.controlul Fiscal al Solutiilor Contabile de Inregistrare a Impoz

CUPRINS

CAP. I Locul și rolul controlului fiscal în sistemul de control al activității economico -sociale………………………….……………………………………………..…..4

Conceptul de control și necesitatea acestuia în economia de piață……………….4

Controlul financiar…………………………………………………………………………….…6

Obiectul, rolul și funcțiile controlului financiar……………………………..6

Formele controlului financiar…………………………………………………….10

1.3. Controlul fiscal – formă specifică a controlului în condițiile economiei

de piață………………………………………………………………………………………….….13

Reglementări privind controlul fiscal………………………………………….13

Drepturile și obligațiile contribuabililor………………………………………15

Atribuțiile organelor de control………………………………………………….17

CAP. II Organizarea și exercitarea controlului fiscal……………………………………………..20

Organizarea controlului fiscal…………………………………………………………………20

Principii de bază ale controlului fiscal………………………………………..20

Organe cu atribuții de control fiscal……………………………………………21

Direcția generală a controlului fiscal…………………………22

Garda Financiară…………………………………………………….26

Metodologia de exercitare a controlului fiscal………………………………………….30

2.2.1. Sistemul de documente primare – sursă de informare pentru control……………………………………………………………..30

Procedee și tehnici ale controlului fiscal……………………………………32

Etapele exercitării controlului fiscal………………………………………….42

Programarea activității de control fiscal…………………….42

Pregătirea acțiunilor de control…………………………………43

Efectuarea controlului fiscal…………………………………….44

Stabilirea răspunderilor……………………………………………45

Întocmirea documentelor de control………………………….51

Măsuri de valorificare a rezultatelor controlului………….53

CAP III Impozitul pe profit, componentă a sistemului de impozite și taxe………………….54

Prezentarea impozitului pe profit……………………………………………………………54

Acte normative de reglementare…………………………………………………..54

Contribuabilii impozitului pe profit……………………………………………..58

Baza de impozitare…………………………………………………………………….60

Cotele de impozitare…………………………………………………………………..67

Facilități fiscale………………………………………………………………………….68

Calculul și contabilizarea impozitului pe profit…………………………………………69

Impozitarea profitului în România………………………………………………..70

Impozitarea profitului lunar…………………………………………70

Impozitarea profitului anual…………………………………………74

Impozitarea profitului în cazul lichidării și reorganizării întreprinderii……………………………………………………….……77

Norma IAS 12, Contabilitatea impozitului pe profit………………….…..79

Relația cu principiul independenței exrcițiului………….…..81

Metoda impozitului exigibil…………………………………………82

Metoda reportului de impozit………………………………………82

Calculul impozitului amânat……………………………..82

Contabilizarea impozitului amânat…………………….83

Contabilitatea în România între impozite curente și impozite amânate privind impozitul pe profit………………………………………………88

Comparația cu alte texte și practicile europene……………………………….89

Consecințele aplicării Normei IAS 12 asupra interpretării situațiilor financiare…………………..…………………………………………….91

CAP IV. Metodologie de control a impozitului pe profit pe exemplul S.C. ”RWR” S.A…92

4.1. Prezentarea societății………………………………………………………………………………92

Controlul impozitului pe profit………………………………………………………..……99

Organele avizate să exercite controlul……………………………………..…..99

Desfășurarea controlului prealabil…………………………………………..…..99

Efectuarea controlului privind calculul și contabilizarea impozitului pe profit…………………………………………………………………………………..…101

Stabilirea surselor de informare………………………………..…101

Procedee și tehnici de control folosite pentru verificare…..103

Determinarea abaterilor și deficiențelor………………………..104

Întocmirea actelor de control…………………………………………………….105

Valorificarea rezultatelor controlului………………………………………….105

CAP. V Sistem informatic cu privire la impozitul pe profit……………………………..…..106

Modelul conceptual al datelor…………………………………………………106

Tabele ……………………………………………………………………….107

Interogări…………………………………………………………………….107

Formulare……………………………………………………………………110

Raporte………………………………………………………………………114

CONSIDERAȚII FINALE………………………………………………………………116

ANEXE

BIBLIOGRAFIE

CAP. I. LOCUL ȘI ROLUL CONTROLULUI FISCAL ÎN SISTEMUL DE CONTROL AL ACTVITĂȚII ECONOMICO-SOCIALE

CONCEPTUL DE CONTROL ȘI NECESITATEA ACESTUIA ÎN ECONOMIA DE PIAȚĂ

“Cunoașterea situației patrimoniului , a capacitǎții acestuia de a genera profit, a solvenței comerciale ori de faliment în care se pot afla agenții economici, la un moment dat, este asiguratǎ cu ajutorul atât al contabilitǎții reale , operative și științific organizate, cât și al controlului financiar, organizat și exercitat în mod exigent și competent.”

Statul, indiferent de forma sa de organizare, și-a creat dintotdeauna sisteme de control ale cǎror principale obiective au vizat, în cele mai multe cazuri, activitatea de urmǎrire și de realizare a obligațiilor financiare ale cetǎțenilor fațǎ de instituțiile sale.

Apariția controlului “ ține de suspiciunea omeneasca , de o anumitǎ predispoziție la rǎu a omului fațǎ de semeni, de nevoia celor buni, și/sau celor avuți de a-și proteja propriile interese afectate de cei rǎi sau neavuți”. În zilele noastre, și alte scopuri au devenit din ce în ce mai importante: eficacitatea ( care se referǎ la controlul a ceea ce nu merge bine spre a îmbunǎtǎți acest mers); legalitatea (verificarea respectǎrii normelor instituite prin legi, și aplicarea, dacǎ este cazul a unor sancțiuni); oportunitatea ( adecvarea evenimentelor la situațiile concrete).

De aceea, instituția controlului a fost și este prezentǎ în întreaga lume, indiferent de orânduirea social-politicǎ a unei țǎri sau alta, având un rol important în conducerea societații, prin contribuția pe care o aduce la cunoașterea modului de funcționare a structurilor sociale și economice.

Controlul, ca factor de echilibru social, se exercită sub mai multe forme, intrând în atribuția unor organisme diverse. Din acest punct de vedere se disting următoarele structuri de control:

Controlul legislativ – exercitat de puterea legislativă, reprezentată de Parlament prin cele două componente ale sale : Camera Deputaților și Senat și de către organismele consultative de specialitate, și anume: Consiliul legislativ și Curtea Constituțională.

Controlul economico-financiar – exercitat de puterea executivă prin intermediul Guvernului, reprezentat de administrațiile publice centrale de specialitate și cele locale și de Curtea de Conturi. Controlul administrațiilor publice centrale de specialitate se realizează prin intermediul Ministerului Finanțelor, care dispune de un aparat de control specializat organizat în două compartimente: Direcția Generală a Controlului Financiar și Garda Financiară.

Ministerele, departamentele, alte organisme centrale de stat, prefecturile și primăria Municipiului București, precum și alte instituții subordonate direct Guvernului, care asigură organizarea și funcționarea controlului financiar de gestiune privind patrimoniuul propriu, au în sarcină și controlul financiar preventiv asupra veniturilor și cheltuielilor pentru care sunt ordonatori de credite bugetare.

Controlul administrațiilor publice locale constă în:

Controlul realizat de consiliile comunale și orășenești și primarii acestora;

Controlul realizat de consiliile județene;

Controlul financiar propriu al regiilor autonome, societăților comerciale și a altor persoane juridice ce desfășoară activități economico-sociale în conformitate cu Legea nr. 30/1991 privind organizarea și desfășurarea controlului financiar și a Gărzii Financiare, precum și cu prevederile din statutele proprii. În cadrul societăților comerciale, conform Legii nr. 31/1990, acționează ca organe de control cenzorii.

Controlul judiciar – exercitat de puterea judecătorească prin:

Curtea Supremă de Justiție și instanțele judecătorești;

Ministerul Public prin procurori constituiți în parchete;

Consiliul Suprem al Magistraturii.

CONTROLUL FINANCIAR

1.2.1. OBIECTUL, ROLUL ȘI FUNCȚIILE CONTROLULUI

FINANCIAR

Controlul financiar constǎ în activitatea practicǎ de stabilire a modului în care fenomenele economice au fost sau urmeazǎ a fi efectuate, rezultat din compararea stǎrii de manifestare a acestora cu normele prin care au fost definite.

Pentru funcționarea eficientǎ a instituției controlului este necesar un cadru legislativ adecvat. Însǎși Constituția României, adoptatǎ în 1991, conține prevederi cu privire la organele specializate sǎ execute aceastǎ activitate, sau la modul de formare și utilizare a resurselor financiare ale statului.

Astfel, dacǎ la art. 136 din Constituția României este prevǎzut, la modul general, cǎ: “formarea, administrarea și controlul resurselor financiare ale statului, ale unitǎților administrativ-teritoriale și ale instituțiilor publice sunt reglementate prin lege”, la art. 139 se nominalizeazǎ chiar unul din organele desemnate sǎ efectueze aceastǎ activitate: “Curtea de Conturi executǎ controlul asupra modului de formare, de administrare și de întrebuințare a resurselor financiare ale statului”

De asemenea Legea finanțelor publice nr. 72/1996, la art. 1, prevede urmǎtoarele: “Constituirea, repartizarea și utilizarea resurselor financiare ale statului, precum și pǎstrarea și întrebuințarea mijloacelor materiale și bǎnești ale statului se controleazǎ de cǎtre Curtea de Conturi a României, Ministerul Finanțelor și alte organe împuternicite de lege.”

În vederea aplicǎrii acestor prevederi generale privind organizarea și exercitarea controlului financiar-contabil al statului, au fost aprobate legi speciale, cum sunt: Legea nr. 94 din 8 septembrie 1992, privind organizarea și funcționarea Curții de ȘI ROLUL CONTROLULUI FISCAL ÎN SISTEMUL DE CONTROL AL ACTVITĂȚII ECONOMICO-SOCIALE

CONCEPTUL DE CONTROL ȘI NECESITATEA ACESTUIA ÎN ECONOMIA DE PIAȚĂ

“Cunoașterea situației patrimoniului , a capacitǎții acestuia de a genera profit, a solvenței comerciale ori de faliment în care se pot afla agenții economici, la un moment dat, este asiguratǎ cu ajutorul atât al contabilitǎții reale , operative și științific organizate, cât și al controlului financiar, organizat și exercitat în mod exigent și competent.”

Statul, indiferent de forma sa de organizare, și-a creat dintotdeauna sisteme de control ale cǎror principale obiective au vizat, în cele mai multe cazuri, activitatea de urmǎrire și de realizare a obligațiilor financiare ale cetǎțenilor fațǎ de instituțiile sale.

Apariția controlului “ ține de suspiciunea omeneasca , de o anumitǎ predispoziție la rǎu a omului fațǎ de semeni, de nevoia celor buni, și/sau celor avuți de a-și proteja propriile interese afectate de cei rǎi sau neavuți”. În zilele noastre, și alte scopuri au devenit din ce în ce mai importante: eficacitatea ( care se referǎ la controlul a ceea ce nu merge bine spre a îmbunǎtǎți acest mers); legalitatea (verificarea respectǎrii normelor instituite prin legi, și aplicarea, dacǎ este cazul a unor sancțiuni); oportunitatea ( adecvarea evenimentelor la situațiile concrete).

De aceea, instituția controlului a fost și este prezentǎ în întreaga lume, indiferent de orânduirea social-politicǎ a unei țǎri sau alta, având un rol important în conducerea societații, prin contribuția pe care o aduce la cunoașterea modului de funcționare a structurilor sociale și economice.

Controlul, ca factor de echilibru social, se exercită sub mai multe forme, intrând în atribuția unor organisme diverse. Din acest punct de vedere se disting următoarele structuri de control:

Controlul legislativ – exercitat de puterea legislativă, reprezentată de Parlament prin cele două componente ale sale : Camera Deputaților și Senat și de către organismele consultative de specialitate, și anume: Consiliul legislativ și Curtea Constituțională.

Controlul economico-financiar – exercitat de puterea executivă prin intermediul Guvernului, reprezentat de administrațiile publice centrale de specialitate și cele locale și de Curtea de Conturi. Controlul administrațiilor publice centrale de specialitate se realizează prin intermediul Ministerului Finanțelor, care dispune de un aparat de control specializat organizat în două compartimente: Direcția Generală a Controlului Financiar și Garda Financiară.

Ministerele, departamentele, alte organisme centrale de stat, prefecturile și primăria Municipiului București, precum și alte instituții subordonate direct Guvernului, care asigură organizarea și funcționarea controlului financiar de gestiune privind patrimoniuul propriu, au în sarcină și controlul financiar preventiv asupra veniturilor și cheltuielilor pentru care sunt ordonatori de credite bugetare.

Controlul administrațiilor publice locale constă în:

Controlul realizat de consiliile comunale și orășenești și primarii acestora;

Controlul realizat de consiliile județene;

Controlul financiar propriu al regiilor autonome, societăților comerciale și a altor persoane juridice ce desfășoară activități economico-sociale în conformitate cu Legea nr. 30/1991 privind organizarea și desfășurarea controlului financiar și a Gărzii Financiare, precum și cu prevederile din statutele proprii. În cadrul societăților comerciale, conform Legii nr. 31/1990, acționează ca organe de control cenzorii.

Controlul judiciar – exercitat de puterea judecătorească prin:

Curtea Supremă de Justiție și instanțele judecătorești;

Ministerul Public prin procurori constituiți în parchete;

Consiliul Suprem al Magistraturii.

CONTROLUL FINANCIAR

1.2.1. OBIECTUL, ROLUL ȘI FUNCȚIILE CONTROLULUI

FINANCIAR

Controlul financiar constǎ în activitatea practicǎ de stabilire a modului în care fenomenele economice au fost sau urmeazǎ a fi efectuate, rezultat din compararea stǎrii de manifestare a acestora cu normele prin care au fost definite.

Pentru funcționarea eficientǎ a instituției controlului este necesar un cadru legislativ adecvat. Însǎși Constituția României, adoptatǎ în 1991, conține prevederi cu privire la organele specializate sǎ execute aceastǎ activitate, sau la modul de formare și utilizare a resurselor financiare ale statului.

Astfel, dacǎ la art. 136 din Constituția României este prevǎzut, la modul general, cǎ: “formarea, administrarea și controlul resurselor financiare ale statului, ale unitǎților administrativ-teritoriale și ale instituțiilor publice sunt reglementate prin lege”, la art. 139 se nominalizeazǎ chiar unul din organele desemnate sǎ efectueze aceastǎ activitate: “Curtea de Conturi executǎ controlul asupra modului de formare, de administrare și de întrebuințare a resurselor financiare ale statului”

De asemenea Legea finanțelor publice nr. 72/1996, la art. 1, prevede urmǎtoarele: “Constituirea, repartizarea și utilizarea resurselor financiare ale statului, precum și pǎstrarea și întrebuințarea mijloacelor materiale și bǎnești ale statului se controleazǎ de cǎtre Curtea de Conturi a României, Ministerul Finanțelor și alte organe împuternicite de lege.”

În vederea aplicǎrii acestor prevederi generale privind organizarea și exercitarea controlului financiar-contabil al statului, au fost aprobate legi speciale, cum sunt: Legea nr. 94 din 8 septembrie 1992, privind organizarea și funcționarea Curții de Conturi a României, și Legea nr. 30 din 22 martie 1991, privind organizarea și funcționarea controlului financiar și a Gǎrzii Financiare cu modificările ulterioare.

Prin control, conducerea își asigurǎ informarea dinamicǎ realǎ, preventivǎ, care ridicǎ valoarea concluziilor și a deciziilor. Controlul nu este nu numai concomitent și ulterior, ci, în primul rând, este bazat pe previziunea desfașurǎrii activitații, a posibilitaților de apariție a anomaliilor și deficiențelor. El sesizeazǎ aspectele negative în momentul în care acestea se manifestǎ ca tendințǎ, și intervine operativ pentru prevenirea și lichidarea cauzelor. Altfel spus, controlul este în același timp un proces de cunoaștere a trecutului, de apreciere a prezentului și de descifrare a viitorului, în legǎturǎ cu activitatea firmei și cu performanțele ei economico-financiare.

În condițiile economiei de piațǎ, controlul, ca formǎ de cunoaștere, are în vedere:

interesele agenților economici bazate pe profit;

interesele terților agenți economici;

interesele statului.

Aceasta deoarece, prin rezultatele sale, controlul asigurǎ protecția intereselor ce graviteazǎ în jurul firmei, furnizând o viziune globalǎ asupra ei. El constituie un factor de securitate și autonomie pentru societate, apare ca un instrument de reglementare a activitǎții agenților economici, precum și ca un ghid pentru cei care iau hotǎrâri la orice nivel, ajutǎ la sancționarea agenților economici ineficienți și incompetenți, ca și la recompensarea celor competitivi. De asemenea, controlul contribuie la integrarea firmei în mecanismul de piațǎ printr-o activitate managerialǎ complexǎ și continuǎ.

În cadrul procesului managerial, controlul are un loc bine definit, așa cum rezultǎ din figura urmǎtoare:

SUBIECTUL

MANAGEMENTULUI

OBIECTUL

MANAGEMENTULUI ACTIVITATEA

Fig. 1 Locul controlului în cadrul procesului managerial3

Controlul este o necesitate obiectivǎ și subiectivǎ, dar el nu trebuie vǎzut ca un scop, ci ca mijloc de perfecționare a activitǎții executive, inclusiv a procesului de conducere a acestuia, având ca rezultat creșterea profitului în condiții de concurențǎ liberǎ și loialǎ.

O remarcǎ ce trebuie fǎcutǎ cu privire la existența controlului în întreaga lume, este aceea cǎ instituția controlului și controlul în sine nu este un atribut exclusiv al statului totalitar, un instrument de conducere al economiei centralizate. Se poate afirma însǎ cǎ, în diferite orânduiri sociale, controlul exprimǎ trǎsǎturile acesteia, natura relațiilor de producție datǎ de forma de proprietate existentǎ în acest cadru.

În economia de piațǎ, controlul are rolul de a veghea la aplicarea reglementǎrilor legale care asigurǎ protejarea liberei inițiative, protecția populației împotriva presiunilor de naturǎ economicǎ și socialǎ ce se pot manifesta, formarea și utilizarea fondurilor publice.

În România însă, se remarcă o insuficientă cristalizare a controlului economoco-financiar. Legislația în vigoare nu este suficient de clară, dimpotrivă, prezintă multe elemente ambigue. La elaborarea legislației, după 1989, nu s-a ținut seama suficient de faptul că ne aflăm în plin proces de tranziție către economia de piață. Pe de altă parte, controlul nu trebuia conceput ca un act administrativ oarecare, ci ca o legitate, o necesitate obiectivă, indiferent de structura proprietății și voința oamanilor. De aceea, s-a neglijat a se da un contur precis și clar în ceea ce privește organizarea, funcționarea și exercitarea controlului economico-financiar în unitățile (economice sau bugetare), acolo unde trebuiesc realizate obiectivele controlului.

Transpunerea în practicǎ a activitǎții de control financiar-contabil, în calitatea sa de instrument la dispoziția conducerii unitǎților economice pentru realizarea scopurilor sale, se realizeazǎ printr-o serie de funcții:

Funcția de cunoaștere-evaluare: se realizeazǎ prin determinarea rezultatelor economice ale unei unitǎți patrimoniale și evaluarea acestora prin raportarea lor la un sistem de criterii prestabilit, în vederea stabilirii mǎsurilor de intrare în legalitate.

Funcția de îndrumare: se realizeazǎ prin efectul formativ și de generalizare a experienței pozitive dobândite pe parcursul și ca urmare a desfǎșurǎrii activitǎții de control financiar preventiv, atât de organele de control, cât și de personalul unitǎții controlate. Acesta se concretizeazǎ în special prin însușirea de cǎtre aceștia a aspectelor teoretice și legislative care reglementeazǎ activitatea realizatǎ de unitatea controlatǎ, generalizarea unor experiențe pozitive ale altor unitǎți în ceea ce privește îmbunǎtǎțirea stilului de muncǎ, stimularea inițiativelor benefice, cultivarea spiritului de rǎspundere al angajaților.

Funcția de constrângere: rezultǎ din prevederile legale în vigoare care reglementeazǎ obiectivele și sfera de activitate ale controlului financiar-contabil și se realizeazǎ prin complexul de mǎsuri administrative, civile sau penale, ce se dispun în sarcina celor vinovați de nerespectarea acestor norme în raport cu gradul de implicare.

Controlul financiar mai are și serie de funcții secundare, din care amintim:

Funcția de reglare a activitǎții agentului economic controlat, prin care se realizeazǎ eliminarea factorilor perturbatori în scopul menținerii echilibrului economic și al asigurǎrii funcționalitǎții activitǎții acestuia la parametrii proiectați.

Funcția de prevenire, care se manifestǎ prin efectul de preîntâmpinare a abaterilor de la prevederile legale. Aceastǎ funcție asigurǎ o eficiențǎ sporitǎ activitǎții economice, în comparație cu acțiunea de identificare și corecție ulterioarǎ a acestora, care implicǎ mult mai multe costuri materiale, sau sub formǎ de muncǎ.

1.2.2. FORMELE CONTROLULUI FINANCIAR

Pentru realizarea funcției sale de reglare a situației patrimoniale a agenților economici, pe ansamblu, în diversitatea structuralǎ și în dinamicǎ, controlul, ca atribut al managementului și ca sistem, se manifestǎ prin forme diferite, corelative cu conținutul acesteia, care reflectǎ realitatea, atât sub aspectul general și esențial, cât și sub cel concret, particular, diferențiate în funcție de mai multe criterii:

Dupa modul în care se exercitǎ controlul, raportat la momentul desfǎșurǎrii activitǎții sau al efectuǎrii operațiilor care se controleazǎ:

anticipat sau preventiv

concomitent sau operativ-curent;

postoperativ sau ulterior.

Controlul financiar anticipat sau preventiv contribuie la folosirea cu maximum de eficiențǎ a mijloacelor materiale și a disponibilitǎților bǎnești, la întǎrirea ordinii și la creșterea rǎspunderii în angajarea și efectuarea cheltuielilor, la respectarea legislației de gestiune, la preîntâmpinarea oricǎrei formǎ de risipǎ și a eventualelor deficiențe, înainte de a se produce efecte negative.

Controlul operativ-curent sau concomitent se suprapune aproape în totalitate,în timp și spațiu, cu conținutul activitǎții nemijlocite de conducere la diferite niveluri. Acest control asigurǎ cunoașterea operativǎ a modului în care se îndeplinesc sarcinile și se gestioneazǎ patrimoniul. Controlul concomitent acționeazǎ sistematic zi de zi, surprinde procesele economice și financiare în curs de desfǎșurare și permite astfel, intervenția operativǎ pentru remedierile care se impun.

Controlul financiar postoperativ sau ulterior se exercitǎ dupǎ desfǎșurarea activitǎților sau operațiilor economico-financiare cu privire la gestiunea patrimoniului și are ca principale obiective:

existența și utilizarea raționalǎ a patrimoniului;

aplicarea corectǎ a legislației cu caracter financiar;

modul de efectuare a cheltuielilor și utilizare a veniturilor;

analiza situațiilor financiare.

Dupǎ structurile care îl exercitǎ, controlul financiar se prezintǎ sub urmǎtoarele forme:

Controlul financiar al statului cuprinde în sfera sa administrarea și utilizarea mijloacelor financiare publice, precum și respectarea reglementǎrilor financiar-contabile (fiscale, vamale sau de comerț), în activitatea desfǎșuratǎ de agenții economici (regii autonome, societǎți comerciale etc.) în legǎturǎ cu îndeplinirea obligațiilor acestora cǎtre stat.

Controlul financiar propriu la instituțiile publice4, care poate fi:

control financiar preventiv ;

control financiar intern.

Controlul financiar preventiv se definește ca activitatea prin care se stabilesc legalitatea și regularitatea operațiunilor privind fondurile publice și patrimoniul public, înainte de aprobarea acestor operațiuni.

Controlul financiar intern se definește ca ansamblul mǎsurilor privind organizarea activitǎților de determinare a stǎrii reale și a unor activitǎți și procese prin compararea acestora cu prevederile legale prin care au fost definite.

Controlul financiar propriu la unitǎțile economice, care poate fi:

control financiar preventiv propriu;

control financiar de gestiune.

Controlul financiar preventiv propriu, urmǎrește sǎ preîntâmpine încǎlcarea dispozițiilor legale și producerea de pagube și se exercitǎ asupra documentelor în care se consemneazǎ operațiile care se referǎ la obligațiile patrimoniale ale unitǎții, în faza de angajare și platǎ, în raporturile cu alte persoane fizice și juridice.

Controlul financiar de gestiune este definit ca activitatea care se efectueazǎ în vederea urmǎririi modului de realizare a dispozițiilor legale și a normelor interne cu privire la gestionarea mijloacelor materiale și bǎnești, pe baza operațiunilor înregistrate în documente și evidențele tehnico-operative, financiare și contabile.

Dupǎ sfera și conținutul lui, controlul financiar poate fi:

Control financiar complet , care are loc atunci când sunt controlate toate sectoarele de activitate și toate operațiunile;

Controlul financiar parțial se referǎ la anumite sectoare de activitate, precum și la unele sau chiar la toate operațiunile din cadrul acestui sector;

Controlul total cuprinde toate operațiunile și documentele care privesc activitatea unui sector, pe întreaga perioadǎ supusǎ controlului;

Controlul prin sondaj se referă la verificarea unui eșantion de operațiuni și documente reprezentativ pentru activitatea controlată;

Controlul complex constǎ în faptul cǎ întrega activitate a unitǎții controlate, de la problemele economico-financiare pânǎ la problemele tehnice și de cadre, se controleazǎ în profunzime, cu specialiști în diferite domenii de activitate;

Controalele tematice urmǎresc o anumitǎ problematicǎ cu caracter informativ pentru elaborarea unor mǎsuri cu caracter universal;

Controlul integrat are ca scop controlul pe verticalǎ, atât în structurile centrale, cât și a unui anumit numǎr de unitǎți subordonate;

Controalele combinate sau mixte constau în combinarea mai multor tipuri de control pentru atingerea obiectivelor urmǎrite.

Multitudinea formelor de exercitare a controlului financiar pune în evidențǎ marea complexitate a obiectivelor care fac obiectul verificǎrilor, fiind o proiectare din unghiuri diferite a diferitelor tehnici și procedee specifice asupra realitǎții economiei și a societǎții.

1.3. CONTROLUL FISCAL – FORMĂ SPECIFICĂ A

CONTROLULUI FINANCIAR ÎN CONDIȚIILE

ECONOMIEI DE PIAȚǍ

1.3.1. REGLEMENTǍRI PRIVIND CONTROLUL FISCAL

Controlul fiscal5 cuprinde ansamblul activitǎților care au ca scop verificarea sinceritǎții declarațiilor, precum și verificarea corectitudinii și exactitǎții îndeplinirii, conform legii, a obligațiilor fiscale de cǎtre contribuabili.

În condițiile economiei descentralizate se poate spune cǎ activitatea de control fiscal are o dublǎ apartenențǎ:

la controlul financiar;

la activitatea privind finanțelor publice.

Aceasta se verificǎ, pe de o parte prin legislația care prevede cǎ verificarea modului de îndeplinire a obligațiilor fațǎ de stat, care reprezintǎ atribuții ale controlului fiscal, se efectueazǎ de cǎtre organele de control financiar, prin care controlul fiscal este introdus în sfera controlului financiar.

Este vorba de Legea nr. 30/ 1991, pusǎ în aplicare ca urmare a aprobǎrii HG nr. 720/1991 prin care s-au reglementat Normele de organizare și exercitare a controlului financiar-contabil, care prevede în art. 1: “ Ministerul Finanțelor, în numele statului, efectueazǎ, prin aparatul specializat, controlul administrativ și utilizarea mijloacelor financiare ale organelor centrale și locale ale administrației de stat și verificarea respectǎrii reglementǎrilor financiar-contabile în activitatea desfǎșuratǎ de cǎtre regiile autonome, societǎțile comerciale și alți agenți economici în legǎturǎ cu îndeplinirea obligațiilor acestora cǎtre stat.”

Pe de altǎ parte, Legea nr. 10/1991 privind finanțele publice, prevede în art. 1 cǎ: “activitatea finanțelor publice include elaborarea și execuția bugetului public național, stabilirea și perceperea impozitelor, taxelor și altor venituri ale statului și utilizarea mijloacelor financiare ale organelor puterii legislative, judecǎtorești și executive, precum și controlul modului de folosire a capitalului social în societǎțile comerciale.” Aceste dispoziții includ controlul în sfera finanțelor publice.

În ambele cazuri, controlul fiscal este legat de stat prin stabilirea și încasarea impozitelor, taxelor și diverselor contribuții, care alimenteazǎ bugetele publice.

Actul normativ de reglementare a controlului fiscal este O.G. nr. 70/28 august 1997 privind controlul fiscal, publicată în Monitorul Oficial nr. 227/30 august 1997.

Potrivit ordonanței, sunt supuse controlului fiscal persoanele fizice și juridice, române și strǎine, care au obligații fiscale și care se numesc contribuabili.

Controlul fiscal se organizeazǎ și funcționeazǎ la nivelul Direcției de control fiscal, organizatǎ în cadrul Direcției generale a finanțelor publice și controlului financiar de stat județene și a municipiului București, și se exercitǎ de cǎtre personalul cu atribuții de control din cadrul Departamentului privind politica impozitelor și administrarea veniturilor.

Obiectivul principal al activitǎții de control fiscal îl constituie obținerea tuturor informațiilor necesare verificǎrii modului de îndeplinire a obligațiilor fiscale de cǎtre contribuabili.

Controlul fiscal cuprinde controlul declarațiilor depuse de contribuabili, al documentelor utilizate pentru stabilirea impozitelor și taxelor, cât și controlul altor documente depuse de contribuabili în scopul obținerii unor deduceri, restituiri, sau rambursǎri.

1.3.2. DREPTURILE ȘI OBLIGAȚIILE CONTRIBUABILILOR

Contribuabilii sunt obligați sǎ declare cu sinceritate la termenele legale veniturile realizate, bunurile mobile și imobile aflate în proprietate sau obținute cu orice titlu legal, precum și alte valori care genereazǎ titluri de creanțǎ fiscalǎ.

Titlul de creanță fiscală este actul prin care , potrivit legii, se constată și se individualizează obligația de plată privind creanțele bugetare – impozite , taxe, contribuții, amenzi și alte sume care, conform legii finanțelor publice, reprezintă venituri publice – întocmite de organele legal abilitate.

De asemenea, contribuabilii rǎspund de calcularea corectǎ a obligațiilor fiscale, în condițiile prevǎzute de lege. Ei sunt obligați sǎ evidențieze veniturile realizate și cheltuielile efectuate din activitǎțile desfǎșurate, prin întocmirea registrelor sau a oricǎror alte documente prevǎzute de lege.

Declarația de impunere este documentul pe care contribuabilii au obligația sǎ îl depunǎ la organul fiscal competent, în a cǎrui razǎ teritorialǎ este înregistrat sediul societǎții, sau dupǎ caz, unde este luat în evidențǎ fiscalǎ conform prevederilor OG nr. 82/2 august 1998 privind înregistrarea fiscalǎ a plǎtitorilor de impozite și taxe. Decarația poate fi depusǎ direct la organul fiscal competent, fie la registratura acestuia, sau la oficiul poștal prin scrisoare deschisǎ cu valoare declaratǎ.

Plata impozitului sau taxei nu suspendǎ obligația contribuabilului de a depune declarația. El are aceastǎ obligație, chiar dacǎ este scutit de la plata impozitului conform reglamentǎrilor legale.

Declarațiile se întocmesc prin completarea de formulare speciale, puse la dispoziția plǎtitorilor în mod gratuit de Ministerul Finanțelor. Plǎtitorii au obligația de a completa corect decarațiile de impunere.

În cazul în care contribuabilul nu a depus la timp declarația de impunere conform OG nr. 68/1997 republicatǎ, organul fiscal va trimite acestuia o înștiințare scrisǎ prin care îi aduce la cunoștință acest lucru.

Nerespectarea prevederilor OG nr. 68/1997, se sancționeazǎ de cǎtre organul fiscal competent prin aplicarea de:

penalitǎți, pentru depunerea cu întârziere a declarației impunere;

amenzi, atât pentru nerespectarea obligațiilor de întocmire corectǎ a declarațiilor, cât și pentru neprezentarea plǎtitorului la sediul organului fiscal în termen de 15 zile de la primirea înștiințǎrii pentru corectarea acesteia;

avertisment, în situația în care plǎtitorul face corecții ale declarației de impunere din proprie inițiativǎ.

Aplicarea penalitǎților se efectueazǎ de cǎtre organele fiscale competente prin documente de constatare și verificare. Ele nu sunt deductibile fiscal la calculul impozitului pe profit.

De asemenea contribuabilii au obligația de a plǎti la termen datoriile cǎtre bugetul statului, neplata la timp a acestora, aducând majorǎri de întârziere, calculate de organele potrivit Ordonanței Guvernului nr. 11/1996 privind executarea creanțelor bugetare, aprobatǎ și modificatǎ prin Legea nr. 108/1996, cu modificǎrile ulterioare.

În cazul desfășurării unui control, contribuabilii au dreptul:

să fie informați asupra desfășurării controlului și asupra unor eventuale situații neclare;

să fie primii solicitați, în cazul în care sunt disponibili, pentru furnizarea de informații, explicații și justificări;

să beneficieze de asistență de specialitate;

să fie protejați pe linia secretului fiscal.

De asemenea, contribuabilii sunt obligați să pună la dispoziția organelor fiscale toate documentele tehnico-operative și contabile, evidențele și orice fel de înscrisuri care stau la baza calculării corecte și în cuantumul legal a impozitelor datorate, nerespectarea acestei obligații fiind sancționată conform legii.

Contribuabilii care, potrivit legii, organizează și conduc contabilitatea proprie, sunt obligați să păstreze evidențele contabile la sediul social declarat cu ocazia autorizării și înregistrării la organul fiscal, până la împlinirea termenului de prescripție a dreptului organelor de control de a stabili diferențe de impozite.

Controlul fiscal se desfășoară la sediul, domiciliul ori reședința contribuabilului sau la sediul organului fiscal, după caz, și în oricare alt loc stabilit de comun acord cu contribuabilul, acesta din urmă având, în acest caz, obligația asigurării condițiilor și documentelor necesare derulării normale a acțiunilor de control.

1.3.3. ATRIBUȚIILE ORGANELOR DE CONTROL

În vederea controlului modului de îndeplinire a obligațiilor fiscale, inspectorii financiari au dreptul sǎ solicite de la contribuabili orice informații, explicații sau justificǎri în legǎturǎ cu declarațiile sau orice alte documente depuse de aceștia.

Controlul fiscal se programeazǎ, organizeazǎ și conduce în timpul programului normal de lucru al contribualilului și, pe cât posibil, fǎrǎ perturbarea activitǎții pe care acesta o desfǎșoarǎ în mod obișnuit.

Potrivit articolului 7 din Instrucțiunile Ministerului Finanțelor de aplicare a O.G. nr. 70/1997 privind controlul fiscal, înaintea desfășurării unei acțiuni de control fiscal, organul de control va proceda la înștiințarea contribuabililor, cu privire la selectarea și programarea lor în vederea controlului, printr-un aviz de verificare.

De asemenea, inspectorul financiar are obligația de a prezenta acestuia, sau persoanei autorizate sǎ-l reprezinte, documentele care atestǎ calitatea sa oficialǎ, precum și de a face cunoscute încǎ de la început obiectivele controlului.

În scopul exercitǎrii controlului, inspectorul are dreptul de a intra în orice incintǎ de afaceri a contribuabilului sau în alte incinte deschise publicului fǎrǎ o înștiințare prealabilǎ. Accesul este permis numai în timpul orelor normale de lucru, iar în afara acestora, numai cu autorizarea scrisǎ a conducerii unitǎții fiscale, justificatǎ de necesitatea controlului.

Organele de control, în scopul stabilirii corecte a impozitelor datorate de contribuabili și a măsurii în care aceștia au respectat legislația fiscală în vigoare, au dreptul:

de a examina orice înscrisuri, documente, registre sau evidențe contabile a contribuabilului;

de a face constatări faptice cu privire la natura activităților producătoare de venituri impozabile sau pentru identificarea obiectelor sau surselor impozabile;

de a face copii după orice înscris, document, sau înregistrare contabilă;

de a reține, în scopul protejării împotriva înstrăinării sau distrugerii, orice document sau element material, care poate constitui o probă a realității înregistrărilor verificate.

Inspectorii financiari, inclusiv cei care nu mai dețin aceastǎ calitate, sunt obligați sǎ pǎstreze secretul asupra informațiilor referitoare la contribuabili, deținute ca urmare a exercitǎrii atribuțiilor de control. Totuși, aceste informații pot fi transmise, dar numai în urmǎtoarele situații:

altor autoritǎți cu atribuții fiscale, în scopul îndeplinirii unor obligații care decurg din aplicarea unor legi fiscale;

unei autoritǎți din domeniul muncii și protecției sociale, care face plǎți de asigurare, sau plǎți similare;

autoritǎților fiscale ale altei țǎri, în baza unei convenții pentru evitarea dublei impuneri;

autoritǎților juridice competente, potrivit legii;

oficialilor guvernamentali, în scopul utilizǎrii informației la elaborarea statisticilor sau altor scopuri analitice, atâta timp cât nu se identificǎ nominal contribuabilii;

altei persoane numai cu consimțǎmântul scris al contribuabilului.

Persoana care primește informații fiscale, în condițiile prevǎzute mai sus, este obligatǎ sǎ pǎstreze secretul fiscal asupra informațiilor primite. Nerespectarea obligaței de respectare a secretului fiscal se pedepsește potrivit legii penale.

Pe parcursul desfǎșurǎrii controlului fiscal, inspectorului îi este permis sǎ ia sau sǎ facǎ copii dupǎ oricare documente sau înregistrare contabilǎ, precum și sǎ reținǎ orice document sau element material care poate constitui o probǎ sau o dovadǎ în determinarea obligațiilor fiscale ale contribuabilului.

În scopul desfǎșurǎrii controlului în condiții optime, inspectorul financiar poate solicita ajutorul, cooperarea și asistența contribuabilului sau persoanei care-l reprezintǎ, pe care acesta este obligat sǎ le acorde.

CAP.II. ORGANIZAREA ȘI EXERCITAREA

CONTROLULUI FISCAL

2.1. ORGANIZAREA CONTROLULUI FISCAL

Cadrul general al organizǎrii și exercitării controlului financiar-contabil a fost aprobat prin Legea nr. 30 din 22 martie 1991, privind organizarea și funcționarea controlului financiar-contabil și a Gǎrzii Financiare, publicată în Monitorul Oficial nr. 64 din 27 martie 1991.

Prevederile ei au fost puse în aplicare prin Hotărârea Guvernului nr. 720/1991 potrivit căreia au fost aprobate Normele de organizare și exercitare a controlului financiar-contabil.

2.1.1. PRINCIPII DE BAZǍ ALE CONTROLULUI FISCAL

La baza organizǎrii instituțiilor statului cu atribuții de control fiscal stau urmǎtoarele principii care au rolul de a asigura buna desfășurare a acestuia în raport cu structura și noile cerințe ale pieței 6:

Principiul adaptabilitǎții la structurile organizatorice și funcționale ale economiei naționale, care impune, așa cum aratǎ și denumirea acestuia, organizarea controlului fiscal în funcție de necesitǎțile economiei naționale sau ale unei anumite pǎrți a acesteia.

Principiul specializǎrii personalului presupune ca formarea specialiștilor cu atribuții de control fiscal sǎ aibǎ ca principale obiective specializarea acestora conform activitǎților principale ce se realizeazǎ la nivelul economiei. Aplicarea corectǎ a acestui principiu are efecte benefice pentru utilizarea judicioasǎ a timpului afectat acestei acțiuni, determinat de limitarea perioadei de însușire a prevederilor legale și a normelor teoretice care afecteazǎ activitatea controlatǎ, tocmai datoritǎ specializǎrii profesionale a controlorilor.

Principiul autocontrolului presupune ca organizarea activitǎții de control fiscal sǎ se facǎ ținând cont de faptul cǎ în toate procesele economice existǎ, sau ar trebui sǎ existe o permanentǎ activitate de autocontrol ce se realizeazǎ de cǎtre toți participanții la actul economic, indiferent dacǎ sunt executanți sau conducǎtori.

Principiul controlului extern presupune ca organizarea activitǎții de control fiscal sǎ se facǎ ținându-se cont cǎ între cele douǎ forme ale controlului: intern și extern trebuie sǎ existe o permanentǎ legǎturǎ, ele completându-se și suplinindu-se reciproc în realizarea obiectivelor propuse.

Principiul integrǎrii presupune ca organizarea controlului fiscal sǎ se facǎ astfel încât sǎ asigure realizarea atât la nivel micro, cât și la nivel macroeconomic a cât mai multor activitǎți dintre cele care, prin rezultate, contribuie la procesul de fundamentare a deciziilor.

Acest principiu are drept scop ca stabilirea sferelor de activitate a structurilor organizatorice de control fiscal sǎ se facǎ astfel încât sǎ se evite suprapunerile la anumite niveluri, iar rezultatele obținute prin agregare de la nivel micro la nivel macrostructural sǎ fie concludente pentru obiectivele propuse.

2.1.2. ORGANE CU ATRIBUȚII DE CONTROL FISCAL

Activitatea de control fiscal se desfǎșoarǎ în cadrul Ministerului Finanțelor Publice, fiind organizatǎ în urmǎtoarele structuri distincte:

Direcția generalǎ a controlului fiscal;

Garda Financiarǎ.

În județe și în municipiul București se organizeazǎ direcții sau direcții generale ale controlului financiar de stat, având în structurǎ secții ale Gǎrzii Financiare, conform Legii nr. 30/1991 privind organizarea și funcționarea controlului financiar și a Gǎrzii Financiare.

2.1.2.1. DIRECȚIA GENERALĂ A CONTROLULUI FISCAL

Direcția generală a controlului fiscal (DGCF) este structura specializatǎ care pune în aplicare politica Ministerului Finanțelor în domeniul financiar-contabil, în legǎturǎ cu modul de formare a veniturilor bugetare alcǎtuite din impozite și taxe, pe total și pe fiecare sursǎ, ca și a debitelor create în anul curent și a celor restante.

Debitele curente și restante care formeazǎ creanțele bugetare , ce constau în impozite, taxe, amenzi și alte sume ce reprezintǎ venituri publice, se realizeazǎ prin încasare normalǎ, executare silitǎ, sau alte modalitǎți.

Titlul de creanțǎ este documentul prin care o autoritate legalǎ competentǎ, constatǎ și individualizeazǎ obligația de platǎ a unor sume datorate cǎtre stat.

Astfel, constituie titlu de creanțǎ actul declarativ al contribuabilului pentru obligațiile fațǎ de bugetul statului ce-i revin din aplicarea politicii de impozite și taxe sau din procesul verbal de impunere, deconturile sau declarațiile ce cuprind rezultatele controlului sau constatǎrile pentru diferențele dintre obligațiile de platǎ achitate de cǎtre plǎtitor și cele legal datorate la care se adaugǎ majorǎrile determinate ca urmare a întârzierii la platǎ.

Tot titluri de creanțǎ sunt procesele verbale de constatare și sancționare a contravențiilor, întocmite pentru nerespectarea obligațiilor de platǎ a amenzilor, hotǎrârilor judecǎtorești rǎmase definitive, pronunțate într-o cauzǎ privind neonorarea obligațiilor de platǎ cǎtre bugetul statului sau decizia pronunțatǎ de un organ competent în cazul unor contestații adresate acestuia, în legǎturǎ cu nivelul obligațiilor bugetare pe care urmeazǎ a le plǎti.

Există posibilitatea soluționării acestor contestații potrivit reglementărilor legale emise în acest scop, și anume:

Legea nr. 105/24 iunie 1997 pentru soluționarea obiecțiunilor, contestațiilor și plângerilor asupra sumelor constatate și aplicate prin actele de control sau de impunere ale organelor Ministerului Finanțelor;

Ordonanța Guvernului nr. 13/28 ianuarie 1999 pentru modificarea Legii 105/1997;

Ordinul Ministerului Finanțelor nr.1495/22 august 1997 pentru aprobarea normelor metodologice de aplicare unitară a procedurii de soluționare a obiecțiunilor, contestațiilor și plângerilor privind impozitele și taxele și alte venituri bugetare și fonduri speciale;

Ordonanța de urgențǎ a Guvernului nr. 13 din 26 ianuarie 2001 privind soluționarea contestațiilor împotriva măsurilor dispuse prin actele de control, sau de impunere, întocmite de organele Ministerului Finanțelor Publice.

În cazul creanțelor bugetare care urmeazǎ a fi stabilite de cǎtre instanțele judecǎtorești, creditorul, în cazul de fațǎ Ministerul Finanțelor, sau structurile care îl reprezintǎ pot solicita, concomitent cu introducerea acțiunii împotriva debitorului sau a persoanelor care rǎspund solidar cu acesta, ca instanța sǎ dispunǎ și mǎsuri asiguratorii pentru protejarea sumelor de platǎ.

Dintre mǎsurile asiguratorii practicate, cele mai frecvente sunt: sechestrul asigurator asupra bunurilor mobile, popriri asupra veniturilor, ipoteca asiguratoare asupra bunurilor imobile ce aparțin debitorilor și altele. În cazul dispunerii sechestrului asigurator, sumele în lei sau mijloacele de platǎ strǎine se ridicǎ și se consemneazǎ la o bancǎ comercialǎ abilitatǎ sǎ exercite astfel de operațiuni în conturi, pe numele debitorului, dar care nu pot fi utilizate de cǎtre acesta pânǎ la soluționarea definitivǎ a cauzei. Titlurile de valoare, colecțiile și obiectele de artǎ, piesele de muzeu se ridicǎ și se depun la Banca Naționalǎ a României sau se predau muzeelor, sau altor unitǎți similare, în custodie.

Controlul financiar-contabil asupra modului de platǎ cǎtre bugetul de stat a impozitelor și taxelor datorate de cǎtre persoanele fizice și juridice debitoare se realizeazǎ prin persoane specializate, și se exercitǎ inopinant sau în baza unui program stabilit și aprobat la nivelul conducerii structurii cu astfel de atribuții. În program se menționeazǎ toți debitorii, persoane fizice sau juridice, principalele obiective, ca și termenele de efectuare a verificǎrilor planificate.

Direcția generalǎ a controlului fiscal funcționeazǎ în structura Departamentului privind politica impozitelor și administrarea veniturilor (DPIAV) și este organizatǎ pe servicii și birouri funcționale.

Activitatea de control fiscal se realizeazǎ de inspectori financiari organizați în cadrul serviciilor de specialitate și operative a cǎror sferǎ de activitate a fost , în general dimensionatǎ dupǎ principalele ramuri ale economiei naționale. Serviciile sunt conduse de cǎtre șefi de serviciu, coordonați de un director general și de doi directori generali adjuncți.

Principalele obiective ale Direcției generale a controlului fiscal constau atât în acțiuni de control financiar-contabil, cât și în acțiuni ce urmǎresc promovarea actelor normative necesare perfecționǎrii acestei activitǎți. În domeniul exercitǎrii propriu-zise a controlului, obiectivul general al Direcției generale a controlului fiscal constǎ în controlul modului de declarare, calcul, înregistrare și vǎrsare la diferitele bugete ale statului a impozitelor și taxelor stabilite prin prevederi legale în vigoare la data controlului.

Acest obiectiv general de control se defalcǎ pe subobiective și se exercitǎ la urmǎtoarele categorii de unitǎți economice:

Agenți economici care acționeazǎ în diferite domenii ale economiei naționale și realizeazǎ activitǎți economice supuse impozitǎrii. Dintre aceștia o atenție aparte se acordǎ agenților economici care își desfǎșoarǎ activitatea prin sucursale, filiale sau puncte de lucru înregistrate în alte localitǎți decât în cele în care se aflǎ sediile principale ale acestora.

Scopul principal al acestui subobiectiv constǎ în stabilirea cazurilor de sustragere de la plata obligațiilor fiscale ca urmare a separǎrii, totale sau în parte, a documentelor financiar-contabile primare, în care se aflǎ înregistratǎ activitatea desfǎșuratǎ de subunitǎți, de evidența contabilǎ ținutǎ în sediul principal și în baza cǎreia se determinǎ masa impozabilǎ. Obiectivul poate fi realizat în mod eficient datoritǎ structurii organizatorice a sistemului de control fiscal al Ministerului Finanțelor, care permite realizarea controlului concomitent la nivelul tuturor subunitǎților agenților economici.

Agenți economici care își desfǎșoarǎ activitatea în domeniul import-exportului de bunuri, produse și servicii, care realizeazǎ plǎți și încasǎri în valutǎ.

Agenți economici care realizeazǎ activitǎți de vânzare “en-detail” în sistem piramidal.

Principalul subobiectiv de control la aceastǎ categorie de agenți economici îl constituie modul de reflectare, în evidența contabilǎ, a veniturilor și cheltuielilor, precum și de calcul și vǎrsare la buget a obligațiilor fiscale.

Agenți economici care realizeazǎ activitǎți de leasing.

Pornind de la aceste elemente au fost create șase servicii funcționale:

Serviciul metodologie, programare, coordonare, sintezǎ și soluționare a obiecțiunilor;

Serviciul de îndrumare și control fiscal al contribuabililor mari;

Serviciul de îndrumare și control fiscal al contribuabililor cu activitǎți de monopol, de identificare și combatere a evaziunii fiscale;

Serviciul de îndrumare și control fiscal al contribuabililor din domeniul industriei, construcțiilor, agriculturii, silviculturii și mediului;

Serviciul de îndrumare și control fiscal al contribuabililor din domeniul comerțului, turismului și prestǎrilor de servicii;

Serviciul de îndrumare și control fiscal al contribuabililor din domeniul financiar-bancar, asigurǎrii și respectǎrii disciplinei financiare și valutare.

La nivelul județelor și a Municipiului București, activitatea de control fiscal este realizatǎ de Direcția de control fiscal organizatǎ în cadrul Direcției generale a finanțelor publice și controlului financiar de stat.

2.1.2.2. GARDA FINANCIARĂ

Garda Financiară este structura specializatǎ a Ministerului Finanțelor care pune în aplicare politica acestuia în domeniul financiar-contabil în legǎturǎ cu aplicarea și executarea legilor fiscale și a reglementǎrilor vamale, ca și cu respectarea normelor de comerț în vederea evitǎrii oricǎror sustrageri de la plata impozitelor și taxelor, împiedicǎrii activitǎților de contrabandǎ și a oricǎror practici și procedee interzise prin prevederile legale în vigoare.

Garda Financiarǎ este organizatǎ în structura Ministerului Finanțelor, ca un corp de control financiar, militarizat, neîncazarmat, ale cǎrui obiective, stabilite prin prevederile legale, constau în efectuarea de verificǎri în localurile și dependințele în care se produc, se depoziteazǎ și se comercializeazǎ bunuri, sau se desfǎșoarǎ activitǎți care fac obiectul impozitǎrii.

Acest obiectiv general al Gǎrzii Financiare presupune stabilirea unor subobiective ce constau în:

verificarea existenței și autenticitǎții documentelor justificative de transport, precum și a celor referitoare la activitǎțile de producție sau de prestǎri de servicii;

verificarea actelor și faptelor de comerț atunci când existǎ indicii cǎ obligațiile cǎtre stat ale agenților economici care presteazǎ aceste activitǎți nu sunt îndeplinite sau sunt îndeplinite numai în parte;

efectuarea în conformitate cu prevederile legale, de percheziții în localurile publice sau particulare dacǎ existǎ indicii cǎ în aceste locuri funcționeazǎ instalații cu care se realizeazǎ produse destinate comercializǎrii fǎrǎ îndeplinirea obligațiilor fiscale.

Pentru intrarea în legalitate și recuperarea eventualelor sume ce constituie obligațiile de platǎ cǎtre stat, neonorate ca urmare a nerespectǎrii prevederilor legale în vigoare, organele de control ale Gǎrzii Financiare au dreptul și obligația de a dispune mǎsuri de aplicare a sancțiunilor prevǎzute de lege, inclusiv de confiscare a mǎrfurilor și produselor care au fost sustrase de la plata impozitelor și taxelor, sau care au fost realizate în alte condiții decât cele prevǎzute de lege.

În vederea realizǎrii obiectivelor și subobiectivelor sale, Garda Financiarǎ verificǎ registrele și alte documente din care rezultǎ îndeplinirea obligațiilor fiscale fațǎ de stat și are dreptul sǎ ridice și sǎ reținǎ documentele care pot servi la dovedirea fraudelor sau contravențiilor constatate.

Garda Financiarǎ este organizatǎ pe douǎ structuri principale. La nivelul Ministerului Finanțelor funcționeazǎ o structurǎ centralǎ, numitǎ Garda Financiarǎ Centralǎ, care, în județe și municipiul București, are drept corespondenți Secții ale Gǎrzii Financiare.

Garda Financiarǎ Centralǎ este structuratǎ pe urmǎtoarele divizii și compartimente:

divizia de metodologie, programe și valorificare a actelor de control;

divizii de control operativ (douǎ);

divizia resurse umane, dotare, financiar și contabilitate;

compartimentul juridic, cercetǎri și anchete interne;

compartimentul relații cu publicul, mass-media și protocol.

Secțiile județene ale Municipiului București sunt structurate, ca și Garda Financiarǎ Centralǎ, pe divizii și compartimente al cǎror numǎr variazǎ în funcție de mǎrimea județului la nivelul cǎuia este organizat.

Structura conducerii Gǎrzii Financiare și cea a personalului acesteia au fost aprobate prin Ordinul nr. 817 din 14 aprilie 1998 al Ministerului Finanțelor, prin care au fost puse în aplicare prevederile Legii nr. 30 din 22 martie 1991 privind organizarea și funcționarea controlului financiar și a Gǎrzii Financiare.

Coordonarea întregii activitǎți a Gǎrzii Financiare este realizatǎ de cǎtre un comandament condus de cǎtre un secretar de stat din Ministerul Finanțelor și alcǎtuit din conducǎtorii direcțiilor generale de impozite și taxe, Direcției generale a controlului financiar de stat, Direcției generale a regiilor și participațiilor statului, Direcției generale a vǎmilor, Inspecției generale pentru activitatea internǎ și comisarul general.

Conducerea Gǎrzii Financiare este asiguratǎ de cǎtre comisarul general, care are în subordine trei comisari generali adjuncți, comisari șefi de secție și de divizie.

La angajare, personalul Gǎrzii Financiare este obligat sǎ depunǎ jurǎmântul solemn, prin care se angajazǎ sǎ “respecte Constituția și legile țǎrii, sǎ îndeplineascǎ cu credințǎ și loialitate misiunile ordonate”

Personalului Gǎrzii Financiare îi revin urmǎtoarele obligații de serviciu:

sǎ-și desfǎșoare activitatea cu respectarea Constituției, a legilor în vigoare și al jurǎmântului solemn;

sǎ încheie cu obiectivitate și fǎrǎ pǎrtinire acte de control;

sǎ fie devotat serviciului, sǎ respecte ordinele date de șefii ierarhici și sǎ informeze în timp util asupra modului de îndeplinire a acestora;

sǎ pǎstreze secretul acțiunilor de control, al informațiilor cu caracter confidențial deținute ca urmare a exercitǎrii atribuțiilor de serviciu și sǎ nu le facǎ publice, în afara cazului în care îndatoririle funcției sau necesitǎțile justriției impun contrariul;

sǎ pǎstreze în bunǎ stare bunurile din dotare;

sǎ efectueze, conform programǎrii, serviciul de permanențǎ la sediu, în regim militarizat, în uniformǎ, înarmat, conform regulilor interne privitoare la executarea acestuia emise de comisarul general.

Încǎlcarea cu vinovǎție a acestor obligații de serviciu, atrage aplicarea de sancțiuni disciplinare, contravenționale sau penale, dupǎ caz.

Personalul Gǎrzii Financiare autorizat sǎ deținǎ, sǎ poarte și sǎ foloseascǎ arme, pentru autoapǎrare sau pazǎ, poate face uz de acestea, numai în cazurile de legitimǎ apǎrare sau în stare de necesitate.

Garda Financiarǎ colaboreazǎ și cu alte organe specializate ale statului care au atribuții în domeniile vamal, fiscal, al respectǎrii normelor de comerț sau de protecție a populației în vederea împiedicǎrii oricǎror sustrageri de la plata impozitelor și taxelor, a activitǎților de contrabandǎ, și a oricǎror procedee interzise de lege în activitǎțile de comerț.

În legǎturǎ cu activitatea Gǎrzii Financiare, comisarul general prezintǎ conducerii Ministerului Finanțelor, periodic, sau ori de câte ori este necesar rapoarte de activitate.

Activitatea de control financiar desfǎșuratǎ de Garda Financiarǎ este realizatǎ de diviziile operative de control cu sprijinul celorlalte compartimente funcționale ale acesteia. Principalele atribuții de control ale diviziilor operative constau în:

organizarea și efectuarea de controale ordinare și/sau extraordinare, dupǎ caz, în conformitate cu prevederile legale în vigoare, cu regulamentul propriu de organizare și funcționare aprobat de Ministerul Finanțelor și în funcție de programul de control al fiecǎreia din aceste structuri;

elaborarea de propuneri pentru programele de activitate, în baza obiectivelor generale de control rezultate din prevederile legale în vigoare, a dispozițiilor conducerilor Ministerului Finanțelor și/sau Gǎrzii Financiare, ca și a propunerilor fǎcute de cǎtre secțiile teritoriale sau de cǎtre alte structuri guvernamentale;

întocmirea documentației necesare și transmiterea organelor abilitate, în cazul când, din controalele efectuate de personalul propriu au fost constatate abateri care, conform prevederilor legale, constituie infracțiuni sau contravenții pentru care nu au fost achitate, cu rea credințǎ, amenzile stabilite.

La sfârșitul anului și periodic, Secțiile Gǎrzii Financiare din teritoriu transmit cǎtre divizia de metodologie, programe și valorificarea actelor de control din centrala Gǎrzii Financiare, propuneri de noi obiective de control în vederea includerii acestora în programul de activitate al acestei structuri cu atribuții de control financiar-contabil.

METODOLOGIA DE EXERCITARE A

CONTROLULI FISCAL

Realizarea practicǎ a procesului de stabilire a unor realitǎți faptice în legǎturǎ cu starea unor activitǎți economice presupune derularea mai multor etape succesive și interdependente, care, împreunǎ și în ansamblu, formeazǎ metodologia de realizare a controlului financiar-contabil.

Metodologia de control financiar-contabil se definește ca un ansamblu de activitǎți interdependente care, prin utilizarea unor procedee și tehnici specifice, are drept scop realizarea procesului de cunoaștere a unui fenomen, proces sau a unei activitǎți economice, prin raportarea modului corect de manifestare a acestora la prevederile legale, normele sau instrucțiunile prin care au fost definite.

2.2.1. SISTEMUL DE DOCUMENTE PRIMARE- SURSǍ DE

INFORMARE PENTRU CONTROL

Evidența și controlul sunt esențiale în conducerea activitǎților economice pe bazǎ de profit. Între controlul fiscal și evidența contabilǎ a activitǎților economice, existǎ raporturi de intercondiționare. Deoarece evidența reprezintǎ o sintezǎ realǎ a activitǎților desfǎșurate și supuse unui control, se poate aprecia cǎ sistemul de evidențǎ reprezintǎ sursa esențialǎ de informații pentru control.

Pentru a obține o imagine fidelǎ a activitǎților supuse controlului, este necesar ca sursele de informații sǎ fie corecte, reale, de calitate și legale.

Sub acest aspect, în sfera controlului se cuprind mai întâi obiective privind întocmirea documentelor primare cu respectarea condițiilor de formǎ și conținut, precum și organizarea și conducerea evidenței tehnic-operative și contabile cu respectarea normelor metodologice.

În consecințǎ, sursele de informații pentru controlul fiscal sunt:

sistemul de documente primare;

sistemul de evidențe tehnic-operative și contabile.

În acțiunile de control sunt utilizate și alte informații cum ar fi cele rezultate din ordinele interioare, corespondențǎ, declarații etc., care de regulǎ nu pot servi ca dovadǎ a constatǎrilor, totuși ele fiind de real folos în descoperirea cauzelor unor deficiențe sau abateri, constituindu-se ca un suport ajutǎtor.

Sistemul de documente primare reflectǎ cu fidelitate situația patrimonialǎ. De aceea, documentele trebuie sǎ îndeplineascǎ anumite cerințe în ceea ce privește structura, circulația și pǎstrarea lor.

Controlul fiscal asupra documentelor primare se realizeazǎ asupra formei și conținutului lor, vizând:

Autenticitatea documentelor, care se referǎ la:

modul de folosire a documentelor tipizate;

completarea acestora în mod corect;

existența semnǎturilor originale;

concordanța între documente și justificǎrile anexe.

Controlul efectuǎrii corecte a calculelor existând cazuri în care calculele sunt greșite intenționat și ascund fraude, delapidǎri, evaziuni fiscale;

Controlul legalitǎții documentelor privitor la întocmirea acestora cu respectarea normelor legale;

Controlul realitǎții și exactitǎții operațiunilor economice;

Controlul eficienței operațiunilor economice referitor la necesitatea, oportunitatea și economicitatea acestora.

În cadrul controlului asupra documentelor primare, un loc important îl constituie modul de gestionare, utilizare și evidențǎ a formularelor cu regim special, din care fac parte: cecul de numerar, cecul de decontare din carnete cu sau fǎrǎ limite de sumǎ, chitanța, factura, titlurile de credit (cambia, cecul, obligațiuni, acțiuni, polițe de asigurǎri, bonuri de tezaur, etc.)

Sistemul de evidențe tehnic-operative și contabile constituie de asemenea o sursǎ importantǎ pentru controlul fiscal, prin intermediul componentelor sale: registrele și situațiile contabile, bilanțul și anexele sale, contul de profit și pierderi.

Sistemul contabil în partidǎ dublǎ, oferǎ prin natura sa un mijloc de control a fiecǎrei operații, fǎcând posibilǎ remedierea operativǎ a neconcordanțelor sau erorilor scriptice.

Controlul fiscal al evidențelor contabile vizeazǎ legalitatea, realitatea și eficiența unor operațiuni precum: înregistrǎri în conturi, balanțe de control contabil, registrele contabilitǎții analitice și sintetice, registrele operative ale gestiunilor, corelațiile bilanțiere, anexele acestora.

Întrucât contabilitatea are la bazǎ o multitudine de documente primare și centralizatoare, controlul asupra evidențelor tehnic-operative și contabile este strâns corelat cu controlul documentelor primare.

Principalele obiective ale controlului fiscal asupra evidențelor contabile sunt:

conducerea corectǎ și la zi a contabilitǎții;

întocmirea documentelor justificative pentru operațiunile patrimoniale;

exactitatea și realitatea înregistrǎrilor contabile și corecta determinare a obligațiilor financiare fațǎ de stat;

întocmirea documentelor de sintezǎ la timp și cu respectarea integralǎ a metodologiei.

2.2.2. PROCEDEE Ș TEHNICI ALE CONTROLULUI FISCAL

Procesul de cunoaștere a modului de manifestare a fenomenelor, proceselor și activitǎților se realizeazǎ prin procedee și tehnici proprii fiecǎrei discipline ce are ca obiective verificarea acestora.

Procedeul de control financiar-contabil se definește ca un instrument practic, utilizat în procesul de verificare economicǎ, desfǎșurat de cǎtre personalul cu atribuții în acest domeniu, în scopul stabilirii unor adevǎruri, prin raportarea modului de efectuare a unor operațiuni din activitatea unei unitǎți economice la un sistem de convenții dinainte stabilit.

Din definiția de mai sus rezultǎ cǎ efectuarea controlului financiar-contabil necesitǎ utilizarea unor procedee generale, ca și a altora, proprii disciplinei, specifice acțiunilor ce se desfǎșoarǎ pe parcursul exercitǎrii activitǎții de verificare a unor fenomene, procese sau activitǎți economice.

Cele mai des utilizate procedee specifice metodei, sferei și obiectului de activitate al controlului financiar sunt: controlul documentar și controlul faptic.

Concomitent cu aceste procedee proprii, se mai pot folosi și procedee aparținând altor discipline, înrudite cu acesta, sau mai puțin înrudite, cum sunt cele ale finanțelor publice, contabilitǎții, analizei economico-financiare, logicii, matematicii și chiar psihologiei.

Controlul documentar contabil

Controlul documentar, ca procedeu propriu al controlului financiar-contabil, se definește ca un complex de acțiuni de verificare efectuate în scopul stabilirii legalitǎții și realitǎții unor date sau unor operațiuni economice înregistrate în documentele primare și/sau în evidențele tehnico-operative, financiare și contabile, ca și a eficienței efectuǎrii acestora.

Controlul documentar contabil este procedeul cu cel mai larg spectru de utilizare, putând fi folosit, cu foarte bune rezultate, în toate formele de control: preventiv, operativ-curent, și ulterior sau în forme derivate ale acestora cum ar fi controlul continuu sau periodic, simultan, unidirecțional sau multisens.

Controlul documentar contabil se realizeazǎ prin tehnici specifice, fiecare dintre acestea având propria procedurǎ de exercitare, dar cu scop comun, și anume acela al stabilirii realitǎții în ceea ce privește starea unui fenomen economic rezultatǎ din compararea sa cu o serie de criterii prin care a fost definit.

Dintre tehnicile controlului documentar contabil amintim:

Controlul cronologic este tehnica ce presupune analizarea tuturor documentelor care fac obiectul verificǎrii, realizat în ordinea emiterii și înregistrǎrii în evidențe, fǎrǎ grupǎri sau sistematizǎri prealabile pe diverse criterii sau activitǎți ale acestora.

Tehnica controlului cronologic se caracterizeazǎ prin ușurințǎ în execuție, dar, datoritǎ faptului cǎ presupune verificarea unui numǎr mare de documente, concomitent cu obligativitatea utilizǎrii unui bogat și variat material legislativ, ea poate genera unele consecințe nedorite, cum ar fi abaterea atenției controlorului spre alte obiective decât cele tematice.

Atunci când, la un moment dat, persoana care efectueazǎ controlul constatǎ o abatere de la prevederile legale și dorește sǎ afle împrejurǎrile în care s-a produs, ca și cauzele care au generat-o, se utilizeazǎ tehnica de control invers cronologic a documentelor, care, din punct de vedere metodologic, se executǎ la fel ca și cel cronologic, cu singura deosebire cǎ ordinea de efectuare a verificǎrii este, așa cum rezultǎ din denumire, inversǎ.

Controlul sistematic presupune gruparea documentelor pe probleme (operații de casǎ, aprovizionare, salarizare etc.) și apoi, controlul lor în ordine cronologicǎ. Controlul sistematic este o modalitate mai eficientǎ de examinare a documentelor și înregistrǎrilor contabile, deoarece dǎ posibilitatea sǎ se urmǎreascǎ cu mai multǎ atenție obiectivele, și se pot stabili concluzii cu privire la fiecare problemǎ în parte. În cazul controlului sistematic, o atenție aparte trebuie acordatǎ agregǎrii constatǎrilor.

Controlul reciproc constǎ în cercetarea și confruntarea la aceeași unitate a unor documente sau evidențe cu conținut identic, însǎ diferite ca formǎ, pentru aceleași operații sau pentru operații diferite, dar legate reciproc.

Controlul încrucișat constǎ în cercetarea și confruntarea tuturor exemplarelor unui document, existente la unitatea controlatǎ și la alte unitǎți cu care s-au fǎcut decontǎri, de la care s-au primit sau cǎrora li s-au livrat materiale, produse, mǎfuri și alte valori. Controlul încrucișat constituie o confirmare externǎ a datelor înscrise în documentele sau evidențele unitǎților controlate. Rezultatele controlului încrucișat se perfecteazǎ prin situații extrase de la agentul economic controlat și prin anexarea documentelor originale sau a copiilor certificate în mod legal.

Investigația reprezintǎ modalitatea prin care organul de control obține informații din partea personalului a cǎrui activitate se controleazǎ. Investigația implicǎ studierea unor probleme care nu rezultǎ clar din documentele și evidențele puse la dispoziție. Acest procedeu reprezintǎ de fapt un supliment de informare pentru organul de control, rezultatul sǎu neputând fi luat în considerare, atâta timp cât nu este probat cu datele înscrise în documentele oficiale.

Calculul de control este una din tehnicile de control cel mai des utilizatǎ în activitatea de verificare financiar-contabilǎ. Tehnica aceasta presupune refacerea de cǎtre controlorul financiar, pe baza datelor înregistrate în documentele oficiale, primare sau centralizatoare, și a procedurilor legale, a tuturor calculelor din care rezultǎ o informație ce face obiectul controlului.

Examenul critic implicǎ examinarea actelor, documentelor și evidențelor, cu acordarea unei atenții sporite problemelor mai importante.

Analiza contabilǎ înainte de înregistrarea în conturi, orice operație economicǎ și financiarǎ este supusǎ unei analize contabile. Cu ajutorul analizei contabile se determinǎ conturile în care urmeazǎ sǎ se înregistreze operația și relația dintre ele. Determinarea corectǎ a conturilor și a pǎrții acestora (debit sau credit), în care urmeazǎ a se înregistra operația supusǎ analizei, asigurǎ înregistrarea operațiilor numai cu ajutorul conturilor care corespund conținutului lor economic. Spre deosebire de revizia contabilǎ, care este postoperativǎ, analiza contabilǎ este preventivǎ.

Balanțele analitice de control se întocmesc pentru fiecare cont sintetic desfǎșurat pe conturi analitice și care cuprind urmǎtoarele corelații de control:

– soldul inițial al contului sintetic sǎ fie egal cu totalul soldurilor inițiale ale conturilor sale analitice;

– totalul mișcǎrilor debitoare/creditoare ale contului sintetic sǎ fie egal cu totalul mișcǎrilor debitoare/creditoare ale conturilor analitice;

– soldul final al contului sintetic sǎ fie egal cu totalul soldurilor finale ale conturilor analitice.

Lipsa acestor corelații aratǎ cǎ s-au strecurat erori, fie la înregistrarea operațiunilor în conturi, fie la efectuarea calculelor, care trebuie identificate și corectate. Aceste balanțe analitice se întocmesc pe baza datelor luate din conturile analitice, motiv pentru care se mai numesc și balanțe auxiliare sau secundare de control. Controlul documentar pe baza balanțelor analitice se face prin confruntarea fiecǎrei asemenea balanțe cu sumele respective ale contului sintetic din balanța sinteticǎ de control contabil.

Balanța sinteticǎ de control contabil este instrumentul cu ajutorul cǎruia se obține garanția exactitǎții înregistrǎrilor efectuate în conturi și a întocmirii unor balanțe reale și complete, semnalându-se operativ înregistrarea greșitǎ a unor operații economice ca urmare a nerespectǎrii principiului dublei înregistrǎri, însumarea eronatǎ a rulajelor sau stabilirea greșitǎ a soldurilor.

Erorile de înregistrare se identificǎ prin intermediul egalitǎților care trebuie sǎ existe între totalurile diferitelor coloane, precum și prin intermediul corelațiilor care se stabilesc cu ajutorul lor.

Posibilitatea descoperirii erorilor cu ajutorul acestei modalitǎți a controlului documentar prin intermediul egalitǎților dintre coloane, sunt limitate numai la acele erori care se bazeazǎ pe inegalitǎți, fǎrǎ a avea posibilitatea sesizǎrii erorilor care denatureazǎ însǎși sensul înregistrǎrilor contabile. Erori de asemenea tip sunt cele legate de: omisiunile de înregistrare a operațiilor, erori de compensație, erori de imputație și erori de înregistrare în Registrul jurnal.

Omisiunile de înregistrare constau în faptul cǎ operațiunea economicǎ nu este înregistratǎ nici în debit nici în credit, identificarea lor fiind posibilǎ, fie în urma verificǎrii documentelor prin punctare (pentru a vedea dacǎ acestea au fost înregistrate în totalitate), fie în urma descoperirii de documente care nu poartǎ pe ele mențiunea de înregistrare, sau ca urmare a reclamațiilor primite de la parteneri în legǎturǎ cu operațiile respective.

Erorile de compensație se datoresc reportǎrii greșite a sumelor din jurnal sau din documentele justificative în cartea-mare, în sensul cǎ s-a trecut o sumǎ în plus într-o parte a unui cont (sau a mai multor conturi) și altǎ sumǎ egalǎ în minus, astfel încât, pe total cele douǎ categorii de erori se compenseazǎ. Iedentificarea acestor erori este posibilǎ cu ajutorul balanțelor analitice de control sau în urma sesizǎrilor de la terți.

Erorile de imputație se datoresc reportǎrii unei sume exacte ca mǎrime din jurnal în cartea-mare, atât la debit cât și la credit, însǎ nu în conturile în care trebuia trecutǎ, ci în alte conturi care nu corespund conținutului economic al operației respective. Identificarea acestui tip de erori se face ca în cazul precedent.

Erorile de înregistrare în registrul jurnal se pot datora stabilirii greșite a conturilor corespondente, înregistrǎrii unei operații de douǎ ori (atât la debit cât și la credit), inversǎrii formulei contabile, întocmirii unei formule contabile corecte dar cu sume eronate.

Balanța de control șah este intrumentul care este în mǎsurǎ sǎ descopere erorile de înregistrare care, pe lângǎ seriile de egalitǎți cuprinde și corespondența conturilor. Aceasta oferǎ și posibilitatea identificǎrii necorelațiilor în conturi, erorilor de compensație și a celor de înregistrare.

Tehnica operațiilor bilanțiere ca modalitate de control documentar are în vedere indicatorii bilanțului care se sprijinǎ pe datele contabilitǎții curente. Exactitatea indicatorilor bilanțului se asigurǎ prin:

– reflectarea corectǎ și completǎ a tuturor veniturilor și cheltuielilor care se referǎ la perioada pentru care se întocmește bilanțul;

– confruntarea rulajelor și soldului contului sintetic cu mișcǎrile și soldurile conturilor analitice, pentru descoperirea și eliminarea erorilor de înregistrare în conturi;

– respectarea regulilor de evaluare a elementelor cuprinse în bilanț;

– confruntarea datelor din contabilitate cu realitatea, prin inventariere;

– respectarea normelor legale cu privire la virarea obligațiilor fațǎ de buget etc.

Controlul faptic

Controlul faptic este procedeul de control financiar prin care are loc stabilirea realǎ a existenței și mișcǎrii mijloacelor materiale și bǎnești dintr-un patrimoniu în conformitate cu desfǎșurarea activitǎților economice și financiare. Controlul faptic se exercitǎ la locul de existențǎ a mijloacelor materiale și bǎnești și are ca principale obiective:

– determinarea exactǎ a cantitǎților și valorilor existente;

– starea realǎ în care se gǎsesc;

– stadiul și modul de prelucrare;

– respectarea legalitǎții în utilizarea lor.

Principalele tehnici utilizate în controlul faptic sunt: inventarierea, expertiza tehnicǎ și analiza de laborator, observarea directǎ și inspecția fizicǎ.

Inventarierea de control este modalitatea principalǎ de control faptic având ca obiectiv constatarea (la un moment dat) a existenței cantitative și calitative a elementelor de activ și pasiv dintr-o gestiune, precum și a modului de îndeplinire a activitǎții de cǎtre gestionari. Aceste operațiuni presupun constatarea existenței stocurilor și a soldurilor faptice, compararea acestora cu soldurile scriptice din evidența contabilǎ și în final stabilirea eventualelor diferențe. Pentru a da rezultate corespunzǎtoare, invetarierea trebuie sǎ se facǎ inopinant. Inventarierile de control sunt totale, sau inventarieri de control prin sondaj, atunci când organul de control selecționeazǎ, pentru a fi inventariate, numai reperele sau sortimentele mai importante pentru activitatea întreprinderii, sau cu pondere, sau pe cele susceptibile de sustrageri.

În toate cazurile în care, din inventarierile de control prin sondaj rezultǎ plusuri sau minusuri frecvente, acestea se transformǎ în inventarieri de control totale, organul de control având obligația sǎ extindǎ controlul la toate reperele existente în gestiune. În cazul gestiunilor valorice, inventarierea de control trebuie sǎ fie totalǎ, altfel nefiind posibil sǎ se determine valoarea totalǎ a valorilor materiale și bǎnești existente în gestiunea respectivǎ.

Pentru a da rezultate, inventarierea de control implicǎ și stabilirea justeței soldurilor scriptice la reperele cuprinse în control, ceea ce presupune verificarea documentarǎ a tuturor actelor pe baza cǎrora au avut loc intrǎri sau ieșiri din gestiune, pe o anumitǎ perioadǎ anterioarǎ, care, de regulǎ, se extinde pânǎ la ultimul control efectuat.

Expertiza tehnicǎ și analiza de laborator sunt modalitǎți de control faptic care se utilizeazǎ (de regulǎ combinat) pentru stabilirea integritǎții valorilor materiale, calitatea unor produse, conținutul și succesiunea anumitor lucrǎri, volumul manoperei încorporate, consumurile specifice necesare unei operațiuni etc. Acest procedeu de control se executǎ de cǎtre specialiști în domeniu, la cererea organelor de control, aceștia asumându-și rǎspunderea pentru constatǎrile fǎcute.

Observarea directǎ ca modalitate de control faptic este folositǎ pentru stabilirea unor situații reale care nu rezultǎ din documente. Aceasta presupune ca organul de control sǎ se deplaseze inopinant, sau pe bazǎ de program, la fața locului pentru a constata modul în care personalul controlat își îndeplinește obligațiile de serviciu, sau la locul unde se desfǎșoarǎ anumite activitǎți cum ar fi: secții, ateliere, laboratoare, magazine, depozite, șantiere etc. Prin observarea directǎ se culeg informații utile despre modul cum se desfǎșoarǎ o activitate, mǎsura în care se utilizeazǎ timpul de lucru, disciplina în muncǎ etc.

Inspecția fizicǎ constǎ în examinarea existenței nemijlocite a unor mijloace materiale și valori, cum ar fi controlul banilor și a altor hârtii de valoare în casierii.

Analiza economico-financiarǎ

Analiza economico-financiarǎ este un procedeu metodologic utilizat de controlul financiar pentru cunoașterea rezultatelor obținute în îndeplinirea programelor de activitate și a factorilor care le-au influențat desfǎșurarea. Între controlul documentar-contabil și analiza economico-financiarǎ se stabilesc relații directe, reciproce, ambele modalitǎți folosindu-se de concluziile celeilalte pentru realizarea obiectivelor sale.

Analiza economico-financiarǎ implicǎ modalitǎți sau tehnici de cercetare a activitǎții economice sub aspect calitativ și cantitativ. Modalitǎțile de analizǎ calitativǎ vizeazǎ esența activitǎții economico-financiare, depistarea legǎturilor cauzale dintre fenomene, iar modalitǎțile cantitative de cercetare au ca obiect cuantificarea influențelor sau a factorilor care explicǎ fenomenul cercetat.

Analiza ecobomico-financiarǎ se efectueazǎ prin tehnici cum sunt:

tehnici de stabilire a relațiilor cauzale dintre fenomene ca de exemplu corespondența dintre obiectivul cercetat și împrejurǎrile în care acesta s-a desfǎșurat, relația dintre variațiile unor fenomene diferite etc;

diviziunea și descompunerea asigurǎ profunzimea studierii activitǎții economico-financiare, localizarea abaterilor și cauzelor lor în timp și spațiu. Diviziunea în timp asigurǎ stabilirea abaterilor de la tendința generalǎ de evoluție a activitǎții controlate, de la ritmicitatea proiectatǎ. Descompunerea pe elemente componente permite aprofundarea activitǎții economice care se controleazǎ și mǎsurarea legǎturilor cauzale dintre factori;

gruparea, adicǎ separarea operațiilor controlate în grupe omogene, dupǎ una sau mai multe caracteristici, în funcție de scopul urmǎrit;

substituirea în lanț se aplicǎ în cazul relațiilor de tip determinist, care îmbracǎ forma matematicǎ a produsului sau a rapotului (proporționalitatea directǎ sau inversǎ) și se desfǎșoarǎ dupǎ urmǎtoarele reguli: așezarea factorilor în ordinea de analizǎ (întâi factorul cantitativ, apoi cel calitativ), substituirea se face succesiv, un factor substituit se menține ca atare în operațiile ulterioare;

balanța elementelor și modificǎrilor lor , se utilizeazǎ când între elementele fenomenului controlat sunt relații de sumǎ și diferențǎ;

corelația, se utilizeazǎ când între factori și fenomenul analizat sunt relații de tip stocastic, adicǎ fiecǎrei valori a factorului determinant, îi corespund mai multe valori ale caracteristicii rezultative;

calculul matricial se aplicǎ în cazul existenței unor relații funcționale de produs sau de raport între fenomenul analizat și factorii de influențǎ. Separarea influenței factorilor ține seama de ordinea de intercondiționare a factorilor, similar substituirii în lanț;

cercetarea operaționalǎ se utilizeazǎ în adoptarea deciziilor, atunci când intervin numeroși factori care trebuie luați în considerare. Se folosește cu precǎdere în analiza previzionalǎ.

Controlul total și controlul prin sondaj

Controlul total cuprinde toate operațiile din cadrul obiectivelor stabilite și pe întreaga perioadǎ supusǎ controlului. Este cel mai cuprinzǎtor și mai sigur control, dar pentru cǎ necesitǎ un volum foarte mare de muncǎ este greu de aplicat.

Controlul prin sondaj are în vedere cele mai reprezentative documente și operații, care permit formularea unor concluzii cu caracter general asupra obiectivului urmǎrit.

Eficiența controlului prin sondaj depinde de alegerea perioadei și documentelor care se controleazǎ. Reperele care se controleazǎ prin sondaj trebuie sǎ fie cele mai reprezentative în gestiunea respectivǎ; aceastǎ calitate o au reperele care sunt susceptibile sustragerilor, au o largǎ și intensǎ circulație în gestiune, dețin o pondere semnificativǎ din punct de vedere cantitativ și valoric, au o dinamicǎ în creștere a pierderilor pe o perioadǎ mai mare de timp.

ETAPELE EXERCITǍRII CONTROLULUI FISCAL

PROGRAMAREA ACTIVITǍȚII DE CONTROL FISCAL

Activitatea aparatului de control financiar de stat se desfǎșoarǎ pe baza unor programe trimestriale aprobate de Consiliul de administrație a Ministerului Finanțelor prin care se urmǎrește punerea în practicǎ și aplicarea actelor normative din domeniul financiar-contabil, fiscal și de prețuri.

La nivel central, în programul trimestrial de activitate al Direcției generale a controlului fiscal se cuprind acțiunile de control privind realizarea veniturilor statului, alocațiile și subvențiile de la buget, execuția bugetului de stat, prețurile și tarifele, alte acțiuni, cu indicarea perioadei controlului și a sferei de activitate.

La nivel teritorial, Direcțiile județene, pe baza sarcinilor ce le revin prin programul aprobat, întocmesc, pe aceleași categorii de acțiuni de control, propriul program de activitate.

Pentru nominalizarea agenților economici la care se va efectua controlul și stabilirea duratei acestuia se ține cont de procedura legalǎ dupǎ care durata maximǎ a unei acțiuni de control este de trei luni. În cadrul acestei limite maxime, la întocmirea programului de activitate se au în vedere duratele maxime diferențiate în funcție de categoria agenților economici, de natura acțiunilor de control, precum și de perioada cuprinsǎ de control.

Pentru evitarea controalelor repetate, depǎșirii duratei verificǎrii și asigurarea cuprinderii în control a tuturor unitǎților în cadrul perioadelor de prescripție, fiecare direcție teritorialǎ ține o evidențǎ strictǎ a acțiunilor de control pe fiecare agent economic, cu ajutorul fișelor sau a unui registru.

Activitǎțile de informare și documentare sistematicǎ a organelor de control asupra reglementǎrilor financiar-contabile și fiscale, a problemelor ce apar în realizarea bugetului, precum și de pregǎtire a acțiunilor de control pe baza îndreptarelor, tematicilor și a obiectivelor de control, se desfǎșoarǎ la sediu (la începutul fiecǎrei luni) potrivit unui program a cǎrui duratǎ se prevede prin directivele de lucru lunare.

PREGǍTIREA ACȚIUNILOR DE CONTROL

Etapa de pregǎtire a controlului financiar, se realizeazǎ de cǎtre organele de control, atât la nivelul instituției care efectueazǎ controlul, cât și la nivelul subiectului ce urmeazǎ a fi controlat.

La nivelul instituției care efectueazǎ controlul, principalele momente ale acestei etape constau în stabilirea temei generale a controlului, și, în legǎturǎ cu aceasta, cunoașterea în amǎnunt a tuturor elementelor teoretice și a prevederilor legale referitoare la activitǎțile economice ce urmeazǎ a se controla, așa cum au fost stabilite prin normele legale. Astfel se creeazǎ premisele derulǎrii în bune condiții a acțiunii de control, și la termenele stabilite.

Tot în aceastǎ etapǎ se stabilesc principalele elemente ale structurii organizatorice aparținând tipului de subiect ce urmeazǎ a fi controlat, dacǎ acțiunea vizeazǎ efectuarea verificǎrii la nivel regional sau național, sau a subiectului însuși, dacǎ acțiunea vizeazǎ un singur agent economic.

Corespunzǎtor necesitǎților de informare și în funcție de prevederile legale ce reglementeazǎ o activitate sau un fenomen economic, se stabilesc principalele obiective ale controlului, care, eventual, se completeazǎ cu altele, ce rezultǎ pe parcursul activitǎții de verificare.

Pe baza tuturor acestor elemente, se decid atât formele de control ce urmeazǎ a fi utilizate, cât și principalele surse de informații necesare desfǎșurǎrii, în bune condiții, a acțiunii de control financiar-contabil.

EFECTUAREA CONTROLULUI FISCAL

Efectuarea propriu-zisǎ a acțiunii de control fiscal se realizeazǎ prin selectarea și aplicarea procedeeelor specifice acestei activitǎți la activitǎțile din domeniul care face obiectul verificǎrii, în funcție de tema și obiectivele stabilite, precum și de alte elemente neprevǎzute și, în final, determinarea eventualelor abateri și deficiențe în activitatea unitǎții verificate.

Adaptarea obiectivelor tematice, stabilite pentru situații generale, la condițiile specifice ale activitǎții desfǎșurate de unitatea economicǎ verificatǎ, presupune o eventualǎ ajustare a acestora în funcție de particularitǎțile pe care le prezintǎ subiectul controlului.

Stabilirea surselor de informare necesare controlului este un alt moment care se desfǎșoarǎ în cadrul etapei de efectuare a controlului. Acestea se aleg din ansamblul documentelor primare și al evidențelor tehnico-operative, financiar-contabile specifice activitǎții supuse verificǎrii. Organele de control realizeazǎ acțiuni de verificare a legalitǎții, realitǎții și exactitǎții datelor primare, cât și a modului în care acestea au fost agregate și înregistrate.

Selectarea și aplicarea tehnicilor necesare realizǎrii controlui constǎ în alegerea celor mai potrivite procedee de control în funcție de caracteristicile activitǎții agentului economic controlat, și aplicarea lor în mod sistematic, cu scopul identificǎrii deficiențelor din cadrul unitǎții controlate la fiecare obiectiv supus controlului.

Determinarea abaterilor și deficiențelor se realizeazǎ prin raportarea activitǎților ce fac obiectul verificǎrii, așa cum au fost constatate de cǎtre controlorul financiar, la normele și prevederile legale prin care acestea au fost definite și instituționalizate.

Este necesar ca abaterile și deficiențele constatate sǎ fie analizate astfel încât sǎ poatǎ fi individualizate, cât mai bine cu putințǎ, pe persoanele care se fac rǎspunzǎtoare de producerea lor.

2.2.3.4. STABILIREA RǍSPUNDERILOR ÎN SARCINA PERSOANELOR VINOVATE

Pentru fiecare abatere și deficiență constatată cu ocazia exercitării controlului fiscal și consemnată în actele de control, este obligatorie indicarea dispozițiilor legale încălcate, cât și a persoanelor răspunzătoare de producerea lor, cu indicarea răspunderilor.

Deși stabilirea rǎspunderilor în sarcina persoanei vinovate de nerespectarea prevederilor legale se poate realiza operativ, în timpul controlului, majoritatea constatǎrilor se reglementeazǎ dupǎ încheierea acțiunii de verificare, datoritǎ dreptului de contestare a abaterilor, care, de cele mai multe ori, este valorificat de cǎtre persoanele fǎcute rǎspunzǎtoare prin actele de control întocmite.

Pot interveni următoarele categorii de răspundere:

Rǎspunderea disciplinarǎ intervine în situația când persoana încadratǎ în muncǎ încalcǎ cu vinovǎție obligațiile proprii ori normele de comportare, comițând astfel abateri disciplinare. Acestea se sancționeazǎ dupǎ cercetarea ei prealabilǎ, la hotǎrârea Consiliului de administrație cu: mustrare, avertisment, diminuarea temporarǎ a salariului de încadrare, reducerea indemnizației de conducere, retrogradarea în funcție, desfacerea disciplinarǎ a contractului de muncǎ.

Rǎspunderea contravenționalǎ

Contravenția este fapta sǎvârșitǎ cu vinovǎție, care prezintǎ un pericol social mai redus decât infracțiunea și este prevǎzutǎ și sancționatǎ ca atare prin legi sau alte acte normative7.

Prin avertisment se atrage atenția contravenientului asupra pericolului faptei sǎvârșite și i se atrage atenția ca pe viitor sǎ respecte dispozițiile legale, atunci când fapta sǎvârșitǎ este de micǎ importanțǎ și se apreciazǎ cǎ nu o va mai repeta. În celelalte cazuri, contravenția se sancționeazǎ cu amendǎ, care reprezintǎ venit la bugetul statului.

Organele de control pot constata fapte care constituie contravenții la normele legale, în domeniul contabil, financiar, fiscal și în alte domenii.

Astfel, în domeniul contabil, conform Legii contabilității nr. 82/1991 “ constituie contravenții, dacă nu sunt săvârșite în altfel de condiții încât, potrivit legii să fie considerate infracțiuni” următoarele:

deținerea de valori materiale și bănești sub orice formă și cu orice titlu, precum și existența oricăror drepturi patrimoniale, fără a fi înregistrate în contabilitate;

primirea și eliberarea din depozite a bunurilor de orice fel, fără documente justificative de intrare sau ieșire;

neîntocmirea balanțelor de verificare;

nerespectarea normelor emise de Ministerul Finanțelor cu privire la: utilizarea și ținerea registrelor de contabilitate și a documentelor justificative, inventarierea patrimoniului, întocmirea și depunerea la Ministerul Finanțelor a bilanțului și raportărilor contabile periodice.

În domeniul disciplinei bugetare, financiare și gestionare constituie contravenții, potrivit legii, nerespectarea prevederilor legale referitoare la:

utilizarea creditelor bugetare aprobate, potrivit destinației;

aprobarea și efectuarea virărilor de credite bugetare;

constituirea și utilizarea fondurilor speciale;

efectuarea de plăți direct din veniturile cuvenite bugetului de stat;

perceperea contribuțiilor directe și indirecte la bugetul de stat;

angajarea în funcția de gestionar de către instituțiile publice și agenții economici cu capital integral sau parțial de stat a unei persoane care nu îndeplinește condițiile legale privitoare la vârstă, studii, stagiu sau care are antecedente penale;

neluarea măsurilor legale pentru constituirea garanțiilor materiale ale gestionarilor angajați la instituțiile publice și agenții economici cu capital integral sau parțial de stat, pentru predarea-primirea gestiunilor, cât și pentru începerea verificării cazurilor de depreciere, degradare sau distrugere de bunuri din gestiune, în termen de 3 zile de la data sesizării.

În domeniul fiscal, constituie contravenții următoarele fapte ale persoanelor fizice și juridice sau ale angajaților regiilor autonome și societăților comerciale:

nedepunerea în termen a declarațiilor de impunere la organele fiscale și nedeclararea tuturor veniturilor realizate;

nerespectarea obiectului de activitate prevăzut în statutul societății;

neținerea de către contribuabil a evidențelor referitoare la veniturile realizate și impozitele datorate;

refuzul contribuabililor de a oferi organelor de control informațiile și documentele necesare desfășurării controlului în bune condiții;

neînregistrarea societății și a filialelor sale la Registrul comerțului în termenul legal.

În cazul contravențiilor la normele privind impozitele, taxele, prin efectul legii și disciplina financiarǎ, aplicarea sancțiunii se prescrie în termen de 1 an de la data sǎvârșirii faptei.

Contravenția se constatǎ printr-un proces-verbal de constatare și sancționare a contravenției, prin care se aplicǎ amenda și se stabilește, în cazul în care a produs o pagubǎ și existǎ un tarif de evaluare a acesteia, despǎgubirea.

Împotriva procesului de constatare a contravenției se poate face plângere în termen de 15 zile de la data comunicǎrii acesteia.

Încasarea se face prin:

plata a jumǎtate din minimul amenzii, dacǎ aceasta se face pe loc, sau în termen de 48 de ore de la încheierea procesului-verbal de contravenție;

plata integralǎ a amenzii aplicate, în termen de 15 zile de la comunicarea procesului-verbal de constatare a contravenției;

execuatrea de cǎtre organul financiar al localitǎții în care domiciliazǎ, sau în care are sediul contravenientul, dacǎ plata nu s-a fǎcut în condițiile precedente.

Rǎspunderea materialǎ

Personalul agenților economici sau al instituțiilor publice rǎspunde pentru pagubele aduse în patrimoniul acestora din vina și în legǎturǎ cu munca prestatǎ.

Paguba în avutul public sau privat este o pierdere materialǎ, bǎneascǎ, sau financiarǎ suferitǎ de o unitate patrimonialǎ sau cauzatǎ acesteia, definitǎ drept acea modificare negativǎ în patrimoniul unitǎții produsǎ prin diminuarea activului datoritǎ unor sustrageri, degradǎri, distrugeri, pierderi etc. ale bunurilor, sau prin creșterea pasivului, determinatǎ de obligarea la penalizǎri, amenzi sau daune, generate de fapta culpabilǎ a persoanelor încadrate în muncǎ. Paguba trebuie sǎ fie realǎ (nu eventualǎ), certǎ (întinderea ei sǎ fie bine stabilitǎ și evaluabilǎ la o sumǎ de bani certǎ) și actualǎ (deja produsǎ).

Rǎspunderea materialǎ prezintǎ urmǎtoarele trǎsǎturi specifice: este proprie persoanelor încadrate în muncǎ; este, de regulǎ, limitatǎ la paguba efectivǎ, neincluzând foloasele realizate de unitate; se întemeiazǎ exclusiv pe culpǎ; este, în principal individualǎ; reparația are loc prin echivalent bǎnesc și presupune o procedurǎ specialǎ; nu poate funcționa în comun cu rǎspunderea unitǎții patrimoniale.

În legătură cu activitatea contabilă, pot provoca pagube materiale următoarele operațiuni: depășirea termenelor de trecere în evidență separată a debitorilor insolvabili, încheierea nereală a proceselor-verbale de insovabilitate a debitorilor, întocmirea neconformă cu realitatea a documentelor pentru scăderea din contabilitate a lipsurilor constatate la inventariere, înregistrarea eronată a operațiilor generatoare de plăți nelegale a stimulentelor materiale.

În legătură cu activitatea financiară, răspunderea materială se poate stabili pentru fapte ca: plata unor sume nedatorate (drepturi de personal), neplata unor sume datorate (penalități pentru întârzierea plăților către furnizori, dobânzi, cheltuieli de judecată etc.)

În cazul activității gestionare, generează răspundere materială constatarea de lipsuri din gestiune, risipirea, degradarea, deprecierea valorilor din gestiune.

Rǎspunderea materialǎ poate avea urmǎtoarele forme:

Rǎspunderea individualǎ – impune persoanei încadrate obligația de a repara singurǎ și în întregime paguba cauzatǎ unitǎții prin fapta sa personalǎ și din vinovǎție proprie;

Rǎspunderea comunǎ – se stabilește atunci când existǎ o pagubǎ și mai mulți autori. Paguba se fracționeazǎ între coautori în funcție de contribuția fiecǎruia la producerea ei, adicǎ de faptele personale și de vinovǎția proprie;

Rǎspunderea solidarǎ – constǎ în obligația mai multor persoane de a executa aceeași datorie, fiecare pentru totalitatea datoriei;

Rǎspunderea subsidiarǎ – se stabilește atunci când paguba este produsǎ de mai multe persoane, în mod indirect, înlesnind-o prin nerespectarea unor obligații de serviciu, iar gradul lor de participare nu este identic, sau similar.

Rǎspunderea penalǎ

Rǎspunderea penalǎ are ca temei infracțiunea, adicǎ fapta care prezintǎ pericol social, sǎvârșitǎ cu vinovǎție și prevǎzutǎ de legea penalǎ.

Faptele ilicite ce genereazǎ paguba pot fi diverse: delapidarea, neglijența gestionarului sau a conducerii pentru asigurarea condițiilor de depozitare, efectuarea de falsuri, înșelǎciuni, desfǎșurarea de activitǎți ilegale. Infracțiunile se pedepsesc cu închisoare, amendǎ, sau cu închisoare și amendǎ. Dacǎ faptele penale (infracțiunile) au cauzat pagube materiale, instanța judecǎtoreascǎ stabilește și rǎspunderea materialǎ.

În legătură cu activitatea de gestiune și de apărare a patrimoniului, controlul poate constata fapte care constituie infracțiuni și care se sancționează penal, astfel:

infracțiuni în legătură cu activitatea de gestiune: crearea de plusuri în gestiune prin mijloace frauduloase, nedeclararea în scris, în termen legal, de către gestionar, a plusurilor de gestiune, înstrăinarea bunurilor mobile constituite garanție, fără înștiințarea prealabilă a unității;

infracțiuni contra patrimoniului: însușirea, folosirea, sau traficarea, în interes personal sau pentru alții, de bani sau bunuri, gestionate sau administrate din patrimoniul unității, abuz de încredere, gestiune frauduloasă, înșelăciune etc. săvârșite în paguba patrimoniului;

infracțiuni de serviciu sau în legătură cu serviciul: neîndeplinirea sau îndeplinirea în mod defectuos a unui act sau a unei îndatoriri de serviciu, care cauzează o tulburare a bunului mers al activității sau o pagubă patrimoniului;

infracțiuni de fals: falsificarea de cecuri, timbre, bilete de călătorie, sau a oricărui înscris oficial de natură să producă pagube;

infracțiuni privitoare la societățile comerciale;

infracțiuni în domeniul protejării populației împotriva unor activități comerciale ilicite.

Organele de control au obligația de a lua declarații de la fǎptuitori și de la martori, de a întocmi proces verbal în legǎturǎ cu sǎvârșirea infracțiunii și de a sesiza organul de cercetare penalǎ.

Recuperarea pagubelor se face în naturǎ, prin restituirea lucrului, sau restabilirea situației anterioare sǎvârșirii infracțiunii, sau prin plata unei despǎgubiri bǎnești.

2.2.3.5. ÎNTOCMIREA DOCUMENTELOR DE CONTROL

Constatǎrile fǎcute în timpul controlului sunt sistematizate de cǎtre organele de control la sfârșitul acestuia în documentele de control.

Principalul document de control este procesul-verbal de control, în care sunt consemnate în ordine, pe parcursul desfǎșurǎrii verificǎrii, toate constatările efectuate ca urmare a controlului obiectivelor stabilite.

În general, redactarea documentelor de control trebuie sǎ fie clarǎ, concisǎ și documentatǎ, bazatǎ pe calcule matematice și pe documente.

Dacǎ în urma controlului nu se constatǎ deficiențe, nu se mai întocmește proces-verbal, obiectivele, documentele, operațiile și perioada verificatǎ fiind consemnate în nota unilateralǎ de expunere a concluziilor verificǎrii.

Procesul-verbal de control trebuie sǎ conținǎ:

o parte introductivǎ menitǎ sǎ faciliteze identificǎri privind: unitatea controlatǎ și persoanele care o reprezintǎ, organele de control, perioada supusǎ controlului etc.

cuprinsul procesului-verbal în care trebuiesc redate constatǎrile propriu-zise, pe capitole, corespunzǎtoare tematicii sau reglementǎrilor legale. Pentru fiecare deficiențǎ constatatǎ trebuiesc precizate: cauzele care au determinat-o, consecințele economice pe care le-a produs, dispozițiile legale încǎlcate, persoanele rǎspunzǎtoare, mǎsurile luate pentru soluționarea lor.

partea finalǎ a procesului-verbal în care se precizeazǎ faptul cǎ la terminarea controlului au fost restituite toate actele și documentele puse la dispoziția organelor de control.

La procesul-verbal de control se anexezǎ diferite documente de control, în funcție de natura constatǎrilor fǎcute.

Procese-verbale intermediare, care se referǎ la constatǎri ce privesc o problemǎ sau o gestiune. Cu ocazia controlului gestiunilor bǎnești sau materiale, se întocmesc liste de inventariere, în care se consemneazǎ reperele controlate, soldul scriptic, cel faptic și eventualele diferențe;

Declarațiile date de gestionari cu ocazia efectuǎrii inventarierilor;

Sesizǎrile primite de la persoane fizice sau juridice;

Notele explicative, care cuprind sub formǎ de întrebǎri și rǎspunsuri, explicațiile pe care cei ce se fac rǎspunzǎtori pentru anumite deficiențe le dau în legǎturǎ cu acestea;

Notele de constatare sunt documente de control bilaterale, în care se consemneazǎ fenomene sau fapte care ulterior n-ar mai putea fi dovedite;

Situații de control în care se consemneazǎ critic anumite deficiențe, reflectându-se, pe lângǎ valoarea pagubelor, și frecvența fenomenului respectiv;

Documente originale pot fi ridicate în anumite situații de organele de control și înlocuite cu copii certificate de echipa de control și conducerea unitǎții;

Procesele-verbale de constatare și sancționare a contravențiilor încheiate de organele de control atunci când se constatǎ încǎlcarea normelor legale privind disciplina financiarǎ de cǎtre salariații unitǎții controlate;

Nota de prezentare în care sunt sintetizate elemente privitoare la controlul efectuat, necuprinse în procesu-verbal sau anexele sale;

Nota de expunere a concluziilor controlului care se întocmește în situația în care s-au constatat deficiențe sau abateri.

MǍSURI DE VALORIFICARE A REZULTATELOR

CONTROLULUI

Valorificarea rezultatelor controlului financiar constǎ în asigurarea mǎsurilor de remediere a tuturor deficiențelor la care fac referire actele de control care se iau pe loc, prin consemnarea lor în procesul-verbal de control, sau dupǎ încheierea controlului.

Aceste mǎsuri vizează corectarea deficiențelor constatate, și pot privi, în funcție de situație:

depozitarea și pǎstrarea bunurilor în condiții corespunzǎtoare;

întocmirea corectǎ și la timp a documentelor la locurile de producție;

corectarea erorilor din evidența tehnic-operativǎ și contabilǎ;

înregistrarea plusurilor în gestiune, recuperarea prejudiciilor etc.

De asemenea mǎsurile pot fi referitoare la sancționarea persoanelor vinovate de realizarea deficiențelor constatate și vizeazǎ:

înlǎturarea și prevenirea abaterilor;

aplicarea sancțiunilor disciplinare;

stabilirea rǎspunderii materiale;

înaintarea la parchet a actelor încheiate în cazul constatǎrii de fapte penale etc.

Mǎsurile se iau la cel mult 30 de zile de la dat înregistrǎrii actului de control de cǎtre unitatea în drept sǎ le ia, dacǎ prin dispozițiile legale nu sunt fixate alte termene.

CAP.III . IMPOZITUL PE PROFIT, COMPONENTǍ A SISTEMULUI DE

IMPOZITE ȘI TAXE

3.1. PREZENTAREA IMPOZITULUI PE PROFIT

Sistemul de impozite și taxe este format din sumele datorate și vărsate de populație și agenții economici către bugetul statului, conform reglementărilor legale și reprezintă sursa principală din care acesta se alimentează.

Impozitul pe profit este o componentă importantă a sistemului de impozite și taxe, făcând parte din categoria impozitelor directe .

ACTE NORMATIVE DE REGLEMENTARE

Ordonanța guvernului nr. 70 din 24 august 1994 privind impozitul pe profit, publicatǎ în M.Of. nr. 246 din 31 august 1994, republicatǎ în M.Of. nr. 40 din 12 martie 1997, modificatǎ și completatǎ prin urmǎtoarele acte normative:

Ordonanța de urgențǎ a Guvernului nr. 83 din 23 decembrie 1997, publicatǎ în M. Of. nr. 375 din 24 decembrie 1997;

Ordonanța Guvernului nr. 40 din 30 ianuarie 1998, publicatǎ în M. Of. nr. 43 din 30 ianuarie 1998;

Ordonanța de urgențǎ a Guvernului nr. 47 din 2 aprilie 1999, publicatǎ în M. Of. nr. 166 din 20 aprilie 1999;

Ordonanța de urgențǎ a Guvernului nr. 217 din 29 decembrie 1999, publicatǎ în M. Of. nr. 650 din 30 decembrie 1999;

Ordonanța de urgențǎ a Guvernului nr. 6 din 18 februarie 2000, publicatǎ în M. Of. nr. 74 din 21 februarie 2000;

Hotărârea Guvernului nr. 402 din 19 mai 2000 pentru aprobarea instrucțiunilor privind metodologia de calcul a impozitului pe profit publicatǎ în M. Of. nr. 262 din 12 iunie 2000;

Ordonanța de urgențǎ a Guvernului nr. 139 din 14 septembrie 2000, publicată în M. Of. nr. 467 din 26 septembrie 2000;

Ordonanța de urgențǎ a Guvernului nr. 246 din 30 noiembrie 2000, publicată în M. Of. nr. 635 din 7 decembrie 2000;

Hotărârea Guvernului nr. 1394 din 27 decembrie 2000 pentru modificarea Instrucțiunilor privind metodologia de calcul a impozitului pe profit, aprobate prin H.G. nr. 402/2000, publicată în M. Of. nr. 711 din 30 decembrie 2000.

Acte normative cu privire la impozitarea veniturilor realizate în România de persoane fizice și juridice nerezidente:

Ordonanța Guvernului nr. 24 din 27 iulie 1996 privind impozitul pe venitul reprezentanțelor din România a societăților comerciale și organizațiilor economice străine, publicată în M. Of. nr. 175 din 5 august 1996;

Ordonanța Guvernului nr. 83 din 25 august 1998 privind impunerea unor venituri realizate în România de persoane fizice și juridice nerezidente, publicată în M. Of. nr. 315 din 27 august 1998;

Ordinul nr. 32 din 13 ianuarie 1999 pentru actualizarea normelor anuale de venit pe baza cărora se impozitează reprezentanțele din România a societăților comerciale și organizațiilor economice străine, publicat în M. Of. nr. 43 din 29 ianuarie 1999;

Ordinul nr. 42 din 10 ianuarie 2000 pentru actualizarea pe anul 2000 a normelor anuale de venit pe baza cărora se impozitează reprezentanțele din România a societăților comerciale și organizațiilor economice străine, publicat în M. Of. nr. 22 din 21 ianuarie 2000;

Ordinul nr. 39 din 16 ianuarie 2001 pentru actualizarea pe anul 2001 a normelor anuale de venit pe baza cărora se impozitează reprezentanțele din România a societăților comerciale și organizațiilor economice străine, publicat în M. Of. nr. 47 din 29 ianuarie 2001.

Acte normative cu privire la formularistica declarațiilor de impunere:

Ordonanța Guvernului nr. 68 din 28 august 1997 privind procedura de întocmire și depunere a declarațiilor de impozite și taxe, publicată în M. Of. nr. 121 din 24 martie 1999, aprobată și pusă în aplicare prin

Norma Metodologică din 30 decembrie 1998, publicată în M. Of. nr. 59 din 11 februarie 1999;

Ordinul nr. 2690 din 30 decembrie 1998 privind aprobarea normelor metodologice pentru aplicarea O.G. nr. 68/1997, publicat în M. Of. nr. 59 din 11 februarie 1999;

Ordinul nr. 49 din 12 ianuarie 2000 privind modificarea ordinului nr. 1313/1999 pentru aprobarea modelului și conținutului formularelor de declarare a obligațiilor de plată la bugetul statului datorate de persoanele juridice, publicat în M. Of. nr. 31 din 27 ianuarie 2000;

Ordinul nr. 165 din 14 februarie 2001 privind modificarea ordinului nr. 1313/1999 pentru aprobarea modelului și conținutului formularelor de declarare a obligațiilor de plată la bugetul statului datorate de persoanele juridice, publicat în M. Of. nr. 107 din 1 martie 2001.

Acte normative ce reglementează scutirea, reducerea și alte facilități fiscale acordate agenților economici la plata impozitului pe profit:

Legea nr. 84 din 21 iulie 1992 privind regimul zonelor libere, publicată în M. Of. nr. 182 din 30 iulie 1992;

Ordonanța Guvernului nr. 22 din 25 august 1993 privind scutirea de la plata impozitului pe veniturile realizate de consultanții străini pentru activitatea desfășurată în România, în cadrul unor acorduri internaționale guvernamentale sau neguvernamentale de finanțare gratuită, publicată în M. Of. nr. 209 din 30 august 1993 și aprobată de Parlament prin Legea nr. 102/1994, publicată în M. Of. nr. 321 din 18 noiembrie 1994;

Legea locuinței nr. 114 din 21 octombrie 1996, publicată în M. Of. nr. 254 din 21 octombrie 1996;

Ordonanța de urgențǎ a Guvernului nr. 92 din 30 decembrie 1997 privind stimuularea investițiilor directe, publicată în M. Of. nr. 386 din 30 decembrie 1997;

Legea nr. 142 din 9 iulie 1998 privind acordarea tichetelor de masă , publicată în M. Of. nr. 260 din 13 iulie 1998;

Ordonanța de urgențǎ a Guvernului nr. 24 din 5 noiembrie 1998 privind regimul zonelor defavorizate, publicată în M. Of. nr. 378 din 2 octombrie 1998;

Ordonanța de urgențǎ a Guvernului nr. 11 din 24 februarie 1999 privind acordarea de facilități fiscale agenților economici, publicată în M. Of. nr. 79 din 25 februarie 1999, aprobată prin Ordinul nr. 561 din 2 iunie 1999, publicată în M. Of. nr. 292 din 24 iunie 1999;

Ordonanța de urgențǎ a Guvernului nr. 16 din 4 martie 1999 privind scutirea de la plata taxei de reclamă și publcitate, precum și a majorărilor de întârziere aferente, publicată în M. Of. nr. 98 din 8 martie 1999.

Ordonanța Guvernului nr. 73 din 27 august 1999 privind impozitul pe venit, publicată în M. Of. nr. 419 din 31 august 1999, aprobată prin Hotărârea Guvernului nr. 1066 din 29 decembrie 1999, publicată în M. Of. nr. 2 din 5 ianuarie 2000 și completată de următoarele acte normative:

Ordinul nr. 1193 din 8 octombrie 1999 referitor la fișele fiscale prevăzute de O.G. nr. 73/1999, publicat în M. Of. nr. 517 din 25 octombrie 1999;

Ordinul nr. 1192 din 8 octombrie 1999 privind aprobarea nomenclatorului activităților independente pentru care venitul net se poate determina pe baza normelor de venit, publicat în M. Of. nr. 549 din 10 noiembrie 1999.

Ordonanța de urgențǎ a Guvernului nr. 127 din 10 septembrie 1999, privind instituirea unor măsuri cu caracter fiscal și îmbunătățirea realizării și colectării veniturilor statului, publicatǎ în M. Of. nr. 455 din 20 septembrie 1999;

Ordonanța Guvernului nr. 93 din 29 august 2000 pentru modificarea O.G. nr. 82/1998 privind înregistrarea fiscală a plătitorilor de impozite și taxe, publicatǎ în M. Of. nr. 421 din 1 septembrie 2000.

Ordonanța de urgențǎ a Guvernului nr. 13 din 26 ianuarie 2001 privind soluționarea contestațiilor împotriva măsurilor dispuse prin actele de control, sau de impunere, întocmite de organele Ministerului Finanțelor Publice, publicatǎ în M. Of. nr. 62 din 6 februarie 2001.

3.1.2. CONTRIBUABILII IMPOZITULUI PE PROFIT

Contribuabilii impozitului pe profit sunt:

persoanele juridice române, pentru profitul impozabil obținut din orice sursǎ, atât din România, cât și din strǎinǎtate;

persoanele juridice strǎine care desfǎșoarǎ activitǎți printr-un sediu permanent în România, pentru profitul aferent acestui sediu. Sediul permanent poate fi: un birou (inclusiv de conducere), o sucursalǎ, o agenție, o fabricǎ, un magazin, un atelier, o minǎ, un șantier. Toate cele enumerate devin sediu permanent dacǎ au o duratǎ mai mare de funcționare de 12 luni. Sediul permanent nu include folosirea de spații pentru depozitarea sau distribuirea de mǎrfuri;

persoanele fizice și juridice strǎine care desfǎșoarǎ activitǎți în România ca partener într-o asociație ce dǎ naștere unei persoane juridice, pentru toate veniturile realizate din activitatea desfǎșuratǎ în România;

asocierile dintre persoane fizice străine și persoane juridice române care nu dau naștere unei persoane juridice, pentru veniturile realizate atât în România, cât și în strǎinǎtate. În acest caz, impozitul datorat, se calculeazǎ, se reține și se varsǎ de cǎtre persoana juridicǎ;

instituțiile publice, pentru veniturile extrabugetare din activitǎți economice desfǎșurate în condițiile legii.

Sunt exceptate de la plata impozitului pe profit:

trezoreria statului, pentru operațiunile din fondurile publice derulate prin contul general al trezoreriei publice;

instituțiile publice, pentru fondurile publice constituite conform Legii nr 72/1996 privind finanțele publice;

unitǎțile economice fǎrǎ personalitate juridicǎ ale organizațiilor de nevǎzǎtori, de invalizi și ale asociațiilor persoanelor cu handicap;

fundațiile testamentare;

cooperativele care funcționeazǎ ca unitǎți protejate, special organizate, potrivit legii;

unitǎțile aparținând cultelor religioase, pentru veniturile obținute din producerea și valorificarea obiectelor și produselor necesare activitǎții de cult, potrivit Legii nr. 103/1992 privind dreptul exclusiv al cultelor religioase pentru producerea obiectelor de cult;

instituțiile de învǎțǎmânt particular acreditate, precum și cele autorizate potrivit legii;

asociațiile de proprietari, constituite ca persoane juridice potrivit Legii locuinței nr. 114/1996, pentru veniturile obținute din activitǎți economice, care sunt utilizate pentru îmbunǎtǎțirea confortului și eficienței clǎdirii, pentru întreținerea și repararea proprietǎții comune.

Veniturile și cheltuielile persoanelor juridice fǎrǎ scop lucrativ care se iau în considerare la determinarea profitului impozabil sunt numai cele aferente activitǎților economice desfǎșurate cu scopul obținerii de profit.

Veniturile obținute din activitǎți cu scop lucrativ, care nu sunt impozabile, includ:

cotizațiile membrilor;

contribuțiile bǎnești sau în naturǎ ale membrilor și simpatizanților;

taxele de înregistrare stabilite conform legislației în vigoare;

donațiile și sumele sau bunurile primite din sponsorizare;

dobânzile și dividendele obținute din plasarea disponibilitǎților rezultate din asemenea venituri;

veniturile pentru care se datoreazǎ impozit pe spectacole;

venituri din valorificarea bunurilor aflate în patrimoniul acestora.

BAZA DE IMPOZITARE

RELAȚIA DINTRE REZULTATUL CONTABIL ȘI REZULTATUL FISCAL

În situația datǎ din economia româneascǎ, în care contabilitatea reprezintǎ un instrument al fiscalitǎții, este necesarǎ tratarea rezultatului unei activitǎți economice din douǎ puncte de vedere: rezultat contabil și rezultat fiscal. Consecințele obținerii unui tip sau altuia de rezultat sunt diferite, în funcție de natura rezultatului însuși.

Astfel, un deficit contabil este o contraperformanțǎ, pe care întreprinderea trebuie sǎ o corecteze cât mai repede posibil, pentru a nu influența în mod negativ activitatea viitoare a firmei, fiind pusǎ în joc însǎși existența firmei.

În cazul unui deficit fiscal însǎ, situația nu este aceeași, datoritǎ posibilitǎții de reportare, care constituie de fapt un atu, ce poate fi folosit de firmǎ, în funcție de posibilitǎțile oferite de legislație.

Contabilitatea româneascǎ, ca și cea a multor alte țǎri, este conectatǎ la fiscalitate. Bilanțul contabil este destinat nevoilor proprii de informare și ale terților (în afarǎ de stat), neținând cont de constrângerile fiscale. În lipsa unui bilanț fiscal, care sǎ fie destinat fiscului pentru impunere, pentru obținerea rezultatului impozabil (fiscal ) sunt necesare câteva prelucrǎri extracontabile.

Rezultatul contabil (rezultatul brut al exercițiului sau rezultatul exercițiului înainte de impozitare) se calculeazǎ având în vedere cerințele unei contabilitǎți de angajament și respectând principiul independenței exercițiului.

Conform normelor legale în vigoare, rezultatul fiscal (profit impozabil sau pierdere fiscalǎ) se determinǎ ca diferențǎ între veniturile din livrarea bunurilor mobile, a bunurilor imobiliare, pentru care s-a transferat dreptul de proprietate, a serviciilor prestate și lucrǎrilor executate, inclusiv din câștiguri din orice sursǎ, și cheltuielile efectuate pentru realizarea acestora, într-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile și se adaugǎ cheltuielile nedeductibile fiscal.

Pentru determinarea veniturilor exercițiului se iau în calcul toate câștigurile din orice sursǎ, inclusiv cele realizate din investițiile financiare.

În cazul livrǎrilor de bunuri mobile și al vânzǎrii bunurilor imobile cu plata în rate, precum și în cazul contractelor de leasing financiar, valoarea ratelor scadente se înregistreazǎ la venituri impozabile la termenele prevǎzute în contract.

În general, cheltuielile sunt deductibile în aceeași manierǎ, atât pentru a calcula rezultatul contabil , cât și pentru a calcula rezultatul fiscal.

Prin excepție, anumite cheltuieli, se deduc dupǎ regulile obișnuite pentru calculul rezultatului contabil, dar ele nu pot fi deduse dupǎ regulile privind calculul rezultatului fiscal.

DETERMINAREA PROFITULUI IMPOZABIL

Profitul impozabil se calculeazǎ ca diferențǎ între veniturile obținute din livrarea bunurilor mobile, serviciilor prestate și lucrǎrilor executate, din vânzarea bunurilor imobile, inclusiv câștigurile din orice sursǎ,și cheltuielile efectuate pentru realizarea acestora, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile și se adaugǎ cheltuielile nedeductibile.

Potrivit Legii contabilitǎții nr. 82/1991, veniturile reprezintǎ sumele sau valorile încasate sau de încasat, și includ:

Venituri din exploatare, respectiv:

– venituri din vânzarea produselor, lucrǎrile executate și serviciile prestate;

– venituri din variația stocurilor;

– venituri din producția de imobilizǎri;

– venituri din subvenții de exploatare.

Venituri financiare,

venituri din exploatarea curentǎ:

venituri din participații;

venituri din alte imobilizǎri financiare;

venituri din creanțe imobilizate;

venituri din diferențe de curs valutar;

venituri din dobânzi;

venituri din sconturile obținute;

venituri din despǎgubiri, penalitǎți încasate;

venituri din cedarea activelor;

cote-pǎrți din subvențiile pentru investiții virate la rezultatul exercițiului;

alte venituri financiare.

Venituri excepționale:

venituri din operațiuni de exploatare;

venituri din operațiuni de capital;

alte venituri excepționale.

La stabilirea profitului impozabil se vor lua în calcul numai cheltuielile care concurǎ direct la realizarea veniturilor și care se regǎsesc în costul produselor și serviciilor, în limitele prevǎzute de legislația în vigoare.

Cheltuielile reprezintǎ sumele sau valorile plǎtite ori de plǎtit, dupǎ natura lor, care sunt aferente realizǎrii veniturilor, înregistrate în contabilitatea contribuabililor. Structura cheltuielilor este urmǎtoarea:

1. Cheltuieli de exploatare:

cheltuieli cu materii prime, materiale și mǎrfuri;

cheltuieli cu lucrǎrile și serviciile executate de terți;

cheltuieli cu personalul;

cheltuieli cu impozitele, taxele și vǎrsǎmintele asimilate;

cheltuieli cu amortizarea capitalului imobilizat;

cheltuieli cu primele de asigurare care privesc activele corporale fixe și circulante;

cheltuieli cu primele de asigurare pentru personal împotriva accidentelor de muncǎ;

contribuțiile care condiționeazǎ organizarea și funcționarea activitǎților respective potrivit normelor legale în vigoare;

cheltuieli cu despăgubiri, amenzi și penalități;

cheltuieli cu donații și subvenții acordate;

cheltuieli privind activele cedate;

alte cheltuieli de exploatare.

2. Cheltuieli financiare:

cheltuieli privind titlurile de plasament cedate;

cheltuieli cu diferențe de curs valutar;

cheltuieli cu dobânzile;

pierderi din creanțe legate de participații;

alte cheltuieli financiare.

3. Cheltuieli excepționale:

cheltuieli privind operațiile de capital;

cheltuieli privind operațiile de gestiune.

Categoriile de cheltuieli admise spre a fi deduse la calculul profitului impozabil (cheltuieli deductibile) sunt:

cheltuielile efectuate pentru realizarea bunurilor livrate și a bunurilor imobile vândute în baza unui contract de vânzare cu plata în rate sunt deductibile la aceleași termene scadente prevǎzute în contractele încheiate între pǎrți, proporțional cu valoarea ratei înregistrate în valoarea totalǎ a livrǎrii;

în cazul contractelor de leasing, utilizatorul va deduce chiria pentru contractele de leasing operațional sau amortizarea și dobânzile pentru contractele de leasing financiar;

cheltuielile efectuate pentru popularizarea numelui unei persoane juridice, produs sau serviciu, utilizând mijloacele de informare în masǎ și costurile asociate producerii materialelor necesare pentru difuzarea mesajelor publicitare, dacǎ au la bazǎ un contract scris;

cheltuielile aferente lucrǎrilor de consolidare pentru reducerea riscului seismic la clǎdirile care prezintǎ gradul I de risc;

cheltuieli privind transportul și cazarea salariaților, ocazionate de delegarea detașarea și deplasarea acestora în țarǎ și strǎinǎtate, constatate prin documente justificative;

cheltuieli privind tichetele de masǎ, acordate de angajatori în limitele valorii nominale prevǎzute în Legea nr. 142/1998, privind acordarea tichetelor de masǎ.

Cheltuielile nedeductibile (neadmise a fi deduse din rezultatul fiscal) sunt:

cheltuielile cu impozitul pe profit, inclusiv cele reprezentând diferențe din anii precedenți, sau din anul curent, precum și impozitele plǎtite în strǎinǎtate. Sunt nedeductibile fiscal și impozitele cu reținere la sursǎ, plǎtite în numele persoanelor fizice și juridice nerezidente, pentru veniturile realizate în România;

amenzile, confiscǎrile, majorǎrile de întârziere și penalitǎțile datorate cǎtre autoritǎțile române (altele decât cele prevǎzute în contractele economice).

amenzile, penalitǎțile sau majorǎrile,datorate cǎtre autoritǎți strǎine sau în cadrul contractelor economice încheiate cu persoane nerezidente în România;

cheltuielile de protocol care depǎșesc limita de 1% aplicate asupra diferenței rezultate din totalul veniturilor și cheltuielilor aferente, inclusiv accizele, mai puțin cheltuielile cu impozitul pe profit și cheltuielile de protocol înregistrate în timpul anului;

cheltuielile cu diurna, care depǎșesc limitele legale stabilite de instituțiile publice;

sumele utilizate pentru constituirea rezervelor peste limita legalǎ, cu excepția celor create de bǎnci în limita a 2% din soldul creditelor acordate și a fondului de rezervǎ, potrivit Legii bancare nr. 58/1998, a rezervelor tehnice ale societǎților de asigurare și reasigurare create conform prevederilor legale în materie, precum și a fondului de rezervǎ, în limita a 5% din profitul contabil anual, pânǎ când acesta va atinge 20% din capitalul social subscris și vǎrsat. Sunt nedeductibile și sumele utilizate pentru constituirea sau majorarea rezervelor societǎților de asigurare și reasigurare pentru contractele cedate în reasigurare;

sumele utilizate pentru constituirea provizioanelor peste limita prevǎzutǎ de lege;

sumele care depǎșesc limitele cheltuielilor considerate deductibile, conform legii bugetare;

cheltuielile înregistrate în contabilitate pe baza unor documente care nu îndeplinesc, potrivit Legii contabilitǎții nr. 82/1991, cu modificǎrile ulterioare, condițiile de document justificativ;

orice cheltuieli fǎcute în favoarea acționarilor sau asociaților, inclusiv dobânzile plǎtite în cazul contractelor civile, în situația în care nu sunt impozitate la persoana fizicǎ;

cheltuielile privind bunurile de natura stocurilor constatate lipsǎ din gestiune sau degradate și neimputabile, precum și activele corporale pentru care nu au fost încheiate contracte de asigurare, taxa pe valoarea adǎugatǎ aferentǎ acestor cheltuieli;

taxa pe valoarea adǎugatǎ aferentǎ bunurilor, altele decât cele din producție proprie, acordate salariaților, ca avantaje în naturǎ;

taxa pe valoarea adǎugatǎ aferentǎ cheltuielilor care depǎșesc limitele prevǎzute de lege;

cheltuielile de asigurare care nu privesc activele corporale și necorporale ale contribuabilului, inclusiv asigurǎrile de viațǎ ale personalului angajat;

cheltuielile de sponsorizare peste limitele prevǎzute de normele legale în vigoare. Baza la care se aplicǎ procentul stabilit de Ordonanța Guvernului nr. 36/1998, pentru modificarea și completarea Legii nr. 32/1994 privind sponsorizarea, o reprezintǎ diferența dintre totalul veniturilor și cheltuielilor înregistrate în contabilitate, la care se adaugǎ cheltuiala cu impozitul pe profit și cheltuielile cu sponsorizarea;

provizioane pentru cheltuieli care privesc o cheltuialǎ nedeductibilǎ;

alte cheltuieli nedeductibile fiscal.

Potrivit alin. (1) din Ordonanța de Urgențǎ nr 217/1999, privind impozitul pe profit, veniturile neimpozabile (deducerile fiscale) sunt:

dividendele primite de la o altǎ persoanǎ juridicǎ românǎ;

diferențele favorabile de valoare a titlurilor de participare înregistrate ca urmare a încorporǎrii rezervelor, a beneficiilor sau a primelor de emisiune, sau prin compensarea unor creanțe la societatea la care se dețin participațiile;

veniturile, respectiv cheltuielile, rezultate din anularea datoriilor sau din încasarea creanțelor, dupǎ caz, ca urmare a transferului de acțiuni sau de pǎrți sociale de la “Fondul Proprietǎții de Stat”, conform convențiilor;

rambursǎrile de cheltuieli nedeductibile, precum și veniturile realizate din anularea provizioanelor pentru care nu s-a acordat deducere sau veniturile realizate din stornarea ori recuperarea unor cheltuieli nedeductibile.

COTELE DE IMPOZITARE

În ce privește cota de impozitare, aceasta este de 25%, cu câteva excepții, și anume:

pentru contribuabilii care obțin venituri din activitatea barurilor de noapte, a cluburilor de noapte și a cazinourilor, se aplicǎ o cotǎ adiționalǎ de impozit de 25% asupra profitului impozabil, care corespunde ponderii veniturilor înregistrate din aceste activitǎți în volumul total al veniturilor. Aceastǎ cotǎ adiționalǎ o plǎtesc și persoanele fizice și juridice pentru veniturile proprii de aceeași naturǎ, obținute în baza contractelor de asociere în participațiune;

în cazul “Bǎncii Naționale a României”, cota de impozit este de 80%, aplicatǎ asupra veniturilor rǎmase dupǎ scǎderea cheltuielilor deductibile și a fondului de rezervǎ;

orice majorare a capitalului social, efectuatǎ prin încorporarea rezervelor, precum și a profiturilor, cu excepția rezervelor legale și a diferențelor favorabile din reevaluarea patrimoniului se impoziteazǎ cu o cotǎ de 10%.

FACILITǍȚI FISCALE

Investițiile productive au avut un tratament preferențial, din punct de vedere fiscal. Chiar și în prezența unui deficit fiscal s-au acordat unele reduceri ale impozitului pe profit, chiar dacǎ aceasta a avut loc pe o perioadǎ relativ scurtǎ. Acestǎ facilitate funcționeazǎ și astǎzi potrivit legii.

Pentru încurajarea exportului și diminuarea importului, regula fiscalǎ acordǎ reduceri de impozit, iar sumele rezultate din reducere, evidențiate în contabilitate, sunt utilizate pentru reîntregirea capitalului fix. Din contrǎ, importul de bunuri este supus unor taxe vamale, accize, alte cheltuieli fiscale nedeductibile, capitalizate asupra costului de achiziție, cu scopul diminuǎrii reducerilor de importuri.

Contribuabilii care achiziționeazǎ de la data de 1 ianuarie 2000 echipamente tehnologice (mașini, utilaje, instalații de muncǎ) și mijloace de transport, cu excepția autoturismelor, beneficiazǎ de o deducere, din profitul impozabil aferent exercițiului financiar, a unei cote de 10% din prețul de achiziție al acestora. Deducerea se calculeazǎ în luna în care s-a înregistrat achiziția numai din punct de vedere fiscal, prin înscrierea la cheltuieli deductibile în declarația de impunere a sumelor respective. În cazul unei eventuale pierderi, aceasta se recupereazǎ pe o perioadǎ de 5 ani.

Pentru investițiile efectuate începând cu data de 1 ianuarie 2000, în autoturisme cu o valoare mai mare decât echivalentul în lei a 12.000 euro, nu este permisǎ deducerea la calculul profitului impozabil a pǎrții din amortizarea lunarǎ care depǎșește aceastǎ valoare. De la aceste prevederi fac excepție societǎțile de leasing, pentru bunurile de aceastǎ naturǎ care fac obiectul leasing-ului operațional.

Contribuabilii care au încasat, printr-un cont bancar din România, venituri în valutǎ din exportul bunurilor realizate din activitatea proprie, direct sau prin contract de comision, precum și din prestǎri de servicii, plǎtesc o cotǎ de impozit de 5% pentru partea din profitul impozabil care corespunde ponderii acestor venituri în volumul total al veniturilor. Reducerea se calculeazǎ lunar, iar sumele aferente acesteia se repartizeazǎ ca surse proprii de finanțare. În vederea aplicǎrii acestei facilitǎți se va întocmi o situație privind veniturile încasate din export.

În veniturile totale înregistrate, care se vor lua în calcul la determinarea ponderii veniturilor din export, nu se include cele înregistrate în conturile 711, Venituri din variația stocurilor, 721, Venituri din producția de imobilizǎri necorporale și 722, Venituri din producția de imobilizǎri corporale, acestea nefiind venituri efective.

Lunar, se va face ponderea veniturilor încasate din export în volumul total al veniturilor înregistrate conform Regulamentului de aplicare a Legii contabilitǎții nr. 82/1991. Cota de 5% se aplicǎ asupra profitului impozabil aferent acestei ponderi, calculat și evidențiat lunar, cumulat de la începutul anului fiscal. Suma aferentǎ diferenței de impozit rezultate din cota de 25% și 5% se evidențiazǎ separat, extracontabil, iar la sfârșitul anului acesta se regularizeazǎ și se repartizeazǎ ca sursǎ proprie de finanțare.

Nu intrǎ sub incidența acestor precizǎri din Ordonanța Guvernului nr. 217/1999 operațiunile de comerț internațional care se finalizeazǎ prin încasarea de valutǎ în conturile bancare din România.

3.2. CALCULUL ȘI CONTABILIZAREA IMPOZITULUI

PE PROFIT

Impozitul pe profit se calculeazǎ prin aplicarea cotei procentuale corespunzǎtoare asupra profitului impozabil, determinat așa cum am arǎtat în capitolul anterior:

IMPOZITAREA PROFITULUI ÎN ROMÂNIA

IMPOZITAREA PROFITULUI LUNAR

Potrivit art. 14 din Legea contabilității, profitul sau pierderea se stabilesc și se evidențiază lunar de la începutul anului fiscal. În acest scop, se procedează lunar la închiderea conturilor de venituri și cheltuieli.

Limitele cheltuielilor deductibile se calculeazǎ lunar extracontabil, astfel încât, la finele anului fiscal sǎ se încadreze în prevederile dispozițiilor legale în vigoare.

Determinarea lunară a rezultatului contabil și impozitarea profitului ridică problema delimitării lucrărilor contabile specifice unei asemenea calculații. Această problemă cuprinde următoarele aspecte principale:

Contabilizare cheltuielilor angajate în cursul lunii și a veniturilor generate;

Calculul și contabilizarea lunară a amortizării imobilizărilor necorporale și corporale;

Calculul și contabilizarea unor provizioane deductibile la impozitare, cum sunt cele legate de garanțiile de bună execuție. Așa cum prevăd normele fiscale, se constituie lunar provizioane numai pentru bunurile livrate, lucrările executate și serviciile prestate în cursul lunii respective;

Contabilizarea cheltuielilor de plată, respectiv a cheltuielor pentru care nu s-au întocmit documente de angajare și plată, sau a căror perioadă de decontare este mai mare de o lună. În această categorie se includ: cheltuielile privind indemnizațiile de concediu, cheltuielile privind dobânzile ș.a.

Pentru contabilizarea acestor cheltuieli se poate utiliza și mecanismul provizioanelor, care nu este recomandat, deoarece nu toate provizioanele sunt deductibile în momentul constituirii.

Se recomandă așadar, tratarea acestei categorii de cheltuieli drept cheltuieli de plată. Aceasta presupune la deschiderea fiecărei luni următoarea operație de stornare privind înregistrarea cheltuielor de plată la închiderea lunii precedente:

înregistrarea cheltuielor de plată în cursul lunii “N”:

cheltuieli = datorii

anularea vînregistrării la deschiderea lunii “N+1”:

datorii = cheltuieli

Contabilizarea veniturilor de realizat, care se tratează în mod similar cheltuielilor de plată, astfel:

înregistrarea veniturilor de realizat în luna “N”:

creanțe = venituri

stornarea înregistrării la deschiderea lunii “N+1”:

venituri = creanțe

Delimitarea lunară a cheltuielor și veniturilor înregistrate în avans. Problema care se ridică este în ce măsură se poate realiza defalcarea lunară a cheltuielilor înregistrate în avans în cursul exercițiului de referință.

Exemplu: în luna iulie a exercițiului “N” se plătesc chirii în valoare de 180000 lei pentru exercițiul “N” și 120000 lei pentru exercițiul “N+1”.

Pentru rezolvarea problemei se pot folosi două soluții, după cum urmează:

Soluția delimitării cheltuielilor numai între exercițiile financiare:

a) plata cheltuielilor în luna iulie:

612 = 512 180.000

Chelt cu redevențe, Conturi curente

locații de gestiune și chirii la bănci

b) delimitarea cheltuielilor între exercițiile financiare (la închiderea lunii iulie):

471 = 612 120.000

Chelt înregistrate Chelt cu redevențe,

în avans locații de gestiune și chirii

II. Soluția delimitării cheltuielilor în avans între lunile exercițiului financiar, care presupune, pe lângă cele două înregistrări precedente, următoarea înregistrare (prin care se evidențiază sumele plătite în avans aferente umătoarelor luni), adică 300000 lei : 6 luni*5 = 250000 lei/lună:

471 = 612 250.000

Chelt înregistrate Chelt cu redevențe,

în avans locații de gestiune și chirii

Această soluție este și cea care răspunde cerințelor principiului imaginii fidele.

Delimitarea în timp a cheltuielilor și veniturilor vizează și activele/pasivele de regularizare preluate din exercițiul precedent. Înregistrările specifice sunt:

delimitare cheltuielilor înregistrate în avans:

Cls. 6 = 471

Conturi de cheltuieli Chelt. înreg în avans

delimitarea veniturilor înregistrate în avans:

472 = Cls. 7

Venituri înreg în avans Conturi de venituri

Și în acest caz se impune soluția defalcării cheltuielilor și veniturilor transferate din exercițiul anterior în exercițiul curent.

Apoi se procedează la nivelarea lunară a conturilor de cheltuieli și venituri:

decontarea cheltuielilor asupra rezultatului pentru soldul debitor al conturilor de cheltuieli:

121 = Cls. 6

Profit și pierdere Conturi de cheltuieli

încorporarea veniturilor în rezultatul exercițiului pentru soldul creditor al conturilor de venituri:

Cls. 7 = 121

Conturi de venituri Profit și pierdere

Soldul debitor sau creditor al contului 121 reprezintă rezultatul lunar înainte de impozitare. Se impune calculul rezultatului contabil înainte de impozitare cumulat de la începutul anului și deducerea cheltuielilor cu impozitul pe profit calculat și evidențiat lunar, cumulat de la începutul anului fiscal, după relația:

Pentru a evita soluția de mai sus care contravine principiilor contabile, contul 691 “Cheltuieli cu impozitul pe profit” fiind închis, se recomandă înregistrarea cheltuielilor cu impozitul pe profit pe baza tehnicii cheltuielilor de plată, astfel:

înregistrarea la începutul lunii de referință, a impozitului pe profit, cumulat din lunile precedente:

441 = 691

Impozit pe profit Chelt cu impozitul pe profit

înregistrarea la sfârșitul lunii de referință a impozitului cumulat:

691 = 441

Chelt cu impozitul pe profit Impozit pe profit

stabilirea soldului contului 441 ”Impozitul pe profit” și decontarea sa după cum urmează:

pentru soldul creditor, impozit de plată:

441 = 512

Impozit pe profit Conturi curente la bănci

pentru soldul debitor, impozitul decontat în plus se menține spre a fi reținut în trimestrul următor din impozitul datorat.

În baza celor arǎtate mai sus, impozitul datorat pentru luna în curs se determinǎ pe baza relației:

3.2.1.2. IMPOZITAREA PROFITULUI ANUAL

Pentru impozitarea profitului anual trebuie pornit de la ideea (subliniată anterior), că nu în toate cazurile, pricipiile contabile, subordonate imaginii fidele, sunt convergente în totalitate cu principiile impunerii fiscale. Baza de calcul a impozitului pe profit o constituie rezultatul fiscal asupra căruia se aplică cota de impozit pe profit în vigoare.

Dacǎ din rezultatul brut al exercițiului (rezultatul înainte de impozitare) se scade impozitul pe profit, se obține rezultatul net al exercițiului (profit sau pierdere). Acest rezultat net al exercițiului se regǎsește în soldul final al contului 121 ”Profit și pierdere”, este înscris în pasivul bilanțului contabil și explicat în contul de profit și pierdere. Deciziile privind modalitǎțile de repartizare (în cazul unui profit), sau acoperire (în cazul unei pierderi) a rezultatului net al exercițiului sunt luate de Adunarea generalǎ a acționarilor sau asociaților.

Reglementǎrile legislației românești elaborate cu privire la impozitare conțin o serie de dispoziții care au caracter particular:

Creditul fiscal, ca formǎ a deducerilor din impozitul datorat sau de compensare a unor sume din impozitele datorate, abordat ca facilitate de platǎ a impozitelor. În aceastǎ situație se aflǎ sumele plǎtite atât în țarǎ, cât și în strǎinǎtate, cu titlu de impozit pe dobânzi, redevențe, comisioane, dividende, prime de asigurare, impozit pe profit plǎtit în strǎinǎtate, impozitul pe profit plǎtit la nivel de asociat, sau în cadrul unei asocieri ( art.1 lit. c și d din OG nr. 70/1994), precum și impozitul pe profit scutit la platǎ într-un an fiscal, în cazul contribuabilior scutiți temporar de impozitare. În calculul impozitului pe profit pentru anul fiscal precedent folosit în calculul plǎților în avans pentru anul curent, nu se iau în considerare deducerile sub forma creditului fiscal extern.

Impunerea profiturilor realizate de persoanele strǎine, potrivit metodologiei specifice contribuabililor mari.

Plata majorǎrilor de întârziere pentru sumele neplǎtite la data stabilitǎ.

Pentru a oferi posibilitatea unei analize ulterioare a cheltuielilor nedeductibile și a reducerilor fiscale, se întocmește tabloul contabil și fiscal, care reprezintă o sintezǎ a profitului net întocmitǎ pe baza calculelor efectuate pentru determinarea impozitului pe profit.

În România, acest tablou nu este obligatoriu de întocmit, spre deosebire de Franța și Germania, unde este prevǎzut de lege, dar întocmirea lui, este recomandatǎ, deoarece ajutǎ la evitarea riscului fiscal. Multe date din acest tablou trebuie sǎ se regǎseascǎ în balanța contabilǎ pentru o verificare suplimentarǎ.

Înregistrǎrile care se fac lunar pentru regularizarea cheltuielilor cu impozitul pe profit, presupunând cǎ societatea beneficiazǎ de credit fiscal, sunt:

Se înregistreazǎ cheltuielile cu impozitul pe profit la 31.12.N, înainte de acordarea legalǎ a creditului fiscal, deoarece diferența de impozit determinatǎ de reducere se va utiliza ca sursǎ proprie pentru noi investiții:

691 = 441

Chelt. cu imozitul pe profit Impozit pe profit

Se înregistreazǎ creditul fiscal:

441 = 691

Impozit pe profit Chelt. cu imozitul pe profit

Decontarea cheltuielilor cu impozitul pe profit:

121.04 = 691

Profit și pierdere, analitic Chelt. cu imozitul pe profit

chelt. cu imozitul pe profit

4) Reducerea impozitului pe profit, repartizatǎ în contul Alte fonduri:

129 = 118

Repartizare profitului Alte fonduri

Plata impozitului pe profit, care se efectueazǎ trimestrial, se înregistreazǎ:

441 = 512

Impozit pe profit Conturi curente la bǎnci

Datoritǎ impunerii regulii fiscale, în detrimentul celei contabile, pot exista cazuri când deficitul contabil se poate transforma în profit fiscal, și ca urmare, sǎ fie impozitatǎ pierderea. Aceasta se produce în situațiile în care suma pierderilor contabile și a reducerilor fiscale diminuate de suma elementelor nedeductibile dau o valoare mai mare ca zero. Piederea contabilǎ se transformǎ astfel în profit fiscal, dând naștere implicit la o datorie cǎtre buget.

În cazul în care reducerile fiscale sunt mult superioare elementelor nedeductibile cumulate cu profitul contabil, se poate întâlni cazul în care profitul contabil se transformǎ în deficit fiscal. În aceastǎ situație, impozitul pe profit este zero și toate cheltuielile cu acesta, pânǎ la data de raportare, se storneazǎ în roșu.

Pierderea anualǎ, declaratǎ de contribuabil prin declarația de impozit pe profit, se recupereazǎ din profiturile impozabile obținute în urmǎtorii 5 ani.

Contribuabilii, care pe o perioadǎ de 3 ani consecutivi, au realizat numai pierderi, intrǎ automat în obiectivul de control al organului fiscal,pentru constatarea cauzelor care au dus la nerealizarea de profit.

Nu se recupereazǎ pierderea fiscalǎ realizatǎ de persoana juridicǎ, în cazul în care a avut loc divizarea sau fuziunea. Recuperarea pierderilor se face în ordinea înregistrǎrii acestora, la fiecare termen de platǎ a impozitului pe profit, potrivit prevederilor legale în vigoare. În acest scop pierderea se reporteazǎ, lunǎ de lunǎ, pânǎ la închiderea exercițiului, când se determinǎ pierderea anualǎ.

Reportul și deductibilitatea pierderii fiscale, se realizeazǎ independent de imputarea pierderii contabile, cele douǎ categorii de rezultate având mișcǎri distincte în timp, cu ocazia reportǎrii. Dacǎ societatea decide acoperirea pierderii contabile din capitalul social, pierderea fiscalǎ își continuǎ reportul pe perioada celor 5 ani. Deși legislația fiscalǎ nu precizeazǎ, în cazul în care pierderea contabilǎ se acoperǎ din rezerva legalǎ, fiind eliberatǎ de impozite, societatea poate pierde dreptul de report privind pierderea fiscalǎ.

3.2.1.3. IMPOZITAREA PROFITULUI ÎN CAZUL LICHIDǍRII ȘI REORGANIZǍRII ÎNTREPRINDERII

Potrivit art. 32 din Legea nr. 73/1996 pentru aprobarea O.G. nr. 70/1994 privind impozitul pe profit, metodologia de calcul și de reflectare în profit a operațiunilor legate de distribuirea activelor în cazul lichidărilor parțiale sau totale ale contribuabililor, precum și a reorganizării acestora se stabilește prin “Instrucțiunile privind metodologia de calcul și formularistica corespunzătoare referitoare la impozitul pe profit” propusă de Ministerul Finanțelor și aprobată prin hotărâre de guvern.

Calculul masei profitului impozabil în cazul lichidării unei întreprinderi societare poate fi exprimat astfel8:

Rezultatul lichidării constatat ca diferență între veniturile din vânzarea activelor și cheltuielile aferente, cu ocazia efectuării operațiilor de lichidare a întreprinderii (cont 121)

+ Creșterea de capital social prin utilizarea unor elemente de capitaluri proprii (diferențe din reevaluarea imobilizărilor și stocurilor, sume înregistrate la rezerve din diferențe de curs valutar etc.)

+ Rezervele legale constituite din profitul brut anual înainte de impozitare

+ Diferențele rezultate din evaluarea disponibilităților în devize înregistrate la rezerve (cont 1068)

+ Diferența între valoarea titlurilor financiare dobândite și valoarea mijloacelor fixece au făcut obiectul participării în natură la capitalul social al unei societăți nou înființate

+ Diferențele din reevaluarea stocurilor și imobilizărilor efectuată potrivit legii (înregistrate după caz, în conturile 105 și 1068)

+ Valoarea investițiilor realizate din reducerea cu 50% a impozitului pe profitul reinvestit (cont 118)

+ Subvențiile pentru investiții (cont 131)

+ Provizioanele reglementate constituite și reluate (sold creditor cont 141)

+ Provizioanele pentru riscuri și cheltuieli deductibile fiscal, constituite și nereluate (sold creditor cont 151)

+/-Pierderea sau câștigul rezultat din distribuirea activelor în natură în cazul unei lichidări parțiale sau totale de la o persoană juridică către acționari sau asociați, calculate ca diferență între valoarea de piață a activelor și valoarea acestora din bilanțul contabil

+ Alte facilități fiscale acordate la impozitarea profitului, înregistrate prin metoda capitalizării, adică la unul din conturile de capitaluri proprii

= PROFITUL IMPOZABIL LA LICHIDARE

Dacă se face recurs la Instrucțiunile privind metodologia de calcul și formularistica corespunzătoare referitoare la impozitul pe profit, proprii O.G. nr. 70/1994 privind imozitul pe profit, se degajă ideea că valoarea activului din bilanțul de lichidare (calculat ca diferență între masa activului de lichidat și masa pasivului angajat la lichidare), rămasă după deducerea capitalului social, (actualizat în funcție de indicele inflației de la data vărsării capitalului social până la data lichidării), se impozitează. În consecință, la calculul profitului imozabil la lichidare ar trebui să figureze cu semnul “-“ diferența de ajustare aferentă capitalului social actualizat în funcție de indicele inflației de la data vărsării capitalului social până la data lichidării.

Soluția de calcul propusă este interpretabilă, deoarece activul net din lichidare este calculat după ce s-a impozitat profitul rezultat din reevaluarea activelor și decontarea asupra veniturilor a cheltuielilor corespunzătoare. Valoarea rămasă după deducerea din activul net din lichidare a capitalului social actualizat conține capitalurile proprii care deja s-au impozitat, deci are loc o dublă impunere. Teoretic, în această situație se află și rezervele constituite din profitul net, rezultatul net reportat, rezultatul net din lichidare și alte fonduri.

Impozitarea rezultatului generat de reorganizarea societăților comerciale se calculează ca diferență între valoarea de piață (actuală) a activelor aportate în cadrul fuziunii sau divizării și valoarea contabilă a acelorași active din bilanțul contabil.

3.2.2. NORMA IAS 12, CONTABILITATEA

IMPOZITULUI PE PROFIT

În accepțiunea organismului internațional de normalizare contabilǎ, profitul impozabil (sau pierderea fiscalǎ) este definit ca rezultatul exercițiului stabilit pe baza regulilor fixate de administrația fiscalǎ și care servește pentru calculul impozitului exigibil. Diferențele care apar între rezultatul contabil și cel fiscal se delimiteazǎ în diferențe permanente și diferențe temporare.

Diferențele permanente cuprind urmǎtoarele tipuri de venituri:

cheltuieli nedeductibile din punct de vedere fiscal, pentru care nedeductibilitatea este definitivǎ (este vorba de acele cheltuieli pe care fiscul le considerǎ a fi exagerate, sau cele care nu sunt necesare pentru activitatea întreprinderii, ca de exemplu acordarea de remunerații excesive sau avantaje în naturǎ managerilor);

venituri pe care fiscul renunțǎ în mod definitiv sǎ le impoziteze, datoritǎ faptului cǎ ele provin din rezultate deja impozitate (dividendele primite de la o filialǎ);

degrevǎrile fiscale acordate în scopul încurajǎrii anumitor acțiuni economice promovate de stat.

O altǎ categorie de diferențe sunt acelea care, de regulǎ, se resorb în cursul unui exercițiu ulterior. Aceste diferențe sunt denumite diferențe temporare și provin din decalajul de timp între momentul contabilizǎrii unui element și includerea sa în rezultatul fiscal.

Având în vedere faptul cǎ diferențele temporare reprezintǎ, de fapt, diferențe între valoarea contabilǎ și cea fiscalǎ a unui activ sau a unei datorii, norma IAS 12, Accounting for Taxes on Income, revizuitǎ în 1996, prezintǎ douǎ tipuri de diferențe temporare:

diferențe temporare impozabile, care vor genera sume impozabile în determinarea beneficiului impozabil al exercițiilor viitoare (atunci când valoarea contabilǎ a unui activ va fi încasatǎ sau plǎtitǎ);

diferențe temporare deductibile, care vor genera sume deductibile în determinarea beneficiului impozabil al exercițiilor viitoare (atunci când valoarea contabilǎ a unui activ va fi încasatǎ sau plǎtitǎ).

Pot apare mai multe situații, și anume:

elementele contabilizate în cursul exercițiului N au fost luate în calculul rezultatului impozabil al unui exercițiu precedent (N-1);

elementele incluse în rezultatul exercițiului N, dar care au fost contabilizate în cursul unei perioade anterioare (N-1);

elemente contabilizate în cursul exercițiului N, dar care vor fi impozabile sau deductibile fiscal în cursul unui exercițiu viitor (N+1);

elemente incluse în rezultatul fiscal al exercițiului N, dar care vor fi contabilizate ulterior.

Sistematic, cele patru situații sunt prezentate în tabelul următor:

3.2.2.1. RELAȚIA CU PRINCIPIUL INDEPENDENȚEI

EXERCIȚIULUI

Privite în raport cu principiul independenței exercițiilor, diferențele dintre rezultatul contabil și fiscal se împart în douǎ categorii:

diferențe care nu au incidențǎ asupra impozitelor exercițiilor viitoare;

diferențe susceptibile sǎ modifice impozitul unui exercițiu ulterior.

Din prima categorie fac parte diferențele temporale și diferențele temporare constatate anterior pentru care s-a stabilit un termen (situațiile 1 și 2) și nu ridicǎ probleme privind contabilizarea și deductibilitatea.

Probleme apar pentru diferențele din a doua categorie, care intrǎ în contradicție cu principiul contabil menționat. Este cazul diferențelor temporare care nu au fost încǎ resorbite (situațiile 3 și 4) și a pierderilor reportate. Problema care se pune din acest punct de vedere, este când trebuiesc luate în calcul consecințele fiscale aferente acestor tipuri de diferențe: la apariția diferențelor sau în exercițiul în cursul cǎruia impozitul aferent va fi afectat.

Pentru a rǎspunde acestei probleme, s-au formulat douǎ metode: impozitul exigibil și reportul de impozit.

3.2.2.2. METODA IMPOZITULUI EXIGIBIL

Metoda impozitului exigibil are la bazǎ concepția potrivit cǎreia mǎrimea cheltuielii fiscale aferente unui exercițiu trebuie sǎ corespundǎ cu impozitul efectiv exigibil pentru acel exercițiu. Ca urmare, diferențele temporare și deficitele reportabile nu sunt luate în calculul provizionului. Norma IAS 12 considerǎ, însǎ, cǎ la stabilirea cheltuielii fiscale a unui exercițiu trebuie sǎ se ținǎ seamǎ de toate elementele apǎrute în cursul acelui exercițiu și deci respinge aceastǎ abordare a impozitului.

3.2.2.3. METODA REPORTULUI DE IMPOZIT

Metoda reportului de impozit este o metodǎ de stabilire a cheltuielii fiscale a exercițiului, însușitǎ de organismul internațional de normalizare contabilǎ IASC în standardul IAS 12, Contabilizarea impozitului pe profit. Ea considerǎ impozitul pe profit mai mult decât o cheltuialǎ a întreprinderii, decât ca o distribuire de rezultat și este o consecințǎ a principiului conectǎrii cheltuielilor la venituri și a principiului independenței exercițiilor. Astfel, cheltuiala fiscalǎ aferentǎ unui exercițiu includev impozitele exigibile pentru acel exercițiu, cât și incidența diferențelor temporare, provenind din exercițiile anterioare, sau amânate asupra exercițiilor viitoare. Cu alte cuvinte, cheltuiala fiscalǎ a exercițiului este egalǎ cu suma totalului impozitului curent și a impozitului amânat inclus în rezultatul exercițiului.

3.2.2.3.1. CALCULUL IMPOZITULUI AMÂNAT

Impozitul amânat se regǎsește în urmǎtoarele structuri contabile:

Diferențele temporare sau reportǎri ale impozitului, caz în care cheltuiala fiscalǎ a exercițiului cuprinde:

volumul impozitelor exigibile;

incidența diferențelor temporare provenind din exercițiile anterioare sau reportate asupra exercițiilor viitoare;

ajustarea soldurilor de impozit reportate, dacǎ este cazul (în funcție de aplicarea metodei reportului fix sau metodei reportului variabil), care, figurând în bilanț, genereazǎ modificarea procentelor de impozitare sau de creare de noi impozite;

Impozitele amânate atașate pot fi active sau pasive.

Subvențiile pentru investiții primite, pentru suma netǎ rǎmasǎ de integrat la rezultatul fiscal. Impozitele atașate sunt pasive.

Provizioanele reglementate care au fost constituite pentru a beneficia de dispozițiile fiscale de favoare, la care se cunoaște data reintegrǎrii în rezultat de o manierǎ precisǎ. Impozitele atașate sunt pasive.

3.2.2.3.2 CONTABILIZAREA IMPOZITULUI AMÂNAT

Urmǎrirea impozitelor exigibile și impozitelor amânate se realizeazǎ prin urmǎtoarele tipuri de înregistrǎri:

Pentru diferențele temporare:

dacǎ este vorba de un impozit amânat-pasiv:

696 = 4491

Cheltuieli cu impozitul amânat Impozit amânat datorat la platǎ

dacǎ este vorba de un impozit amânat-activ:

4492 = 696

Creanțǎ din impozitul amânat Cheltuieli cu impozitul amânat

Provizionul pentru impozite amânate atașate subvențiilor pentru investiții:

138 = 4491

Subvenții pentru investițiile înscrise Impozit datorat amânat la platǎ

în impozitul amânat

Provizionul pentru impozitele amânate atașate la provizioanele reglementate:

149 = 4491

Provizioane reglementate înscrise Impozit datorat amânat

în impozitul amânat la plată

și:

696 = 6874

Chelt cu impozitul Chelt excepționale privind

amânat provizioanele reglementate

Mǎrimea diferențelor temporare depinde de metoda de calcul-globalǎ sau parțialǎ.

Concepția calculului global utilizeazǎ toate diferențele temporare, indiferent de data la care impozitul va fi exigibil sau recuperabil. Ea permite realizarea unei asocieri riguroase a cheltuielii fiscale cu rezultatul contabil al perioadei, asigurând mai bine principiul conectǎrii cheltuielilor la venituri.

Concepția calculului parțial ține cont numai de diferențele temporare, care vor genera plǎți sau o reducere de impozit în viitorul apropiat. Conform acestei concepții, sunt excluse diferențele temporare care prezintǎ un caracter recurent, adicǎ cele care se reînnoiesc annual (de exemplu, cheltuielile a cǎror deducere fiscalǎ intervine sistematic în anul urmǎtor contabilizǎrii lor), precum și diferențele temporare a cǎror scadențǎ este pe termen lung.

Deși preferǎ metoda calculului global, IAS 12 autorizeazǎ, totuși, și calculul parțial. “IASC” admite excluderea din calculul impozitelor amânate a diferențelor temporare, care vor exista pe o perioadǎ de cel puțin trei ani, cu condiția ca nimic sǎ nu indice cǎ aceste diferențe sunt susceptibile a fi resorbite dupǎ aceastǎ perioadǎ. În plus, IAS 12 impune ca aceste diferențe temporare aferente exercițiului curent și exercițiilor anterioare sǎ fie menționate în anexǎ.

Suma impozitelor amânate la închiderea unui exercițiu rezultǎ din compensarea efectelor diferențelor temporare de active și pasive.

Tratamentul contabil diferǎ în funcție de semnificația soldului obținut.

Dacǎ se obține un sold de pasiv (creditor), adicǎ impozitul de platǎ superior creditului potențial de impozit, se creazǎ un provizion pentru cheltuielile viitoare.

Înregistrarea contabilǎ pentru constituirea provizionului este:

Cheltuieli cu impozitul pe profit = Provizioane pentru impozite amânate

unde suma pentru care se calculeazǎ provizionul este:

X = (diferențe temporare active-diferențe temporare active)*cota de impozit

În cazul unui sold de activ (debitor), situația este mai delicatǎ, deoarece economia de impozit nu va fi efectivǎ decât dacǎ întreprinderea realizeazǎ profituri suficiente în cursul exercițiilor viitoare. Având în vedere principiul prudenței, “IASC” recomandǎ ca un sold de impozit amânat sǎ nu fie contabilizat în activ, decât dacǎ prezintǎ o probabilitate rezonabilǎ de realizare.

Formula contabilǎ este de forma:

creanțǎ din impozitul amânat = cheltuieli cu impozitul pe profit

IAS 12 nu precizeazǎ însǎ dacǎ compensarea diferențelor temporare de activ și pasiv trebuie fǎcutǎ annual, sau dacǎ e posibilǎ compensarea diferențelor înainte de a fi resorbite în cursul unor perioade diferite. Indiferent de momentul în care se face compensarea, soldul final își pǎstreazǎ sensul.

Evoluția condițiilor de impozitare, ridicǎ problema modificǎrii sumelor impozitelor amânate, constatate la închiderea exercițiului precedent. În acest sens s-au formulat douǎ concepții: metoda reportului fix și metoda reportului variabil, cu incidențe diferite asupra rezultatului.

A) METODA REPORTULUI FIX

Metoda reportului fix considerǎ ca definitive impozitele amânate și nu considerǎ necesarǎ ajustarea acestora, chiar dacǎ s-a modificat baza impozabilǎ cu cota de impozitare.

În cazul aplicǎrii acestei metode, cheltuiala cu impozitul pe profit, aferentǎ unui exercițiu, nu este afectatǎ de consecințele unei modificǎri intervenite în cursul exercițiului, pe baza impozitelor amânate precedente. Constatarea și contabilizarea acestor efecte este reportatǎ în exercițiul în cursul cǎruia impozitul va deveni exigibil.

Se apreciazǎ cǎ metoda reportului fix respectǎ cel mai bine principiul independenței exercițiilor, dar cǎ, în același timp, nu asigurǎ o imagine fidelǎ a situației patrimoniului, deoarece, suma impozitelor amânate, înscrise în bilanț, nu poate fi consideratǎ ca o creanțǎ sau o datorie, nefiind reprezentativǎ pentru condițiile actuale de impozitare. Cu alte cuvinte, metoda reportului fix, privilegiazǎ contul de profit și pierdere în detrimentul bilanțului.

B) METODA REPORTULUI VARIABIL

Metoda reportului variabil considerǎ cǎ suma impozitelor amânate trebuie sǎ fie cea mai reprezentativǎ, în condițiile actuale de impunere. Ca urmare, impozitele amânate trebuie ajustate în fiecare an, în funcție de modificǎrile intervenite în cursul exercițiului precedent.

Consecințele aplicǎrii acestei metode sunt contrare celor rezultate din aplicarea metodei reportului fix. Astfel, se asigurǎ o imagine fidelǎ a situației patrimoniului (în sensul cǎ postul de impozite amânate din bilanț are mai mult caracterul unei datorii sau al unei creanțe), dar cheltuiala cu impozitul pe profit nu corespunde numai operațiilor exercițiului (se încalcǎ principiul independenței exercițiilor). Astfel, este privilegiat bilanțul în detrimentul contului de profit și pierdere.

IAS 12 admite ambele metode, fără a manifesta preferințe pentru vreuna dintre ele.

Având în vedere prevederile IAS 12, pentru reportarea pierderii fiscale, în contabilitatea româneascǎ se pot folosi urmǎtoarele variante:

Dacǎ întreprinderea poate sǎ realizeze profit impozabil în decursul exercițiilor viitoare:

4492 = 696

Creanțǎ din impozitul amânat Cheltuieli privind impozitul amânat

sau:

4492 = 796

Creanțǎ din impozitul amânat Venituri din reportul de impozit amânat

Suma calculatǎ este egalǎ cu pierderea înregistratǎ în bilanțul fiscal înmulțitǎ cu procentul de impozit.

Pe mǎsura înregistrǎrii de profit, pentru impozitele devenite exigibile se face înregistrarea:

696 = 441

Cheltuieli privind impozitul amânat Impozit pe profit

796 = 4492

Venituri din reportul de impozit amânat Creanțǎ din impozitul amânat

Dacǎ întreprinderea nu deține elemente suficiente pentru a estima profiturile viitoare, conform principiului prudenței, se constituie un provizion pentru economia de impozit potențialǎ pentru impozitul pe profit, înregistrarea fiind:

4492 = 696

Creanțǎ din impozitul amânat Cheltuieli privind impozitul amânat

și:

6872 = 1518

Chelt. excepționale privind Alte provizioane pt. riscuri și chelt.

provizioanele pt. riscuri și chelt.

Ulterior, pe mǎsura rectificǎrii fiscalitǎții amânate, se vor face înregistrǎrile:

1518 = 7872

Alte provizioane pt. riscuri și chelt. Venituri excepționale din provizioane pt.

riscuri și chelt.

și:

696 = 441

Chelt. privind impozitul amânat Impozit pe profit

CONTABILITATEA ÎN ROMÂNIA ÎNTRE IMPOZITELE CURENTE ȘI IMPOZITELE AMÂNATE PRIVIND IMPOZITUL PE PROFIT

În România, sistemul contabil este puternic îngrǎdit de regulile fiscale. De aceea, este necesarǎ reforma fiscalǎ, pentru a crea în viitor premisele unui drept contabil autonom, care sǎ clarifice divergențele care apar în sistemul contabil datoritǎ impactului fiscalitǎții asupra sa.

În acest scop, Ordinul 94 din februarie 2001 încearcă să creeze cadrul general privind prezentarea situațiilor financiare în concordanțǎ cu Directiva a-IV-a și Standardele de Contabilitate Internaționale, și să clarifice unele aspecte privitoare la relația dintre rezultatul contabil și rezultatul fiscal, introducând mecanismul impozitelor amânate. În sistemul de contabilitate din România, potrivit legislației și reglementǎrilor fiscale în vigoare înainte de această dată, se utiliza numai metoda impozitelor exigibile, cu recunoașterea numai a diferențelor permanente. Deși erau prezente subvențiile pentru investiții, nu se contabiliza implicarea lor fiscalǎ. În privința provizioanelor reglementate, cu toate cǎ exista o structurǎ creatǎ în planul de conturi general, ea era vidǎ, fǎrǎ a se pune problema atașǎrii la impozite amânate.

În lucrarea “Contabilitatea între fiscal și gestionar”, profesorul Mihai Ristea propune o variantǎ de impozitare care este bazatǎ pe condițiile economico-financiare din România și pe nevoia de a nu impozita inflația. În aceastǎ variantǎ, calculul și impozitarea profitului se face în raport de veniturile din vânzǎri încasate. O asemenea soluție nu modificǎ metodologia folositǎ în contabilitate pentru determinarea rezultatului contabil. Se pornește de la rezultatul contabil înainte de impozitare, se determinǎ rezultatul fiscal, implicit profitul impozabil, pe baza formulei

Rezultatul exercițiului înainte de impozitare

+Cheltuieli nedeductibile

-Deduceri fiscale

+/- Rezultatul aferent facturilor emise și neîncasate9

+/- Rezultatul aferent livrǎrilor, facturi de întocmit

= Rezultatul fiscal

3.2.4. COMPARAȚIA CU ALTE TEXTE ȘI PRACTICILE EUROPENE

În SUA, contabilitatea impozitelor asupra beneficiilor este reglementatǎ prin FAS 109. Ca și în cazul normei internaționale, abordarea americanǎ este una bilanțierǎ. Activele și pasivele de impozite amânate sunt recalculate la sfârșitul fiecǎrei perioade pentru toate diferențele temporare ce existǎ între valoarea contabilǎ și fiscalǎ a elementelor de activ și pasiv. Calculul este efectuat pe baza cotei de impozit în vigoare, care va fi aplicabilǎ atunci când diferența se va inversa.

Pentru orice mǎrime de impozit amânat, activ a cǎrei probabilitate de realizare este mai micǎ de 50%, este necesar un provizion pentru depreciere.

Activele și pasivele (datoriile) de impozit amânat referitoare la aceeași entitate fiscalǎ și la aceeași jurisdicție fiscalǎ, trebuie sǎ fie compensate atunci când scadența inversǎrii lor este identicǎ. Valorile reziduale trebuie sǎ fie prezentate în bilanț, distingând în acest sens partea pe termen scurt de partea pe termen lung.

Notele anexe trebuie sǎ includǎ, în special:

o analizǎ a diferențelor temporare ce dau naștere principalelor active și pasive de impozit amânat;

o justificare a mǎrimii provizionului pentru activul de impozit amânat;

o comparație între impozitul așteptat și impozitul real.

Directivele europene nu trateazǎ problema contabilizǎrii impozitelor asupra beneficiilor. Directiva a VII-a precizeazǎ, totuși cǎ, în cazul conturilor de grup, trebuie sǎ se ținǎ cont de cheltuiala fiscalǎ latentǎ, “în mǎsura în care este probabil cǎ va rezulta pentru una din întreprinderile consolidate o cheltuialǎ efectivǎ într-un viitor previzibil.

În Franța, reglementǎrile nu vizeazǎ decât situațiile financiare consolidate. Pentru aceastǎ situație, contabilizarea impozitelor amânate este obligatorie. În conturile individuale , aceasta este facultativǎ, astfel cǎ majoritatea întreprinderilor înregistreazǎ numai impozitul exigibil.

Ca atare, pentru conturile consolidate, activele și pasivele de impozite amânate, rezultǎ din:

orice diferențǎ temporarǎ între valoarea contabilǎ a unui activ sau pasiv și valoarea sa fiscalǎ (excepție fǎcând cazurile diferențelor din achiziție, sau din evaluare referitoare la imobilizǎrile necorporale neamortizate care nu pot fi cedate separat, pentru care nici un impozit amânat nu este contabilizat); deci, și în cazul francez este reținutǎ abordarea bilanțierǎ;

creditele de impozit și reporturile deficitare ale cǎror efecte fiscale pot sǎ fie constatate în anumite condiții.

Activele din impozite amânate sunt luate în cont numai în situația în care:

recuperarea lor nu depinde de rezultatele viitoare (acest caz apare atunci când ele sunt compensate cu pasivele (datoriile) de impozite amânate ce au aceeași scadențǎ);

recuperarea lor este probabilǎ ca urmare a existenței unui beneficiu din impozitul așteptat în cursul perioadelor de finalizare (se presupune cǎ aceste beneficii nu vor fi disponibile dacǎ întreprinderea a suportat, în cursul ultimelor douǎ exerciții, pierderi ce nu au un caracter excepțional.

Trebuie sǎ fie utilizatǎ cota de impozit în vigoare. Activele și pasivele de impozite amânate sunt actualizate (exceptând situația în care este vorba de o operație contabilizatǎ pentru o valoare deja actualizatǎ), dacǎ incidența este semnificativǎ și dacǎ poate fi întocmit un scadențar fiabil de inversare. În anexǎ, trebuie sǎ fie furnizate informații detaliate.

În ceea ce privește comparația cu practicile europene, se poate preciza cǎ toate marile întreprinderi contabilizeazǎ impozitele amânate în conturile lor consolidate, procedând la utilizarea metodei reportului variabil. De asemenea, sunt utilizate ambele metode de calcul: total sau parțial. De asemenea, un anumit numǎr de întreprinderi aplicǎ norma americanǎ FAS 109.

3.2.5. CONSECINȚELE APLICǍRII NORMEI IAS 12 ASUPRA INTERPRETǍRII SITUAȚIILOR FINANCIARE

În numeroase țǎri, contabilizarea impozitelor amânate nu este obligatorie la nivelul conturilor individuale. Ținând cont de ponderea sumelor aflate în “joc”, situația fiscalǎ latentǎ este sau nu luatǎ în cont.

Utilizarea metodei reportului de impozit nu este în sine o garanție a obiectivitǎții, dacǎ se ține cont cǎ, pânǎ la o datǎ recentǎ, existǎ o diversitate a opțiunilor disponibile, diversitate care s-a redus simțitor în condițiile aplicǎrii ultimei versiuni a normei IAS 12.

O datǎ recursul la metoda reportului variabil, soldurile de impozite amânate ale exercițiilor precedente sunt ajustate în fiecare an, pentru a ține cont de cotele de impunere, sau de crearea de noi impozite.

Pentru o întreprindere care dorește sǎ-și majoreze rezultatul sau activul net, apare cu claritate ideea cǎ, aceastǎ metodǎ este avantajoasǎ, în cazul creșterii impozitelor. Întreprinderile își vor alege astfel strategia financiarǎ în funcție de evoluția fiscalitǎții. Orice schimbare de metodǎ neimpusǎ de evoluția regelementǎrii, va putea, ca atare, sǎ fie interpretatǎ ca o tentativǎ de manipulare a rezultatelor.

CAP. IV. METODOLOGIE DE CONTROL PRIVIND

IMPOZITUL PE PROFIT PE EXEMPLUL

S.C. “RWR” S.A.

PREZENTAREA SOCIETĂȚII

S.C. “RWR” S.A. s-a înființat pe data de 1 aprilie 1994, ca societate pe acțiuni cu capital privat româno-israelian.

Sediul societății este în județul Timiș, localitatea Recaș, str. Principală, nr. 1298.

DATE DE IDENTIFICARE: SC “RWR” S.A. este înregistrată la:

Registrul comerțului cu numărul J40/1305/1994 din 14.04.1994;

Ministerul Finanțelor sub codul fiscal: R5542770 din 21.04.1994;

Direcția generală a controlului fiscal Timiș sub numǎrul: 6592/15.04.1994.

Durata societǎții este nelimitatǎ cu începere de la data înregistrǎrii la Oficiul Registrului Comerțului.

Societatea funcționeazǎ conform statutului sǎu și a legislației românești în vigoare, în calitatea sa de personǎ juridicǎ românǎ.

CAPITALUL SOCIAL

Capitalul social subscris al societății este de 646.388.890 lei, format din: 1500 mp de teren, hală confecții tâmplărie, ca aport in natură, în valoare de 356.500.960, plus 88.392.470 lei în numerar. Capitalul este divizat în 12.928 acțiuni nominative, cu o valoare nominală de 50.000 lei/acțiune. Aportul acționarilor la constituirea capitalului social al firmei este următorul:

OBIECTUL DE ACTIVITATE

Obiectul principal de activitate se constituie din lucrări de tâmplărie și dulgherie. Conform statutului, societatea mai desfășoară a serie de activități complementare, constând în:

exploatare forestieră;

prelucrarea brută a lemnului;

producerea de ambalaje de lemn;

fabricarea articolelor de material plastic pentru construcții;

fabricarea de structuri și tâmplării metalice;

executarea de lucrări de tâmplarie interioară;

executarea de lucrări de vopsitorie, zugrăveli si montări de geamuri;

comerț cu ridicata cu material lemnos și de construcții.

PRINCIPALELE PRODUSE

Principalul produs al societății este tâmplăria multifuncțională din PVC armat, alături de care societatea mai execută:

tâmplărie de aluminiu (cu geam termopan);

carcase și armături;

confecții din oțel beton;

prefabricate din beton armat;

confecții metalice: grinzi, stâlpi, tâmplării metalice.

PRINCIPALII CLIENȚI: Rețeaua de distribuție este directă, contractele se încheie direct între societate si clienți. Aceste contracte sunt de scurtă durată, având termene de sub un an. Principalii clienți sunt: S.C. MELCRET S.A. și S.C. CONSTRUCTOR 2000 S.A.

PRINCIPALII FURNIZORI: S.C. ACORDING S.A., S.C. VBH Tg Mureș – pentru feronerii și acceorii, S.C. CONEXTRUST Bacău pentru oțel beton, fier forjat, beton, etc.

CONCURENȚA: Principalii concurenți sunt S.C. PLAST-SISTEM S.A., S.C. CONIMPULS S.A., S.C. ROM DESIGN S.A., S.C. EUROCONSTRUCT S.A. Majoritatea lucrează cu profile de PVC și de aluminiu de proveniență romanească.

În cadrul acestora, S.C. RWR S.A. deține o poziție pe piață bună datorită calității produselor și prețurilor practicate.

EVIDENȚA CONTABILǍ a societǎții se ține în lei și este condusǎ de d-na Ciocan Matilda – contabil șef. La nivelul firmei se întocmesc conform normelor metodologice ale Ministerului Finanțelor situațiile financiare finale: balanța de verificare, bilanțul contabil, contul de profit și pierdere.

Exercițiul economico-financiar corespunde anului calendaristic, deschizându-se la 1 ianuarie și încheindu-se la 31 decembrie.

STRUCTURA ORGANIZATORICĂ

Structura organizatorică este astfel gândită, încât să permită buna funcționare a întreprinderii și circulația mai ușoară a fluxului informațional, prin legăturile permanente care se stabilesc între compartimente.

Conform statutului, organul de conducere al societății este A.G.A., care decide asupra activității societății și iși asigură politica ei economică si comercială. Administrația societății este asigurată de Consiliul de Administrație condusă de d-l Matei Alexandru.

RELAȚIA DINTRE COMPARTIMENTELE SOCIETǍȚII

BIROUL COMERCIAL este subordonat directorului economic (adjunct) și are relații funcționale cu celelalte compartimente din cadrul societǎții. Atribuțiile ce revin acestui compartiment sunt:

de a întocmi listele de oferte;

de a încheia contracte de vânzare a produselor;

de a participa prin reprezentanții sǎi la licitații în numele societǎții, întocmind actele necesare, în conformitate cu legea;

de a prospecta piața, de a studia clienții și cererile de ofertǎ fǎcute de aceștia pentru ca societatea sǎ le realizeze în termenul solicitat.

ATELIERELE DE PRODUCȚIE sunt cele în care se realizează obiectul de activitate al fimei, sub coordonarea directă a inginerilor-șefi, supravegheați la rândul lor de directorul economic. De aici provin datele necesare pentru calculul și evidența costului producției obținute, realizat de biroul contabilitate.

BIROUL FINANCIAR-CONTABILITATE

Serviciul contabilitate al societății este condus de un șef contabil aflat în subordinea directorului economic executiv, care la rândul său, se află în subordinea directorului general. Structura departamentului este următoarea:

Director economic executiv

Contabil-Șef

Serviciul Contabilitate

Serviciul Serviciul

contabilitate contabilitate

financiară de gestiune

Atribuțiile care îi revin sunt:

întocmirea lucrǎrilor de planificare financiarǎ și urmǎrirea beneficiului obținut de societate;

rǎspunde de organizarea și funcționarea în bune condiții a contabilitǎții valorilor patrimoniale;

asigurǎ efectuarea corectǎ și la timp a înregistrǎrilor contabile;

organizeazǎ inventarierea periodicǎ a tuturor valorilor patrimoniale;

întocmește lunar balanța de verificare;

întocmește situația principalilor indicatori economico-financiari lunari, bilanțurile semestriale și anuale și coordonează întocmirea raportului explicativ;

asigurǎ fondurile necesare pentru funcționarea societǎții;

întocmește planul de credite și de casǎ și le depune la banca finanțatoare;

asigurǎ plata la termen a obligațiilor fațǎ de bugetul statului;

urmǎrește și încaseazǎ facturile pentru producția livratǎ;

calculeazǎ și efectueazǎ plata drepturilor salariale;

întocmește planul de perspectivǎ a costurilor și programe de reducere a acestora, în corelație cu planul de producție.

Se remarcă lipsa unui compatiment de control intern , necesar prevenirii și înlăturării eventualelor greșeli ce se pot produce în cadrul compartimentului de contabilitate cu privire la activitatea de evidență și calcul desfășurată de acesta.

CALCULUL ȘI CONTABILIZAREA IMPOZITULUI PE PROFIT LA S.C. “ R.W.R” S.A.

Societatea calculeazǎ și evidențiază lunar impozitul pe profit, această sarcină revenind compartimentului financiar-contabil, condus de d-na Ciocan Matilda. Plata impozitului pe profit se face trimestrial, până la data de 25 a primei luni din trimestrul următor. Situația impozitului pe profit este prezentată detaliat în anexa nr. 8.

Pentru determinarea profitului anual, s-a procedat la închiderea conturilor de cheltuieli și venituri, astfel:

închiderea conturilor de cheltuieli:

820.529.186 121 = %

117.182.124

118.658.290

223.934

126.898.471

878.372

386.479

278.183

414.296

621 1.405.835

931.638

12.516.895

1.866.239

2.415.457

25.704.602

66.580.606

35.420.137

231.442.343

4.589.583

30.183.390

închiderea conturilor de venituri:

% = 121 1.156.481.178

458.326.088 701

423.924.426 704

6.359.1285 706

1.485.331 707

711

722

134.392.052 7583

2.664.103 765

766

Pentru a oferi posibilitatea analizei modului în care S.C. RWR S.A. a calculat impozitul pe profit, am întocmit tabloul contabil și fiscal:

TABELUL CONTABIL ȘI FISCAL LA 31 decembrie 2000

Înregistrǎrile pe care societatea le face lunar pentru regularizarea cheltuielilor cu impozitul pe profit sunt asemănătoare. Spre exemplu, conform datelor din anexa nr.8, în luna mai, s-au înregistrat:

Cheltuielile cu impozitul pe profit:

691 = 441 4.482.116

Chelt. cu imozitul pe profit Impozit pe profit

urmând ca plata să se efectueze pe data de 25 din prima lună a semestrului următor, adică pe 25.07.2000:

2) Plata impozitului pe profit:

441 = 512 4.482.116

Impozit pe profit Conturi curente la bǎnci

Astfel, până la data de 28.01.2001, S.C. “RWR” S.A. a vărsat la bugetul statului suma de 53.218.400 lei reprezentând impozitul pe profit aferent primelor trei trimestre ale anului 2000. Sumele sunt prezentate detaliat în anexa nr.8.

Suma de 13.963.864 lei reprezintă impozit pe profit datorat pe ultimul trimestru al anului 2000. Termenul de plată al acestuia este 25.01.2000. Pentru întârzierile constatate, organele de control au calculat majorări de întârziere, potrivit Ordonanței Guvernului nr. 11/1996 privind executarea creanțelor bugetare, aprobatǎ și modificatǎ prin Legea nr. 108/1996, cu modificǎrile ulterioare.

Declarația de impunere a fost depusă la Direcția generală a controlului fiscal în termen legal. (vezi anexa nr. 4).

CONTROLUL IMPOZITULUI PE PROFIT

În perioada 28.01.2001-20.02.2001, S.C. “R.W.R.” S.A. a fost supusǎ unui control fiscal privind impozitul pe profitul înregistrat în exercițiul financiar 1999-2000.

Societatea a fost înștiințată anterior printr-un aviz de control, conform legii. (vezi anexa nr. 5).

ORGANELE AVIZATE SĂ EXERCITE CONTROLUL

Controlul a fost efectuat de organele specializate ale Ministerului Finanțelor și anume de D.G.C.F. Timiș, Serviciul de colectare venituri.

D.G.C.F. Timiș a delegat în baza ordinelor de deplasare 159, 160/BCF pe Liculescu Florin și Simeria Mircea, ambii inspectori financiari în cadrul D.G.C.F. Timiș sǎ efectueze controlul privind respectarea legislației financiar-contabile și fiscale, în conformitate cu OG nr 70/1997 privind controlul fiscal probatǎ și completatǎ prin Legea nr. 64/1999 și cu HG nr. 886/1999 pentru aprobarea instrucțiunilor de aplicare a OG nr. 70/1997.

DESFĂȘURAREA CONTROLULUI PREALABIL

După epuizarea problemelor organizatorice de instalare (controlul a avut loc la sediul contribuabilului), organele de control au procedat la desfășurarea controlului prealabil, care a avut ca principale momente:

Însușirea elementelor teoretice și a legislației cu privire la tematica controlului: în cadrul acestei etape a avut loc culegerea și centralizarea legislației cu privire la impozitul pe profit, și a normelor metodologice ale Ministerului Finanțelor cu privire la calculul acestuia. Legislația cu privire la impozitul pe profit a suferit numeroase modificări și completări, fapt pentru care a fost necesară o atenție sporită în scopul cuprinderii tuturor reglementărilor legale cu privire la această temă. Este vorba de O.G. nr. 70/1994 privind impozitul pe profit a cărei ultime modificări importante au fost O.U.G. nr. 217/1999 și H.G. nr. 1394 din 27 decembrie 2000 pentru modificarea Instrucțiunilor privind metodologia de calcul a impozitului pe profit, aprobate prin H.G. nr. 402/2000, publicată în M. Of. nr. 711 din 30 decembrie 2000.

Cunoașterea subiectului controlat

În această etapă, organele de control au efectuat o analiză a obiectului de activitate al societății, a formei de organizare a acesteia, și a rezultatelor obținute de firmă, pentru a putea adapta ulterior obiectivele controlului la cazul concret al subiectului controlat.

De asemenea, au avut loc discuții cu personalul societății.

În urma acestei etape, s-au desprins următoarele concluzii:

S.C. “RWR” S.A. este societate pe acțiuni și funcționează în domeniul industriei de prelucrare a lemnului. Profitul realizat din comercializarea în țară a produselor fabricate și din prestarea de servicii de tâmplărie și dulgherie, de asemenea pentru clienți interni, este supus impozitării, potrivit legislației în vigoare.

În ultimii trei ani consecutivi S.C. “RWR” S.A. a înregistrat profit. Impozitul pe profit corespunzător a fost calculat și vărsat la bugetul statului. Declarația de impunere a fost depusă la timp.

Societatea este înregistrată la Direcția generală a controlului fiscal – Timiș, ca plătitor de impozite și taxe.

Au fost verificate procesele verbale anterioare. Ultimul control a fost efectuat în octombrie 1999, când a fost verificat modul de calcul și plată a impozitelor și taxelor datorate de societate, pe ultimii trei ani. În ceea ce privește impozitul pe profit, s-au descoperit unele sume greșit înregistrate la cheltuieli deductibile, fără respectarea reglementărilor legale. De aceea, un obiectiv principal în desfășurarea controlului impozitului pe profit, l-a constituit verificarea modului de calcul al impozitului pe profit, cu respectarea normelor legale cu privire la deductibilitatea cheltuielilor.

Stabilirea principalelor obiective

Astfel, în ceea ce privește controlul impozitului pe profit, organele de control au avut în vadere urmǎtoarele obiective:

aplicarea corectǎ a cotelor privind impozitul pe profit;

corecta conducere a evidenței contabile (calculul și contabilizarea impozitului pe profit în conformitate cu legislația în vigoare);

determinarea abaterilor de la calculul impozitului pe profit și calculul penalitǎților corespunzǎtoare;

verificarea condițiilor de formǎ și de fond a documentelor contabile;

întocmirea corectǎ și depunerea la timp a declarației de impunere;

virarea la termen și în întregime cǎtre stat a impozitului calculat;

restituirea eventualelor sume plǎtite în plus.

4.2.3. EFECTUAREA CONTROLULUI PRIVIND CALCULUL ȘI CONTABILIZAREA IMPOZITULUI PE PROFIT

STABILIREA SURSELOR DE INFORMARE

Pentru controlul impozitului pe profit au fost verificate toate documentele în care sunt consemnate operațiile economice realizate de societate pe anul 2000, atât documente primare: facturi, chitanțe, note de recepție și constatare de diferențe, contracte, polițe de asigurare, bonuri de vânzare, avize de expediție a mărfii, deconturi de cheltuieli, note de plată, statele de salarii, jurnalul de casă, jurnalul de vânzǎri, jurnalul de cumpǎrǎri, cât și situațiile financiare întocmite la sfârșitul anului: balanța de verificare, contul de profit și pierdere, bilanțul și anexele la bilanț aferente perioadei verificate.

De asemenea, a fost urmǎrit în paralel graficul de circulație a documentelor, care redǎ mișcarea succesivǎ a documentelor prin diferitele verigi ale unitǎții patrimoniale din momentul întocmirii/intrǎrii în societate pânǎ la predarea lor în arhivǎ. Este importantǎ urmǎrirea acestora pentru cǎ evidențiazǎ persoanele care au întocmit documentele și face posibilǎ stabilirea rǎspunderii asupra persoanelor vinovate în cazul unor eventuale nereguli.

Graficul sintetic de circulație a documentelor în cadrul S.C. “RWR” S.A. este urmǎtorul:

PROCEDEE ȘI TEHNICI DE CONTROL FOLOSITE PENTRU VERIFICAREA IMPOZITULUI PE PROFIT

Pentru obținerea unei eficiențe maxime, organele de control au optat pentru folosirea mai multor tehnici de control, care se întrepătrund și se completează.

Procedeul utilizat în principal a fost controlul documentar-contabil, care a cuprins atât verificǎri formale, cât și de fond. Aceasta s-a aplicat unui eșantion reprezentativ de documente (referitoare, în special, la plățile făcute de întreprindere în contul impozitului pe profit), conform tehnicii de control prin sondaj, datoritǎ volumului mare de acte de verificat.

Controlul sistematic a constat așadar în verificarea viramentelor fǎcute privind impozitul pe profit pe anul 2000. În mod concret, au fost selecționate documente de bancă: extrase de cont și dispoziții de plată, alături de declarația de impunere, fișele de cont, notele de contabilitate, precum și balanța de verificare. Apoi s-a efectuat controlul lor în ordine cronologică.

Controlul reciproc care se referǎ la confruntarea la aceeași unitate a unor documente cu conținut identic, dar diferite ca formǎ, a constat în verificarea concomitentă a:

jurnalului de vânzǎri cu declarația de impunere și în același timp cu fișa de cont aferentǎ veniturilor din vânzarea mǎrfurilor (cont 707);

declarației de impunere cu ordinul de platǎ și extrasul de cont în scopul depistǎrii eventualelor întârzieri la plata impozitului pe profit;

jurnalului de cumpǎrǎri cu facturile primite de la furnizori în scopul identificǎrii cheltuielilor eferente veniturilor obținute și compararea acestoara cu rulajul debitor al contului de profit și pierdere;

documentele de transport cu facturile de la furnizori, pentru verificarea datelor cantitative, a locului de expediție etc.

S-au folosit și elemente ale controlului încrucișat procedându-se la confruntarea:

originalului facturii existente la client cu copia rǎmasǎ la furnizor;

extrasului de cont de la bancǎ cu copia rǎmasǎ la bancǎ;

copiei chitanței din chitanțier cu originalul rǎmas la plǎtitor;

datelor din conturile “Clienți” și “Debitori” de la unitatea controlatǎ cu cu cele din conturile “Furnizori” și “Creditori” ale partenerilor;

facturii de la furnizor cu nota de recepție și constatare de diferențe, iar aceasta cu Jurnalul de cumpărări;

registrul de casă cu avansurile spre decontare, iar acestea cu registrul privind avansurile acordate etc.

S-a folosit și metoda de control faptic prin care organele de control au verificat existența posturilor de activ, a imobilizǎrilor sau a actelor de justificare a înregistrǎrii lor în contabilitate.

DETERMINAREA ABATERILOR ȘI DEFICIENȚELOR

În urma controlului au fost constatate urmǎtoarele deficiențe cu privire la impozitul pe profit:

În cursul anului 2000 societatea a înregistrat nejustificat în contabilitate la cheltuieli deductibile :

cheltuieli cu facturi ROMTELECOM, fǎcute în favoarea administratorului societății în sumă de 1.866.239 lei;

cheltuieli cu amortizarea aferentǎ gradului de neutilizare a imobilizărilor corporale în sumǎ de 9.055.017 lei.

Aceste sume au dus la diminuarea profitului impozabil calculat, și a impozitului pe profit datorat la bugetul statului cu suma de 10.921.256 lei care va trebui achitat împreună cu majorările de întârziere aferente.

Situația constatărilor controlului este prezentată detaliat în procesul verbal de control. (vezi anexa nr. 6).

De asemenea, cu ocazia controlului, s-a constatat nedeclararea conturilor bancare în termenul prevǎzut de art. 3 din Legea nr. 87/1994 pentru combaterea evaziunii fiscale, fapt ce va fi de asemenea sancționat.

ÎNTOCMIREA ACTELOR DE CONTROL

Constatǎrile fǎcute în urma controlului impozitului pe profit au fost sintetizate de organele de control în procesul verbal prezentat în anexe.

Organele de control au încheiat procese verbale de constatare și sancționare a contravențiilor pentru nedeclararea conturilor bancare în termenul prevǎzut de art. 3 din Legea nr. 87/1994 pentru combaterea evaziunii fiscale, contravenție sancționatǎ cu amendǎ de 500000 lei (prin procesul verbal de contravenție nr. 0065222/10.11.2000 – vezi anexa nr. 7).

VALORIFICAREA REZULTATELOR CONTROLULUI

În urma constatărilor controlului, rǎspunderea materialǎ s-a stabilit în seama d-nei Ciocan Matilda, care în calitatatea sa de șef al departamentului de contabilitate, se face vinovatǎ pentru calculul greșit al impozitului pe profit datorat la bugetul statului și pentru nedeclararea la timp a conturilor bancare, și va suporta amenzile contravenționale stabilite de organele de control.

CAP V. SISTEM INFORMATIC CU PRIVIRE LA

IMPOZITUL PE PROFIT

5.1. MODELUL CONCEPTUAL AL DATELOR

TABELE

Tabelele conțin date preluate din evidențele contabile ale societății privind exercițiul financiar 1999-2000: balanța de verificare, note de contabilitate, registrele de contabilitate. Exemplu: tabela Cont.

Cont

INTEROGĂRI

Prin prelucrarea datelor din tabele, sistemul informatic realizează situațiile financiare finale ale societății. În continuare, este prezentată procedura SQL corespunazătoare interogărilor:

Balanța de verificare

SELECT CONT.Simbol, CONT.Den, CONT.Tip, CONT.SID, CONT.SIC, CONT.RPD, CONT.RPC, RCC.RulajCurentCreditor, RCD.RulajDebitorCurent, Nz([SID])+Nz([RulajDebitorCurent]) AS TSD, Nz([SIC])+Nz([RulajCurentCreditor]) AS TSC, IIf([Tip]="A" Or [Tip]="B" And [TSD]>=[TSC],[TSD]-[TSC],0) AS SFD, IIf([Tip]="P" Or [Tip]="B" And [TSC]>=[TSD],[TSC]-[TSD],0) AS SFC

FROM (CONT LEFT JOIN RCC ON CONT.Simbol = RCC.Simbol) LEFT JOIN RCD ON CONT.Simbol = RCD.Simbol

ORDER BY CONT.Simbol;

Total activ

SELECT DSum("SFD","balanta","val(Simbol) in (211,212)")-DSum("SFD","balanta","val(Simbol) in (281)") AS RD08, DSum("SFD","balanta","val(Simbol) in (301,302,303,351,381)")-DSum("SFD","balanta","val(Simbol) in (308,388)") AS RD22, DSum("SFD","balanta","val(Simbol) in (331,332)") AS RD23, DSum("SFD","balanta","val(Simbol) in (345,371)")-DSum("SFC","balanta","val(Simbol) in (348,378,4428)") AS RD24, DSum("SFD","balanta","val(Simbol) in (409)") AS RD25, Val([RD22])+Val([RD23])+Val([RD24])+Val([RD25]) AS RD26, DSum("SFD","balanta","val(Simbol) in (411)") AS RD27, DSum("SFD","balanta","val(Simbol) in (425,428,461)") AS RD30, Val([RD27])+Val([RD30]) AS RD32, DSum("SFD","balanta","val(Simbol) in (5121,5124,5125,5311,542)") AS RD37, Val([RD32])+Val([RD37]) AS RD38, Val([RD08])+Val([RD26])+Val([RD38]) AS TotalActiv

FROM AJUTOR;

Total pasiv

SELECT DSum("SFC","balanta","Val(Simbol) In (5191)") AS RD41, DSum("SFC","balanta","Val(Simbol) In (419)") AS RD42, DSum("SFC","balanta","Val(Simbol) in (401,404)") AS RD43, DSum("SFC","balanta","Val(Simbol) in (421,423,425,426,427,428,431,4551,457,462,5186,5191,5192)") AS RD47, Val([RD41])+Val([RD42])+Val([RD43])+Val([RD47]) AS RD48, DSum("SFC","balanta","Val(Simbol)in(1012)") AS RD67, DSum("SFC","balanta","Val(Simbol)in(105)") AS RD70, DSum("SFC","balanta","Val(Simbol)in(1061,1068)") AS RD72, DSum("SFC","balanta","Val(Simbol) in (121)") AS RD79, DSum("SFD","balanta","Val(Simbol)in(129)") AS RD81, Val([RD67])+Val([RD70])+Val([RD72])+Val([RD79])+Val([RD81]) AS RD84, Val([RD48])+Val([RD84]) AS [Total Pasiv]

FROM AJUTOR;

Bilanțul contabil

SELECT bilantfinalA.RD08, bilantfinalA.RD22, bilantfinalA.RD23, bilantfinalA.RD24, bilantfinalA.RD25, bilantfinalA.RD26, bilantfinalA.RD27, bilantfinalA.RD30, bilantfinalA.RD32, bilantfinalA.RD37, bilantfinalA.RD38, bilantfinalA.TotalActiv, bilantfinalB.RD41, bilantfinalB.RD42, bilantfinalB.RD43, bilantfinalB.RD47, bilantfinalB.RD48, bilantfinalB.RD67, bilantfinalB.RD70, bilantfinalB.RD72, bilantfinalB.RD79, bilantfinalB.RD81, bilantfinalB.RD84, bilantfinalB.[Total Pasiv]

FROM bilantfinalA, bilantfinalB;

Contul de profit și pierdere

SELECT DSum("TSC","balanta","val(Simbol)in(701,704,706)") AS PV, DSum("TSC","balanta","val(Simbol)in(707)") AS VVMf, Val([PV])+Val([VVMf]) AS CAneta, DSum("TSC","balanta","val(Simbol)in(711)") AS VarS, DSum("TSC","balanta","val(Simbol)in(722)") AS Qimob, DSum("TSC","balanta","val(Simbol)in(7583)") AS AVexpl, Val([CAneta])+Val([AVexpl])+Val([VarS])+Val([Qimob]) AS Vexpl, DSum("TSD","balanta","val(Simbol)in(601,602)") AS Chmat, DSum("TSD","balanta","val(Simbol)in(603,608)") AS AChmat, DSum("TSD","balanta","val(Simbol)in(605)") AS [ChEn/apa], DSum("TSD","balanta","val(Simbol)in(607)") AS Chmarfuri, DSum("TSD","balanta","val(Simbol)in(641)") AS Salarii, DSum("TSD","balanta","val(Simbol)in(645)") AS Asigurari, Val([Salarii])+Val([Asigurari]) AS Chpers, DSum("TSD","balanta","val(Simbol)in(6811)") AS Ajustari, DSum("TSD","balanta","val(Simbol)in(613,614,621,624,625,626,627,628,6583)") AS AChexpl, Val([Chmat])+Val([Chpers])+Val([Ajustari])+Val([AChexpl]) AS Cheltexpl, Val([Vexpl])-Val([Cheltexpl]) AS Rezexpl, DSum("TSC","balanta","val(Simbol)in(766)") AS Vdob, DSum("TSC","balanta","val(Simbol)in(765)") AS AVFin, Val([Vdob])+Val([AVFin]) AS VFinT, DSum("TSD","balanta","val(Simbol)in(666)") AS Cdob, Val([Cdob]) AS CFinT, Val([VFinT])-Val([CFinT]) AS RezFin, Val([Rezexpl])+Val([RezFin]) AS Rezcurent, Val([Vexpl])+Val([VFinT]) AS Ventotale, Val([Cheltexpl])+Val([CFinT]) AS Chelttotale, Val([Ventotale])-Val([Chelttotale]) AS Rezbrut, DSum("TSD","balanta","val(Simbol)in(691)") AS Impozit, Val([Rezbrut])-Val([Impozit]) AS Reznet

FROM AJUTOR;

Impozit pe profit

SELECT CPP1.Ventotale, CPP1.Chelttotale, Val([Ventotale]-[Chelttotale]) AS Profitcontabil, Val([Profitcontabil]-70271126+3084188) AS Profitimpozabil, Val([Profitimpozabil]*0.25) AS Impozitpeprofit

FROM CPP1;

Sume debitoare

Sume creditoare

FORMULARE

Cu ajutorul formularelor se realizează evidența operațiilor contabile efectuate de firmă și a documentelor în care acestea sunt consemnate. Spre exemplificare, în continuare, sunt prezentate câteva documente, care evidențiază sume ce au fost luate în calcul pentru determinarea profitului impozabil.

Debitează

Creditează

Operație

Document

Decontarea cheltuielilor de deplasare

Înregistrarea cheltuielilor cu amortizarea imobilizărilor corporale

Decontarea cheltuielilor de transport

Înregistrarea impozitului pe profit

RAPOARTE

Cu ajutorul rapoartelor, sunt realizate situațiile financiare de închidere a exercițiului financiar. Acestea pot fi verificate de către organele de control în corespondență cu documentele ce stau la baza întocmirii lor. Acestea se prezintă astfel:

CONSIDERAȚII FINALE

Din analiza modului de funcționare a sistemului de control financiar, se deduce necesitatea unor reguli unitare de procedură fiscală, care să aibă ca rezultat perceperea și încasarea integrală, la termenele legale a impozitelor.

Analiza critică a sistemului fiscal din România, arată că manifestarea pe scară largă a evaziunii fiscale în economie a fost determinată de :

mărimea prelevării fiscale sau gradul de fiscalitate;

politica sancțiunilor fiscale;

nivelul de organizare și pregătire a aparatului fiscal;

existența unui cadru legislativ fiscal necorelat și confuz și a unui mecanism fiscal neadecvat.

În România, fiscalitatea pe ansamblu este împovărătoare, așa cum se arată într-un studiu recent, un impediment major în relansarea și dezvoltarea producției de bunuri și servicii.

În scopul deținerii unui randament ridicat al sistemului fiscal, în condițiile existente și specifice țării noastre, precum și a altora angajate în procesul tranziției, se optează, printre altele, pentru evitarea unei rate ridicate a fiscalității în raport cu PIB, considerându-se că aceasta pe termen mediu să nu fie mai mare de 30%.

De asemenea, politica fiscală nu trebuie să fie îndreptată spre creșterea impozitelor, ci spre lărgirea bazei de impozitare (adică să crească numărul societăților sau persoanelor subiecte ale impozitului prin scăderea mărimii impozitelor), și astfel, să se faciliteze relansarea economică prin utilizarea impozitelor și taxelor ca pârghii de influență a compartimentului macroeconomic.

De semenea, este necesară asigurarea stabilității sistemului fiscal, deoarece, modificările frecvente conduc la dificultăți în aplicarea unitară a legislației fiscale, la neîncredere și nesiguranță din partea investitorilor români și străini.

Aplicarea cu strictețe de sancțiuni aspre pentru nerespectarea legislației fiscale, constituie un instrument ce trebuie utilizat pentru împiedicarea fraudelor fiscale.

Folosirea în ultimii ani a sistemelor informatice în cadrul aparatului de control financiar, este o metodă cu eficiență ridicată, datorită gradului de precizie ridicat, și al obiectivității pe care o conferă controlului. Pentru generalizarea utilizării acestora, este însă necesară perfecționarea pregătirii profesionale a organelor de control.

BIBLIOGRAFIE

ȚURLEA, E Controlul financiar, Ed. Scripta, București, 1998

BOULESCU, M. Control financiar, Ed. Eficient, București 1997

GHIȚĂ, M.

POPEANGĂ, P Control financiar și expertiză contabilă, Ed.România de mâine

București, 2000

BOSTAN, I. Controlul financiar, Ed. Polirom, București, 2000

MOȘTEANU, R Obligațiile fiscale ale agenților economici , Ed. Tribuna

Economică, București, 2000

STOIAN, A Contabilitatea între fiscal și gestionar, Ed. Tribuna Economică

București, 2001

FELEAGĂ, N Sisteme contabile comparate, vol. III, Ed. Economică,

București, 2000

RISTEA, M. Contabilitatea între fiscal și gestionar, Ed. Tribuna Economică

București, 1998

MIHĂESCU, S Control financiar, Ed. A 92, Iași, 1997

*** Revista “ CONTROLUL ECONOMICO – FINANCIAR ” ,

colecția 1999-2001

*** Revista “IMPOZITE ȘI TAXE” , colecția 1999-2001

*** BULETIN ECONOMICO-LEGISLATIV editat de Tribuna

Economică, colecția 2001

*** Legea nr. 70/1994 privind impozitul pe profit, publicată în

M.O. nr. 246 din 31 august 1994, republicată în M.O. nr. 40

din 12 martie 1997, modificată și completată

*** Legea nr. 30/1991 privind organizarea și funcționarea

controlului financiar al Gărzii Financiare , publicată în

M.O. nr. 64 din 27 martie 1990

*** Legea contabilității nr. 82/1991, publicată în M.O. nr. 265

din 27 decembrie 1991 și Regulamentul de aplicare aprobat

prin H.G. nr. 704/1993

*** Legea nr. 87/1994 pentru combaterea evaziunii fiscale,

publicată în M.O. nr. 229 din 24 octombrie 1994

*** Legea nr. 72/1996 privind finanțele publice, publicată în

M.O. nr. 152 din 17 iulie 1996

*** Ordonanța Guvernului nr. 70/1997 privind controlul fiscal,

publicată în M.O. nr. 227 din 30 august 1997

*** Ordonanța de urgențǎ a Guvernului nr. 127 din 10 septembrie 1999, privind instituirea unor măsuri cu caracter fiscal și îmbunătățirea realizării și colectării veniturilor statului, publicatǎ în M.O. nr. 455 din 20 septembrie 1999

*** Ordonanța Guvernului nr. 93 din 29 august 2000 pentru modificarea O.G. nr. 82/1998 privind înregistrarea fiscală a plătitorilor de impozite și taxe, publicatǎ în M.O. nr. 421 din 1 septembrie 2000

*** Ordonanța de urgențǎ a Guvernului nr. 13 din 26 ianuarie 2001 privind soluționarea contestațiilor împotriva măsurilor dispuse prin actele de control, sau de impunere, întocmite de organele Ministerului Finanțelor Publice, publicatǎ în M. Of. nr. 62 din 6 februarie 2001

=== Balanta de verificare RWR ===

ANEXA NR.1

Balanța de verificare

încheiată la 21.12.2000

=== bilant ===

ANEXA NR.2

JUDEȚUL ……..TIMIȘ……………………………………. FORMA DE PROPRIETATE……………………

UNITATEA …….S.C. R.W.R. S.A. ACTIVITATEA PREPONDERENTĂ

ADRESA loc. ..RECAȘ…., sector…………-…………. …………………..prelucrarea lemnului…………….

Str. ..PRINCIPALĂ……………….., nr…….1298……… COD GRUPĂ CAEN …………………………193

Bl. ….-………., ap. ………-……………, sc. …..-…………. COD FISCAL……………..R5542770….. ……..

Telefon…056.220478……fax………………………………

NUMĂRUL DIN REGISTRUL

COMERȚULUI……J/35/2305/1994……………………

Bilanț

încheiat la data de 31.XII.2000

– lei-

ANEXA NR.3

CONT DE PROFIT ȘI PIERDERE

încheiat la 31.12.2000

ANEXA NR. 4

DECLARAȚIE PRIVIND IMPOZITUL PE PROFIT

pe anul 2000

Cod fiscal: R5542770

S.C. RWR S.A.

Jud. Timiș, loc. Recaș, str. Principală, nr. 1298

ANEXA NR. 5

MINISTERUL FINANȚELOR

DIRECȚIA GENERALĂ A CONTROLULUI FISCAL

AVIZ DE CONTROL

Societatea comercială “RWR” S.A.

Localitatea Recaș, str. Principală, nr. 1298

Domnului președinte al consiliului de administrație…Matei Alexandru…..

Vă facem cunoscut că, în baza prevederilor Legii nr. 30/1991și ale H.G. nr. 1007/1999 pentru modificarea H.G. nr.447/1997, S.C. “RWR” S.A. este prevăzută în programul trimestrial de control financiar-contabil, începând din data de 28.01.2001.

Vă rugăm a dispune măsurile necesare pentru desfășurarea controlului, în special în ceea ce privește punerea la dispoziție a bilanțurilor contabile, registrelor, actelor și a altor documente justificative, conform prevederilor art. 8 din legea menționată.

Menționăm că în baza art. 12 din Legea 30/1991, pe timpul exercitării controlului, aveți dreptul să fiți asistați de către un consilier juridic, la alegere.

DIRECTOR GENERAL,

Badea Mihai

ANEXA NR. 6

Ministerul Finanțelor

Direcția Controlului Fiscal

Județul Timiș

PROCES VERBAL

încheiat astăzi 20.01.2001

CAPITOLUL I

Subsemnații Liculescu Florin – șef birou control fiscal – și Simeria Mircea, inspectori de specialitate în cadrul D.G.C.F. Timiș, în baza H.G. nr. 447/1997, a O.G. nr. 70/1997 aprobată și completată prin Legea nr. 64/1999, a H.G. nr. 886/1999 pentru aprobarea instrucțiunilor de aplicare a O.G. nr. 70/1997, a legitimațiilor de serviciu nr. 161, respectiv 983 și a ordinelor de deplasare nr. 159, 160/BCF ne-am deplasat la S.C. “RWR” S.A. unde am efectuat controlul privind respectarea legislației financiar-contabile și fiscale în ceea ce privește impozitul pe profit.

Menționăm că ultimul control fiscal efectuat de organele de specialitate ale Ministerului Finanțelor a fost încheiat în data de 12.10.1999 și a cuprins perioada: ianuarie 1997 – septembrie 1999.

Tipul de verificare: verificare fiscală.

CAPITOLUL II

Date de identificare: din consultarea actelor puse la dispoziție (statutul, contractul de societate, sentința civilă etc.) au rezultat următoarele elemente de identificare:

S.C. “RWR” S.A. are sediul în județul Timiș, localitatea Recaș, str. Principală, nr. 1298, este înmatriculată în Registrul comerțului sub nr. J40/14761994, are codul fiscal nr. R5542770 și conturi bancare nr. 401001018000 în lei și 402001018030 în valută la B.R.D.

Pe timpul controlului conducerea societății a fost reprezentată de către:

ec. Ciocan Matilda – contabil-șef

ing. Matei Alexandru – administrator.

Din controlul prin sondaj al documentelor aferente anului financiar 2000, înregistrate în contabilitatea unității, urmărind obiectivele înscrise în tematica nr, 140289/2001 a D.G.C.F.S. au rezultat următoarele constatări:

CAPITOLUL II

Din controlul modului de determinare a masei impozabile a profitului înregistrat la data de 31/12/00 a rezultat faptul că societatea a luat în calcul cheltuielile cu amortizarea mijloacelor fixe , în totalitatea lor, drept cheltuieli deductibile din punct de vedere fiscal, fără a ține seama de gradul de utilizare a mijloacelor fixe de bază, așa cum stabilesc prevederile atr. 4 din Normele Metodologice privind determinarea gradului de utilizare a mijloacelor fixe deținute de agenții economici, necesar stabilirii valorii amortizării incluse în cheltuieli de exploatare pe anul 2000.

Astfel, masa profitului impozabil a fost diminuată cu 9.055.017 lei. În consecință, și impozitul pe profit datorat la finele trimestrului III (amortizarea a fost înregistrată pe data de 15/07/00 prin nota contabilă nr.49), cu termen de plată la data de 26 octombrie 2000, diminuat în mod nelegal cu suma de 2.263.754 lei (9.055.017 lei *25%), care a fost înregistrată ca datorie de plată și achitată la data de 10.02.2001 cu ordinul de plată nr. 175/2001.

Pentru nevirarea în termen a impozitului pe profit, în suma de 9.055.017 lei, așa cum stabilesc prevederile art. 19 din O.G. nr. 70/1994, republicată, coroborate cu prevederile H.G. nr. 291/1997, în timpul controlului au fost calculate majorări de întârziere în suma de:

2.263.754 lei * 100 zile * 0.25% = 2.263.754 lei

De asemenea, s-a constatat că în cursul trimestrului IV al anului 2000, societatea verificată s-a înregistrat în contabilitate (pe cheltuieli) cu facturi Romtelecom în valoare de 1.866.239 lei, lucru neadmis, întrucât este vorba de cheltuieli făcute în favoarea administratorului, și care potrivit art. 4 din O.G. 70/1994, republicată (a se vedea completările aduse de O.G. 40/1998, modificările aduse de O.U.G. nr. 217 /1999, ca și dispozițiile H.G. nr. 402/2000) sunt considerate ca fiind cheltuieli nedeductibile la calculul impozitului pe profit. Aceasta a avut ca urmare diminuarea impozitului pe profit datorat în mod nelegal cu suma de 466.560 lei (1.866.239 lei*25%). Suma de 1.866.239 lei a fost înregistrată în timpul controlului ca datorie de plată și achitată la data de 10.02.2001 cu ordinul de plată 176/2001.

Au fost calculate majorări de întârziere în valoare de 17.496 lei, astfel: 466.500 lei * 15 zile * 0.25% = 17.496 lei.

La data de 15.02.2001, societatea a întocmit și depus la organele fiscale declarația rectificativă privind impozitul pe profit datorat la finele anului, având ca obiect înregistrarea sumei de 10.921.256 lei drept cheltuială nedeductibilă din punct de vedere fiscal.

Răspunderea pentru diminuarea nelegală a masei impozabile revine contabilului șef , Ciocan Matilda.

Alte constatări:

De asemenea, se constată că termenul prevăzut de art. 3, alin 1, din Legea nr. 87/1994, nu a fost respectat nici în ceea ce privește declararea contului bancar deschis la B.C.R., acestea fiind declarate cu întârziere în data de 21.06.2000, prin adresa nr. 2083.

S-a mai verificat modul în care societatea și-a onorat obligația de depunere a declarației de impunere la organul fiscal în a cărui rază teritorială se află. Nu s-au constatat deficiențe.

Registrul jurnal și registrul inventar sunt completate la zi, acestea fiind înregistrate la D.G.C.F. Timiș sub nr. 12168/26.07.1996.

Ultima balanță de verificare este întocmită la 31.12.2001, iar fișele de magazie a documentelor cu regim special sunt întocmite și ținute potrivit prevederilor legale ( respectiv H.G. nr. 831/1997).

Măsuri:

– pentru nedeclararea conturilor bancare în termenul prevăzut de art. 3 din Legea nr. 87/1994 privind combaterea evaziunii fiscale, care constituie contravenție, potrivit art. 17, alin. 1, lit i) din același act normativ, societatea este sancționată cu amendă de 500.000 lei potrivit art.17 alin 2, pct. 3.

Pentru constatarea și sancționarea contravenției s-a întocmit procesul verbal de control nr. 0065221/20.01.2001. Amenda contravențională de 500.000 lei se va vira la Trezoreria Recaș.

amenzile contravenționale date în timpul controlului se vor înregistra în contabilitate.

Termen de plată: 5.03.2001

Răspunde: d-na Ciocan Matilda.

Recapitulație:

Recapitulând cele menționate anterior, rezultă că la finele controlului societatea datorează următoarele sume:

impozit pe profit constatat de control 79.912.576

majorări de întârziere aferente 583.434

amendă contravențională Legea nr. 87/1994 500.000

Prin semnarea de către contribuabil a prezentului proces verbal, se certifică realitatea celor constatate, și faptul că documentele puse la dispoziția controlului, au fost restituite societății verificate.

Copiile xerox sunt anexate prezentului proces verbal, sunt puse la dispoziția organului de control, ca documente justificative conform H.G. nr. 512/1998, H.G. nr. 401/2000, O.M.F. nr. 2627/1998 și O.M.F. nr. 565/2000.

Împotriva prezentului act de control se pot face obiecțiuni în termen de 5 zile care se depun la sediul D.G.C.F. – Timiș.

Prezentul proces verbal s-a încheiat în trei exemplare, din care unul a fost lăsat societății verificate, fiind înregistrat sub nr. 2/20.01.2001, iar un exemplar a fost atașat dosarului fiscal al societății.

ORGANE DE CONTROL: S.C. “RWR” S.A.

Insp. ec. Liculescu Florin Adm. Matei Alexandru

Insp. ec. Simeria Mircea Contabil-șef Ciocan Matilda

ANEXA NR. 7

MINISTERUL FINANȚELOR

DIRECȚIA GENERALĂ ……………

….PERCEPȚIA RURALĂ RECAȘ…. NR. 0065221

PROCES-VERBAL DE CONTRAVENȚIE nr. 0065221

încheiat astăzi..10..luna..noiembrie..anul..2000…ora..10.00…….

în loc. Timișoara, jud. Timiș

Agentul constatator Liculescu Simeria, în calitate de inspector spec., constat că numitul…*.)..S.C. RWR S.A…..născut la data de: anul..-.., ..ziua..-.., în localitatea…-…, județul..-.., fiul lui..-.., și al…-…, domiciliat în…Recaș, str…Principală…, nr..1298…, județul ..Timiș…, ocupația…-….,, locul de muncă (unitatea)…-.., localitatea….-…, județul…-…, identificat cu *) buletinul de identitate (certificat cod fiscal)…25542770…, nr…-…, emis de …DGCF Timiș….la data……..a săvârșit în ziua de..10…luna..noiembrie.., anul…2000, următoarea contravenție:

…….…….……nedeclararea contului bancar în termenul de 5 zile………………

faptă prevăzută la art. 17, alin. 1, lit. I, din legea 37/1994 cu amendă de la 200.000 lei……. la….1.000.000 lei.

La cererea contravenientului, obiecțiile făcute sunt:……nu sunt…………, probând aceasta cu:………………..………………………………………………

Prezentul proces verbal ține loc de înștiințare de plată.

*) Pentru persoanele juridice se completează corespunzător cu denumirea, sediul acestora și certificat cod fiscal.

ANEXA NR. 8

SITUAȚIA IMPOZITULUI PE PROFIT

pe anul 2000