Controlul DE Gestiune ÎN Mediul Concurențial

UNIVERSITATEA CREȘTINĂ „DIMITRIE CANTEMIR“ – BUCUREȘTI

FACULTATEA DE FINANȚE, BĂNCI ȘI CONTABILITATE

MASTERAT „GESTIUNE ȘI AUDIT FINANCIAR”

CONTROLUL DE GESTIUNE ÎN MEDIUL CONCURENȚIAL

CONDUCĂTOR ȘTIINȚIFIC:

Conf. univ. dr. SORINEL CĂPUȘNEANU

ABSOLVENT:

BUCUREȘTI

2015

Cuprins

Introducere

În contextul actual de dezvoltare a mediului economic, pe fondul profundelor transformări economice care au loc în Uniunea Europeană, precum și în România, influențate de procesul de globalizare, este tot mai evidentă necesitatea și oportunitatea implicării mai accentuate a controlului de gestiune în procesul managerial, aspect care solicită o organizare, analiză, evaluare și previziune a performanțelor activității.

Lucrarea de față își propune să prezinte fundamentele teoretice și metodologice a controlului de gestiune la entitățile economice din mediul concurențial prin prisma particularităților tehnologice a procesului de producere, cu identificarea inconvenientelor existente în domeniu, dar și a direcțiilor de perfecționare a acestora dictate de strategiile și normele naționale și internaționale în domeniu.

Astfel, lucrarea de disertație vizează o serie de obiective care constau în examinarea și prezentarea delimitărilor conceptuale și a fundamentelor teoretice și metodologice ale controlului de gestiune specifice mediului concurențial.

Capitolul 1 „Noțiuni teoretice privind controlulde gestiune” pune în evidență fundamentele teoretice și conceptuale privind controlul de gestiune la nivel național și internațional. Se recurge la o prezentare a premiselor necesare apariției, respectiv evoluției. La fel, se analizează gradul de studiere de către cercetătorii din domeniu a problemelor ce țin de definirea și elementele caracteristice controlului de gestiune.

Capitolul 2 „Aspecte metodice și aplicative privind contabilitatea de gestiune și calculația costului de producție” tratează strategia de organizare, stabilire și codificare a centrelor de responsabilitate, precum și modul de contabilizare a costurilor în cadrul centrelor formate; examinează modalitățile de evaluare a producției în curs de execuție înregistrată de IPM. De asemenea, prezintă limitele metodelor clasice de calculație a costului de producție și necesitatea de perfecționare a acestora prin recomandarea metodei standard-cost. Concomitent, cu aplicarea acestei metode se înregistrează abaterile de la costul standard, se investighează cauzele de apariție, precum și modalitățile de soluționare a acestora. Propunerile efectuate sunt argumentate prin calcule și formule contabile, care permit înclinarea preferinței în favoarea unei variante (modalități) sau combinarea mai multor, ținând cont de timpul și costurile acestora în vederea eficientizării activității IPM.

Capitolul 3 „Controlul de gestiune și modernizarea instrumentelor de măsurare a performanțelor” include investigații privind modul de elaborare a sistemului de bugete fiind considerat fundament al controlului de gestiune; redă modul de exercitare a controlului de gestiune prin sistemul de bugete. Un loc aparte, îi revine întocmirii Regulamentului privind bugetarea, unde se tratează cerințele și modul de organizare a sistemului bugetar, identifică avantajele și dezavantajele acestuia. Concomitent, sunt propuse formulare-modele de rapoarte manageriale, care menționează persoanele responsabile de întocmire, modul de perfectare, perioada de întocmire și prezentare a rapoartelor, evidențiind impactul informațiilor necesare în fundamentarea deciziilor manageriale și evaluarea performanțelor entității. 15

Ultimul capitol „Concluzii generale și recomandări” cuprinde sinteza rezultatelor cercetărilor realizate de către autor, evidențiind principalele concluzii și recomandări cu privire la perfecționarea aspectelor teoretice și practice ale contabilității și controlului de gestiune în vederea luării deciziilor manageriale eficiente.

Capitolul 1

Noțiuni teoretice privind controlul de gestiune

1.1 Conceptul de control de gestiune

Gestiunea unităților economice, în condițiile mediului concurențial, justifică existența controlului de gestiune ca și componentă a sistemului contabil al entității. Apărut ca o consecință a concurenței în mediul industrial, în ultima parte a sec. al XIX-lea, controlul de gestiune a fost supus evoluției. Astfel, într-un mediu global de afaceri, controlul de gestiune prezintă interesanta caracteristică de a combina două științe economice:

– contabilitatea, care abordează partea tehnică a comunicării și prelucrării informațiilor;

– managementul, care furnizează o perspectivă asupra problemelor comportamentale specifice controlului asupra unei entități. Aceasta, la rândul său, deține un dublu rol: pe de o parte, furnizează informații pentru luarea deciziilor și măsurarea performanțelor, iar pe de altă parte, influențează comportamentul celor implicați în organizarea activității.

Controlul de gestiune a evoluat, din punct de vedere istoric, pe măsura dezvoltării producției de mărfuri și a economiei de piață concurențiale. În condițiile în care piața era în exclusivitate a producătorului, ca urmare a penuriei de bunuri cerute de consumatori, deci a supraproducției, rolul controlului de gestiune putea fi rezumat la calculul costurilor complete, care să-i permită producătorului să-și adapteze prețurile la procesul de mișcare a costurilor.

1.1.1 Definiția controlului de gestiune

În literatura de specialitate, controlul de gestiune (management control, engl.; contrôle de gestion, fr.) este definit ca procesul prin care managerii se asigură că resursele sunt obținute și utilizate cu eficiență, eficacitate și pertinență pentru realizarea obiectivelor organizației.

Economistul francez Guedj N. consideră „contabilitatea de gestiune drept un joc de construcție articulată în jurul producțiilor și structurilor întreprinderii”. Părerea este împărtășită și de profesorul Bouquin H., care afirmă că „contabilitatea de gestiune modelează relațiile dintre resursele alocate consumate și finalitățile urmărite”.

Savanții americani Horngren Ch., Datar S., Foster G., precum și Asociația Națională a Contabililor din SUA, susțin că „contabilitatea de gestiune include acele componente ale contabilității financiare și de producție (identificare, măsurare, colectare, analiză, interpretare și transmitere a informației), în care sunt înregistrate informații referitoare la costurile de producție”.

Cercetătorii români, Oprea C. și Gârștea Gh., afirmă că „contabilitatea de gestiune oferă informații ce privesc gestiunea internă a entității, criteriile după care aceasta își calculează costurile la nivel de sector de activitate, funcție sau produs”. Profesorul universitar Ristea M. reflectă, prin această abordare, „un proces de identificare, măsurare, interpretare și de comunicare a informației utilizate de conducere pentru a asigura utilizarea cu bună știință a resurselor sale”.

Aceeași ordine de idei o întâlnim și la alți savanți români, precum Iacob C. și Drăcea R.M., potrivit cărora „contabilitatea de gestiune este un circuit intern și oferă posibilitatea cunoașterii costurilor ca instrumente în luarea deciziilor manageriale, care ar permite de a stabili cu rapiditate căile ce vor scoate în evidență anomaliile care apar”.

O direcție informațional-contabilă a contabilității de gestiune este subliniată de savantul francez Capron M., care consideră „contabilitatea de gestiune un instrument de gestiune cu care se dotează conducerea unei entități pentru a-și satisface nevoile de informare și pentru a-și orienta deciziile”.

În viziunea profesorilor americani Needles B.E., Anderson H.R. și Caldwel J.C., „contabilitatea de gestiune furnizează toată informația contabilă, care este cuantificată, prelucrată și transmisă pentru utilizare internă de către managerii entității”.

În aceeași ordine de idei, se-nscrie și profesorul român Tabără N., care afirmă că „contabilitatea de gestiune produce informații confidențiale cuprinse în documente și analize destinate uzului intern al entității, care servesc la conducerea operativă a acesteia, inclusiv la corectarea din mers a eventualelor abateri de la parametrii estimați”.

Încă din 1996, Consiliul Național al Contabilității din România considera că contabilitatea de gestiune reprezintă un sistem informațional, care oferă o modelare economică a entității în scopul de a satisface obiectivele de măsurare a performanțelor și de fundamentare a deciziilor. La această abordare recurge și economista Sabou F., în viziunea căreia „contabilitatea de gestiune furnizează informații necesare elaborării de rapoarte și analize interne utilizate de managerii entității”.

În concluzie, putem spune că, contabilitatea de gestiune constituie o parte integrantă a contabilității, prin intermediul căreia are loc identificarea, măsurarea, interpretarea informației la orice nivel ierarhic al entității, în scopul planificării, evaluării costurilor, determinării și controlului abaterilor, analizei executării bugetelor în vederea întocmirii rapoartelor interne și luării deciziilor manageriale operative și strategice.

În baza acestei definiții, putem stabili că contabilitatea de gestiune furnizează informație esențială pentru:

– controlul activităților entității;

– planificarea strategiilor viitoare;

– asigurarea utilizării optime a resurselor proprii;

– măsurarea și evaluarea performanțelor;

– ameliorarea comunicării interne și externe.

1.1.2 Premise privind apariția și evoluția controlului de gestiune

Controlul de gestiune (controlling în limba engleză) a apărut încă de la începutul secolului trecut în câteva întreprinderi industriale americane și a cunoscut o dezvoltare sensibilă în cadrul întreprinderilor franceze la începutul anilor 1970.

Concentrarea economică a dus la apariția de întreprinderi mari și complexe care prin activitățile sau mediul lor de operare impuneau o activitate de descentralizare. Întreprinderea este decupată în entități (numite centre de responsabilitate) care se bucură de o autonomie mai mult sau mai puțin largă. Controlul de gestiune va trebui să răspundă și necesităților de coordonare ale acestor organizații descentralizate, orientând “actorii” în sensul dorit de către manager prin evaluarea rezultatelor obținute.

Funcția și meseria de controlor de gestiune au evoluat considerabil în cursul ultimelor decenii: de la o funcție tehnică tradițională centrată pe instrumente cantitative și monetare spre o funcție de comunicare și consultanță de gestiune și managerială. F.M.Taylor (1895) a fost unul dintre inițiatorii controlului de gestiune industrial, introducând ca instrumente: contabilitatea analitică, cronometrarea timpului la manoperă directă și, în final, a generat și introdus standardele ca instrumente de măsurare a performanței.

În a doua jumătate a secolului XX s-au produs multe schimbări substanțiale în cadrul mediului economic. Aceste schimbări au produs în întreprinderi un mare număr de schimbări interne, între ele aflându-se orientarea către client, dezvoltarea tehnologică și inovarea, rolul substanțial al conducerii strategice, concentrările asupra calității, rolul resurselor umane în organizarea firmei, gestiunea informației etc. Succesul unei întreprinderi cere o continuă adaptare a acesteia la mediul său iar competitivitatea se transformă într-un criteriu economic prin excelență.

În viziunea lui Santiago Garcia Echevarria (1975), controlul de gestiune este, înainte de toate, o metodă, un mediu de a conduce într-o anumită ordine gândirea și activitatea, mai întâi fiind previziunea, stabilirea unui pronostic asupra obiectivelor pentru ca mai apoi să se realizeze programul de acțiune. În al doilea rând, controlul de gestiune se referă la abateri, comparând realizările cu previziunile și, în același timp, constatând diferențele existente între cele două serii de date.

Blanco (1984) lansează ideea că filozofia modernă a controlului de gestiune prezintă funcția controlului ca proces prin intermediul căruia cadrele de conducere se asigură de eficacitatea și eficiența angajaților în îndeplinirea obiectivelor întreprinderii.

Gestiunea este un colaj de decizii locale cu obiective globale ale întreprinderii, așa cum o spune Eliyahu Goldratt (1990). După Huge Jordan (1995) controlul de gestiune este un instrument al gestiunii care aduce un aport, ajutând la procesul decizional; este o funcție descentralizată și coordonată pentru a planifica obiectivele, însoțită de un plan de acțiune și de verificare a obiectivelor care au fost atinse.

Începând cu anul 1990 apare termenul de controlling în Germania, Spania și Elveția. Saltul calitativ nu se găsește în însăși definirea controlului de gestiune, ci în ceea ce reprezintă acum termenul de controlling: noile caracteristici pe care trebuie să le prezinte controlul de gestiune în fața schimbării radicale care se efectuează în modelele de perfecționare a întreprinderii. M. Kupper (1992) vede acest lucru ca un mediu de coordonare a numeroaselor părți ale sistemului de management. Pacher -Theinburg (1992) subliniază semnificația controllingului prin integrarea obținută între funcțiile de planificare și de control.

Garcia Echevarria (1994) subliniază atât dimensiunea strategică, cât și cea globală a întreprinderii ca dimensiune specifică funcției care se urmărește.

Conform Planului Contabil Francez, controlul de gestiune este “ansamblul de dispoziții luate în scopul furnizării responsabililor, periodic, de date privind mersul întreprinderii. Compararea cu datele trecute sau prevăzute trebuie să determine conducătorii să declanșeze măsuri corective necesare”.

Această definiție descrie controlul de gestiune ca pe un proces de reglare. Acest proces presupune o comparare sistematică cu un standard ideal tehnic care să permită obținerea unui echilibru satisfacător. Modalitatea de determinare a acestui standard nu este însă precizată în definiție.

Liniile directoare ale organizației sunt fixate prin strategie. “Conducerea” gestiunii presupune o definire clară a obiectivelor strategice și a mijoacelor de atingere a acestor obiective. Definirea acestor obiective strategice în termeni cuantificabili și în perioade de timp, implică acțiunile de realizat pe termen mediu și scurt.

În plus, o organizație (o întreprindere, o bancă, o instituție, o asociație non-profit) este constituită din ființe umane care urmăresc obiective proprii și care sunt, în general, diferite de cele ale organizației. Controlul de gestiune trebuie să facă eforturi pentru punerea în practică a dispozițiilor care să conducă la o convergență a intereselor individuale cu obiectivele organizației.

După R.N. Anthony controlul de gestiune “este un proces prin care conducătorii influențează membrii unei organizații pentru punerea în practică a strategiilor într-o manieră eficace și eficientă”. Această definiție pare mai pertinentă și prezintă controlul de gestiune ca fiind o funcție care însoțește desfășurarea strategiei, oferind o viziune managerială și implicând conducătorii în materie de control de gestiune. În viziunea anglo-saxonă controlul presupune o formă evoluată de management al organizației, adică un pilotaj eficient al gestiunii.

„Controlul de gestiune este procesul prin care conducătorii se asigură că resursele sunt obținute și utilizate cu eficacitate (în raport cu obiectivele și cu eficiența, în raport cu mijloacele angajate) în scopul atingerii obiectivelor organizației” (R.N. Anthony, 1965);

Controlul de gestiune este un proces destinat să motiveze și să incite resposabilii să execute activități care să ducă la atingerea obiectivelor organizației. Această viziune a marcat gândirea americană asupra managementului, controllingul fiind „ acea funcție care asigură că organizația urmărește planul”. În acest model, controllingul acționează prin ajustări succesive (model cibernetic), comparând previziunile cu realizările și determinând luarea de măsuri corective.

Anthony propune organizarea controllingului pe trei nivele:

-Nivelul planificării strategice, „proces ce constă în stabilirea și schimbarea obiectivelor organizației, definirea resurselor de utilizat pentru a atinge obiectivele și politicile care trebuie să guverneze achiziția, folosirea și schimbarea resurselor”;

-Nivelul controllingului, „proces prin care conducerea se asigură că resursele sunt obținute și utilizate în mod eficace și eficient în realizarea obiectivelor organizației”;

-Nivelul controlului operațional, „ proces care constă în obținerea garanției că sarcinile specifice sunt efectuate în mod eficace și eficient” .

O altă definiție întâlnită în teoria anglo-saxonă pentru controlling (de la engl. "a conduce, a regla", nu "a controla") este aceea de „ansamblu de instrumente calitative și cantitative de control care sunt introduse pentru coordonarea informațiilor și pentru sprijinirea proceselor de decizie, mai precis pentru management”.

Controllingul reprezintă deci, un set de activități necesare pentru a conduce și coordona activitățile întreprinderii. Departe de a avea rolul de „control”, cu aspect punitiv, controllingul are rolul de a coordona toate procesele unei întreprinderi în scopul scăderii costurilor, maximizării încasărilor și îndeplinirea obiectivelor strategice ale întreprinderii. Controllingul are trei caracteristici principale:

1. Se adresează întregii întreprinderi – există teoreticieni ai controllingului care plasează câte un departament de controlling lângă fiecare din departamentele de bază ale întreprinderii (financiar, personal, producție, etc.), departamentul de controling fiind unul auxiliar; această abordare este eronată, departamentul de controlling trebuie să fie unic pentru întreaga întreprindere și să aibă deschidere asupra tuturor activităților și proceselor acelei întreprinderi;

2. Este orientat către viitor – controllingul trebuie să aibă în vedere îmbunătățirea permanentă a proceselor și funcțiilor întreprinderii și să ofere un sistem de avertizare timpurie asupra problemelor care pot apărea în cadrul întreprinderii, punctual, sau pe întreaga întreprinderere;

3. Este orientat spre decizie, dar nu va lua decizia – departamentul de controlling lucrează ca un consultant pentru management: el pregătește decizia, pregătește toate informațiile de care managementul are nevoie pentru a lua decizia, dar departamentul de controlling nu va lua nici o decizie. Managementul va lua decizia pe baza datelor furnizate de departamentul de controlling. Acesta este încă un motiv care vine în sprijinul ideii că departamentul de controlling trebuie să fie unic și să aibă în vedere toate procesele și funcțiile întreprinderii.

Din datele furnizate de departamentul de controlling, managementul va extrage acele date care-i sunt utile pentru a lua decizia (ideal ar fi ca departamentul de controlling să nu furnizeze informații parazitare). Înțelegem că departamentul de controlling trebuie să aibă un comportament etic privitor la datele pe care le furnizează către management: un set de date bune va duce la luarea unei decizii corecte, un set de date voit greșite va duce la luarea unei decizii eronate și la „predarea” întreprinderii în mâinile concurenței.

Toate aceste trei caracteristici se unesc prin răspunsul pe care departamentul de controlling trebuie să-l dea managementului: Suntem pe calea cea mai bună?

Dacă am continua citând și alți autori, s-ar confirma faptul că definiția controlului de gestiune nu este unică, ea variind de la autor la autor și de-a lungul anilor, dat fiind faptul că schimbarea constantă a mediului întreprinderilor conduce la o evoluție a modului de gândire și la un anumit mod de a acționa .

Reluând diferitele definiții ale controlului de gestiune se observă că:

– toți autorii recunosc că procesul de luare a deciziilor este orientat spre atingerea obiectivelor marcate și, mai apoi, acestea sunt baza de evaluare a gestiunii, deci măsura în care rezultatele gestiunii se apropie de obiectivele stabilite anterior;

– controlul de gestiune este în legatură directă cu următoarele activități: formulări de obiective, fixare de standarde, programe de acțiune (bugete), utilizări de resurse, măsurare a rezultatelor (verificare), analize ale abaterilor, corecții sau îmbunătățiri;

– se distinge o diferență între conceptul de gestiune, control de gestiune și funcție de control, dar nu se observă aceeași precizie în stabilirea unor frontiere. Unii autori consideră obiectul controlul de gestiune că ar cuprinde atât etapa de previziune, cât și etapa de control sau de verificare, alții consideră controlul de gestiune mai aproape de execuție și verificare;

– puțini autori, ca Goldratt, ne îndreaptă atenția către rolul gestiunii în controlul de gestiune ca o punte între obiectivele globale și cele locale, reflectând problematica existentă;

– multe sisteme de control de gestiune realizează măsurarea obiectivelor globale ale companiei, dar sunt incapabile să măsoare dacă posturile locale contribuie sau nu la realizarea obiectivelor globale. Rezultă, în mod contrastant că în toate definițiile se asociază controlului de gestiune noțiunea de măsurare și totuși, una dintre problemele care rezultă din referirile la controlul de gestiune este cea a sistemelor de informare;

– majoritatea bibliografiei consultată identifică, în mod explicit sau implicit, controlul de gestiune numai cu controlul economic, bazat pe avantajul omogenității oferite în măsurările monetare;

– în majoritatea definițiilor controlului de gestiune și a gestiunii nu se specifică cine este subiectul conducerii, și atunci când o face se referă la manageri sau la directori, degajându-se o concentrare tradițională a controlului de gestiune unde personalul este considerat ca o resursă mai mult de producție, a cărei utilizare trebuie să fie calculată la cel mai mic cost posibil; muncitorii nu fac parte efectiv din sistem și nici nu participă în formă activă la procesul de luare a deciziilor;

– până în anul 1970, exista o tendință de a considera controlul de gestiune ca verificare a ceea ce s-a realizat, mai mult decât un proces de învățare.

– doar unii autori subordonează controlul de gestiune planificării strategice. Acesta este un aspect foarte important dacă este vorba de medii turbulente, dat fiind faptul că gestiunea conduce la rezultate pozitive doar dacă anterior s-a fixat acest obiectiv și strategia de atingere a lui.

Ca o concluzie, controlul de gestiune este un proces care servește la orientarea gestiunii către obiectivele organizației și un instrument pentru evaluarea performanței acesteia. Prin aceasta trebuie să se înteleagă următoarele:

– controlul de gestiune este un mediu de transmitere a strategiei în toată întreprinderea;

– problema controlului de gestiune constă în desenul mecanismelor care permit comportamentului individual să coincidă cu cel cerut de organizație: să se gândească la ceea ce este global atunci când se acționează în plan local;

– controlul de gestiune dezvoltă activități de planificare, control și diagnostic, pentru care regulile de gestiune locale corespund cu strategiile trasate de organizație, cu un final economic;

– controlul de gestiune este un mediu de mobilizare a talentului și a energiei colective către reușita obiectivelor organizației;

– controlul de gestiune este un proces de gestionare a schimbărilor comportamentelor.

1.2 Caracteristicile activității de control de gestiune

Contabilitatea de gestiune, poate fi înțeleasă ca o reprezentare analitică a proceselor interne ale entității, care produc transformări atât cantitative, cât și calitative ale patrimoniului, oferind managerilor de la diferite niveluri ierarhice informații privind eficiența activității pe care o conduc, precum și pentru înlăturarea eventualelor abateri înregistrate.

În literatura de specialitate, contabilitatea de gestiune poate fi întâlnită sub alte denumiri. La anglo-saxoni, se întâlnește termenul de „contabilitate managerială”, iar la europeni – „contabilitate de gestiune”, care le considerăm sinonime, deoarece toate cele menționate au drept scop estimarea informațiilor pentru luarea deciziilor de activitate pe viitor.

În literatura de specialitate, se subliniază, actualmente, că contabilitatea de gestiune prezintă un concept care implică cunoștințe și pricepere profesională în pregătirea și, mai ales, în prezentarea informațiilor la diferite niveluri ierarhice, constituie cea mai importantă sursă de informații privind activitatea economică atât la nivelul entității, cât și la nivelul economiei naționale. Astfel, survine necesitatea de a obține informații financiare mai reale, care vor favoriza apariția unor noi sisteme informaționale mai bine adaptate la nevoile utilizatorilor interni.

1.3 Evoluții și tendințe ale controlului de gestiune

Controlul de gestiune a apărut în SUA, având la bază o filozofie fundamentată pe comportamentul uman și pe teoria contractuală, pe raționalitate economică și căutarea eficienței, s-a extins și în țările Europei începând cu anii '30 generalizându-se abia în anii '70-'80 ai sec. al XX-lea. Tot din modelul american de control s-au inspirat și japonezii, însă aceștia au știut cum să adapteze instrumentele controlului de gestiune la caracteristicile mediului lor cultural.

O privire de ansamblu, pentru marcarea unor momente mai importante ale apariției controlului de gestiune, nu poate evidenția o dată precisă a nașterii sale. Ea trebuie pusă în legătură directă cu începuturile conceptualizării contabilității și, mai apoi, cu primele inițiative și încercări de studiu și teoretizare a costurilor. Precizarea etapelor prin care a trecut controlul de gestiune, importanța pentru cunoașterea naturii și complexității sale depinde, în mare măsură, de evoluția și dezvoltarea activităților economice.

O perioadă îndelungată, controlul de gestiune s-a considerat ca o tehnică de calcul și de control, fiind limitat la contabilitatea analitică și bugete.

Treptat, mediul economic a obligat entitățile să acționeze plecând de la marketing, creșterea taliei a condus la descentralizarea autonomiei, raritatea resurselor a cerut raționalizare în utilizare, iar consolidarea informației necesită transpunere monetară. Toți acești factori au condus la crearea și la extinderea procesului de planificare și de bugetare. Procedura bugetelor s-a extins la ansamblul entității.

Sfârșitul anilor '70 și începutul anilor '80, caracterizați prin schimbări ale contextului economic și politic datorat mondializării și internaționalizării concurenței (intrarea pe piață a produselor japoneze, preluarea conceptelor de management japoneze, care se bazau pe ideea că și strategia este arta cuceririi), duc la apariția de noi cerințe și tendințe în analiza strategică, accentul fiind axat pe diagnostic și analiză, dar nu pe planificare.

Bugetele au fost construite pentru a ajuta la gestionarea diferitelor funcții ale întreprinderii, în termeni financiari și umani, servind la gestionarea structurii prin animarea și responsabilizarea salariaților. Aceste funcții au fost rafinate și extinse de-a lungul timpului în practica afacerilor.

Controlul de gestiune, considerat managerul informării, trebuie să influențeze rolul stimulativ al acestuia în cadrul sistemului de informare. Din punct de vedere teoretic, acesta îndeplinește o funcție de sistematizare și generalizare a practicii, prin care mediul informațional al entității influențează nemijlocit procesul decizional. Controlul de gestiune produce, în acest sens, o ofertă informațională indispensabilă.

Concepția occidentală despre gestiune se detașează și se delimitează de cea impusă în estul european, după instaurarea comunismului în această parte a continentului. Treptat, se resimte o schimbare de tendință, pe piață făcându-și competiția și concurența, care induc în comportamentul entităților preocupări pentru costuri și calitate.

La început, controlul de gestiune a fost orientat spre problemele economice și financiare, pe termen scurt și de ansamblu, de tip gestiune bugetară, care se caracterizează prin niște concepte clasice ale controlului de gestiune. Importanța controlului de gestiune crește progresiv și capătă o nouă dimensiune prin faptul că măsurarea în termeni economici nu mai este o exclusivitate a sectorului industriei, extinzându-se, treptat, spre servicii și în alte sectoare.

Reperele menționate pun în evidență faptul că apariția și, ulterior, dezvoltarea controlului de gestiune sunt reflexe ale unui context socio-economic a cărui schimbare influențează tehnicile și mijloacele pe care acesta le întrebuințează.

Odată cu extinderea standardizării producției și muncii, controlul a evoluat în sensul unui „control bugetar”, trecând de la rolul de a supraveghea a posteriori producția la cel de instrument al politicii previzionale a entității. Mutațiile din mediul de afaceri contemporan au dus la redefinirea noțiunii de control al entității, în sensul că acesta reprezintă o acțiune prin care se urmărește dominarea sau măcar influențarea unui sistem.

Actualmente, conducerea modernă a oricărei entități presupune stabilirea unei strategii care să-i permită acesteia să obțină avantaje într-un anumit mediu economico-social. Controlul de gestiune a fost creat în marile întreprinderi pentru a verifica dacă acțiunile întreprinse conduc la realizarea obiectivelor propuse.

Analiza bibliografică, ca izvor de experiență teoretica și practică permite sintetizarea caracteristicilor care i se cer controlului de gestiune modern la nivel mondial.

În modelul de gestiune tradițional, standardele de funcționalitate se mentin de-a lungul timpului nealterate. Dar schimbarea continuă a mediului actual obligă la îmbunătățirea capacității de diagnostic a controlului de gestiune pentru a înțelege comportamentul proceselor și pentru a obține un standard de funcționalitate mai bun, care la rândul său se transformă într-un stimul pentru obținerea unuia superior.

Reactualizarea continuă a normelor de funcționalitate conduc la o practică întreruptă a analizei și a diagnosticului, unde se pierd barierele între planificare și control.

Trebuie administrate nu numai costurile, ci și valoarea. Pe client nu-l interesează costul de producție al produsului pe care-l cumpără, ci valoarea și prețul acestuia: el cumpără produse sau servicii.

Controlul de gestiune modern facilitează informarea din perspectiva internă și externă pentru procesul de asigurare al resurselor, ajută la descoperirea oportunităților și a riscurilor mediului, ca și a punctelor slabe și forte ale întreprinderii pentru a alege strategia cea mai adecvată. Compania trebuie să fie evaluată din afară, ținând cont de concurență și de clienți, ceea ce conduce la controlling strategic.

Există o serie de caracteristici generale pe care trebuie să le aibă controlul de gestiune, și anume:

C1- trebuie să fie integral, trebuie să acopere toate aspectele activităților care se desfășoară în întreprindere;

C2- trebuie să fie periodic, trebuie să urmărească o schemă și o secvență predeterminată;

C3- trebuie să fie selectiv și să se concentreze numai asupra elementelor relevante pentru funcționarea fiecărei unități;

C4- trebuie să fie creativ, trebuind să se calculeze indici semnificativi pentru o mai bună cunoaștere a realității întreprinderii și să o ghideze pe aceasta către obiectivele sale;

C5- trebuie să fie efectiv și eficace, să caute să realizeze obiectivele marcate folosind resursele cele mai convenabile;

C6- trebuie să fie adaptat la cultura întreprinderii și la persoanele care fac parte din ea;

C7- trebuie să fie motivant;

C8- trebuie să servească drept punte între strategie și acțiune, ca mediu de desprindere a strategiei întreprinderii;

C9- trebuie să fie flexibil, ușor de modificat, cu o capacitate mare de schimbare.

La nivelul fimei se realizează și alte forme de control, cum este controlul intern, denumit și audit intern, organizat sub responsabilitatea conducerii întreprinderii cu scopul de a asigura protejarea patrimoniului și calitatea informației; el are un important rol preventiv. Controlul intern urmărește cum sunt aplicate instrucțiunile conducerii în vederea îmbunătățirii performanței firmei și se exercită prin aplicarea de proceduri la nivelul operațiilor, care să asigure validitatea, înregistrarea și controlul execuției operațiilor.

Între cele două funcțiuni, controlul intern și controlul de gestiune, există similitudini și deosebiri. Astfel ambele au un caracter universal, deoarece vizează toate activitățile întreprinderii și funcționează pe lângă conducerea firmei, fără să aibă putere decizională. Însă, obiectivele celor două forme de control sunt diferite: dacă controlorul de gestiune este cel care asigură conceperea sistemului informațional al întreprinderii și se interesează în special de rezultatele firmei, reale sau previzionale, auditorul intern vizează aplicarea unor proceduri privind protejarea activelor firmei, respectarea dispozițiilor administrației, asigurarea fidelității și exactității informației contabile, dar și respectarea normelor sau procedurilor interne.

În concluzie, controlul de gestiune poate fi privit ca un proces ce servește Direcția Generală la orientarea comportamentelor responsabililor în îndeplinirea obiectivelor organizației și un instrument de evaluare a performațelor acesteia. Definiția sa a evoluat ca dimensiune, schimbând astfel modulul de funcționare al întreprinderilor în fața exigențelor mediului.

Capitolul 2

Organizarea controlului de gestiune în cadrul entităților economice

2.1. Organizarea activității de control de gestiune

2.2. Modalități de exercitare a activității de control de gestiune

2.3. Instrumentele controlului de gestiune

Pentru exercitarea misiunii sale, controlul de gestiune are nevoie de instrumente specifice cum sunt: contabilitatea de gestiune, bugetele, tabloul de bord, prețurile de decontare internă (sau de cesiune internă).

a) Contabilitatea de gestiune

Cu ajutorul ei se realizează calculul și analiza costurilor, care sunt necesare previziunii, măsurării și controlului rezultatelor. Ea pune la dispoziția conducătorilor întreprinderii informații utile luării deciziilor și contribuie la ameliorarea performanțelor organizației.

Costurile pot fi calculate a priori în vederea urmăririi lor pe parcursul desfășurării activității sau a posteriori în intenția de a controla nivelul lor efectiv.

Metodele de calcul ale costurilor se pot grupa în:

– metode bazate pe costuri complete care încorporează ansamblul cheltuielilor de producție și desfacere în costul produselor, activităților sau centrelor de responsabilitate. Metoda costurilor complete este folosită în stabilirea unui deviz (produs – lucrare – serviciu);

– metode bazate pe costuri parțiale care încorporează numai o parte a cheltuielilor (variabile și/sau directe). Alegerea metodei costurilor parțiale este apropiată de elaborarea unei politici de prețuri și tarife pentru o clientelă segmentată.

b) Bugetele

Un buget este o afectare (atribuire cifrică) previzională și cuantificabilă a obiectivelor centrelor de responsabilitate și a mijloacelor de realizare ale acestora pe o perioadă scurtă de timp. Bugetul decurge dintr-un demers previzional mai larg și constă în a transfera strategia pe termen lung și mediu în plan operațional.

Bugetele sunt instrumente de coeziune și coordonare între diferite centre de responsabilitate. Ele permit realizarea procesului de descentralizare și introduc noțiunea de angajament (contract) între direcția generală și responsabilii cărora le sunt delegate deciziile.

Controlul bugetar evaluează performanța centrelor de responsabilitate comparând realizările cu previziunile. Această performanță prezintă dezavantajul că este numai de natură financiară.

c) Tabloul de bord

Tablourile de bord sunt instrumente de pilotaj pe termen scurt orientate spre acțiune. Ele cuprind un număr de indicatori pertinenți, conciși, obținuți rapid și care exprimă factorii de competitivitate ai întreprinderii sau ai unui centru de responsabilitate.

Prin aspectul lor sintetic, tablourile de bord atrag atenția responsabililor asupra punctelor cheie din gestiunea lor și ameliorează astfel luarea deciziilor. Indicatorii pot fi financiari, fizici sau calitativi .

Tablourile de bord trebuie să fie adaptate fiecărui nivel ierarhic. Alegerea indicatorilor comuni între nivelele ierarhice favorizează dialogul și comunicarea între superiori și colaboratorii subordonați acestora.

d) Prețurile de cesiune internă

Prețurile de cesiune internă (sau costurile de decontare internă) sunt prețurile la care se evaluează tranzacțiile între centrele de responsabilitate. Ele permit măsurarea contribuțiilor centrelor de responsabilitate la realizarea rezultatului global al întreprinderii. Un sistem de prețuri de cesiune internă are ca obiectiv transmiterea în interiorul întreprinderii a restricțiilor pieței în scopul dinamizării și motivării responsabililor de centre. Prețurile de cesiune internă pot corespunde prețurilor pieței cu condiția să existe pe piață bunuri sau prestații de același tip cu cele oferite în interiorul întreprinderii.

Alegerea unei metode de fixare a prețurilor de cesiune este complexă și provoacă deseori conflicte interne. O politică de preț de cesiune internă realistă trebuie să țină cont de un anumit număr de parametri care trebuie să fie în convergență cu strategia întreprinderii.

2.3. Controlul de gestiune în medii specifice

Capitolul 3 Exercitarea controlului de gestiune pe baza informației privind costurile

3.1 Definirea costurilor unei entități economice

3.2 Costurile complete – instrument al controlului de gestiune

3.3 Costurile partiale – instrumente ale controlului de gestiune

3.3.1 Metoda direct costing

3.3.2 Metoda costurile directe

3.4 Calculul și analiza abaterilor de la costurile standard

3.4.1 Metoda standard – cost

Condițiile actuale ale economiei de piață impun entităților rezistență concurenței prin eforturi enorme de diminuare a costurilor.

Una din sarcinile principale ale contabilității de gestiune constă în pregătirea informațiilor necesare privind costurile de producție pentru adoptarea deciziilor manageriale și prezentarea acestora la dispoziția conducerii entității. Pornind de la furnizarea datelor necesare în procesul de bugetare (planificare), până la evaluarea performanțelor pe centre de responsabilitate (pe tipuri de activități), costurilor li se atribuie un rol fundamental.

Soluționarea acestor deficiențe impun perfecționarea metodelor de calculație a costurilor, ca o consecință a faptului că, în condițiile actuale, eficiența procesului de producție depinde de: operativitatea cu care informațiile ajung la conducere; priceperea cu care conducerea valorifică calitatea informațiilor în adoptarea deciziilor și controlul operativ în scopul asigurării unei analize mai detaliate, determinată de complexitatea proceselor de fabricație ce se desfășoară în cadrul entităților.

Înlăturarea acestor inconveniente se poate realiza prin modernizarea metodelor tradiționale de evidență și calculație a costului de producție, care trebuie să fie mai detaliate, să descompună fenomenele și procesele economice pe elemente componente semnificative și să informeze operativ despre abaterile acestora de la desfășurarea normală.

Totodată, pentru creșterea eficienței, o importanță majoră o prezintă selectarea informației utile activității de conducere, în anumite condiții, momente sau perioade din activitatea entității. Considerăm că o conducere eficientă este de neconceput fără asigurarea unui sistem informațional corespunzător cerințelor producției moderne, care să ofere posibilitatea adoptării unor decizii și măsuri operative, temeinic fundamentate și la momentul oportun.

Aceasta impune aplicarea unor metode moderne de calculație a costului, prin care să prezinte rezultatele activității (costul efectiv), iar informațiile furnizate să nu se refere doar la perioadele trecute, ci să aibă o eficiență invers proporțională cu durata de timp, în care sunt oferite.

Metoda standard-cost este un concept din cadrul calculației integrale (totale) a costurilor. Într-un sistem de calculație a costurilor complet integrat, datele privind costurile standard înlocuiesc toate datele privind costurile efective de producție [98, p.1090].

Din aceste considerente, metoda standard-cost este considerată „rapidă” și contribuie la stabilirea costului „normal”, precum și la determinarea abaterilor între costul real și cel prestabilit, acesta din urmă semnalând imperfecțiunile, localizând anomaliile și permite entității în cunoștință de cauză să acționeze pentru eliminarea lor.

În baza argumentelor menționate mai sus, propunem calculația costului de producție la IPM, conform metodei standard-cost, pornind de la ideea calculării costului de producție cu anticipație. Adoptarea unei asemenea metode ar face posibilă reducerea costurilor în faza de proiectare și menținerea lor neschimbată pe durata ciclului de fabricație.

În acest context, organizarea calculației costului prin metoda standard-cost creează un instrument de prim-ordin pentru întreprinderile de producere a mobilei. Metoda standard-cost reprezintă o tehnică menită să ajute managementul în procesul de control al costurilor entității. Ea își propune să elimine pierderile și să crească eficiența activității prin stabilirea unor standarde și formularea unor planuri de cost.

Costul unitar standard al unui produs include următoarele componente:

– costul-standard al materiilor prime directe, determinat prin produsul dintre prețul standard și cantitatea standard a acestora;

– costul-standard al forței de muncă directe, calculat ca produs între numărul standard de ore muncă directă și tariful standard pentru aceasta;

– costul general privind producția standard, format din suma estimărilor costurilor generale variabile și costurilor generale fixe [98, p.1091-1092].

Costul-standard este un sistem, care arată, în detaliu, cât va costa fiecare produs obținut și implică organizarea procedurilor de stabilire, analiză și raportare a abaterilor pentru justificarea deciziilor de corecție și pentru prevenirea unor evenimente neplăcute cu efect asupra eficienței.

Costul-standard este un cost de producție antecalculat, determinat științific, conform condițiilor impuse de procedeele tehnologice folosite pentru obținerea produselor, precum și de structurile organizatorice și funcționale ale entității valabile pe durata luată în calcul la determinarea sa. Astfel, costul efectiv al produselor se determină prin ajustarea costului standard cu suma abaterilor înregistrate.

În viziunea savanților români Tabără N. și Briciu S., sistemele costurilor-standard sunt utilizate pe o scară largă, deoarece acestea oferă informații pentru multiple scopuri, precum:

– o previziune a costurilor viitoare, utilă în procesul decizional;

– o asistență în stabilirea bugetelor și evaluarea performanțelor;

– simplifică sarcina de urmărire a costurilor produselor [126, p.75].

Etapa I

Elaborarea calculațiilor standard pe produs

Etapa a II-a

Calculul, urmărirea și raportarea abaterilor de la costul-standard

– determinarea costurilor-standard pentru materiale, în funcție de cantitatea necesară, calitatea materialelor utilizate, tipul și posibilitățile de prelucrare a acestora;

– determinarea costurilor-standard cu personalul, în funcție de procesele tehnologice utilizate;

– determinarea costurilor-standard indirecte, luând în considerare comportamentul costurilor față de volumul producției.

– determinarea abaterilor de la costurile directe:

a) materiale, prin abatere de cantitate și abatere de preț;

b) cu personalul, prin abatere de timp și abatere de tarif.

– determinarea abaterilor de la costurile indirecte, prin abatere de volum, abatere de capacitate și abatere de randament.

Toate costurile se acumulează în contul de gestiune 811„Activități de bază”, funcționând astfel:

– în debit, se vor înregistra costurile efective de producție, indiferent de gradul de finalizare a producției la sfârșitul perioadei;

– în credit, se vor înregistra costul-standard aferent producției finite, dar și costul producției în curs de execuție.

În urma înregistrării produselor finite și a producției în curs de execuție, la finele perioadei de gestiune, pot fi depistate unele depășiri sau economii față de standardele înregistrate.

Etapa a III-a

Urmărirea costurilor de producție efective

Stabilirea standardelor necesare întocmirii calculațiilor standard de produs este o operațiune laborioasă cuprinzând întreaga activitate a întreprinderii.

Calculația costului prin metoda standard-cost are următoarele obiective:

– de a stabili un cost-standard bine fundamentat, riguros științific și documentat;

– de a urmări obiectiv abaterile de la costurile normate, cu care să se coreleze costul standard și să se obțină, astfel, costul efectiv al unui obiect de calculație;

– de a analiza abaterile și de a stabili măsurile pentru eliminarea abaterilor negative.

Sursa: elaborat de autor în baza etapelor propuse de economistul român Briciu S. [31, p.52]

Costul-standard este determinat pe baza unei analize de detaliu a procesului de producție și a factorilor materiali și umani care intervin, fiind, de fapt, o analiză tehnică și economică.

Practic, se determină un cost antecalculat al diferitelor obiecte de calculație, cost la baza căruia stau standarde ce reprezintă norme cu motivare tehnică determinate în urma unor analize ale desfășurării activității de producție.

În literatura de specialitate, standardele sunt prezentate ca mărimi fizice sau valorice cu caracter de etalon, stabilite în mod științific, pe baza unor metode moderne de observare, înregistrare și analiza comportamentului fenomenelor ce se desfășoară în entitate [101, p.200].

Există o varietate de standarde, care se pot stabili, ținând cont de mai multe criterii de clasificare fiind redate în tabelul A.12.1, din anexa 12 [21, p. 108].

Delimitarea standardelor după mărimile exprimate prezintă importanță, deoarece, prin modul său de exprimare cantitativ (în unități de măsură și timp de lucru) și calitativ (în unități monetare), dețin un caracter de etalon. Standardele cantitative, care au o valabilitate mai mare în timp, spre deosebire de standardele valorice, au o stabilitate mai mică datorită modificărilor de prețuri și tarife, care au o frecvență mai mare.

Clasificarea în funcție de scopul de utilizare a standardelor are însemnătate, întrucât în procesul de elaborare a bugetelor trebuie să reprezinte o delimitare exactă în timp a fiecărui cost pe locuri de apariție. Delimitarea standardelor în funcție de conținutul lor se efectuează pentru a determina acele condiții de calcul al standardelor, în funcție de modul de desfășurare a procesului tehnologic.

Calculul costurilor standard de materiale. Prețul standard al materialelor directe reprezintă o evaluare riguroasă a costului pe care îl va avea un anumit tip de materii prime în următorul exercițiu financiar. În estimarea prețului-standard al materiilor prime, trebuie să se țină cont de creșterile de prețuri posibile, de modificările cantităților disponibile și de apariția unor surse de aprovizionare.

Cantitatea standard de materiale directe folosite în procesul de producție reprezintă o măsurare a cantității care se previzionează a se consuma. Aceasta este influențată de specificațiile tehnice ale produsului, de calitatea materialelor, de vechimea și productivitatea utilajelor și de calitatea și experiența forței de muncă. Dacă există rebuturi ce nu pot fi evitate, acestea trebuie anticipate atunci când se calculează cantitatea standard.

Avantajele și limitele metodei costurilor standard

3.4.2 Previzionarea și planificarea costurilor

3.4.3 Analiza abaterilor

Capitolul 4 Studiu de caz

Concluzii

Bibliografie

Neculai Tabara – Controlul de gestiune in cadrul noului mediu concurential /, Contabilitatea, expertiza si auditul afacerilor nr. 2 (Februarie 2004), p. 43-49

Sorinel CĂPUȘNEANU, Sorin BRICIU – Analiza posibilității de organizare a contabilității de gestiune prin metoda Target Costing (TC) în cadrul entităților din România, Economie teoretică și aplicată, Volumul XVIII (2011), No. 9(562), pp. 51-68

Alvarez J y Blanco F. La contabilidad de direccion estrategica en el proceso empresarial de mejora continua. Revista tecnica contable, 1993, p20.

Garcia L. El control de gestion, Ed INDEX, segunda edicion, Madrid 1975.