii; și a contravalorii tichetelor de masă acordate potrivit legii.

Reglementările referitoare la contribuțiile sociale obligatorii aferente acestor tipuri de venituri salariale, prevăzute de Legea nr.193/2006 privind acordarea tichetelor cadou și a tichetelor de creșă, de Legea nr.142/1998 privind acordarea tichetelor de masă și de Ordonanța de Urgență a Guvernului nr.8/2009 privind acordarea tichetelor de vacanță, rămân în vigoare, persoana fizică datorând pentru veniturile respective numai impozitul pe venitul din salarii.

Alte impozite create prin adoptarea noului cod fiscal includ în veniturile salariale și impozitarea plăților compensatorii, acordate potrivit legii, a impozitării veniturilor obținute din dobânzi la depozitele la vedere/conturi curente de către persoane fizice rezidente cu cota de 16%, a impozitării veniturilor sub forma dobânzilor bonificate la depozitele clienților constituite în baza legislației privind economisirea și creditarea în sistem colectiv pentru domeniul locativ cu cota de 16%, la impozitarea veniturilor obținute din dobânzi pentru depozite la termen, și/sau instrumente de economisire de către persoane fizice rezidente cu cota de 16%, indiferent de data constituirii raportului juridic, la unificarea cotei de impunere a veniturilor obținute din transferul titlurilor de valoare altele decât părțile sociale și valorile mobiliare în cazul societăților închise la 16%, indiferent de perioada de deținere a titlurilor și reportarea pierderii nete anuale în următorii 7 ani consecutivi și stabilirea și efectuarea de către contribuabili, în cursul anului fiscal, a plăților anticipate la sfârșitul fiecărui trimestru, în contul impozitului anual datorat, la modificarea cotei de impunere anticipată a câștigurilor din operațiuni de vânzare cumpărare valută la termen pe bază de contract, precum și orice alte operațiuni de acest gen de la 1% la 16% pentru persoane fizice rezidente.

Reglementările prevăzute de legislația specifică referitoare la contribuțiile sociale obligatorii aferente plăților compensatorii acordate potrivit legii rămân în vigoare, persoana fizică datorând pentru veniturile respective numai impozitul pe venitul din salarii.

În domeniul impozitelor și taxelor locale, a fost propusă instituirea unei taxe de solidaritate pe clădiri: Astfel, se crează un impozit de 50% din impozitul datorat în anul 2010 pentru prima clădire în afara celei de la adresa de domiciliu; de 100% din impozitul datorat în anul 2010 pentru a doua clădire în afara celei de la adresa de domiciliu; și 200% din impozitul datorat în anul 2010 pentru cea de-a treia clădire și următoarele în afara celei de la adresa de domiciliu.

Impozitul pe profit apare reglementat și prin Ordinul MFP nr. 3055 / 2009 a intrat in vigoare in data de 1 ianuarie 2010, data la care se abrogă Ordinul MFP nr. 1752 / 2005 pentru aprobarea reglementărilor contabile conforme cu directivele europene și conține doua parti componente:

Reglementarile contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunitatilor Economice Europene. Aceste reglementari prevad formatul și conținutul situațiilor financiare anuale, principiile contabile și regulile de recunoaștere, evaluare, scoatere din evidență și prezentare a elementelor în situațiile financiare anuale, regulile de întocmire, aprobare, auditare/verificare, potrivit legii, și publicare a situațiilor financiare anuale, unele reguli privind contabilitatea de gestiune, Planul de conturi general și continutul și funcțiunea conturilor contabile valabile din 01.01.2010. De asemenea, aceste reglementări stabilesc reguli privind organizarea și conducerea contabilității și raportările efectuate în conformitate cu cerințele instituțiilor statului, pentru uzul tuturor categoriilor de utilizatori;

Reglementările contabile conforme cu Directiva a VII-a a Comunităților Economice Europene. Aceste reglementări prevad forma și conținutul situațiilor financiare anuale consolidate, precum și regulile de întocmire, aprobare, auditare și publicare a situațiilor financiare anuale consolidate.

Ordinul MFP nr. 3055 / 2009 precizează ca la data ieșirii din entitate sau la darea în consum, bunurile se evaluează și se scad din gestiune la valoarea lor de intrare sau valoarea la care sunt înregistrate în contabilitate (de exemplu, valoarea reevaluata pentru imobilizarile corporale care au fost reevaluate sau valoarea justa pentru valorile mobiliare pe termen scurt admise la tranzactionare pe o piata reglementata).

Cadrul fiscal stabilește cadrul legal pentru toate impozitele și taxele care constituie venituri la bugetul de stat și bugetele locale, precizează contribuabilii care trebuie să plătească aceste impozite și taxe modul de calcul și de plată al acestora.

Reglementari fiscale:

Potrivit Constitutiei României, art 138, impozitele datorate bugetului de stat se stabilesc numai prin lege.

Societatile comerciale au obligatia de a înregistra în contabilitatea proprie toate veniturile obtinute si cheltuielile efectuate, indiferent ca acestea sunt venituri impozabile sau neimpozabile, cheltuieli deductibile sau nedeductibile și de a le declara la termenele impuse de lege.

Societatile comerciale au obligatia de a înregistra în contabilitatea proprie toate creantele

si datoriile, indiferent de plata sau neplata acestora.

Societatile comerciale au obligatia de a înregistra toate operatiunile de încasari în documentele fiscale stabilite de lege si de a solicita documentele fiscale corespunzatoare pentru toate operatiunile de cheltuieli efectuate în cadrul desfasurarii activitatii economice.

Societatile comerciale au obligatia de a depune, trimestrial, pâna cel mai târziu la data de 25 a lunii urmatoare trimestrului, declaratia de impunere aferenta impozitului pe profit pentru trimestrul anterior. Astfel, datele de depunere a declaratiilor de impunere trimestriale vor fi: 25 aprilie, pentru perioada 1 ianuarie-31 martie; 25 iulie, pentru perioada 1 aprilie-30 iunie; 25 octombrie, pentru perioada 1 iulie -30 septembrie; pentru perioada 1 octombrie -31 decembrie, contribuabilul nu va depune declaratie trimestriala, urmând sa depuna direct declaratia anuala de impunere pâna cel mai târziu la data de 15 aprilie a anului urmator celui de impunere. Pâna cel mai târziu la data de 15 aprilie, contribuabilul va depune declaratia anuala de impunere, întocmita pe baza datelor din bilantul contabil si a regularizarii efectuate cu luarea în considerare a datelor financiare aferente trimestrului IV al anului fiscal.

Contribuabilii sunt obligati sa depuna, odata cu declaratia de impunere anuala, si o declaratie privind platile sau angajamentele de plata catre persoanele fizice si/sau juridice straine, care sa cuprinda sumele, scopul platii si beneficiarul. Nu se cuprind în aceasta declaratie sumele angajate sau platite pentru operatiunile în exclusivitate de import de bunuri si transport international.

Contribuabilii sunt raspunzatori pentru calculul impozitelor declarate si pentru depunerea în termen a declaratiei de impunere. Declaratia de impunere se semneaza de catre administrator sau de orice alta persoana autorizata, potrivit legii, sa îl reprezinte pe contribuabil.

Declaratiile de impunere se semneaza de catre administrator sau orice alta persoana autorizata potrivit legii sa reprezinte societatea comerciala.

1.8 Contribuții personale și concluzii

Prin prezentarea părții teoretice a lucrării am încercat că sintetizez opinii importante doctrinare cu privire la evoluția contului de profit și pierdere atât ca și concept cât și în ceea ce privește reglementarea formei privind una dintre formele europene sau anglo saxone pe care orice entitate trebuie să o respecte la întocmirea acestuia.

Analizând evoluția în timp a reglementărilor contabile privind contul de profit și pierdere sunt de părere că armonizarea legislației cu normele internaționale era necesară deoarece contextul economic, aderarea la UE și apariția societăților comerciale străine au fost principalii factori care au impus practic reformele.

Am sintetizat câteva opiniii despre contul de profit și pierdere în care am vrut să arat că libertatea alegerii uneia dintre forme a contului de profit și pierdere este îngrădită totuși de anumite condiții de raportare. Am mai vrut să prezint un caz privind creativitatea contabililor privind înregistrările în contul de profit și pierdere prin ambele metode pentru a demonstra că nu există o formă perfectă care trebuie respectată pivind contul de profit și pierdere, atâta timp cât se încearcă creativ ca imaginea acestuia să fie înfrumusețată pentru a obține diferite avantaje la creditare. Din punct de vedere practic imaginea contului de profit și pierdere ar trebui să arate realitatea despre situația economică a societății respective pentru a putea ajuta managerii să adopte anumite decizii, și pentru a demonstra eficiența entității în raport cu alte entități asemănătoare. Am mai facut și o comaparație a celor două variante de formă pe care are dreptul să le îmbrace contul de profit și pierdere pentru a putea arăta diferențele și asemănările dintre ele.

Am prezentat și aspectele fiscale care sunt aplicate în urma prezentării situației cheltuielilor și veniturilor în urma rezultatului obținut de entitate pentru aplicarea impozitului pe profit corespunzător a imginii care se reflectă din contul de profit și pierdere.

Am folosit pentru a putea realiza această parte diferite materiale bibliografice: cărți, legislație, reviste de specialitate.

Cap II Contribuții personale, aprofundări și propuneri de perfecționare

2.1. Dezvoltari legislative

La nivel mondial grupurile de societăți reprezintă o realitate la fel de importantă ca și întreprinderea. Fenomenul grupării de întreprinderi s-a extins în ultimele decenii, cuprinzând o gamă largă de sectoare de activitate.Nucleul economiilor dezvoltate îl constituie marile grupuri multinaționale industriale, comerciale sau bancare, în marea lor majoritate cotate la bursă. Structura de grup este însă adoptată tot mai mult și de către societățile mici și mijlocii care conștientizează avantajele economice (și nu numai) ale acestei forme de concentrare a capitalului.

În România constituirea de grupuri este relativ recentă, având o vechime de 10-15 ani. Privind însă spre țările cu o economie de piață cu tradiție și ținând cont și de aderarea țării noastre la Uniunea Europeană, se așteaptă o amplificare a acestui fenomen în România.

Un grup de societăți, întrucât constituie o unitate economică, trebuie prezentat în ansamblul său (ca un tot unitar). În acest sens se impune în mod firesc întocmirea unor situații financiare de grup (consolidate), pe lângă situațiile financiare individuale ale membrilor grupului. Publicarea unor situații de grup are la nivel mondial și european o istorie destul de îndelungată, care pornește în Statele Unite încă de la începutul secolului 20. În România practica raportărilor consolidate are o vechime de cel mult un deceniu. Ea se va extinde, cu siguranță, având în vedere relativ recentele reglementări contabile armonizate cu Directivele europene a IV –a și a VII-a (OMFP 1752/2005 înlocuit de curând de OMFP 3055/2009) precum și aderarea la Uniunea Europeană, pe teritoriul căreia, pentru grupurile cu societăți-mamă cotate la bursă există, conform Regulamentului (CE) 1606/2002, obligativitatea (începând cu 01.01.2005) de a întocmi situațiile financiare consolidate conform IFRS adoptate de UE.

Actualitatea la nivel internațional a temei situațiilor financiare consolidate reiese, pe de-o parte din finalizarea proiectul comun FASB – IASB Combinări de întreprinderi, concretizată în emiterea (în decembrie 2007 și ianuarie 2008) a unor variante revizuite pentru FAS 141 și respectiv IFRS 3 și amendarea punctuală a IAS 27 și ARB 51 pe tema intereselor minoritare, organismul nord-american publicând în acest sens chiar un nou standard FAS 160. Pe de altă parte, actualitatea temei reiese și din existența pe agenda comună FASB – IASB a trei proiecte majore, respectiv Entitatea Raportoare, Consolidări, și Asocieri în participație. Primul dintre ele, concretizat în Documentul de discuții intitulat „Preliminary Views on an improved Conceptual Framework for Financial Reporting. The Reporting Entity” (IASB, 2008f), face parte din faza D a proiectului de îmbunătățire a Cadrului Conceptual actual (planificarea textului final fiind pentru trimestrul patru 2010).Celelalte două au depășit faza de proiect de expunere prin publicarea ED 10 „Consolidated financial statements” respectiv ED 9 „Joint Arrangements”, emiterea standardelor finale aferente fiind planificată pentru trimestrul patru respectiv doi 2010.

2.2 Studiu de caz – SC Transilvania Construcții SA

Prezentare generală

Denumire societate: SC.Transilvania construcții SA

Număr de înmatriculare la Registrul Comerțului: J12/8/1991

Cod unic de înregistrare: RO 199044

Cod CAEN: 4521 Constructii de cladiri si lucrari de geniu

Capital subscris și vărsat: 23.414.160

Adresă: Str. Orăștie nr. 10, 400 398
Cluj-Napoca, Jud. Cluj, România
Tel: 0264 – 416 597, 0264 – 416 598
Mobil: 0724 – 234 898, 0724 – 234 899

[anonimizat]

www.transilvaniaconstructii.ro

Scurt istoric

Transilvania Construcții SA a luat ființă în 1990, în baza deciziei Prefecturii nr. 554/30.11.1990, prin reorganizarea Trustului de Construcții Cluj, fondat în 1950. Compania este și în prezent unitatea cea mai reprezentativă dintre cele 11 societăți comerciale care s-au format după această reorganizare. În anul 1999, societatea a fost privatizată integral, acțiunile FPS fiind cumpărate de salariații societății prin PAS.

Obiectul de activitate al societății îl constituie, în principal, construcțiile civile și industriale, administrarea Parcului Logistic Transilvania. Compania deține și un laborator autorizat, în care se efectuează încercări și pentru alte unități de construcții din Cluj-Napoca.

Compania deține un parc logistic cu o suprafață de aproximativ 145.000 mp,din care 72.000 mp reprezintă suprafața depozitelor în număr de 36 și 6 hale pe o suprafață totală de 150000 mp2. . În prezent, depozitele din incinta parcului logistic sunt ocupate în totalitate. În cadrul Parcului Logistic Transilvania își desfășoară activitatea aproximativ 80 de firme. Proiectul a fost demarat în anul 2003 și s-a desfășurat în mai multe etape.

Servicii

Închire parc logistic

Închirieri hale și depozite la standarde europene cu următoarele dotari: acces tir,telefon,internet,rampă auto,acces linie CFR, cantina-restaurant la standarde europene, spații de primire, hol multifuncțional, spații de expunere și vânzare, birouri clasa A și sală de conferințe

Construcții civile și individuale

Ridicare structură

Structuri beton armat, monolit, prefabricate

Structuri metalice, montaj structuri metalice

Lucrări de zidărie,instalații electrice, termice și sanitare

Amenajări interioare

Baza sportivă

Amplasată la capătul Cartierului Grigorescu, vis-a-vis de Magazinul Cora, Baza Sportivă Transilvania este una dintre cele mai renumite baze de agrement din Cluj-Napoca. Cu o suprafață de peste 55000mp, baza dispune de următoarele facilități:

nouă terenuri de tenis de câmp pe zgură

o sală modernă de tenis cu o suprafață rapidă

un teren de fotbal cu suprafață sintetică și naturală

saună

terasă și restaurant

două parcări păzite

Structura organizatorică

Cunoscute fiind problemele lipsei forței de muncă specializate în sectorul construcțiilor, politica de personal a Transilvania Construcții are în vedere menținerea unui nucleu stabil cu un nivel ridicat de pregătire profesională la toate nivelurile de competență, care să asigure un plus de profesionalism și eficiență.

De asemenea, se mizează pe asigurarea perfecționării profesionale continue prin familiarizarea specialiștilor cu cele mai moderne procedee și metode de utilizare a celor mai noi tehnologii în construcții, fapt ce garantează creșterea satisfacției clienților. Totodată se pune accent pe colaborarea cu subantreprenorii și în acest sens se creează condiții favorabile perfecționării acestora, prin accesul la procedeele și tehnologiile moderne, în vederea integrării lor în politica societății. Aceasta politică garantează deținerea de resurse umane flexibile și ușor de gestionat. În prezent, numărul de angajați ai societății este de 360.

Personalul muncitor direct productiv, cuprinde toată gama de meserii necesare predării la cheie a obiectivelor contractate (zidari, mozaicari, zugravi, tâmplari, dulgheri, fierari betoniști, parchetari, lăcătuși mecanici, mecanici utilaje).(Anexa 1)

Piața societății

Domeniul construcțiilor este un domeniu extrem de competitiv în care în cursul anului 2010 s-a menținut la un nivel scăzut al investițiilor și implicit a cererilor.

România a înregistrat în martie cea mai mare scădere a sectorului construcțiilor din Uniunea Europeană, de 23%, arată datele publicate de Eurostat. La nivelul uniunii, media scăderii a fost de 2,4 procente. Datele publicate de oficiul european de statistică confirmă că sectorul construcțiilor din România a rămas în urma evoluției internaționale.

În prezent societatea activează doar pe piața locală de construcții, alături de alte societăți de mărime și forță economică apropiată. Strategia de dezvoltare a societății este bazată pe extinderea activității societății cât și ca tipuri de lucrări executate. Din estimări societatea deține aproximativ 5-10% din piața de construcții.

SC Transilvania Construcții SA este considerat lider de piață în județul Cluj, fapt confirmat si de informațiile extrase de la Registrul Comerțului pentru anul 2008 care prezintă societatea cu o cotă de piață în județul Cluj de 23% (0,2% la nivel național) pentru activitatea principală „Construcții de clădiri si lucrări de geniu”.

În acest domeniu, mai ales în ultimii ani, concurența la nivel național este acerbă. În opinia Conducerii Emitentului, la nivel regional , mai ales pe segmentul de piață vizat de

Emitent (construcții industriale si comerciale) firmele existente cu acest obiect de activitate nu reprezintă o concurență reală. Principalele avantaje competitive ale Emitentului sunt considerate a fi experiența (calitatea lucrărilor) si dotarea tehnică.

Principalele societăți care activau în domeniul construcțiilor la nivel regional (județul Cluj) în 2008 sunt prezentate în tabelul de mai jos:

Principalii concurenți pe piață în județul Cluj

Sursa: www.mfinante.ro si Registrul Comerțului

Diagnostic economic

În cadrul SC Transilvania Construcții SA evidența contabilă a patrimoniului și rezultatelor financiare este organizată și condusă în carul unui compartiment distinct conform prevederilor Legii contabilității nr. 82/1991 republicatăcu modificările ulterioare și a OMFP nr. 3055/2009.

Lunar, trimestrial și anual s-a întocmit balanța de verificare a conturilor contabile și la sfârșitul anului bilanțul contabil.

Posturile de activ, respectiv de pasiv din datele contabile corespund cu datele înregistrate în balanța de verificare a conturilor și au la bază rezultatele inventarierii anuale care s-a efectuat în conformitate cu prevederile metodologice.

2.2.6.1 Analiza pe baza contului de profit și pierdere.

În mod normal societatea realizează contul de profi și pierdere conform cu cerințele noramtive impuse de OMPF 3055/2009. Dar eu voi prezenta analiza comparata și cu sistemul anglosaxon.

Tabel nr. 2.2.6.1.1 Contul de profit și pierdere conform OMFP 3055/2009

Tabel nr. 2.2.6.1.2 Contul de profit și pierdere conform reglementării anglo saxone

Din analiza tabelelor privind contul de profit și pierdere putem observa următoarele:

Cifra de afaceri a scăzut în 2009 comparativ cu 2008 cu 30073366 lei datorită scăderii producției vândute și a veniturilor din vânzarea mărfurilor. În 2010 aceasta a crescut cu 6677483 lei comparativ cu 2009 datorită creșterii producției vândute și a veniturilor din vânzarea mărfurilor. Evoluția acesteia se poate observa în graficul de mai jos:

Grafic nr. 1 Evoluția cifrei de afaceri în perioada 2008 – 2010

Stocurile au scăzut în 2009 comparativ cu 2008 cu 1643853 lei datorită măsurilor anticriză pe care le-au adoptat conducerea firmei. În 2010 acestea au crescut cu 4179194 lei comparativ cu 2009 spre sfârșitul anului deoarece aveau de executat o lucrare mare în primele luni ale anului 2011.

Imobilizările au scăzut în 2009 comparativ cu 2008 cu 2287963 lei, dar au crescut în 2010 cu 696162 lei comparativ cu 2009.

Veniturile din exploatare au scăzut în 2009 comparativ cu 2008 cu 33805406 lei datorită scăderii veniturilor încasate pentru produsele vândute și a imobilizărilor. În 2010 acestea au crescut comparativ cu 2009 cu 11091328 lei datorită creșterii veniturilor încasate pentru produsele vândute și a imobilizărilor.

Evoluția veniturilor din exploatare în perioada 2008 – 2010

Cheltuielile cu materii prime și materiale au scăzut în 2009 comparativ cu 2008 cu 11570677 lei datorită diminuării prețurilor la produsele și serviciile oferite de furnizori. În 2010 acestea au crescut cu 5600318 lei comparativ cu 2009 datorită creșterii prețurilor la materiale.

Cheltuielile cu energia și apa au scăzut în 2009 comparativ cu 2008 cu 333994 lei, dar au crescut în 2010 cu 2694 lei.

Cheltuielile cu personalul au scăzut în 2009 cu 7897779 lei comparativ cu 2008 datorită concedierilor și a scăderii valorii salariului. În 2010 acestea au crescut cu 2070428lei datorită creșterii salariale.

Cheltuielile cu impozitele și taxele s-au mărit pe toată perioada analizată. Astfel în 2009 acestea au crescut cu 113075 lei, iar în 2010 cu 64527 lei.

Cheltuielile de exploatare au scăut în 2009 cu 27556920 lei comparativ cu 2008 datorită scăderii cheltuielilor cu achiziția materiilor prime. În 2010 acestea au crescut cu 12456898 lei datorită creșterii cheltuielilor cu materiile prime.

Grafic nr. 3 Evoluția cheltuielilor de exploatare în perioada 2008 – 2010

Profitul obținut din exploatare a scăzut pe toată perioada analizată. Astfel în 2009 acesta a scăzut cu 6248548 lei, iar în 2010 cu 1365560 lei.

Grafic nr. 4 Evoluția comparativă a veniturilor și cheltuielilor în perioada 2008 – 2010

Pe toată perioada analizată veniturile au acoperit cheltuielile.

Veniturile financiare au scăzut în 2009 cu 784907lei comparativ cu 2008, dar au crescut în 2010 cu 460510 lei.

Cheltuielile privind dobânzile au scăzut pe toată perioada analizată. Astfel în 2009 acestea s-au diminuat cu 880102 lei, iar în 2010 cu 456852 lei.

Cheltuielile financiare au scăzut pe toată perioada analizată. Astfel în 2009 acestea au scăzut cu 11180937 lei iar în 2010 cu 894571 lei datorită scăderii dobânzilor la creditele existente.

Grafic nr. 5 Evoluția comparativă a veniturilor și cheltuielilor financiare

Din analiza graficului de mai sus putem observa că veniturile financiare au fost mai mici decât cheltuielile financiare.

Rezultatul financiar a crescut pe toată perioada analizată. Astfel în 2009 acesta a crescut cu 396030 lei, iar în 2010 cu 1355051 lei.

Profitull brut a scăzut pe toată perioada analizată. Astfel în 2009 acesta a scăzut cu 5852518 lei, iar în 2010 cu 10489 lei.

Impozitul pe profit a scăzut pe toată perioada analizată. Astfel în 2009 acesta a scăzut cu 625819 lei, iar în 2010 cu 42677 lei.

Profitul net a scăzut în 2009 acesta a scăzut cu 5229699 lei dar a crescut în 2010 cu 32 188 lei.

2.2.6.2 Analiza fluxurilor de trezorerie 2008 – 2010

Tabel nr. 2.2.6.2 Analiza fluxurilor de trezorerie

Din analiza tabelului de mai sus putem observa că trezoreria netă din activități de exploatare a scăzut pe toată perioada analizată, că trezoreria din activități de investiții a crescut pe toată perioada analizată, că trezoreria netă din activități de finanțare a scăzut pe toată perioada analizată, și nu în ultimul rând scăderea efectivă a trezoreriei.

2.2.6.3 Analiza fondului de rulment

Fondul de rulment net (Frn) reprezinta excedentul de resurse financiare care se degaja in urma acoperirii activelor permanente din resursele permanente si care poate fi folosit pentru finantarea activelor curente.

Observam ca fondul de rulment net inregitreaza valoare negativa in primul an si in anii urmatori valori pozitive, si evolueaza crescator. In ultimii ani sursele permanente finanteaza integral alocarile permanente, ceea ce nu se intampla in primul an de observatie.

In ultimul an Frn a crescut cu 210% fata de anul anterior.Fondul de rulment net era capabil sa finanteze 12.57% din activele circulante, adica 4.8% mai mult fata de anul precedent.

In concluzie, firma poate sa-si acopere nevoile permanente pe seama surselor permanente dar numai in ultimii doi ani.

Tabel nr.2.2.6.3.1 Fondul de rulment net

Grafic nr. 6 Evoluția fondului de rulment

Pentru perioada de analiza se observa o reducere in structura a fondului de rulment net. Analiza gestiunii fondului de rulment

Viteza de rotatie a fondului de rulment net prin cifra de afaceri reprezinta marja de securitate si exprima numarul mediu de zile in care fondul de rulment net se reconstituie prin cifra de afaceri. Marja de securitate trebuie sa se situeze intre 30 si 90 de zile.

DzRot = Fond de rulment net / Cifra de afaceri x T

Tabel nr. 2.2.6.3.2 Viteza de rotatie a fondului de rulment

Nivelul indicatorului nu este prea bun si marja de securitate se incadreaza in afara limitelor normale. Deci sursele permanente nu sunt suficiente pentru a finanta activitatea respectiva.

Tabel nr. 2.2.6.3.3 Necesarul de fond de rulment

Nevoia de fond de rulment a crescut a inregistrat valori pozitive, ceea ce inseamna ca a existat permanent un surplus de nevoi temporare in raport cu sursele temporare.

2.2.6.4 Analiza ratelor de rentabilitate

Rata rentabilității comerciale

Rata rentabilității comerciale (Rrc) arată rezultatul brut din exploatare aferent cifrei de afaceri. Indicatorul exprimă eficiența valorificării produselor societății și caracterizează eficiența politicilor comerciale și de preț a întreprinderii.

a)2008

8520500 = 0,14

58939826

b)2009

2271952 = 0,08

28866450

2010

906382 = 0,03

35543933

Din analiza de mai sus putem observa că eficiența societății o crescut pe toată perioada analizată.

Rata rentabilității economice a activelor

Rata rentabilității economice reflectă corelația dintre un rezultat economic și mijloacele economice (capitalul) angajate pentru obținerea acestuia. În calculul ratei rentabilității economice, la numărător se poate utiliza rezultatul exploatării sau excedentul brut din exploatare, iar la numitor mijloacele economice totale (activul total) sau o parte a acestora.

Rata rentabilității economice, se poate stabili astfel:

a)2008

8520500 * 100 = 5,44

156493492

b) 2009

2271952 *100 = 15,20

14946910

c) 2010

906382 *100 = 0,6

147258612

Analiza factorială a ratei rentabilității economice, se poate realiza pe baza următorului model de analiză:

Re 2008 = 58939826 * 8520500 * 100 = 5,44

156493492 58939826

Re 2009 = 28866450 * 2271952 * 100 = 15,20

14946910 28866450

Re 2010 = 35543933 * 906382 * 100 = 0,6

147258512 35543933

Rata rentabilității financiare

Rata măsoară randamentul utilizării capitalurilor proprii, adică plasamentul financiar pe care acționarii l-au făcut prin cumpărarea acțiunilor societății.

Tabel nr. 2.2.6.4.1 Rata rentabilității financiare

În 2010 putem observa o creștere foarte mică a rentabilității financiare.

2.2.6.5 Analiza indicatorilor de echilibru

În vederea aprecierii lichidității și solvabilității am calculat: situația netă, lichiditatea generală, lichiditatea curentă, lichiditatea imediată și solvabilitatea generală.

Tabel nr. 2.2.6.5.1 Analiza indicatorilor de echilibru

Se observă că situația patrimoniului s-a deteriorat în 2009 nesemnificativ față de anul 2008. Indicatorii de lichiditate au avut de asemenea o evoluție nefavorabilă, în special cel al lichidității imediate datorită creșterii termenului de încasare a creanțelor. Se remarcă în 2009 îmbunătățirea solvabilității generale fapt ce denotă p poziție financiară solidă. În 2010 solvabilitatea generală a crescut ceea ce denotă o poziție financiară solidă a societății.. Indicatorul de lichiditate generală în 2010 chiar dacă a scăzut are o valoare optimă satisfăcătoare ținând cont și de contextul economic actual.

2.2.6.6 Analiza indicatorilor de risc

Tabel nr. 2.6.6.1 Analiza indicatorilor de risc

Din analiza tabelului de mai sus putem observa că acest indicator are o valoare mică reflectând un procent mic de îndatorare a societății. Gradul de acoperire al dobânzilor reflectă capacitatea unității de a putea să-și achite creditele bancare.

2.3. Aspecte privind punctele forte si punctele slabe in conditiile Contului de profit si pierdere intocmit conform IAS1 fata de contul de profit si pierdere intocmit in conformitate cu reglementarile contabile  din directivele europene.

În cadrul punctelor forte ale reglementărilor contabile din directivele europene se referă la evidențierea notelor la situațiile financiare.

Un alt punct forte este reprezentat de prezentarea raportului de audit care de obicei este efectuat de către specialiști.

Este mai bine ordonat și mai ușor de folosit și interpretat de către orice persoană care vrea să observe cum a evoluat societatea

În cadrul punctelor forte ale reglementărilor IAS1 putem remarca libertatea de a alege modul de raportare și data.

Un alt punct forte este legat de faptul că utilizatorii informațiilor contabile pot să beneficieze și de informații previzionale sub forma bugetelor sau previziunilor, având în vedere că informațiile conținute în situațiile financiare se referă la trecut, iar deciziile utilizatorilor au în vedere viitorul.

În cadrul punctelor slabe ale reglementărilor contabile din directivele europene putem remarca că acestea nu permit alegerea perioadei de referință pentru elaborarea situațiilor financiare anuale.

Un alt punct slab care este absolut necesar este dat de nevoia utilizatorilor informațiilor contabile de a beneficia și de informații previzionale sub forma bugetelor sau previziunilor, având în vedere că informațiile conținute în situațiile financiare se referă la trecut, iar deciziile utilizatorilor au în vedere viitorul.

Punctele slabe alte IAS 1 sunt cele care fac referire în general la notele contabile. Dintre acestea este important de subliniat:

a) discuția și analiza managerilor. Această situație cuprinde la rândul ei trei aspecte financiare ale companiei, și anume: capacitatea de a rambursa obligațiile pe termen scurt, capacitatea de a asigura fondurile necesare pentru activitatea curentă și pentru extindere, respectiv rezultatele obținute;

b) note la situațiile financiare. Acestea furnizează detalii suplimentare despre informațiile prezentate în situațiile financiare de bază;

c) raportul de audit. Dacă auditorul își exprimă o părere calificată privind poziția financiară, rezultatele activității și fluxurile de trezorerie prezentate în situațiile financiare, în sensul că e mulțumit de felul în care acestea sunt în concordanță cu normele US GAAP, atunci aceste situații financiare pot fi utilizate fără restricții de către utilizatorii informațiilor cuprinse în acestea. În cazul în care auditorul își exprimă rezerve, atunci informații cuprinde în situațiile financiare auditate pot fi utilizate numai cu anumite restricții.

d) forma lui se adresează mai mult specialiștilor iar de obicei printre investitori sunt persoane care poate nu au studii economice.

Concluzii și propuneri

Prin prezentarea părții teoretice a lucrării am încercat că sintetizez opinii importante doctrinare cu privire la evoluția contului de profit și pierdere atât ca și concept cât și în ceea ce privește reglementarea formei privind una dintre formele europene sau anglo saxone pe care orice entitate trebuie să o respecte la întocmirea acestuia.

Analizând evoluția în timp a reglementărilor contabile privind contul de profit și pierdere sunt de păre că armonizarea legislației cu normele internaționale era necesară deoarece contextul economic, aderarea la UE și apariția societăților comerciale străine au fost principalii factori care au impus practic reformele.

Am sintetizat câteva opinii despre contul de profit și pierdere în care am vrut să arat că libertatea alegerii uneia dintre forme a contului de profit și pierdere este îngrădită totuși de anumite condiții de raportare..

Am prezentat și aspectele fiscale care sunt aplicate în urma prezentării situației cheltuielilor și veniturilor în urma rezultatului obținut de entitate pentru aplicarea impozitului pe profit corespunzător a imginii care se reflectă din contul de profit și pierdere.

Poziția, performanța și gestionarea financiară a oricărei entități (instituții publice, economico – comerciale, administrative etc.) impun în mod necesar, ca periodic activitatea acestora să fie sintetizată și supusă unei analize de fond prin intermediul situațiilor financiare. Așa cum precizează art. 10, al. 1 al Legii contabilității nr. 82/1991 (republicată și modificată) „documentele oficiale de prezentare a situației economico – financiare a persoanelor juridice prevăzute la art. 1 (societăți comerciale, instituții publice, asociații și organizații, etc.) sunt situațiile financiare anuale, stabilite potrivit legii, care trebuie să ofere o imagine fidelă a poziției financiare, performanței financiare și a celorlalte informații referitoare la activitatea desfășurată”. Situațiile financiare se întocmesc pornind de la conturile curente, supuse verificării prin intermediul balanței de verificare, întocmite cel puțin anual, sau la termenele de întocmire a situațiilor financiare periodice.

Situațiile financiare sunt un complex de sinteze specific contabile, situații, anexe, calcule comparative, fiecare cu explicitarea conducerii, discutate și aprobate sub semnătură de organele abilitate, supuse auditării și făcute publice. Aceste „formalizări” au menirea de a

întări valoarea cognitivă a informațiilor contabile concomitent cu valorificarea lor în procesul decizional și managerial.

În contextul golbalizării și internaționalizării, situațiile financiare pot fi întocmite având la bază norme interne (legislația națională) sau norme internaționale (IFRS și US GAAP).

Am prezentat pe parcursul acestei lucrări asemănările și deosebirile privind elaborarea situațiilor financiare anuale în varianta americană (US GAAP) și în varianta românească (conformă integral cu directivele europene începând cu situațiile financiare întocmite pentru anul 2010), prin prisma a două aspecte: perioada de referință, pe de o parte, și forma, structura și conținutul, pe de altă parte.

Pot spune cu siguranță că sistemul românesc (ca și cel european de altfel) nu permite alegerea perioadei de referință pentru elaborarea situațiilor financiare anuale (anul calendaristic coincide cu exercițiul financiar).

În schimb, o libertate deplină privind acest subiect o au companiile americane, singura obligație a acestora în alegerea perioadei de referință referindu-se la perioada de referință

(raportată) să reprezinte aproximativ un an calendaristic și să fie constantă de la un an la altul.

Din punct de vedere al conținutului situațiilor financiare, ambele variante cuprind cinci componente. Cât privește forma, așa cum am prezentat anterior, ambele variante folosesc forma verticală.

În ceea ce privește structura situațiilor financiare am arătat că între cele două variante există și diferențe (ordinea prezentării elementelor bilanțiere etc.), dar și asemănări.

Având în vedere faptul că legislația românească prevede ca situațiile financiare anuale fie auditate și să fie însoțite de o declarație scrisă de asumare a răspunderii conducerii persoanei juridice pentru întocmirea acestora în conformitate cu Reglementările contabile conform cu Directiva a IV-a a Comunităților Economice Europene, concluzionez că informațiile cerute de ambele variante a fi cuprinse în cadrul situațiilor financiare anuale sunt relevante, complete sub toate aspectele semnificative și credibile, prezentând fidel rezultatele și poziția financiară a entității. Altfel spus, cu toate deosebirile existente între cele două variante, pot spune că procesul de armonizare se găsește în prezent într-o fază accentuată, fapt demonstrat și prin faptul că legislația națională a implementat referențialul IASB, referențial aflat la rândul său în stadiu accentuat de armonizare cu referențialul FASB (US GAAP). Într-o exprimare matematică, dacă, principial vorbind, legislația națională este conformă cu referențialul IASB, iar referențialul IASB este conform cu referențialul FASB, atunci legislația națională este conformă cu referențialul FASB. Cu toate acestea, chiar dacă în România conținutul situațiilor financiare s-a îmbunătățit, în sensul că acestea cuprind și un tablou al fluxurilor de numerar și o situație a modificărilor capitalurilor proprii, totuși nu pot afirma că procesul de armonizare s-a încheiat, deoarece utilitatea informațiilor cuprinse în situațiile financiare depinde, mai ales, de calitatea acestora, și nu doar la cantitatea lor. Prin urmare, calitatea informațiilor cuprinse în situațiile financiare elaborate conform legislației naționale mai pot fi îmbunătățite sau ameliorate în vederea creșterii credibilității lor.

În a doua partea a lucrării am făcut o analiză a contului de profit și pierdere în carul societății de construcții SC Transilavania Construc SA din care am putut observa că societatea a fost afectată de criza economică, dar încă este stabilă din punct de vede financiar. Am prezentat ambele variante de fomă pentru contul de profit și pierdere chiar dacă societatea folosește doar varianta armonizată cu directivele europene.

Propun în continuare câteva modalități de perfecționare a conținutului și calității informațiilor cuprins în situațiile financiare.

În primul rând, este absolut necesar ca utilizatorii informațiilor contabile să beneficieze și de informații previzionale sub forma bugetelor sau previziunilor, având în vedere că informațiile conținute în situațiile financiare se referă la trecut, iar deciziile utilizatorilor au în vedere viitorul.

Referențialul american rezolvă această problemă prin ultima componentă („Alte elemente”, în principal în secțiunea „Discuții și analize manageriale”).

În același spirit al perfecționării, subliniez necesitatea prezentării în situațiile financiare (varianta românească) a unor informații speciale pentru salariați, care să fie conținute într-un așa numit bilanț social, document care se întocmește în prezent în Franța spre exemplu.

Nu în ultimul rând, reiterez necesitatea prezentării situației generale a entității, respectiv furnizarea de informații despre profilul activității, locul deținut în sectorul de activitate respectiv, poziția pe piață, responsabilitățile privind mediul înconjurător, toate aceste informații fiind absolut necesare utilizatorilor de informații contabile.

Normalizatorul român nu limitează informațiile ce pot fi cuprinse în Notele explicative la situațiile financiare, ba chiar prezintă și unele exemple. Prin urmare, consider că este de datoria profesiei contabile din România (CECCAR) să facă eforturi în vederea formării unei cutume privind prezentarea tuturor informațiilor suplimentare necesare unor fundamentări corecte a deciziilor pe seama celor prezentate în situațiile financiare (spre exemplu: bilanțul social, bugete și previziuni, informații privind situația generală).

Anexa 1