Control Financiar Vs. Evaziune Fiscala. Studiu de Caz

CUPRINS

Introducere…………………………………………………………………………. 3

Capitolul I. Aspecte de natură conceptuală privind controlul financiar…………… 4

1.1 Conceptul de control financiar în literatura de specialitate din Romania……………. 4

1.2 Conceptul de control financiar în literature de specialitate străină…………………. 12

Capitolul II. Aspecte de natură conceptuală privind evaziunea fiscală ………….. 22

2.1 Conceptul de evaziune fiscală..……….……………………………………………… 22

2.2 Forme ale evaziunii fiscale……………..…………………………………………… 24

2.3 Evaziunea fiscală din România………………..……………………………………… 26

2.4 Modalități de prevenire și combatere a evaziunii fiscale……………………………. 27

Capitolul III. A Proceduri de control fiscal pentru combaterea evaziunii fiscale.. 31

3.1 Proceduri și metode de control fiscal……………………………………………………. 33

3.2 Reglementările adoptate în vederea combaterii evaziunii fiscale…………….……… 35

B Metodologia de exercitare a controlului financiar………………

Capitolul IV. Constatări ale organului de control fiscal în legătură cu evaziunea fiscală .…………………………………………………………………………… 36

4.1 Constatări privind fapta de evaziune fiscală…..……………………………………….. 36

4.2 Cauze ale evaziunii fiscale…………………………………………………………… 38

Capitolul V. Studiu de caz privind cotrolul fiscal la SC CRIDUS CONSTRUCT SRL………………………………………………………………………………. 41

Concluzii și propuneri…………………………………………………………… 56

Bibliografie………………………………………………………………………. 58

Anexe………………………………………………………………………………

Introducere

Motivele care m-au determinat să aleg „Control financiar vs. evaziune fiscală” ca temă pentru lucrarea de licență, au pornit de la dorința de a cunoaște, dezbate problemele unei activități economice, unei țări și nu numai în legatură cu folosirea unei metode eficiente de control și până la prevenirea, respectiv combaterea fenomenului de evaziune fiscală.

Lucrarea de licență este structurată în cinci capitole, fiind precedată de mai multe opinii ale conceptului de control financiar și se încheie cu concluzii și propuneri reflectând măsura în care controlul financiar este o pârghie pentru combaterea evaziunii fiscale.

Scopul acestei lucrări este de a prezenta gradul în care control financiar reprezintă un mijloc de prevenire a faptelor ilegale cu scopul de a releva abaterile, cum o evaziune fiscală este sursă de finanțare pentru organizațiile infracțioanale din România, despre prezentarea și aprofundarea normelor legislative în vigoare, necesitatea implicării Guvernului precum și înțelegerea cât mai corectă a fenomenului evazionist.

Am început prin a studia, enumera, compara conceptul de control financiar atât din literatura de specialitate autohtonă cât și din cea străină. Având în vedere că obiectul controlului financiar constă în examinarea modului în care se realizează sau s-a realizat programul fixat anticipat și a modului în care se respectă principiile stabilite, cu scopul de a releva erorile, abaterile, lipsurile, deficiențele pentru a le remedia și evita în viitor am continuat, în cadrul aceluiași capitol cu reglementările naționale, respectiv cu cele din legislația Acquis-ul Comunitar în domeniul controlului financiar pentru a face o paralelă între chestiunile interne și cele internaționale.

În capitolul următor m-am decis asupra prezentării conceptului de evaziune fiscală, alături de formele ei, legală respectiv frauduloasă, prezentarea fenomenului evazionist la nivel național și anumite măsuri, modalități ce trebuie luate pentru a preveni și combate această stare care produce probleme în plan macroeconomic. Desigur că efectele evaziunii fiscale se repercutează direct asupra veniturilor fiscale și cheltuielilor bugetare, asupra concurenței, generează nemulțumire, inechități și tensiuni sociale.

Analiza pe care am avut-o în vedere in cadrul lucrării a fost orientată în mai multe direcții. Următoarele două capitole (III și IV) conțin explicarea procedurilor de control fiscal cu reglementările adoptate pentru combaterea evaziunii fiscale, respectiv descrise și evaluate constatările organelor de control în legătură cu evaziunea fiscală dar și cauzele care au dus la săvârșirea de abateri. Voi prezenta câteva constatări din perioada anilor 2014-2015 în care grupări infracționale practicau evaziune fiscală.

Iar în ceea ce privește analiza studiului de caz am ales să fac o sinteză a tot ceea ce ține de actul de control în sine.

Capitolul I

Aspecte de natură conceptuală privind controlul financiar

Conceptul de control financiar în literatura de specialitate din România

Conducerea oricărei activități are în general în vedere să-și atingă scopurile propuse, pentru aceasta este nevoie ca pe parcursul derulării proceselor acestea să fie verificate, supravegheate și coordonate astfel încât atingerea obiectivelor să fie sigură. Verificarea, supravegherea și coordonarea poartă denumirea de control.

Termenul "control" îl datorăm expresiei "contra rolus" care înseamnă verificarea actului original după duplicatul care se încredințează în acest scop unei alte persoane.

În Dicționarul Explicativ al Limbii Române controlul este definit ca verificare permanentă sau periodică a unei activități, a unei situații etc., pentru a urmări mersul ei și pentru a lua măsuri de îmbunătățire.

În literatura de specialitate se afirmă că procesul de conducere are printre funcțiile sale și pe aceea de control. Există mai multe opinii în legătură cu acest concept de “control financiar” dezvoltat din perspectiva specialiștilor autohtoni și anume:

Cunoașterea situației patrimoniului, a capacității acestuia de a genera profit, a solvenței comerciale ori de faliment în care se pot afla agenții economici, la un moment dat, este asigurată cu ajutorul atât contabilității reale, operative și științific organizate cât și al controlului financiar, organizat și exercitat în mod exigent și competent. În acest context controlul este la nivel micro și macro, o funcție eficientă și necesară a conducerii. Controlul este o funcție a conducerii care asigură cunoașterea și perfecționarea modului de gestionare a patrimoniului și de orientare, organizare și desfășurare a activității de producție și desfacere.

Instrument al politicii financiare a statului, controlul financiar reprezintă un mijloc de prevenire a faptelor ilegale, de identificare a deficiențelor și de stabilire a măsurilor necesare pentru restabilirea legalității. Scopul controlului este de a releva abaterile, lipsurile, deficiențele pentru a le remedia și a le evita, pe viitor.

La început, prin controlul unei organizații s-a înțeles un „control-sancțiune”, fiind o formă de control care are sarcina de a verifica adecvarea unei norme prestabilite la rezultatul unei acțiuni (H.Fayol, 1918).

Mai târziu, o dată cu extinderea standardizării producției și muncii, controlul a evoluat în sensul unui „control bugetar”, trecând de la rolul de a supraveghea a posteriori producția, la acela de instrument al politicii previzionale a întreprinderii.

Mutațiile din mediul de afaceri contemporan (complexitatea sporită a organizațiilor, apariția de noi forme de concurență, globalizarea și dereglementarea crescândă a piețelor, schimbarea rapidă a tehnologiilor etc.) au dus la redefinirea noțiunii de control al organizației, în sensul că acesta reprezintă o acțiune prin care se urmărește dominarea sau măcar influențarea unui sistem.

“În epoca modernă, controlul dobândește o însemnătate deosebită, fiind exercitat în virtutea dreptului inalienabil al societății de a-și apăra interesele sale generale, fundamentale.

Prin intermediul controlului, societatea "își manifestă exigențele ei, omologând numai acele activități și practici economice sau de altă natură care sunt în concordanță cu normele generale de comportament social, cu obiectivele și programele sale prioritare fie numai acele rezultate care îndreptățesc eforturile depuse. Controlul asigură cunoașterea temeinică și detaliată a realităților economico-sociale, dar nu se poate limita la atât. El trebuie să facă judecăți de valoare sau de conformitate, interpretând stările de lucruri sau realitățile constatate printr-o raportare continuă a acestora la obiectivele de atins, normele fixate anticipat sau regulile de desfășurare prestabilite.

În felul acesta, controlul face posibilă determinarea abaterilor înregistrate, stabilind semnificația și implicațiile lor, cauzele care le-au generat și măsurile ce se impun pentru evitarea repetării lor în viitor. Din cele de mai sus desprindem concluzia că activitatea de control presupune cel puțin trei elemente esențiale: cunoaștere, constatare, comparare, respectiv cunoașterea stărilor de lucruri ideale, constatarea realităților practice și compararea (confruntarea) acestora.”

“Controlul financiar, ca o componentă a controlului economic, are ca obiectiv cunoașterea de către stat a modului cum sunt administrate mijloacele materiale și financiare de către societățile comerciale publice, modul de realizare și cheltuire a banului public, asigurarea echilibrului financiar, realizarea eficienței economico-financiare, dezvoltarea economiei naționale, înfăptuirea produsului social.(Dan Drosu Șaguna)”

În sens restrâns controlul înseamnă o acțiune de supraveghere sau verificare în direcția voită.

Din punct de vedere conceptual, controlul financiar reprezintă verificarea modului de îndeplinire a programelor stabilite, a erorilor, abaterilor, lipsurilor, deficiențelor din activitatea economico-financiară.

În condițiile economiei de piață, controlul, ca formă de cunoaștere are în vedere:

Interesele agenților economici bazate pe profit;

Interesele terților agenți economici;

Interesele statului.

Prin control, conducerea își asigură informarea dinamică, reală, ceea ce determină concluzii de valoare și decizii de calitate. Realizarea controlului se face prin persoane care trebuie să dispună de anumite calități care-i individualizează față de specialiștii din domeniul respectiv. Unui bun controlor îi sunt necesare și alte însușiri, pe lângă buna pregătire profesională și anume: fler; o fină și pătrunzătoare observație; putere de analiză și sinteză; discernământ; o anumită răutate convergentă scopului controlului fără a afecta personalității celui controlat; oportunitate în luarea deciziilor; deschiderea spre nou.

Controlul se prezintă sub diferite forme, care sunt determinate de domeniul în care se exercită, de sfera de cuprindere a sectorului ce va fi luat în analiză și de obiectivele specifice ale acestuia, cum sunt: controlul economic, controlul financiar, controlul calității produselor, controlul sanitar, controlul juridic și altele, dar toate au un singur scop, acela al determinării stării unor fenomene, procese sau activități la un moment dat, față de un sistem determinat de criterii.

Primele forme ale controlului financiar pe teritoriul țării noastre au apărut odată cu finanțele publice, care la rândul lor au apărut ca urmare a primelor state feudale românești și din necesitatea efectuării unor cheltuieli publice pentru toată comunitatea.

“În concepția Partidului Comunist Român, controlul constituie o latură importantă, o activitate atotcuprinzătoare și cu funcții multiple în ansamblul conducerii generale a societății. „Activitatea generală de control în societatea noastră reprezintă o latură importantă a perfecționării continue a conducerii operei de construcție socialistă, o formă de cunoaștere temeinică a problemelor dezvoltării economic-sociale, de perfecționare a activității și, totodată de participare democratic la conducerea statului, a maselor largi populare. Caracterul larg democratic al controlului constituie o trăsătură specific a acestuia în societatea noastră, decurgând din însăși structura politică a societății socialiste multilateral dezvoltate.

Potrivit concepției partidului nostru, controlul trebuie exercitat pretutindeni, în toate sectoarele și domeniile, neputând exista niciun fel de “zone închise” controlului oamenilor muncii. Orice activitate sau persoană este supusă controlului, exercitarea acestuia neputând fi considerată ca o manifestare a neîncrederii în activitatea diferielor sectoare.

Control nu înseamnă numai a inspecta, a inventaria neajunsurile, a întocmi rapoarte și informări, ci, mai presus de acestea, controlul trebuie să contribuie la soluționarea problemelor, la bunul mers al activității economice și sociale. Aceasta presupune prezența controlorului în mod nemijlocit in unitățile economico-sociale, în mijlocul oamenilor muncii.”

Dacă activitatea de control se desfășoară în legătură cu activitatea financiară el, poate fi denumit control financiar. Nu poate fi denumit astfel dacă el se exercită asupra sau în legătură cu alte tipuri de activități cum ar fi: activități tehnice-control tehnic, activități de verificare a calității unor produese-control al calității, etc.

Sintetizând, conceptual de control financiar poate fi definit astfel:

-Activitate de verificare, supraveghere, interpretare a valabilității unor operații financiare și documente primare, evidențe tehnico-operative și contabile.

-Analiză permanentă sau periodică a unei activități sau situații financiare pentru a urmări mersul ei și pentru a lua măsuri de îmbunătățire și de eliminare a abaterilor.

-Formă de control a activității economico-sociale din punct de vedere financiar.

-Modalitatea de realizare în practică a funcției de control a finanțelor, având ca sferă de cuprindere relațiile de natură bănească ce apar în procesul mobilizării de venituri și redistribuirii de resurse din sectorul public și privat.

Privit la modul general, controlul este acțiunea de stabilire a exactității operațiunilor materiale care se efectuează anticipat executării acestora, concomitent sau la scurt interval de la desfășurarea operațiunilor.

Controlul unei organizații este definit ca „un proces care înainte de o acțiune orientează, în cursul desfășurării acțiunii ajustează și, odată acțiunea realizată, evaluează rezultatele sale pentru a trage învățăminte utile”(Boisselier, 1999).

Acesta constă în a verifica dacă totul a fost efectuat în conformitate cu programul fixat, după ordinile date și principiile stabilite. De asemenea, poate fi considerată o acțiune de control, supravegherea sistematică și continuă a unei activități.

„Menționăm de asemenea că practica a dovedit că necesitatea controlului prezintă un caracter obiectiv, întrucât nici o activitate nu se poate desfășura cu randament scontat dacă lipsește controlul care contribuie la:

1. Îmbunătățirea disciplinei muncii în toate domeniile de activitate;

2. Instaurarea unui climat de ordine și disciplină în gospodărirea mijloacelor materiale și bănești;

3. Respectarea și aplicarea fermă și intransigentă a legislației țării de către toți membrii societății indiferent de locul pe care îl ocupă;

4. Organizarea și conducerea științifică a întregii activități social economice pe baza coordonatelor stabilite la elaborarea programelor de dezvoltare;

5. Buna desfășurare a procesului de transformare a deciziei în acțiune și a acțiunii în rezultate mai eficiente. ”

“În opinia generală a specialiștilor, controlul reprezintă activitatea specific umană de verificare și analiză permanentă, periodică sau inopinată a unor procese, fenomene, operații, informații rezultate dintr-un domeniu sau sector oarecare, în scopul preîntâmpinării și lichidării eventualelor abateri și neajunsuri.

În acest context, controlul face posibilă determinarea abaterilor înregistrate, stabilind semnificația și implicațiile lor, cauzele care le-au generat și măsurile ce se impun pentru evitarea repetării lor în viitor.

Controlul financiar acționează in sfera relațiilor financiare, fiscale și de credit, urmărind, în principal, aspecte legate de constituirea și utilizarea fondurilor la toate nivelurile economiei naționale, în condiții de asigurare a unei eficiențe maxime.

Principala caracteristică a controlului, ca de altfel a actului managerial în general, este prevederea, caracterul sau preventiv. În orice strategie managerială trebuie să se prevadă și modalitatea de control a respectării drumului ales, iar în strategia de control trebuie să se prevadă formele, metodele și mijloacele de control prin care se asigură acest deziderat.

Așa cum arată unul dintre specialiștii cei mai autorizați în domeniu, controlul trebuie să se comporte și să aibă caracterul activității unui turn de control în aviație. Care fixează (prin prevedere, organizare, coordonare, comandă și control) coordonatele de zbor, iar dacă avionul le respectă, piloții nici nu simt că în spatele lor se află turnul de control, dacă se abat de la coordinate, intervenția turnului este prompt, fermă și salvatoare.”

În concluzie, controlul financiar reprezintă o formă complexă de control, care constă în acțiunea de verificare, atât din exterior, cât și din interior, a activităților desfășurate de instituțiile publice și alți participanți la viața economico-financiară cu privire la formarea, repartizarea, administrarea și utilizarea resurselor financiare publice și în îndrumarea și corectarea acțiunilor diverselor structuri, în vederea asigurării legalității acestora. Activitatea de control financiar este realizată de organe competente ale statului, cu atribuții conferite de lege în acest sens.

Conceptul de control financiar din perspectiva reglementărilor naționale

Sistemul de control financiar, conform legislației române, este alcătuit din elemente ca:

-controlul financiar public intern;

-controlul extern al Curții de Conturi;

Potrivit Strategiei Dezvoltării Controlului Financiar Public Intern în România, anexa nr.1 „Definiții și concepte”, conceptul de control financiar public intern (CFPI) reprezintă „ansamblul controlului financiar intern, executat de către o organizație guvernamentală sau de către organizațiile sale delegate, în scopul asigurării că managementul financiar și controlul instituțiilor ce folosesc fonduri publice (inclusiv fonduri externe) sunt în concordanță cu legislația, prevederile bugetare și principiile unui management financiar sănătos”.

Controlul financiar public intern cuprinde:

-auditul intern;

-controlul financiar preventiv;

-controlul financiar public intern asupra fondurilor europene;

-controlul bugetelor locale;

-controlul fiscal.

În mediul controlului financiar din România identificăm două tipuri de audit intern:

-auditul public intern constituit la nivelul entităților publice;

-auditul intern al entităților private.

Auditul public intern este definit, ca fiind o activitate funcțional-independentă dar și obiectivă, care dă asigurări și consiliere conducerii pentru buna administrare a veniturilor și cheltuielilor publice, perfecționând activitățile entității publice și ajutând entitatea publică să își îndeplinească obiectivele. Legea nr. 672/2002 privind auditul public intern reglementează trei categorii de organisme ce au ca atribuții coordonarea și supravegherea activității de audit public intern:

Comitetul pentru Audit Public Intern (CAPI);

Unitatea Centrală pentru Armonizarea Auditului Public Intern (UCAAPI);

compartimente de audit public intern constituite la nivelul entităților publice.

În contextul cadrului normativ existent, controlul financiar preventiv este o activitate independentă, organizată în cadrul entităților publice, constând în verificarea sistematică a proiectelor de operațiuni care presupun decizii financiare și/sau patrimoniale. Control financiar preventiv este activitatea prin care se verificã legalitatea și regularitatea operațiunilor efectuate pe seama fondurilor publice sau a patrimoniului public, înainte de aprobarea acestora.

Controlul financiar preventiv se efectuează prin viză și prin refuz de viză. Se organizează și se exercită sub următoarele două forme:

controlul financiar preventiv propriu

controlul financiar preventiv delegat.

Controlul financiar public intern asupra fondurilor comunitare se realizează prin punerea la nivelul entităților publice care derulează fonduri comunitare (Fondul Național de Preaderare, Oficiul de Plăți și Contractare PHARE, precum și agențiile de management și implementare organizate la nivelul ministerelor și companiilor naționale), a următoarelor forme:

-controlul financiar preventiv propriu, exercitat asupra tuturor proiectelor de operațiuni financiare privind angajamentele și ordonanțările de credite;

-controlul financiar preventiv delegat, exercitat asupra proiectelor de operațiuni financiare privind angajamentele și ordonanțările de plată peste un anumit plafon valoric, stabilite pe baza analizei riscului;

-controlul intern de bază;

-auditul public intern.

Modalitățile de exercitare a controlului financiar public intern asupra bugetelor locale sunt stabilite prin OUG nr. 45/2003 privind finanțele publice locale.

Controlul fiscal se realizează cu ajutorul organismelor specializate din cadrul Ministerului Finanțelor Publice (Agenția Națională de Administrare Fiscală-ANAF). Acesta vizează îndeplinirea obligațiilor financiare față de bugetele publice de către toți agenții economici, sinceritatea declarațiilor contribuabililor și exactitatea și realitatea înregistrărilor financiar-contabile.

Control financiar de gestiune – formă a controlului financiar care se exercită în cadrul operatorilor economici privind gestionarea patrimoniului propriu și a bunurilor din patrimoniul public și privat al statului sau al unităților administrativ-teritoriale aflate în administrare, în concesiune ori închiriere;

Controlul financiar public extern al Curții de Conturi

Curtea de Conturi exercită controlul asupra modului de formare, administrare și întrebuințare a resurselor financiare ale statului și ale sectorului public, fiind autoritatea publică a statului care efectuează auditul extern în sectorul public.

Curtea de Conturi funcționează pe lângă Parlamentul României și își desfășoară activitatea în mod independent, în conformitate cu dispozițiile Constituției și a Legii sale de organizare și funcționare nr. 94/1992 cu modificări si completări ulterioare.

Conceptul de control financiar în literatura de specialitate străină

În continuare am prezentat diverse concepte de control, pe care le întâlnim în literatura de specialitate străină.

Conceptul de control

Înainte de a intra într-o analiză detaliată referitoare la diverse standarde și definiții ar putea fi interesant de prezentat originea istorică a termenului „control”.

Încă din anul 1285 regăsim referințe istorice cu privire la conceptul de control, moment în care regele Eduard al II-lea al Angliei a decis ca funcționarii „care vor fi găsiți cu nereguli în conturi vor fi trimiși la închisoare pe baza mărturiei auditorilor”. O altă mențiune a termenului poate fi întâlnită în anul 1300 când s-a prevăzut că înregistrările contabile ale șambelanilor de la Primăria Londrei trebuie să fie controlate de un comitet format din: „șase oameni de încredere aleși în prezența întregii comunități.

Primele definiții ale controlului, în sensul științific al termenului, sunt formulate de către Henry Fayol în anul 1916: „Controlul consistă în a vedea că totul se desfășoară în concordanță cu planul care a fost adoptat cu ordinele care au fost date și cu principiile stabilite. Obiectivul controlului este de a scoate în evidență greșelile în așa fel încât să poată să fie rectificate și să se prevină reapariția acestora. ”

Mai mult decât atât, Edward Brech, consultant managerial britanic și autor al teoriei managementului, definește controlul ca fiind „compararea performanței curente a organizației cu standardele predeterminate, conținute în planuri, cu scopul de a asigura un progres adecvat și o performanță satisfăcătoare.

„Controlul este punerea în aplicare a unui mod de decizie și utilizarea feedback-ului, astfel încât obiectivele să fie obținute în mod optim. Această definiție a controlului este cuprinzătoare și flexibilă. Ea se referă la implementarea cu succes a unui curs de acțiune predeterminat de un model de decizie, dar este de asemenea în cauză cu feedback-ul care ar putea fie să modifice planurile de viitor având în vedere modelul, fie să modifice eventualul model de decizie sau să schimbe metoda de predicție care oferă date pentru modelul de decizie.”

Conform unui alt teoretician al managementului, Theo Haimann, „controlul este procesul de verificare care constă în stabilirea dacă planurile sunt respecte sau nu, dacă se fac sau nu progrese corespunzătoare către obiectivele și scopurile organizaționale, și dacă se acționează în acest sens. Este necesar să se corecteze orice abatere.”

„Controlul se referă la analiza a posteriori a activităților, a modurilor operatorii și a rezultatelor unui organism permițându-i acestuia să se asigure asupra faptului că acestea sunt conforme cu obiectivele stabilite inițial, bugetele planificate, legile și normele aplicabile. Scopul acestor analize este de a scoate la iveală, la intervale regulate de timp, deficiențele de performanță care ar putea necesita măsuri corective.”

Tannenbaum (1964) susține ideea conform căreia „controlul este procesul în care o persoană (sau un grup de persoane) determină ceea ce o persoană sau un grup de persoane vor face.”

Horngren (1972) introduce o nouă idee referitoare la control care „este în esență punerea în aplicare a unei decizii. Procesul decizional constă sau nu într-o fază de planificare, care implică colectarea datelor istorice, și de predicție a viitoarelor costuri și beneficii așteptate, urmată de o fază a controlului care implică punerea în aplicare a rezultatelor și a feedback-ului.”

Din totalitatea definițiilor enumerate anterior putem observa că există o legătură strânsă între planificare și control. Planificarea este procesul prin care se stabilesc obiectivele organizației și metodele necesare atingerii obiectivelor, iar controlul este un proces care măsoară și direcționează performanța actuală spre obiectivele planificate ale organizației.

„Majoritatea autorilor descriu procesul de control ca implicând printre altele și luarea deciziilor, în timp ce procesul decizional este, de asemenea, în mod clar esența procesului de planificare.”

„Controlul dă o formă legală scopurilor contabile la fel ca raporturile financiare care asigură un feedback prin rezultatele comparate cu planurile sau ideile și prin sublinierea diferențelor.”

Sociologul american Arnold Tannenbaum, a rezumat abordarea modernistă a controlului atunci când a afirmat că: „Organizarea necesită, impune control. O organizare socială este o înlănțuire ordonată de interacțiuni umane individuale. Procesele de control ajută la circumscrierea comportamentelor caracteristice și la menținerea acestora în conformitate cu planul rațional al organizării. Organizațiile necesită, într-adevăr, o anumită conformitate, ca și o anumită integrare a diverselor sale activități. Este sarcina funcției de control de a le face conforme cu exigențele organizaționale și astfel de a atinge obiectivele finale pe care și le-a stabilit organizația. Coordonarea și ordinea create, plecând de la diferite interese și susceptibile de a difuza comportamente ale membrilor, sunt fără îndoială o funcție de control”.

Conceptul de sistem de control

„Sistemul de control poate fi definit ca o serie de proceduri proiectate și stabilite pentru verificare, înregistrare, reglementare, supraveghere, certificare și (dacă este necesar) restrângere (limitare); accesul la un bun, resursă sau sistem.”

„Variabilele de control dintr-un sistem financiar de control au fost identificate cu variabilele contabile, cum ar fi venitul net. Acest lucru reflectă, probabil, faptele empirice, deoarece în practică majoritatea măsurilor financiare sunt într-adevăr măsuri bazate pe contabilitate.

Cu toate acestea, conceptual, este nevoie de o definire mai largă. Măsurile financiare sunt măsuri exprimate în valută și nu neapărat măsuri bazate pe contabilitate. Valoarea contabilă nu este o măsură a contabilului, dar la nivel conceptual este o variabilă cu un potențial excelent de control. Costurile de oportunitate nu se găsesc într-un sistem de contabilitate, dar servesc drept măsuri de control ideale.

Un sistem de control financiar este o traducere a sistemului de control de reguli, proceduri și planuri în dolar determinând variabilele (împreună, desigur, cu persoanele implicate și cu procesul de creare și menținere a acestuia). Mai formal, un sistem de control financiar este o cartografiere a sistemului de control în dolar ce determină variabile. ”

Conceptul de control bugetar

Controlul bugetar poate fi definit astfel:

– „un sistem de control al gestiunii în care veniturile și cheltuielile reale sunt comparate cu veniturile și cheltuielile planificate, astfel încât să se poată vedea dacă planurile sunt respectate și dacă aceste planuri trebuie modificate pentru a aduce un profit.”

– „o metodă de control a bugetului unei unități prin compararea evidențelor cu regularitate privind ideea de câți bani se câștigă, se pierd și de câți mai este nevoie, iar apoi efectuarea de modificări la buget dacă este necesar. Este important să se dezvolte tehnici de control bugetar în cadrul companiei pentru a se identifica în mod clar cum se poate face profit.”

– „un sistem de gestionare a unei afaceri prin aplicarea unei valori financiare pentru fiecare activitate prognozată. Performanța reală (actuală) este ulterior comparată cu estimările.”

Conceptul de control financiar

O definiție relevantă a conceptului de control financiar o regăsim în cadrul publicației Chron, controlul financiar se regăsește printre instrumentele pe care un manager le utilizează pentru a satisface anumite aspecte ale rolului său, urmărind progresul și evaluând rezultatele. Controlul financiar reprezintă unul dintre cele mai importante elemente în măsurarea obiectivă a performanțelor organizației, fie ea publică sau privată. Controlul financiar, analizează aceste obiective precum și măsura în care acestea au fost atinse.

Potrivit foștilor membri ai Curții de Conturi a Uniunii Europene, Patrick Everard și Diane Welter, controlul financiar se referă, în general, la aspectele financiare ale controlului de gestiune și ale controlului intern (privind procedurile administrative, gestiunea în general și bugetul). Acest tip de control se poate exersa a priori (anterior înregistrării cheltuielii) sau a posteriori (după înregistrarea cheltuielii).

Controlul și managementul financiar reprezintă un sistem comprehensiv de control intern pus în aplicare sub responsabilitatea utilizatorilor principali ai bugetului, care prin metode de management al riscului, asigură cu rezonabilitate faptul că bugetul precum și celelalte resurse ale entității vor fi utilizate într-o manieră etică, regulată, economică, eficace și eficientă îndreptată spre atingerea obiectivelor. Acest lucru semnifică faptul că resursele financiare ale întreprinderii vor fi folosite în conformitate cu legile și reglementările aplicabile, minimizând riscul apariției pierderilor, abuzurilor și distrugerilor activelelor și resurselor.

În termeni mai simpli, controlul și managementul financiar, pot fi definite ca un sistem care direcționează și controlează efectele financiare ale operațiilor bugetare determinând atingerea obiectivelor stabilite.

Conceptul de control fiscal

Controlul fiscal cuprinde “ansamblul activităților care au ca scop verificarea realității declarațiilor, precum și verificarea corectitudinii și exactității îndeplinirii, conform legii, a obligațiilor fiscale de către contribuabili.”

Controlului fiscal sunt supuse persoanele fizice și juridice, române și străine, asociațiile fără personalitate juridică, cărora, le revin obligații fiscale.

Controlul fiscal este o politică economică în care guvernul evită în mod deliberat cheltuielile deficitare. Pentru a exercita controlul fiscal, un guvern nu cheltuie mai mult decât câștigă în același timp, prin taxe sau prin vânzarea activelor. Scopul este de a evita necesitatea de împrumut și acele plăți ale dobânzilor viitoare.

Adoptarea deliberată a unei politici de control fiscal este efectivă pentru luarea unei poziții într-o dezbatere politică și economică majoră dacă guvernele ar trebui să se împrumute pentru a finanța cheltuielile publice. Este posibil, însă, ca un guvern să cheltuie mai mult decât câștigă, împrumutând bani prin măsuri cum ar fi emiterea de obligațiuni.

Evaluarea unor astfel de politici pot fi dificile din punct de vedere economic. Acest lucru se datorează faptului că unele elemente ale cheltuielilor guvernamentale și veniturile variază în funcție de ciclurile economice, fără o schimbare în politica economică. Principalele exemple sunt impozitele și cheltuielile sociale.

Acest lucru înseamnă că, în timpul unei recesiuni, un guvern care funcționează o politică de control economic pot prezenta în continuare un deficit bugetar. Pentru a permite o comparație echitabilă, unii economiști încearcă să adapteze măsurile de cheltuieli și venituri a ține cont de ciclurile economice.

Reglementări cu privire la controlul financiar

Acquis-ul comunitar în domeniul controlului financiar

În acquis-ul comunitar, secțiunea controlului financiar aparține capitolului 28, care grupează actele juridice existente la nivelul Uniunii Europene și care vizează controlul financiar. Caracteristica principală este aceea că include puține acte normative cu caracter general și obligatoriu. Majoritatea actelor obligatorii existente reglementează funcționarea organismelor specializate în exercitarea controlului financiar, procedurile de efectuare, actele juridice în care se consemnează rezultatele acestuia (rapoartele eliberate de către organismele specializate) și efectele juridice ale acestora.

Forța juridică a rapoartelor de control financiar este diminuată, acestea conținând doar recomandări pentru statele membre și/sau instituțiile Uniunii Europene.

Actele normative din cadrul acquis-ului comunitar cu privire la controlul financiar presupun și supun normelor următoarele elemente ale sistemului de control financiar:

-formele controlului financiar;

-obiectul controlului financiar (activități și domenii de profesare);

-modalitățile prin care sunt protejate interesele Uniunii Europene în materie.

Cele mai importante reglementari cu caracter obligatoriu în materie sunt cuprinse în:

• articolele 246-248 ale Tratatului instituind CE (versiunea consolidată, publicată în Jurnalul Oficial nr. C 325, 24 decembrie 2002) – care face referire la necesitatea instituirii unui control asupra conturilor CE și menționează Curtea de Conturi a CE;

• Regulamentul Comisiei (CE, Euratom) nr.1605/2002 din 25 iunie 2002 privind Regulamentul Financiar aplicabil bugetului general al Comunităților Europene, completat de Regulamentul Comisiei (CE, Euratom) nr.2342/2002 din 23 decembrie 2002 stabilind reguli detaliate pentru implementarea Regulamentului nr.1605/2002 al Consiliului (CE, Euratom) privind Regulamentul Financiar aplicabil bugetului general al Comunităților Europene

• Regulamentul Comisiei (CE, Euratom) nr. 2343/2002 din 23 decembrie 2002 privind cadrul de reglementare financiară pentru organismele la care se referă art. 185 din Regulamentul nr. 1605/2002 al Consiliului (CE, Euratom) privind Regulamentul Financiar Cadru aplicabil bugetului general al Comunităților Europene.

Regulamentul Comisiei (CE, Euratom) nr.1605/2002 din 25 iunie 2002 instituind Regulamentul Financiar aplicabil bugetului general al Comunităților Europene, precizează că în privința activităților și programelor desfășurate de instituțiile europene sau cu finanțarea din partea UE, se poate realiza atât o activitate de control intern (ex ante – CFIP și ex post – audit intern), cât și un audit extern ulterior, realizat de o instituție independentă specializată.

Potrivit acquis-ului comunitar, controlul financiar îmbracă următoarele forme:

– controlul financiar intern ce se realizează prin următoarele mijloace:

controlul financiar public intern (CFPI);

auditul intern;

– auditul extern.

Controlul intern reprezintă elementul central al controlului financiar și se compune din controlul financiar realizat de structurile de control interne ale entităților publice (autorități publice ale administrației centrale și locale), inclusiv sistemele și procedurile de aprobare a priorii (ex ante) și audit intern (a posteriori sau ex post).
Controlul financiar public intern constă în ansamblul activităților de verificare a îndeplinirii condițiilor formale și legale pentru ca fondurile alocate unei instituții publice să poată fi efectiv cheltuite.

Auditul intern constă în efectuarea de verificări și cercetări ale sistemului propriu de CFPI, în scopul evaluării gradului în care acesta asigură îndeplinirea obiectivelor instituției publice și utilizarea resurselor financiare în mod eficace și eficient pentru a oferii managementului entității publice, constatărilor realizate, rezultatele, eventuale nereguli și a propune măsuri pentru corectarea abaterilor și îmbunătățirea acestora. Regulamentul nr.1605/25.06.2002 al Consiliului Uniunii Europene, cu privire la Regulamentul Financiar supus bugetului general al Comunităților Europene reglementează în art.85-87 noțiunea de auditor intern.

Auditul extern pentru instituțiile comunitare (Parlament, Consiliu și Comisie) este exercitat de către Curtea de Conturi a Comunităților Europene. Cel mai important izvor juridic în materia auditului extern îl reprezintă articolele 246-248 ale Tratatului CE și Regulamentul nr. 1605 al Consiliului din 25 iunie 2002 cu privire la Regulamentului Financiar aplicabil bugetului general al Comunităților Europene, cu modificările și completările ulterioare. Art. 246 al Tratatului CE prevede că organismul însărcinat cu controlul conturilor este Curtea de Conturi, și art. 247, așa cum a fost refăcut prin Tratatul de la Nisa, presupune că în alcătuirea Curții de Conturi intră câte un reprezentant al fiecărui stat membru.

Obiectul controlului financiar așa cum sunt ele prevăzute în cadrul acquis-ului comunitar:

• Resursele proprii ale UE: Instituțiile UE, care realizează colectarea și controlul resurselor proprii ale Uniunii Europene trebuie să asigure o executare corectă a sarcinilor lor, prin controale fiscale periodice și o administrare vamală eficientă.

• Finanțările acordate de UE – Controlul finanțărilor acordate de Uniunea Europeană este reglementat prin același Regulament nr.1605/2002 al Comisiei (CE, Euratom) din 25 iunie 2002 asupra Regulamentului Financiar aplicabil bugetului general al Comunităților Europene, întregit de Regulamentul Comisiei (CE, Euratom) nr.2342/2002 din 23 decembrie 2002. Actul normativ cuprinde în cadrul Titlului VI – „Finanțări”, un capitol referitor la plata și controlul finanțărilor acordate de UE.

• Protejarea intereselor UE – Prevenirea fraudei Articolul 280 al Tratatului instituind CE, cere statelor membre să ia măsuri pentru combaterea fraudei care afectează interesele financiare ale Uniunii Europene, la fel cu cele luate pentru combaterea fraudei care produce atingere propriilor resurse financiare.

Controlul financiar în cadrul diferitelor state

Sistemele de control financiar public diferă de la o țară la alta ca urmare a faptului că a fost nevoie ca acestea să se încadreze în sistemul general de guvernanță stabilit de fiecare dintre organismele constituționale – guvern, parlament și instituția supremă de control – dar și în aranjamentele privitoare la răspundere care există între aceste organisme.

De asemenea, în urma unei succiente analize, termenul de control intern nu este înțeles în toate țările în același mod. În timp ce în unele țări există instituții specializate de control public intern independente de cele controlate, în alte țări responsabilitatea controlului intern este dată entităților administrative în cauză.

Nevoia de stabilire a controlului intern, de a raporta în privința acestuia și de a aplica o abordare de gestionare a riscurilor poate fi formulată distinct în legi și reglementări sau poate decurge dintr-o bază legală existentă.

În cadrul Statelor Membre ale Uniunii Europene, se regăsesc două modalități principale de a descrie controlul intern. Acesta poate fi descris ca fiind întregul sistem de control al administrației publice și suma tuturor instituțiilor care participă la exercitarea controlului fondurilor publice (intern în acest sens este înțeles ca intern executivului, opus noțiunii de control extern, care se exercită de către instituția supremă de audit și parlament).

Țările care descriu astfel controlul public intern au, însă, și organisme specifice de control cum ar fi în Spania-Intervención General de la Administración del Estado (IGAE) sau în Luxemburg-Inspection Generale des Finances, care sunt independente de autoritățile și entitățile pe care le controlează sub aspectul managementului economic și financiar.

În cele ce urmeză am prezentat controlul public intern și organismle specifice de control în țări ca Spania și Franța.

Sistemul controlului financiar al Spaniei

Decentralizarea politică și administrativă către autoritățile teritoriale în Spania (comunităile autonome și autoritățile locale) a condus la un proces de transferuri și la o redimensionare a diferitelor niveluri de putere politică și administrativă, lucru care necesită un sistem bine închegat de controale și coordonare și cooperare în rândul tuturor entităților ce fac parte din sectorul public spaniol, înțelese în sens larg.

Acest proces de transferuri în zona controalelor a fost însoțit de o înlocuire a unei forme unice de control intern efectuat de IGAE cu un model bazat pe mai multe organisme sisteme de control ce funcionează independent, dar se află sub autoritatea administraiei din care fac parte. IGAE împarte responsabilitățile pentru controalele activităților economice și financiare cu Oficiile Generale de Control și Audit ale comunităților autonome și cu Oficiile Generale de Control și Audit ale autorităților locale, fiecare dintre acestea acționând în cadrul propriei zone delimitate de competență și arii teritoriale alocate.

Cadrul controalelor în Spania este caracterizat așadar de faptul că în cele trei administraii teritoriale controalele externe și interne sunt efectuate de organisme separate și cu scopul de a se stabili o coordonare între ele și stat, creându-se astfel, ca regulă generală, un cadru bugetar, contabil și de control similar celui al statului. Toate cele de mai sus necesită introducerea unor mecanisme de coordonare în efectuarea activităților de control, care să evite suprapunerile și duplicarea.

În final, ca parte din acest proces de reformare și adaptare a controalelor la noile forme de management public, este important să se atragă atenția asupra cerințelor guvernului, exprimate prin Decretul Regal Nr. 2/2011 din 18 februarie 2011, pentru ca IGAE să ia măsuri suplimentare de consolidare a sistemului financiar. Legea prevede că IGAE trebuie să elaboreze mai întâi un raport obligatoriu privind procedurile prin care sectorul public, trebuie să achiziționeze o participație la capitalul social al instituțiilor de credit, proceduri ce trebuie să respecte regulile Uniunii Europene și regulile privind protecția resurselor publice.

Sistemul de control financiar al Franței

Administrația publică franceză are o tradiție lungă de control a afacerilor publice, bazată în special pe principiile Declarației privind drepturile omului și consacrată în Constituție care este reflectată și în regulile juridice prevăzute, de exemplu în reglementările generale și reglementările specifice privind funcționarii publici (Codul privind contractele de achiziții publice).

Sistemul controlului financiar public al administrației franceze se bazează pe două texte de reglementare principale aflate în prezent în vigoare în domeniu, și anume:

• Decretul nr. 62‐1587 din 29 decembrie 1962 care stabilește regulamentul general privind contabilitatea publică (Décret Nr. 62‐1587 du 29 décembre 1962 portant réglement sur la comptabilité publique).

• Statutul constituțional cu privire la legile bugetare (La loi organique relative aux lois de finances – la LOLF) din 1 august 2001.

Mijloacele de exercitare ale controlului financiar, denumite, de altfel, „bugetare”, trebuie să respecte echilibrul dintre responsabilitatea managerului și controlul acțiunilor acestuia.

Obiectivele sale se concentrează pe identificarea și prevenirea riscurilor bugetare prin asigurarea faptului că statul și reprezentanții săi responsabili pentru cheltuieli își asumă angajamente în limitele și condiiile sustenabile pentru buget, acum și în viitor, în conformitate cu autorizarea parlamentului.

Controlorul:

• asigură implementarea bugetară prin asigurarea unei urmăriri contabile a angajamentelor ministerului și controlul a priori sau a posteriori al principalelor documente și proceduri care conduc la angajamente de cheltuieli;

• informează, în baza unor analize, toate persoanele interesate, și anume pe ministrul responsabil pentru cheltuieli, ministrul pentru buget și parlamentul, cu privire la nivelurile și factorii determinanți ai cheltuielilor și, dacă este necesar, participă la reglementarea acestora;

• servește drept consilier pentru managerul de buget oferind clarificări și orientare în cadrul dialogului privind controlul.

Capitolul II

Aspecte de natură conceptuală privind evaziunea fiscală

2.1 Conceptul de evaziune fiscală

Desfășurarea de activități permanente sau temporare, generatoare de venituri impozabile pot avea loc în baza autorizației emise de organul responsabil sau a unui temei legal. Persoanele care realizează venituri, posedă bunuri sunt obligate la plata unui impozit și au calitatea de contribuabili.

Ca parte componentă a controlului financiar, controlul fiscal are ca obiectiv declararea, verificarea modului de calculare, evidențiere și plată a obligațiilor fiscale de catre persoanele fizice și juridice catre stat, urmărind combaterea și diminuarea evaziunii fiscale.

Pretutindeni și dintotdeauna evaziunea fiscală a fost condamnată. Cu toate acestea, perspectivele privind acest fenomen nu s-au schimbat de-a lungul timpului. El persistă în toate țările și în toate perioadele, în ciuda tuturor sancțiunilor.

Evaziunea fiscală este una dintre capitolele cele mai studiate de teoreticieni, specialiști și de tehnicieini. Componentă a economiei subterane, este un fenomen economico-social a cărui dimensiune a luat amploare în toate statele lumii. Evaziunea fiscală și-a făcut apariția odată cu statul și legile fiscale. Domeniul său de acțiune este extins, atât la nivelul impozitelor cât și la cel al taxelor. Urmărește de fapt minimizarea impozitării prin utilizarea unor alternative inventive.

În perioada interbelică, noțiunea de evaziune fiscală era inclusă în cea de fraudă. Economiștii contemporani delimitează însă cele două noțiuni, considerând că evaziunea fiscală reprezintă totalitatea manifestărilor având drept scop evitarea plății unor impozite, aceasta având două componente majore: evaziunea fiscală licită și frauda fiscală (evaziune fiscală ilicită). Din punct de vedere economic distincția juridică nu are relevanță atâta timp cât ambele determină scăderea veniturilor bugetare de natură fiscală aflate la dispoziția statului.

Omul a avut și va avea mereu tendința de a pune interesul particular înaintea interesului general. Spiritul de evaziune naște, oricare ar fi cota impozitului pus în sarcină omul consideră impozitul ca un prejudiciu, nu ca o legitimă contribuție la cheltuielile publice. “Acest spirit antifiscal manifestat în special de către diferite categorii de contribuabili de la orașe, își are originea în România, de la primele încercări de adoptare în țara noastră a concepțiilor moderne ale universității și uniformității impunerii.”

Pornind de la diversitatea opiniilor exprimate în literatura de specialitate cu privire la conceptual de evaziune fiscală, am prezentat câteva considerații generale privind fenomenul evaziunii fiscale, după care am încercat să găsesc o definiție cât mai cuprinzătoare a evaziunii fiscale.

Evaziunea fiscală reprezintă, o sustragere de la plata unor obligații legale datorate statului. Așadar, un comportament efectiv sau potențial al subiectului economic de natură să conducă la evitarea plății unor obligații legale datorate statului. Nu orice sustragere de la plata unor obligații legale reprezintă evaziune fiscală ci doar sustragerea de la plata obligațiilor legale datorate statului. Așadar, sustragerea de la plata unor obligații contractuale sau chiar sustragerea de la plata unor obligații legale datorate sectorului privat nu constituie evaziune fiscală, încadrându-se în alte categorii de înfrângere a legii, respectiv a contractelor.

,,Evaziunea fiscală a fost întodeauna în special activă și ingenioasă pentru motivul că fiscul lovind indivizii în averea lor, îi atinge în cel mai sensibil interes: interesul bănesc.’’

Pe de altă parte evaziunea fiscală constituie ,,totalitatea procedelor licite și ilicite cu ajutorul cărora cei interesați sustrag, total sau în parte averea lor, obligațiunilor stabilite prin legile fiscale’’.

În opinia autorului, Vasile Bîrle ,,În lumea modernă, evaziunea fiscală a devenit un fenomen, iar în mai multe țări un flagel, care macină economia, o roade de la rădacini, o sufocă nedându-i nici o speranță.’’ În dicționarul explicative al limbii române, evaziunea fiscală este definită ca fiind ,,sustragere de la obligațiile fiscale.’’

Nu trebuie uitat însă că o definiție suficient de cuprinzătoare a noțiunii de evaziune fiscală a reușit să o dea Legea nr. 87/1994 pentru combaterea evaziunii fiscale lege care ulterior este abrogată de Legea nr. 241/2005, iar în momentul de față de Legea nr. 50/14.03.2013. Potrivit art. 1 din Legea nr. 87/1994, evaziunea fiscală reprezintă “sustragerea prin orice mijloace, în întregime sau în parte, de la plata impozitelor și a altor sume datorate bugetului asigurărilor sociale de stat și fondurilor speciale extrabugetare de către persoanele fizice sau juridice române sau străine, denumite în continuare contribuabili”.

2.2 Forme ale evaziunii fiscale

Având în vedere că economia subterană presupune producția de bunuri și servicii atât legale, cât și ilegale, este evident că și evaziunea fiscală va fi asociată cu activități legale sau ilegale, după caz. Evaziunea fiscală îmbracă două forme în funcție de modalitățile de realizare:

,,Evaziunea fiscală legală se întemeiază, în principiu, pe interpretarea și exploatarea unor dispoziții lacunare ale legii, în timp ce varianta ilegală a acesteia constă în disimularea, subevaluarea cuantumului materiei impozabile, sau în folosirea altor căi de sustragere de la plata impozitului cuvenit statului de către un contribuabil.’’

,,Prin evaziune fiscală legală se înțelege acțiunea contribuabilului de a ocoli legea, recurgând la o combinație neprevăzută de aceasta, și deci tolerată prin scăpare din vedere. Contribuabilul încearcă să se plaseze într-o poziție cât mai favorabilă pentru a beneficia în cât mai mare măsură de avantajele oferite de reglemntăririle fiscale în vigoare.’’

Evaziunea fiscală legală se poate întâlni sub forma:

• facilităților fiscale permanente (exonerări, reduceri, deduceri);

• facilităților fiscale temporare (de exemplu, societățile comerciale nou create se prevalează de acest statut pentru sustragerea de la plata impozitului pe profit.

• în cazul în care statul se confruntã cu un nivel ridicat al datoriei publice sau cu un deficit comercial alarmant, exonerează de la impozitare veniturile obținute din depozite bancare sau plasamente;

• în cazul în care nu există reglementări precise asupra cheltuielilor societăților comerciale, se manifestă tendința de supradimensionare în scopul deducerii lor. Un exemplu în acest sens este reprezentat de cheltuielile cu amortizarea pe care întreprinderea tinde să le supraevalueze în raport cu gradul de uzură reală în vederea diminuãrii bazei impozabile.

• impunerea veniturilor realizate de anumite categorii socio-profesionale pe baza unor norme medii de venit încurajează contribuabilii care realizează venituri superioare mediei să nu plătească impozit pentru diferența respectivă;

• paradisurilor fiscale care sunt create în scopul eludării fiscului.

Nicolae Ghinea afirmă că evaziunea fiscală ilegală (fruduloasă) se reflectă în mod negativ nu numai asupra formării veniturilor statului, dar și pe plan social, politic, economic. De asemenea ea este principala sursă de alimentare a unei economii parazitare, paralelă cu economia reală, numită în termeni uzuali ,,economia neagră’’.

În general este greu să se determine toate formele de evaziune fiscală de acest gen, ele fiind practic nelimitate. Astfel:

înregistrările cu scop de a micșora rezultatele;

trecerea de cifre nereale în registrele contabile;

întocmirea de declarații false;

întocmirea de documente de plăți fictive;

alcatuirea de register contabile nereale;

contabilizări de cheltuieli și facturi fictive;

vânzările făcute fără factură, precum și emiterea de facturi fără vânzare efectivă;

falsificarea bilanțului, ca mijloc de fraudare a fiscului;

reducerea cifrei de afaceri;

amortismente nelegale și amortismente la supraevaluări;

Iulian Văcărel consideră că ,,Evaziunea fiscală frauduloasă se întâlnește pe o scară largă și se înfăptuiește cu încălcarea prevederilor legale , bazându-se, deci pe fraudă și pe rea credință. Drept urmare, acest fenomen antisocial trebuie combătut puternic, fiindcă sustrage de la bugetul public un volum important de resurse financiare care ar putea fi care ar putea fi folosit pentru acoperirea unor cheltuieli de ordin social sau economic.’’

Evaziunea fiscalã se face deseori și prin intermediul contrabandei realizate la nivelul taxelor vamale. În mod normal, la vamã se plătesc și alte impozite cum ar fi TVA-ul, ceea ce conferă gravitate operațiunilor evazioniste. Alt procedeu utilizat în exercitarea evaziunii fiscale este reprezentat de prezentarea unor prețuri sub-evaluate ca bază pentru elaborarea documentelor necesare în vamă.

Așadar evaziunea fiscală este un fenomen cu care se confruntă marea majoritate a statelor și care afectează finanțele publice prin privarea statului de încasările de venituri fiscale care sunt sustrase prin diferite căi de la impozitare. Ca urmare în condițiile în care țările urmăresc să își majoreze nivelul veniturilor bugetare este legitimă intervenția guvernelor pentru a reduce dimensiunile evazinii fiscale. Dar evaziunea fiscală are cauze diferite a căror studiere contribuie la o mai bună indicare a măsurilor de combatere.

2.3 Evaziunea fiscală din România

Fenomenul evaziunii fiscale este practicat pe scară largă la nivel național.

Evaziunea fiscală este întâlnită atât în economia de „suprafață”, dar mai ales în economia subterană. De altfel, ea “se împarte în identificată, de către organele de control financiar de stat, și neidentificată. Ponderea evaziunii fiscale identificate este mult prea mică față de dimensiunea evaziunii fiscale totale, care include și evaziunea fiscală din economia subterană, adică evaziunea fiscală neidentificată.

Un nivel ridicat al economiei subterane are ca efecte negative descreșterea și micșorarea ratei de creștere a economiei oficiale. În România statisticile sunt îngrijorătoare în cazul acestui fenomen, iar efectele negative al nivelului ridicat al economiei subterane se resimt puternic atât la nivelul PIB-ului, cât și la nivelul încasărilor fiscale.

Conform calculelor Consiliului fiscal pe baza datelor INS, evaziunea fiscală are o dimensiune foarte ridicată în România, reprezentând 16,2% din PIB în anul 2013. Dacă s-ar colecta impozitele și taxele pe care le are la maxim, ar avea venituri bugetare ca procent din PIB peste media europeană, în condițiile în care nivelul legal al principalelor taxe și impozite în România este mai mare decât media europeană (la nivel european, România are a 3-a cea mai mare cotă standard de TVA și a 7-a cea mai mare povară fiscală pe muncă).

Aproximativ 75% din evaziunea fiscală este generată la TVA, aceasta atingând un maxim de 12,34% din PIB în 2012, urmând ca în 2013 să înregistreze o ușoară scădere până la 12,21% din PIB. De remarcat că în 2010, când a fost crescută cota legală de TVA de la 19% la 24% în a doua jumătate a anului, evaziunea fiscală a crescut de la 8% din PIB în 2009 la 9,6% din PIB în 2010, menținându-se acest trend crescător și în anii următori.

Grafic: Evoluția evaziunii fiscale pe principalele impozite si taxe (% din PIB)

2.4 Modalități de prevenire și combatere a evaziunii fiscale

Ca și fenomen evziunea fiscală poate fi combătută cu ajutorul pârghiilor de natură obiectivă (taxe, impozite, contribuții) precum și cu ajutorul parghiilor de natură administrativă.

O utilizare eficace a pârghiilor de natură obiectivă poate influența în mod pozitiv fenomenul de evaziune fiscală iar o utilizare excesivă a pârghiilor de natură administrativă poate conduce la obținerea unui efect negativ în ceea ce privește combaterea evaziunii fiscale.

Așadar evaziunea fiscală poate fi redusă în prim plan cu ajutorul pârghiilor de natură obiectivă.

Având în vedere că evaziunea fiscală are trei componente și anume sustragerea de plata impozitelor și taxelor către stat, frauda fiscală atunci când banii ajung la bugetul de stat și cineva îi preia direct (în cazul recuperărilor ilegale de TVA), și activitățile ilegale legate de traficul de droguri, armament, prostituție, contrabandă care acumulează sume imense de bani, pentru a acționa împotriva celor trei componente propun luarea în considereare a câtorva măsuri.

Una dintre măsuri consider că ar fi scăderea fiscalității taxelor indirecte la un anumit nivel de echilibru, deoarece evaziunea fiscală fiind reprezentată de fiscalitatea crescută, scăzând acestea se vor mării veniturile la bugetul de stat. De exemplu atunci cand guvernul opteză pentru mărirea fiscalității, evaziunea fiscală va lua amploare , caz ce poate fi explicat cu majorarea TVA-ului de la 19% la 24% fiind cel mai bun semnal datorită faptului că tentația a crescut, câștigul fiind mai mare când se evazionează.

Se mai poate vorbi și despre un cost, în situația în care costurile cu evaziunea fiscală sunt mai mari decât cele referitoare la plata impozitelor și taxelor cum ar fi în cazul scăderii taxei pe valoare adăugată de la 24% la 9%, la produsele de bază când tentația va fi mult mai mică și mulți vor prefera să plătească pentru a nu risca.

O altă măsură ar fi creșterea numărului de angajați prin angajarea unor tineri special intstruiți, care să schimbe ceva în sistemul în care trăiesc.

Deasemenea o masură inteligentă ar putea fi modificarea legislației astfel încât evaziunea fiscală să fie la fel de aspru pedepsită ca și o crimă având in vederea gravitate ei. Însă legislația fiind relaxată nu îi pedepsește suficient pe evazioniști și drept urmare aceștea continuă să păcălească statul.

O măsură importantă împotriva evaziunii ar putea fi pedepsirea comercianților care nu dețin case de marcat respectiv nu acordă bonuri fiscale atunci când are loc o achiziție a unui bun.

Încercarea aplicării unei cote progresive asupra veniturilor pentru a înlătura inegalitatea fiscală ar putea fi o măsură potrivită pentru diminuarea fenomenului de evaziune fiscală.

Și nu în cele din urmă construirea unor sisteme de impozitare a veniturilor complexe, fără a lărgi baza de impozitare și fără a pune presiune populației prin creșterea gradului de colectare a impozitelor , în cazul veniturilor destul de mici sa nu se mai impoziteze așa cum se practică în mai multe țări vestice.

În ceea ce privește combaterea fermă a evaziunii fiscale, A.N.A.F. va continuă să acorde prioritate acestor acțiuni:

dezvoltarea analizei de risc generalizată la nivelul întregii activități de administrare fiscală, în baza informațiilor de natură fiscală despre contribuabili;

dezvoltarea aplicațiilor informatice în vederea efectuării de analize ale rezultatelor acțiunilor de inspecție fiscală inițiate ca urmare a analizei de risc, în vederea confirmării criteriilor de risc și a furnizării de informații pentru analize de risc viitoare;

perfecționarea și actualizarea bazelor de date cu cazuri fiscale speciale identificate;

dezvoltarea și implementarea unui program automatizat de analiză a informațiilor primate de la contribuabili pe bază declarativă, pentru a operaționaliza verificarea din birou așa cum este deja susținută în Codul de procedură fiscală. Va fi pusă în aplicare procedura de control documentar.

combaterea fraudei la TVA, în special frauda intracomunitară, prin organizarea de inspecții fiscale parțiale (la operatorii economici plătitori de accize implicați în importuri, achiziții, livrare, producție de produse accizabile, care datorează accize), ca urmare a faptelor sesizate din operațiuni operative și prin gestionarea de profile de risc specifice și efectuarea unui schimb eficient de informații de risc;

dezvoltarea controlului comerțului electronic;

întărirea controlului vamal:

dezvoltarea politicii de securitate IT;

creșterea eficienței acțiunilor echipelor mobile, prin prezența mai activă în teren și prin efectuarea controalelor în trafic;

gestionarea în continuare a activităților specifice pentru implementarea Convenției Schengen;

protejarea teritoriului vamal național și comunitar prin combaterea traficului ilicit de droguri, precursori, produse cu regim special, mărfuri contrafăcute și pirat, bunuri culturale mobile, specii sălbatice de floră și faună, metale și pietre prețioase, aliaje ale acestora, a traficului de mărfuri cu risc pentru sănătatea și siguranța consumatorului precum și prin controlul mișcării de numerar la frontiera comunitară;

creșterea gradului de monitorizare și control al producției, achiziției și importului de produse energetice, alcool și băuturi alcoolice. În acest domeniu ANAF va introduce supravegherea permanentă pe baza analizei de risc;

întărirea controalelor la frontiera externă a UE pentru a combate traficul ilicit de țigarete și alte produse din tutun prelucrat.

De asemenea Ministrul finantelor publice (Ioana-Maria Petrescu), și primul-ministru (Victor Ponta) au propus în dezbatere publică proiectul de măsuri pentru combaterea evaziunii fiscale, în cadrul unui eveniment desfășurat la Palatul Victoria.

Cele mai importante aspecte ale proiectului de OUG în consultare publică vizează:

Introducerea caselor de marcat cu jurnal electronic și conectarea cu ANAF

Această măsură are ca obiectiv princial să obțină condiții pentru concurență loială între contribuabili, să îmbunătățească, dezvolte activitatea de control și să ofere pârghiile necesare reducerii evaziunii fiscale în domeniile comerțului cu amănuntul și serviciilor. O măsură de acest gen a fost luată și de majoritatea statelor europene, de Croația, Ungaria, Grecia, Bulgaria, Slovacia.

În baza acestei propuneri, operatorii economici obligați prin lege să folosească aparate de marcat electronice fiscale, pentru emiterea bonurilor fiscale, trebuie să înlocuiască treptat aparatele de marcat vechi cu role jurnal pe suport de hârtie, cu cele noi, cu jurnal electronic și să le conecteze la sistemul de supraveghere și monitorizare, pentru transmiterea datelor către A.N.A.F.

Acestă măsura legislativă urmărește ca într-o perioadă de aproximativ un an și jumătate să alinieze sistemul de aparate de marcat fiscale folosite în România cu cele utilizate de celelalte țări europene, România fiind ultima țară europeană în care se mai folosesc aparate de generație veche, cu role de hârtie.

Pentru a nu crea probleme în activitatea comercianților, proiectul de act normativ prevede perioade tranzitorii pentru punerea în folosință a operatorilor economici cu case de marcat cu jurnal electronic:

180 de zile de la intrarea în vigoare a actului normativ pentru acei operatorii economici care au calitatea de mari contribuabili,

210 zile pentru contribuabilii mijlocii,

390 de zile pentru micii contribuabili.

Cu acest proiect se va crea cadrul legal pentru crearea unui Registru național de evidență a aparatelor de marcat electronice fiscale instalate în județe, precum și a implementării ulterioare a procedurii de supraveghere respectiv monitorizare a funcționării aparatelor de marcat electronice fiscale, ca o măsură de combatere a fenomenului de evaziune fiscală.

Loteria Bonurilor Fiscale

Loteria bonurilor fiscale este o măsură dispusă pentru implicareampopulației în combaterea evaziunii fiscale. O astfel de măsură a fost adoptată în Slovacia, Malta, Portugalia și este în curs de adoptare în Polonia.

În cadrul proiectului, se are în vedere reglementarea desfășurării Loteriei bonurilor fiscale, prin compunerea unui sistem informatic dedicat Loteriei.

Sistemul respectiv va permite persoanelor care posedă bonuri fiscale să introducă un șir de informații obligatorii din bonul fiscal pe care îl posedă, în vederea obținerii dreptului de a participa la o extragere la sorți lunară cu premii în bani.

Vor fi acordate lunar 160 de premii egale, din care 20 pentru fiecare regiune fiscală a ANAF. Valoarea fiecărui premiu va fi de aproximativ 1.200 lei.

Comunicarea de către bănci, a rulajelor și soldurilor conturilor deschise la acestea de către persoanele fizice și juridice în mod automat;

La momentul actual, Codul de procedură fiscală reglementează (alin.4 art.54) obligația băncilor de a comunica, la cererea organelor fiscale, rulajele și soldurile conturilor deschise, în cazuri particulare.

Obiectivul este de a stabili situația fiscală reală a persoanei în cauză. Solicitarea se face, în cadrul acțiunilor de control fiscal (inspecție fiscală ori verificarea ansamblului situației fiscale personale a persoanei fizice cu privire la impozitul pe venit).

În cadrul proiectului, se va modifica Codul de procedură fiscală în așa fel încât comunicarea de către bănci a rulajelor și soldurilor conturilor să se desfășoare în mod automat și nu doar la cerere așa cum este reglementat în prezent.

O astfel de modificare analizează posibilitatea reală ca ANAF-ul să-și clădească o bază de date care să fie valorificată atât în realizarea identificării evaziunii fiscale (venituri nedeclarate), cât și în scopul eficientizării activității de executare silită (prin poprire).

Capitolul III

Proceduri de control fiscal pentru combaterea evaziunii fiscale

Ministerul Finanțelor Publice are rolul de a ține evidența bunurilor care reprezintă domeniul public al statului și de combatere a evaziunii fiscale cu ajutorul Agenției Naționale de Administrare Fiscală.

In cadrul Agenției Naționale de Administrare Fiscală (ANAF) în data de 26 iunie 2013, prin Ordonanța de Urgență a Guvernului nr. 74/2013, aprobată prin Legea nr. 144/2014 a fost inființată Direcția Generală Antifraudă Fiscală (DGAF). Obiectivul prioritar al DGAF este combaterea fermă a evaziunii fiscale și a fraudei fiscale și vamale.

În concordanță cu studiile de specialitate privind decalajul fiscal realizate la nivelul ANAF și al altor entități naționale și internaționale de profil, DGAF acordă o importanță deosebită identificării și instrumentării unor fenomene de fraudă fiscală cu implicații negative semnificative asupra bugetului general consolidat al statului.

Activitatea DGAF se concentrează pe acțiuni de investigare a unor lanțuri tranzacționale organizate în scopul sustragerii de la îndeplinirea obligațiilor fiscale, urmare cărora sunt cuantificate prejudicii semnificative, urmărindu-se și asigurarea recuperării acestora, identificarea persoanelor implicate și a mijloacelor de probă.

O altă contribuție semnificativă o are și cooperarea interinstituțională permanentă cu organele de urmărire penală. DGAF și Parchetul de pe lângă Înalta Curte de Casație și Justiție cooperează respectând competențele specifice fiecăreia dintre cele două structuri.

Procedurile de control fiscal sunt prezentate în CODUL DE PROCEDURĂ FISCALĂ CU NORMELE METODOLOGICE DE APLICARE fiind compusă din 11 titluri cu capitole subordonate. Având în vedere că în acest capitol se tratează subiectul evaziunii fiscale voi prelua datele referitoare la inspecția fiscală efectuată de inspectorii antifraudă.

Potrivit art. 94 din CPF, Inspecția fiscală are ca obiect verificarea legalității și conformității declarațiilor fiscale, corectitudinii și exactității îndeplinirii obligațiilor de către contribuabili, respectării prevederilor legislației contabile și fiscale, stabilirea sau verificarea, după caz, a bazelor de impunere, determinarea diferențelor obligațiilor de plată și a accesoriilor aferente acestora.

Fiscul selectează contribuabilii pentru inspecția fiscală pe baza unei analize de risc, dupa cum se precizează în Codul de procedura fiscală. Totusi, acest mod de selectie este încă neclar, ne-a declarat Luciana Rainov, Associate la casa de avocatura Biris Goran.

"Analiza de risc identifică riscurile fiscale ale contribuabililor, conducând la eficientizarea activității de control, astfel fiind controlați doar contribuabilii cu risc fiscal ridicat", au definit reprezentanții ANAF-ului.

La realizarea inspecției fiscale, organul de inspecție fiscală parcurge urmatoarele proceduri:

Sursa: elaborat de autor

Proceduri și metode de control fiscal

INSPECȚIA FISCALĂ – OBIECT, SCOP, ASPECTE GENERALE

Pentru a obține cel mai înalt nivel de regularitate și eficacitate și să se concentreze asupra riscurilor fiscale majore, atât cu ocazia selectării dosarelor, alegerii ariei controlului cât și a obiectivelor ce trebuie controlate, controlul fiscal trebuie să se exercite într-un mod corect și imparțial.

Contribuabilii sunt persoanele fizice și juridice, atât române, cât și străine, orice entitate care are calitate de contribuabil, reprezintă subiect al controlului fiscal.

Inspecția fiscală are ca scop verificarea legalității și conformității declarațiilor fiscale, corectitudinii și exactității îndeplinirii obligațiilor de către contribuabili, respectării prevederilor legislației contabile și fiscale, verificarea sau stabilirea, a bazelor de impunere, determinarea diferențelor obligațiilor de plată și a accesoriilor aferente acestora.

Inspecția fiscală are ca obiect, exclusiv corectitudinea fiscală, ceea ce înseamnă că determinarea unei diferențe de impozit nu este neaparat un scop al inspecției fiscale, ci unul din efectele sale și astfel, o contribuție a administrației pentru a asigura principiul impozitării uniforme -derivat din principiul egalității tuturor cetățenilor în fața legii, acest principiu are rang constituțional.

Formele de inspecție fiscală sunt:

a) inspecția fiscală generală, reprezintă activitatea de verificare a tuturor obligațiilor fiscale ale unui contribuabil, pentru o anumită perioadă de timp;

b) inspecția fiscală parțială, reprezintă activitatea de verificare a uneia sau mai multor obligații fiscale, privind o anumită perioadă de timp determinată. Inspecția fiscală se poate extinde asupra tuturor raporturilor relevante pentru impozitare, dacă acestea prezintă interes pentru aplicarea legii fiscale.

  ETAPELE INSPECȚIEI FISCALE

În contextul art. 99 din Codul de procedură fiscală, inspecția fiscală se realizează, nemijlocit și neîngrădit prin Agenția Națională de Administrare Fiscală sau, de compartimentele de specialitate ale autorităților administrației publice locale, conform dispozițiilor prezentului titlu, ori de alte autorități competente, potrivit legii, să gestioneze impozite, taxe, contribuții sau alte sume datorate bugetului general consolidat.

Prin dispozițiile care guvernează efectuarea activității de inspecție fiscală situate în Codul de procedură fiscală se urmăresc etapele inspecției fiscale enumerate și descrise în cele ce urmează:

1)      selectarea contribuabililor pentru inspecția fiscală ;

2)      emiterea și comunicarea avizului de inspecție fiscală;

3)      desfășurarea propriu-zisă a inspecției fiscale

4)      pregătirea și emiterea raportului de inspecție fiscală.

Selectarea contribuabililor pentru inspecția fiscală

Are ca obiect stabilirea contribuabililor în efectuarea inspecției fiscale. Inspecția fiscală se desfașoară cu prioritate pentru:

agenții economici care nu depun declarații privind plata obligațiilor la bugetul de stat;

agenții economici la care există indicii privind diminuarea impozitelor și taxelor;

sesizările primite de la anumite persoane care dețin informații despre neregulile existente în activitatea anumitor contribuabili;

agenții economici care raportează în repetate rânduri pierderi la sfârșitul exercițiului financiar;

solicitarea reverificării ca urmare a soluționării contestației

solicitarea unor instituții;

solicitarea contribuabililor.

Emiterea și comunicarea avizului de inspecție fiscală

Potrivit art. 101 din CPF, organul de inspecție fiscală are datoria înștiințării contribuabilului privind acțiunea de inspecție fiscală care urmează sa se efectueze, prin transmiterea unui aviz de inspecție fiscală. După primirea avizului de inspecție fiscală, contribuabilul poate solicita, o singură dată, pentru motive justificate, amânarea datei de începere a inspecției fiscale. Amânarea se aprobă sau se respinge de către organul fiscal prin decizie. În cazul în care organul fiscal a admis cererea de amânare a inspecției fiscale, comunică contribuabilului data la care a fost reprogramată inspecția fiscală.

Desfășurarea propriu-zisă a inspecției fiscale

Locul și orarul desfășurarii inspecției fiscale

Conform articolului 103 din Codul de procedură fiscală, inspecția fiscală se exercită, de regulă, în spațiile de lucru ale contribuabilului. Contribuabilul trebuie să pună la dispoziție un spațiu adecvat, precum și logistica necesară desfășurării inspecției fiscale.

Dacă nu există un spațiu de lucru adecvat pentru derularea inspecției fiscale, atunci activitatea de inspecție se va putea desfășura la sediul organului fiscal sau în orice alt loc stabilit de comun acord cu contribuabilul. Indiferent de locul unde se efectuează inspecția fiscală, organul fiscal are dreptul să inspecteze locurile în care se desfășoară activitatea, în prezența unei persoane desmnate de contribuabil sau chiar al lui.

Inspecția fiscală se efectuează, de regulă, în timpul programului de lucru al contribuabilului. Aceasta se poate desfășura și în afara programului de lucru al contribuabilului, cu acordul scris al acestuia și cu aprobarea conducătorului organului fiscal.

Regulile de desfășurare a inspecției fiscale

In contextul articolului 105 al Codului de procedură fiscală sunt enumerate câteva reguli esențiale în desfășurarea procedurii inspecției fiscale.

Inspecția fiscală va avea în vedere examinarea tuturor stărilor de fapt și raporturile juridice care sunt relevante pentru impunere.

Inspecția fiscală va fi efectuată în așa fel încât să afecteze cât mai puțin activitatea curentă a contribuabililor și să utilizeze eficient timpul destinat inspecției fiscale.

Inspecția fiscală se efectuează doar o singură dată pentru fiecare impozit, taxă, contribuție și alte sume datorate bugetului general consolidat și pentru fiecare perioadă supusă impozitării.

Inspecția fiscală se exercită pe baza principiilor independenței, unicității, autonomiei, ierarhizării, teritorialității și descentralizării.

Activitatea de inspecție fiscală se organizează și se efectuează în baza unor programe anuale, trimestriale și lunare aprobate în condițiile stabilite prin ordin al președintelui Agenției Naționale de Administrare Fiscală, respectiv prin acte ale autorităților administrației publice locale, după caz.

La începerea inspecției fiscale, inspectorul este obligat să prezinte contribuabilului legitimația de inspecție și ordinul de serviciu semnat de conducătorul organului de control. Începerea inspecției fiscale trebuie consemnată în registrul unic de control.

La finalizarea inspecției fiscale, contribuabilul are datoria să scrie o declarație, pe propria răspundere, din care să rezulte că au fost puse la dispoziție toate documentele și informațiile solicitate pentru inspecția fiscală. De asemenea se va menționa și faptul că au fost înapoiate toate documentele solicitate la dispoziție de contribuabil.

Contribuabilul are obligația să îndeplinească măsurile prevăzute în actul întocmit cu ocazia inspecției fiscale, în termenele și condițiile stabilite de organele de inspecție fiscală.

Pregatirea si emiterea raportului de inspecție fiscală

Potrivit CPF rezultatul inspecției fiscale se consemnează, în scris, într-un raport de inspecție fiscală, în care se prezintă constatările inspecției fiscale din punct de vedere faptic și legal.

Raportul de inspecție fiscală reprezintă un act unilateral care cuprinde în mod obligatoriu următoarele elemente:

             I. Date generale de identificare a inspecției fiscale. 

            II. Date despre contribuabil. 

III. Constatări fiscale.  Aici sunt prezentate constatările echipei de inspecție fiscală grupate și sintetizate pentru fiecare obligație fiscală. De asemenea pentru fiecare obligație fiscală constatările vor face referiri la urmatoarele aspecte:

            1. Descrierea inspecției fiscale, privind:

                        a. perioada supusă inspecției fiscale, actele normative care o reglementează;

                        b. procedura de control utilizată;

                        c. prezentarea facilităților fiscale de care beneficiarul a beneficiat;

            2. Obiectivele minime avute în vedere în acest paragraf vor fi:

                        a. verificarea realității declarațiilor fiscale;

                        b. verificarea existenței contractelor și modul în care acestea produc efecte fiscale;

                        c. verificarea înregistrării tuturor veniturilor;

                        d. verificarea înregistrării cheltuielilor aferente veniturilor;

                        e. verificarea utilizării documentelor.

            3. Baza de impunere

– echipa de inspecție fiscală se poate confrunta cu una din cele două situații:

în urma controlului baza de impunere nu se modifică -într-o asemenea situație, acest aspect va fi explicit menționat pentru fiecare obligație fiscală;

în urma controlului baza de impunere se modifică -în acest caz, în raport se vor face referiri privind:

modul de interpretare a aspectelor fiscale de catre contribuabil;

punctul de vedere al echipei de inspecție fiscală față de cel al contribuabilului;

consecințele fiscale ale abaterilor constatate;

calculul accesoriilor aferente debitelor suplimentare stabilite;

stabilirea responsabiliăților privind determinarea greșită a bazei impozabile și, după caz, propunerea sancționării vinovaților.

            4. Alte constatări. Capitolul va face raportări la constatări relative:

                        a. organizarea și conducerea contabilității;

                        b. utilizarea și ținerea registrelor contabile.

            5. Discuția finală cu contribuabilul. În acest capitolul se vor face referiri asupra:

           a) numărul și data documentului de inștiințare a contribuabilului privind discuția finala. Prin acest document contribuabilul este informat cu privire la data, ora și locul discuției finale;

         b) punctul de vedere al contribuabilului pentru fiecare debit suplimentar stabilit și/sau accesoriu aferent;            c) argumentele echipei de inspecție față de cele ale contribuabilului;

          d) faptul ca s-au pus la dispoziția echipei de inspecție toate documentele și informațiile solicitate. Declarația contribuabilului în acest sens va fi anexată la Raportul de inspecție fiscală.

 IV. Sinteza constatărilor inspecției fiscale

Raportul de inspecție fiscală este întocmit de regulă în trei exemplare și este semnat de către membrii echipei de inspecție fiscală, avizat de șeful de serviciu și aprobat de catre conducatorul activității de inspecție fiscală, la nivelul unității fiscale.

Raportul privind rezultatele inspecției fiscale trebuie redactat astfel încât acesta să poată fi citit independent de alte documente și să nu dea posibilitatea mai multor interpretări, iar constatările ce se inscriu în acest raport trebuie sa fie proprii organelor fiscale, bazate pe date și documente expuse clar și precis, cu privire la modul de stabilire și calculare a obligației fiscale.

Se vor preciza în mod obligatoriu actele normative încălcate (cu trimiteri la articol, alineat); consecințele fiscale ale constatărilor; diferențele de impozite stabilite, precum și majorările și penalitățile de intârziere aferente; contravențiile constatate, cu precizarea prevederilor legale încălcate, a amenzilor aplicate precum și a bazei legale pentru aplicarea acestora.

Pentru fiecare abatere înscrisă se vor nominaliza persoanele care nu au respectat prevederile legale și funcțiile acestora, de asemenea se va urmării eliminarea oricaror elemente și descrieri personale, inutile care încarcă nejustificat conținutul raportului sau procesului verbal.

Valorificarea constatărilor inserate în raportul de inspecție fiscală se va concretiza în emiterea deciziei de impunere, dacă baza de impunere se modifică, iar dacă baza nu se modifică, acest fapt va fi comunicat în scris contribuabilului.

Decizia de impunere se emite în conformitate cu alin.1, art. 86 din Codul de procedură fiscală, numai în formă scrisă de către organul fiscal competent teritorial și trebuie să îndeplinească condițiile prevazute la art. 43 din Codul de procedură fiscală, dar în plus pe langă acele elementele, este important să se menționeze:

categoria de impozit, taxa, contribuție sau altă sumă datorată bugetului general consolidat

baza de impunere, precum și

cuantumul acestora, pentru fiecare perioadă impozabilă.

Trebuie știut de către contribuabilii supuși controlului, faptul că inspectorii antifraudă au noi obligații față de ei, care au fost introduse recent în Codul de procedură fiscală, prin OUG nr. 8/2014 și care stabilesc modul în care inspectorii desfășoară operațiunile de control.

Inspectorii antifraudă fiscală, care au preluat atribuțiile comisarilor din Garda financiară, efectuează două tipuri de control: curent și tematic, potrivit HG nr. 520/2013 privind organizarea și funcționarea ANAF.

La sfârșitul lunii februarie prin OUG nr. 8/2014, a fost introdusă o secțiune nouă în CPF, privind controlul antifraudă, separat de cea referitoare la inspecția fiscală.

Potrivit codului de procedură fiscală în realizarea atribuțiilor, inspecția fiscală poate folosii următoarele proceduri de control:

a) controlul inopinat-constă în activitatea de verificare faptică și documentară, ca urmare a unei sesizări în legătură cu existența unor fapte de încălcare a legislației fiscale, fără anunțarea în prealabil a contribuabilului;

b) controlul încrucișat-constă în verificarea documentelor și operațiunilor impozabile ale contribuabilului, în corelație cu cele deținute de alte persoane; controlul încrucișat poate fi și inopinat.

Sursa: elaborat de autor

La finalizarea controlului inopinat sau încrucișat se încheie proces-verbal.

În realizarea atribuțiilor, inspecția fiscală poate folosi următoarele metode de control:

a) controlul prin sondaj, se referă la activitatea de verificare selectivă a documentelor și operațiunilor semnificative, în care sunt reflectate modul de calcul, de evidențiere și de plată a obligațiilor fiscale datorate bugetului general consolidat;

b) controlul electronic, presupune activitatea de verificare a contabilității și a surselor acesteia, prelucrate în mediu electronic, folosind metode de evaluare, analiză și testare asistate de instrumente informatice specializate.

În plus, în HG nr. 520/2013 se menționează că operațiunile de control curent pot fi făcute în toate spațiile în care se produc, se depozitează sau se comercializează bunuri și servicii ori se desfășoară activități comerciale, pentru prevenirea, descoperirea și combaterea oricăror acte și fapte care sunt interzise de legea romană sau cea comunitară.

De asemenea, potrivit Codului de procedură fiscală, controlul operativ și inopinat se poate efectua și în scopul realizării de operațiuni de control tematic, care reprezintă activitatea de verificare prin care se urmărește constatarea, analizarea și evaluarea unui risc fiscal specific uneia sau mai multor activităț economice determinate.

Pentru prevenirea actelor și faptelor de evaziune și fraudă fiscală, inspectorii antifraudă exercită controlul operativ și inopinat, referitor la următoarele aspecte din OUG nr. 74/2013 în legătură cu unele măsuri pentru imbunătățirea și reorganizarea activității ANAF:

• respectarea actelor normative cu scopul prevenirii, descoperirii și combaterii oricăror acte și fapte de evaziune fiscal, fraudă fiscală și vamală;

• respectarea normelor de comerț, urmărind prevenirea, depistarea și înlăturarea evaziunii fiscale și fraudelor fiscale și vamale;

• modul de producere, depozitare, circulație și valorificare a bunurilor, în toate locurile și spațiile în care se desfașoară activitatea operatorilor economici;

• participarea, în colaborare cu organele de specialitate ale altor ministere și instituții specializate, la acțiuni de depistare și combatere a activităților ilicite care generează fenomene de evaziune și fraudă fiscală și vamală.

La începerea inspecției fiscale, inspectorul este obligat să prezinte contribuabilului legitimația de inspecție și ordinul de serviciu semnat de conducătorul organului de control. Începerea inspecției fiscale trebuie consemnată în registrul unic de control.

La sfârșitul inspecției fiscale, contribuabilul este obligat să scrie o declarație, pe propria răspundere, din care să rezulte că au fost puse la dispoziție toate documentele și informațiile solicitate pentru inspecția fiscală. Se va menționa dacă au fost înapoiate toate documentele solicitate și puse la dispoziție de contribuabil.

3.2 Reglementările adoptate în vederea combaterii evaziunii fiscale

După 1990, Legea nr. 87 din 18 octombrie 1994 a fost prima lege pentru combaterea evaziunii fiscale, publicată în Monitorul Oficial nr. 299 din 24 octombrie 1994. Apariția ei a condus la recunoașterea existenței și amplorii fenomenului evazionist. Având o serie de disfuncționalități, în 2005 a fost abrogată prin Legea nr. 241/2005. Una din modificări face referire la înăsprirea pedepselor, în care legea stabilește numai infracțiuni, nu și contravenții. Desigur că exista și posibilitatea de a se aplica numai amenda, asta doar dacă prejudiciul cauzat bugetului prin infracțiuni este mai mic de 100.000 de euro.

“Această lege are o dublă destinație, pe de o parte de a conștientiza contribuabilii despre obligația de a contribui prin impozite și taxe la suportarea cheltuielilor publice și de a preveni asupra consecințelor sancționatorii la care se expun în cazul sustragerii frauduloase de la îndeplinirea îndatoririlor fiscale, iar pe de altă parte, de a constitui instrumentul juridic, întemeiul căruia să fie angajată răspunderea penală a celor care, cu rea-credință, încalcă prevederile legii.”

La 19.03.2013 a fost publicată Legea nr. 50/ 14.03.2013 privind modificarea Legii nr. 241/2005 penru prevenirea și combaterea evaziunii fiscale. În cazul acestei legi nu mai există posibilitate de a sancționa prin amendă contribuabilul, fiind vorba doar de pedeapsa cu închisoarea, devenind sancțiunea certă pentru fapte de evaziune fiscală.

Art.3 aduce modificări în ceea ce privește contribuabilul care nu reface, cu intenție sau din culpă, documentele de evidență contabilă distruse în termenul înscris în documentele de control, constituie infracțiune. De asemenea constituie infracțiune și se pedepsește cu închisoarea de la 1 an la 6 ani, refuzul nejustificat al unei persoane de a prezenta organelor competente documentele legale și bunurile din patrimoniu, pentru a împiedica verificările financiare, fiscale sau vamale, în termen de 15 zile de la somație.

O altă infracțiune, este cea referitoare la împiedicarea, sub orice formă, a organelor competente de a intra, în anumite locații cu scopul efectuării verificărilor specifice, și care se pedepsește cu închisoare de la 1 an la 6 ani.

În mod similar, constituie infracțiune și se pedepsește cu închisoare de la un an la 6 ani, dacă în cel mult 30 de zile de la scadență, nu are loc reținerea și vărsarea sumelor, cu intenție de impozite sau contribuții cu reținere la sursă.

La articolul 9, modificarea va consta dacă s‐a produs un prejudiciu mai mare de 100.000 euro, în echivalentul monedei naționale, limita minimă a pedepsei prevăzute de lege și limita maximă a acesteia se majorează cu 5 ani și dacă s‐a produs un prejudiciu mai mare de 500.000 euro, în echivalentul monedei naționale, limita minimă a pedepsei prevăzute de lege și limita maximă a acesteia se majorează cu 7 ani.

B Metodologia de exercitare a controlului financiar

Controlul financiar nu benefiaciază de o metodologie unitară de exercitare, diferite forme de control exercită și valorifică diferențele, constatările pe aceleași obiective de control.

Literatura de specialitate pune în evidență însă, necesitatea și posibilitatea creării unei metodologii unitare atunci când abordează controlul financiar din punct de vedere sistemic. Astfel metodologia de control ca sistem, trebuie să cuprindă următoarele:

cunoașterea situției inițiale (programe, scopuri, sarcini)

cunoașterea situației reale

determinarea abaterilor prin confruntarea situaței reale cu cea stabilă

concluzii, sugestii, propuneri

Componenta principală a metodologiei de control o consituie ansamblul procedeelor de cercetare, cunoaștere și perfecționare a activității economice și financiare controlate și anume:

Fiecare procedeu se pune în practică prin anumite tehnici și metode de control:

1-Studiul general prealabil

Controlul este un proces de informare, cunoaștere. Cum de altfel cunoașterea situației stabilite (a sarcinilor, a programelor, previziunilor etc.), precum și a situației reale ce se controlează își are ca început studiul general asupra organizării și desfășurării acestuia.

Ca procedeu constă în principal, într-o documentare, efectuată fie la sediul structurii de control financiar, fie la unitatea ce urmează a se controla, asupra informațiilor de natură publică existente în documentele furnizate de unitate sau în alte documente.

Studiul general prealabil, ca procedeu de control financiar are ca principale obiective:

sarcinile rezultate din normele în vigoare pentru domeniul respectiv de activitate

orientările, instrucțiunile, competențele și răspunderile în structura internă a agentului economic la care se exercită controlul

modul de organizare a evidenței tehnico-operative și contabile, sursă de informație pentru control

situația de fapt existentă cu privire la activitatea ce urmează a se controla

Așadar studiul general prealabil al activității ce urmează a se controla are ca surse de informare: procesele verbale de control anterioare și măsurile luate în urma valorificării acestora, procese verbale privind activitatea în cauză, dările de seamă contabile și măsurile stabilite pe baza lor.

2-Controlul documentar-contabil

Apare definit ca procedeu de stabilire a calității, legalității, și eficienței operațiilor și activității economce și financiare, prin examinarea documentelor primare și centralizatoare a înregistrărilor în evidența tehnico-operativă și contabilă, a situațiilor contabile și bilanțurilor.

Acest procedeu financiar este cel mai important, deoarece utilizează informații din documentele primare și evidențe contabile iar cu ajutorul tehnicilor specifice se poate stabili realitatea, exactitatea, legalitatea precum și performanța în cazul operațiunilor economico-financiare.

Abaterile constatate de către organele de control financiar pot fi înscrise în documentele de control doar dacă pot fi dovedite cu documente primare sau evidențe contabile.

Practica de control financiar precum și o parte din literatura de specialitate exercită în principal următoarele tehnici de control documentar-contabil:

controlul cronologic,

controlul invers cronologic,

controlul sitematic,

controlul reciproc,

controlul încrucișat,

investigația de control,

examenul critic,

analiza contabilă,

balanța de control contabilă sintetică și analitică

tehnica operațiilor bilanțiere

Începând cu controlul cronologic, putem spune că acesta presupune o verificare a tuturor documentelor legate de o anumită operațiune în ordinea întocmirii și înregistrării lor în unitate. Se utilizează în principal când se urmărește stabilirea cu exctitate a unor pagube, valori ilegale ce se urmează a se recupera de persoanele răspunzătoare, și atunci când ar putea exista abateri care țin de lipsa întocmirii unor documente, de întocmirea de documente în plus sau de distrugerea lor. Controlul cronologic presupune un volum de timp mai mare și de aceea el trebuie utilizat doar în situații bine documentate în legătură cu existența abaterilor.

În ceea ce privește controlul invers cronologic acesta presupune selectarea documentelor întocmite și existente în unitate, cu referire la o anumită categorie de operațiuni și verificarea lor începând cu ultimul document mergand spre primul în timpul controlului. Este o tehnică similară cu controlul cronologic, dar se utilizează în mod special pe baza informției pe care le are controlul financiar despre existența unor abateri importante și urmărește descoperirea în mod principal a acestora și nu a tuturor abaterilor.

Controlul sistematic sau pe probleme presupune gruparea documentelor pe categorii de probleme și apoi verificarea lor în mod cronologic, invers cronologic sau prin sondaj. De obicei această tehnică se aplică în situația în care unitatea verificată are un volum mai mare de documente și obiectivul controlului permite utilizarea procedeului prin sondaj. Are avantajul că permite verificarea și desoperirea abaterilor într-un mod sigur și într-o perioadă de timp rezonabil.

În cazul controlului reciproc, acesta constă în verificarea unor operațiuni economico-financiare cuprinse în documente sau evidențe diferite la entitatea controlată sau alte entități. Este cea mai des utilizată tehnică de control deoarece prin confruntarea unnor documente diferite, cu același conținut se pot descoperi erorile care privec realitatea operațiunilor precum și legalitatea și performanța acestora.

Prin control încrucișat înțelegem cercetarea și confruntarea tuturor exemplarelor unui document existent atât la unitatea controlată cât și la alte unități. Cu acestă tehnică se pot descoperi falsuri în documente cu scopul de sustrage valori sau bunuri.

Investigația de control este procedeul prin care organul de control primește informații din partea personalului a cărui activitate se controlează, în legătură cu probleme care nu rezultă clar din documentele puse la dispoziție. Este o verificare faptică a unor informații cu care nu există evidențe certe privind realitatea operațiunii înscrise în ele.

Potrivit examenului critic, acesta implică examinarea actelor, evidențelor și documentelor în așa fel încât să se acorde atenție problemelor mai importante. Se utilizează în cazul plăților care urmează a se face în cursul perioadelor umătoare.

Analiza contabilă presupune descompunerea pe părți componente a obiectivelor de control și stabilirea factorilor de influență a fiecărei părți. Se stabilesc factori cu influență subiectivă precum și factori cu influență obiectivi. Se cuantifică fiecare grupă de factori și astfel se determină măsura în care obiectivul controlat conține abateri de natură subiectivă.

Putem vorbi despre balanța de control contabilă sintetică și analitică dacă are loc verficarea existenței balanțelor analitice pentru acele conturi sintetice care potrivit legii se dezvoltă analitic după care se verifică concordanța ditre balanța analitică și soldul contului sintetic. În ceea ce privește neregulile, acestea pot fi descoperite prin efctuarea de plăți nelegale sau gestionarea frauduloasă a bunurilor materiale și bănești.

Tehnica operațiunilor bilanțiere presuspune utilizarea de către controlul financiar a corelațiilor obligatorii între anumite posturi de bilanț astfel încât nerespectarea acesteia ar putea ascunde erori în legătură cu: neînregisrarea tuturor operațiilor economico-financiare derulate într-o anumită perioadă, înregistrarea în evidența contabilă a unor operațiuni nereale, aplicarea incorectă a normelor contabile sau efectuarea de plăți nelegale.

Legat de tehnicile specifice de control în condițiile sistemelor de prelucrare automată a datelor, controlul financiar are ca obiectiv principal verificarea modului de asigurare a realității și securității informațiilor contabile financiare. În mod normal controlul financiar verifică dacă persoana care utilizează aplicațiile are acces pe bază de parole și în legătură cu aceasta există o evidență în cadrul unității.

Tot în cadrul acestui procedeu documentar-contabil s-au dezvoltat unele tehnici care pot ajuta la descoperirea abaterilor în cadrul gestiunii global valorice. Tehnica de control documentar contabil în cazul gestiunii global valorice, modalitățile sunt următoarele:

reconstituirea cantitativă a unor evidențe global valorice, pe baza inventarelor și a actelor de gestiune

comparația de control privind stabilirea stocurilor maixim posibile la inventarul final

corelarea intrărilor de material, produse sau mărfuri în funcție de consum, eliberări sau vânzări.

compararea depunerilor de numerar din vânzări cu vânzările posibile în anumite perioade pentru a se depista eventualele depuneri în contul unor lipsuri în gestiune din perioada anterioară.

corelarea actelor contabile pentru stabilirea realității unui fapt economic cu alte fapte de influență reciprocă.

controlul intergestionar

3 -Controlul faptic

În continuare voi aborda următorul procedeu adică controlul faptic. În opinia lui Mircea Boulescu este procedeul de stabilire reală a existenței și mișcării mijloacelor materiale și bănești și a desfășurării activității economice și financiare. Are caracter de control care se desfășoară în mod operativ curent prin verificarea faptică.

Principalele modalități sau tehnici de control faptic puse în evidență cu controlul fianaciar sunt:

inventarierea,

exepertiza tehnică și analiza de laborator

observarea directă

inspecția fizică.

Voi face o dezvoltare amănunțită a fiecărei tehnici.

Cu toții știm că invetarierea este o modalitate specifică de control contabil prin care se stabilește existența faptică a bunurilor materiale și bănești precum și realitatea stării fizice a unor bunuri. Se realizează prin compararea stocului faptic, constat prin numărare, cântărire, măsurare cu stocul scriptic existent în evidența contabilității analitice.

Controlul fianaciar poate și are obligația să realizeze acțiunea de inventariere, de regulă inventarierea parțială sau poate să solicite efectuarea lui. Prin compararea stocului faptic cu cel scriptic poate rezulta plus cantitativ de inventar atunci când stocurile de inventar faptice sunt mai mari decat stocul scriptic, iar minusurile faptice de inventar atunci când stocul faptic este mai mic dacât cel scriptic. De regulă plus la inventar se înregistrează ca atare în evidența contabilă, iar minusurile de inventar se înregistrează pe pierderi numai atunci când ele se datorează unor cauze obiective, regula generală fiind ca ele să se impute gestionarilor și să umărească recunoșterea lor.

Expertiza tehnică și analiza de laborator este o modalitate de control faptic și este utilizată de controlul financiar atunci când acesta sau unitatea controlată nu are expertiza necesară pentru a stabili realitatea de stocuri, calitatea unor produse, conținutul anumitor lucrări, etc. Acesta se efectuează de specialiști tehnicieni la solicitarea organelor de control.

În ceea ce privește observarea directă, aceasta se utilizează atunci când pentru stabilirea stării în care se află anumite bunuri este necesară observarea la fața locului. Observarea reprezintă practica care nu reiese din documente. Rezultatul observării directe se valorifică cu confruntarea lor cu informații din documentele primare și evidența tehnico-operativă. De asemenea desemnează practica organului financiar de a se deplasa la fața locului pentru a constata felul în care personalul controlat își îndeplinește obligațiile de serviciu.

Inspecția fizică face referire la o verificare a realității existenței anumitor bnuri, valori sau a actelor justificative înregistrate în evidență. De exemplu: existența banilor în casă, existența unor bunuri în gestiune.

4 -Analiza economico-financiară

Este un instrument metodologic, sistematic care descompune activitatea controlată pe elemente constitutive și studiază raporturile dintre acestea. Studiază modul de realizare a sarcinilor stabilite, influențele dar și factorii acestora asupra activității economice.

Pentru control prezintă importanță, stabilirea locului în care își au izvorul factorii a căror acțiune a determinat rezultate negative și, în special, a celor interni cu ajutorul cărora se pot aprecia rezultatele activității prin prisma raportului propriu al agentului economic.

Simularea este o tehnică de rezolvare a problemelor a cărui reușită se bazează pe reprezentarea esenței problemelor din viața reală.

5 -Controlul total și prin sondaj

Controlul total este cel mai cuprinzător și cuprinde toate operațiile din cadul obiectivelor sabilite și pe întreaga perioadă supusă controlului, necesită un volum mai mare de muncă, se aplică mai ales la unitățile mici.

În contextul controlului prin sondaj, acesta cercetează cele mai reprezentative documente și operații permițând obținerea unor concluzii generale asupra obiectivului urmărit. Eficiența controlului prin sondaj depinde de alegerea perioadei, operațiunilor, ce se controlează și care fac posibilă emiterea concluziilor și măsurilor ce se impun.

Cel mai des utilizat este controlul prin sondaj, controlul total se realizează numai în cazuri de excepții, cum ar fi necesitatea stabilirii cu exactitate a situației unor gestiuni.

6 -Finalizarea acțiunilor de control financiar

Este procedeul care presupune măsuri de corectare a abaterilor constatate în timpul controlului, și nu se limitează numai la constatarea lipsurilor și abaterilor. Orice acțiune de control poate fi utilă numai dacă:

a fost organizat și exercitat acolo unde există abateri

se încheie cu măsuri propuse sau luate pentru corectarea abaterii

Măsuri dispuse în timpul controlului pot fi: cele de depozitare și păstrare a bunurilor în condiții corespunzătoare, întocmirea corectă și la timp a documentelor la locul de producție, înregistrarea plusurilor în gestiune, recuperarea prejudiciului, corectarea erorilor din evidență.

Prin măsuri luate la terminarea controlului se poate înțelege: înlăturarea și prevenirea abaterilor, stabilirea răspunderii civile, aplicarea sancțiunilor discilpinare, transmiterea la organele de cercetare penală în cazul infracțiunii.

Așadar o acțiune de control se consideră încheiată atunci când se aplică acest procedeu.

În situația în care o acțiune de control se încheie fără constatarea de deficiențe, controlul se consideră încheiat în momentul încheierii actului de control și transmiterea lui către conducătorii structurii de control.

Legătura controlului financiar cu răspunderea juridică

Recuperarea de prejudicii presupune stabilirea răspunderii juridice a persoanelor răspunzătoare.

Prin răspundere juridică se poate înțelege totalitatea drepturilor și obligațiilor ca urmare a încălcării unei norme de conduită instituită de lege prin săvârșirea unui fapt ilicit, care constituie temeiul constrângerii exercitate de stat prin aplicarea de sancțiuni juridice cu scopul final de a se asigura respectarea raporturilor și a ordinii de drept instituite.

Răspunderea juridică are mai multe forme:

raspunderea disciplinară

răspunderea contravențională

răspunderea patrimonială

răspunderea penală

Răspunderea juridică se definește ca fiind acea formă a răspunderii sociale, stabilită de stat în urma încălcării normelor de drept printr-un fapt ilicit și care determină suportarea consecințelor corespunzătoare de către cel vinovat, inclusiv prin utilizarea forței de constrângere a statului în scopul restabilirii ordinii de drept astfel lezate.

Având în vedere răspunderea disciplinară, voi începe prin a spune că aceasta intervine aunci când în timpul controlului se constată abateri disciplinare care au condus la producerea de abateri în domeniul financiar sau contabil controlat.

Abatrea disciplinară este fapta care contravine prevederilor din contractul de muncă încheiat între angajat și angajator. Controlul financiar nu aplică sancțiuni disciplinare, dar poate solicita conducerii entității controlate să aplice aceste sancțiuni când se constată abateri grave.

Răspunderea contravențională este o formă a răspunderii juridice în baza căreia controlul financiar constată contravenție. Contravenția este fapta săvârșită cu vinovăție, care are un grad de pericol mai redus ca infracțiunea și este prevăzută și sancționată prin legi sau alte acte normative.

Sancțiunile care se aplică pentru contravenție sunt:

advertismetul scris

amenda contravențională

confiscarea bunurilor, valorilor sau serviciilor care conduc la evaziune fiscală

Acestea se aplică atât persoanelor fizice cât și persoanelor juridice vinovate.

Organele de control financiar pot utiliza răspunderea contravențională când constată contravenții în domeniul fiscal, financiar, bugetar, contabil și economic. El întocmește documetul proces verbal de constatare și sancționare a contravenției și aplică sancțiunile contravenționale prevăzute de actele normative.

Răspunderea patrimonială este formă a răspunderii juridice și constă în obligația unei persoane fizice sau juridice care a păgubit pe altul să repare prejudiciul creat, suferit de acea persoană.

Este de două feluri: răspunderea civilă contractuală care are la bază rapoturile dintre pagubitor și cel pagubit realizat pe bază de contact, și răspunderea civilă delictuală unde paguba s-a produs ca urmare a unui delict.

Recuperarea prejudiciului se face la valoarea de piață a bunului, valoarea plăților nelegale la care se adaugă așa numitele foloase nerealizate.

Controlul financiar întocmește procese verbale de control în care se înscrie valoarea prejudiciului și prevederile legale încălcate.

Se pot lua măsuri de recuperare integrală a prejudiciului pe principiul răspunderii patrimoniale în timpul controlului și atunci organele de control financiar înscriu acest aspect în actul de control.

În situația în care prejudiciul nu se recuperează în timpul controlului, procesul verbal de control se transmite organelor judecătorești competente în scopul obținerii unei sentințe jdecătorești definitive și irevocabile care să oblige unitatea în recuperarea prejudiciului.

Răspunderea penală este acea formă de răspundere juridică care are la bază infracțiunea. Infracțiunea este fapta săvârșită cu vinovăție care prezintăă un grad de pericol social ridicat și care este prevăzută ca atare în acte normative.

Sancțiunile pentru infracțiuni se plica numai de către instanțele judecătorești și constă în:

amenda penală

închisoarea

închisoarea și amenda penală

Dacă controlul financiar constată fapte care potrivit legii constituie infracțiune, este obligat să întocmească procesul verbal de răspundere penală, în care scrie fapta constatată, prevederile legale încălcate, posibile persoane responsabile și documentele doveditoare.

Procesul verbal de răspundre penală întocmit se transmite organelor de cercetare penală, pentru a stabili dacă fapta constatată de control financiar este infracține sau nu.

Actele de control întocmite de organele de control financiar

Actele de control financiar se împart în două categorii:

acte de control financiar unilaterale, fiind documente întocmite în urma controlului când nu se constată abateri la obiectivele controlului și se semnează numai de către controlorii financiari.

acte de control financiar bilaterale , fiind documente care se întocmesc în mod obligatoriu atunci când se constată abateri, și se semnează atât de reprezentanții entității cât și de controlorii financiari.

În categoria actelor de control unilaterale fac parte:

Nota de control cuprinde descrierea obiectivelor verificate a documenelor și precizarea că nu au fost constatate abateri. Valorificarea ei se realizează de către șefii controlului financiar prin eventualele măsuri de modificare a planurilor de control.

Nota de prezentare este cea care conține referiri ale controlului financiar la unele constatări care pot reprezenta deficiențe în cadrul altor entități.

Actele de control bilaterale cuprind:

procesul verbal de control – se întocmește întodeuna când se constată deficiențe, și conține următoarele elemente: denumirea entității verificate precum și numele prsoanei care efctuează controlul, obiectivele controlului financiar, constatările, sancțiunile aplicate, data întocmirii etc.

Valorificarea procesului verbal de control se analizează în funcție de obiectul controlului precum și de structura organizatorică de control financiar astfel: se transmit organismelor de executare silită în cazul organului fiscal, se transmite la organul de judecată în cazul controlului Curții de Conturi când se constată pagube, se transmit decizii cu măsuri obligatorii care trebuie executate în termenele stabilite.

nota de constatre – se întocmește atunci când în timpul controlului este necesar să se surprindă în prezența reprezentantului unității anumite abateri care ulterior abaterii ar mai putea fi dovedite.

Procesul verbal de constatare și sancționare a contravenției – se întocmește când controlorii financiari au competența să aplice sancțiuni contravenționale, cum ar fi advertisment scris, amendă și confiscarea bunurilor care au constituit obiectul abaterii.

Procesul verbal de control pentru fapte penale – se întocmește pentru fiecare faptă pe care controlul financiar o constată a fi infracțiune, după care se transmite îndată organelor de cercetare penală.

Capitolul IV

Constatări ale organului de control fiscal în legătură cu evaziunea fiscală

4.1 Constatări privind fapta de evaziune fiscală

Rezultatele controalelor antifraudă (suma cumulată a prejudiciilor, amenzilor și confiscărilor) defalcate pe domenii de activitate economică, au urmatoarea pondere în anul 2014:

Sursa: www.antifrauda.ro, raport 1 an de activitate

Se observă domeniile de activitate economică în care au fost stabilite sumele totale mai mari de 100 de milioane euro:

În domeniul produselor accizabile, în care au fost făcute 2.079 de acțiuni de control vizând producerea, depozitarea și comercializarea produselor energetice, cu precădere uleiuri minerale care pot fi utilizate drept carburanți auto, alcool și băuturi alcoolice, tutun și produse din tutun, fiind stabilite sume totale de 221,3 milioane euro.

În domeniul mărfurilor nealimentare, au fost verificate 8.388 firme specializate în comercializarea de produse de uz casnic, electronice, electrocasnice, medicamente și în comerțul online, fiind stabilite sume totale de 195,3 milioane euro.

În domeniul mărfurilor agroalimentare s-au constat 10.908 acțiuni de control și monitorizare la producători, transportatori și comercianți de cereale și plante tehnice, produse de morărit și panificatie, legume-fructe, producători și comercianți de carne și produse din carne, fiind stabilite sume totale de 125,1 milioane euro.

În domeniul construcțiilor și al comerțului cu materiale de construcții au fost efectuate 1.715 controale și au fost stabilite sume totale de 106,5 milioane euro. În ceea ce privește instrumentarea cazurilor de fraudă fiscală pentru care DGAF a sesizat organele de urmărire penală, se evidențiază ponderea de 91% a prejudiciilor cu valoare mai mare de 1 milion de euro în valoarea totală a prejudiciilorTotodată, 65% din valoarea totală a prejudiciilor stabilite de DGAF reprezintă TVA.

În continuare voi prezenta câteva constatări, fapte ale fenomenului de evaziune fiscală:

Constatări în ceea ce privește TVA și operațiuni intracomunitare

Cele mai mari probleme sunt create de așa-zisele “firme fantomă” prin care cantitățile de marfă comandate ajung cu declarații în fals la destinație, unde trebuie sa fie recepționate. De cele mai multe ori se merge și pe “înțelegerea părților”, iar dacă produsele au scăpat de ochii vameșilor, ai comisarilor Garzii Financiare sau ai altor organe de control, facturile și avizele de însoțire a marfii sunt efectiv distruse, iar marfa este vânduta “la negru”. Cele mai multe astfel de firme apar pe comerțul de produse intracomunitare, pentru că în acest caz TVA (taxa pe valoare adăugată) este zero sau nu se plătește.

Constatări în legătură cu declararea de importuri la prețuri subevaluate

Inspectorii Direcției Generale Antifraudă Fiscală (DGAF) au identificat un lanț de 70 de firme controlate de doi frați de origine turcă, prin intermediul cărora, din 2013 până în prezent, au cauzat bugetului de stat un prejudiciu de peste 31 milioane euro (cca 140 mil lei). Concret, în principal din Turcia și China se importau bunuri (produse textile, mase plastice, detergent, produse chimice, electronice și electrocasnice) și se declarau prețuri mult subevaluate. Ulterior, mărfurile se comercializau fără acte de proveniență în complexuri specializate în comerțul angro, sau, prin firme tip “fantomă”, către distribuitori sau mari retaileri.

În cauză au fost sesizați procurorii Direcției de Investigare a Infracțiunilor de Criminalitate Organizată și Terorism, care, în data de 26.06.2015, au dispus efectuarea de percheziții în complexurile comerciale Dragonul Roșu, China Town, Sam Expo și Smart Expo. La această acțiune participă 120 de inspectori antifraudă împreună cu efective de polițiști și jandarmi.

Demersurile de cooperare interinstituțională între Direcția de Investigare a Infracțiunilor de Criminalitate Organizată și Terorism și DGAF au fost derulate cu respectarea competențelor materiale specifice fiecăreia dintre cele două structuri, în condițiile stabilite prin documentele de cooperare încheiate în acest sens.

comunicatul de presă al DIICOT

Constatări privind emiterea de bon fiscal

Majoritatea firmelor verificate la nivel național, în perioada 15-23 martie 2015, de către inspectorii antifraudă, respectă prevederile legale privind dotarea și utilizarea aparatelor de marcat electronice fiscale, fiind însă constatate și sancționate corespunzător și încălcări ale legislației în vigoare.

Este important de menționat faptul că suspendările de activitate pentru o perioadă cuprinsă între una și trei luni și sigilările punctului de lucru dispuse pentru încălcarea obligațiilor legale de dotare sau utilizare a casei de marcat reprezintă doar 22% din totalul sancțiunilor dispuse.

Inspectorii Direcției Generale Antifraudă Fiscală au verificat operatori economici care livrează bunuri sau prestează servicii direct către populație și încasează contravaloarea cu numerar sau prin utilizarea cardurilor de credit/debit sau a substitutelor de numerar.

Pentru sancționarea abaterilor constatate inspectorii au dispus 778 amenzi contravenționale totale de 3,8 milioane lei, confiscări în valoare de 550.000 lei și suspendarea activității a 174 puncte de lucru. De asemenea, au fost identificate două societăți comerciale care continuau să livreze bunuri, respectiv să presteze servicii, după ce inspectorii antifraudă au dispus suspendarea activității în punctele de lucru din Mall Vitan (București). Pentru sancționarea acestora, inspectorii DGAF au dispus amenzi de 25.000 lei și confiscarea sumei de 23.760 lei, provenită din vânzările realizate în perioada de suspendare.

Constatări privind controlul fiscal în zonele cu risc ridicat

În intervalul 06 – 07.06.2015, Direcția Antifraudă Fiscală a efectuat o amplă acțiune de control, la nivel național, în cadrul căreia au fost verificați 350 contribuabili care își desfășoară activitatea în zone cu risc fiscal ridicat.

În cadrul acestei acțiuni, au participat 495 de inspectori din cadrul celor 8 Direcții Regionale Antifraudă (DRA) .

Selecția contribuabililor care au fost verificați a avut la bază exclusiv sesizările primite la TelVerde și analiza de risc făcută de compartimentele de specialitate.

Rezultatele acțiunilor sunt următoarele:

465 amenzi contravenționale dispuse în valoare totală de 1.894.750 lei, în cea mai mare parte cu ocazia verificărilor privind dotarea și utilizarea aparatelor de marcat electronice fiscale, respectarea disciplinei financiare, proveniența legală a mărfurilor;   

confiscări de numerar și bunuri, în valoarea estimată de 40.863 lei (28.870 lei în numerar și 11.993 lei – valoarea estimată a bunurilor);

suspendarea activității a 4 puncte de lucru, din care 3 pentru nedotare și 1 pentru neutilizarea aparatelor de marcat electronice fiscale.

De asemenea, în cadrul acțiunilor de monitorizare a traficului, inspectorii antifraudă din Sibiu au identificat un transport de aproximativ 24 metri cubi de lemn, fără documente de proveniență.

Subliniem faptul că, în paralel cu instrumentarea cazurilor de mare evaziune, acțiunile Direcției Generale Antifraudă Fiscală pentru verificarea modului în care sunt respectate obligațiile legale de a utiliza casa de marcat electronică fiscală și de a emite bon fiscal vor continua în același ritm.

Constatări privind sustragerea de la plata TVA și a impozitului pe profit

Inspectorii Direcției Generale Antifraudă Fiscală (DGAF) au identificat un circuit tranzacțional fictiv format din patru firme cu sediul în România (Oradea) și Ungaria, prin intermediul cărora, în perioada 2012-2014, bugetul de stat a fost prejudiciat cu peste 1,3 milioane euro (6,01 mil lei).

Concret, în Ungaria au fost înființate trei firme pe numele unor interpuși, persoane cu cetățenie română, cu domiciliul în județul Bihor. Aceste firme aveau rolul de a disimula existența unor operațiuni economice, deoarece reprezentanții firmei din Oradea înregistrau în contabilitate achiziții și livrări fictive de legume și fructe provenite aparent de la cele trei firme maghiare, în scopul sustragerii de la plata TVA și a impozitului pe profit datorate bugetului de stat.

În cauză au fost sesizați procurorii Direcției de Investigare a Infracțiunilor de Criminalitate Organizată și Terorism – Serviciul Teritorial Oradea, care, în data de 30.06.2015, au dispus efectuarea de percheziții la sediul social și punctele de lucru ale firmei din Oradea. La această acțiune participă inspectori antifraudă împreună cu ofițeri de poliție din cadrul B.C.C.O. Oradea.

Constatări privind investigarea unor lanțuri tanzacționale

Pentru combaterea marii evaziuni, doar în perioada ianuarie-aprilie 2015 inspectorii antifraudă au investigat lanțuri tranzacționale care au prejudiciat bugetul statului cu peste 1,51 miliarde lei și au transmis în acest sens 283 de sesizări penale către unitățile de parchet. Din totalul prejudiciilor identificate, 87% sunt mai mari de 1 milion euro.

Sesizările penale au fost transmise unitățlior de parchet, astfel:

205 sesizări către parchetele teritoriale;

62 sesizări către DIICOT;

11 sesizări către DNA;

4 sesizări către Parchetul de pe lângă curtea de apel;

1 sesizare către Parchetul de pe lângă Înalta Curte de Casație și Justiție.

La nivel național, în primele 4 luni ale anului 2015 au fost verificați 8.721 de operatori economici, iar 5,43% dintre aceștia (474 puncte de lucru/localuri) au fost suspendați pentru încălcarea obligației legale de utilizare a casei de marcat. Totodată, este important faptul că cele 474 de suspendări reprezintă 0,031% din totalul de 1,5 milioane contribuabili mici și mijlocii, pondere care evidențiază clar concentrarea majoritară a eforturilor DGAF pe linia combaterii marii evaziuni fiscale.

În continuare, voi prezinta cateva exemple de evaziune fiscala legala.

Acordarea unor facilități fiscale (sub forma unor exonerari, scutiri parțiale, reduceri, deduceri) constituie un cadru favorabil ocolirii sau prevalării de la plata obligațiilor fiscale prin anumite procedee.

Acordarea unor scutiri delimitate temporal, în cazul înființării de noi societăți comerciale, de la plata impozitului pe profit, constituie un alt exemplu.

În unele țări, societățile de persoane au dreptul de a opta ca venitul obținut să fie impus fie ca în cazul societăților de capital, fie ca în cazul persoanelor fizice.

Atunci când statul se confruntă cu dificultăți financiare mai deosebite, scoate de sub incidența impozitării veniturile aferente depozitelor bancare și a celor provenite din plasamente, sub formă de titluri financiare obligatare emise de stat.

Din constatările de mai sus se poate obseva că în comparație cu anii precedenți, controalele care fac obiectul evaziunii fiscale se intensifică. Toate acestea contează extrem de mult deoarece suma reprezentată de prejudicii aduc bani la bugetul de stat.

Potrivit unui comunicat al ANAF, valoarea prejudiciilor este cu 172% mai mare față de aceeași perioadă a anului trecut. Comparativ cu aceeași perioadă a anului trecut, numărul cazurilor de mare evaziune instrumentate de Inspecția Fiscală și finalizate cu înaintarea sesizarilor penale a crescut cu 37%, de la 865 la 1.187, vizând un număr de 1.177 operatori economici.

De asemenea, dintre cele 1.187 de sesizări penale, 313 vizează operatori economici de tip "fantomă" care au adus prejudicii de aproximativ 1,1 miliarde lei.

Constatări ale Curții de Conturi

În anul 2014, Curtea de Conturi a formulat 103 sesizări către organele de urmărire penală la cererea departamentelor și a camerelor de conturi pentru prejudiciile estimate în actele de audit și control. Obiectul sesizărilor l-au făcut fapte care privesc, în principal, infracțiuni de corupție și asimilate faptelor de corupție, infracțiuni de serviciu, precum și infracțiuni privind încălcarea legislației achizițiilor publice, financiar fiscale și contabile. A fost sesizat Departamentul pentru Lupta Antifraudă cu 14 cazuri pentru investigarea suspiciunilor de fraudă semnalate ca urmare a verificărilor efectuate.

În cazul Programului Operațional Regional, la șase beneficiari au fost identificați posibili indicatori de fraudă în sfera achizițiilor publice, în cazul Programului Operațional Sectorial Creșterea Competitivității Economice, la trei beneficiari au fost identificați posibili indicatori de fraudă cu privire la existența conflictelor de interese, în cazul Programului Operațional Sectorial Dezvoltarea Resurselor Umane, la două proiecte au fost descoperite indicii de fraudă privind existența unor posibile conflicte de interese între beneficiari și contractori, iar în cazul Programului Operațional pentru Pescuit au fost identificate elemente generatoare de posibile fenomene de fraudă privind existența unor conflicte de interese.

Constatări ale Curții de Conturi din raportul de control pentru 2012 în Ministerul Educației și a instituțiilor subordonate, în legătură cu acuzații de evaziune fiscală și dosare penale.

Inspectorii Curții de Conturi au constatat că Ministerul Educației a primit, pentru 2012, de la bugetul de stat mult mai mulți bani decât ar fi avut nevoie. Asta pentru că, proiectul de buget – aprobat la finele lui 2011, în mandatul de premier al lui Emil Boc – a fost făcut după ureche, fără să aibă la bază “documentații și fundamentări detaliate”.

(…) elaborarea proiectului bugetului de venituri și cheltuieli pentru anul 2012 nu are la bază documentații și fundamentări detaliate. Având în vedere că în anul 2012 din bugetul MECTS a fost disponibilizată o sumă totală de 32.067 mii lei, de la capitolele „Cercetare fundamentală și dezvoltare” (31.234 mii lei) și „Învățământ” (833 mii lei), pentru întregirea Fondului de rezervă bugetară la dispoziția Guvernului, se constată o supraestimare a necesarului cuprins în bugetul inițial aprobat pentru anul 2012

Constatări ale Curtii de Conturi a României în raportul pentru anul 2012

Este vorba despre evaziune și tranzacții bancare ilegale efectuate

• în contabilitatea Ministerului Educației au fost înregistrate greșit consumul de carburanți și comisioanele bancare însumând 84.000 de lei.

• au fost înscrise fără justificare clădiri și terenuri în valoare de aproape 44.000.000 de lei (aproape 1.000.000 de euro), deși acestea fuseseră transferate cu titlu gratuit altor instituții.

• în contabilitatea Ministerului Educației nu a fost înregistrată suma de 559.000 lei (aproape 124.000 de euro), reprezentând valoarea acțiunilor deținute la SC „Compania de Informatică Aplicată” SA Cluj-Napoca și la Societatea de Servicii în Informatică SSI Pitești SA;

• s-a constatat că Ministerul Educației deținea la data de 31.12.2012 un cont la Banca Comercială Română, cu un sold de 240 mii lei, deși reglementările în vigoare interzic instituțiilor publice să efectueze operațiunile de încasări și plăți prin instituții de credit, cu excepția încasărilor și plăților efectuate în valută.

• nu au fost consemnate în „Procesul-verbal privind rezultatele inventarierii – 2012”, diferențele cantitative constatate de către comisiile de inventariere numite în teritoriu, deși au fost constatate lipsuri reprezentând echipamente IT achiziționate din fonduri preaderare PHARE, aflate în folosință la diferitele centre regionale de formare a învățământului preuniversitar, în valoare de 37 mii lei;

• s-au scăzut din evidența contabilă (conturi în afara bilanțului) imobilizările necorporale primite prin Contractul de comodat încheiat cu Ministerul Comunicațiilor, în valoare de 4.672.000 lei, fără a avea documente justificative, din care să reiasă faptul că aceste imobilizări au fost returnate proprietarului de drept sau nu mai sunt utilizate de către entitate;

• potrivit situațiilor financiare centralizate, întocmite la data de 31.12.2012, valoarea bunurilor care alcătuiesc domeniul public al statului este de 4.149.474.000 lei, față de valoarea bunurilor înscrisă în Inventarul centralizat al bunurilor din domeniul public al statului, care este în sumă de 2.977.837.000 lei, rezultând o diferență de 1.171.638.000 lei, ce reprezintă bunuri care alcătuiesc domeniul public al statului date în administrarea Ministerului Educației, pentru care ministerul nu a efectuat demersuri în vederea actualizãrii valorii acestora în Inventarul centralizat;

• s-a constatat nerespectarea normelor legale referitoare la efectuarea deplasărilor interne, acordarea și justificarea avansurilor pentru deplasări, precum și decontarea cheltuielilor de transport și cazare, abaterea fiind în sumă de 15 mii lei;

• efectuarea de plăți nelegale de către cluburile sportive cu statut de instituție publică, pentru achitarea cheltuielilor cu arbitrii delegați la competițiile sportive, abatere evaluată la 31 mii lei numai în cazul Clubului Sportiv Universitatea din Reșița.

Constatări ale Curții de conturi privind deconturi fără acoperire, evaziune din chirii și taxe de școlarizare

Sute de mii de lei plătiți pentru lucrări de reabilitare neefectuate, neînregistrarea în contabilitate a altor sute de mii de lei din taxele încasate de la studenți sau de la doctoranzi, dar și neînregistrarea în contabilitate a unor sume încasate din închiririerea unor imobile sau terenuri, unele dintre ele situate în centrul Capitalei. Acestea sunt doar câteva dintre neregulile care i-au determinat pe inspectorii Curții de Conturi să sesizeze Parchetul în cazul unor șefi din universități sau de la Inspectoratul Școlar al Municipiului București (ISMB).

4.2 Cauzele evaziunii fiscale

Având în vedere constatările de mai sus putem spune că acestea au luat amploare datorită cauzelor întâlnite la nivel macroeconomic a fenomenului de evaziune fiscală. Voi prezenta unele din ele preluate de la diverși autori atât din literatura de specialiatate autohtonă cât și straină:

– Excesivitatea sarcinilor fiscale, adică o povară fiscală peste măsură, inechitabilă și instabilă;

– Insuficiența educației cetățenești și a educației fiscale a contribuabililor;

– Sistemul legislativ fiscal care pe lângă faptul că este incomplet, prezintă mari lacune, imprecizii și chiar ambiguități;

– Insuficiența metodelor de promovare a respectării legislației fiscale- O mai bună prezentare a efectelor evaziunii fiscale, atât a celor benefice cât și a celor distructive ale acestui fenomen, către contribuabil poate duce la o mai bună înțelegere a raționamentului din spatele impozitului;

– Legislația incompletă sau slab documentată- Legislația din domeniul fiscal care deseori lasă loc de interpretări în defavoarea statului este un factor destul de important pentru apariția fraudei fiscale;

– Lipsa unui control fiscal bine organizat, ce ar include mijloace și metode performante și un personal suficient numeric, bine instruit și corect în acțiuni. Poate fi numit și cauze tehnice;

-Diversitatea categoriilor de contribuabili, (de exemplu, salariații dispun de posibilități reduse de evaziune (eludare a fiscului), în schimb persoanele ce desfășoară activitate de întreprinzător beneficiază de un volum considerabil de posibilități de evaziune fiscală, prin intermediul modului de evidență, a sistemului de deduceri, de facilități, de treceri în cont, de restituiri etc.);

-Munca clandestină se manifestă cel puțin sub două forme: prin activitate pe cont propriu, fără autorizație, numita și muncă la negru. Așadar ambele forme de activități ascunse scapă controlului fiscal. Aceste activități se manifestă în special în gricultură și comerț. Metodele de evaziune fiscală se schimbă de la o perioadă la alta cu o rapiditate uimitoare și metodele de control și investigare trebuie să evolueze cu aceeași intensitate.

Practica acțiunilor de control efectuate pentru identificarea evaziunii fiscale pe categorii de contribuabili (persoane fizice și juridice) și pe categorii de venituri (impozit pe profit, taxa pe valoarea adăugată, impozit pe salarii, accize, taxe locale) confirmă următoarele acțiuni de control, în principal următoarele aspecte fiecărei categorii de obligații fiscale:

deficiențele constate de organele de control se referă în principal la:

– reducerea bazei de impozitare, prin includerea în costuri a unor cheltuieli justificative

– neînregistrarea în contabilitate a diferențelor stabilite prin actele de control

– neînregistrarea integrală a veniturilor realizate

– neînregistrarea unor cheltuieli supradimensionate sau peste limita permisă de lege (amortizări)

acțiunile de control evidențiază ca principale fapte care conduc la evaziune fiscală:

– aplicarea eronată a regimului deducerilor

– sustragerea de plata taxei pe valoare adăugată aferentă importului de bunuri

– neînregistrarea taxei pe valoae adăugată aferentă stocurilor de mărfuri existente la data solicitării retragerilor de evidență plătitorilor.

constituie evaziune fiscala faptele privitoare la:

– utilizarea unor cote inferioare celor legale;

– necalcularea accizelor aferente modificării concentrației alcoolice;

– neincluderea accizelor în pretul de vânzare a produselor pentru a care se datoreaza accize;

–  neevidențierea în contabilitate a obligației de plată a accizelor;

–  sustragerea de la plata accizelor prin schimbarea denumirii alcoolice în facturile de import;

,constituie evaziune fiscală faptele privitoare la:

– necuprinderea în baza de impozitare a tuturor sumelor impozabile;

– utilizarea unor cote inferioare celor legale;

– subevaluarea mărfurilor în momentul întocmirii declarației de impunere;

– schimbarea destinației mărfurilor importate;

– efectuarea de importuri temporare false;

e) în ceea ce privește celelalte impozite și taxe datorate bugetului de stat și bugetelor locale de către contribuabili,  persoane juridice ,abaterile cele mai frecvente se referă la:

– evidențierea în contabilitate a unor clădiri la valori inferioare celor reale;

– nedepunerea la organele fiscale a declarațiilor aflate în posesie și a terenurilor deținute –  neconstituirea și nevirarea impozitului pe dividende, calcularea eronată a acestuia.

Capitolul V

Studiu de caz privind controlul fiscal la

SC. CRIDUS CONSTRUCT SRL

În acest capitol am ales ca studiu de caz, controlul fiscal efectuat la agentul economic SC. CRIDUS CONSTRUCT SRL. În acest context voi prezenta obiectul urmărit, constatările, abaterile vizate, și nu în cele din urmă dacă este respectată metodologia.

Inspecția fiscală are ca obiect verificarea legalității și conformității declarațiilor fiscale, corectitudinii și exactității îndeplinirii obligațiilor de către contribuabili, respectării prevederilor legislației fiscale și contabile, verificarea sau stabilirea, după caz, a bazelor de impunere, stabilirea diferențelor obligațiilor de plată și a accesoriilor aferente acestora.

Din baza raportului de inspecție fiscală analizat reiese că acest tip de acțiune s-a deșfășurat ca fiind o inspecție parțială, efectuată datorită analizei de risc-insolvență la SC CRIDUS CONSTRUCT SRL, având ca activitate principală desfășurată lucrari de pregătire a terenului.

Perioada în care s-a desfășurat inspecția este 07.05.2015-15.06.2015, metoda supusă controlului fiind cea prin sondaj.

Obiectul controlului fiscal a fost verificarea impozitului pe profit și a TVA aferente perioadei 01.01.2012-31.12.2014. Actul de control cu decizia privind stabilirea diferențelor suplimentare de plată au fost comunicate societății la data de 20.07.2015

Constatări

A În urma consultării raportului de inspecție fiscală privind aria impozitului pe profit din perioada analizată, s-a constatat că s-au înregistrat urmatoarele:

–SC. CRIDUS CONSTRUCT.SRL a înregistrat în evidența contabilă toate facturile emise de furnizori direct pe cheltuieli cont 628-servicii prestate de terți, iar facturile emise către clienți-beneficiari ai lucrărilor de construcții au fost înregistrate ca venituri din servicii prestate.

ASTFEL societatea nu a respectat normele legale privind situațiile financiare anuale individuale și situațiile financiare anuale consolidate aprobate prin Ordinul 1802/2014 cu privire la înregistrarea serviciilor în curs de execuție distinct pe fiecare tip de lucrare și pe fiecare beneficiar în parte.

–Din analiza contractelor încheiate de CRIDUS CONSTRUCT SRL s-a constatat că din totalul lucrărilor prestate de subantreprenori-furnizori, nu toate lucrările au fost refacturate către clienții societății. Potrivit reglementărilor contabile privind situațiile financiare anuale individuale și situațiile anuale consolidate aprobate prin Ordinul 1802/2014, contravaloarea lucrărilor nerecepționate de beneficiar se evidențiază la cost, în contul 332-Servicii în curs de execuție pe seama contului 712-Venituri aferente costurilor serviciilor în curs de execuție.

–S-a constatat faptul că societatea a înregistrat toate serviciile ptrestate de furnizori în contul 628-Cheltuieli cu serviciile prestate de terți, fără a prelua contravaloarea lucrărilor nefacturate către beneficiari pe seama veniturilor prin 332=712. Prin omiterea acestor înregistrări a fost denaturat rezultatul fiscal al perioadelor de raportare în ceea ce privește impozitul pe profit.

Totalul valorilor cheltuielilor înregistrate, nepreluate ca venituri este de 2.250.193 lei. Prin cele arătate mai sus au fot încălacate prevederile art.21, alin 1, din legea 571/2003 privind codul fiscal cu modificările și completările ulterioare, respectiv punctul 446, alin 4. din Reglemtările contabile privind situațiile financiare anuale individuale și consolidate prin Ordinul 1802/2014. Suma de 2.250.194 a fost considerată ca bază suplimentară în ceea ce privește impozitul pe profit. Această sumă va fi preluată ca și cheltuială în momentul refacturării valorii lucrărilor către beneficiar.

Societatea nu a putut pune la dispoziția organelor de inspecție fiscală achiziția efectuată de la PHARMAMATIM SRL, nici un document justificativ și nici o explicație din care să rezulte natura serviciilor prestate sau motivul neachitării facturii inițiale. Prin storanarea facturii inițiale societatea a recunoscut că aceste servicii nu au fost prestate, drept urmare aceste cheltuieli sunt nedeductibile fiscal iar impozitul pe profit suplimentar generat, se anulează societate datorând pentru suma de 48.000 lei dobânzi și penalități de întârziere pentru perioada aferentă.

Deasemenea nu s-a pus la dispoziția organelor de control fiscal achiziția efectuată de la GABYO CONSULTING SRL, nici un document justificativ și nici o explicație din care să rezulte serviciile prestate. Prin urmare s-a considerat că aceste cheltuieli cu serviciile prestate de terți în sumă de 80.645 lei sunt nedeductibile fiscal, generând un impozit pe profit suplimentar pentru anul 2014 în sumă de 12.903 lei.

Pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare. Act normativ LG 571/2003 art.21, alin. 4, – nu sunt deductibile.. cheltuielile cu serviciile de management, consultanță, asistență sau alte prestări de servicii, pentru care contribuabilii nu pot justifica necesitatea prestării acestora în scopul activităților desfășurate și pentru care nu sunt încheiate contracte.

Având în vedere cele constatate la punctele 1, 2 și 3 cheltuielile nedeductibile stabilite pentru perioada 01.01.2012-31.12.2014 sunt în sumă toatală de 2.330.839 lei. Aceste cheltuieli nedeductibile au generat în sarcina agentului economic un impozit pe profit suplimentar de plată în sumă de 342.104 lei. Iar pentru neplata la termenul legal a impozitului pe profit stabilit suplimentar, agentul economic datorează dobânzi în sumă de 26.399 și penalități de întârziere în sumă de 7.197 lei.

B În urma consultării raportului de inspecție fiscală privind TVA în perioada analizată s-au constat următoarele:

Deducerea în mod nejustificativ TVA în sumă de 585.191 lei, generat de aplicarea eronată a sistemului de plată TVA la încasare în relația cu furnizorii PALLADIO CASA SRL și DA VINCI CONSTRUCT & PROIECT SRL.

Revenind la achiziția efectuată de la PHARMATIM SRL la care nu s-a pus la dispoziție nici un document justificativ care să ateste prestarea serviciilor, iar prin stornarea facturii inițiale aceasta a recunoscut că serviciile nu au fost prestate, s-a considerat ca pe perioada 20.12.2012-01.09.2014 cheltuielile înregistrate în sumă de 300.000. lei sunt nedeductibile fiscal, iar TVA aferent dedus în sumă de 72.000 lei nu a fost dedus în scopul realizării de operațiuni taxabile, fiind stabilit ca debit suplimentar de TVA. Prin stornarea facturii de la data de 01.09.2014, această taxă pe valoare adăugată stabilită suplimentar se anulează, societatea datorând pentru suma de 72.000 lei dobânzi și penalități de întârziere pentru perioada 25.01.2014-25.10.2014.

În ceea ce privește indisponibilitatea documetelor privind achiziția efectuată de la GABYO CONSULTING SRL s-a considerat ca aceste cheltuieli cu serviciile prestate înregistrate în sumă de 80.645 lei sunt nedeductible fiscal, iar TVA aferent dedus în sumă de 19.355 lei nu a fost dedus în scopul realizării de operațiuni taxabile, fiind stabilit ca debit suplimentar de TVA.

Dreptul de deducere a TVA aferente achizițiilor efectuate de o persoană impozabilă, de la o persoană impozabilă care aplică sistemul TVA la încasare este amânat până în momentul în care taxa aferentă serviciilor prestate i-au fost prestate, a fost plătită prestatorului său. Orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achizițiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul următoarelor operațiuni:

Operațiuni taxabile

Operațiuni rezultate din activități economice pentru care locul prestării se consideră ca fiind în străinătate, dacă taxa ar fi deductibilă în cazul în care aceste operațiuni ar fost realizate în România

Operațiuni scutite de taxă

Cu privire la cele menționate la punctele 1, 2 și 3 baza impozabilă stabilită suplimentar pentru perioada 01.01.2012-28.02.2015 este în sumă totală de 2.518.942 lei căreia îi corespunde TVA de plată suplimentar în sumă de 604.546 lei. Dacă la data de 28.02.2015 societatea înregistreză pe cumulat TVA de rambursat suma de 262.335 lei, din suma totală de TVA stabilită suplimentar societatea mai are de plată TVA în sumă de 342.211 lei. Iar pentru neplata la termen legal a TVA stabilit suplimentar societatea datorează dobânzi în sumă de 22.389 lei și penalități de întârziere de 14.820 lei.

Măsuri :

Se va proceda la înregistrarea în evidența contabilă și la plata către bugtul de stat a diferențelor suplimentare de impozit pe profit, TVA și accesorii aferente stabilite suplimentar la inspecția fiscală.

Ca urmare a controlului au fost stabilite urmatoarele:

– la impozit pe profit baza impozabilă suplimentară este de 2.330.839 lei, cheltuielile stabilite ca nedeductibile au generat în sarcina agentului economic un impozit pe profit suplimentar de plată în sumă de 342.104 lei.

– la TVA s-a stabilit o baza impozbilă suplimentară de 2.518.942 lei cu un TVA de plată suplimentar aferent de 604.546 lei.

-pentru neplata la termenul legal al diferențelor suplimentare de impozit pe profit și TVA stabilite suplimentar privind codul de procedură fiscal, cu modificările și completările ulterioare, la calcularea dobânzilor, penalităților de întârziere aferente.

Concluzii studiu de caz

Inspecția fiscală, integrată în ansamblul controlului financiar contribuie la îndeplinirea funcțiilor acestuia, care la rândul lui efectuat cu obiectivitate și mai ales legalitate duce la punerea unor relații civilizate și corecte pe scena economică.

Inspecția fiscală poate fi privită ca și cel mai complex instrument de evaluare a corespondenței dintre situația de fapt și cea de drept sau reală, a realizărilor obținute, la obiectivele și scopurile prestabilite.

În acceași măsură inspecția fiscală poate fi privită ca o modalitate de prevenire a fenomenului evazionist și mai ales prin intermediul acestui tip de control, se sondează activitățile desfășurate în structurile economice, relevându-se fraudele, cauzele lor.

Altfel fiind spus acest tip de control fiscal are și o latură componentă ce vizează descoperirea și recuperarea pagubelor și mai ales deține o funcție educativă ce contribuie la combaterea manifestărilor ilegale sau negative prin depistarea și mai apoi sancționarea lor cu severitate.

Concluzii și Propuneri

În finalul lucrării mele sunt prezentate concluziile care se impun în urma activității de cercetare științifică și sunt făcute propuneri de natură administativ organizatorică pentru a ne da o eficiență mai mare luptei impotriva evaziunii fiscale.

Necesitatea îmbunătățirii gestiunii finanțelor publice, pentru asigurarea îndeplinirii obiectivelor guvernamentale, în condiții de transparență, eficiență și eficacitate, este un scop important al activității entităților din sectorul public. Doresc să subliniez, prin intermediul acestei lucrări, contribuția pe care controlul financiar o are la creșterea eficacității, economicității și eficienței activității autorităților administrației publice locale.

Fiind instrument al politicii financiare a statului, controlul financiar reprezintă un mijloc de prevenire a faptelor ilegale, de identificare a deficiențelor și de stabilire a măsurilor necesare pentru restabilirea legalității. De la noțiunea de control financiar se face trecerea la cea de control fiscal care la rândul ei poate fi privită ca o parte a controlului financiar, doar dacă se desfășoară în cadrul de mobilizare de resurse, respectiv al activității de natură fiscală.

Evident controlul fiscal este o politică economică în care guvernul evită în mod deliberat cheltuielile deficitare. De altfel pentru a exercita controlul fiscal, un guvern nu cheltuie mai mult decât câștigă în același timp, prin taxe sau prin vânzarea activelor. Altfel fiind spus acest control fiscal are și o latură componentă ce face referire la descoperirea și recuperarea pagubelor și mai ales deține o funcție educativă ce contribuie la combaterea manifestărilor ilegale sau negative prin depistarea și mai apoi sancționarea lor cu severitate.

În acceași măsură și inspecția fiscală poate fi privită ca o modalitate de prevenire a fenomenului evazionist și mai ales prin intermediul acestui tip de control, se exercită activitățile desfășurate în structurile economice, relevându-se fraudele, cauzele lor.

Evaziunea fiscală a existat, există și probabil va exista mereu, deoarece este imposibil, până și la nivel teoretic să neutralizăm toate cauzele care duc la acest fenomen mondial. dimensiunile acesteia deși considerate foarte mari, nu se vor putea măsura niciodată cu exactitate din cauza informațiilor mult prea relative.

Cu toate acestea, cunoașterea cauzelor este esențială pentru a reduce efectele negative ale evaziunii fiscale, prin propunerea unor soluții optime, care să fie atât în avantajul statului cât și al contribuabilului.

Ca și fenomen evaziunea fiscală poate fi combătută cu ajutorul pârghiilor de natură obiectivă, adică taxe, impozite precum și cu pârghii administrative. Desigur că o utilizare eficace a pârghiilor de natură obiectivă poate influența în mod pozitiv fenomenul evazionist în timp ce în cazul pârghiilor de natură administrativă prin o utilizare excesivă duce la obținerea unui efect negativ în ceea ce privește combaterea evaziunii fiscale.

În continuare propun luarea în considereare a câtorva măsuri.

Una dintre măsuri consider că ar fi scăderea fiscalității taxelor indirecte la un anumit nivel de echilibru, deoarece evaziunea fiscală fiind reprezentată de fiscalitatea crescută, scăzând acestea se vor mării veniturile la bugetul de stat. De exemplu atunci cand Guvernul opteză pentru mărirea fiscalității, evaziunea fiscală va lua amploare , caz ce poate fi explicat cu majorarea TVA-ului de la 19% la 24% fiind cel mai bun semnal datorită faptului că tentația a crescut, câștigul fiind mai mare când se evazionează.

Se mai poate vorbi și despre un cost, în situația în care costurile cu evaziunea fiscală sunt mai mari decât cele referitoare la plata impozitelor și taxelor cum ar fi în cazul scăderii taxei pe valoare adăugată de la 24% la 9%, la produsele de bază, ceea s-a implementat la ora actuală, când tentația va fi mult mai mica, mulți vor prefera să plătească pentru a nu risca.

O altă măsură ar fi creșterea numărului de angajați prin angajarea unor tineri special intstruiți, care să schimbe ceva în sistemul în care trăiesc, deoarece lipsa unui control bine organizat, realizat de un personal competent și corect poate duce la cele mai mari forme de evaziune.

Deasemenea o masură inteligentă ar putea fi modificarea legislației astfel încât evaziunea fiscală să fie la fel de aspru pedepsită ca și o crimă având in vederea gravitate ei. Însă legislația fiind relaxată nu îi pedepsește suficient pe evazioniști și drept urmare aceștea continuă să păcălească statul.

O măsură importantă împotriva evaziunii ficale ar putea fi pedepsirea comercianților care nu dețin case de marcat respectiv nu acordă bonuri fiscale atunci când are loc o achiziție a unui bun.

Încercarea aplicării unei cote progresive asupra veniturilor pentru a înlătura inegalitatea fiscală ar putea fi o măsură potrivită pentru diminuarea fenomenului de evaziune fiscală.

Altă măsură care consider că va avea success în combaterea acestui fenomen o reprezintă implementarea caselor de marcat cu jurnal electronic, măsură care este pusă în dezbatere la ora actuală.

Și nu în cele din urmă construirea unor sisteme de impozitare a veniturilor complexe, fără a lărgi baza de impozitare și fără a pune presiune populției prin creșterea gradului de colectare a impozitelor , în cazul veniturilor destul de mici sa nu se mai impoziteze așa cum se practică în mai multe țări vestice.

Prin urmare evaziunea fiscală poate fi redusă în primul rând cu ajutorul pârghiilor de natură obiectivă, iar o rată a fiscalității suportată de contribuabil conduce la inexistența evaziunii fiscale.

Controlul financiar dacă este utilizat ca pârghie administrativă în limite rezonabile poate contribui alături de pârghiile de natură obiectivă și în secundar față de acestea la reducerea evaziunii fiscale. Utilizat în mod excesiv el poate avea efect invers, de creștere a evaziunii fiscale.

Așadar, este absolut esențial ca, în România, pe lângă o luptă pentru a induce în conștiința contribuabililor motivele pentru care este bine să își onoreze obligațiile fiscale, să existe și o luptă pentru a imbunătății sistemul fiscal în sine. Numai în acest fel plătitorii de taxe vor avea impresia că este normal și moral să își onoreze obligațiile fiscale, fără a se simții împovărați.

Bibliografie

Ioan Gheorghe Țara, Control financiar și expertiză contabilă, Editura universității din Oradea, 2003

Mircea Boulescu, Marcel Ghiță, Control financiar și expertiză contabilă, Editura Eficient, București 1996;

Ionela Corina Chersan, Radu Florea, “Controlul economic financiar și gestionar”, Editura CECCAR, București, 2011;

Neculai Tabără, Sorin Briciu, “Actualități și perspective în contabilitate și control de gestiune”, Editura Tipo Moldova, Iași, 2012;

P Popeangă – „Organizarea și exercitarea controlului financiar contabil”, Editura Fundația România de Mâine, 2000;

Radu Ciurileanu, “Controlul social în Republica Socialistă România”, Editura Academia republicii Socialiste România, București, 1980;

Constanța Iacob, Ion Ionescu, “Controlul de gestiune la nivelul firmei”, Editura Tribuna Economică, București, 1999;

Conf.univ.dr. Alexandru Marian, Lect.univ.dr. Vuță Mihai, Control Financiar, Universitatea Hyperion din București Facultatea de Științe Economice;

Cornel Nicolae Jucan, Daniela Petrașcu, “Problematica de ansamblu a controlului și auditului intern”, Editura Alma Mater, Sibiu 2011;

Emil Mare, Nicolae Opriceanu, SISTEMUL DE CONTROL FINANCIAR ÎN ROMÂNIA, Studia Universitatis “Vasile Goldis” Arad Seria Stiințe Economice 18/2008 Partea III;

C. Littleton (1966), Accounting evolution to 1900, Russell and Russell; 2nd edition, New York;

Henri Fayol (1949), General and Industrial Management, New York: Pitman Publishing;

Brech, Edward Franz Leopold (1975), The principles and practice of management, Addison-Wesley Longman Ltd.;

Alfred P. Sloan, Working document – For a definition of financial control syste, School of Management;

Patrick Everard și Diane Welter (1989), Glossaire : Sélection des termes et expressions utilisés en matière de contrôle externe des finances publiques, Cour des Comptes des Communautés Européennes, Luxembourg ;

A.S. Tannenbaum (1964), Control in Organizations: Individual Adjustment and organizational Performance in Bonini, Jaedicke and Wagner;

C.T. Horngren (1972), Cost Accounting, A Managerial Emphasis, 3rd Edition, Englewood Cliffs, NJ,Prentice-Hall;

Martin Barnes (1990), Engineering management. Financial control, Coopers & Lybrand Deloitte;

Emil Mare, Opriceanu Nicolae- CONTROLUL FINANCIAR PUBLIC DIN PERSPECTIVA ACQUIS-ULUI COMUNITAR Studia Universitatis “Vasile Goldiș” Arad Seria Științe Economice 18/2008 Partea. II;

PhD. Corina Maria ENE, PhD. Mariana BĂLAN ,PhD. Carmen Marilena UZLĂU, EVAZIUNEA FISCALĂ – ÎNTRE LEGALITATE ȘI ILEGALITATE.MECANISME ALE ECONOMIEI SUBTERANE Universitatea “Athenaeum”, București revista -Internal Auditing & Risk Management Anul VI, Nr.4(24), Decembrie 2011;

Dan Drosu Șaguna, Mihaela Eugenia Tutungiu, Evaziunea fiscală, Editura Oscar Print, București, 1995;

dr. Emil DINGA Prof. univ. dr., director general adjunct al Institutului Bancar Român, cercetător științific gradul I la Centrul de Cercetări Financiare și Monetare – „Victor Slăvescu”, ACADEMIA ROMÂNĂ.-CONSIDERAȚII TEORETICE PRIVIND EVAZIUNEA FISCALĂ VS FRAUDA FISCALĂ;

Nicolae Hoanță, Evaziune ficală, Editura Tribuna Economică, București, 1997;

Bîrle V. , Fraudă Fiscală, Editura Teora 2003;

Sorin CELEA,Revista UFB Finance & Banking International Monetary & Financial System AnI – Nr. 3–4/2011;

Iulian Văcărel, Finanțe Publice Ediția A VI-a, Editura Didactică și Pedagogică, București, 2007;

Management, Bert Markgraf, Demand Media – Houston Chronicle;

Jackson, B.R. and Milliron, V.C Tax Compliance Research, Journal of Accounting Literature, 1986;

CONSIDERAȚII TEORETICE ASUPRA CONTROLULUI FINANCIAR, Cucoșel Constantin, Universitatea de Nord Baia Mare;

Col.conf.univ.dr.ec Mare Emil, Control financiar și fiscal pag. 3 Sursa: https://www.academia.edu/3636382/Control_financiar_si_fiscal ;

Lect.univ.dr. Vuță Mihai, Control financiar, pag. 6, Sursa: http://www.idhyperion.ro/cursuri/Control%20financiar.pdf ;

Lector univ. dr. Ramona Ciobanu – Drept financiar, pag 58, Sursa:

Ioan Ionașcu, Andrei Tiberiu Filip, Mihai Stere, “Control de gestiune” (ASE), Sursa: http://www.biblioteca-digitala.ase.ro/, accesat la 18.04.2015;

COMPENDIU AL SISTEMELOR DE CONTROL PUBLIC INTERN ÎN STATELE MEMBRE ALE UNIUNII EUROPENE 2012 Comisia Europeană pag. 302, Sursa: http://discutii.mfinante.ro/static/10/Mfp/control_prev/programe/Compendium_UE.pdf ;

Nicolae Ghinea-OPINII ȘI PUNCTE DE VEDERE PRIVITOARE LA EVAZIUNEA FISCALĂ ȘI FRAUDA FISCALĂ, pag. 2; Sursa: www.ceeol.com;

Drd.COSTEL CĂȘUNEANU- REFLECȚII ASUPRA NOII LEGI PENTRU PREVENIREA ȘI COMBATEREA EVAZIUNII FISCALE Sursa: http://fs.legaladviser.ro/35bd80b3951131afbec3879429f20a31.pdf

Olga Reicu, CONCEPTE TEORETICO-APLICATIVE PRIVIND EVAZIUNEA FISCALĂ PE PLAN NAȚIONAL ȘI INTERNAȚIONAL, Sursa: http://tinread.usarb.md:8888/tinread/fulltext/usarb/inter6_vol2.pdf#page=114;

Art. 1 din Legea nr. 64 din 15 aprilie 1999 pentru aprobarea Ordonanței Guvernului nr. 70/1997 privind controlul fiscal;

Ordonanța Guvernului nr.119/1999 privind controlul intern și controlul preventiv;

Legea nr.87 1994 privind prevenirea și combaterea evaziunii fiscale;

OUG 94/2011 privind inspecția economico-financiară;

CODUL DE PROCEDURĂ FISCALĂ CU NORMELE METODOLOGICE DE APLICARE;

OUG nr. 74/2013;

HG nr. 520/2013 privind organizarea si functionarea ANAF

Sursa:https://suntladrept.files.wordpress.com/2011/06/curs-9-dr-financiar.pdf;

Dicționarul Business Dictionary: www.businessdictionary.com ;

Sursa: http://dexonline.ro/definitie/evaziune;

Sursa: http://www.publishyourarticles.net;

Dicționarul Longman Business English Dictionary : http://www.ldoceonline.com/ ;

Sursa:Dicționarul Cambridge Business English Dictionary: http://dictionary.cambridge.org ;

Sursa:Dicționarul Reference: http://dictionary.reference.com ;

Sursa Site-ul publicației Chron: http://smallbusiness.chron.com/definitions-financial-control-strategic management-14509.html, Articolul Definitions of Financial Control & Strategic ;

Site-ul Ministerului de Finanțe al Ungariei, http://www.mfin.hr ;

Sursa: http://www.wisegeek.com;

Sursa: http://www.consiliulfiscal.ro/ ;

Site-ul ANAF :https://static.anaf.ro/

Site-ul Ministerului de Finanțe://www.mfinante.ro/

Sursa: http://www.zf.ro;

Sursa: http:www.antifrauda.ro

Sursa:http://www.avocatnet.ro

Sursa:http://www.desteptarea.ro

Sursa:http://www.wall-street.ro

Sursa:http://www.rasfoiesc.com

Sursa:http://documents.tips/documents/control-si-audit-financiar-minica-boaja.html

Sursa: http://documents.tips/documents/inspectia-fiscala-55a4d1571d41d.html