Controlul Fiscal Organizat de Un Agent Economic
IMPORTANȚA TEMEI ȘI MOTIVAȚIA DE CERCETARE
Controlul este elementul esențial în dirijarea oricărui sistem social-economic. În condițiile liberalizării relațiilor economice, se accentuează tendința permanentă de micșorare a presiunii fiscale, fapt ce face deosebit de actuală problema asigurării la maximum a procesului de colectare deplină și la timp a obligațiilor fiscale.
Organizarea controlului fiscal reprezintă un proces complex, care necesită a fi reglementat de către stat prin mecanisme și instrumente specifice. De organizarea efectivă a mecanismului de control depinde starea bugetului, iar, în final, depinde bunăstarea societății. În aceste condiții, crearea unui sistem eficient de control fiscal este un obiectiv prioritar în cadrul politicii fiscale și social–economice a statului.
Accentuarea rolului statului în reglementarea proceselor economice și sociale determină importanța administrării fiscale nu numai ca o modalitate de asigurare a statului cu resursele financiare necesare, ci și ca un element al mecanismului de intervenție a statului în economie.
În acest sens, administrarea fiscală reprezintă o sferă importantă a cercetărilor științifice atât practice, cât și metodologice, care sunt parte integrantă a teoriilor economice.
Ținând cont de obiectul cercetării, putem considera administrarea fiscală o categorie economică, care este parte componentă a conceptului de „politică fiscală” și reprezintă obiectul de studiu al teoriilor economice, având în vedere rolul statului în reglementarea proceselor economice.
Motivația alegerii acestei teme de cercetare este dublu justificată pe de o parte de faptul că funcția de control intern cunoaște o apreciere și recunoaștere din ce în ce mai mare, ceea ce determină necesitatea creșterii numărului de specialiști în control intern, pe de altă parte mediu complex, aflat într-un continuu trend ascendent, cu care se confruntă managerii în conducerea entităților, motiv pentru care, gestionarea tuturor aspectelor ce derivă din viața practică capătă un caracter previzionar, determină creșterea caracterului indispensabil al unui serviciu de control intern, care treptat trebuie să existe în cadrul fiecărei entități. Un argument în acest sens este dezvoltarea pe care a început să o cunoască funcția de control intern în cadrul entităților mari, mijlocii.
Se confirmă din ce în ce mai mult situarea serviciilor de control intern la nivelul cel mai înalt din entitate, deoarece pe de o parte ele sunt direct subordonate managerului general, iar pe de altă parte se constată o creștere a creditului acordat recomandărilor sale, apreciindu-se că serviciul de control intern înseamnă mai mult decât un simplu control de conformitate raportat la un sistem referențial stabilit, mai exact el poate fi privit și din perspectiva unui control de eficacitate ceea ce aduce un plus de valoare muncii de control intern.
În prezent, domeniul controlului intern cunoaște o dezvoltare pregnantă, iar interesele pentru criteriul eficienței acestei activități vizează în principal aspectele calitative ale vieții economico-financiare specifică entităților juridice și/sau instituțiilor publice. Falimentele unor mari corporații (2001- Enron, 2003 – Parmalat) și multiplele scandaluri financiare (ca de exemplu, WorldCom, Adelphia, Qwent Communications, Global Crossing) au afectat puternic viața corporatistă. Ca repercusiune imediată la aceste aspecte negative ale economiilor naționale din diferite țări, investitorii au început să-și manifeste neîncrederea în succesul companiilor și a propriilor investiții. În vederea protejării investitorilor și stabilirii unui sistem riguros de control intern s-a acordat și se atribuie un rol și o necesitate deosebite controlului în general, controlului intern în special.
Dinamica schimbărilor care și-au pus amprenta asupra entităților a determinat de asemenea o schimbare a rolului controlului intern de la o funcție de apreciere, monitorizare și evaluare, către o funcție care furnizează asigurare, consultanță și asistență pentru management. Practicienii controlului intern sunt consultați de managerii entităților, în vederea formulării celor mai pertinente decizii.
I. SISTEMUL DE CONTROL – CONDIȚIE ȘI MODALITATE PENTRU ATINGEREA OBIECTIVELOR ÎNTREPRINDERII
1. Condiționări și motivații pentru o funcție de control intern. Forme ale controlului intern
Din punct de vedere etimologic noțiunea de „control” provine din expresia latinească „contra rolus”, prin care se înțelege „verificarea unui act duplicat după original”.
Controlul în accepțiunea lui semantică este o „analiză permanentă sau periodică a unei activități, a unei situații pentru a urmări mersul ei și pentru a lua măsuri de îmbunătățire”.
În același timp el semnifică o supraveghere continuă morală și materială, ca și stăpânirea unei activități, a unei situații. În literatura de specialitate mai există și alte accepțiuni, astfel: – în accepțiunea francofonă „controlul este o verificare, o inspecție atentă a corectitudinii unui act”. –în accepțiunea anglo-saxonă „controlul este acțiunea de supraveghere a cuiva, a ceva, o examinare minuțioasă sau puterea de a conduce ca un instrument de reglementare a unui mecanism”.
Controlul intern reprezinta totalitatea măsurilor care contribuie la deținerea controlului asupra întreprinderii. Are drept scop, pe de o parte, asigurarea protecției patrimoniului și calitatea informației, iar, pe de altă parte, aplicarea instrucțiunilor conducerii și favorizarea îmbunătățirii performanțelor. Se manifestă prin organizarea, metodele și procedurile fiecărei activități a întreprinderii, pentru a-i menține perenitatea”. Un progres semnificativ în realizarea unei abordări moderne, europene a controlului intern, a fost înregistrat prin apariția Ordinului nr. 946/28.07.2005, Ordin al ministrului finanțelor publice pentru aprobarea Codului controlului intern, cuprinzând standardele de management/ control intern la entitățile publice și pentru dezvoltarea sistemelor de control managerial. Potrivit OMF nr. 946/28.07.2005, „… controlului i se asociază o accepțiune mult mai largă, acesta fiind privit ca o funcție managerială,și nu ca o operațiune de verificare. Prin funcția de control, managementul constată abaterile rezultatelor de la obiective, analizează cauzele care le-au determinat și dispune măsurile corective sau preventive ce se impun”. Prin urmare, controlul intern vizează toate palierele de conducere și toate posturile de muncă, acestea fiind considerate verigi de exercitare a controlului intern. În mod concret, top-managementul stabilește pentru fiecare domeniu, element al structurii organizatorice, activitate sau program, formele de control intern care nu necesită costuri suplimentare, menite să limiteze sau să elimine riscurile asociate operațiunilor și activităților sub forma: – controlului ierarhic exercitat pe fiecare nivel al structurii organizatorice asupra nivelurilor subordonate; – controlul mutual, exercitat de fiecare post de lucru asupra modului de efectuare a prelucrărilor în cadrul postului de lucru anterior, pentru a adăuga propriile prelucrări și a pregăti controlul pe care îl va efectua postul de lucru următor; – controlul partenerial, care se realizează prin delegarea unor competențe între diferitele paliere de responsabilități; – autocontrolul activităților effectuate urmărește modul de respectare, de către fiecare angajat, a procedurilor de lucru instituite; – alte forme de control, dar care presupun costuri suplimentare: controlul de calitate, controlul patrimonial și altele. Controlul este o funcție a managementului și, în același timp, o activitate independentă, care vizează maximizarea parametrilor ce se referă la rezultatele obținute și la creșterea vitezei de realizare a lor. Sistemul de control financiar este un instrument indispensabil managementului pentru supraveghere regulată a activității agentului economic.
Controlul este: – o analiză permanentă sau periodică a unei activități, a unei situații pentru a urmări mersul și a lua măsuri de îmbunătățire; – o supraveghere continuă, morală sau materială, stăpânirea unei activități, a unei situații; – o revedere, o inspecție atentă a corectitudinii unui act, o acțiune de supraveghere a cuiva, a ceva, o examinare minuțioasă sau puterea de a conduce, un instrument de reglementare a unui mecanism, a unui proces; – o funcție a managementului, un mijloc de cunoaștere a realității și de corectare a erorilor; – procesul prin care realizarea cantitativă și calitativă a sarcinilor sau lucrărilor și a performanțelor se compară cu obiectivele programate și se indică măsurile de corecție; – o activitate umană, autonomă și specifică, care servește atât managementului agentului economic și partenerilor acestuia, cât și autorităților publice. Controlul intern cuprinde componente strâns legate, respectiv:
o definire clară a responsabilităților, resurse și proceduri adecvate, modalități și sisteme de informare, instrumente și practici corespunzătoare;
difuzarea internă de informații pertinente, fiabile, a căror cunoaștere permite fiecăruia să-și exercite responsabilitățile;
un sistem care urmărește, pe de o parte, analizarea principalelor riscuri identificabile în ceea ce privește obiectivele entității și, pe de altă parte, asigurarea existenței de proceduri de gestionare a acestor riscuri;
activități corespunzătoare de control, pentru fiecare proces, concepute pentru a reduce riscurile susceptibile să afecteze realizarea obiectivelor entității;
o supraveghere permanentă a dispozitivului de control intern, precum și o examinare a funcționării sale.
Scopul controlului intern este să asigure coerența obiectivelor, să identifice factorii-cheie de reușită și să comunice conducătorilor entității, în timp real, informațiile referitoare la performanțe și perspective. Indiferent de natura sau mărimea entității, eforturile depuse pentru aplicarea unui control intern satisfăcător sunt legate de aplicarea unor bune practici. Exista autori care consideră că folosirea cuvântului activitate, pentru a defini controlul intern, în locul termenului de funcție îl situează pe responsabilul său pe o poziție subalternă, ținând cont că o activitate este mai elementară decât o funcție. Controlul intern s-a confruntat în permanență cu o lărgire sistematică a ariei de aplicare. În prezent, controlul intern se referă la toate activitățile, toate procedurile, toate informațiile, la întreg patrimoniul, la toți membrii întreprinderii și acționează permanent. Controlul intern este perceput ca un atribut al managementului care răspunde de organizarea acestuia, dar mai ales este preocupat de permanenta actualizare a sistemului de control intern, datorită evoluției riscurilor cu care se confruntă entitatea. Alături de aceste forme de control intern, atașate intrinsec activităților curente ale fiecărui post de lucru, managerul poate stabili și alte forme de control intern care intră în lanțul operațiilor, dar care presupun costuri suplimentare, având reguli procedurale distincte, fiind chiar structuri de sine stătătoare, spre exemplu: -controale de calitate în diferite puncte cheie ale lanțului operațiunilor; -control financiar preventiv; -control de gestiune (patrimonial); -control financiar-contabil; -control administrativ; -inspecții s.a. Gestionarea riscurilor înseamnă identificarea și evaluarea riscurilor, precum și stabilirea modului de a reacționa în fața riscurilor, adică de a pune în operă mijloace de control intern care să le atenueze posibilitatea de apariție sau consecințele pe care le-ar produce în cazul în care s-ar materializa. Dar resursele disponibile pentru gestionarea riscurilor sunt limitate, iar numarul riscurilor crește odată cu complexitatea organizației activitate, pentru a defini controlul intern, în locul termenului de funcție îl situează pe responsabilul său pe o poziție subalternă, ținând cont că o activitate este mai elementară decât o funcție. Controlul intern s-a confruntat în permanență cu o lărgire sistematică a ariei de aplicare. În prezent, controlul intern se referă la toate activitățile, toate procedurile, toate informațiile, la întreg patrimoniul, la toți membrii întreprinderii și acționează permanent. Controlul intern este perceput ca un atribut al managementului care răspunde de organizarea acestuia, dar mai ales este preocupat de permanenta actualizare a sistemului de control intern, datorită evoluției riscurilor cu care se confruntă entitatea. Alături de aceste forme de control intern, atașate intrinsec activităților curente ale fiecărui post de lucru, managerul poate stabili și alte forme de control intern care intră în lanțul operațiilor, dar care presupun costuri suplimentare, având reguli procedurale distincte, fiind chiar structuri de sine stătătoare, spre exemplu: -controale de calitate în diferite puncte cheie ale lanțului operațiunilor; -control financiar preventiv; -control de gestiune (patrimonial); -control financiar-contabil; -control administrativ; -inspecții s.a. Gestionarea riscurilor înseamnă identificarea și evaluarea riscurilor, precum și stabilirea modului de a reacționa în fața riscurilor, adică de a pune în operă mijloace de control intern care să le atenueze posibilitatea de apariție sau consecințele pe care le-ar produce în cazul în care s-ar materializa. Dar resursele disponibile pentru gestionarea riscurilor sunt limitate, iar numarul riscurilor crește odată cu complexitatea organizației și a activităților desfășurate pentru atingerea obiectivelor. Prin urmare, este necesar să se urmarească un răspuns optim la risc, într-o anumită ordine de prioritati (profilul riscurilor) care rezultă din evaluarea riscurilor. În fiecare organizație trebuie să se ia măsurile necesare (să se operaționalizeze un sistem de control intern) gestionării riscurilor până la un nivel considerat acceptabil. Acest nivel este numit toleranța la risc (sau apetitul pentru risc). Gestionarea riscurilor trebuie subordonată obiectivelor care formează un sistem integrat, coerent și convergent către obiectivele generale, astfel încât nivelele de activitate să se susțină reciproc. Această abordare permite organizației să defineasca și să implementeze o strategie de gestionare a riscurilor care pornește de la vârf și este integrată în activitățile și operațiile de rutină ale organizației. Punerea în practică a strategiei trebuie integrată sistemelor de activitate ale organizației, pentru a se asigura că gestionarea riscurilor este o parte integrantă a modului în care este condusă organizația. Personalul de conducere, indiferent de nivelul ierarhic pe care se află, trebuie să-și formeze abilitățile necesare gestionării pe principii de eficiență a riscurilor. Mai mult decât atât, personalul, în ansamblul său, trebuie să conștientizeze importanța pe care gestionarea riscurilor o are în atingerea propriilor obiective. Limitări inerente ale controlului intern Sistemele de contabilitate și de control intern nu pot oferi managementului probe concludente referitoare la atingerea obiectivelor datorită limitărilor inerente, care includ: • costul controlului intern, care să nu depășească profitul estimat ce deriva din acesta; • tendința ca majoritatea acțiunilor de control intern să fie direcționate mai degrabă spre tranzacțiile de rutină decât spre cele neobișnuite; • potențialul apariției erorilor umane datorate neglijenței, neatenției, greșelilor de raționament și neînțelegerii instrucțiunilor; • posibilitatea sustragerii de la efectuarea controlului intern prin înțelegeri secrete între un membru al conducerii sau un angajat, cu părți din afara sau din interiorul agentului economic; • posibilitatea ca o persoană responsabilă cu exercitarea controlului intern să poată abuza de responsabilitatea pe care o are. De exemplu, ignorarea controlului intern de către un membru al conducerii; • posibilitatea ca prevederile să poată deveni neadecvate datorită schimbării condițiilor, conformitatea cu acestea fiind în acest caz deteriorată. Formele controlul intern Sporirea continuă a complexității tranzacțiilor și operațiunilor care circumscriu în sfera de cuprindere a controlului impun structurarea controlului după mai multe criterii, astfel: a) După timpul în care se exercită, raportat la momentul efectuării operațiunilor respective se delimitează: -controlul preventiv, controlul concomitent și controlul ulterior. -controlul preventiv (anticipat, prealabil) se exercită înainte de angajare sau efectuarea operațiunilor respective. Această formă de control se exercită, de regulă, cu ocazia autorizării sau aprobării tranzacțiilor și a altor operațiuni. – controlul comitent se exercită în același timp cudesfășurarea operațiunilor controlate, sub forma controlului ierarhic, controlului reciproc și a autocontrolului. -controlul ulterior se exercită după ce acțiunea a avut loc, prin intermediul unor organe specializate de control (control gestionar, control bugetar, audit intern și inspecții specializate ale statului). b) Din punct de vedere al obiectivelor controlate, se deosebesc: .controlul economic, financiar, tehnic, etc. -controlul economic urmărește planificarea și utilizarea eficientă a resurselor material și de muncă și îndeplinirea sarcinilor stabilite. Controlul economic utilizează toate etaloanele de măsură: naturale, de muncă și valorice. -controlul financiar acționează, de regulă, în sfera relațiilor financiare și de credit.se exercită, în primul rând, cu ajutorul etalonului valoric. -controlul tehnic urmărește respectarea tehnologiilor de fabricație, calitatea produselor, caracteristicile mijloacelor fixe, etc. c) După sfera ce cuprindere controlului, se deosebesc: controale complexe și controale parțiale;- controale totale și controale prin sondaj; -controalele complexe presupun abordarea multilaterală a activităților controlate, cu participarea unor specialiști din domenii diferite, reuniți în cadrul unor „brigăzi mixate de control”. Din aceste brigăzi pot face parte specialiști în domeniul contabilității, fiscalității, sociologiei, juridicului, tehnic, marketingului, etc. -controale parțiale se exercită numai asupra unui grup de obiective sau asupra unui sector de activitate, cum ar putea fi: respectarea disciplinei financiare și fiscale, legalitatea operațiunilor de comerț exterior, salarizarea, gestionarea stocurilor, etc. O formă a controalelor parțiale o constituie controalele tematice, care se exercită de către organele de control ale statului asupra unui grup restrâns de obiective, dar care cuprinde, de regulă, în aceeași perioadă, mai multe entități. Atât controalele complexe cât și cele parțiale se exercita sub forma controalelor totale și sub forma controalelor prin sondaj. -controalele totale presupun verificarea tuturor operațiunilor, documentelor și perioadelor de gestiune din sectoarele sau referitoare la activitățile controlate. -controalele prin sondaj se exercită numai asupra unor documente, operațiuni, categorii de bunuri, perioade de timp, etc. Considerate semnificative având o importanță relativă pentru formularea concluziilor. De regulă, controalele se exercită prin sondaj. Dacă se constată nereguli importante (fraude, falsuri, omisiuni sau alte erori semnificative) controalele prin sondaj se transformă încontroale totale. d) După procedeele folosite, controalele sunt: documentar-contabile și faptice. -controalele documentar-contabile se exercită pe baza documentelor primare, a evidențelor operative și a registrelor contabilității analitice și sintetice. -controalele faptice se realizează sub forma inspecției în fața locului, observației fizice, inventarierii de control, analizelor de laborator și a expertizelor. e) După gradul de apropiere a controlului de activitățile controlate, deosebim: controale directe, controale indirecte, controale reciproce și autocontroale. -controalele directe constau în urmărirea nemijlocită (personală) de către organele de conducere său control a activității subalternilor sau a celor controlați. -controalele indirecte constau în urmărirea activităților controlate pe bază: rapoartelor și informărilor primite, a dărilor de seamă, a declarațiilor fiscale, a ședințelor de lucru, a notelor explicative date de cei controlați, etc. -controalele reciproce se realizează între membrii formațiilor de muncă, între compartimente, între întreprinderi, etc. Pe baza fluxurilor materiale și informaționale stabilite în urma diviziunii muncii, specializării și separării sarcinilor. Controlul reciproc se exercită și între documente diferite care conțin indicatori similari, așa cum se va arăta în continuare. -autocontrolul presupune verificarea propriei activități, cu scopul de a putea stabili dacă obiectivele propuse au fost realizate, dacă activitatea desfășurată este la nivelul cerințelor. f) Din punct de vedere al intereselor economico-financiare pe care le reprezintă și din punct de vedere al nivelului de la care se exercită, deosebim: controale economico-financiare, controlul intern al entităților și auditul legal sau statuar. -controalele exercitate de stat prin intermediul organelor Curții de Conturi, Ministerul Finanțelor Publice, Ministerul de Interne, Ministerul Muncii și Solidarității Sociale, etc. urmăresc, în primul rând, respectarea actelor normative specifice domeniului controlat. -controalele exercitate la nivelul entităților sub forma controalelor preventive,concomitente și ulterioare urmăresc, de regulă, gestionarea corectă și eficientă a patrimoniului, stăpânirea riscurilor care pot amenința atingerea obiectivelor. -controlul legal sau statutar se exercită de către profesioniștii independenți membri ai Camerei Auditorilor Financiari din România (CAFR) sau ai Corpului Experților ContabiliAutorizați din România (CECCAR).
2. Organizarea sistemului de control intern într-o organizație 2.1. Componenta sistemului de control intern
Componentele controlului intern: -Mediul de control -Evaluarea riscurilor de către entitate -Activitățile de control intern -Informarea și comunicarea -Monitorizarea controalelor Mediul de control cuprinde „atitudinea generală, conștientizarea și măsurile luate de conducere și cei însărcinați cu guvernanța privind sistemul intern de control și importanta sa în cadrul entității”. Principalele șapte componente ale mediului de control sunt: a) privilegierea valorilor etice; b) asigurarea entității cu personal competent; c) implicarea administratorilor în organizarea și supravegherea controlului intern; d) organizarea activităților controlate; e) separarea autorităților și responsabilităților; f) filozofia conducerii și stilul de operare; g) existența unui compartiment distinct de audit intern.
a) Privilegierea valorilor etice
Managerii trebuie să stabilească și să comunice salariaților normele și regulile etice, de comportament și de integrare care trebuie respectate. Această comunicare se poate face prin intermediul codurilor de conduită, fișelor posturilor, directivelor de politică etc. Managerii trebuie să întreprindă acțiuni care urmăresc reducerea tentațiilor de implicare a salariaților în acțiuni ilicite, imorale sau nesincere. b) Asigurarea entității cu personal competent
Calitățile moral-profesionale ale personalului pot suplini lipsa unei procedure a controlului intern. În același timp pot exista proceduri și mecanisme ale controlului intern judicios concepute dar care să funcționeze defectuos datorită faptului că personalul este incompetent, necinstit, plictisit, puturos, neglijent și nemulțumit. Managerii trebuie să ia măsurile necesare în vederea asigurării fiecărui post sau funcție cu personal competent, care are cunoștințele și aptitudinile necesare pentru îndeplinirea sarcinilor ce previn postul respectiv (nu invers). Aceste măsuri vizează selectarea, stimularea și pregătirea profesională continuă a personalului. c) Implicarea celor din guvernanță în organizarea și supravegherea controlului intern Abundența scandalurilor cu implicații financiar-contabile au scos în evidență faptul că nu se poate garanta independența, competența și moralitatea managerilor. Directorii executivi pot fi tentați să furnizeze consiliului de administrație informații incomplete sau inexacte, pot să le implice direct sau indirect în acțiuni nelegale sau pot să nu asigure un control intern adecvat. Legea societăților comerciale stabilește faptul că administrarea acestor societăți poate fi efectuată în două sisteme: a) sistemul unitar, și b) sistemul dual. a) Sistemul unitar prevede ca Adunarea Generală a Acționarilor (AGA) desemnează un consiliu de administrație (CA). Consiliul de Administrație poate delega conducerea societății unuia sau mai multor directori, numind pe unul din ei director general. Majoritatea membrilor Consiliului de Administrație este formată din administratori neexecutivi (din alte persoane decât cele care dețin funcția de director). Consiliul de Administrație reprezintă societatea în raport cu terții și în justiție. Administratorii răspund pentru prejudiciile cauzate prin actele îndeplinite de director sau de ceilalți salariați, când dauna nu s-ar fi produs dacă ei ar fi exercitat supravegherea necesară. b) Sistemul dual prevede că Adunarea Generală a Acționarilor (AGA) numește un Consiliu de Supraveghere care desemnează pe membrii directoratului. Directoratul alege un președinte al directoratului. Membrii Consiliului de Supraveghere nu pot face parte din directorat și nu pot avea atribuții în conducerea societății. Directoratul asigură în totalitate conducerea societății și reprezintă societatea în raporturile cu terții ți în justiție. Pentru investigarea anumitor tranzacții și anumitor operațiuni și pentru formularea de recomandări Consiliul de supraveghere poate crea comitete consultative. Societățile comerciale supuse auditului financiar sau legal sunt obligate să constituie un comitet de audit. Conceptul „guvernarea întreprinderii” (guvernarea corporatistă) vizează modalitățile de control al acționarilor (proprietarilor) asupra directorilor executivi. Acest concept pune problema repartizării competențelor de acțiune și responsabilității între administratori, director executiv și ceilalți salariați. Standardul Internațional de Audit Nr. 260 „Comunicarea probelor de audit celor responsabili cu guvernanța” utilizează termenul guvernanță pentru a desemna persoanele care sunt „însărcinate cu supravegherea, controlul și conducerea unei entități”. d) Organizarea activităților care vor fi controlate Pentru atingerea obiectivelor manageriale, inclusiv a obiectivelor legate de controlul intern, conducătorii entităților și conducătorii activitățilot trebuie să aibă în permanață în centrul preocupărilor lor și problemele organizatorice. În acest sens ei trebuie să întreprindă acțiuni menite să asigure: -Revederea și actualizarea organigramei; -Analiza și actualizarea fișei postului. Revederea și actualizarea organigramei Organigrama reprezintă o fotografie a structurii entității și a compartimentelor acesteia la un moment dat. Uneori se întocmesc organisme ierarhice și funcționale în care legăturile pot fi reprezentate astfel: – legăturile ierarhice printr-o linie continuă; – legăturile funcționale printr-o linie întreruptă; – legăturile ierarhice și funcționale printr-o linie dublă. Cu ocazia și actualizării organigramelor, conducătorii pot constată: -că unii responsabili sau salariați sunt supraîncărcați cu sarcini, că au în subordine un număr prea mare de compartimente și persoane sau un număr prea mare deniveluri ierarhice, în timp ce alți responsabili nu au suficiente sarcini; -că unele sarcini sunt îndeplinite de către mai multe persoane sau compartimente în timp ce alte sarcini nu sunt repartizate pe compartimente sau pe salariați; -că ierarhiile sunt imprecise și ca urmare, nu se poate stabilii pe baza organigramei cui îi este subordonat un compartiment sau un salariat și care sunt compartimentele sau persoanele din subordine; -că organigramele elaborate anterior nu mai corespund realității actuale deoarece au avut loc modificări în ceea ce privește mărirea entității, natura activității, obiective de atins sau în ceea ce privește structura personalului. Organismele funcționale asigură trecerea de la organismele ierarhice la analiza fișelor posturilor și la întocmirea grilelor de separare a sarcinilor incompatibile. Analiza fișelor posturilor „Fișa posturilor” este un document descriptiv, atașat organigramei, în care se enumeră natura sarcinilor repartizate fiecărei persoane. Combinând analiza organigramei cu analiza fisei posturilor conducătorii pot considera că: -sarcinile de serviciu nu sunt riguros delimitate pe compartimente și pe persoanele implicate în derularea activităților din entitate, inclusive în activitatea de control intern. Astfel, unele persoane nu își cunosc precis atribuțiile și responsabilitățile; – unele sarcini au fost uitate, nu au fost delimitate pe persoane, în timp ce alte sarcini sunt realizate de mai multe persoane, în maniere diferite; -limitele de competență, de autoritate și de responsabilitate nu sunt clar precizate și delimitate, astfel încât să se excludă abuzurile de autoritate, neglijențele și improvizațiile. e) Separarea autorităților și responsabilităților Această componentă a mediului de control include modul în care este delimitată autoritatea și responsabilitatea pentru activitățile operaționale și pentru modul în care sunt stabilite relațiile de raportare. În continuare ne limităm la prezentarea: – Modalităților de autorizare și aprobare a opreatiuniilor și tranzacțiilor – Modalităților de separare a sarcinilor și responsabilităților Autorizarea și aprobarea tranzacțiilor și operațiunilor Mecanismele controlului intern sunt influențate și de modul de autorizare a operațiunilor și tranzacțiilor. Dacă orice persoane din entitate ar putea iniția și efectuă operațiuni și tranzacții după bunul ei plac, s-ar instala un haos general, iar controlul intern nu ar mai fi corespunzător. Din acest motiv orice operațiune sau tranzacție trebuie corect autorizată pentru că mecanismele de control să poată fi considerate corespunzătoare. Competențele de autorizare sau de aprobare se repartizează diferit pe categorii deresponsabili sau pe directori executivi. Astfel, se pot delimita: -persoane care au competența de a angaja nelimitat entitatea doar sub semnătura lor sau împreună cu alte persoane; -persoane care au dreptul să angajeze sau să inițieze numai anumite categorii de operațiuni sau numai în anumite limite valorice; -persoane care nu pot angaja singure tranzacții și operațiuni, fiind obligate să solicite aprobarea unei alte persoane. Autorizarea poate fi generală sau specifică. Separarea sarcinilor și a responsabilităților Pentru prevenirea erorilor, omisiunilor, sau fraudelor se recomandă ca activitatea să fie astfel organizată încât să se asigure o bună separare a sarcinilor incompatibile. Controlul intern asupra personalului se exercită atât sub forma controlului administrativ-ierarhic cât și sub forma controlului reciproc bazat pe diviziunea muncii și separarea sarcinilor sau funcțiilor incompatibile. Astfel, în cadrul unei întreprinderi se pot distinge trei funcții a căror separare, neadmiterea cumulării lor, reprezintă baza exercitării unui control reciproc între compartimente și executanți. Aceste funcții sunt: -Funcția de realizare a obiectivelor entității. O întreprindere își realizează obiectivele (tranzacțiile și alte operațiuni) prin intermediul compartimentelor comercial, producție,cercetare, resurse umane etc. -Funcția de conservare a patrimoniului se realizează, de regulă, de către persoanele însărcinate să depoziteze și să răspundă de integritatea și conservarea bunurilor, să gestioneze mijloacele bănești și a altor valori, să întrețină imobilizările corporale etc. -Funcția contabilă se realizează nu numai de departamentul financiar-contabil, ci de către toate persoanele implicate în culegerea informațiilor și în întocmirea, verificarea, prelucrarea documentelor justificative. Separarea acestor funcții, neadmiterea cumulării lor de către aceeași persoană, reprezintă o premisă esențială pentru asigurarea unui control intern eficient. Dacă aceste funcții sunt exercitate de către aceeași persoană, crește riscul de fraudă, eroare sau alte operațiunine legale, neeconomicoase, neeficiente, neeficace etc. Majoritatea tranzacțiilor și operațiunilor antrenează cel puțin două dintre aceste funcții și, ca urmare, o eroare, o fraudă determină necorelare între situațiile întocmite, între compartimente sau executanți. Excepție fac cazurile de complicitate (coloziune) sau de dublă eroare (erori de compensare). Astfel, dacă aceeași persoană are atribuții referitoare la emiterea comenzii de aprovizionare și selectarea furnizorilor, recepția și depozitarea bunurilor, acceptarea plății facturilor etc., atunci persoana respectivă poate să facă „înțelegeri secrete” cu furnizorii și să provoace pagube. În legea contabilității nr. 82/1991, la art.10 (2) se prevede: „Contabilitatea se organizează și se conduce, de regulă, în compartimente distincte, conduse de către directorul economic, contabilul-șef sau altă persoană împuternicită să îndeplinească aceasta funcție. Aceste persoane trebuie să aibă studii economice superioare”. Contabilitatea poate fi organizată și condusă pe bază de contracte de prestări de servicii în domeniul contabilității, încheiate cu persoane fizice sau juridice, autorizate potrivit legii, membre ale Corpului Experților Contabili și Contabililor Autorizați din România. Conducătorii entităților au obligația să stabilească prin decizii interne atribuțiile directorilor financiari-contabili sau a altor persoane împuternicite să îndeplinească această funcție, precum și ale persoanelor din subordinea acestora. Unitățile de informatică sau persoanele care efectuează lucrări cu ajutorul tehnicii de calcul poartă răspunderea prelucrării cu exactitate a informațiilor din documente, iar celelalte persoane din compartimentele funcționale ale unității răspund pentru exactitatea și realitatea datelor pe care le transmit spre prelucrare. Aceste responsabilități se delimitează prin decizii interne ale conducerii (regulamente interne, fișa postului, grafice de circulație a documentelor etc). În lipsa acestor decizii interne, răspunderea revine conducătorilor de entități. Pentru prevenirea erorilor și fraudelor, pentru respectarea reglementărilor financiar-contabile se impune asigurarea unei anumite independente a compartimentului financiar-contabil. Pentru asigurarea acestei independențe se recomandă o bună separare și a următoarelor patru sarcini: Separarea activității de autorizare a operațiunilor de sarcinile contabile Dacă aceeași persoană autorizează efectuarea unei operațiuni și a sigură înregistrarea în contabilitatea a operațiunii respective cresc riscurile de eroare sau de fraudă. Astfel, dacă numai contabilul autorizează plata unui furnizor prin semnarea cambiei sau biletului la ordin ș igestionează efectele comerciale, care sunt elemente de pasiv (reflectate cu ajutorul conturilor „efecte de plătit”), apare posibilitatea unor fraude; Separarea sarcinilor operaționale de sarcinile contabile Dacă fiecare department din entitate ține registrele contabile pentru operațiunile specifice, aceste departamente ar putea să denatureze sau să „înfrumusețeze” unele informații. Astfel, dacă departamentul de aprovizionare ar emite comenzile de aprovozionare, ar recepționa bunurile și ar asigura conducerea registrelor contabile referitoare la decontările cu furnizorii, am asista la creșterea amenințărilor (riscurilor)la adresa entității. Separarea sarcinilor de gestionare de sarcinile contabile Aceeași persoană nu trebuie să aibă atât sarcini de gestionare a bunurilor și valorilor cât și sarcini de reflectare în contabilitate a operațiunilor referitoare la elementele respective. Contabilitatea, înainte de efectuarea înregistrărilor în Registru-jurnal și în Registru cartea-mare, verifică concordanță dintre documentele justificative și înregistrările din registrul de casă. Magazionerii, vânzătorii și alți gestionari nu trebuie să facă înregistrări în contabilitate. Ei înregistrează documentele care reflectă operațiunile de intrare sau de ieșire a bunurilor în evidență lor operativă (Fișe de magazie, Rapoarte de gestiune) și predau aceste documente la contabilitatea care le verifică și înregistrează în registrele contabile. Separarea sarcinilor legate de IT de sarcinile personalului din afara sistemului IT Departamentul specializat în tehnologia informațiilor (IT) are responsabilitatea conceperii și controlului programelor informatice. Aceste programe conțin și proceduri de autorizare și înregistrare a tranzacțiilor și operațiunilor. Pe măsura creșterii complexității sistemelor bazate pe IT, separarea sarcinilor de autorizare a operațiunilor, de înregistrare în contabilitate și gestionare a activelor devine tot mai greu de realizat. Astfel, agentul comercial sau distribuitorul de mărfuri preia comenzile de la clienți și le introduce în sistemul IT. Computerul compară limita de creditare stabilită de conducere (autorizarea generală) pentru clientul respectiv cu fișierul sistematic al acestui client, precum și cu fișele de stocuri și eventual de prețuri. Pe baza acestei comparări, calculatorul autorizează vânzarea, emite documentele de vânzare și face înregistrările în jurnalul de vânzări.În aceste condiții separarea sarcinilor devine tot mai dificil de asigurat. f) Filozofia conducerii și stilul de operare Filozofia conducerii și stilul de operare cuprind numeroase caracteristici, cum sunt: -atitudinea conducerii față de analiză și monitorizarea riscurilor de afaceri. Unii conducători își asumă riscuri importante iar alții sunt excesivi de prudenți; -atitudinea conducerii față de prelucrarea informațiilor, față de raportările financiare și față de compartimentul contabil. Unii conducători nu sunt preocupați de funcția contabilă în timp ce alți conducători cooperează cu compartimentul contabil în vederea selectării principiilor contabili, în vederea efectuării estimărilor contabile etc. Majoritatea controalelor interne se exercită pe baza informațiilor. Nu putem concepe un control intern corespunzător dacă transparența nu este în regulă, respectiv dacă: -informațiile adecvate nu ajung la toți participanții implicați în realizarea anumitor obiecteale entității sau ale controlului intern. Astfel, nu pot asigura un control corespunzător responsabili care primesc informații tardive, incomplete, vagi sau denaturate. -lipsește comunicarea între nivelurile ierarhice sau între compartimentele entității. Responsabilii nu pot concepe și implementa control intern dacă sunt prost informația supra obiectivelor, mijloacelor și riscurilor entității. În ceea ce privește controlul intern, supervizarea conducătorilor constă în actualizarea activităților (mecanismelor) de control, în studierea și analiza rapoartelor primite referitoare la abaterile înregistrate (furnizate de controlul de gestiune), în analiza reclamațiilor, rapoartelor auditului intern și actelor de control întocmite de alte inspecții ale statului etc. În entitățile mici proprietarul sau conducătorul se implică în inițierea, aprobarea și verificarea tranzacțiilor și operațiunilor. Acești conducători exercită uncontrol ierarhic-operativ curent.; În întreprinderile mari ajunse la maturitate se acordă o atenție corespunzătoare controlului intern. S-au stabilit în structuri organizatorice, sisteme informatice, procedure de lucru menite să asigure un control intern eficient. În întreprinderile în expansiune, urgența este regulă, deciziile se iau rapid, operațiunile se efectuează rapid, urmărindu-se creșterea cifrei de afaceri și a profitului. În aceste întreprinderi controlul intern este limitat și adeseori insuficient.
2.2. Procedurile, parte integrantă a sistemului de control intern
Procedurile de control reprezintă acele politici și proceduri în plus față de mediul de control, pe care conducerea le-a stabilit în vederea atingerii obiectivelor specifice ale agentului economic.
Procedurile specifice de control includ:
– raportarea, revizuirea și aprobarea reconcilierilor;
– controlul acurateții aritmetice a înregistrărilor;
– controlul aplicațiilor și a mediului sistemelor informatizate prin stabilirea controlului asupra schimbărilor din programele computerizate, asupra accesului la fișierele de date etc.;
– menținerea și revizuirea conturilor de control și a balanțelor de verificare;
– aprobarea și controlul documentelor;
– compararea datelor interne cu sursele de informații externe;
–compararea rezultatelor inventarului de numerar, a titlurilor de participare și a stocurilor cu înregistrările din contabilitate;
– limitarea accesului fizic direct la active și înregistrări;
– compararea și analizarea rezultatelor financiare cu valorile prognozate.
Procedurile de verificare trebuie formalizate în scris și reunite în manuale de proceduri. Aceste proceduri interne sunt adevarate ghiduri profesionale pentru cei care au sarcina să le aplice. Ele oferă răspunsuri cel puțin la întrebările referitoare la verificarea: -modului de inițiere a tranzacțiilor și operațiunilor -modului de autorizare și aprobare a operațiunilor -modului de efectuare a operațiunilor -modului de reflectare a operațiunilor în documentele justificative și în registrelecontabile etc. Procedurile de verificare internă trebuie să fie: -codificate și numeroatate pe domenii de activitate și reunite în dosare sau fișeinformatice, pentru a fi ușor de găsit ( manuale de proceduri) -simple, adapatate la specificul entității. Procedurile voluminoase, neadaptate la specificul entității, contradictorii, nesistematizate în dosare sau fișiere, interpretabile sunt greu de consultat și respectat. Astfel de proceduri pot să nu fie cunoscute decei care trebuie să le aplice sau să verifice respectarea lor. – actualizate periodic în funcție de noile circumstanțe intervenite. Procedurile de control intern au ca obiectiv: -pe de o parte, urmărirea înscrierii activității entității și a comportamentului personalului în cadrul definit de legislația aplicabilă, valorile, normele și regulile interne ale entității; -pe de altă parte, verificarea informațiilor contabile, financiare și de gestiune comunicate din punct de vedere al corectitudinii și al realității.
Procedurile controlului intern reprezintă unul din mecanismele controlului intern, ele nu trebuie confundate cu controlul intern.
Procedurile și modalitățile de lucru ale entității trebuie să fie definite și formalizate pentru toate procesele și activitățile care se desfășoară în organizație. Inexistența procedurilor sau a formalizării acestora cu privire la modalitățile de lucru, înseamnă:
-a se condamna la un slab control asupra activităților efectuate;
-a lipsi organizația de acea indispensabilă memorie fără de care nu mai poate funcționa;
-a priva auditorul de indispensabilul sistem de referință, pe care se bazează atunci când procedurile sunt formalizate, în vederea evaluării diferențelor, pentru a evalua și a formula recomandări și concluzii. Managementului îi revine sarcina definirii propriilor modalități de lucru, care trebuie formalizate în proceduri simple și eficiente de realizare a atribuțiilor și actualizate permanent.
2.2.1. Utilitatea unei proceduri
Utilitatea unei proceduri de control intern este aceea că ea trebuie să contribuie cu adevărat la crearea contextului favorabil obținerii performanței și să nu devină o nouă cale de a consolida și extinde birocrația.
Controlul nu trebuie să fie perceput și promovat ca pe o modalitate mai sofisticată de întărire a „controlului”, în sensul în care acesta a devenit o adevărată obsesie a conducătorilor moderni. Mihaela Vlăsceanu în lucrarea sa Organizațiile și cultura organizării (Editura Trei, 2002) sublinia riscurile induse de manifestarea obsesiei controlului: „…dacă există o forță ce confer substanță structurilor birocratice, explicând totodată și atracția aproape instinctivă pentru ele, atunci aceasta este cea a controlului…”.
Controlul nu trebuie să determine ca răspuns creșterea cantității de „hârtii” acceptate ca explicație pentru absența rezultatelor.
Fără îndoială, abordat corect și cu profesionalism, beneficiind de un cadru legal adecvat și de susținerea factorului politic și a managementului de top, controlul intern va avea o contribuție importantă la creșterea eficacității și eficienței actului managerial într-o organizație.
2.2.2. Etape parcurse în realizarea unei proceduri
Etapele parcurse în realizarea unei proceduri sunt: – analiza obiectivelor entității publice; – definirea activităților necesare și stabilirea conținutului acestora; – crearea compartimentelor; – stabilirea propriu-zisă a structurii organizatorice și evaluarea funcționalității acesteia. Analiza obiectivelor entității publice Urmărește stabilirea conținutului detaliat: – al fiecărei funcțiuni (de achiziții, resurse umane, financiar-contabilă, informatică, juridică, administrativ-gospodărire, relații publice etc.); – al tuturor funcțiilor manageriale (de previziune, organizare, coordonare, antrenare și evaluare-control). Definirea activităților necesare și stabilirea conținutului acestora – se efectuează o examinare critică a delimitării activităților existente și a conținutului acestora. – activitățile și conținutul lor sunt redefinite și apoi sunt regrupate în funcțiuni, conform criteriilor de omogenitate, complementaritate și convergență. – se stabilesc atribuțiile și sarcinile ce urmează a fi realizate în plan decizional, operațional și informațional. Crearea compartimentelor Implică: – determinarea volumului de muncă necesar – stabilirea necesarului de posturi, ca număr și structură – repartizarea rațională a sarcinilor pe posturi, urmărindu-se fluxul procesual – gruparea posturilor pe compartimente Stabilirea propriu-zisă a structurii organizatorice și evaluarea funcționalității acesteia Principalele documente în care se reflectă organizarea formală a entității publice sunt: organigramele, regulamentul de organizare și funcționare și fișele posturilor. Organigrama structurală (ierarhica): reprezentarea grafică a structurii organizatorice a entității publice sau a unor compartimente ale acesteia. Presupune precizarea prealabilă a: relațiilor între compartimente/posturi și întocmirea diagramelor de relații aferente; fluxurilor decizionale și informaționale între compartimente/posturi; nivelelor ierarhice, normelor de conducere și competențelor decizionale; numărului posturilor de conducere și de execuție pentru fiecare compartiment. Evaluarea funcționalității structurii organizatorice presupune evidențierea eventualelor omisiuni sau erori în sistemul reproiectat și, mai ales, dacă acesta corespunde cu obiectivele acțiunii de perfecționare a organizării. Regulamentul de organizare și funcționare: actul normativ prin care se reglementează structura organizatorică a entității publice și a subdiviziunilor sale, se stabilesc și se repartizează activitățile, atribuțiile, competențele și responsabilitățile ce revin posturilor de conducere și compartimentelor, precum și relațiile dintre ele. Fișa postului: conține toate caracteristicile esențiale, formale, ale unui post. Cuprinde: denumirea postului, obiectivele individuale, sarcinile, competențele, responsabilitățile, relații cu alte posturi, cerințele specifice privind pregătirea, calitățile, aptitudinile și deprinderile necesare realizării obiectivelor individuale stabilite pentru postul respectiv. Fișa postului servește atât ca document de organizare a muncii oricărui angajat, cât și ca bază pentru evaluarea rezultatelor muncii acestuia. 2.2.3. Elemente componente ale unei proceduri
Procedurile de control intern pot fi grupate, în funcție de obiectivul lor, în trei categorii:
– operaționale, care privesc aspectul procesual;
– decizionale, care se referă la exercitarea competenței;
– jurisdicționale, care vizează angajarea răspunderii.
Procedurile cuprinse în acte normative, pentru a deveni proceduri interne, trebuie să fie:
– definite pentru fiecare activitate care se desfășoară în cadrul entității publice;
– deplin integrate în componentele sistemului de organizare al entității publice;
– precizate în documente scrise;
– simple, complete, precise și adaptate obiectului specific;
– actualizate în mod regulat;
-aduse la cunoștința personalului implicat, inclusiv sub forma de documente informatizate;
– bine înțelese și bine aplicate. Elementele componenete ale unei proceduri de control sunt: observarea, supravegherea, compararea, analiza, evaluarea, validarea, raportarea, monitorizarea, coordonarea, supervizarea, contrasemnarea, avizarea, autorizarea și aprobarea.
2.3. Exemple de proceduri
Oricât de numeroase ar fi, procedurile de control intern pot fi grupate, în funcție de obiectivul lor, în trei categorii:
– operationale, care privesc aspectul procesual;
– decizionale, care se refera la exercitarea competentei;
– jurisdictionale, care vizeaza angajarea raspunderii.
În cazul primelor doua categorii, procedurile pot fi formalizate sau nu, în funcție de complexitatea obiectului lor și a gradului nevoii de reglementare.
Procedurile cuprinse în acte normative, fie că au un grad general de aplicabilitate, fie ca privesc domenii sectoriale mai largi sau strict specializate, pentru a deveni procedure interne – element al controlului intern – trebuie particularizate prin acte administrative interne care au in vedere o serie de elemente, cum ar fi: organizarea proprie a entitatii, relatiile intre compartimentele structurale, circuitele informationale, competentele si responsabilitatile persoanelor etc.
Indiferent daca ne-am referi la procedurile cuprinse in acte administrative emise/necesar a fi emise de conducatorul entitatii publice sau la procedurile continute in actele normative a caror competenta de aprobare revine altor institutii sau autoritati publice, acestea pot deveni, intr-adevar, instrumente viabile de control intern, numai daca sunt indeplinite sapte cerinte importante. Astfel, procedurile trebuie sa fie:
– definite pentru fiecare activitate care se desfasoara in cadrul entitatii publice;
– deplin integrate in componentele sistemului de organizare al entitatii publice;
– precizate in documente scrise;
– simple, complete, precise si adaptate obiectului specific;
– actualizate in mod regulat;
-aduse la cunostinta personalului implicat, inclusiv sub forma de documente informatizate;
– bine intelese si, mai ales, bine aplicate.
Pentru a exista siguranta ca procedurile vor fi bine aplicate, va fi indispensabila efectuarea, in acest scop, a unui bun si permanent control.
2.4. Normele de control intern și realizarea lor Controlul intern reprezintă activitatea de examinare obiectivă a ansamblului activităților entității în scopul furnizării unei evaluări independente a managementului riscului, controlului și proceselor de conducere a acesteia. Activitatea de control intern se exercită în cadrul entității de către persoane din interiorul sau exteriorul acesteia. Practicile de control intern se diferențiază în funcție de scopul, mărimea, structura și domeniile de activitate ale entității. Prezentele norme constituie cadrul general pentru organizarea controlului intern și sunt obligatorii în exercitarea acestuia. Scopul normelor este următorul: 1.definirea principiilor de bază privind modul în care trebuie să se exercite controlul intern; 2.furnizarea cadrului de lucru pentru exercitarea și promovarea activităților de control intern; 3. stabilirea bazelor pentru evaluarea exercitării controlului intern; 4.supravegherea proceselor structurilor organizatorice și a managementului organizatoric, precum și a operațiunilor entității. Normele sunt alcătuite din: Reguli de organizare; Reguli de exercitare și Reguli de implementare. Regulile de organizare se referă la caracteristicile entităților și persoanelor care exercită activități de control intern. Regulile de exercitare descriu natura activităților de control intern și furnizează criterii de calitate pe baza cărora exercitarea acestor servicii poate fi evaluată. Regulile de organizare și de exercitare se aplică serviciilor de control intern în general. Regulile de implementare se elaborează în funcție de tipurile specifice de angajamente (de exemplu: un control de conformitate, investigarea unei fraude sau un proiect de control pentru propria evaluare). Regulile de organizare și de exercitare reprezintă un singur set de reguli, însă vor fi mai multe seturi de reguli de implementare, un set pentru fiecare tip de activitate semnificativă. Regulile utilizează termenii care au primit semnificații specifice și care sunt incluși în dicționarul de termeni. Cadrul general cuprinde: Codul de etică Reguli de organizare: – independență și obiectivitate; – competență și răspundere profesională; – asigurarea calității și îndeplinirea conformității. Reguli de exercitare: – conducerea activității de control intern; – natura activității; – planificarea angajamentului; – executarea angajamentului; – comunicarea rezultatelor; – monitorizarea implementării rezultatelor. Reguli de implementare Se elaborează de către fiecare entitate și trebuie să fie adaptate la specificul propriu în funcție de regulile de organizare și de exercitare.
2.4.1. Etape în realizarea unei norme de control intern
1. Etapa initială;
-contractarea lucrarilor de control;
-orientarea si planificarea controlului.
2. Etapa executării lucrarilor;
– aprecierea controlului intern;
-controlul conturilor;
examenul situatiilor financiare.
3. Etapa finală
-evenimente posterioare inchiderii exercitiului;
-utilizarea lucrarilor altor profesionisti;
-alte lucrari;
-raportul de control;
documentarea lucrarilor de control.
2.4.2. Exemple de norme de control intern
Normele recomandate includ: -Documentele de pozitie -Îndrumarile practice -Ghidurile practice Îndrumarele practice si Documentele de pozitie. Sfera acestora de cuprindere a fost limitata, incluzand numai metodologia si abordarea in implementarea Codului etic si Standardelor. Continutul curent care vizeaza instrumentele sau tehnicile a fost transferat in Ghidurile Practice. Ghidurile Practice si Documentele de pozitie. Ghidurile practice permit acordarea unei orientari la nivelul instrumentelor si tehnicilor, si includ procese si proceduri detaliate, programe, si abordari pas-cu-pas (ex: exemple de documente care trebuie transmise beneficiarului misiunii). Documentele de pozitie prezinta pozitia asupra sarcinilor si responsabilitatilor profesiei de audit intern cu privire la o anumita problema.
3. Fiscalitatea în dezvoltarea firmei. Cadrul legislativ. Reglementari fiscale
În doctrina juridică, fiscalitatea semnifică ansamblul reglementărilor privitoare la instituirea și funcționarea sistemului de prelevări sub forme ale impozitelor, taxelor și contribuțiilor obligatorii la fondurile financiare administrate de către autoritățile publice. În această accepțiune, literatura de specialitate tratează fiscalitatea prin prisma cadrului legislativ referitor la impozitele și taxele practicate, într-o țară sau alta, aceasta fiind definită drept ansamblul reglementărilor privitoare la prelevările obligatorii către stat. În sens economic, fiscalitatea semnifică un ansamblu de procese economice în formă bănească de redistribuire obligatorie a produsului intern brut de la persoanele fizice și juridice la dispoziția statului pentru acoperirea nevoilor de consum cu caracter public, ce implică intercondiționarea dintre procurarea și alocarea resurselor respective. Astfel, în accepțiunea sa economică, fiscalitatea reprezintă nu numai ansamblul reglementărilor privind stabilirea și perceperea impozitelor, ci și o caracteristică a politicii statului în materie de impozite și o expresie a sarcinii fiscale ale diferitelor categorii de contribuabili. De asemenea, Gheorghe Manolescu susține că, în sens larg fiscalitatea „se constituie în cadrul activității autorității publice de percepere și utilizare a resurselor necesare satisfacerii consumului public și furnizării de servicii și bunuri publice. Prin fiscalitate se stabilesc volumul și proveniența resurselor de alimentare a fondurilor publice, metodele de prelevare care urmează a fi utilizate, obiectivele urmărite, precum și mijloacele de realizare a acestora”. În sens restrâns, fiscalitatea presupune un ansamblu de procese economice de redistribuire a PIB de la persoanele fizice și juridice la dispoziția statului, în scopul acoperirii unor nevoi cu caracter public. Întrucât totul pornește de la rațiunea de a amorniza interesele personale cu cele sociale pe calea impozitelor, impozite care trebuie stabilite pe bază de principii clare și sănătoase, de echitate fiscală, economică și socială, se poate afirma – fiscalitatea este o știință, este matematică vie. De asemenea, având în vedere faptul că pentru stabilirea impozitelor în nicio țară nu există tipare, prototipuri după care să se aplice politica fiscală, nu există rețele universal valabile, srategia fiscală schimbându-se frecvent, uneori destul de mult, în funcție de evoluția economică, socială și politică, internă și internațională, fiscalitatea poate fi definită drept o artă a rațiunii economice. Trebuie avut în vedere un aspect important, faptul că fiscalitatea este definită de mulți autori drept un instrument de intervenție al statului, fiind identificată cu politica fiscală. Astfel, Carmen Corduneanu definește fiscalitatea în modul următor: „ansamblul deciziilor de natură fiscală luate de factorul decident politic, în scopul asigurării resurselor financiare, destinate nevoilor publice și al realizării unor finalități de natură economico-socială”. Într-adevăr, fiscalitatea poate fi definită și ca un ansamblu de metode, tehnici, instrumente și procedee de măsurare, evaluare, gestionare și stimulare a activității economico-sociale, dar politica fiscală reprezintă ansamblul modalităților de procurare a resurselor cu caracter fiscal la dispoziția autorităților publice, cât și cele de alocare a acestora pe destinații, respectiv realizarea de cheltuieli publice pe seama acestor resurse, inclusiv folosirea celor două categorii financiare pentru influențarea vieții economice și sociale în sensul dorit. Totuși o definire expresă a termenului de fiscalitate este dificil de realizat întrucât se poate observa că majoritatea autorilor fie o confundă cu politica fiscală, fie o definesc strict prin intermediul noțiunii de impozit. Astfel, fiscalitatea în viziunea lui M. Lauré constă în „prelevările impuse locuitorilor unei țări de către o autoritate publică care, din partea sa asigură protecție și furnizează serviciile”. Cu toate acestea resursele financiare mobilizate, ca urmare a deciziilor de fiscalitate, asigură suportul bănesc necesar manifestării componentelor politicii bugetare, fiscalitatea putând fi privită ca un „rău necesar”. În România, sistemul fiscal se află încă în plină elaborare care, în mod evident se dorește a fi unul performant. Astfel, în ceea ce privește impunerea întreprinderilor, s-au propus și s-au realizat ori sunt în curs de realizare mecanisme care să asigure: -tratamentul nediferențiat al agenților economici, indiferent de forma de proprietate; -stimularea întreprinderilor prin scutiri totale, parțiale sau reduceri de impozite; -evitarea impunerii de două sau mai multe ori a aceleiași baze impozabile; -încercarea de diminuare a sarcinii fiscale și acolo unde este posibil, „anestezierea fiscală” adică micșorarea gradului de percepere de către contribuabil a sarcinii fiscale; -stabilirea unei sarcini fiscale „reale”, prin actualizarea la inflație a elementelor luate în calculul profitului impozabil; -descurajarea unor activități sau consumuri; -aducerea la un nivel cât mai scăzut al evaziuni fiscale. Fiecare întreprindere este influențată în structura și obiectivele ei, într-un mod direct de intervențiile statului, ceea ce antrenează distorsiuni în comportamentul acesteia. Rezultatul acestor distorsiuni constă în presiunea fiscală, aceasta putând fi atenuată prin capacitatea întreprinderii de a se adapta la aceste influențe. La nivelul unei firme, presiunea fiscală apare ca raport procentual între plățile obligatorii către stat pe care aceasta este nevoită să le facă și valoarea adăugată (cifra de afaceri) obținută de ea într-o perioadă de timp, de regulă un an. Nivelul impozitului pe veniturile societății se stabilește, de regulă, anual, pe baza rezultatelor financiare obținute de aceasta și consemnate în deconturi și declarații. Pentru stabilirea venitului impozabil al societății, se pornește de la rezultatele de bilanț ale acesteia, la care se adaugă soldul stocurilor deținute, veniturile de capital, dobânzile la conturile curente, venituri din chirii. Din veniturile brute astfel determinate se deduc cheltuielile aferente veniturilor, dobânzile plătite, prelevările la fondul de rezervă și alte fonduri speciale, pierderile din activitatea anului curent și eventual din anii precedenți, diverse prelevări în scopuri social – culturale și alte cheltuieli deductibile prevăzute de lege. În structura plăților obligatorii sunt înscrise impozitul pe profit, contribuțiile la fondurile de asigurare și protecție socială și alte impozite directe asupra averii, datorate bugetului local și incluse în costurile firmei. Pentru identificarea presiunii fiscale la nivelul firmei se calculează rata fiscalității după următoarea formulă:
Referitor la baza de impozitare, în esență, toate veniturile încasate de întreprindere care depășesc nivelul cheltuielilor efectuate și ale imputărilor devin impozabile după ce în prealabil au fost aplicate deduceri, în special în legătură cu amortizarea mijloacelor fixe și dobânda plătită la credite. De asemenea, societățile de capital au dreptul la deduceri speciale cum ar fi de exemplu: creditul fiscal pentru investiții, venitul din contribuții caritabile, deducerea unei părți din costul cheltuielilor de capital precum și evidențierea avantajelor în natură. În cadrul analizei impactului impozitului pe veniturile societății poate fi urmărit din perspectiva modelului neoclasic, din perspectiva modelului echilibrului general și din perspectiva modelului autorității pieței. Impozitul pe profit exercită o influență deosebită, cu efecte asupra următoartelor variabile ale întreprinderii: -structura financiară; -deciziile de investiții; -poziția întreprinderii pe piață și obiectivele sale. Cheltuielile de cercetare – dezvoltare sunt tratate diferențiat, în funcție de regulile fiscale aplicate în diverse țări. În acest sens se constată că există o legătură directă între puterea agentului economic pe piață și cheltuielile sale de cercetare – dezvoltare, deoarece fiscalitatea acordă condiții de amortizare privilegiată – cheltuielile de publicitate sunt amortizate imediat, iar cele de cercetare – dezvoltare sunt amortizate după metoda accelerată. În concluzie, fiscalitatea perturbă ordinea inițială sau tradițională, a mijloacelor de finanțare a creșterii economice a întreprinderii. Funcționarea sistemului fiscal este vizată de Legea 571/2003 coroborată cu HG 44/2004 privind Codul fiscal cu normele metodologice de aplicare. Întreaga reglementare a Codului de procedură fiscală se referă numai la actele administrative fiscale individuale, nu si la cele normative. Acestea din urmă sunt supuse regulilor generale (în privința emiterii – Legea nr. 24/2000 privind normele de tehnică legislativă în elaborarea actelor normative și H.G. nr. 555/2001 pentru aprobarea regulamentului privind procedurile pentru supunerea proiectelor de acte normative spre adoptare Guvernului, iar în privința contestării – Legea nr. 554/2004). Potrivit necesității de realizare practică a veniturilor bugetare, reglementarea juridică a impozitelor și taxelor pretinde două categorii de norme juridice: a) Norme privind obiectul impozitelor ori taxelor și subiectele debitoare ale impozitelor și taxelor, ori ale altor contribuții bănești obligatorii; b) Norme privind procedura fiscală a stabilirii și încasării impozitelor și taxelor, a soluționării litigiilor dintre contribuabili și autoritățile fiscale ale statului, a sancțiunii încălcărilor constant, precum și a executării silite a impozitelor și taxelor neachitate în termene legale.
4. Activitățile de control fiscal – componentă a sistemului de control intern Procedurile de control intern sunt reprezentate de „acele politici și proceduri în plus față de mediul de control, pe care conducerea le-a stabilit în vederea atingerii obiectivelor specificeale entității”. Aceste politici și procedure sunt delimitate în literature de specialitate, prin noțiunea „activități de control” care include numeroase „mecanisme de control intern” sau „dispozitive de control intern”. Activitățile de control sunt formate din politici și proceduri care ajută la asigurarea îndeplinirii directivelor conducerii”. Activitățile de control, modalitățile sistemice de exercitare a controlului intern, sunt implementate atât de către conducerea entității cât și de către fiecare responsabil de activități (șef de birou, serviciu, secție etc.). Principalele activități specifice de control intern includ: -Autorizarea sau aprobarea tranzacțiilor și operațiunilor; -Separarea (segregarea) sarcinilor incompatibile; -Verificarea documentelor justificative și a registrelor contabile (procesarea informațiilor); -Controlul fizic; -Revizuirea performanțelor. În continuare, ne vom limita la prezentarea a trei dintre activitățile specifice de control: 1. Verificarea documentelor justificative și a registrelor contabile; 2. Verificarea fizică a activelor; 3. Revizuirea performanțelor. Aceste activități de control se completează cu procedurile auditului intern și extern.
1.Verificarea documentelor și registrelor contabile Numeroase controale sunt efectuate pentru a verifica exactitatea, exhaustivitatea și autorizarea tranzacțiilor și înregistrarilor contabile. Activitățile de control din sistemul de informații include controalele de aplicații și controalele de IT generale. Controalele de aplicații urmăresc cazurile individuale, modul de completare și utilizarea documentelor justificative și modul de prelucrare și înregistrare a datelor, pentru anumite tranzacții și operațiuni. Aceste controale de aplicații oferă asigurări asupra faptului că tranzacțiile au avut loc (realitatea tranzacțiilor), că ele au fost autorizate și au fost înregistrate exhaustiv și exact (imputarea corectă, perioada corectă, evaluarea corectă, raportarea corectă). Controalele IT generale sunt politicile și procedurile care se referă la mai multe aplicații.
Ele oferă asigurări asupra funcționării corecte a sistemului de informații și prin aceasta asigură funcționarea eficientă a controalelor de aplicații. Vom prezenta cinci aspecte referitoare la verificarea documentară, și anume: 1. locul și rolul documentelor justificative în cadrul sistemului informațional și al sistemului de control intern;
2.verificarea modului de completare și utilizare a documentelor justificative; 3. verificarea modului de organizare a evidenței economice; 4. verificarea modului de conducere (ținere) a evidenței economice; 5. clasificarea verficărilor documentare. 1.Locul și rolul documentelor justificative în cadrul sistemului informațional și a sistemului de control intern. Nu se pot controla decât acele tranzacții și operațiuni care au fost în prealabil reflectate (înregistrate) în evidență. Între evidența economică (care include pe lângă contabilitate și alte forme de evidență operativă) și control există o strânsă intercondiționare, o legătură biunivocă. Această intercondiționare rezidă din faptul că exactitatea și operativitatea sistemului informațional influențează nemijlocit calitatea și eficiența controlului. În același timp, controlul presupune luarea unor măsuri menite să asigure exactitatea, sinceritatea, integritatea și operativitatea sistemului informațional economic și, în special, a contabilității. Indiferent de metodele, mijloacele și tehnicile utilizate pentru prelucrarea datelor, controlul, în general, are sarcina să urmarească doua grupe de obiective: a) realitatea, sinceritatea și integritatea informațiilor furnizate de evidența economică; b)realitatea, legalitatea, necesitatea, economicitatea, eficiența și eficacitatea tranzacțiilor și operațiunilor consemnate în evidența, precum și integritatea patrimoniului agentului economic sau instituției publice respective. Urmărind aceste doua grupe de obiective, controlul se poate confrunta cu urmatoarele situații: -documentele și registrele contabile sunt corect întocmite, sunt ținute la zi, respect cerințele normelor legale și ale hotărârilor Consiliilor de Administrație și cuprind numai operațiuni legale, reale și exacte; -neregulile constatate în întocmirea, circulația și prelucrarea documentelor și în ținerea registrelor contabile au numai un caracter formal, cum ar fi: documentele conțin corecturi neadmise, evidențele nu sunt ținute la zi, nu se respectă corespondența dintre conturi, nu se asigură concordanța dintre evidența operativă, contabilitatea analitică și contabilitatea sintetică etc.; -neregulile constatate în organizarea și conducerea contabilității determină, favorizează sau maschează cazurile de proastă gospodărire, evaziune fiscală, sustrageri sau abuzuri. Controlul trebuie să stabilească natura deficiențelor și să recomande măsuri pentru prevenirea și eliminarea lor și pentru sancționarea celor vinovați. Documentele justificative marchează prima consemnare în scris a operațiunilor și tranzacțiilor, motiv pentru care modul lor de întocmire, verififcare, prelucrare, circulație și arhivare influențează nemijlocit exactitatea, operativitatea și integritatea întregului sistem de evidentă dintr-o entitate. Nicio operațiune economico-financiară nu poate fi efectuată fară să fie înscrisă într-un document și nicio înregistrare în evidența economic nu poate fi făcută decât pe baza documentelor corespunzătoare. Legea contabilității nr. 82/1991, art. 6 alin. 1 stabilește: „orice operațiune patrimonială se consemnează în momentul efectuării ei într-un înscris care stă la baza înregistrărilor în contabilitate, dobândind astfel calitatea de document justificativ”. Ca urmare, singura modalitate de reconstituire a condițiilor în care s-au desfășurat tranzacțiile și operațiunile și s-au efectuat înregistrarile în contabilitate o reprezintă aceste documente. Documentele primare și centralizatoare reprezintă un mijloc eficient pentru controlul modului cum s-au îndeplinit sarcinile stabilite, au fost gospodărite mijloacele materiale și bănești și s-a asigurat integritatea patrimoniului sau au fost achitate diferite obligații legale și contractuale. Documentele reprezintă un important mijloc de probă in justiție. „Documentele justificative care stau la baza inregistrărilor în contabilitate angajează răspunderea persoanelor care le-au întocmit, vizat, aprobat sau înregistrat în contabilitate”. 2.Verificarea modului de completare și utilizare a documentelor justificative Verificarea documentelor primare întocmite ăn întreprindere sau primate de la terți, vizează atât forma acestora cât și conținutul operațiunilor consemnate în ele. A.Verificarea documentelor primare sub aspectul formei vizează în principal următoarele obiective: a) dacă toate înregistrările contabile au la bază documente legale, corespunzătoare naturii operațiunii consemnate în ele;
b) dacă se rspectă normele legale și deciziile conducerii referitoare la modul de completare a documentelor justificative; c) dacă corectarea erorilor din documente se face cu respectarea prevederilor legale; d) dacă documentele care au stat la baza înregistrarilor în contabilitate sunt autentice; e) dacă documentele centralizatoare care au stat la baza înregistrarilor din contabilitatesunt corecte; f) dacă se respecta graficele de circulație a documentelor și/sau manualele de proceduriaprobate de conducere; g) dacă numerotarea, utilizarea și gestionarea formularelor împiedica utilizarea lor în „alte scopuri”. a) dacă toate înregistrările din contabilitate au la bază documentele legale, respectiv dacă se utilizează imprimatele corespunzătoare naturii operațiunilor consemnate în ele. Ordinul Ministrului Finanțelor Publice nr.1850/2004 cuprinde un „Nomenclator privind modelele registrelor și formularelor tipizate comune privind activitatea financiară și contabilă”. Acest nomenclator a fost modificat în concordanță cu prevederile Codului Fiscal intrate în vigoare începând cu anul 2007. -„Nota de recepție și constatare de diferențe” sau un alt document similar se întocmește obligatoriu ca document distinct de recepție în următoarele cazuri: – bunurile materiale cuprinse în documentele de însoțire fac parte din gestiuni diferite;- bunurile materiale sunt primite spre preluare în custodie sau în păstrare; sunt procuratede la persoane fizice; nu sunt însoțite de documente de livrare; – cu ocazia recepționării se constată diferențe calitative sau cantitative. În acest caz, pentru a a vea forță probantă în litigii, Nota de recepție și constatare de diferențe se semneaza și de reprezentantul furnizorului, cărăușului sau de o persoană neutră; -bunurile materiale cuprinse în facturile de însoțire sosesc în tranșe. Pentru fiecare tranșă se întocmește câte o Notă de recepție și constatare de diferențe, care se anexează la documentul de însoțire: mărfurile intră în gestiuni la care evidența mărfurilor se ține la alt preț decât costul de achiziție. „Bonul de predare, transfer, restituire”se utilizează pentru consemnarea: -producției (produse finite, semifabricate, materiale refolosibile) predate la magazie; -materiilor prime si materialelor restituite la magazie; -transferului bunurilor materiale între gestiunile aflate în aceeași incintă. În acest caz, nu se mai întocmește „Avizul de însoțire a mărfurilor”.
„Factura” Întocmirea facturii este obligatorie numai pentru plătitorii de TVA care efectuează alte operațiuni decât cele fără drept de deducere. Celelalte entități care livrează bunuri sau prestează servicii pot întocmi facturi sau alte documente admise de reglementările contabile cum sunt: monetare, chitanțe, bonuri fiscale emise cu ajutorul aparatelor electronicede marcat fiscal etc. Facturile se întocmesc până cel târziu în cea de-a 15-a zi lucrătoare a lunii următoare celei în care ia naștere faptul generator al taxei. Persoanele înregistrate în scopuri de TVA trebuie să autofactureze fiecare livrare de bunuri sau prestare de serviciu către sine, fiecare transfer efectuat în alt stat membru precum și alte operațiuni similare. Livrarea către sine se referă la: preluarea bunurilor mobile produse sau achiziționate cu scopuri care nu au legătură cu activitatea economică desfășurată; lipsurile constatate la inventariere etc. Transferul cuprinde bunurile expediate sau transportate din România către alt stat membru pentru a fi utilizate în scopul desfașurării activității economice a persoanei impozabile din România. Nu sunt obligate să emită bonuri fiscale cu ajutorul aparatelor de marcat electronice persoanele care: -vând ocazional produse agricole în piețe, târguri sau ale locuri publice autorizate sau efectuează vânzări cu ajutorul automatelor comerciale;
-efectuează transportul public de persoane pe baza biletelor sau abonamentelor tipărite, conform legii (cu excepția taxiurilor); -efectuează încasări pe baza „Bonurilor cu valoare fixă” utilizate pentru accesul la spectacole, expoziții, muzee etc.; -efectuează vânzarea de pâine și produse de panificație în magazine sau raioane specializate; -efectuează servicii de alimentație publică în mijloacele de transport public de călători; -efectuează activități financiar-bancare, precum și de asigurări, cu excepția caselor de schimb valutar; -efectuează activități sub forma persoanelor fizice autorizate să desfășoare activități independente sau sub forma profesiilor liberale; -efectuează vânzarea obiectelor de cult și a serviciilor religioase în instituții de cult. Pentru livrările de bunuri și prestările de servicii direct către populație este obligatoriu săse emită și „Factura”sau un alt document similar în următoarele situații: -pentru vânzări de pachete de servicii turistice; -pentru vânzarea bunurilor de folosință îndelungată; -pentru servicii de construcții, reparații, întreținere, efectuate la domiciliul clientului; -pentru furnizarea la domiciliul clientului a energiei electrice și termice, a gazelor naturale, a serviciilor de telefonie și internet sau a altor utilități și servicii; -pentru vânzarea de bunuri si servicii care nu se încasează integral în numerar în momentul livrării sau a prestării serviciului; -pentru bunurile vândute prin comis-voiaj sau prin corespondență. „Avizul de însoțire a mărfii De regulă, pe timpul transportului bunurile sunt însoțite de factura emisă de vânzător. Avizul de însoțire a mărfii se utilizează în următoarele situații: -dacă din motive justificative nu se poate întocmi factura în momentul livrării;
-dacă datorită capacității mijloacelor de transport marfă urmează a fi transportată în mai multe curse; -dacă distribuirea mărfii dintr-un mijloc de transport auto se face la mai mulți clienți sau la mai multe puncte de lucru ale aceluiași client; -dacă mărfurile alimentare sunt ușor perisabile și se livrează zilnic în stare proaspătă (lapte, pâine, mezeluri, etc.). În aceste patru situații pe Avizul de însoțire a mărfii se face mențiunea „Urmează facturarea”; -dacă bunurile se transferă între punctele de lucru sau gestiunile aceleiași entități, dispersate teritorial. În acest caz se face mențiunea „Nu se facturează”; -dacă bunurile sunt trimise către alte entități pentru prelucrare, pentru vânzarea în consignație, pentru reparare, pentru darea în chirie, etc. În acest caz bunurile rămân în proprietatea întreprinderii și pe avize se fac mențiunile corespunzătoare: „Pentru prelucrare la terți”, „Pentru vânzarea în regim de consignație” etc. Pentru bunurile restituite se face mențiunea „Din prelucrare la terți”. Dacă pentru anumite operațiuni nu se întocmesc documente justificative, înregistrările încontabilitate se fac numai pe baza „Notei de contabilitate” la care se anexează documentele decalcul: a amortizării și a ajustărilor de valoare, a diferențelor de preț și a diferențelor de curs deschimb valutar etc. b) modul de completare a documentelor Controlul trebuie să urmărească dacă se întocmesc la timp și conțin toate elementele necesare fără simplificări artificiale și omisiuni ce pot favoriza sau genera erori de prelucrare, fraude, falsuri și care îngreunează controlul. Formularele care se întocmesc în mai multe exemplare se completează o singură dată prin indigo, transcopiere, iar spațiile libere se barează. Înscrierea datelor se face cu cerneală, pasta de pix sau prin utilizare IT. Documentele justificative cuprind, de regulă, următoarele elemente: -denumirea documentelor; -denumirea, sediul și datele de identificare ale emitentului; -numărul documentului și data întocmirii; -menționarea, când este cazul, a părților care participă la efectuarea operațiunii; -conținutul operațiunii (uneori și temeiul legal sau numărul contractului); -parametrii cantitativi și valorici ai operațiunii; -numele, prenumele și semnătura persoanelor care au întocmit, vizat și aprobat documentul și a celor care au participat la efectuarea operațiunii sau tranzacției respective etc.; -alte mențiuni cerute de reglementările referitoare la TVA. Controlul modului de completare a documentelor primare se face în mod diferit în funcție de mijloacele folosite pentru culegerea și consemnarea datelor și în funcție de regimul ordinar sau special al acestora. c) dacă se respect normele legale referitoare la corectarea erorilor din documente. Corectarea se face prin tăierea cu o linie a textului sau a cifrelor greșite, astfel încât acestea să poată fi citite, iar alăturat lor se scrie textul sau cifrele corecte. În documentele justificative nu se admit ștersături, modificări sau alte proceduri asemănătoare. Nu se admit corecturi în facturi și în unele documente în care se consemnează operațiuni cu mijloace bănești (excepție fac ordinele de deplasare); Pentru exemplificare, precizăm că corectarea informațiilor înscrise în facturi se face în conformitate cu cerințele Codului fiscal: a) dacă factura nu a fost trimisă către beneficiar, aceasta se anulează și se întocmește o nouă factură; b) dacă factura a fost transmisă beneficiarului, corectarea se poate face: – fie prin emiterea unei noi facturi în care se înscrie numărul și data facturii corectate, iar valoarea se trece cu minus și în același timp se înscriu valorile corecte;-fie se emit două facturi. În prima se trece numărul și data facturii corectate, iar valoarile se scriu cu semnul minus; în a doua factură se trec informațiile și valorile corecte. Dacă se modifică baza de impozitare, furnizorii trebuie să emită facturi în care valorile se scriu cu semnul minus sau cu semnul plus în următoarele situații: -dacă beneficiarul refuză parțial sau total cantitatea, calitatea sau prețul bunurilor sau serviciilor facturate; -dacă reducerile de preț (rabaturi, remize, resturi, sconturi) se acordă după livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor; -dacă după livrare intervine o majorare de preturi și tarife; -dacă clientul returnează ambalajele care au fost facturate concomitent cu marfa. d) dacă documentele respective sunt autentice. Pentru a putea stabili dacă semnăturile de pe documente sunt ale persoanelor autorizate, se compară între ele semnăturile de pe documentele respective cu cele din fișele specimenelor de semnături. În ultimă instanță, se procedează la recunoașterea și confirmarea scrisului și semnăturii de către autorii acestora; Înscrisul sub forma electronic căruia i s-a atașat o semnătură electronică, generată cu ajutorul unui dispozitiv securizat, este asimilat înscrisurilor sub forma privată. e) dacă la baza înregistrărilor în evidență stau documentele centralizatoare se verifică ca acestea să cuprindă numai operațiuni de aceeași natură și din aceeași perioadă de gestiune; f) dacă numerotarea documentelor permite depistarea documentelor lipsă sau a celor înregistrate de mai multe ori (exhaustivitatea înregistrărilor). După completare, formularele devin documente justificative și se păstrează, la sediul declarat, în ordinea numerelor, prin aceasta asigurându-se un control permanent asupra lor. Documentele justificative se pot stoca prin orice metodă, inclusiv prin mijloace electronice, în condițiile cerute de Codul fiscal (art.155). B. Verificarea documentelor justificative sub aspectul conținutului Verificarea de fond sau a conținutului operațiilor consemnate în documente se referă la urmărirea realității, legalității, necesității, oportunității și economicității operațiilor respective. Realitatea și exactitatea operațiunilor consemnate în documente se verifică prin intermediul mai multor procedee, comune tuturor formelor de control, inclusiv auditului intern și extern. Cele mai semnificative procedee folosite pentru verificarea realității informațiilor din documente sunt: a) Verificările faptice Constau în examinarea nemijlocită pe teren, la fața locului a realității fenomenelor și proceselor consemnate în documente. Cadrele cu funcții de conducere apelează la observarea fizică (inspecția personală) atunci când doresc să vadă cum se desfășoară o activitate, stadiul execuției unei lucrări, modul cum se respectă procedurile de culegere și prelucrare a datelor, modul cum funcționează controlul intern etc. Formele tipice ale verificărilor faptice sunt inventarierile de control și recepționările de bunuri sau lucrări. Verificarea faptică este mijlocul cel mai efficient de verificare a existenței și stării unor elemente patrimoniale, dar cu ajutorul ei se colectează numai o parte din elementele probante necesare. b) Verificările încrucișate (contraverificările) Constau în confruntarea exemplarelor diferite ale aceluiași document, aflate în entități, compartimente sau locuri diferite. Astfel, se confruntă originalul „chitanței” aflate la plătitor cu copia rămasă în chitanțier sau anexată la „registrul de casă”. Pentru controlul activității de aprovizionare și/sau desfacere se confruntă originalul „facturii” de la beneficiar cu copia rămasă la furnizor. Controlul mișcării materialelor între depozite și secțiile consumatoare se realizează confruntând exemplarul din „Fișa limită de consum” aflat la depozite, cu exemplarul aflat la secția consumatoare. c) Verificările reciproce Se bazează pe confruntarea unor documente diferite sau evidențe diferite, dar în care sunt reflectate operațiuni similare sau între care trebuie să existe anumite corelații. Astfel, pentru stabilirea cantității de produse fabricate se confruntă cantitățile din „Bonurile de predare-transfer-restituire” sau din „Rapoartele de fabricație” cu „Bonurile de lucru” (consumul de manoperă), cu „Bonurile de consum” (consumul de materii prime), cu „Fișele de magazine” etc. Controlul aprovizionărilor presupune compararea informațiilor din „Avizul de însoțire a mărfii” și/sau din „Facturi” cu cele din „Notele de recepție și constatare de diferențe” din „Situația materialelor intrate” din „Jurnalul cumpărărilor” din „Fișele de magazie” din contabilitatea analitică a gestiunilor și furnizorilor etc. d) Probele de laborator și expertizele tehnice
Se utilizează în munca de control atunci când complexitatea unor operațiuni înscrise în documente depășește nivelul de pregătire, competența legală sau aparatura de care dispune organul de control sau cu atribuțiuni de control. În această situație, se recurge la serviciile unor specialiști în materie, ale unor laboratoare de specialitate sau ale unor organe de control specializate în analize tehnice și fizico-chimice. Astfel de probe de laborator și expertize tehnice se fac pentru a stabili: cornpoziția unor produse; respectarea rețetelor de fabricație; rezistenta și fiabilitatea unor bunuri; randamentul energetic sau termic al unei instalații etc. e) Confirmarea constatărilor de către cei controlați Se realizează prin intermediul informațiilor verbale sau scrise culese de controlori de la personalul entității controlate sau de la terți. Informațiile verbale sau scrise sunt obținute de controlori de la persoanele care participă la efectuarea operațiunilor și la întocmirea documentelor. Aceste informații îi ajută pe controlori să înțeleagă procedurile folosite, dar pentru definitivarea concluziilor trebuie verificată sinceritatea lor prin alte tehnici.
Notele explicative sunt informații scrise pe care le dau cei controlați la cererea organelor de control. Ele au un caracter de declarații făcute de către cei controlați, dar pentru organul de control ele reprezintă un mijloc suplimentar de informare și confirmare. În niciun caz, organul de control nu-și poate definitiva concluziile numai pe baza lor. În toate cazurile, organele de control trebuie să verifice prin alte procedee exactitatea acestor declarații și numai după aceea să-și definitiveze concluziile.
Notele explicative, având caracter de declarații, se iau în toate cazurile când se constată abateri sau deficiențe care vor determina luarea unor măsuri de sancționare disciplinară sau contravențională a celor vinovați, de stabilire a răspunderii patrimoniale sau a răspunderii penale. Notele de constatare se întocmesc la locul controlului și se semnează de organele de control și de persoanele vinovate sau de către alte persoane (martori). f) Ridicarea documentelor originale de către organele de control Acest procedeu se folosește în situația în care există riscul ca unele documente să fie sustrase sau distruse de către cei interesați, mai ales dacă ele reprezintă singurul mijloc de dovedire a unor nereguli constatate sau există riscul ca aceste documente să fie modificate ori completate cu mențiuni suplimentare față de cele constatate inițial. g) Confirmările primite de la terți Reprezintă o variantă a controalelor încrucișate. Organele de control apelează la confirmarea de către terți a datelor cuprinse într-un document întocmit de către aceștia, la confirmarea rulajelor și soldurilor unor conturi de creanțe și obligații, atunci când există indici că aceste documente au fost falsificate sau că nu toate documentele au fost înregistrate în contabilitate. Aceste confirmări se pot solicita de la terți, oricând, în decursul exercițiului. Normele privind organizarea și efectuarea inventarierii patrimoniului, aprobate prin Ordinul MF nr.1753/2004, prevăd că este obligatoriu ca înainte de închiderea exercițiului să se procedeze la verificarea și confirmarea soldurilor conturilor care reflectă drepturi și obligații față de terți, pe baza extraselor de cont, prin punctaje reciproce etc. h) Sondajul În decursul unui exercițiu, într-o entitate, numărul operațiunilor înregistrate în contabilitate poate fi foarte mare. Din acest motiv, nu se poate asigura cuprinderea în control a tuturor acestor operațiuni, deoarece costul controlului ar fi prea mare, comparativ cu utilitatea informațiilor obținute în urma verificării unor operațiuni nesemnificative. De regulă, tehnicile de control prezentate mai sus se aplică pe un eșantion sau cu ajutorul unui test. Privit ca o tehnică a controlului și auditului, sondajul constă în: -Selectarea unui anumit număr de elemente din ansamblul operațiunilor și conturilor care formează mulțimea ce urmează a fi controlată; -Aplicarea, la aceste elemente, a tehnicilor de obținere a elementelor probante; -Extrapolarea rezultatelor obținute pe baza eșantionării la ansamblul mulțimii cercetate. 3. Verificarea modului de organizare a evidenței economice În vederea asigurării obiectivității, exactității și operativității informațiilor, procesul de organizare al sistemului informațional economic dintr-o entitate trebuie să se desfășoare sub un strict autocontrol din partea consiliului de Administrație, a șefilor de compartimente și a executanților. Principalele sarcini ale controlului și auditului referitoare la organizarea evidenței economice sunt axate pe modul în care sistemul informațional adoptat corespundere glementărilor legale și caracteristicilor specifice ale entității respective. În cadrul entităților există grade diferite de implementare a procesului de prelucrare automată a datelor, s-au adoptat sisteme diferite de codificare, se utilizează scheme și pachete de programe diferite după care se pregătesc, culeg și prelucrează datele. Ca urmare, activitatea de control trebuie să înceapă cu o temeinică documentare asupra modificărilor intervenite în structura documentelor primare, a situațiilor și jurnalelor contabile, în circuitul, prelucrarea și arhivarea purtătorilor de informații.
Conform prevederilor Legii contabilității, toate unitățile patrimoniale sunt obligate să respecte: a. planul de conturi general și normele metodologice pentru utilizarea acestuia sau planurile de conturi specifice avizate de Ministerul Finanțelor. b. modelele registrelor contabile, formularele commune privind activitatea financiară și contabilă, precum și normele metodologice privind utilizarea acestora. Ministerele, departamentele, asociațiile profesionale pot elabora și folosi în activitatea financiar-contabilă și formulare specifice, în funcție de necesități. c. modelele situațiilor financiare și normele metodologice privind întocmirea acestora
Contabilitatea financiară (generală) are la bază norme unitare de organizare și conducere. Contabilitatea de gestiune (managerială) se organizează de către fiecare entitate, în funcție de specificul activității și de necesitățile proprii, astfel încât să asigure informațiile necesare pentru calculația costurilor și controlul rentabilității pe activități și pe produse. Controlul modului de organizare a contabilității trebuie să înceapă cu o temeinică documentare asupra criteriilor care trebuie respectate de programele informatice. Principalele criterii pe care trebuie să le satisfacă un program informatic sunt: -să asigure prelucrarea informațiilor în concordanță cu prevederile reglementărilor contabile și fiscal; -să protejeze produsele – program împotriva accesului neautorizat al unor persoane, cuscopul „modificării” programelor; -să asigure confidențialitatea datelor. Accesul la aceste date trebuie să fie restricționat prin diferite coduri sau alte mijloace; -să asigure conservarea datelor pe o perioadă de timp cerută de legea contabilității. Programele de prelucrare trebuie să precizeze tipurile de suporți externi pe care se arhivează produsele – program, datele de intrare în sistemul de prelucrare și situațiile obținute; -să asigure listarea înregistrărilor contabile. Aceste listări trebuie să fie inteligibile și complete și trebuie să conțină: tipul documentului listat, denumirea entității, perioada la care sereferă, data listării, paginarea cronologică, precizarea programului informatic și a versiunii utilizate; -să nu permită inserări, modificări sau eliminări de date pentru perioadele încheiate. Eventualele erori sau omisiuni constatate se corectează în perioada curentă; -să permită verificarea modului de funcționare a programelor și a corectitudinii înregistrarilor contabile. Programul trebuie să permită reconstituirea tuturor înregistrarilor făcute pe bază de documente. 4. Verificarea modului de conducere a evidenței economice Caracterul unitar și atotcuprinzător al controlului cere ca verificarea modului de întreținere și utilizare a sistemului informațional economic să se facă etapă cu etapă, de la desfășurarea operațiunilor și până la reflectarea lor în documentele primare; de la pregătirea și codificarea datelor și până la introducerea lor în sistemele de calcul și prelucrare; de la prelucrarea datelor și până la obținerea, interpretarea și valorificarea situațiilor finale. Bazându-se pe înlănțuirea documentelor primare, evidențe operative, contabilitate analitică, contabilitate sintetică, situații financiare, controlul, în special cel intern, poate fi structurat în trei etape: a. controlul inițial asupra datelor ce urmează a fi supuse prelucrării; b. controlul prelucrării datelor; c. controlul final asupra situațiilor obținute.
5. Clasificarea verificărilor documentare Din punctul de vedere al ordinii în care sunt grupate și verificate documentele primarese deosebesc: verificări cronologice, verificări invers-cronologice și verificări sistematice. Verificările cronologice presupun examinarea documentelor în ordinea în care au fost întocmite, înregistrate în contabilitate și arhivate, indiferent de conținutul lor. Acest mod de lucru, deși pare simplu și comod, nu permite o studiere aprofundată a unei categorii de operațiuni, de la început și până la sfârșit, nu garantează cuprinderea în control a tuturor documentelor și nu asigură o sistematizare corespuzătoare a concluziilor. Verificarea invers-cronologică se utilizează, de regulă, în două situații: -când se constată anumite omisiuni sau erori de înregistrare, pentru identificarea lor. Astfel, dacă prin verificarile reciproce se constată neconcordanțe dintre evidența operativă (fișe de magazine, registrul de casă etc.) și contabilitatea analitică și cea sintetică, pentru identificarea cauzelor se cercetează document cu document, înregistrare cu înregistrare, începând cu ultimele documente sau înregistrări și continuând cu cele mai vechi până se depistează locul acestor neconcordanțe. -în cazul constatării unor falsuri, neglijențe sau a altor abateri (chitanțe, state de plată, facturi falsificate), pentru stabilirea momentului din care au început sa se producă. Verificările sistematice presupun gruparea documentelor pe categorii de operațiuni sau pe probleme (casă, bancă, salarizare, venituri, cheltuieli, aprovizionări, vânzări etc) și verificarea lor în continuare în ordine cronologică sau invers cronologică, după caz.Verificarea sistematică are o frecvență mare în practica aferentă controlului documentar și contabil deoarece: -ușurează munca de sistematizare a concluziilor; -reduce posibilitatea de omitere a unor documente care, în condițiile verificărilor nesistematice pot scăpa organelor de control; -permite specializarea organelor de control; -asigură urmărirea concordanței dintre documentele justificative, contabilitate și situațiile financiare.
5. Considerații generale privind activitatea de control fiscal 5.1 Conceptul de control financiar și control fiscal
Indiferent de forma de organizare, statul și-a creat întotdeauna un sistem de control, având drept principale obiective urmărirea modului de realizarea a obligațiilor fiscale ale contribuabililor persoane fizice și persoane juridice. Prin control, indiferent de natura acestuia (tehnic, economic, financiar, fiscal, vamal, etc.) se urmărește respectarea legislației în domeniul respectiv. Astfel, trebuie cunoscute condițiile economice și financiare în care se desfășoară activitatea agenților economici, în strânsă relație cu cerințele și legitățile pieței. Aceste cunoștințe pot fi dobândite prin intermediul controlului, ca formă de cunoaștere, ca funcție a conducerii. Controlul „este un factor care contribuie la menținerea activității în situația normală, la soluționarea cu inteligență și competență a problemelor privind dezvoltarea și modernizarea economică, în condiții de eficiență reală”. Avându-se în vedere conținutul, obiectul sau sfera de cuprindere, apar forme diferite de control, respectiv: controlul tehnic, controlul economic, controlul financiar, controlul calității, controlul protecției muncii, controlul comercial, controlul juridic, etc. Modul cum se gestionează și se administrează patrimoniul agenților economici, care sunt rezultatele activității economico-sociale, intră în sfera de acțiune a controlului financiar. Controlul financiar se prezintă sub două forme : – Controlul financiar propriu al instituțiilor publice și agentților economici; -Controlul financiar de stat exercitat de Ministerul Finanțelor Publice. Controlul financiar propriu al instituțiilor publice și agenților economici urmărește să prevină și să constate eventualele abateri de la dispozițiile legale în vigoare, cu privire la gestionarea mijloacelor materiale și bănești. Acest tip de control se organizează sub forma controlului financiar preventiv și a controlului financiar de gestiune. Controlul financiar de stat exercitat de Ministerul Finanțelor Publice presupune „controlul administrării și utilizării mijloacelor financiare ale organelor centrale și locale ale administrației de stat precum și ale instituțiilor de stat, ale respectării reglementarilor financiar-contabile în activitatea desfășurată de către regii autonome, societăți comerciale și alți agenți economici în legatură cu îndeplinirea obligațiilor față de stat”. Organizarea controlului fiscal în țara noastră se realizează conform Legii nr. 64/15.04.1999 pentru aprobarea O.G. nr. 70/1997 privind controlul fiscal. Controlul fiscal cuprinde „ansamblul activităților care au ca scop verificarea realității declarațiilor, precum și verificarea corectitudinii și exactitatii îndeplinirii, conform legii, a obligațiilor fiscale de către contribuabili.” Controlului fiscal sunt supuse persoanele fizice și juridice, române și straine, asociațiile fără personalitate juridică, cărora, le revin obligații fiscale. Potrivit art. 3 din O.G. nr. 70/1997, publicată în Monitorul Oficial nr. 227 din 30.08.1997, cu modificările aduse prin O.G. nr.62/29.08.2002, publicată în Monitorul Oficial nr. 646/20.08.2002, obligațiile fiscale cuprind: – Obligația de a declara bunurile sau veniturile impozabile; – Obligația de a declara impozitele, taxele și contribuțiile datorate; – Obligația de a calcula și de a înregistra în evidențele contabile, la termenele prevăzute, obligațiile fiscale; – Obligația de a calcula și de a înregistra în evidențele contabile, la termenele prevăzute, impozitele, taxele și contribuțiile care se realizează prin stopaj la sursă; – Obligația de a calcula și de a înregistra în evidențele contabile, la termenele prevăzute, orice obligație ce revine din aplicarea legilor fiscale. În vederea exercitării oricărei forme de control trebuie să existe un cadru organizatoric precis și de substanță, un sistem legislativ-normativ clar și concis, care să cuprindă în principal: – Stabilirea obiectului și funcțiilor controlului ; – Stabilirea drepturilor și răspunderilor organelor de control; – Stabilirea drepturilor și obligațiilor celor supuși controlului. Obiectul controlului îl constituie examinarea modului în care se realizează sau s-a realizat programul fixat anticipat, precum și a modului cum se respectă principiile stabilite, cu scopul de a releva erorile, abaterile, lipsurile, deficiențele, pentru a le remedia și evita în viitor. Rolul funcțiilor specifice controlului constă în menținerea direcțiilor de acțiune în limitele unor parametrii bine stabiliți, în depistarea factorilor care perturbă sau accelerează desfășurarea unei activități, în vederea promovării celor care au efecte pozitive asupra eficienței tuturor activităților. Pot fi considerate ca principale funcții ale controlului următoarele: – Funcția preventivă. Prin această funcție se urmărește prevenirea acelor abateri față de cadrul prestabilit înainte ca acestea să apară și să perturbe desfășurarea normal a activităților. – Funcția de cunoaștere și evaluare. Această funcție presupune obținerea de informații referitoare la modul de desfășurare a activităților, la modul cum sunt adoptate deciziile, în condițiile respectării cadrului de legalitate. De asemenea, prin intermediul acestei funcții se urmărește și evaluarea rezultatelor obținute la sfârșitul unei perioade, putându-se realiza comparații cu rezultatele obținute într-o altă perioadă sau cu obiectivele și sarcinile stabilite inițial, toate aceste aspecte, indicând unde este nevoie să se intervină pentru redresarea sau soluționarea anumitor probleme. – Funcția de perfecționare. Controlul nu trebuie să se rezume doar la constatare și informare, ci trebuie să contribuie în permanență la perfecționare, respective la înlăturarea deficiențelor și generalizarea aspectelor pozitive. – Funcția de stimulare. Această funcție are în vedere stimularea tuturor participanților la realizarea procesului de management, pentru depășirea situațiilor nefavorabile și promovarea aspectelor pozitive.
5.2 Termeni de specialitate utilizați în activitatea de control fiscal
Pentru a-și atinge obiectivele, activitatea de control fiscal operează cu o serie de termeni, ce trebuie cunoscuți, înțeleși și interpretați corespunzător. În acest sens trebuie luate în considerare aspecte precum: neajunsurile, cauzele, codul de procedură fiscală, conflictul de interese, actul de control, fișa de procedură sau documente justificative, obiectivele misiunii, obiectivitatea, ordinul de serviciu, circuitul informației, planificarea controlului și a inspecțiilor fiscale, raportul de inspecție fiscală, procedura, recomandarea, responsabilii pentru inspecția fiscală, rezultatele inspecției fiscale, concluzii și recomandări, riscul și supervizarea. Explicația acestor termeni dă posibilitatea urmăririi întocmai a procedurilor privind exercitarea activității de inspecție fiscală.
TERMEN EXPLICAȚIE
Neajunsuri – Conflictul de interes personal, limitările ariei inspecției fiscale, restricțiile de acces la dosare, la bunuri și personal, precum și limitările la resurse Cauza – Explicația diferenței între ceea c ear trebui să existe și ceea ce există efectiv Codul de procedură fiscală – Document oficial care definește misiunea, competențele și responsabilitățile acestei activități, care cuprinde: -principiile generale de conduită în administrarea impozitelor, taxelor, contribuțiilor și altor sume datorate bugetului general consolidat; -aplicarea prevederilor legislației fiscale; -dispozițiile generale privind raportul de drept material fiscal; -dispozițiile procedurale generale; -inregistrarea fiscală și evidența contabilă și fiscală; -declarația fiscală; -stabilirea impozitelor, taxelor, contribuțiilor și altor sume datorate bugetului general consolidat; -inspecția fiscală; -soluționarea contestațiilor formulate împotriva actelor administrativ fiscale; -sancțiuni. Conflictul de interese – Toate relațiile care nu sunt sau care nu par a fi compatibile cu interesele entităților. Un conflict de interese poate să afecteze capacitatea persoanei de a-și asuma obiectiv obligațiile și responsabilitățile sale. Inspecția fiscală – Ansamblul măsurilor luate de conducere în scopul îmbunătățirii gestiunii riscului și creșterii probabilității ca scopurile și obiectivele stabilite să fie atinse. Diagrama circulației documentelor – Prezentarea schematică a circuitului documentelor între diverse posturi de lucru, indicându-se originea și destinația lor, care să ofere o viziune completă a traseului informațiilor și a suporturilor ei. Constituie un element în abordarea inspecției fiscale, care ține cont de riscuri. Mediul de control – Atitudinea și acțiunile conducerii cu privire la importanța controlului în entitate. Mediul de control reprezintă cadrul și structura necesară realizării obiectivelor esențiale ale inspecției fiscale. Mediul de control înglobează următoarele elemente: -integritatea și valorile etice; -concepția și stilul conducerii; -structura organizatorică; -atribuțiile de competență și de responsabilități; -politicile și practicile referitoare la resursele umane; -competența personalului. Actul de control – Este un document sintetic care reprezintă o disfuncție, indică natura problemei, faptele, cauzele, consecințele și recomandările pentru reconciliere. Fișa de procedură – Document scris care analizează fiecare dintre funcțiile entității și care prezintă la fiecare etapă posturile de lucru, sarcinile (operațiile de executat, inclusiv controlale și documentele de stabilit, de realizat și de folosit). El constituie de asemenea, un element în abordarea analizei riscurilor. Probele/Documentele justificative – Informațiile pe baza cărora se fundamentează concluziile și opiniile organului de inspecție fiscală. Ele trebuie să fie: -suficiente (informațiile cantitative suficiente pentru ca organul de inspecție fiscală să poată să îndeplinească bine munca și calitativ imparțiale, astfel încât pot fi considerate fiabile) -pertinente (informațiile corespund cu exactitate obiectivelor inspecției fiscale) -cu un cost de obținere rezonabil (informații cu un cost de obținere proporțional cu rezultatul pe care inspectorul fiscal urmărește să-l obțină) Obiectivele misiunii – Informații generale eraborate de către inspectorii fiscali definind ceea ce este prevăzut a se realiza în timpul misiunii. Obiectivitate – Atitudinea imparțială care reclamă independența de spirit și de judecată și implică faptul că inspectorul fiscal nu se subordonează propriei lui judecăți și nu altor persoane. Aprecieriletrebuie să fie fundamentate pe fapte/probe indiscutabile și pe lucrări incontestabile, lipsite de prejudecăți. Ordinul de serviciu – Mandat general acordat de către o autoritate calificată unui inspector fiscal în vederea începerii unei misiuni. Circuitul informației – Înseamnă capacitatea de a identifica și de a urmări parcursul acesteia într-un proces. Permite înregistrarea unei informații până la sursă. Planificarea sau programarea controalelor și inspecțiior fiscale – Definirea obiectivelor, stabilirea politicilor, natura acestora, calendarul de proceduri și testări destinate să îndeplinească obiectivele controalelor sau inspecțiilor fiscale. Programul de activitate al inspecției fiscale – Un document care enumeră procedurile de urmat în vederea realizării misiunii de inspecție fiscală. Raportul de inspecție fiscală – Opiniile scrise ale inspectorului fiscal și alte constatări care se bazează pe un ansamblu de date financiare certe, rezultând din verificarea efectuată. Model de raport de inspecție fiscală – Cadrul în care înspectorul fiscal prezintă rezultatele inspecției fiscale. Procedura – Maniera specifică de efectuare a unei activități sau a unui proces. Proces – Ansamblul de activități corelate sau interactive care transformă elementele de intrare în elemente de ieșire. Recomandare – Propunerea formulată pentru a corecta sau ameliora deficiențele constatate. Responsabili pentru inspecția fiscală – Postul de nivel cel mai înalt în cadrul instituției, responsabili de activitatea de inspecție fiscală. Rezultate, impact – Efectele unui program sau ale unui proiect, măsurate la nivelul cel mai semnificativ, ținând cont de realizarea programului sau a proiectului. Rezultate, concluzii și recomandări ale inspecției fiscale – Rezultatele sunt efectele muncii prestate de către inspectorul fiscal în concordanță cu obiectivele inspecției. Concluziile reprezintă interpretarea constatărilor plecând de la rezultate. Recomandările sunt măsuri avansate de către inspectorii fiscali în funcție de rezultatele și concluziile obținute. Riscul – Posibilitatea de a se produce un eveniment susceptibil, de a avea un impact asupra realizării obiectivelor. Riscul se măsoară în termeni de consecință și probabilitate. Supervizarea – Supervizarea trebuie înțeleasă în două maniere: -este mai întâi de toate un semn de unitate, funcția de regularitate constând în urmărirea activităților și validarea operațiunilor agenților prin încadrare: ele se încadrează în sistemul de inspecție fiscală; -este, de asemenea, elementul indispensabil procesului de inspecție fiscală. Supervizorul încadrează, orientează și controlează inspectorul fiscal în toate etapele de natură să ajusteze cu maximum de eficiență operațiile, procedurile și testele obiectivelor urmărite.
II. STUDIU DE CAZ PRIVIND ORGANIZAREA ACTIVITĂȚII DE CONTROL FISCAL LA O SOCIETATE COMERCIALĂ
1.Planificarea activității de control fiscal bazată pe analiza riscurilor
Planificarea activității de inspecție fiscală se realizează pe trei nivele:
• planificare anuală;
•planificare trimestrială;
•planificare lunară. Planificarea activității de control fiscal se întocmește în baza programului de activitate trimestrial și lunar transmis de A.N.F. – Direcția Generală de Inspecție Financiar – Fiscală. Selectarea misiunilor de inspecție fiscală se face în funcție de următoarele elemente de fundamentare: a) Evaluarea riscului asociat diferitelor structuri, activități sau operațiuni; b) Informațiile rezultate în urma examinării dosarelor fiscal ale contribuabililor, referitor la: -rezultatul exercițiilor financiare; -gradul de conformare voluntară privind declararea și plata obligațiilor fiscale către bugetul general consolidat al statului; -deficiențele constatate în procesele verbale anterior încheiate la organele competente. Informații primite de la alte instituții publice cu care se colaborează, sesizări de la persoane fizice, etc.
c) Sarcinile transmise lunar prin programul de activitate de A.N.A.F. – Direcția Generală de Inspecție Financiar – Fiscală; d) Numărul și complexitatea activității contribuabililor pe diverse domenii de activitate; e) Respectarea periodicității inspecției fiscale, cel puțin o dată la cinci ani; f) Tipurile de inspecție fiscală pentru fiecare persoană juridică; g) Recomandările Curții de Conturi precum și a altor organisme abilitate.Planul lunar se întocmește până la data de 5 ale lunii în curs. Planul de activitate reprezintă un document official care este păstrat în arhivele instituției publice.
Structura planului de activitate
Planul de activitate are următoarea structură:
•domeniul misiunii de inspecție fiscală;
•obiectivele misiunii de inspecție fiscală;
•denumirea contribuabililor supuși inspecției fiscale;
•durata misiunii;
•numărul de inspectori fiscali antrenați în misiunea de inspecție fiscală;
•alte elemente care concură la realizarea unor inspecții fiscale de complexitate mare;
Actualizarea planului poate fi determinată de: -modificările legislative sau organizatorice, care schimbă gradul de semnificație al inspecției fiscal anumitor operațiuni, activități sau acțiuni ale sistemului; -sugestiile de la A.N.A.F. – Direcția Generală de Inspecție Financiar-Fiscală de a introduce, înlocui, elimina unele misiuni din programul de activitate;
-alte elemente fundamentale (riscuri nou aparute).
2. Gestiunea resurselor umane și repartizarea activităților de control fiscal Directorul executiv adjunct al A.C.F. este responsabil pentru organizarea activității de inspecție fiscală și trebuie să asigure resursele umane necesare îndeplinirii planului de activitate lunar în mod eficient. În acest sens va fi sprihinit de către conducătorul entității pentru asigurarea personalului necesar. Raportul de inspecție fiscală finalizat, împreună cu rezultatele concilierii este transmis șefului de serviciu și directorului care a aprobat misiunea, pentru avizare și aprobare.
3.Principiile obiective ale activității de control fiscal și graficul procedurilor 3.3.1 Evaluarea managementului riscului și evaluarea sistemelor de control fiscal
Controlul fiscal trebuie să evalueze riscurile aferente operațiilor și sistemelor informatice ale contribuabililor privind:
•fiabilitatea și integritatea informațiilor financiare și operaționale;
•eficacitatea și eficiența operațiunilor;
• protejarea patrimoniului; •respectarea legilor și reglementărilor cu caracter financiar-contabil, etc. În cursul misiunilor, inspectorii fiscali vor identifica riscurile asociate, inclusiv cele care exced perimetrul misiunii, în cazul în care acestea sunt semnificative. Evaluarea pertinenței și eficacității sistemului de control fiscal se va face pe baza rezultatelor evaluării riscurilor. În cursul misiunilor, inspectorul fiscal trebuie să examineze procedurile de control, în acord cu obiectivele misiunii în vederea identificării tuturor deficiențelor semnificative ale acestora. Inspectorii fiscali trebuie să analizeze operațiunile și să determine măsura în care rezultatele corespund obiectivelor stabilite și dacă operațiile și activitățile sunt aplicate sau realizate conform prevederilor. Pentru evaluarea sistemului de control sunt necesare utilizarea unor criterii adecvate.
3.3.2 Graficul procedurilor din activitatea de control fiscal
Etapa: Pregătirea misiunii de inspecție fiscală
Proceduri: P01, P02, P03-Inițierea acțiunii
Documente: Ordinul de serviciu A01
Declarația de independență
Notificarea privind declanșarea misiunii de inspecție fiscală
Aviz de inspecție fiscală
Procedura P04- Colectarea și prelucrarea informațiilor
Documente: Lista centralizatoare a obiecțiunilor
Procedura P05-Analiza riscurilor
Documente: Puncte tari și puncte slabe
Procedura P06-Elaborarea programului de inspecție fiscală
Documente: Programul de inspecție fiscală
Procedura P07-Ședința de deschidere
Documente: Prezentarea la contribuabil
Etapa: Intervenția la fața locului
Procedura P08-Colectarea
Documente: Lista de verificare
Procedura P09-Constatarea și raportarea deficiențelor
Documente: Formular de raportare a deficiențelor
Procedura P10-Verificarea documentelor de lucru
Documente: Nota centralizatoare a documentelor de lucru
Procedura P11-Ședința de închidere
Documente: Prezentarea constatărilor și terminarea misiunii
Etapa: Raportul de inspecție fiscală
Procedura P12-Elaborarea proiectului de raport de inspecție fiscală
Documente: Proiect de raport
Procedura P13-Reuniunea de conciliere
Documente: Informarea contribuabilului și prezentarea punctului de vedere al acestuia
Procedura P14-Raportul final
Procedura P15-Formarea dosarelor
Procedura P16-Difuzarea raportului de inspecție fiscală
Documente:Decizia de impunere
Dispoziția de măsuri
Fișa rezultatului controlului
Etapa: Urmărirea măsurilor
Procedura P17-Verificarea înregistrării în contabilitate
Documente: Raportul de inspecție finală
EFECTUAREA INSPECȚIEI FISCALE LA AF DANIELLI
RAPORT DE INSPECTIE FISCALA
încheiat la data de 31.03.2011
DATE DESPRE INSPECTIA FISCALA Inspectia s-a efectuat in perioada 25.03.2011 – 31.03.2011 la sediul agentului economic. Procedura de control utilizata: Inspecție fiscala generala Obiectivul inspectiei fiscale are drept scop verificarea bazelor de impunere, a legalitatii si conformitatii declaratiilor fiscale, a respectarii prevederilor legislatiei fiscale si contabile, Perioada supusa verificarii : 01.01.2008 (conform art 98, alin 3 din OG 92/2003 republicata) – 21.02.2011 Ultima verificare pe linie fiscala a fost efectuata la data de 30.08.2005 si a cuprins perioada 01.03.2003-31.07.2005, conform PV 1400/30.08.2005. Nu s-au lasat masuri.
DATE DESPRE CONTRIBUABIL
Denumire contribuabil : AF DANIELLI Domiciliul fiscal : Mioveni, str. Dacia, bl. F, sc B, ap 1 Cod de identificare fiscala : RO 12852162 Tipul activitatii desfasurate : « Comert cu amanuntul in magazine nespecializate » cod CAEN 5211 Forma de organizare: Asociatie Familiala Membrii asociati conform contract de asociere nr 2787/10.03.2000 TOFILESCU DANIELA, CNP [anonimizat], cota participare 50% TOFILESCU ADRIAN, CNP [anonimizat], cota participare 50% Contribuabilul a detinut autorizatia nr. 131/07.11.2003, eliberata de Primaria Mioveni si anulata prin Dispozitia nr. 425/21.02.2011 Nu are cont bancar Sediului social corespunde cu domiciliul fiscal al contribuabilului Puncte de lucru.: nu are Cifra de afaceri obținută în anii anteriori :
În anul 2008 a avut o cifra de afaceri in suma de 153853 lei În anul 2009 a avut o cifra de afaceri in suma de 142800 lei În anul 2010 a avut o cifra de afaceri in suma de 127049 lei În anul 2011 (01.01.2011-21.02.2011) a avut o cifra de afaceri in suma de 29128 lei Persoana care raspunde de conducerea evidentei contabile : TOFILESCU DANIELA Persoana desemnata sa reprezinte contribuabilul pe durata inspectiei fiscale : TOFILESCU DANIELA, in calitate de titular Furnizori principali : SC VELPITAR SRL, SC LAS VEGAS MI, COCA COLA, SC CEZVANZARE SRL Principali clienti : persoane fizice Clientii si furnizorii nu sunt parti afiliate cu contribuabilul.
CONSTATARI FISCALE
IMPOZITUL PE VENIT
Verificarea a fost efectuata conform Legii 571/2003* republicata cu modificarile ulterioare, privind Codul Fiscal, H.G. 1040/2004 privind organizarea si si conducerea evidentelor fiscale in partida simpla de catre agentul economic, OG 92/2003 republicata Perioada supusa verificarii : 01.01.2008 (conform art 98, alin 3 din OG 92/2003 republicata) – 21.02.2011 (anulare autorizatie) Din inspectia generala efectuata pe baza documentelor justificative prezentate privind veniturile si cheltuielile efectuate, au rezultat urmatoarele: Pentru anul 2008 agentul economic a fost impus conform deciziilor de impunere pentru plati anticipate la un venit net de 429 RON si un impozit in suma de 69 RON, pentru fiecare membru asociat Impozitul stabilit este achitat. ( situatie analitica debite plati solduri) Pentru activitatea desfasurata in a perioada 01.01.2008 – 31.12.2008, agentul economic a intocmit si depus la AFP Mioveni sub nr. 287/15.03.2009, declaratiile de venit. Din verificarea modului de evidentiere a veniturilor si cheltuielilor in Registrul de incasari si plati, pe baza documentelor justificative privind cheltuielile si a documentelor cu regim special, s-a constatat:
În urma depuneri declaratiei de venit au rezultat urmatoarele: Venituri declarate din activitatea autorizata = 153853 RON Cheltuieli aferente obtinerii veniturilor, declarate = 140898 RON Venit net = 12955 RON
Din verificarea modului de evidentiere a veniturilor si cheltuielilor in Registrul de incasari si plati, pe baza documentelor justificative privind cheltuielile si a documentelor cu regim special, s-a constatat:
Venituri constatate de org de insp. = 153853 lei Cheltuieli aferente obtinerii veniturilor, constatate = 140898 RON Venit net = 12955 RON Stoc 31.12.2007 = 50959 lei Cumparat Marfa = 136871 lei Stoc 31.12.2008 = 52540 lei Structura cheltuieli deductibile perioada verificata (01.10.2008-31.12.2008) Cheltuieli marfa vanduta = 135290 lei Alte cheltuieli deductibile = 5608 lei Total cheltuieli deductibile = 140898 lei Nu s-au constatat diferente fata de declaratia agentului economic
În urma prelucrarii Declaratiilor de venit global s-au emis deciziile de impunere anuala pentru fiecare membru asociat. -Pentru,TOFILESCU DANIELA s-a stabilit in plus diferenta de impozit anual de regularizat in cuantum de 967 lei, achitati. -Pentru,TOFILESCU ADRIAN s-a stabilit in plus diferenta de impozit anual de regularizat in cuantum de 419 lei, achitati.
Pentru anul 2009 agentul economic a fost impus conform deciziilor de impunere pentru plati anticipate la un venit net de 6478 RON si un impozit in suma de 1036 RON, pentru fiecare membru asociat Impozitul stabilit este achitat. ( situatie analitica debite plati solduri) Pentru activitatea desfasurata in a perioada 01.01.2009 – 31.12.2009, agentul economic a intocmit si depus la AFP Mioveni sub nr. 7455/12.03.2010, declaratiile de venit. Urmare verificarii datelor inscrise in Declaratia speciala de venit, a verificarii documentelor care au stat la baza inregistrarii cronologice si sistematice a operatiunilor economice desfasurate, potrivit datelor inscrise in Registrul – jurnal de incasari si plati, la data efectuarii inspectiei fiscale rezulta urmatoarea situatie privind veniturile inregistrate si cheltuielile efectuate pentru anul 2009 :
Stoc 31.12.2008 = 52540 Cumparat marfa = 125247 lei Stoc la 31.12.2009 = 56770 lei Structura cheltuieli deductibile perioada verificata ( 01.10.2009-31.12.2009) Marfa vanduta = 121017 lei Alte cheltuieli deductibile = 6136 lei Total cheltuieli deductibile = 127153 lei Diferenta la venitul net fata de agentul economic in suma de 5269 lei provine din calcularea eronata a cheltuielii cu marfa vanduta. Situatia privind impozitul pe venitul anual global se prezinta astfel :
În urma prelucrarii Declaratiilor de venit global s-au emis deciziile de impunere anuala pentru fiecare membru asociat.
-Pentru,TOFILESCU DANIELA s-a stabilit in minus diferenta de impozit anual de regularizat in cuantum de 206 lei, compensat la impozit venit 2010 -Pentru,TOFILESCU ADRIAN s-a stabilit in minus diferenta de impozit anual de regularizat in cuantum de 206 lei, compensat la impozit venit 2010 În urma inspectiei fiscale efectuata a reiesit o diferenta de impozit constatata in plus in suma de 432 lei. Fata de Decizia anterioara rezulta o diferenta de plata in suma de 844 lei. La aceasta suma s-au calculat majorari de intarziere, conform prevederilor O.G. nr. 92/2003, republicata, in suma de 384 lei. Pentru anul 2010 agentul economic a fost impus conform deciziilor de impunere pentru plati anticipate la un venit net de 10378 RON si un impozit in suma de 1660 RON, pentru fiecare membru asociat Impozitul stabilit este achitat. ( situatie analitica debite plati solduri) Pentru activitatea desfasurata in a perioada 01.01.2010 – 31.12.2010, agentul economic a intocmit si depus la AFP Mioveni sub nr. 135/7696/17.03.2011, declaratiile de venit. Din verificarea modului de evidentiere a veniturilor si cheltuielilor in Registrul de incasari si plati, pe baza documentelor justificative privind cheltuielile si a documentelor cu regim special, s-a constatat: În urma depuneri declaratiei de venit au rezultat urmatoarele: Venituri declarate din activitatea autorizata = 127049 RON Cheltuieli aferente obtinerii veniturilor, declarate = 121130 RON Venit net = 5919 RON
Din verificarea modului de evidentiere a veniturilor si cheltuielilor in Registrul de incasari si plati, pe baza documentelor justificative privind cheltuielile si a documentelor cu regim special, s-a constatat:
Venituri constatate de org de insp. = 127049 lei Cheltuieli aferente obtinerii veniturilor, constatate = 121130 RON Venit net = 5919 RON
Stoc 31.12.2009 = 56770 lei Cumparat Marfa = 74378 lei Stoc 31.12.2010 = 14872 lei
Structura cheltuieli deductibile perioada verificata ( 01.10.2010-31.12.2010)
Cheltuieli marfa vanduta = 116276 lei Alte cheltuieli deductibile = 4854 lei Total cheltuieli deductibile = 121130 lei Nu s-au constatat diferente fata de declaratia agentului economic În urma depunerii Declaratiilor de venit global urmeaza a se emite deciziile de impunere anuala pentru fiecare membru asociat..
Pentru anul 2011
Din verificarea modului de evidentiere a veniturilor si cheltuielilor in Registrul de incasari si plati, pe baza documentelor justificative privind cheltuielile si a documentelor cu regim special, pentru activitatea desfasurata in perioada 01.01.2011 – 21.02.2011 s-a constatat:
Venituri constatate de org de insp. = 29128 lei Cheltuieli aferente obtinerii veniturilor, constatate = 24776 lei Venit net = 4352 lei
Stoc 31.12.2010 = 14872 lei Cumparat Marfa = 9020 lei Stoc 21.02.2011 = 0 lei Structura cheltuieli deductibile perioada verificata (01.01.2011 – 21.02.2011) Cheltuieli marfa vanduta = 23892 lei Alte cheltuieli deductibile = 884 lei Total = 24776
Pentru veniturile realizate in perioada sus mentionata agentul economic are obligatia de a depune declaratie de venit cu sumele stabilite in prezentul raport de inspectie pana la data de 15.03.2012
TAXA PE VALOAREA ADAUGATA
Baza legala:
Legea 571/2003* republicata cu modificarile ulterioare, privind Codul Fiscal, Titlu VI
HG 44/22.01.2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003, cu modificarile si completarile ulterioare;
OMFP nr. 2217/2006 privind organizarea evidentei in scopul taxei pe valoarea adaugata
Adresa nr. 302.768/noiembrie 2007 a Directiei Generale de Inspectie Fiscala privind metodologia de inspectie fiscala a taxei pe valoarea adaugata Perioada supusa inspectiei fiscale: -01.01.2008 (conform art 98, alin 3 din OG 92/2003 republicata) – 21.02.2011 (anulare autorizatie) AF TOFILESCU VASILICA este luat in evidenta ca platitor de TVA incepand cu data 04.02.2002, conform instiintarii DGFP Arges nr 15735/04.06.2002. Contribuabilul se incadreaza in prevederile art.156 (1), alin 2) din Legea 571/2003 republicata, perioada fiscala fiind trimestriala Forma de inspectie fiscala este inspectia generala iar procedura de control utilizata este verificarea tuturor actelor contabile puse la dispozitie de operatorul economic. Contribuabilul nu a beneficiat de facilitati fiscale. Obiective minimale avute in vedere: verificarea realitatii si legalitatii operatiunilor privind taxa pe valoarea adaugata. Conform Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, republicata, a OG 92/2003, privind Codul de procedura fiscala, republicata, HG 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii 571/2003 cu modificarile si completarile ulterioare, documentele verificate au fost urmatoarele: – Jurnalele de vanzari respectiv de cumparari – Facturile fiscale din care rezulta T.V. A deductibila si colectata – Deconturile de TVA pentru perioada verificata – Alte documente justificative puse la dispozitie de contribuabil
Pentru perioada 01.01.2008 -31.12.2010, agentul economic a declarat:
Din inspectia fiscala efectuata pe baza documentelor contabile, pentru perioada 01.01.2008 – 31.12.2010, a jurnalelor de vanzari si cumparari precum si a documentelor justificative prezentate privind veniturile si cheltuielile efectuate, au rezultat urmatoarele:
În urma controlului s-a constatat diferente fata declaratiile agentului economic datorate faptului ca sumele nu au fost preluate corect din jurnalul de vanzari, in decontul de TVA pentru trimestrul IV, anul 2010.
TVA colectata
În perioada 01.01.2008 -31.12.2010, AF TOFILESCU DANIELE a inregistrat venituri purtatoare de TVA in suma totala de 421900 lei, pentru care a colectat TVA in suma de 80161 lei.
– TVA colectat in suma de 80161 lei, provine din vanzarea marfurilor – TVA colectat suplimentar de 594 lei provine din nepreluarea din jurnalul de vanzari a veniturilor realizate in luna octombrie 2010 in suma de 3128 lei.
TVA deductibila – În perioada verificata, taxa pe valoarea adaugata deductibila, in suma totala de 68832 lei provine din valoarea marfii aprovizionate si a altor materiale achizitionate pentru nevoile Asociatiei Familiale. Deconturile de TVA au fost corect intocmite si depuse in termen, cu exceptia decontului pentru trimestrul 4 anul 2010, care a fost intocmit eronat, contribuabilul fiind sanctionat contraventional. Pentru TVA colectat suplimentar in suma de 594 lei s-au calculat majorari in suma de 36 lei Pentru perioada 01.01.2011 -21.02.2011, din inspectia fiscala efectuata pe baza documentelor contabile, a jurnalelor de vanzari si cumparari precum si a documentelor justificative prezentate privind veniturile si cheltuielile efectuate, au rezultat urmatoarele:
Tva colectat = 5534 lei TVA deductibil = 1882 lei TVA de plata = 3652
Agentul economic are obligatia de a depune decontul de TVA pentru trim 1 / 2011, cu sumele stabilite si in termen legal (pana la data de 25.04.2011) Taxa pe valoarea adaugata colectata, in suma totala de 5534 lei, provine din vanzarea marfurilor si a lichidarii stocului de marfa. Taxa pe valoarea adaugata deductibila, in suma totala de 68832 lei provine din valoarea marfii aprovizionate si a altor materiale achizitionate pentru nevoile Asociatiei Familiale Impozitul pe venit din salarii si asimilate acestora- baza legala : L.571/2003 republicata ; OG 92/2003 republicata. Nu este cazul Contributii si fonduri speciale – baza legala : L.346/2002, L.76/2002 ; HG 174/2002 ; OUG 147/2002, L.19/2002 cu modificarile ulterioare. Nu este cazul ALTE CONSTATARI În legatura cu organizare si conducerea evidentei contabile in partida simpla – baza legala L 82/1991 republicata, OMFP 1040/2004 1. Organizarea si conducerea evidentei contabile Evidenta contabila in partida simpla este organizata si condusa in conformitate cu OMFP nr. 1040 / 2004. Legea 82/1991 republicata. Agentul economic a intocmit Jurnalele de evidenta pentru TVA, respectiv Jurnal de vanzari si jurnal de cumparari, conform legislatiei in vigoare. 2. Utilizarea si tinerea registrelor Operatorul economic verificat detine Registru jurnal de incasari si plati si Registru inventar, snuruite, parafate si inregistrate la AFP Mioveni Agentul economic a efectuat inventarierea anuala, conform legislatiei in vigoare. La incetarea activitatii nu are mijloace fixe si nici obiecte de inventar inregistrate in Registrul inventar. În legatura cu gestionarea si utilizarea documentelor cu regim special- baza legala: OMF 989/2002 , OMFP nr. 1849 / 2003 Agentul economic detine documente cu regim special conform, OMFP nr. 989 / 2002 si OMFP nr. 1849 / 2003. Evidenta analitica a acestora este tinuta la zi in Fisa de magazie a documentelor cu regim special, documentele cu regim special nefolosite au fost anulate. În legatura cu achizitionarea, fiscalizarea si utilizarea aparatelor de marcat electronice fiscale (AMEF) – baza legala: OG 28/1999 republicata, OUG 128/1999, L.64/2002, L.116/2004; Contribuabilul a utilizat AMEF si a procedat la predarea memoriei fiscale conform legii. În legatura cu procedura de intocmire si depunere a declaratiilor de impozite si taxe, declaratiilor speciale si de venit global – baza legala; OG 36/2003, L.571/2003 republicata, OG 92/2003 republicata. – Pentru anul 2009 agentul economic a depus cu date eronate declaratia de venit, incalcand prevederile art 41 pct 3 din Legea 82/1991 republicata fiind sactionat conform art 42, alin (1, din Legea 82/1991, republicata cu amenda cuprinsa intre 200 -1000 lei. – Pentru Trim 4, anul 2010, agentul economic a depus decontul de TVA cu sume eronate, incalcand prevederile art 41 pct 3 din Legea 82/1991 republicata fiind sactionat conform art 42, alin (1, din Legea 82/1991, republicata cu amenda cuprinsa intre 200 -1000 lei. S-a aplicat agentului economic sanctiune in suma de 500 lei ( PV nr 17180/28.01.2011) – Alte mentiuni Nu au fost efectuate plati, de catre contribuabil, in timpul controlului La data controlului agentul economic figureaza in FISA SINTETICA TOTALA cu : Suprasolvire TVA = 50 lei Ca urmare a controlului efectuat agentul economic are de plata TVA in suma de 4196 lei si majorari in suma de 36 lei. Conform Situatiei Analitice Debite Plati Solduri, agentul economic figureaza cu urmatoarele: Tofilescu Daniela: – Impozit venit = -10 lei – Regularizari = – 2 lei
Tofilescu Adrian: – Impozit venit = -10 lei
– Regularizari = – 22 lei
DISCUTIA FINALA CU CONTRIBUABILUL
Contribuabilul a fost instiintat prin adresa nr. 9154/25.03.2011, ca discutia finala cu privire la constatarile inspectiei fiscale va avea loc la sediul acestuia, la data de 31.03.2011, ora 10,00 În urma discutiei finale contribuabilul, prin imputernicitul acestuia TOFILESCU Daniela declara ca nu are obiectiuni fata de cele constatate si stabilite, fiind de acord cu modul de organizare si desfasurare al prezentei inspectii fiscale. În timpul inspectiei fiscale agentul economic a avut cunostinta despre obligatiile fiscale verificate, documente verificate, concluziile controlului fiscal fata de prevederile legale. Agentul economic a intocmit declaratia pe proprie raspundere in doua exemplare, prin care declara ca a pus la dispozitia organelor de inspectie fiscala toate documentele si informatiile solicitate referitor la activitatea desfasurata, precum si faptul ca documentele prezentate au fost restituite, in totalitate, la incheierea inspectiei fiscale. Un exemplar al declaratiei a fost lasat agentului economic verificat, celalalt fiind anexat la prezentul raport. Organul de inspectie fiscala nu-si asuma responsabilitatea in cazul in care ulterior inchiderii prezentei inspectii fiscale, contribuabilul solicita sa mai prezinte si alte acte sau documente nepuse la dispozitie la momentul inspectiei fiscale. S-a explicat agentului economic ca toate documentele contabile si justificative ce au stat la baza desfasurarii activitatii, se vor arhiva si pastra in conditii corespunzatoare timp de 10 ani, conform OMFP nr. 1040 / 2004.
SINTEZA CONSTATARILOR INSPECTIEI FISCALE
Debitele stabilite se vor achita conform OG 92/2003, art.111, pct 2, litera a) sau b)
Drept pentru care s-a incheiat prezentul Raport de Inspectie Fiscala in 3 (trei) exemplare, inregistrat in Registru Unic Control la pozitia nr.1/25.03.2011, din care unul se va transmite agentului economic, dupa aprobare de catre conducerea unitatii. Conform OG nr. 92 / 2003, art 205-207, agentul economic poate depune contestatie in termen de 30 zile de la data comunicarii
ORGAN DE CONTROL
CONCLUZII
Controlul general are origini care se pierd în cele mai vechi timpuri, devenind, pe parcursul istoriei, un important factor, cu puternice influențe asupra progresului, urmărind în principal funcționarea sistemelor pe criterii de eficiență și rentabilitate. Activitățile, mecanismele de acționare, conexiunile și performanțele sistemelor fac, și ele, obiectul unor controale interne și externe, contribuind astfel la atingerea capacităților proiectate și așteptate.
Această importantă activitate, controlul financiar-fiscal, reprezintă mai mult decât o acțiune de verificare determinată de necesitatea cunoașterii stării unui anumit fenomen economic și exercitată în scopul remedierii efectelor unor abateri de la anumite prevederi legale. Foarte des, noțiunea de control se folosește pentru a desemna o inspecție atentă, o verificare, o examinare minuțioasă a corectitudinii unui act sau o supraveghere a funcționării unor sisteme sau desfășurării unor procese.
Se obișnuiește să se spună despre o activitate sau alta că se află „sub control”, ceea ce înseamnă că este clar definită sau planificată, are o structură rațională și se derulează conform procedurilor elaborate pentru atingerea obiectivelor prestabilite.
Teoria economică, calculele economice, metodologia analizei economico-financiare, metodologia de control etc, permit să se intre în esența fenomenelor, în cunoaștere și optimizare, toate fiind premise pentru dezvoltarea rapidă și performantă a controlului financiar-fiscal.
Așadar, sistemul de control financiar-fiscal este, deci, un subsistem al organizației, care are un comportament propriu determinat de regulile sale de funcționare, dar și de regulile, de relațiile pe care le are cu sistemul organizației în care se exercită, este un produs al gândirii, deciziei și acțiunii factorului uman, ca urmare a evoluției societății umane, creat inițial pentru a răspunde unor obiective financiare, la care ulterior s-au adaugat obiective de natură economico-socială.
Prin sistemul de control financiar-fiscal trebuie să se îndeplinească o funcție de protecție socială a anumitor categorii de cetățeni, pe de o parte prin facilități de impunere, iar pe de altă parte, prin stimularea agenților economici să folosească forța de muncă cu randament scăzut. Funcția socială a sistemului fiscal român este mai redusă față de țările dezvoltate. În România, această funcție acționează în direcția unor facilități cum ar fi, spre exemplu, acordarea unor reduceri de impozit pe salarii sau, în anumite condiții, reduceri suplimentare, etc.
Prin controlul financiar-fiscal se urmărește asigurarea formării resurselor financiare ale statului și ale agenților economici, menținerea integrității acestora și modul lor de gestionare în raport cu criteriile de raționalitate și de eficiență. Prin exercitarea controlului financiar-fiscal se obțin informațiile necesare pentru elaborarea unor noi decizii și realizarea de acțiuni privind mobilizarea oportună a resurselor financiare și utilizarea lor rațională, precum și pentru asigurarea în dinamică a echilibrului financiar la nivel macro și microeconomic.
Eficiența controlului financiar-fiscal ține în mare măsură de tehnicile și procedurile de control, de mijloacele normativ-juridice sau de modalitățile de recuperare a veniturilor fiscal constatate de control ca fiind sustrase de la plată.
Rolul controlului financiar-fiscal este acela de a preveni și înlătura fenomenelor negative și de consolidare a celor pozitive, de a controla activitatea contribuabilului, de a indruma și de a sancționa atunci când este cazul și nu în ultimul rând de a combate evaziunea fiscala sesizând organele de cercetare penală în cazul constatării de abateri care întrunesc elementele constitutive ale unei infracțiuni.
Noțiunea controlului financiar-fiscal asigură realizarea unor funcții specifice care rezidă din însăși conținutul și esența sa prin modul de organizare și de exercitare respectiv prin rolul și obiectivele pe care le urmărește.
Politica controlului financiar-fiscal, la rândul său, nefiind o activitate independentă, reprezintă o parte a politicii generale a organizației.
Se pune un accent tot mai mare asupra planificării ca activitate de previziune, reprezintă o funcție esențială. În cadrul acesteia, planificarea controlului financiar – fiscal trebuie să-și ocupe locul cuvenit în cadrul organizațiilor. Planificarea – și, în primul rând, planificarea controlului financiar-fiscal – este vitală pentru orice organizație și orice manager.
Coordonarea înseamnă unire, unirea devine forță, iar forța are efecte multiplicate care, prin efectul sinergic, dacă sunt bine realizate, înseamnă mai mult decât simpla acționare a forțelor. Toate, dacă avem în vedere că la originea lor sunt bani, fonduri, costuri, au ca effect multiplicator profitul, valoarea și economia relativă sau absolută de fonduri și de resurse, în general. Efectele coordonării se regăsesc stimulativ sau restrictiv, în funcție de calitatea ei, în gradul de flexibilitate și adaptabilitate a organizației, în modul de stimulare și valorificare a potențialului creativ și de inițiativă al oamenilor.
Exercitarea controlului financiar-fiscal este cerut având în vedere urmatoarele aspecte:
-asigură respectarea legislației în vigoare; disciplinează comportamentul agenților economici;
– contribuabilii pot participa în mod echitabil la colectarea veniturilor la bugetul de stat;
– asigură concurența loială între agenții economici;
– reprezinta o premisa favorabila a realizarii bugetelor statului.
Orice activitatea umană, și cu atât mai mult activitatea de control financiar-fiscal poate și trebuie să fie apreciată prin efectele pe care le produce, atât în plan material, cât și în cel calitativ, manifestat în maniera de derulare în viitor a activității controlate.
Eficiența controlului financiar-fiscal manifestată în cele două forme ale sale, calitativă și cantitativă, va fi mai mică sau mai mare în funcție de alegerea acestei perioade optime. De asemenea, activitatea de control financiar-fiscal, poate mai mult decât alte activități similare, depinde în mod esențial de factorul determinant și absolut indispensabil în realizarea sa, factorul uman.
În nicio altă activitate economică factorul uman nu joacă un rol atât de important în realizarea în condiții optime și de eficiență a obiectivelor propuse ca în activitatea de control. Aceasta deoarece prin natura sa activitatea de control în general și în mod deosebit cea de control financiar-fiscal oferă celui ce o exercită o poziție ascendentă față de cel controlat, poziție care poate deveni deosebit de dăunătoare dacă este folosită în mod abuziv sau distructiv.
Agenții economici și instituțiile publice, prin norme clare și complete, trebuie să asigure gestionarea corectă a patrimoniului și supravegherea evoluției acestuia prin controlul intern. Această organizare a sistemului de control financiar-fiscal nu trebuie să fie formală, ci efectivă, realizată prin cooperare cu toate instituțiile implicate, astfel încât printr-o coordonare profesională să poată contribui la continuarea reformei economice în țara noastră.
Controlul financiar-fiscal efectuat de organele de control din cadrul Ministerului Finanțelor Publice se realizează în conformitate cu legislația în vigoare și anume Codul fiscal și normele de aplicare ale acestuia, respectiv Codul de procedură fiscală și normele de aplicare ale acestuia. Cadrul legislativ în continuă schimbare implică perfecționarea continuă a inspectorilor de control și totodată a contribuabililor. Trebuie precizat că datorită faptului că orice lege este interpretabilă totdeauna vor exista opinii diferite pe marginea cadrului legislativ ceea ce duce la interpretarea acesteia diferit chiar de către juriști, avocați, magistrați.
Relația dintre organul de control și contribuabil trebuie să fie una de parteneriat și nu una de subordonare cum este percepută de către contribuabili, întotdeauna existând sentimentul de teamă.
Mai important însă pentru activitatea de control financiar-fiscal este a se determina eficiența în planul calitativ pe care această activitate o aduce în sfera organizării și desfășurării activităților și proceselor economice ce au făcut obiectul acțiunii de verificare.
Această formă de eficiență a activității de control financiar-fiscal, stabilită în planul calitativ al desfășurării activității economice globale, se înscrie în contextul realizării funcțiilor generale ale controlului, în special a funcției de îndrumare și, în cadrul acesteia, a caracterului său formativ.
Nu trebuie să ocolim faptul că omenirea este afectată de una dintre cele mai mari crize economice din ultimul secol chiar mai mare decât cea din anii 1930. O prioritate a managerilor și a managementului în general trebuie să fie abordarea efectelor crizei și din punct de vedere al controlului financiar-fiscal. Trebuie să se țină cont de actuala situație a contribuabililor, a agenților economici care luptă foarte mult să se mențină la un nivel de supraviețuire în această economie de piață. Acești agenți economici care încă supraviețuiesc trebuie ajutați, îndrumați pentru a depăși mai ușor efectele crizei și pentru a face să repornească motorul economiei noastre.
Trebuie să subliniem faptul că fiscalitatea creează obligații, atât pentru contribuabil, cât și pentru stat, aceasta fiind, nu numai o condiție de fond, ci și un mod de abordare care trebuie să își găsească modalități concrete de transpunere în practică, întrucât cele două structuri de responsabilități, se condiționează fără echivoc, în mod obiectiv, orice exagerare, dintr-o parte sau alta, fiind păguboasă, periculoasă.
Ne simțim obligați să punem accentul pe faptul că fiscalitatea este un factor de creștere economică. Suntem de acord cu opinia că dacă fiscalitatea este utilizată în mod corespunzător atunci ea contribuie la dezvoltarea mediului de afaceri și la optimizarea activității de control financiar-fiscal. O altă concluzie care nu ne aparține deoarece credem că se găsește în rațiunea tuturor este aceea că nu trebuie să mai continue creșterea impozitării, deci o fiscalitate excesivă, ci trebuie să se pună în centrul activității managementului statal, lărgirea și construirea unei baze de impozitare cu posibilități reale de dezvoltare, atât a statului, cât și a firmelor.
Trebuie să aducem în lumina reflectoarelor faptul că la originea fenomenelor negative, cum sunt de altfel evaziunea fiscală și economia subterană stau, în primul rând carențele în construcția sistemului fiscal. Nu putem emite pretenții cu privire la eficientizarea controlului financiar-fiscal atâta vreme cât legea este permisivă, existând portițe legale, adevărate breșe în lege care favorizează evazioniștii și oportuniștii.
Am convingerea că odată cu intrarea în spațiul Shengen țara noastră va fi monitorizată mult mai atent ceea ce va duce la scăderea acestui fenomen numit corupție.
BIBLIOGRAFIE
Albu N, Albu C., Instrumente de management al performanței, Editura Economică, 2003
Boulescu M.,Control financiar fiscal, Ed.a II-a, Editura Fundației România de Mâine, București, 2007
Boulescu M., Ghiță M., Control financiar și expertiză contabilă, Editura Eficient, București, 1996
Brezeanu Petre, Finanțele publice și fiscalitatea între teorie și practică, Editura Fundației „România de mâine”, București, 1998
Caraiani C., Dumitrana M., Contabilitate de gestiune și control de gestiune – ediția a 2a, Editura Infomega, București, 2004
Corduneanu Carmen, Sistemul fiscal în știința finanțelor, Editura Codecs, București, 1998
Costaș Cosmin, Minea Ștefan, Fiscalitatea în Europa la începutul mileniului III , Editura Rosetti, București, 2006
Cucoșel Constantin, Theoretical considerations about the financial control, EuroEconomica, Vol 17, No 2, 2006
Demetrescu, C.G., Istoria contabilității,Editura Științifică, București, 1972
Enache Gh., Bazele contabilității, Editura Științifică și Enciclopedică, București, 1977
Filip Gheorghe, Finanțe publice – Suport de curs, anul II, Facultatea de Economie și Administrarea Afacerilor, Iași, 2006-2007
Ghiță Marcel, Controlul financiar componentă a mecanismului economiei de piață, Editura Universitaria,Craiova, 1995
Istrate Costel, Fiscalitate și contabilitate în cadrul firmei, Editura Polirom, Iași, 1999
Lăcriță Grigorie, Fiscalitatea firmei în revista Tribuna economică nr. 44 / 2006
Oprean Ioan, Popa Ieremia Emil, Lenghel Radu Dorin, Procedurile auditului și ale controlului financiar, Edituara Risoprint, Cluj Napoca, 2007
Rada Dănuț, Fiscalitate. Metode și tehnici fiscal, Editura Mirton, Timișoara, 2004
Renard Jacques, Theorie et practique de l'audit interne, Editions d'Organisation, Paris, France, 2002, tradusa in Romania printr-un proiect finantat de PHARE, sub coordonarea Ministerului Finantelor Publice, Bucuresti, 2003
Tulai Constantin, Finanțele publice și Fiscalitatea, Editura Casa Cărții de Știință, Cluj Napoca, 2003
Vlăsceanu Mihaela, Organizațiile și cultura organizării, Editura Trei, 2002
Ziarul Adevărul Economic, nr. 37(545), 25 sept. – 1 oct. 2002
Dicționare:
Dicționarul explicativ al limbii române, Editura Academiei, București,1975
Le petit Larousse, Dictionaire enciclopedique, Paris, Larousse, 1975
The New Merriam, Webster Dictionary, Springfield, Massachusetts, Merriam-Webster Inc, Publishers, 1989
Legislație:
OMFP nr. 946/28.07.2005, Ordin al ministrului finanțelor publice pentru aprobarea Codului controlului intern, cuprinzând standardele de management/control intern la entitățile publice și pentru dezvoltarea sistemelor de control managerial, M.Of. nr. 675/28.07.2005
ISA nr. 400 „Evaluarea riscurilor și controlul intern”
Standardul Internațional de Audit Nr. 260
Legea societăților comerciale nr. 31/1990, republicată în M. Of. nr. 1066/2004, modificată prin Legea nr.441/2006
Legea contabilității nr. 82/1991, art 10 (2)
Legea contabilității nr. 82/1991, art. 6 alin. 1
Ordinul Ministrului Finanțelor Publice nr.1850/2004
Ordinul MF nr.1753/2004
Legea nr. 571/ 2003, modificată, art.. 159
Legea nr. 455/2001 privind semnătura electronică, art. 5
Codul fiscal, art.155
Art. 1 din Legea nr. 64 din 15 aprilie 1999 pentru aprobarea Ordonanței Guvernului nr. 70/1997 privind controlul fiscal
Webgrafie:
http://control-intern.blogspot.com
Copyright Notice
© Licențiada.org respectă drepturile de proprietate intelectuală și așteaptă ca toți utilizatorii să facă același lucru. Dacă consideri că un conținut de pe site încalcă drepturile tale de autor, te rugăm să trimiți o notificare DMCA.
Acest articol: Controlul Fiscal Organizat de Un Agent Economic (ID: 138466)
Dacă considerați că acest conținut vă încalcă drepturile de autor, vă rugăm să depuneți o cerere pe pagina noastră Copyright Takedown.