Control Financiar Si Expertize Contabile1 [628389]

UNIVERSITATEA OVIDIUS
FACULTATEA DE STIINTE ECONOMICE

Departamentul Finanțe Contabile

CONTROL FINANCIAR Ș I EXPERTIZE
CONTABILE

Lect. Univ. Dr. NANCU Dumitru
2014

2 CUPRINS
CAPITOLUL 1. BAZELE TEORETICE ALE CONTROLULUI FINANCIA R ………………………….. ………………….. 4
Obiective: ………………………….. ………………………….. ………………………….. ………………………….. ………………………….. .. 4
1.1. DEFINIREA NOȚIUNII DE CONTROL ………………………….. ………………………….. ………………………….. ……………………… 4
1.2. ROLUL CONTROLULUI ÎN CONDUCEREA ACTIVITĂȚ ILOR ECONOMICE ………………………….. ………………………….. ……. 5
1.3. CONTROLUL FINANCIAR – PARTE I NTEGRANTĂ A SISTEMUL UI GENERAL DE CONTRO L ………………………….. …………. 5
1.4. CONDIȚIILE PE CARE TR EBUIE SĂ LE ÎNDEPLIN EASCĂ UN BUN SISTEM DE CONTROL FINANCIAR …………………………. 8
1.5. FUNCȚIILE CONTROLULUI FINANCIAR ………………………….. ………………………….. ………………………….. …………………. 9
1.6. CLASIFICAREA FORMELOR DE CONTROL FINANCIAR ………………………….. ………………………….. ………………………… 10
1.7. LIMITE ȘI RESTRICȚII ÎN ACTI VITATEA DE CONTROL F INANCIAR ………………………….. ………………………….. …………. 12
Întrebări: ………………………….. ………………………….. ………………………….. ………………………….. ………………………….. . 13
CAPITOLUL 2. ORGANIZ AREA CONTROLULUI FIN ANCIAR ………………………….. ………………………….. ……… 14
Obiective: ………………………….. ………………………….. ………………………….. ………………………….. ………………………….. 14
2.1. PRELIMINARII ………………………….. ………………………….. ………………………….. ………………………….. ……………………. 14
2.2. PRINCIPIILE CE STAU L A BAZA ORGANIZĂRII U NITARE A CONTRO LULUI FINANCIAR ………………………….. …………… 14
2.3. STRUCTURA ORGANIZATOR ICĂ ȘI FUNCȚIONALĂ A SISTEMULUI UNITAR DE CONTROL FINANCIAR ……………………. 15
2.3.1. Controlul eco nomic și financiar exercitat de stat ………………………….. ………………………….. ……………………. 16
2.3.2. Controlul propriu al unităților patrimoniale ………………………….. ………………………….. ………………………….. 27
2.3.3. Controlul extern independe nt sau neutru ………………………….. ………………………….. ………………………….. …… 33
Întrebări: ………………………….. ………………………….. ………………………….. ………………………….. ………………………….. . 33
CAPITOLUL 3. METODE ȘI METODOLOGII DE CO NTROL ………………………….. ………………………….. …………. 34
Obiective: ………………………….. ………………………….. ………………………….. ………………………….. ………………………….. 34
3.1. CONSIDERAȚII GENERAL -TEORETICE ASUPRA MET ODEI ȘI METODOLOGIIL OR DE CONTROL ………………………….. … 34
3.2. METODE DE TEHNICĂ UTILIZATE ÎN CONTROLUL FINANCIAR ………………………….. ………………………….. …………….. 34
3.2.1. Metode de tehnică specifice controlului economic -financiar ………………………….. ………………………….. …….. 35
3.2.2. Metode ș i procedee comune utilizate în controlul financiar ………………………….. ………………………….. ……… 38
3.3 METODOLOGII DE CONTRO L ………………………….. ………………………….. ………………………….. ………………………….. …. 39
3.3.1. Metodologiile de planificare a contro lului economic -financiar ………………………….. ………………………….. …. 39
3.3.2. Metodologii de exercitare a controlului economic -financiar ………………………….. ………………………….. …….. 40
Întrebări: ………………………….. ………………………….. ………………………….. ………………………….. ………………………….. . 46
CAPITOLUL 4. CONTROL UL ADMINISTRĂRII ȘI AL INTEGRITĂȚII PATR IMONIULUI PUBLIC ȘI
PRIVAT ………………………….. ………………………….. ………………………….. ………………………….. ………………………….. ……….. 47
Obiective: ………………………….. ………………………….. ………………………….. ………………………….. ………………………….. 47
4.1. ASPECTE GENERALE ALE APĂRĂRII ȘI CONSOLID ĂRII PROPRIETĂȚII PU BLICE ȘI PRIVATE ………………………….. ……. 47
4.2. CONTROLUL MĂSURILOR D E PREVENIRE A PĂGUBI RII PATRIMONIULUI PU BLIC ȘI PRIVAT ………………………….. …… 47
4.2.1. Controlul organizării și exercitării formelor proprii de control ………………………….. ………………………….. … 47
4.2.2. Controlul măsurilor de bună gospodărire a pat rimoniului ………………………….. ………………………….. ……….. 48
4.2.3. Controlul respectării condițiilor de încadrare a gestionarilor și de constituire a garanțiilor materiale. …. 49
4.2.4. Controlul organizării și conducerii corecte a evidenței patrimoniului ………………………….. ……………………. 51
4.3. CONTROLUL EFECTIV AL INTEGRITĂȚII PATRIMO NIULUI ………………………….. ………………………….. …………………… 52
4.3.1. Rolul inventarierii patrimoniului ………………………….. ………………………….. ………………………….. ……………… 52
4.3.2. Periodicitatea operațiunilor de inventariere ………………………….. ………………………….. ………………………….. . 53
4.3.3. Pregătirea o perațiunilor de inventariere ………………………….. ………………………….. ………………………….. …… 54
4.3.4. Măsuri organizatorice ce preced inventarierea propriu -zisă ………………………….. ………………………….. ……. 54
4.3.5. Efectuarea inventari erii propriu -zise ………………………….. ………………………….. ………………………….. ………… 55
4.3.6. Tehnici specifice de inventariere a diferitelor elemente patrimoniale ………………………….. …………………….. 56
4.3.7. Stabilirea rezultate lor inventarierii. ………………………….. ………………………….. ………………………….. ………….. 60
4.4 ROLUL CONTROLULUI ECO NOMIC -FINANCIAR ÎN APĂRARE A ȘI CONSOLIDAREA PA TRIMONIULUI PUBLIC Ș I PRIVAT 61
4.4.1. Stabilirea pagubelor suferite de agenții economici sau de alte unități patrimonial e ………………………….. …. 61
4.4.2. Stabilirea răspunderilor pentru administrarea patrimoniului și pentru pagubele provocate avutului public
și privat ………………………….. ………………………….. ………………………….. ………………………….. ………………………….. … 66
4.4.3. Stabilirea și controlul măsurilor de recuperare a pagubelor ………………………….. ………………………….. ……. 71
Întrebări: ………………………….. ………………………….. ………………………….. ………………………….. ………………………….. . 72
CAP. 5. EXPERTIZA CO NTABILĂ JUDICIARĂ ………………………….. ………………………….. ………………………….. …. 73
Obiective: ………………………….. ………………………….. ………………………….. ………………………….. ………………………….. 73
5.1. CONȚINUTUL EXPERTIZEI CONTABILE JUDICIARE ………………………….. ………………………….. ………………………….. … 73
5.2. EXPERTIZA CONTABILĂ J UDICIARĂ ÎN PROCESUL CIVIL ………………………….. ………………………….. …………………….. 75

3 5.3. EXPERTIZA CONTABILĂ J UDICIARĂ ÎN PROCESUL PENAL ………………………….. ………………………….. …………………… 77
5.4. NORMELE PROF ESIONALE APLICABILE EXPERȚILOR CONTABILI NUMIȚI ÎNTR -O CAUZĂ JUDICIARĂ …………………… 79
5.5. TEHNICA EXPERTIZELOR ȘI A ALTOR VERIFICĂR I CONTABILE ………………………….. ………………………….. …………….. 82
5.5.1. Principiile generale (aplicabile în orice verificare și expertiză contabilă) ………………………….. ……………… 82
5.5.2. Expertiza și verificarea contabilă propriu -zisă ………………………….. ………………………….. ……………………….. 91
5.5.3. Controlul și analiza critică a situațiilor financiare anuale ………………………….. ………………………….. ……….. 94
5.7. RAPORTUL DE EXPERTIZĂ CONTABILĂ ………………………….. ………………………….. ………………………….. ………………. 95
Întrebări: ………………………….. ………………………….. ………………………….. ………………………….. ………………………….. . 97
BIBLIOGRAFIE SELECTIV Ă ………………………….. ………………………….. ………………………….. ………………………….. …………. 98

4

CAPITOLUL 1 . BAZELE TEO RETICE ALE CONTROLULUI FINANCIAR
Obiective:
1. Precizarea înțelesurilor noțiunii de control și descrierea modelului general al unei
acțiuni de control .
2. Descrierea rolului controlului intern în conducerea activităților economico -sociale.
3. Descrierea r olului controlului exercitat de stat în organizarea și conducerea
administrativă a societății .
4. Precizarea condițiilor pe care trebuie să le îndeplinească un bun sistem de control
financiar, dar și a limitelor și restricțiilor cărora i se supune această activitate.
5. Clasificarea principalelor forme de control, precizarea conținutului acestora și descr ierea
funcțiilor controlului financiar.
1.1. Definirea noțiunii de control
Într-o manieră foarte simplă , controlul ar putea fi definit prin aprecierea conformității cu o
normă, un stan dard, un model.
Într-o accepțiune mult mai largă , controlul reprezintă o activitate specific umană (ceea ce
vrea să însemne că se desfă șoară în mod con știent și urmăre ște întotdeauna un scop), care constă în
verificarea și analiza permanentă, periodică sau inopinată a unor procese, fenomene, operații,
informații, rezultate din tr-un domeniu sau sector oarecare, în scopul preîntâmpinării și lichidării
eventualelor neajunsuri.
Activitatea de control presupune cel puțin trei elemente esențiale1: cunoa ștere, constatare,
comparare, respectiv cunoa șterea stărilor de lucruri ideale, co nstatarea realităților practice și
compararea (confruntarea) acestora. În unele situații pot interveni anumite toleranțe, care trebuie
judecate în context, iar concluziile (inerente oricărui raționament logic) finalizează acțiunile de
control. De altfel, l iteratura de specialitate2 define ște această activitate printr -o suită de cinci
operațiuni, etape sau faze, care dau modelul general al acțiunilor de control , model aplicabil în
toate ocaziile, indiferent de conținutul sau natura verificării efectuate. În sinteză, etapele ce compun
modelul general al controlului se prezintă astfel:
a. Stabilirea situației ideale (care ar trebui să existe sau "de dorit"), lucru care se realizează pe
baza programelor, planurilor, normelor sau normativelor, sarcinilor concrete, d evizelor, modelelor,
organigramelor, liniilor directoare, criterii lor de rezolvare, previziunilor etc.;
b. Precizarea toleranțelor admise, adică a devierilor sau abaterilor maxime de la situația ideală,
care sunt permise în desfă șurarea activității și care tr ebuie cunoscute anticipat;
c. Determinarea situației reale, existentă la un moment dat sau rezultată după executarea
integrală a sarcinilor, constatată direct sau indirect de către organele de control;
d. Confruntarea celor două situații (ideală și reală) și stabilirea abaterilor sau a diferențelor
dintre ele; se vor avea în vedere aici și eventualele toleranțe admise;
e. Formularea concluziilor ce se desprind din acțiunea de control; este vorba în primul rând de
interpretarea abaterilor și de precizarea semnificaț iei lor, dar poate cuprinde și propunerea sau
adoptarea măsurilor ce se impun; vezi reprezentarea schematică din fig. nr.1.

1 Pe care specialiștii le recunosc simbolic prin "cei 3 c" sau și mai simplu prin "ccc".
2 Michael Vaes, Le contrôle dans l'entreprise , Ed.Dunod, Paris, 1964, pp.48 -49.

5

Fig. nr. 1. – Modelul general al unei acțiuni de control
Evident, finalizarea oricărui control se re alizează prin stabilirea unor măsuri care vizează
înlăturarea stărilor de lucruri neconforme și perfecționarea activităților viitoare. Dar, asemenea
măsuri sunt adesea de competența altor organe, putând depă și cadrul propriu -zis al acțiunilor de
control.
1.2. Rolul controlului în conducerea activităților economice
Rolul controlului în conducerea activităților economico -sociale este mai u șor de apreciat dacă
privim lucrurile în mod sistemic. Este cunoscut faptul că, în viziunea lor cibernetică, activitățile
economico -sociale, au o desfă șurare ciclică, începând cu definirea scopului sau obiectivelor de
atins, alegerea mijloacelor și metodelor de lucru, organizarea și desfă șurarea muncii, încheindu -se
cu evaluarea efectului obținut. Prin compararea efectului cu scopul propus se stabilesc parametrii și
modalitățile de reglare sau de autoreglare a sistemului vezi fig. nr. 2, pe care o prezentăm în
paragraful următor. Intervenția controlului se manifestă în toate etapele proiectării, organizării și
desfă șurării act ivităților economico -sociale, dar mai ales în faza finală, când rezultatele obținute
(concepute ca realități concrete) trebuie raportate la scop (adică la situația care ar trebui să existe,
denumită generic "situație ideală" sau "situație de dorit"). Cu ac eastă ocazie controlul stabile ște nu
numai abaterile înregistrate, dar și căile de remediere a lor.
1.3. Controlul financiar – parte integrantă a sistemului general de control
În domeniul economic , controlul vizează în principal cele trei laturi de bază (e sențiale) ale
activităților ce se desfă șoară în unitățile patrimoniale: latura tehnică sau profesională (care se referă
la specificul sau conținutul propriu -zis al activității); latura economică (legată de ansamblul
mijloacelor antrenate în realizarea resp ectivei activități); latura financiară (care vizează procurarea
resurselor, eficiența muncii și rezultatele obținute). Corespunzător acestor trei laturi, vom avea un
control tehnic, un control economic și un control financiar, ale căror sarcini de bază viz ează
măsurarea cu discernământ a eforturilor și efectelor, prevenirea dezechilibrelor și aprecierea realistă
a stărilor calitative.
Controlul tehnic are în vedere cu prioritate aspectele tehnologice ale proceselor de producție
și de circulație, proprietăți le fizice și chimice ale bunurilor și caracteristicile sau parametrii
mijloacelor ce participă la desfă șurarea unei activități. El se exercită de cadre sau organe
specializate, în împrejurări cum sunt: recepționarea materialelor, utilajelor sau mărfurilor
aprovizionate; obținerea unor produse sau semifabricate din producție proprie; terminarea unor
operațiuni, procese, lucrări sau unor faze a le acestora.
Controlul economic urmăre ște în principal activitatea de producție și cea gestionară a
agenților economi ci, modul de gospodărire și utilizare a resurselor materiale și umane, realizarea
integrală și la timp a obiectivelor propuse. Intră sub incidența acestui control modul de utilizare STABILIREA
SITUA ȚIEI IDEALE
PRECIZAREA
TOLERANȚELOR
ADMISE STAB ILIREA
SITUAȚIEI
REALE
COMPARAREA CELOR DOUĂ SITUAȚII ȘI DETERMINAREA DIFERENȚELOR DINTRE ELE
(ABATERILE)
FORMULAREA CONCLUZIILOR ȘI PROPUNERILOR

6 (completă și rațională) a bazei tehnice, organizarea muncii și productivit atea acesteia, nivelul și
structura costurilor, specializarea unităților sau subunităților economice și raporturile lor de
cooperare, respectarea angajamentelor economice si a disciplinei contractuale.
Controlul financiar acționează în sfera relațiilor fin anciare, fiscale și de credit, urmărind cu
prioritate constituirea și utilizarea fondurilor la toate nivelurile economiei naționale și asigurarea
unei eficiențe maxime. La nivelul unităților patrimoniale , controlul financiar urmăre ște, între altele:
elabor area bugetelor de venituri și cheltuieli și execuția acestora; rentabilizarea tuturor activităților,
produselor si sectoarelor; sporirea acumulărilor băne ști și asigurarea capacității de plată; cre șterea
resurselor proprii de finanțare; integritatea patrim oniului, prevenirea, descoperirea și recuperarea
pagubelor suferite; lichidarea cheltuielilor supradimensionate și stoparea cazurilor de risipă;
respectarea disciplinei financiare și fiscale.
Dar controlul financiar nu se rezumă la ceea ce se petrece în în treprindere și nu se limitează la
perimetrul acesteia. El vizează , în egală măsură , relațiile financiare ale unităților patrimoniale cu
exteriorul, cu mediul economic, administrativ și social în care acestea î și desfă șoară activitatea.
Vom include aici obl igațiile financiare și fiscale ale întreprinderilor și instituțiilor, raporturile lor cu
organismele de asigurare și protecție socială, eventualele subvenții primite și chiar (dacă ne este
permis să forțăm un pic nota) relațiile de creditare și alte operaț iuni efectuate prin bănci.
Considerațiile de mai sus ne conduc la ideea că în economia noastră națională se exercită de
fapt și de drept un control economic -financiar care cumulează atât prerogativele controlului
economic, cât și pe cele ale controlului fi nanciar.
În sfera de cuprindere a controlului economic -financiar câteva module se particularizează în
mod distinct. Astfel, un loc important îl ocupă controlul gestionar , care urmăre ște în principal
asigurarea integrității valorilor corporale și a celor de trezorerie aflate în administrarea operativă a
unităților economico -sociale și utilizarea acestor valori în conformitate cu interesele proprii, dar și
cu normele legale în vigoare. Sarcina principală a controlului gestionar este de a preîntâmpina
producer ea unor fenomene negative și de a preveni păgubirea avutului public și privat, dar nu se
reduce la asta. Atunci când măsurile preventive nu sunt destul de eficiente, controlul gestionar
intervine cu promptitudine pentru identificarea abaterilor, pentru des coperirea și evaluarea
prejudiciilor provocate agenților economici, pentru stabilirea și urmărirea măsurilor de recuperare a
pagubelor. Controlul gestionar este o componentă de bază a controlului propriu exercitat în cadrul
unităților patrimoniale și, prin urmare , rolul său în conducerea gestiunilor economice se încadrează
în modelul prezentat de noi în fig. nr. 2.

Fig. nr. 2. – Rolul controlului intern în conducerea și gestiunea întreprinderii
În cazul particular al gestiunilor publice (regii autonome, instituții de stat, unități
administrativ -teritoriale) , controlul gestionar propriu este dublat de controlul din partea statului Obiective,
programe și sarcini SCOP
Alegerea
mijloacelor și
metodelor de lucru
Organizarea și
desfășurarea
activității EFECT CONTROL
– cunoaște re
– constatare
– măsurare
– evaluare
– comparare
– apreciere
preliminară
Măsuri de reglare/autoreglare
(funcționarea optimă a sistemului) CONCLUZII

7 efectuat de către Curtea de Conturi și Camerele sale de conturi județene, singurele organisme
abilita te de lege să dea descărcare de gestiune pentru fiecare exercițiu financiar. Dar, acest control
(deși se realizează prin mijloace și metode contabile) este un control de esență financiară, iar Curtea
de Conturi este recunoscută ca fiind organul suprem de c ontrol financiar în stat. Ea acționează într -o
manieră asemănătoare cu cea a altor organisme de control financiar ale statului, cum sunt de
exemplu Inspecția fiscală și Garda financiară, urmărind în principal respectarea de către agenții
economici și insti tuțiile publice a prevederilor legale din domeniul economic, financiar și fiscal. De
altfel, controlul exercitat de stat reprezintă un modul distinct în cadrul controlului economic –
financiar (conceput ca sistem), integrat în conducerea administrativă a soc ietății, ceea ce înseamnă
că rolul lui trebuie reprezentat după un model distinct, a șa cum se poate vedea în fig.nr. 3.

Fig. nr. 3. – Rolul controlului exercitat de stat în organizarea și
conducerea administrativă a vieții eco nomice
Într-o accepțiune mai largă, sfera de cuprindere a controlului economic -financiar poate
include și activitatea de expertiză contabilă, concepută ca o treaptă calitativ superioară a controlului
propriu -zis, legată de valorificarea valențelor decizion ale și probatorii ale contabilității și marcată
de exigențe calitative sporite. În cele mai multe cazuri expertiza contabilă vine să ateste sau să
infirme, de pe pozițiile unei înalte competențe profesionale, constatările sau concluziile organelor
de contr ol economic financiar și îndeosebi ale celor de control gestionar.
Am convenit că principala formă a controlului independent sau neutru se regăse ște în noțiunea
modernă de audit financiar și rolul acestui tip de control este să garanteze pentru terți integ ritatea
(respectiv regularitatea, sinceritatea și fidelitatea) datelor contabile făcute public de fiecare agent
economic.
Auditul financiar (sau, într -o viziune mai largă, expertiza contabilă) vizează deci, în primul
rând, procesele de informare și de comu nicare din economie și, prin urmare, ele au la bază un model
propriu de acțiune, care diferă de cel aplicabil în controlul activităților economice (prezentat de noi
în fig. nr.2), dar care respectă modelul general al controlului (prezentat în figura nr.1). Controlul
extern independent sau neutru, desfă șurat după norme proprii, dublează de fapt garanția pe care
organele financiar -contabile ale întreprinderii sunt obligate să o dea publicului larg, în virtutea
normelor legale în vigoare, a principiilor genera l admise și a regulilor obligatorii în contabilitate.
Vezi fig. nr. 4 în care prezentăm sinoptic rolul controlului extern independent sau neutru în cadrul
sistemelor de informare și de comunicare din economie. NORME JURIDICE
cu caracter
organizatoric și
funcțional, financiar,
fiscal, social etc. APRECIEREA
STĂRI I DE
CONFORMITATE
cu normele legale în
vigoare
UNITĂȚI
PATRIMONIALE
Desfășurarea activităților
economice specifice de
către persoanle fizice și
juridice
MĂSURI
COERCITIVE ORGANE DE
CONTROL
ale puterii
legislative și
executive

8

Fig. nr. 4. – Rolul auditului financiar și expertizei contabile în asigurarea imaginii fidele a conturilor contabile.
(Adaptat după Audit financier , A.T.H. Guides, Ed. CLET, Paris, 1987, p p. 18-19.)
Ca o sinteză a celor prezentate mai sus, vom admite că , în orice țară , controlul financiar
trebuie să satisfacă o suită de cerințe sau condiții obligatorii și trebuie să fie organizat ca un sistem
unitar. Pentru atingerea acestor obiective , controlul financiar trebuie susținut de o bază juridică
corespunzătoare, reprezentată p rin acte normative care privesc:
– organizarea și funcționarea diferitelor organisme specializate de control;
– reglementarea formelor organizatorice instituționalizate ale controlului;
– precizarea aspectelor tehnice ale problemelor ce fac obiect al controlului economic -financiar
(cum ar fi, de exemplu, legislația fiscală).
1.4. Condițiile pe care trebuie să le îndep linească un bun sistem de control
financiar
Pentru a răspunde multiplelor cerințe de ordin economic, juridic și social, controlul financiar,
concepu t ca sistem, trebuie să îndeplinească următoarele condiții:
a. În primul rând trebuie să aibă un caracter unitar , fundamentat pe o concepție clară cu
privire la conținutul, organizarea și metodologiile sale. Caracterul unitar înlătură posibilitatea unor
paral elisme sau suprapuneri în munca de control, dar și riscul omiterii unor sectoare, obiective sau
laturi ale activităților economice. Asta implică o bună organizare a muncii, cunoa șterea temeinică a
formelor și metodelor de control, respectarea riguroasă a p eriodicității controlului, fără a exclude
intervenția unor acțiuni inopinate care să surprindă realitatea fenomenelor la un anumit moment dat.
b. În al doilea rând, controlul financiar trebuie să fie multilateral și sistematic , cuprinzând
toate laturile activ ităților economice, fiecare organism sau formă de control având precis delimitate
atribuțiile și competențele lor. Pe de altă parte, controlul financiar trebuie să fie exercitat de o rețea
largă de organe și cu participarea unor efective mari de speciali ști în domeniul economic și mai ales
în cel contabil, financiar și fiscal.
c. În egală măsură controlul financiar trebuie să se caracterizeze prin operativitate și
promptitudine ; pentru a avea eficiența scontată, orice acțiune de control trebuie declan șată la
momentul potrivit și desfă șurată într -un timp cât mai scurt pentru a nu stingheri activitățile
controlate și pentru a nu permite acoperirea formală a deficiențelor existente. Fapte și
fenomene
economi ce Emitent MESAJ
(conturi
contabile) Receptor Imaginea
faptelor și
fenomene lor
economice
Limbaj Norme
contabile
Norme de
control
AUDIT Formație de
specialitate Cunoștințe
satisfăcătoare de
contabilitate
Experiență
Mijloace de
prelucrare și
stocare Experiență
Mijloace
adecvate

9 d. În condițiile unui stat de drept controlul financiar trebuie să îndeplinească și un rol
educativ , determinându -i pe protagoni știi vieții economice să respecte legile țării, să ocrotească
avutul public și privat, să asigure protecția consumatorului și să nu recurgă la mijloace de
concurență neloială.
e. În sfâr șit, dar nu în ultimul rând, controlul financiar trebuie să aibă un caracter constructiv ,
concretizat în obligarea organelor de control să sprijine, în calitatea lor de speciali ști, unitățile și
activitățile controlate, indicându -le căile legale de urmat pentru prevenirea, identificare a și
lichidarea propriilor neajunsuri.
1.5. Funcțiile controlului financiar
Ca atribut al conducerii, controlul financiar asigură îndeplinirea unor funcții specifice. De
altfel, însă și esența controlului rezidă în conținutul și structura funcțiilor sale. Avem în vedere , în
principal , cinci asemenea funcții, după cum urmează:
a. Mai întâi, controlul financiar îndepline ște o funcție de prevenire sau preventivă , care se
materializează în preîntâmpinarea producerii unor deficiențe sau încălcări ale disciplinei ec onomice
și financiare. Lucrul acesta este posibil prin identificarea din timp a factorilor sau a cauzelor
generatoare de rezultate negative și contracararea lor prin măsuri sau contramăsuri preliminare. În
economia țării noastre , funcția de prevenire se re alizează prin toate formele de control, dar mai ales
prin controlul financiar preventiv, care este o formă instituționalizată de control.
b. În al doilea rând, controlul financiar îndepline ște în economia producției și o funcție de
reglare sau regulatorie , în sensul că urmăre ște coordonarea și sincronizarea acțiunilor individuale,
adaptarea continuă a mijloacelor și metodelor de lucru, astfel încât rezultatele obținute să fie cât mai
apropiate de sarcinile propuse sau de obiectivele stabilite anticipat.
c. Atunci când abaterile de la normele prestabilite depă șesc toleranțele admise, când efectul
util este departe de scopul propus, când se încalcă principiile generale ale strategiei ori tacticii
economice , sau când metodele și mijloacele utilizate sunt total neadec vate, controlul financiar
îndepline ște o funcție de corectare sau corectivă , indicând conducerii erorile comise, mărimea sau
gravitatea acestora și căile de înlăturare a lor. Spre deosebire de funcția de reglare, care acționează
pe toată durata desfă șurări i unei activități și se realizează prin adaptarea continuă a deciziilor
conducerii, funcția corectivă intervine , de regulă , la încheierea unor etape, cicluri sau faze și se
manifestă prin înlocuirea totală a deciziei inițiale. "Deciziile de corectare" sunt de fapt decizii noi,
având o fundamentare mai realistă, și pot interveni atât în faza de proiectare, cât și în faza de
execuție. Mai mult decât atât, misiunea controlului nu se consideră încheiată în momentul adoptării
deciziilor de corectare; el trebuie să vegheze la corelarea acestora cu celelalte decizii ale conducerii,
să urmărească modul în care au fost comunicate, înțelese și aplicate în practică.
d. În condițiile economiei de piață , controlul financiar îndepline ște și o funcție de atestare –
certificare , localizată îndeosebi la nivelul auditului financiar, a cărui principală misiune este să
certifice situațiile financiare anuale ale agenților economici, atestând ca acestea dau o imagine
fidelă, clară și completă a poziției financiare, performanței financi are și a celorlalte informații
referitoare la activitatea desfășurată .
e. În sfâr șit, controlul financiar îndepline ște și o funcție de prevedere sau previzională ,
concretizată în descifrarea tendințelor sau mersului evenimentelor viitoare. Pe baza analizei
științifice a realităților, pe baza rezultatelor estimative ale măsurilor preconizate și ținând cont de
legile obiective ale dezvoltării economico -sociale, controlul poate anticipa evoluția unor procese și
fenomene sau consecințele lor .
Funcțiile controlului economic -financiar ar putea fi abordate și prin prisma practicii
economice, ținând cont de latura formală a participării controlului la mecanismul de funcționare al

10 economiei în general și al întreprinderii în particular. Din acest punct de vedere control ul financiar
îndepline ște trei funcții3 specifice:
 funcția de cunoa ștere-evaluare a rezultatelor și performanțelor;
 funcția de îndrumare și sprijin;
 funcția de constrângere sau coercitivă.
1.6. Clasificarea formelor de control financiar
Formele controlului financiar pot fi clasificate din mai multe puncte de vedere, cum sunt:
momentul exercitării, aria de cuprindere, scopul urmărit, modalitățile de executare, poziția
organelor de control față de unitățile controlate. Toate aceste criterii au în vedere rapor tul de
interdependență care se stabile ște între activitatea economică și financiară, pe de o parte, și
conținutul acțiunilor de control, pe de altă parte.
a. În funcție de momentul exercitării lui , controlul financiar poate fi anterior, concomitent
sau poster ior.
Controlul anterior se exercită înainte de efectuarea operațiunilor economice și are drept scop
prevenirea unor încălcări ale disciplinei financiare sau angajării unor cheltuieli supradimensionate,
urmărind concomitent necesitatea, legalitatea, oportun itatea și economicitatea respectivelor
operațiuni. Controlul anterior sau preventiv se realizează în practică îndeosebi prin analiza
documentelor de dispoziție prin care se contractează drepturi și obligații de natură patrimonială.
Controlul concomitent se caracterizează prin aceea că se exercită în timpul efectuării sau
desfă șurării operațiunilor economice și financiare. În cadrul unităților patrimoniale asemenea
controale exercită consiliile de administrație și toate persoanele cu funcții de conducere (co ntrolul
ierarhizat sau operațional), precum și organele tehnice și de recepție, reprezentanții salariaților etc.
O formă specifică a controlului concomitent o reprezintă autocontrolul pe care îl exercită fiecare
salariat asupra propriei activități în scopu l perfecționării stilului de muncă și îmbunătățirii
rezultatelor individuale. Tot un control concomitent este și controlul mutual sau reciproc , care se
exercită în mod obiectiv între membrii unui colectiv sau unei formații de lucru ce îndeplinesc
sarcini c omune ori complementare.
Controlul posterior este acela care se exercită după consumarea sau efectuarea operațiunilor
economice, având ca suport datele înregistrate în documentele de execuție, în evidențele tehnico –
operative și în contabilitate. El cade în sarcina unor organe specializate de control și are drept scop
analiza rezultatelor obținute sau a situațiilor de fapt, depistarea eventualelor deficiențe, a cauzelor și
a vinovaților de producerea lor, precum și stabilirea măsurilor pentru lichidarea aces tora și
preîntâmpinarea repetării lor în viitor.
b. În funcție de aria de cuprindere , controlul financiar poate îmbrăca mai multe forme, cum
sunt: control general și control parțial; control total și control prin sondaj .
Controlul general sau de fond se carac terizează prin aceea că el cuprinde totalitatea actelor
și faptelor referitoare la activitatea economică și financiară a întreprinderii, instituției sau
organizației supuse verificării. Asta înseamnă că nici un sector de activitate și nici un grup de
opera țiuni nu rămân în afara controlului.
Spre deosebire de aceasta, controlul parțial se exercită numai asupra unor sectoare, activități
sau grupuri de operații, care formează o subdiviziune sau o funcție a unității verificate ( de exemplu,
o secție, un atelier , un depozit, o magazie, sau activitatea de desfacere, de aprovizionare, de
investiții, de remunerarea muncii etc.). Este evident faptul că atât controlul general cât și cel parțial
delimitează pe orizontală aria de cuprindere și obiectivele acțiunilor de control.
Controlul total și cel prin sondaj delimitează pe verticală sarcinile organului de control,
indicând profunzimea cercetărilor întreprinse și caracterul mai mult sau mai puțin analitic al
operațiunilor de verificare. Astfel, în cazul controlului to tal se supun verificării, fără excepție, toate

3 Mircea Boulescu (coordonator), Ion Florea ș.a., Control financiar și expertiză conta bilă, Atelier Poligrafic ASE
București, 1989, pp.7 -8.

11 actele și faptele ce caracterizează activitatea dintr -un sector sau chiar din toate sectoarele
întreprinderii. În schimb, controlul prin sondaj se exercită numai asupra unor documente, operațiuni
sau bunuri, c onsiderate ca fiind reprezentative pentru fenomenul verificat, alese după anumite
criterii sau luate la întâmplare. Pe baza acestui control se poate formula o părere de ordin general
privind modul de desfă șurare a întregului fenomen, dar temeinicia concluz iilor rezultate din
controlul prin sondaj este influențată în mare măsură de modul în care au fost stabilite obiectivele și
alese e șantioanele. Din această cauză , controlul prin sondaj se folose ște numai în anumite cazuri și
situații, d in cauza posibilităț ilor de omitere tocmai a actelor și faptelor generatoare de deficiențe.
c. În funcție de scopul urmărit , controlul financiar poate fi: tematic, complex, repetat și sub
formă de anchetă.
Controlul tematic urmăre ște anumite aspecte concrete din viața unităților controlate,
putându -se exercita asupra unei singure întreprinderi sau asupra mai multor unități de acela și fel, în
care caz controlul permite efectuarea unor analize comparative și formularea unor concluzii mai
analitice cu privire la evoluția fenomenului cercetat. Controlul tematic poate avea ca obiect modul
de aplicare a unor hotărâri ale consiliilor de admin istrație, a normelor legale noi sau rezultatele
introducerii unor sisteme perfecționate de conducere și organizare a muncii.
Controlul complex urmăr ește o arie mai largă de probleme, depă șind, de regulă , cadrul
activităților economice și financiare ale unităților supuse verificării. Obiectivele sale se extind și
asupra unor aspecte tehnice, sociale, juridice sau chiar politice, cum ar fi nivelul tehni c al
producției, productivitatea muncii, disciplina în muncă, sistemul de recompense și sancțiuni, rolul
stimulator sau încurajator al unor măsuri juridice ori administrative ș.a.
Controalele repetate au ca obiect urmărirea evoluției unui fenomen sau proce s, a
schimbărilor cantitative și calitative ce se produc în starea acestuia , într-o perioadă determinată de
timp. În cadrul unităților economice și sociale , controlul repetat se efectuează, de regulă, atunci
când rezultatele unei activități sunt constant n esatisfăcătoare sau când se experimentează noi
sisteme de organizare, administrare, gestiune și conducere.
Controlul sub formă de anchetă intervine în împrejurări speciale, putând fi generat de
existența unor sesizări și reclamații, de constatarea nesincer ității documentelor întocmite la diferite
compartimente sau apariția unor lipsuri nejustificate în gestiuni. Spre deosebire de celelalte forme
ale controlului economic -financiar, anchetele au ca punct de plecare stările de lucruri sesizate,
presupuse sau c onstatate, având drept obiectiv confirmarea sau infirmarea acestora și stab ilirea
exactă a întinderii lor.
d. În funcție de modalitățile de exercitare controlul financiar poate fi faptic și documentar.
Controlul faptic se realizează prin verificarea la fața l ocului a operațiunilor economice și
financiare, a existențelor de active și a stării calitative a acestora, a stadiului în care se găsesc
anumite procese (de prelucrare, montaj, construcție etc.). Principala formă de executare a
controlului faptic este inv entarierea, care se realizează prin măsurare, numărare, cântărire,
urmărindu -se, în principal , determinarea stărilor cantitative. În unele cazuri , inventarierea face
necesară determinarea unor stări calitative, operațiune care se realizează prin observare directă,
degustare, analize de laborator și expertize tehnice asupra bunurilor supuse inventarierii.
Controlul documentar se realizează prin verificarea indirectă a operațiunilor și proceselor
economice consemnate în acte, care pot fi: documente justificat ive și centralizatoare, evidențe
tehnic -operative, conturi (fi șe de cont), jurnale contabile, calcule periodice de sinteză (balanțe de
verificare sintetice și analitice, bilanțul contabil și anexele sale, situații comparative, etc.). Controlul
documentar p oate fi preventiv, concomitent sau postoperativ, în funcție de timpul în care se
execută, urmărind în fiecare caz obiective specifice.
e. În sfâr șit, controlul financiar practicat în economia noastră națională mai poate fi diferențiat
și din punct de vedere a l poziției organelor de control față de întreprinderea, instituția sau
organizația verificată. Din acest punct de vedere, controlul financiar poate fi exercitat de organe din
interiorul sau din afara unității supuse verificărilor.
Controlul din interiorul unității este un atribut al conducerii și el trebuie exercitat
obligatoriu în cadrul fiecărei întreprinderi, instituții, organ izații etc. Acest control se realizează de

12 organele de conducere și de șefii diferitelor compartimente și poate îmbrăca forma cont rolului
preventiv, operațional și post -operativ. În cadrul unităților patrimoniale , controlul din interior are
legături strânse cu funcția financiar -contabilă a întreprinderii.
Controlul financiar exercitat din afara unităților cuprinde verificările făcute și informările
cerute de organele ierarhic superioare, diferitele forme ale controlului bancar, controlul exercitat de
Curtea de Conturi, Ministerul Finanțelor și organele sale specializate, precum și controlul
inspecțiilor și inspectoratelor de profil.
Literatura noastră de specialitate împarte controlul exercitat din afară în două categorii:
controlul departamental și controlul extradepartamental . Controlul executat de organele ierarhic
superioare (holding, departament, minister) este un control departam ental, acesta nedepă șind cadrul
organizatoric al sistemului respectiv. Controlul departamental se poate organiza și exercita fie sub
forma unor acțiuni curente de verificare, fie cu ocazia prezentării de către unitățile subordonate a
calculelor periodice d e sinteză (balanțe de verificare lunare, situații sau deconturi trimestriale,
conturi de execuție sau bilanțurile contabile anuale). Celelalte controale din afară sunt considerate
extradepartamentale, putând avea diverse obiective, sarcini și modalități de exercitare. Reamintim
că în categoria acestora un loc deosebit de important revine controlului independent ce are ca obiect
auditarea conturilor de către cenzori sau experți contabili. De asemenea, nu putem omite aici
controlul exercitat de către organele specializate ale statului asupra tuturor agenților economici și
altor unități patrimoniale.
1.7. Limite și restricții în activitatea de control financiar
Liberalizarea activităților și tranzacțiilor economice impune cu necesitate amplificarea rolului
și funcțiilor controlului economic -financiar, lărgirea sferei sale de acțiune și diversificarea formelor
de manifestare. Cu toate acestea , activitatea de control economic -financiar cunoa ște anumite limite
(atât obiective, cât și subiective), precum și unele re stricții generate în principal de condițiile
concrete în care se desfă șoară acțiunile de control.
Cunoa șterea acestor limite și restricții este importantă și necesară atât pentru organele de
control (care trebuie să știe precis până unde se întind atribuți ile lor), cât și pentru organele de
administrație și de conducere (care nu au dreptul să restrângă sau să extindă după voință acțiunile de
control, să împiedice verificarea unor obiective sau să ceară efectuarea unor intervenții inutile ori
nelegale).
a. O primă limită a controlului financiar este dată de faptul că, pentru a stabili în mod obiectiv
și principial situațiile de fapt și conformitatea acestora cu normativele în vigoare, este necesar ca
organele de control să nu fi contribuit în nici un fel la crea rea situațiilor respective sau la întocmirea
documentelor și evidențelor care le reflectă; asemenea atribuții sunt incompatibile una cu alta și nu
pot fi cumulate de una și aceea și persoană , decât în cazul particular al autocontrolului (care are un
regim d istinct);
b. În al doilea rând, pentru verificarea unei activități trebuie să existe obligatoriu o sursă de
informare autentică și accesibilă organului de control. Asta înseamnă că atunci când evidențele
tehnic -operative și registrele contabilității nu sunt ț inute în ordine și completate la zi, controlul
financiar nu se poate desfă șura în bune condițiuni, iar rezultatele lui nu sunt suficient de
concludente. Accesibilitatea surselor de informare are în vedere nu numai aspectul formal sau
juridic (dreptul de a le consulta), dar și posibilitățile organului de control de a înțelege și interpreta
respectivele informații, indiferent de forma lor de prezentare sau furnizare. Ne referim în special la
cazurile în care informațiile financiar -contabile sunt prelucrare și furnizate de sistemele informatice
moderne.
c. În al treilea rând, conținutul și complexitatea fiecărei acțiuni de control presupun un anumit
profil, nivel de calificare și de competență al organului însărcinat să o efectueze. Asta înseamnă că
nu orice verif icare poate fi încredințată oricărui organ de control economic -financiar.
d. Pe de altă parte, fiind un atribut al conducerii, controlul financiar este, în principiu,
inoperant față de șefii ierarhici; în caz contrar , s-ar denatura mecanismul organizării pira midale a

13 funcțiilor de conducere, ajungându -se la un cerc vicios care paralizează sistemele funcționale. Dar,
în condițiile unei reale democrații și ale consolidării statului de drept această limită este tot mai mult
atenuată. Lărgirea cadrului organizator ic al controlului, intervenția profesioni știlor independenți,
crearea unor organisme cu autonomie deplină în materie de control, ca și rolul crescând pe care îl
joacă mediile de informare în masă fac posibilă verificarea tuturor nivelurilor ierarhice, astf el încât
nimeni și sub nici un motiv să nu se poată sustrage controlului, inclusiv celui economic -financiar.
e. În multe cazuri , organele de control financiar nu au dreptul să ia direct hotărâri în legătură
cu orientarea activității viitoare a unităților sau compartimentelor verificate; potrivit normativelor în
vigoare asemenea hotărâri sunt de competența organelor de conducere, organelor ierarhic superioare
sau altor organe, fapt care generează o filieră specifică de propunere a măsurilor și de adoptare a
deciziilor, în contextul unor responsabilități bine delimitate;
f. În sfâr șit, alte restricții și limitări pot fi impuse prin înse și obiectivele controlului (modul de
selectare a acestora din ansamblul aspectelor posibile de controlat), de factori subiectivi sau
personali (cum ar fi pregătirea organelor de control, inteligența și perspicacitatea acestora, puterea
de muncă și capacitatea lor de sinteză) sau chiar de anumiți factori sociali (eventuale raporturi de
rudenie, de prietenie sau colegiale cu persoanele c e urmează a fi controlate). Evident, pot fi luate în
discuție și alte influențe, generate de modul de organizare și de apreciere a muncii de control, cum
sunt: cointeresarea materială a organelor de control, acordarea unor stimulente morale, poziția
conduc erii față de aceste organe sau față de constatările și propunerile lor, gradul de răspundere
personală și altele similare. Toate acestea generează limite și restricții inerente în exercitarea
cotidiană a controlului economic -financiar.
Întrebări :
1. Definți c ontrolul și precizați care este modelul general al unei acțiuni de control.
2. Prezentați rolul controlului intern în conducerea activităților economico -sociale.
3. Prezentați r olul controlului exercitat de stat în organizarea și conducerea administrativă a
societății .
4. Enumerați condițiile pe care trebuie să le îndeplinească un bun sistem de control
financiar.
5. Descrieți funcțiile controlului financiar.
6. Prezentați principalele forme de control financiar.
7. Enumerați câteva limite și restricții specifice activității de control financiar.

14 CAPITOLUL 2. ORGANIZAREA CONTROLULUI FINANCIAR
Obiective:
1. Precizarea principiilor care stau la organizării unitare a controlului financiar.
2. Descrierea structurii organizatorice și funcționale a sistemului de control financiar.
3. Preze ntarea organismelor de control financiar din țara noastră și a formelor de control
propriu care se exercită în cadrul unei entități.
2.1. Preliminarii
Economia de piață generează numeroase și esențiale mutații în mecanismele de funcționare
ale economiei na ționale. Dintre acestea, cel puțin trei elemente influențează hotărâtor modul de
organizare și apoi de exercitare a controlului financiar și expertizei contabile.
Sunt afectate , în primul rând, structurile de organizare ale agenților economici, structuri c are
țin direct și nemijlocit de combinațiile posibile ale formelor de proprietate asupra capitalului social
(regii autonome și socie tăți comerciale, întreprinderi ș i asociații cu capital privat, organizații
cooperatiste , profesionale și social -obștești, in stituții și organisme publice finanțate de la buget).
Formele juridice de proprietate dau na ștere unor drepturi și obligații specifice care se vor răsfrânge
inevitabil și asupra organizării, conducerii și controlului activităților economice ce se desfă șoară în
cadrul fiecărei unități patrimoniale.
În al doilea rând, în condițiile economiei de piață, principala responsabilitate pentru
administrarea diferitelor patrimonii revine agenților economici în șiși, respectiv unităților de diverse
tipuri, iar în cadrul acestora organelor de conducere sau de administrație, organelor financiar –
contabile, persoanelor cu funcții gestionare și organismelor proprii de control. Asta înseamnă ca
formele proprii de control intern vor avea o pondere și o importanță mult mai mari .
În al treilea rând, economia de piață implică o reconsiderare a mecanismelor de mobilizare și
apoi de utilizare a resurselor financiare ale statului, fenomen ce implică un sistem financiar și fiscal
echilibrat și eficient, capabil să stimuleze sau să desc urajeze anumite activități economice,
concomitent cu asigurarea desfă șurării normale a tuturor acțiunilor finanțate de la buget.
Confruntată cu asemenea probleme de maximă importanță și actualitate, economia națională,
viața economică în ansamblul său are nevoie de un sistem special de protecție împotriva
dezechilibrelor și a fenomenelor generatoare de riscuri. Acest sistem de protecție este controlul
financiar , al cărui obiectiv principal îl constituie asigurarea corectitudinii și eficienței tuturor
activi tăților, operațiunilor și tranzacțiilor de natură productivă, comercială sau financiară.
2.2. Principiile ce stau la baza organizării unitare a controlului financiar
În conformitate cu legitățile generale ale organizării și conducerii activităților economi ce, la
baza organizării sistemului nostru de control financiar stau patru principii fundamentale, după cum
urmează:
a. Principiul prevederii și organizării activităților economico -sociale
Potrivit acestui principiu, activităților economice pot face obiectul u nor acțiuni de control
numai în măsura în care sunt mai întâi bine organizate, având stabilite anticipat, atât din punct de
vedere al volumului și structurii, cât și sub aspect calitativ, modalitățile sau parametrii desfă șurării
lor. Mai mult decât atât, pentru a deveni efectiv controlabile, se impune ca , încă din faza de
proiectare și organizare , să fie prevăzute și incluse în sistem punctele și momentele de intervenție,
formele și metodele de control care se vor utiliza.
b. Principiul autonomiei, competenței și autorității controlului

15 Pentru a desfă șura o muncă cu adevărat eficientă, organele de control trebuie să fie relativ
independente față de uni tatea sau activitatea controlată , astfel încât să poată acționa nestingherit în
virtutea sarcinilor și atribuți ilor pe care le au. Excluzând raporturile de subordonare directă,
autonomia implică într -o măsură mai mare responsabilitatea organelor de control pentru calitatea
verificărilor efectuate.
Pe de altă parte, calitatea muncii de control este influențată direc t de competența profesională
și juridică a celor însărcinați cu această activitate. Competența profesională este asigurată prin
nivelul de pregătire, volumul de cuno ștințe sau priceperea organului de control, la care se adaugă
unele calități personale dintre cele înnăscute ori dobândite prin experiență (reprezentate , de
exemplu, prin capacitatea de analiză și sinteză, putere de selecție, spirit de orientare, forța de a
pătrunde în intimitatea unor probleme complexe și de a sesiza aspectele l or esențiale, re ceptivitate
față de nou etc.). În schimb, competența juridică sau legală desemnează sfera de atribuții
recunoscute de lege și dreptul organelor de control de a acționa în cadrul acestora. Competența
juridică este strâns legată de autoritatea controlului, r eprezentând dreptul legitim, puterea organelor
de control de a dispune măsuri obligatorii în sarcina unităților sau persoanelor verificate și chiar de
a aplica sancțiuni celor vinovați.
c. Principiul adaptabilității controlului la structurile organizatorice și funcționale ale
unităților sau activităților controlate
Controlul financiar are în toate cazurile un obiect bine precizat, exercitându -se în cadrul ori
asupra unor unități, sectoare sau compartimente determinate și urmărind obiective ori având sarcini
foarte precise . În aceste condiții, este necesar ca formele și metodele de control să fie suficient de
suple sau de elastice, pentru a se adapta cu u șurință la specificu l activităților controlate, la
structurile lor de organizare și desfă șurare.
Respectarea acestui principiu se înscrie în acțiunea mult mai largă de perfecționare continuă a
tehnicilor de exercitare a controlului economic -financiar, acțiune care este impusă de evoluția foarte
rapidă a metodelor de conducere, ca și de progresele înregistrate pe linia modernizării sistemului
informațional economic.
d. Principiul apropierii controlului de locurile unde se iau deciziile și unde se concretizează
răspunderile pen tru administrarea patrimoniului
Aplicarea unui asemenea principiu urmăre ște, în principal , înlăturarea verigilor intermediare
și inutile din munca de control. Avem în vedere faptul că activitatea de control economic , financiar
eși gestionar e ste o latură inseparabilă a conducerii în economie, iar răspunderile pentru
administrarea patrimoniului și pentru realizarea sarcinilor propuse revin , în primul rand, unităților
patrimoniale și consiliilo r lor de administrație. În consecință, controlul trebuie efectuat mai întâi din
interiorul unității, de către organele de conducere și de organele specializate proprii , sau de la
nivelurile imediat superioare. Controlul direct exercitat de persoanele cu atribuții de conducere
(directori, pre ședinți, șefi de secții sau de sectoare, de compartimente fun cționale, de brigăzi sau
echipe etc.) asupra locurilor de munc ă de care răspund nemijlocit este în măsură să contribuie
efectiv la instaurarea unui climat de ordine și disciplină, la crearea premiselor pentru îndeplinirea
exemplară a sarcinilor, la prevenirea păgubirii avutului public și privat.
2.3. Structura organi zatorică și funcțională a sistem ului unitar de control
financiar
Pe baza principiilor enunțate mai sus, precum și pe baza legislației în vigoare, sistemul de
control financiar din România este organizat și funcționează în mod unitar, cuprinzând , în princip al,
trei trepte distincte: controlul economic și financiar exer citat de s tat; controlul propriu al unităților
patrimoniale; controlul exter n independent sau neutru. Se adaugă acestora, ca module distincte și cu
caracter particular, alte forme de control, c um sunt , de exemplu , controlul efectuat de bănci asupra
unităților pe care le creditează, acțiunile specifice de verificare întreprinse de organele de urmărire
și cercetare penală ș.a .

16 2.3.1. Controlul economic și financiar exercitat de stat
Acest control vizează probleme de ansamblu, dar și unele aspecte de detaliu ale economiei
naționale și implicațiile lor în viața social -politică a țării. El cuprinde , de fapt , două module
distincte, respectiv controlul general economic al statului și controlul financiar și fiscal.
2.3.1.1. Controlul general economic al statului are particularitatea că se exercită atât sub
forma unui control general (reprezentând atribuțiile unor organisme ce inițiază acțiuni de control în
contextul altor sarcini specifice), cât și sub fo rma unui control specializat (efectuat de organe ale
căror sarcini de bază se circumscriu integral activității de control).
În condițiile concrete ale țării noastre, controlul general economic se exercită direct de către
organele puterii de stat (atât de p uterea legislativă cât și de puterea executivă) , sau prin intermediul
unor organe specializate ale administrației de stat, cuprinzând:
 controlul parlamentar;
 controlul guvernamental;
 controlul efectuat prin organismele specializate de control al statului.
Evident, sarcinile de control ale acestor organe sunt extrem de diverse și sunt influențate de
natura, conținutul și structura celorlalte atribuții (de bază) care le revin în cadrul mecanismului
economico -social, după cum urmează:
A. Controlul parlamentar reprezintă una dintre prerogativele esențiale ale statului de drept.
Pe lângă atribuțiile politice și legislative, cele două camere ale Parlamentului (Camera Deputaților
și Senatul) îndeplinesc importante funcții de control, inclusiv în domeniul economic -financiar.
Asemenea atribuții se exercită sub diferite forme și în diverse împrejurări. Avem în vedere, în
primul rând, controlul efectuat cu ocazia analizei proiectelor, dezbaterii și apoi adoptării legilor cu
caracter economic, financiar și fiscal. În ega lă măsură, controlul parlamentar cuprinde analiza și
aprobarea contului general de încheiere a exercițiului bugetar, controlul general asupra activității
întregului aparat de stat, ca și analizele efectuate de diferite comisii (permanente și temporare)
desemnate de Parlament s ă cerceteze modul în care se realizează , în diverse sectoare , politica
economică și socială a statului.
O formă specifică de manifestare a controlului parlamentar o constituie practica interpretării
guvernului , primului -ministru, mini ștrilor sau altor persoane ce dețin demnități în economie.
Rapoartele verbale sau scrise prezentate de cei interpelați folosesc Parlamentului pentru adoptarea
unor decizii de politică economică și socială, sub formă de legi sau hotărâri ale Camerei Deputați lor
ori Senatului.
B. Controlul guvernamental este în esența lui un control administrativ, derivat din sarcinile
deosebit de complexe și variate ce revin puterii executive. Acest control este mai cuprinzător și mai
analitic decât controlul parlamentar și are un caracter atât preventive, cât și ulterior. El vizează
întreaga activitate economică și financiară a sectorului public al economiei (regii autonome,
societăți comerciale cu capital majoritar de stat, instituții publice), precum și raporturile agențilo r
economici privați cu societatea și cu bugetul statului.
Controlul guvernamental se realizează în practică în două forme distincte. În primul caz , avem
în vedere atribuțiile de control ce revin în mod direct și nemijlocit guvernului și structurilor sale
subordonate (ministere, departamente, prefecturi, primării). Aceste atribuții se împletesc organic cu
actele de administrație propriu -zise și cu sarcinile de coordonare, vizând aspecte cum sunt:
 elaborarea și apoi realizarea planurilor sau programelor de de zvoltare (inclusiv a celor de
implementare a reformei);
 întocmirea și execuția bugetului de stat;
 corecta aplicare în administrația de stat a legilor adoptate de Parlament și a hotărârilor
proprii.
În cel de -al doilea caz, controlul guvernamental se realiz ează prin intermediul unor organisme
specializate, respectiv Autoritatea de Control a Guvernului (ACG) și Departamentul pentru
lupta antifraudă.

17 Autoritatea de Control a Guvernului exercită controlul administrativ intern privind
respectarea prevederilor le gale în cadrul aparatului de lucru al guvernului, în ministere, în celelalte
organe de specialitate ale administrației publice centrale, precum și la regiile autonome, companiile
și societățile naționale sau la societățile comerciale cu capital integral sa u majoritar de stat.
În realizarea rolului său, Autoritatea de Control a Guvernului îndeplinește următoarele
atribuții:
a. exercită controlul asupra activității autorităților și instituțiilor publice centrale și locale,
dispus de primul -ministru;
b. urmărește im plementarea politicilor și strategiilor în domeniul controlului;
c. inițiază și avizează proiecte de acte normative în domeniul controlului;
d. urmărește și evaluează periodic rezultatele obținute din valorificarea actelor de control ale
entităților cu atribuții de control, în colaborare cu Ministerul Finanțelor Publice;
e. supraveghează respectarea Ghidului controlului și a Codului de conduită în vederea
implementării măsurilor de responsabilizare a personalului cu atribuții de control;
f. promovează politica de dialo g social pe probleme specifice activității de control;
g. verifică sesizările primite direct de la primul -ministru și de la Administrația Prezidențială;
h. propune măsuri de corectare a disfuncționalităților sesizate în activitatea de control, pe care
le înainte ază primului -ministru sau, după caz, ministerelor de resort;
Instituțiile, autoritățile publice și operatorii economici au obligația să pună la dispoziția
reprezentanților Autorității documentele și informațiile solicitate.
Pentru realizarea atribuțiilor s ale, personalul Autorității efectuează controale directe,
întocmind rapoarte de control, procese -verbale, informări, sinteze, după caz. Aceste acte, avizate de
ministrul delegat pentru controlul implementării programelor cu finanțare internațională și
urmă rirea aplicării aquis -ului comunitar, sunt prezentate primului -ministru, însoțite de propuneri.
Propunerile aprobate de primul -ministru se transmit instituțiilor vizate, care, în termen de 30 de zile,
au obligația de a comunica Autorității măsurile luate.
Departamentul pentru lupta antifraudă este instituția de contact cu Oficiul European de
Luptă Antifraudă și are următoarele atribuții:
a. asigură coordonarea luptei antifraudă și protejarea intereselor financiare a le Uniunii
Europene în România;
b. efectuează co ntrolul obținerii, derulării sau utilizării fondurilor provenite din programele de
asistență ale Uniunii Europene;
c. asigură și facilitează cooperarea dintre instituțiile naționale implicate în protecția intereselor
financiare ale Uniunii Europene în România , precum și între acestea și Oficiul European de Luptă
Antifraudă și state le membre ale Uniunii Europene;
d. inițiază și avizează proiecte de acte normative privind protecția intereselor financiare ale
Uniunii Europene în România în vederea armonizării legisl ative în domeniu;
e. culege, analizează și prelucrează datele în scopul realizării analizelor relevante în domeniul
protecției intereselor financiare a le Uniunii Europene în România;
f. elaborează și coordonează programe de perfecționare, stagii de pregătire și instruire în
domeniul luptei antifraudă.
Departamentul primește sesizările Oficiului European de Luptă Antifraudă sau din alte surse
ori se sesizează din oficiu cu privire la posibile nereguli ce afectează interesele financiare ale
Uniunii Europene, efect uează controalele corespunzătoare și pune la dispoziția Oficiului European
de Luptă Antifraudă actul de control cuprinzând aspectele constatate, precum și toate datele și
informațiile cerute.
În cazul constatării unor elemente de natură infracțională în ge stionarea fondurilor
comunitare, după efectuarea tuturor operațiunilor necesare, actul de control este transmis
parchetului competent din punct de vedere material să efectueze urmărirea penală, în vederea luării
de îndată a măsurilor legale pentru indispon ibilizarea fondurilor, recuperarea prejudiciului și
restituirea acestuia, precum și pentru tragerea la răspundere penală a persoanelor vinovate.

18 La solicitarea Oficiului European de Luptă Antifraudă reprezentanții acestuia pot participa
direct la controale le efectuate de Departament. Reprezentanții Oficiului European de Luptă
Antifraudă au acces la toate datele și informațiile care au stat la baza întocmirii actului de control, în
condițiile legii.
C. Controlul efectuat prin alte organisme specializate de c ontrol ale statului este tot un
control de esență administrativă, dar care își limitează activitatea la domenii strict determinate ale
vieții economice și sociale, cum sunt : asigurarea calității produselor și serviciilor, respectarea
politicii guvernamenta le și a prevederilor legale în domeniul prețurilor și tarifelor, corecta utilizare
a instalațiilor cu grad ridica t de pericol (cazane, recipiente sub presiune, instalații de ridicat,
aparatură de măsurare și control), activitatea comercială, protecția conc urenței, respectarea
standardelor românești și internaționale, sistematizare și construcții, protecția mediului etc. Pentru
controlul acestor activități sau aspecte, în orice țară, statul înființ ează inspecții, inspectorate și oficii
de profil, care au rol ul de a veghea la stricta respectare a legislației pentru fiecare domeniu în parte.
2.3.1.2. Controlul financiar și fiscal exercitat de către stat se caracterizează prin aceea că este
în totalitate un control specializat, care urmăre ște în principal consol idarea echilibrului financiar,
monetar și valutar, prin asigurarea resurselor financiare ale statului, încurajarea sau descurajarea
unor activități economice, întărirea monedei naționale și respectarea strictă a legislației financiare și
fiscale. El se exe rcită la toate nivelurile și în toate structurile economiei naționale de către organe
aparținând Curții de Conturi a României , Ministerului Finanțelor Publice și organelor financiare
locale.
A. Curtea de Conturi este un organism indispensabil oricărui stat modern , care poartă
răspunderea administrării gestiunilor publice.
În România Curtea de Conturi a fost reînființată, este organizată și funcționează în baza legii
nr.94/8 septembrie 1992, cu modificările ulterioare4.
Curtea de Conturi este instituția supr emă de control financiar ulterior extern asupra modului
de formare, de administrare și de întrebuințare a resurselor financiare ale statului și ale sectorului
public. Curtea de Conturi a avut și unele atribuții jurisdicționale în domeniul financiar. Ea
funcționează pe lângă Parlament, dar își exercită funcțiile în mod independent, în conformitate cu
Constituția și celelalte legi. Curtea decide în mod autonom asupra programului său de control.
Acțiunile de control ale Curții se inițiază din oficiu și nu pot fi oprite decât de Parlament și numai în
cazul depășirii competențelor legale. De asemenea, Parlamentul este singurul care poate cere (prin
hotărâre a Senatului sau a Camerei Deputaților) efectuarea unor controale. Nici o altă autoritate
publică nu mai poa te obliga Curtea de Conturi la aceasta.
În exercitarea atribuțiilor sale, Curtea de Conturi are acces neîngrădit la toate actele,
documentele și informațiile necesare, indiferent care sunt persoanele juridice sau fizice deținătoare.
Toate persoanele juridi ce și fizice supuse controlului sau jurisdicției Curții de Conturi sunt obligate
să-i transmită actele, documentele și informațiile solicitate la termenele stabilite de Curte și să -i
asigure accesul în sediile lor, dacă aceasta hotărăște efectuarea control ului sau cercetarea la fața
locului. Periodic, Curtea de Conturi înaintează Parlamentului și, prin Camerele de conturi județene,
consiliilor locale rapoarte în domeniile în care este competentă. Raportul anual al Curții se publică
în Monitorul Oficial. De asemenea, Curtea de Conturi are un buget propriu, prevăzut distinct în
bugetul de stat, colaborează cu organisme internaționale de profil și poate executa controlul
gestionării fondurilor străine puse la dispoziția României.
Personalul de bază al Curții de Conturi îl reprezintă cei 18 consilieri de conturi care formează
plenul. La ședințele plenului Curții participă procurorul general financiar, la cele ale comitetului de
conducere participă și secretarul general, iar ca invitați, specialiști cu înaltă cali ficare din domeniile
de activate ce intră în competența Curții .

4 Lege a nr. 77 din 31 ianuarie 2002 pentru modificarea și completarea Legii nr. 94/1992 privind organizarea și
funcționarea Curții de Conturi, publicată în Monitorul Oficial al României nr. 104 din 7 fe bruarie 2002 .

19 Curtea de Conturi a României are organe proprii în teritoriu, care sunt Camerele de conturi
județene, prin care se exercită funcțiile de control ale Curții.
Camera de conturi județeană se comp une din direcția de control financiar ulterior. Direcțiile
de control financiar ulterior județene și a municipiului București sunt formate din controlori
financiari și sunt conduse de un director și un director adjunct.
Atribuțiile de control ale Curții de Conturi se realizează prin secția de control ulterior. Curtea
de Conturi își exercită funcți a de control financiar ulterior extern asupra modului de formare, de
administrare și de întrebuințare a resurselor financiare ale statului și ale sectorului public , precum și
asupra modului de gestionare a patrimoniului public și privat al statului și al unităților
administrativ -teritoriale. Prin controlul său , Curtea de Conturi urmărește respectarea legii în
gestionarea mijloacelor materiale și bănești. De asemenea , Curtea de Conturi analizează calitatea
gestiunii financiare din punct de vedere al economicității, eficienței și eficacității.
Pentru exercitarea acestei funcții, Curtea de Conturi verifică:
a. formarea și utilizarea resurselor bugetului de stat, ale bugetu lui asigură rilor sociale de stat ș i
ale bugetelor unită ților administrativ -teritoriale, precum și mișcarea fondurilor între aceste bugete;
b. constituirea, utilizarea și gestionarea fondurilor speciale și a fondurilor de tezaur;
c. formarea și gestionarea datori ei publice și situația garanțiilor guvernamentale pentru credite
interne și externe;
d. utilizarea alocațiilor bugetare pentru investiții, a subvențiilor , transferurilor și a altor forme
de sprijin financiar din partea statului sau a unită ților administrativ -teritoriale;
e. constituirea, administrarea și uti lizarea fondurilor publice de că tre instituțiile publice
autonome cu caracter comercial și financiar ș i de că tre organismele autonome de asigură ri sociale;
f. situația, evoluția și modul de administrare a patrimo niului public și privat al statului ș i al
unită ților administrativ -teritoriale de că tre instituțiile pu blice, regiile autonome, societă țile
comerciale sau de c ătre alte persoane juridice în baza unui contract de concesiune sau închiriere;
g. constituirea, uti lizarea și gestionarea resurselor financiare privind protecția mediului,
îmbunătățirea calității condițiilor de viață și de muncă;
h. utilizarea fondurilor provenite din asistența financiară acordată României de Uniunea
Europeană și din alte surse de finanțar e internațională;
i. utilizarea fondurilor puse la dispoziție României de către Uniunea Europeană prin
Programul SAPARD și a cofinanțării aferente;
j. alte domenii în care, prin lege, s -a stabilit competența Curții.
Sunt supuse controlului Curții de Conturi:
a. statul și unitățile administrativ -teritoriale, în calitate de persoane juridice de drept public, cu
serviciile și instituțiile lor pu blice, autonome sau neautonome;
b. Banca Națională a României;
c. regiile autonome;
d. societățile comerciale la care statul, unitățile administrativ -teritoriale, instituțiile publice sau
regiile autonome dețin, singure sau împreună, integral sau mai mult de jumătate din capitalul social;
e. organismele autonome de asigurări sociale sau de altă natură, care gestionează bunuri, valori
sau fon duri, într -un regim legal obligatoriu, în condițiile în care prin lege sau prin statutele lor se
prevede acest lucru.
Rolul acestor controale este acela de a da descărcarea de gestiune pentru fiecare exercițiu
financiar. Trebuie avut în vedere faptul că , în România, Curtea de Conturi este singurul organism
competent să hotărască asupra descărcării de gestiune pentru organismele și instituțiile publice.
Orice decizie a autorității executive privind descărcarea de gestiune nu este decât provizorie.
În exercit area atribuțiilor sale de control ulterior Curtea de Conturi poate hot ărî efectuarea de
controale și la persoanele juridice care:
a. beneficiaz ă de garanții guvernamentale pentru credite, de subvenții sau de alte forme de
sprijin financiar din partea statului , a unit ăților administrativ -teritoriale sau a instituțiilor publice;

20 b. administreaz ă, în baza unui contract de concesiune sau închiriere, bunuri aparținând
domeniului public sau privat al statului sau al unit ăților administrativ -teritoriale;
c. sunt societăți de investiții financiare, asociații și fundații care utilizează fonduri publice;
La aceste categorii de persoane , Curtea de Conturi urm ărește, în principal:
a. exactitatea și realitatea bilanțurilor contabile și a conturilor de profit și pierdere ;
b. îndeplinire a obligațiilor financiare c ătre buget sau c ătre alte fonduri stabilite prin lege;
c. utilizarea fondurilor alocate de la buget sau din fonduri speciale, conform destinației
stabilite;
d. calitatea gestiunii economico -financiare, dac ă prin aceasta se afecteaz ă drepturile statului,
unităților administrativ -teritoriale sau instituțiilor publice ori se creeaz ă obligații în sarcina acestora;
e. economicitatea, eficacitatea și eficiența fondurilor publice.
Curtea de Conturi exercită controlul la sediul său ori la fața loc ului. Controlorii financiari
desemnați să verifice conturile întocmesc rapoarte în care prezintă constatările și concluziile lor și
formulează propuneri cu privire la măsurile ce urmează a fi luate în legătură cu si tuația conturilor.
În cazul în care contu rile prezentate nu întrunesc condițiile care să facă posibilă verificarea lor,
controlorii le restituie titularilor acestora, fixând termenul până la care să se facă completarea sau
refacerea lor. Dacă titularii conturilor nu se conformează acestei măsuri, completarea sau refacerea
conturilor se face, pe cheltuiala acestora, de către un expert contabil numit de Curtea de Conturi.
Rapoartele asupra conturilor sunt examinate de complete care pronunță încheieri prin care
dispun fie descărcarea de gestiune, fie sesizarea instanțelor, pentru stabilirea răspunderii juridice
potrivit legii.
În afară de atribuțiile de control, Curtea de Conturi are și alte atribuții și competențe, cum ar
fi:
a. să înainteze Parlamentului sau, prin C amerele de conturi județene, autorită ților publice
deliberative ale unităților administrativ -teritoriale rapoarte pe domeniile în care este competentă, ori
de câte ori consideră necesar;
b. să avizeze , la cererea Senatului sau a Camerei Deputaților, proiectul bugetului de stat și
proiectele de l ege în domeniul finanțelor și al contabilității publice sau cele prin a căror aplicare ar
rezulta o diminuare a veniturilor sau o majorare a cheltuielilor aprobate prin legea bugetară;
c. să avizeze înființarea de către Guvern sau ministere a unor organe de s pecialitate în
subordinea lor;
d. să evalueze activitatea de control financiar propriu a persoanelor juridice controlate;
e. să solicite organelor de control financiar și ale Băncii Naționale a României verificarea, cu
prioritate, a unor obiective, în cadrul atr ibuțiilor lor legale;
f. să ceară și să utilizeze, pentru exercitarea funcțiilor sale de control, rapoartele celorlalte
organisme cu atribuții de control financiar.
În baza constatărilor rezultate din controlul efectuat, Curtea de Conturi are dreptul să decid ă:
a. suspendarea aplicării măsurilor care contravin reglementărilor legale din domeniul financiar,
contabil și fiscal;
b. blocarea fondurilor bugetare sau speciale, atunci când se constată utilizarea neleg ală sau
ineficientă a acestora;
c. înlăturarea neregulilor constatate în activitatea financiar -contabilă controlată, corectarea
bilanțurilor contabile, a conturilor de profit și pierderi și a conturilor de execuție.
B. Agenția Națională de Administrare Fiscală (ANAF)
Acesta Agenție, care a devenit operațională la 1 ianuarie 2004, are în subordine structurile de
administrare și colectare a veniturilor la bugetul de stat din cadrul Direcțiilor finanțelor publice
județene și a municipiului București și Direcției generale de administrare a marilor contribuabili și
își desfășoară activitatea în domeniul impozitelor, taxelor, contribuțiilor și al altor venituri bugetare ,
prin intermediul procedurilor de gestiune, colectare, control fiscal, soluționare a contestațiilor și

21 dezvoltarea unor relații de parteneriat cu contribu abilii, inclusiv prin acordarea de servicii de
asistență.
Obiectivele generale ale ANAF sunt reprezentate de:
 colectarea veniturilor bugetului de stat;
 exercitarea prerogativelor stabilitate de lege prin aplicarea unui tratament echitabil tuturor
contribua bililor;
 aplicarea unitară a legislației din domeniul vamal;
Pentru realizarea acestor obiective, ANAF are următoarele atribuții (le avem în vedere mai
ales pe cele privitoare la activitatea de control):
 asigură aplicarea corectă, unitară și nediscriminato rie a legislației fiscale;
 acționează pentru prevenirea și combaterea evaziunii fiscale;
 exercită controlul operativ și inopinat privind prevenirea, descoperirea și combaterea
oricăror acte și fapte din domeniul financiar, fiscal și vamal care au ca efect evaziunea fiscală;
 exercită urmărirea, supravegherea și controlul fiscal pe teritoriu României;
 exercită activități de investigare fiscală cu ocazia efectuării controlului fiscal;
 exercită activități de inspecție vamală și de control vamal ulterior;
 elabor ează proceduri de administrare a impozitelor și taxelor;
 urmărește depunerea de către contribuabili a declarațiilor de impunere;
 inițiază și desfășoară acțiuni legale în cazul neîndeplinirii de către contribuabili a obligațiilor
declarative și de plată;
 elaborează și aplică procedurile de impunere;
 urmărește încurajarea conformării voluntare a contribuabililor prin dezvoltarea serviciilor
oferite acestora, menite să faciliteze îndeplinirea obligațiilor fiscale;
 elaborează proceduri privind activitatea de in formare și de îndrumare a contribuabililor;
 elaborează și aplică proceduri interne privind executarea silită;
 soluționează contestațiile împotriva actelor administrative fiscale;
 alte atribuții stabilite de lege.
Pentru îndeplinirea atribuțiilor sale, ANAF este autorizată:
 să exercite nemijlocit și neîngrădit inspecția fiscală, controlul financiar și vamal;
 să dea dispoziții agenților economici, în urma controlului, să ia măsuri de respectare a legii;
 să aplice sancțiuni, în condițiile legii;
 să aprobe înle sniri, restituiri și compensări la plata impozitelor și taxelor;
 să ia măsurile asigurătorii și să aplice măsurile de executare silită;
 să soluționeze plângerile și petițiile care îi sunt adresate.
Din punct de vedere al controlului, ne interesează în mod deosebit aici activitatea de inspecție
fiscală realizată de Agenția Națională de Administrare Fiscală.
Inspecția fiscală se exercită exclusiv, nemijlocit și neîngrădit prin Agenția Națională de
Administrare Fiscală sau, după caz, de compartimentele de spec ialitate ale autorităților
administrației publice locale ori de alte autorități care sunt competente, potrivit legii, să
administreze impozite, taxe, contribuții sau alte sume datorate bugetului general consolidat.
Inspecția fiscală se exercită asupra tutu ror persoanelor, indiferent de forma lor de organizare,
care au obligații de stabilire, reținere și plată a impozitelor, taxelor, contribuțiilor și altor sume
datorate bugetului general consolidat , prevăzute de lege.
Obiectivele acestui control sunt reprez entate de:
a. constatarea și investigarea fiscală a tuturor actelor și faptelor rezultând din activitatea
contribuabilului supus inspecției sau altor persoane privind legalitatea și conformitatea declarațiilor
fiscale, corectitudinea și exactitatea îndeplinir ii obligațiilor fiscale, în vederea descoperirii de
elemente noi relevante pentru aplicarea legii fiscale;

22 b. analiza și evaluarea informațiilor fiscale, în vederea confruntării declarațiilor fiscale cu
informațiile proprii sau din alte surse;
c. sancționarea fa ptelor constatate și dispunerea de măsuri pentru prevenirea și combaterea
abaterilor de la prevederile legislației fiscale.
Pentru atingerea acestor obiective, organul de inspecție fiscală va proceda la:
a. examinarea documentelor aflate în dosarul fiscal al contribuabilului;
b. verificarea concordanței dintre datele din declarațiile fiscale cu cele din evidența contabilă a
contribuabilului;
c. discutarea constatărilor și solicitarea de explicații scrise de la reprezentanții legali ai
contribuabililor sau împuternic iții acestora, după caz;
d. solicitarea de informații de la terți;
e. stabilirea de diferențe de obligații fiscale de plată;
f. verificarea locurilor unde se realizează activități generatoare de venituri impozabile;
g. dispunerea măsurilor asigurătorii în condițiile l egii;
h. efectuarea de investigații fiscale;
i. aplicarea de sancțiuni potrivit prevederilor legale.
Formele de inspecție fiscală sunt:
a. inspecția fiscală generală, care reprezintă activitatea de verificare a tuturor obligațiilor
fiscale ale unui contribuabil, pe ntru o perioadă de timp determinată;
b. inspecția fiscală parțială, care reprezintă activitatea de verificare a uneia sau mai multor
obligații fiscale, pentru o perioadă de timp determinată.
Inspecția fiscală se efectuează în cadrul termenului de prescripție a dreptului de a stabili
obligații fiscale.
La contribuabilii mari, perioada supusă inspecției fiscale începe de la sfârșitul perioadei
controlate anterior. La celelalte categorii de contribuabili inspecția fiscală se efectuează asupra
creanțelor născute î n ultimii 3 ani fiscali pentru care există obligația depunerii declarațiilor fiscale.
Inspecția fiscală se poate extinde pe perioada de prescripție a dreptului de a stabili obligații
fiscale, dacă:
 există indicii privind diminuarea impozitelor, taxelor, co ntribuțiilor și a altor sume datorate
bugetului general consolidat;
 nu au fost depuse declarații fiscale;
 nu au fost îndeplinite obligațiile de plată a impozitelor, taxelor, contribuțiilor și altor sume
datorate bugetului general consolidat.
Inspecția fisc ală se desfășoară, de regulă, în spațiile de lucru ale contribuabilului. Dacă nu
există un spațiu de lucru adecvat pentru derularea inspecției fiscale, atunci activitatea de inspecție se
va putea desfășura la sediul organului fiscal sau în orice alt loc st abilit de comun acord cu
contribuabilul.
Trebuie arătat că inspecția fiscală se desfășoară, de regulă, în timpul programului de lucru al
contribuabilului, dar se poate desfășura și în afara programului lui de lucru, cu acordul scris al
acestuia și cu aprob area conducătorului organului fiscal.
Durata efectuării inspecției fiscale este stabilită de organele de inspecție fiscală sau, după caz,
de compartimentele de specialitate ale autorităților administrației publice locale, în funcție de
obiectivele inspecți ei, și nu poate fi mai mare de 3 luni. În cazul contribuabililor care au sedii
secundare, durata inspecției nu poate fi mai mare de 6 luni.
Inspecția fiscală va avea în vedere examinarea tuturor stărilor de fapt și raporturile juridice
care sunt relevante pentru impunere. Ea va fi efectuată în așa fel încât să afecteze cât mai puțin
activitatea curentă astfel și să utilizeze eficient timpul destinat inspecției fiscale. Inspecția fiscală se
efectuează o singură dată pentru fiecare impozit, taxă, contribuție și alte sume datorate bugetului
general consolidat și pentru fiecare perioadă supusă impozitării. Prin excepție, conducătorul
inspecției fiscale competent poate decide reverificarea unei anumite perioade dacă, de la data

23 încheierii inspecției fiscale și pâ nă la data împlinirii termenului de prescripție, apar date
suplimentare necunoscute inspectorilor fiscali la data efectuării verificărilor sau erori de calcul care
influențează rezultatele acestora.
Inspecția fiscală se organizează și se desfășoară în baza unor programe anuale, trimestriale și
lunare aprobate în condițiile stabilite prin ordin al președintelui Agenției Naționale de Administrare
Fiscală, respectiv prin acte ale autorităț ilor administrației publice locale, după caz.
La începerea inspecției fi scale, inspectorul este obligat să prezinte contribuabilului legitimația
de inspecție și ordinul de serviciu semnat de conducătorul organului de control. Începerea inspecției
fiscale trebuie consemnată în registrul unic de control.
La finalizarea inspecție i fiscale, contribuabilul este obligat să dea o declarație scrisă, pe
propria răspundere, din care să rezulte că au fost puse la dispoziție toate documentele și informațiile
solicitate pentru inspecția fiscală. În declarație se va menționa și faptul că au fost restituite toate
documentele solicitate și puse la dispoziție de contribuabil.
Contribuabilii au obligația să îndeplinească măsurile prevăzute în actul întocmit cu ocazia
inspecției fiscale, în termenele și condițiile stabilite de organele de inspecți e fiscală.
Contribuabilul are obligația să colaboreze la constatarea stărilor de fapt fiscale. Acesta este
obligat să dea informații, să prezinte la locul de desfășurare a inspecției fiscale toate documentele,
precum și orice alte date necesare clarificări i situațiilor de fapt relevante din punct de vedere fiscal.
Autoritatea Națională a Vămilor
Începând cu data de 13 octombrie 2003 , Direcția Generală a Vămilor a devenit Autoritatea
Națională a Vămilor, în prezent fiind organizată și funcționând în conformi tate cu prevederile H.G.
nr. 165/2005, având ca principală sarcină punerea în aplicare a politicii comerciale a României, în
deplină înțelegere cu angajamentele asumate de țara noastră în procesul de aderare la Uniunea
Europeană.
În prezent, Autoritatea Na țională a Vămilor funcționează ca organ de specialitate al
administrației publice centrale, cu personalitate juridică, în subordinea Ministerului Finanțelor
Publice – Agenția Națională de Administrare Fiscală, având în componență 10 direcții regionale
vama le.
În esență, Autoritatea Națională a Vămilor asigură aplicarea strategiei și programului de
guvernare în domeniul vamal, îndeplinind în acest sens atribuțiile stabilite prin lege. Astfel, pentru
realizarea obiectului său de activitate Autoritatea Națion ală a Vămilor exercită , în principal,
următoarele atribuții :
 organizează , îndrumă ș i controleaz ă activitatea direc țiilor regionale vamale și a b irourilor
vamale din subordine;
 ia măsuri de prevenire și combatere a oricaror infrac țiuni și contravenții în do meniul vamal;
 particip ă împreun ă cu alte organe de specialitate ale administra ției publice centrale la
elaborarea proiectelor de acte normative în domeniul vamal;
 aplică mă surile cu caracter vamal rezultate din acordurile de liber schimb sau comerț liber
încheiate între Româ nia, pe de o parte, și Uniunea Europeană sau ță rile aflate în curs de integrare în
Uniunea Europeană, pe de altă parte;
 elaboreaz ă norme metodologice pentru organele proprii de contro l;
 elaboreaz ă și adoptă norme tehnice pentru introduce rea proced urilor simplificate de
vămuire;
 elaboreaza propuneri privind sistematizar ea si armonizarea legislației vamale;
 coordoneaz ă și îndrumă activitatea direcțiilor regionale vamale ș i a birouri lor vamale pe
linia prevenirii ș i combaterii traficului ili cit de droguri, arme, explozivi, obie cte din patrimoniul
cultural național;
 urmărește, î n cooperare cu celelalte organe abilita te ale statului, cazurile de spălare a banilor
prin operațiuni vamale;

24  verific ă modul de declarar e de către titularul operaț iunii vamale sau de c ătre comisionarul
vamal a drepturi lor cuvenite bugetului de stat;
 încasează și vireaz ă aceste drept uri la bugetul de stat; stabilește eventualele diferenț e prin
controale ulterioare și asigură î ncasarea acest ora;
 controlează mijloacele de t ransport încărcate cu mărfuri de import, export sau aflate în
tranzit, precum și bagajele însoțite sau neînsoțite ale călătorilor care trec frontiera de stat a
României și verifică legalitatea și regimul vamal al acestora, potrivit reglementărilor vamale î n
vigoare;
 reține, în vederea confiscării, mărfurile care fac obiectul unor abateri de la legislația vamală
și pentru care legea prevede o astfel de sancțiune;
 verific ă pe timp de zi ș i de noapte, cl ădiri, depozite, terenuri, sedii și alte obiective și poa te
preleva, în condi țiile legii, probe pe care le analizeaz ă în laboratoarele acreditate sau proprii în
vederea identific ării și expertizării mărfurilor supuse vămuirii;
 efectueaz ă investiga ții, supravegheri ș i verific ări în cazurile în care sunt semnalate situații de
încălcare a legisla ției vamale de către persoane fizice și juridice;
 verifică registre, corespondenț a și alte forme de evidență și are dreptul de a cere orică rei
persoane fizice sau juridice să prezinte, fără plată, documentația și informațiil e privind operaț iunile
vamale;
 sesizează organele de urmărire penală competente atunci când există indiciile să vârșirii unor
infracț iuni;
 realizează , în cadrul controlului vamal ulterior , verificarea oric ăror documente, registre și
evidenț e referitoare la mărfurile vamuite; controlul se poate face la orice persoană care se află în
posesia acestor acte sau deține informaț ii în leg ătură cu acestea; controlul ulterior se efectueaz ă pe o
perioadă de 5 ani de la acordarea liberului de vama;
 asigură sistemul ui in formatic integrat vamal datele și prelucr ările a cestora pentru statistica
vamală și de comerț exterior; gestionează informaț iile cu privire la colectarea datoriei va male;
 organizeaz ă, prin Școala de Finanț e Publice și Vamă , programe de formare, preg ătire și
perfec ționare profesională a personalului vamal;
 organizează și asigură alocarea, mi șcarea, eviden ța și controlul m ijloacelor ș i
echipamentelor din dotarea Autorit ății Naționale a Vămilor;
 colaboreaz ă, pe bază de protocol, cu stru cturile Ministerului Adm inistraț iei și Internelor
abilitate, precum ș i cu alte organe ale statului sau asociaț ii patronale, cu atribu ții în aplicarea legii
ori interesate î n realizarea politicii vamale;
 coopereaz ă, pe baz ă de reciprocitate, cu autorit ățile vamale ale altor state, precum ș i cu
organismele interna ționale de specialitate, î n vederea prevenirii, cercet ării ș i combat erii fraudelor
vamale.
Pentru promovarea intereselor României, din punct de vedere vamal precum și pentru o mai
bună conlucrare cu forurile internaționale, Autoritatea Națională a Vămilor are reprezentanți
permanenți la Misiunea României pe lângă Uniunea Europeană sau în cadrul altor organisme
internaționale, asigurându -se astfel o legătură operativă pe probleme vamale.
Garda Financiară este organizată și fu ncționează în subordinea Agenției Naționale de
Administrare Fiscală.
Garda Financiară exercită controlul operativ și inopinat privind prevenirea, descoperirea și
combaterea oricăror acte și fapte care au ca efect evaziunea și frauda fiscală, cu excepția st abilirii
diferențelor de impozite, taxe și contribuții, precum și a dobânzilor și penalităților aferente acestora,
a urmăririi, încasării veniturilor bugetare și soluționării contestațiilor.
Garda Financiară are în structură Comisariatul general și comisar iatele regionale , respecitv
Comisariatul Municipiului București, care au în componență secții le județene arondate.
Comisariatul general este structura centrală a Gărzii Financiare, care, sub conducerea
comisarului general, asigură realizarea strategiei de control, urmărește modul de realizare a
atribuțiilor încredințate comisariatelor regionale și Comisariatului Municipiului București, stabilește

25 măsuri operative pentru eficiența controlului curent și a controlului tematic. Comisarii din
Comisariatul genera l al Gărzii Financiare au competență de control operativ și inopinat pe întreg
teritoriul țării .
În structura Comisariatului general se pot organiza servicii, birouri și alte compartimente
funcționale prin decizie a comisarului general, cu avizul ministrul ui finanțelor publice.
Comisariatele regionale se organizează ca unități zonale cu competențe teritoriale limitate,
care conduc și supraveghează activitatea de control operativ și inopinat pentru secțiile județene
arondate. Comisarii din comisariatele regi onale au competență de control operativ și inopinat în
secțiile j udețene arondate.
În vederea realizării atribuțiilor sale, pentru combaterea actelor și faptelor de evaziune și
fraudă fiscală, Garda Financiară efectuează controlul operativ și inopinat cu p rivire la:
a. respectarea actelor normative în scopul prevenirii, descoperirii și combaterii oricăror acte și
fapte interzise de lege;
b. respectarea normelor de comerț, urmărind prevenirea, depistarea și înlăturarea operațiunilor
ilicite;
c. modul de producere, de pozitare, circulație și valorificare a bunurilor, în toate locurile și
spațiile în care se desfășoară activitatea agenților economici;
d. participarea, în colaborare cu organele de specialitate ale altor ministere și instituții
specializate, la acțiuni de dep istare și combatere a activităților ilicite care generează fenomene de
evaziune și fraudă fiscală.
Personalul Gărzii Financiare execută două categorii de operațiuni de control:
 operațiuni de control curent;
 operațiuni de control tematic.
Controlul curent se execută operativ și inopinat, pe baza legitimației de control, a insignei de
împuternicire și a ordinului de serviciu, în timp ce controlul tematic se execută de către comisarii
Gărzii Financiare în baza ordinelor date de conducerea Ministerului Finanțel or Publice și de
comisarul general, acestea stabilind obiectivele de verificat, entitățile supuse controlului, perioada
asupra căreia se efectuează verificarea, precum și durata controlului.
La orice acțiune de control participă minimum 2 comisari, iar la acțiunile de control cu grad
sporit de periculozitate, echipele de comisari vor fi însoțite de membri ai subunităților specializate
de intervenție rapidă ale poliției.
În urma controalelor efectuate, Garda Financiară încheie acte de contro l operativ și ino pinat,
constată prin proces -verbal contravențiile săvârșite și aplică amenzile legale. Actele de control
întocmite de comisarii Gărzii Financiare sunt acte administrative de control și se comunică
direcțiilor generale ale finanțelor publice în a căror rază teritorială se află sediul social al agentului
economic controlat, pentru luarea măsurilor fiscale, sau organelor de urmărire penală, după caz.
Actele prin care sunt dispuse măsurile cu caracter imediat rezultate din controlul efectuat de către
comisarii Gărzii Financiare, a căror executare este în sarcina entităților verificate, constituie acte
opozabile entităților respective.
Trebuie făcută precizarea că personalul Gărzii Financiare nu poate fi antrenat în acțiuni de
control fiscal de natura celor privi nd stabilirea, urmărirea și încasarea veniturilor bugetare.
În îndeplinirea atribuțiilor care le revin, comisarii Gărzii Financiare sunt în drept:
a. să efectueze controale în spațiile în care se produc, se depozitează sau se comercializează
bunuri ori se des fășoară activități ce cad sub incidența actelor normative în vigoare cu privire la
prevenirea, descoperirea și combaterea oricăror acte și fapte care sunt interzise de acestea;
b. să verifice respectarea reglementărilor legale privind circulația mărfurilor pe drumurile
publice, în porturi, căi ferate și fluviale, aeroporturi, în vecinătatea punctelor vamale, antrepozite,
zone libere, precum și în alte locuri în care se desfășoară o asemenea activitate;
c. să verifice legalitatea activităților desfășurate, existen ța și autenticitatea documentelor
justificative în activitățile de producție și prestări de servicii ori pe timpul transportului, depozitării
și comercializării bunurilor și să aplice sigilii pentru asigurarea integrității bunurilor;

26 d. să dispună măsuri cu p rivire la confiscarea, în condițiile legii, a bunurilor a căror fabricare,
depozitare, transport sau desfacere este ilicită, precum și a veniturilor realizate din activități
comerciale sau prestări de servicii nelegale și să ridice documentele financiar -contabile și de altă
natură care pot servi la dovedirea contravențiilor sau, după caz, a infracțiunilor;
e. să solicite, în condițiile și potrivit Codului de procedură penală, efectuarea de către organele
abilitate de lege a perchezițiilor în localuri publice s au particulare – case, curți, dependințe și grădini
-, dacă există indicii că în aceste locuri sunt ascunse documente, mărfuri sau se desfășoară activități
care au ca efect evaziunea sau frauda fiscală;
f. să constate acte și fapte care au avut ca efect evazi unea și frauda fiscală, să solicite
organelor fiscale stabilirea obligațiilor fiscale în întregime datorate, să ceară organelor de executare
competente luarea măsurilor asigurătorii ori de câte ori există pericolul ca debitorul să se sustragă
de la urmărir e sau să își ascundă ori să își risipească averea și să sesizeze, după caz, organele de
urmărire penală ;
g. să solicite administratorilor unităților controlate și persoanelor implicate explicații, lămuriri,
precizări verbale și/sau în scris cu privire la fapt ele constatate;
h. să solicite copii certificate de pe documentele originale, să preleveze probe, eșantioane,
mostre etc., necesare finalizării actului de control; analiza și examinarea probelor, eșantioanelor și
mostrelor se fac în laboratoare de specialitat e, cheltuielile privind efectuarea acestora fiind suportate
din fondurile special alocate în bugetul de venituri și cheltuieli al Gărzii Financiare;
i. să constate contravențiile și să aplice sancțiunile corespunzătoare;
j. să întocmească acte de control operati v și inopinat privind rezultatele verificărilor, să aplice
măsuri și să sesizeze organele competente în vederea valorificării constatărilor;
k. să oprească mijloacele de transport, în condițiile legii, pentru verificarea documentelor de
însoțire a bunurilor ș i persoanelor transportate;
l. să solicite instituțiilor financiar -bancare, de asigurări și reasigurări date sau documente, în
scopul instrumentării și fundamentării constatărilor cu privire la săvârșirea unor fapte ce contravin
legislației în vigoare;
m. să poa rte uniforma, să păstreze, să folosească și să facă uz de armamentul și mijloacele de
apărare din dotare, în condițiile legii;
n. să utilizeze mijloacele auto purtând însemne și dispozitive de avertizare sonoră și luminoasă
specifice.
În plus, Garda Financiar ă poate, la solicitarea procurorului, să efectueze constatări cu privire
la faptele care constituie încălcări ale dispozițiilor și obligațiilor a căror respectare o controlează,
întocmind procese -verbale care constituie mijloace de probă, potrivit legii.
În cazurile în care există indicii de săvârșire a unor fapte penale, Garda Financiară poate să
solicite Ministerului Administrației și Internelor să asigure personalul necesar pentru asigurarea
protecției și siguranței operațiunilor desfășurate de comisarii Gărzii Financiare în realizarea actului
de control. Personalul necesar se asigură din cadrul subunităților specializate de intervenție rapidă
ale poliției.
Funcționarii Gărzii Financiare au obligația de a nu folosi în scop personal și de a nu divulga
informațiile dobândite ca urmare a exercitării funcției. De asemenea, nu pot divulga aceste
informații, inclusiv după încetarea raporturilor de muncă, pe o durată de 3 ani, cu excepția cazurilor
impuse de procedurile judiciare ori în cazul schimbului de inform ații între instituțiile abilitate ale
statului, precum și în cazul comunicărilor făcute, în condițiile legii, organismelor străine cu atribuții
similare.
Pentru îndeplinirea atribuțiilor stabilite prin lege, Garda Financiară are acces la informațiile
neces are, în mod operativ și gratuit, de la Autoritatea Naționala pentru Protecția Consumatorilor,
Oficiul Național al Registrului Comerțului, Autoritatea Națională a Vămilor, Agenția Națională de
Administrare Fiscală, Inspectoratul General al Poliției de Front ieră, Direcția Generală de Evidență
Informatizată a Persoanei, Serviciul Pașapoarte din cadrul Ministerului Administrației și Internelor,

27 precum și de la instituțiile financiar -bancare. Aceste instituții furnizează informațiile solicitate și
eliberează cop ii certificate de pe documentele necesare definitivării controlului.
Garda Financiară cooperează cu organele cu atribuții similare din alte state, pe baza tratatelor
internaționale la care România este parte sau pe bază de reciprocitate, precum și cu organ ismele de
combatere a fraudei din cadrul Uniunii Europene, în cauzele de interes comun, potrivit
protocoalelor încheiate în acest sens.
2.3.2. Controlul propriu al unităților patrimoniale
Noțiunea de control propriu semnifică faptul că el se organizează și se exercită din interiorul
unităților economico -sociale sau de la nivelurile ierarhice imediat superioare ale acestora, fără a
putea depă și cadrul sistemului organizatoric respectiv.
Dintre formele proprii de control, cele mai reprezentative sunt : control ul ierarhizat
(operațional sau de compartiment), controlul financiar preventiv și controlul gestionar.
Formele controlului propriu din cadrul agenților economici se corelează între ele și se
completează reciproc, integrându -se și cu sarcinile ce revin alto r organisme de control.
A. Controlul ierarhizat (operațional, managerial sau de compartiment)
Acest control este un atribut de bază al funcțiilor de conducere din cadrul agenților economici.
El se exercită în cadrul atribuțiilor sau obligațiilor normale de serviciu de către toate persoanele cu
funcții de conducere (care au în subordinea lor unități sau subunități de producție, sectoare de
activitate, compartimente specializate, formațiuni de lucru sau grupuri de persoane).
În practica agenților economici , controlul ierarhizat poate îmbrăca forma asistenței de
specialitate, având ca suport autoritatea adoptării deciziilor operative, dobândind astfel un caracter
de îndrumare și sprijin nemijlocit în realizarea sarcinilor curente. În acest caz, controlul ierarh izat
are o sferă de acțiune foarte largă, cuprinzând de fapt toate laturile activităților desfă șurate. Dar,
cum aceste activități sunt structurate pe subdiviziuni sau compartimente specializate, controlul se
realizează în cadrul lor, motiv pentru care el e ste cunoscut și sub numele de control de
compartiment.
În mod concret, cadrele cu funcții de conducere, indiferent de nivelul organizatoric la care
acționează, au o suită de obligații specifice, cum sunt:
 să exercite un control direct și nemijlocit asupra compartimentelor din subordine, precum și
un control inopinat în locurile unde se păstrează și se vehiculează valori materiale și băne ști;
 să dezvolte autocontrolul și controlul mutual sau reciproc în munca curentă a personalului
din subordine, asupra tutu ror operațiunilor, lucrărilor și tranzacțiilor efectuate;
 să stabilească fiecărui subordonat (care îndepline ște, la rândul său, o funcție de conducere)
atribuțiile de control ierarhic, condițiile de exercitare a acestora și răspunderile ce îi revin pentru
modul concret de îndeplinire a lor.
În virtutea acestor obligații generale și ținând cont de activitățile și operațiile care necesită
obligatoriu un control periodic, în cadrul fiecărui agent economic se poate trece la organizarea
propriu -zisă a controlulu i ierarhizat, prin intermediul unor ordine sau decizii cu caracter intern. În
aceste documente, conducerea sau consiliul de administrație stabile ște atribuțiile nominale de
control repartizate diferitelor niveluri ierarhice, precizând activitățile și opera țiunile ce fac obiect al
controlului, periodicitatea exercitării controalelor, obiectivele urmărite și persoanele în sarcina
cărora cade îndeplinirea lor.
În cazul activităților și operațiunilor nominalizate (prin ordin sau decizie) , controlul urmează a
se efectua inopinat, la fața locului, prin verificări faptice sau documentare, în totalitate sau prin
sondaj, iar rezultatele se consemnează în scris și se comunică organelor în drept (celor din ierarhia
superioară). În celelalte cazuri, controlul ierarhizat se finalizează prin măsuri imediate și directe
care vizează înlăturarea abaterilor, tragerea la răspundere a vinovaților și prevenirea repetării în
viitor a stărilor de lucruri necorepunzătoare.

28 Din punct de vedere al exercitării lui, controlul ierarhizat poate îmbrăca mai multe forme (de
natură faptică sau documentară), utilizându -se, în acest scop , diferite metode și mijloace tehnice de
realizare, cum sunt:
a. Inspectarea sau observarea directă, la fața locului, a compartimentelor sau sectoarelor de
activit ate, în scopul cunoa șterii modului în care se îndeplinesc sarcinile curente, comparativ cu
prevederile inițiale, cu normele de muncă sau cu reglementările în vigoare;
b. Informarea personală sau organizarea unor discuții ( ședințe operative) între conducători și
subordonați, în scopul cunoa șterii și analizei operative a realizării sarcinilor, rezultatelor obținute,
factorilor de influență, greutăților întâmpi nate etc.;
c. Folosirea unor mijloace rapide de comunicare și informare (telefon, interfon, aparate de
emis ie-recepție, sisteme de telecomandă) sau utilizarea televiziunii cu circuit închis;
d. Întocmirea și înaintarea periodică a unor rapoarte, situații operative, documente
centralizatoare sau comparative, dări de seamă de diverse tipuri;
e. Stabilirea anticipată a unor sarcini concrete sau cifre de control, care urmează să fie
verificate sau confruntate periodic.
În condițiile economiei de piață, larga autonomie a agenților economici conduce inevitabil la
lărgirea ariei și creșterea rolului controlului ierarhizat, c are devine un instrument de bază al cre șterii
eficienței prin cointeresarea tuturor salariaților în succesul organizației în care lucrează. Numai
repartizarea echilibrată a autorității și exercitarea responsabilă a acesteia, numai descentralizarea
reală a structurilor și controlul inerent ei diminuează riscurile și conduc la rentabilitate și profit.
B. Controlul financiar preventiv
Acesta este un atribut al funcției financiar -contabile din cadrul agenților economici și un
instrument de bază al gestiunii pre vizionale. El are drept scop preîntâmpinarea unor fenomene
negative, utilizarea cât mai eficientă a resurselor, întărirea ordinii și disciplinei în administrarea
patrimoniului și cre șterea gradului de răspundere a celor ce adoptă decizii economico -financia re
privind angajarea și efectuarea cheltuielilor în cadrul unităților patrimoniale.
Necesitatea acestui control decurge din faptul că , într-o economie concurențială , sunt
incompatibile cheltuielile supradimensionate, plățile nelegale ori nedatorate, proast a gospodărire,
risipa și alte forme de știrbire a proprietății, indiferent de natura acesteia , situații care afectează
potențialul și forța agenților economici .
Controlul financiar preventiv este organizat și funcționează în mod unitar pe toate treptele și
în toate compartimentele economiei naționale. În cazul regiilor autonome și al instituțiilor publice,
organizarea și exercitarea controlului financiar preventiv se stabile ște prin norme ale Ministerului
Finanțelor Publice, aprobate prin hotărâre a g uvernu lui. În cazul celorlalți agenți economici, modul
concret de organizare și exercitare se stabile ște prin statutele proprii sau este lăsat la latitudinea
organelor de conducere (consiliilor de administrație), fără a se putea încălca , însă, prevederile legale
în vigoare.
În contextual general al organizării actuale a economiei românești, s arcinile de bază ale
controlului financiar preventiv vizează cu prioritate preîntâmpinarea încălcării normelor juridice și a
producerii de pagube sau prejudicii, iar conținut ul acestei activități este dat de examinarea, pe bază
de documente, a operațiunilor economico -financiare ce urmează a se produce în viitor, sub cele
cinci aspecte esențiale ale lor: legalității, realității, necesității, oportunității și economicității.
În condițiile actelor normative în vigoare5 se supun în mod obligatoriu controlului financiar
preventiv toate operațiunile cu caracter patrimonial, respectiv acele operațiuni din care derivă (în
sensul că se nasc, se modifică sau se sting) drepturi și obligaț ii patrimoniale ale unităților din

5 Ordonanța Guvernului nr. 119/1999 privind auditul intern și controlul financiar reventiv, rep ublicat ă în Monitorul
Oficial al României nr. 799 din 12 noiembrie 2003 , Ordinul M.F.P. nr. 522 din 16 aprilie 2003 pentru aprobarea
Normelor metodologice generale referitoare la exercitarea controlului financiar preventive, publicat în Monitorul
Oficial, Partea I, nr. 320 din 13 mai 2003, pct. 1.2. și Normele M.F. nr. 63943/1 991 aprobate prin H.G. nr. 720/1991,
publicate în Monitorul Oficial nr.75 din 24 aprilie 1992, pct. 4 .

29 sectorul public față de alte persoane juridice sau fizice, față de bugetul statului, bănci, organisme de
asigurare și protecție socială, personalul propriu, etc., atât în faza de angajare, cât și în faza de plată.
Pentru unitățile cu activitate economică (regii autonome și societăți naționale), în categoria
acestor operațiuni se cuprind:
 încheierea contractelor cu partenerii interni și externi;
 încasările și plățile de orice natură, efectuate în numerar sau prin bancă, în lei sau în valută,
cu persoane fizice sau juridice;
 trecerea pe cheltuieli, pe fondurile speciale sau pe rezultate a unor sume care conduc la
diminuarea profitului sau a capitalului social;
 închirierea, concesionarea sau gajarea de bunuri, subunități sau u nități componente.
În mod analog, la unitățile cu profil bugetar, se supun controlului financiar preventiv
proiectele de operațiunile ce privesc:
 angajamente legale și bugetare;
 deschiderea și repartizarea de credite bugetare;
 modificarea repartiz ării pe t rimestre și pe subdiviziuni ale clasificației bugetare a creditelor
aprobate, inclusiv prin vir ări de credite;
 ordonanțarea cheltuielilor ;
 efectuarea de încas ări în numerar;
 constituirea veniturilor publice, în privința autorizării și a stabilirii titluril or de încasare;
 vânzarea, gajarea, concesionarea sau închirierea de bunuri din domeniul privat al statului sau
al unit ăților administrativ -teritoriale;
 concesionarea sau închirierea de bunuri din domeniul public al statului sau al unit ăților
administrativ -teritoriale;
 alte tipuri de operațiuni, stabilite prin ordin al ministrului finanțelor.
Aceste operațiuni vor putea fi adaptate și completate, în funcție de specificul activității și de
structurile de organizare ale fiecărei unități.
Toate documentele ce c onțin operațiuni din categoria celor enumerate mai sus, însoțite de
actele justificative corespunzătoare și semnate de șefii compartimentelor de la care emană sau care
urmează să efectueze operațiunea în cauză, se prezintă obligatoriu organelor în drept, p entru viza de
control financiar preventiv. Vom reveni asupra acestui subiect.
Organizarea controlului fin anciar preventiv trebuie corel ată cu cerințele actualului mec anism
economic -financiar și cu necesitățile concrete de administrare eficientă a patrimoni ului public și
privat. Asta înseamnă că organizarea controlului financiar preventiv nu trebuie limitată la unitățile
pentru care obligativitatea este stabilită prin norme legale. Toate persoanele juridice care desfășoară
activități economico -sociale sunt c el puțin interesate să exercite în interiorul lor un c ontrol
preventive exigent și ef icient, care poate fi organizat pe modelul celui impus pentru sectorul public
al economiei și al administrației de stat.
Ca principiu general, controlul financiar preventi v se organizează și se exercită în cadrul
tuturor unităților patrimoniale care au personalitate juridică și o rgane proprii de contabilitate.
Particularități întâlnim la instituțiile publice unde controlul financiar preventiv se organizează
și se exercită î n următoarele forme:
 controlul fina nciar preventiv propriu;
 controlul fina nciar preventiv delegat, prin controlori delegați ai M inisterului Finanțelor
Publice .
Entitățile publice la care se organizează controlul financiar preventiv sunt:
 autoritățile publi ce și autoritățile administrative autonome;
 instituțiile publice aparținând administrației publice centrale și locale și instituțiile publice
din subordinea acestora;
 regiile autonome de interes național sau local;

30  companiile sau societățile naționale;
 societățile comerciale la care statul sau o unitate administrativ -teritorială deține capitalul
majoritar;
 agențiile, cu sau fără personalitate juridică, care gestionează fonduri provenite din finanțări
externe, rambursabile sau nerambursabile, cum ar fi: unit ățile de management al proiectelor (UMP),
unitățile de coordonare a proiectelor (UCP), Oficiul de plăți și contractare PHARE (OPCP), Agenția
SAPARD, Fondul Național de Preaderare, precum și alte agenții de implementare a fondurilor
comunitare;
 Ministerul F inanțelor Publice, pentru operațiunile de trezorerie, datorie publică, realizarea
veniturilor statului și a contribuției României la bugetul Uniunii Europene;
 autoritățile publice executive ale administrației publice locale, pentru operațiunile de datorie
publică și realizarea veniturilor proprii.
Entitățile publice, prin conducătorii acestora, au obligaț ia de a organiza control ul financiar
preventiv propriu și evidența angajamentelor î n cadrul compartimentului contabil. În raport de
natura operațiunilor, c onducătorul entității publice poate decide extinderea acestuia ș i la nivelul
altor compartimente de specialitate în care se inițiază , prin acte juridice, sau se constată obligații de
plată sau alte ob ligații de natură patrimonială . Conducătorii entităților publice au obligaț ia să
stabilească proiectele de operaț iuni supuse controlului financiar preventiv , documentele justificative
și circuitul acestora. Controlul financiar preventiv propriu se exercită, prin viză, de persoane din
cadrul compartimentelor de specialitate, desemnate în acest sens de către conducătorul entității
publice. Actul de numire va cuprinde și limitele de competență în exercitarea controlului financiar
preventiv propriu. Persoanele desemnate să efectueze această activitate sunt altele de cât cele care
inițiază operațiunea supusă vizei.
Numirea, suspendarea, destituirea sau schimba rea personalului care desfășoară activităț i de
control financiar preventiv propriu se face de c ătre conducătorul entităț ii publ ice, cu acordul
entităț ii publice superioare, iar în cazul entităților publice în care se exercită funcț ia de ordonator
principal de credite al bugetul ui de stat, al bugetului asigură rilor social e de stat sau al bugetului
orică rui fond special, cu acordul Ministerului Finanț elor Publice. P ersoanele de semnate cu
exercitarea activităț ii de control financ iar preventiv propriu trebuie să aibă competenț ele
profesionale solicitate de acea sta activitate. Ele vor respecta un cod specific de norme profesionale,
elaborat de Ministerul Finanț elor Publ ice, care va cuprinde și condițiile ș i criteriile unitare pe care
entitățile publice trebuie să le respecte în cazul numirii, suspendă rii, destituirii sau sch imbarii
personalului care desfășoara această activitate.
Organizarea efectivă a activității de con trol financiar preventiv va înregistra unele
particularități de la o unitate la alta, în funcție de mărimea și nivelul acestora, de complexitatea
operațiunilor patrimnoiale și de condițiile specifice, dar va păstra o linie generală de comportament,
valabil ă pentru toți agenții economici. În practică, acest lucru se realizează prin intermediul unor
alte de dispoziție de ordine interioară (Decizii sau Ordine emise de conducerea unității) care vor
cuprinde obligatoriu principalele elemente necesare organizării controlului financiar preventiv, cum
sunt:
a. titularul vizei de control financiar preventiv (conducătorul compartimentului cu atribuții
financiar -contabile) și înlocuitorul său legal sau de drept;
b. persoanele împuternicite să exercite control financiar preve ntiv, cu indicarea funcției
acestora în unitate, precum și a operațiunilor sau documentelor repartizate lor;
c. obiectivele ce trebuie urmărite cu ocazia acestui control, pentru fiecare operație, document
sau categorie de documente în parte;
d. nomenclatorul șef ilor de compartimente specializate și înlocuitorilor acestora (care au
dreptul să semneze documentele supuse controlului financiar preventiv) și specimenele lor de
semnături;
e. termenele maxime, diferențiate pe operații, în cadrul cărora urmează a se efectua verificarea
și a se acorda sau refuza viza de control financiar preventiv.

31 Pe de altă parte, activitatea de control financiar preventiv prezintă o importanță deosebită
pentru corecta administrare a patrimoniului public și privat. Din această cauză, legisl ația noastră
stabilește nu numai obligații, dar și răspunderi și sancțiuni ce cad în sarcina tuturor persoanelor care
participă, într -un fel sau altul, la declanșarea, avizarea, aprobarea, efectuarea și înregistrarea
operațiunilor economice patrimoniale. A stfel, potrivit normelor în vigoare6, constituie contravenții
și se sancționează cu amenzi următoarele încălcări ale normelor de organizare și exercitare a
controlului financiar preventiv:
a. neemiterea în termen a actelor administrative privind modul de orga nizare și exercitare a
controlului financiar preventiv;
b. atribuirea exercitării controlului financiar preventiv unor persoane fără a se fi obținut în
prealabil relații scrise cu privire la antecedentele penale ale acestora, sau ale căror antecedente duc
la interzicerea împuternicirii lor;
c. întocmirea și prezentarea la viza de control financiar preventiv a unor documente în care
sunt consemnate operații fără bază legală sau date nereale;
d. acordarea vizei de control financiar preventiv unor documente ce conțin o perații prin care se
încalcă reglementări în vigoare;
e. refuzul nejustificat de a acorda viza de control financiar preventiv pentru operațiuni legale;
f. înregistrarea în contabilitate a operațiunilor care, potrivit legii, sunt supuse controlului
financiar prev entiv, dar care nu poartă viza de control a persoanelor în drept și aprobarea organelor
competente;
g. nesesizarea organelor competente , de către titularul vizei de control financiar preventiv, în
cazurile de refuz de viză pentru care conducerea unității disp une efectuarea operațiunilor.
Constatarea abaterilor și aplicarea sancțiunilor se face de către organele de control financiar
ale Ministerului Finanțelor Publice, de către organele proprii de audit intern și chiar de către
conducătorul compartimentului fin anciar -contabil.
În cazul particular al instituțiilor publice, controlul financiar preventiv delegat se organizează
și se exercită de către Ministerul Finanțelor Publice prin controlori delegați. Ministrul finanțelor
publice numește, pentru fiecare institu ție public ă în care se exercit ă funcția de ordonator principal
de credite al bugetului de stat, bugetului asigur ărilor sociale de stat sau al bugetului oric ărui fond
special, unul sau mai mulți controlori delegați, în funcție de volumul și de complexitatea activit ății
instituției publice respective. De asemenea, ministrul finanțelor publice numește unul sau mai mulți
controlori delegați pentru operațiunile derulate prin bugetul trezoreriei statului, pentru operațiuni
privind datoria public ă și pentru alte o perațiuni specifice Ministerului Finanțelor Publice. În plus,
ministrul finan țelor publice poate decide exercitarea controlul ui financiar preventiv delegat și
asupra operațiunilor finanț ate sau cofinantate din fonduri publice ale un or ordonatori secundari sau
terțiari de credite sau ale unor persoane jurid ice de drept privat, dacă prin aceștia se derulează un
volum ridicat de credite bugetare și/sau de angajament sau părț i semnificative din programele
aprobate, iar operaț iunile presupun un grad ridicat de r isc. Pentru asigurarea utilizării în condiț ii de
legalitate, economicitate și eficiență a fondurilor acorda te României de Uniunea Europeană și
pentru implem entarea procedurilor prevăzute î n regulamentele organismelor finanțatoare, ministrul
finanțelor publ ice numește controlori delegați și la agențiile de implementare și pentru Fondul
Național de Preaderare.
Prin norme metodologice se stabilesc următoarele:
a. tipurile de operațiuni ale ordonatorilor principali de credite ale c ăror proiecte se supun
controlulu i financiar preventiv delegat;
b. limitele valorice peste care se efectueaz ă controlul financiar preventiv delegat, pe tipuri de
operațiuni;
c. documentele justificative care trebuie s ă însoțeasc ă diferitele tipuri de operațiuni;

6 H.G. nr. 720 din 10 octombrie 1991 privind aprobarea Normelor de organizare și exercitare a controlului financiar
elaborate de Ministerul Economiei și Finantelor , publicat ă în M onitorul Oficial nr. 75 din 24 apr ile 1992 , art. 2 și 3.

32 d. modul în care trebuie efectuat c ontrolul financiar preventiv delegat pentru fiecare tip de
operațiune.
Controlorii delegați își desf ășoară activitatea la sediul instituțiilor publice la care au fost
numiți, exercitând controlul financiar preventiv delegat asupra proiectelor de operațiuni vizate în
prealabil de c ătre controlul financiar preventiv propriu al instituției publice.
C. Controlul gestionar
Controlul gestionar este un control complex care vizează în principal administrarea corectă a
patrimoniului din cadrul fiecărui agent economi c, indiferent de forma juridică și de modul concret
de organizare al respectivilor agenți. El acționează ca un sistem de autoapărare și este , în esența lui ,
un control de factură contabilă sau o revizie contabilă, fără a se limita însă la verificarea rezul tatelor
finale și eventual a celor intermediare ale operațiunilor din contabilitate.
Necesitatea acestui control decurge din cerința ca fiecare agent economic (în totalitatea lui),
ca și fiecare subdiviziune din structura organizatorică și fiecare gestiune relativ independentă să fie
supuse periodic unui control analitic (cunoscut și sub numele de control de fond). Spre deosebire de
celelalte forme ale controlului propriu (care au caracter de continuitate și se exercită de organe din
interiorul sistemului c ontrolat), controlul gestionar sau de fond se efectuează de regulă o singură
dată pe an, cuprinzând totalitatea operațiunilor economice și financiare care au avut loc de la
precedenta verificare până la zi și se exercită de organe situate la un nivel super ior în ierarhia
sistemului.
Pe de altă parte, în vederea evitării unor confuzii care se mai produc în teoria și practica
noastră economică, subliniem de la început distincția ce trebuie făcută între controlul gestionar (de
fond) și controlul gestiunilor de valori materiale sau băne ști. Controlul gestionar are o arie mult mai
largă de cuprindere, înglobând toate problemele care se referă la activitatea economică și financiară
a agenților economici, în timp ce controlul gestiunilor se limitează la inventarier ea bunurilor și
eventual verificarea operațiunilor de primire, păstrare, conservare și eliberare a lor. În aceste
condiții, controlul sau verificarea gestiunilor reprezintă doar o parte sau o latură a controlului
gestionar (de fond).
În România, principala formă de organizare a controlului gestionar, reglementată juridic, este
aceea a compartimentelor de "control financiar de gestiune" . În prezent, locul acestor
compartimente este luat de compartimentele de audit intern, care au fost nevoite să preia și
atribuțiile de contro l financiar de gestiune.
Conținutul controlului financiar de gestiune, a șa cum a fost el conceput prin Normele
Ministerului Finanțelor pentru sectorul de stat, este dat de obiectivele sale, care vizează în principal
respectarea normelor l egale cu privire la:
a. existența, integritatea, păstrarea și paza bunurilor și valorilor de orice fel și deținute cu orice
titlu;
b. utilizarea valorilor materiale în activitatea unității, inclusiv operațiunile de casare si
declasare a bunurilor;
c. efectuarea înc asărilor și plăților de orice natură, în numerar sau prin cont, în lei sau în
devize, inclusiv a salariilor și a reținerilor din acestea;
d. întocmirea și circulația documentelor primare, documentelor tehnic -operative și contabile.
Prin actele de dispoziție d e ordine interioară (Ordine sau Decizii privind modul de organizare
a controlului financiar propriu) ministerele, departamentele, prefecturile, instituțiile și regiile
autonome pot detalia aceste obiective în funcție de specificul activității și de structu ra lor
organizatorică, putându -le chiar completa cu obiective noi, cum ar fi de exemplu:
 efectuarea inventarierilor periodice și corecta înregistrare a rezultatelor inventarierii;
 respectarea statutului juridic al documentelor cu regim special;
 încadrarea gestionarilor și constituirea garanțiilor materiale;
 aplicarea măsurilor preventive în administrarea patrimoniului;
 realizarea măsurilor preventive în administrarea patrimoniului;

33  realizarea drepturilor și îndeplinirea obligațiilor băne ști, financiare și fiscale;
 îndeplinirea măsurilor dispuse cu ocazia controalelor anterioare.
2.3.3. Controlul extern independent sau neutru
În mod normal, dacă am ține seama de conținutul propriu -zis al activității la care ne referim,
această a treia treaptă din structura or ganizatorică și funcțională a sistemului de control economic –
financiar ar trebui să fie denumită sintetic "auditul financiar". Dar, cum suntem încă în faza de
organizare a controlului, al cărui obiectiv esențial îl constituie prezentarea și caracterizarea
principalelor forme și organisme de control, ne vom limita la aceste aspecte, urmând ca problemele
de fond ale auditului să fie tratate ca un modul distinct.
Controlul extern independent sau neutru este în esența lui un control de factură contabilă,
efectu at de profesioni ști ai domeniului în scopul cre șterii utilității și credibilității informațiilor
financiar -contabile difuzate de întreprindere în exterior sau, mai exact spus, pe care întreprinderea
este obligată, este dispusă ori este interesată să le fac ă publice pentru uzul terților. Pentru a putea
deveni garanți ai realității și exactității datelor, ai sincerității și fidelității conturilor anuale, cei care
efectuează controlul, respectiv examinarea profesională a informației contabile, trebuie să fie
persoane neutre, independente atât față de întreprinderea ce face obiect al analizei lor, cât și față de
beneficiarii opiniei pe care o formulează, adică utilizatorii respectivelor informații.
Controlul extern independent sau neutru cuprinde trei module dis tincte, fiind exercitat de către
aceia și profesioni ști contabili aflați în una din următoarele trei ipostaze:
 auditori financiari;
 cenzori ai societăților comerciale, care asigură a șa-zisul control legal al conturilor;
 experți contabili independenți, cabin ete și societăți de expertiză contabilă, care pot efectua
controlul conturilor pe bază de contract (auditul contractual);
Întrebări :
1. Caracterizați principiile care stau la baza organizării unitare a controlului financiar.
2. Descrieți structura organizatorică a sistemului de control financiar din România.
3. Caracterizați organele de control financiar, fiscal și vamal care sunt organizate și
funcționează în țara noastră.
4. Prezentați, pe scurt, câteva caracteristici ale controlului financiar exercitat de stat.
5. Cara cterizați controlul ierarhizat sau managerial.
6. Enumerați obiectivele controlului financiar preventiv.

34
CAPITOLUL 3. METODE ȘI METODOLOGII DE CONTROL
Obiective:
1. Precizarea înțelesului noțiunii de metodă descrierea etapelor ei .
2. Clasificarea metodelor și pro cedeelor utilizate în controlul financiar și descrierea lor.
3. Prezentarea metodologiilor de planificare și de exercitare a controlului financiar.
3.1. Considerații general -teoretice asupra metodei și metodologiilor de control
În înțelesul ei teoretic, metod a controlului economic -financiar constă în e șalonarea cercetării
fenomenelor pe patru trepte distincte: informarea, verificarea, analiza și sinteza.
Informarea oferă organelor de control posibilitatea cunoa șterii modului în care s -au
desfă șurat sau se desf ășoară activitățile verificate. Ea poate avea un caracter de ansamblu sau de
detaliu (documentare), referindu -se în primul rând la unitățile, compartimentele sau organismele
supuse controlului (conținutul activității, structuri interne, niveluri ierarhice, competențe și
responsabilități). Informarea permite organelor de control să se orienteze cu prioritate asupra
problemelor mai importante sau asupra acelor sectoare ori laturi ale activității care prezintă
deficiențe sau riscuri mai mari.
Verificarea este treapta de bază în cercetarea operațiunilor, proceselor sau fenomenelor
supuse controlului și are ca element principal confruntarea sau comparația ce trebuie făcută între
realitățile constatate și situațiile ideale conținute în programe, normative sau norm e.
Analiza folose ște pentru aprofundarea verificării unor fenomene complexe a căror apreciere
globală nu este posibilă sau suficientă. Ea constă în descompunerea fenomenelor sau proceselor
economice în părțile lor componente și cercetarea separată a fiecăr eia dintre acestea. În munca de
control economic -financiar analiza permite stabilirea factorilor de influență și a mărimii acestor
influențe, identificarea cauzelor care au generat anumite stări de lucruri și a eventualilor vinovați.
În sfâr șit, sinteza urmăre ște valorificarea eforturilor depuse în munca de control, permițând
generalizarea faptelor, stabilirea unor raporturi cauză -efect și formularea concluziilor finale.
În înțelesul lor teoretic, metoda controlului economic -financiar și treptele sale țin de domeniul
gândirii abstracte, facilitând abordarea logică și rațională a cercetărilor efectuate în munca de
control. Dar, controlul financiar este o activitate cu un pronunțat caracter aplicativ, fiind practicat în
întreaga noastră economie în forme var iate și pe căi tot mai diverse. Identificarea celor mai potrivite
căi de realizare practică a funcțiilor controlului a generat o suită de procedee de lucru, o
metodologie specifică. În aceste condiții, metoda controlului economic -financiar dobânde ște și un
înțeles practic, luând forma a șa-ziselor "metode de tehnică" .
În ceea ce prive ște auditul financiar și expertiza contabilă, reținem că, acestea reprezintă
trepte calitativ superioare ale controlului economic -financiar și, în consecință, ele utilizează în
general metode și tehnici ca și controlul, cărora li se adaugă unele proceduri specifice nivelului lor
ridicat de investigație și competență.
3.2. Metode de tehnică utilizate în controlul financiar
Totalitatea metodelor și tehnicilor utilizate în activitat ea de control economic -financiar
formează metodologia generală a controlului, realizându -se în practică prin intermediul mai multor
procedee de lucru. Metodele de tehnică sunt diferențiate în funcție de natura acțiunilor de control,
obiectivele urmărite și competența organelor însărcinate cu executarea lor. O parte dintre acestea
sunt metode specifice controlului, altele sunt metode comune (în sensul că se utilizează și în alte
domenii de activitate economico -socială sau chiar sunt preluate de la acestea).

35 3.2.1. M etode de tehnică specifice controlului economic -financiar
Acestea au drept principală caracteristică faptul că se folosesc exclusiv sau prioritar în munca
de control. În categoria acestor metode se cuprind verificarea documentară, inventarierea de control
și utilizarea unor mijloace proprii de consemnare sau confirmare a constatărilor.
A. Verificarea documentară este cea mai frecvent folosită dintre metodele de tehnică
specifice controlului economic -financiar. Ea constă , în esența ei, în analiza și aprecierea unor
operațiuni, procese sau fenomene pe baza actelor scrise care le reflectă. Controlul documentar poate
fi preventiv (efectuat asupra documentelor de dispoziție) sau ulterior (efectuat cu ajutorul
documentelor de execuție, care fac dovada prod ucerii efective a operațiunilor economice și
financiare). Subliniem și faptul că actele pe baza cărora se exercită verificarea documentară pot
reprezenta documente justificative sau centralizatoare, evidențe tehnic -operative, registre și
documente de conta bilitate, conturi anuale sau previzionale.
Evident, verificarea documentară urmăre ște în primul rând aspectele de fond, adică
legalitatea, realitatea, necesitatea, oportunitatea și economicitatea operațiunilor ce fac obiect al
controlului. Asta nu înseamnă că pot fi neglijate aspectele de formă sau de conținut. Verificarea de
formă stabile ște dacă un document conține toate elementele necesare (denumirea și numărul
documentului, unitatea care îl întocme ște, explicarea conținutului operațiunii și eventual tem eiul
legal, data și semnăturile autorizate), iar verificarea conținutului sau verificarea aritmetică
urmăre ște exactitatea cifrelor înscrise în document, a calculelor efectuate și a reporturilor.
În aceste condiții, sarcinile organelor de control în verifi carea documentelor sunt foarte
complexe. Ele trebuie să urmărească concomitent valabilitatea sau autenticitatea documentelor
justificative, încadrarea operațiunilor consemnate în ele în prevederile legale și în disciplina
financiară, modul de completare (î n special a celor tipizate și a celor cu regim special) și de
circulație a documentelor. În principiu, organele de control nu vor admite ca suport al operațiunilor
verificate documente ce nu sunt întocmite și semnate de persoanele în drept să dispună sau s ă
execute operațiunile respective, documente care conțin ștersături sau corecturi nepermise
(modificarea textului sau a datei, transformări de cifre, adăugiri ulterioare de cifre și text). Sunt și
situații în care organele de control trebuie să recurgă la verificarea faptică sau la reconstituirea
operațiunilor, să solicite informații suplimentare cu privire la împrejurările în care acestea s -au
efectuat.
În practica controlului economic -financiar, verificarea documentară utilizează mai multe
procedee sau te hnici de lucru, care se diferențiază atât din punct de vedere al scopului urmărit, cât și
sub aspectul modalităților concrete de realizare, după cum urmează:
a. Procedeul comparării documentelor se folose ște în cazurile în care organele de control au
neclarit ăți sau suspiciuni în legătură cu autenticitatea, respectiv cu întocmirea sau aprobarea
documentelor justificative; în asemenea cazuri se compară mai multe documente care conțin scrisul
sau semnătura aceleia și persoane, se consultă specimenele de semnături și numai în cazuri de
excepție se va recurge la confirmarea sau recunoa șterea scrisului ori semnăturii de către autorii
acestora.
b. Procedeul verificării reciproce a documentelor constă în confruntarea unor documente
diferite, dar care conțin anumite date c omune sau se referă la una și aceea și problemă; de exemplu,
confruntarea cantităților de produse finite din Notele de predare cu cele din Raportul de fabricație și
cu cele din documentele de preluare în gestiune sau, confruntarea datelor din documentele de
transport cu cele din factura furnizorului(date referitoare la cantități, loc alitatea de expediție,
distanța etc.)
c. Procedeul verificării încruci șate sau al contraverificării docume ntelor constă în
confruntarea exemplarelor diferite ale aceluia și document, aflate la unități, sectoare sau locuri
diferite. De exemplu, confruntarea exemplarelor din factură ajunse la beneficiar (odată cu marfa sau
prin bancă) cu cele rămase la furnizori, sau confruntarea originalului chitanței (care se găse ște în
toate cazurile la plătitor) cu copia rămasă în carnetul chitanțier.

36 d. Procedeul ridicării unor documente de către organele de control reprezintă , în primul
rând, o măsură asiguratorie și se folose ște în toate cazurile în care există pericolul ca unele
documente (considera te nelegale, incorecte sau dubioase) să fie sustrase sau distruse de cei
interesați (mai ales dacă reprezintă unica dovadă a unor nereguli), să fie modificate sau completate
cu mențiuni suplimentare față de cele constatate inițial. În toate cazurile , docum entele ridicate se
înlocuiesc cu copii certificate de către organul de control și de conducătorul unității sau
compartimentului verificat; pe copie se menționează obligatoriu locul unde se află documentul
original, organul care l -a ridicat și calitatea ace stuia.
e. Procedeul confecționării unor copii sau extrase după documentele verificate se
utilizează în cazurile în care datele sau operațiunile economice și financiar -contabile conținute în
documente sunt necesare pentru susținerea ori confirmarea constatăril or făcute de către organul
verificator, pentru fundamentarea concluziilor înscrise în actele de control, fără să existe riscul ca
documentele respective să fie sustrase, distruse sau falsificate. Copiile și extrasele trebuie să fie
conforme cu documentele rămase la unitatea verificată și trebuie certificate pentru exactitate de
către organul de control și șeful compartimentului de la care emană actul original. Evident, anexarea
acestor copii sau extrase la procesele verbale de control trebuie să respecte ce rințele legale privind
apărarea confidențialității datelor, neputând constitui un mijloc disimulat de divulgare a secretului
afacerilor firmei în cauză.
Alte procedee de verificare documentară derivă din modul de ordonare sau grupare a
documentelor și sunt următoarele:
f. Procedeul verificării cronologice, care se caracterizează prin aceea că toate documentele ce
stau la baza controlului, indiferent de conținutul lor, sunt examinate în ordinea strictă în care au fost
întocmite, înregistrate sau îndosariate. O asemenea verificare este suficient de comodă, dar are
dezavantajul că nu permite urmărirea unei probleme sau grup de operațiuni de la început până la
sfârșit și formularea unor concluzii sintetice. De altfel, în practica unităților economico -sociale
docume ntele primare, centralizatoare, de evidență operativă sau contabilă sunt sistematizate și
îndosariate pe probleme, astfel încât verificările strict cronologice (în înțelesul pe care l -am dat mai
sus acestui procedeu) sunt destul de rare.
g. Procedeul verifică rii invers -cronologice are un mod similar de desfă șurare, cu deosebirea
că începe cu documentele cele mai recente și continuă cu cele mai vechi, în ordinea întocmirii,
înregistrării sau îndosarierii lor. Acest procedeu se recomandă cu precădere în două sit uații
specifice: atunci când se constată anumite omisiuni sau erori de înregistrare, pentru identificarea
cărora este necesară cercetarea document cu document sau poziție cu poziție, a lucrărilor întocmite
anterior; în cazul constatării unor deficiențe, ne glijențe, abateri sau falsuri în acte, pentru stabilirea
momentului din care acestea au început să se producă.
h. Procedeul verificării sistematice sau pe probleme a documentelor face posibilă urmărirea
unui aspect sau grup de operațiuni distincte și formular ea unor concluzii unitare cu privire la
fenomenul cercetat. Practica economică oferă nenumărate exemple de asemenea verificări:
controlul documentelor de încasări și plăți, verificarea documentelor privind remunerarea muncii,
verificarea documentelor refer itoare la aprovizionarea tehnico -materială și altele similare.
Sistematizarea și verificarea pe probleme a documentelor aduce muncii de control o eficiență
sporită și înlătură posibilitățile de omitere a unor acte, care în condițiile verificării globale ar putea
scăpa organului de control.
i. Verificarea combinată sau mixtă a documentelor reprezintă de fapt o îmbinare a
procedeelor de mai sus, care presupune gruparea actelor pe feluri, probleme sau operațiuni și
examinarea fiecărui set sau pachet de documente în ordinea cronologică ori invers cronologică a
întocmirii, înregistrării ori îndosarierii lor. Avantajele pe care le oferă acest procedeu sunt
incontestabile, astfel încât el a devenit uzual în practica controlului economic -financiar.

B. Inventarierea de control (cunoscută și sub denumirile de control faptic sau inventar fizic)
Ca metodă specifică de control economic -financiar, inventarierea reprezintă în primul rând o
verificare faptică, pe teren, a existențelor de valori materiale și băne ști. Prin exten sie, inventarierea

37 de control poate fi folosită și pentru verificarea unor documente sau evidențe (sub raportul
existenței acestora și ținerii lor la zi), precum și pentru identificarea unor elemente patrimoniale de
natura titlurilor, drepturilor de creanț ă, obligațiilor. În accepțiunea ei de metodă de tehnică a
controlului economic -financiar, inventarierea de control coincide numai parțial cu activitatea mult
mai cuprinzătoare de inventariere periodică a gestiunilor sau a întregului patrimoniu, care se
realizează printr -o îmbinare a verificărilor faptice cu cele documentare și prin efectuarea unor
operațiuni specifice de regularizare și evaluare.
O condiție esențială pentru succesul inventarierii de control, respectiv pentru surprinderea
realităților efecti ve, este ca intervențiile controlului să se producă inopinat. În caz contrar
persoanele care răspund de gestiuni, sectoare sau compartimentele verificate pot lua măsuri de
acoperire provizorie și fictivă a lipsurilor, de modificare a evidențelor operative, de mascare a
plusurilor, de substituire a sortimentelor și altele similare. În acela și timp, inventarierea inopinată
oferă o imagine clară și reală asupra stării calitative, modului de păstrare sau de folosință a
bunurilor și mijloacelor ce compun avutul public sau privat al unităților patrimoniale.
În funcție de natura elementelor verificate și de obiectivele urmărite prin acțiunea de control,
se pot utiliza ca procedee de lucru inventarierea totală și inventarierea prin sondaj.
Inventarierea totală permi te cunoa șterea integrală a realităților și formularea unor concluzii
exacte, dar este mai greu de realizat. Ea reclamă un timp de executare îndelungat, un efort mai
substanțial și sistarea operațiunilor de primire și eliberare a bunurilor din gestiuni.
În schimb, inventarierea prin sondaj se realizează cu mai multă u șurință, este mai operativă,
dar are o precizie mai scăzută. Cu toate acestea, în practica economică actuală, inventarierea de
control (concepută ca metodă de tehnică specifică) se realizează în principal pe calea sondajului.
Explicația poate fi dată și de faptul că, în condițiile actuale, volumul valorilor ce trebuie inventariate
și sortimentele acestora înregistrează o cre ștere și respectiv o diversificare continuă. În orice caz,
procedeul inve ntarierii prin sondaj nu trebuie să conducă la diminuarea gradului de precizie al
acțiunilor de control. În acest scop se impune perfecționare continuă a tehnicilor de lucru, astfel
încât sondajul să satisfacă tot mai mult cerințele unei cercetări selectiv e. Asta înseamnă că alegerea
din mulțimea elementelor a exemplarelor ce vor fi controlate și dimensionarea optimă a
eșantioanelor să se facă pe baza unor criterii științifice.
Evident, inventarierea prin sondaj nu poate fi generalizată în mod absolut. De a ltfel, legea
interzice folosirea sondajului pentru verificarea gestiunilor de mijloace băne ști sau a gestiunilor de
obiecte prețioase. De asemenea, atunci când sondajul descoperă existența unor deficiențe sau lipsuri
în gestiune, este obligatorie trecerea la inventarierea totală în vederea stabilirii volumului și valorii
integrale a prejudiciilor provocate.
C. Utilizarea de mijloace proprii de consemnare și confirmare
În practica controlului economic -financiar apar frecvente situații în care informațiile cu rente
ce stau la dispoziția organelor de control nu satisfac integral cerințele unei interpretări realiste a
fenomenelor și proceselor economice complexe sau foarte dinamice. În asemenea împrejurări sunt
necesare investigații suplimentare îndreptate spre c unoa șterea unor aspecte particulare și a
mobilurilor ce stau la baza unor acțiuni, identificarea tuturor implicațiilor și efectelor, valorificarea
unor inițiative, opțiuni sau puncte de vedere ale personalului din unitățile controlate. Unii speciali ști
recomandă chiar folosirea de chestionare, teste și consultări care să permită evaluare mai exactă a
stărilor de lucru, cunoa șterea unor atitudini și comportamente ale celor verificați, identificarea
tuturor posibilităților, a rezervelor și resurselor nepuse î n valoare7.
În principiu, organele de control pot cere informații (verbale sau scrise) oricăror persoane
fizice sau juridice care au legătură cu problemele verificate. Mai frecvent folosite în munca de
control sunt notele scrise și consemnarea unor detalii în actele finale de control. La rândul lor,
notele scrise îmbracă două forme concrete: procese -verbale de constatare și note explicative.
Procesele -vebale de constatare se întocmesc pentru consemnarea unor deficiențe constatate
de către organul de control , a căror reconstituire ulterioară nu este posibilă sau care nu vor putea fi

7 R. Ciurileanu, Controlul financiar în România , Editura Academiei, București, 1980, pp.160 -130.

38 dovedite mai târziu. Avem în vedere absențele temporare de la locul de muncă, organizarea
defectuoasă a depozitelor și magaziilor, folosirea necorespunzătoare sau ilegală a utilaj elor și a
mijloacelor de transport, existența unor materiale neasigurate împotriva degradării, lipsa sau
organizarea necorespunzătoare a pazei valorilor materiale și altele similare. Procesele -verbale de
constatare consemnează situația de fapt și se semnea ză de către organul de control, de conducătorul
unității, subunității sau compartimentului respectiv și, eventual de martori asistenți. Procesele –
verbale de constatare se mai întocmesc cu ocazia verificărilor prin sondaj și a controalelor efectuate
la sub unitățile sau filialele care î și au sediul în altă parte decât unitățile supuse verificării.
Notele explicative se utilizează atunci când organele de control constată abateri sau deficiențe
pentru care urmează să propună sancțiuni sau imputații sau care în trunesc elementele constitutive
ale unor infracțiuni. Aceste note au forma unor răspunsuri la întrebări. Evident, întrebările se
formulează de către organul de control, iar răspunsurile se dau de către cei considerați vinovați sau
de alte persoane care cun osc împrejurările în care s -au produs faptele respective. Întrebările și
răspunsurile sunt numerotate în ordine, iar ultima întrebare poate avea formulare tip: "Dacă mai
aveți ceva de adăugat în legătură cu constatarea făcută?". În felul acesta notele expl icative capătă și
caracterul unor declarații, evitând posibilitățile de invocare ulterioară a viciilor de formă sau de
procedură. Organele de control au obligația să analizeze cu discernământ răspunsurile primite și să
formuleze, dacă consideră necesar, și alte întrebări lămuritoare.
Atunci când persoanele în cauză refuză să dea notă explicativă sau să răspundă la unele
întrebări, organele de control vor formula în scris întrebările respective, printr -o adresă înregistrată
la unitatea verificată, în care vo r preciza și termenul limită pentru primirea răspunsurilor. Dacă nici
în acest caz, nu primesc răspunsurile solicitate, organele de control stabilesc concluziile pe baza
informațiilor existente, dar vor consemna refuzul în documentele finale de control.
Se impune și precizarea că notele scrise sunt mijloace suplimentare de informare și
confirmare. În consecință, ele trebuie folosite cu tact și numai în cazuri bine justificate pentru a nu
provoca stări de tensiune, neîncredere sau suspiciune în rândul person alului din unitatea sau
compartimentele supuse verificării.
Alte informații utile pentru aprecierea activității sau pentru caracterizarea unor aspecte
particulare sunt consemnate în actele întocmite de către organele de control la terminarea
operațiunilor de verificare. Descrierea detaliată a unor deficiențe sau abateri, cu indicarea
dispozițiilor legale încălcate, stabilirea vinovaților și măsurilor preconizate (întemeiate pe articole
concrete din actele normative) oferă organelor de decizie surse autentic e de cunoa ștere și temeiul
unor hotărâri juste. Aceea și funcțiune îndepline ște și referatul de motivare prin care organele
financiar -contabile refuză viza de control financiar preventiv pentru operațiunile patrimoniale ce nu
respectă criteriile de legalita te, realitate, necesitate, oportunitate și economicitate.
3.2.2. Metode și procedee comune utilizate în controlul financiar
Acestea completează arsenalul metodologic al organelor de control. În categoria acestor
metode, folosite și în alte domenii de activ itate, se cuprind observarea directă, probele de laborator
și expertizele tehnice, metodele analizei economice și financiare. Utilizarea metodelor comune este
posibilă și necesară datorită interferențelor pe care controlul le are cu respectivele activități , precum
și datorită faptului că problemele economico -financiare ce fac obiectul controlului sunt din ce în ce
mai complexe.
A. Observarea directă este o metodă utilizată cu prioritate în controlul concomitent
(ierarhizat sau operațional) și constă în urmă rirea la fața locului a modului de organizare și
desfă șurare a muncii din diferite sectoare sau compartimente specializate.
În acțiunile de control economic -financiar observarea directă poate îmbrăca forma generală a
inspecțiilor sau poate utiliza procedee tehnice mai evoluate, cum sunt cronometrarea, fotografierea,
normarea, testarea de aptitudini etc. De asemenea, controlul prin observarea directă permite
cunoa șterea unor situații de fapt care nu fac obiectul înregistrărilor în d ocumente sau evidențe, cum

39 sunt: asigurarea pazei la magazii și depozite, respectarea normelor de securitate a muncii, realizarea
măsurilor de siguranță privind păstrarea și manipularea numerarului (existența casei de fier și a
grilajelor metalice la u șa și ferestrele casieriei, ef ectuarea operațiunilor de încasări și plăți la ghi șeu)
și altele similare.
B. Probele de laborator și expertizele tehnice se utilizează în munca de control economic –
financiar atunci când complexitatea unor probleme depă șește nivelul de pregătire, aparatura de care
dispune sau competența legală atribuită organului de control. În aceste cazuri se recurge la serviciile
(și, evident, la metodele) unor speciali ști din d omeniul tehnic, chimic, sanitar etc. Probele de
laborator folosesc pentru determinarea calităț ii, compoziției sau conținutului unor bunuri (materii
prime minerale sau organice, produse alimentare, ma teriale textile, betoane etc.). Expertizele
tehnice sunt necesare pentru cunoa șterea parametrilor de funcționare, a utilajelor, rezistenței unor
mater iale sau construcții, randamentelor energetice și termice, consumului de materiale și de
manoperă pentru o lucrare sau produs.
C. Metodele analizei economice și financiare sunt foarte utile în munca de control datorită
complexității activităților ce trebui e verificate, dar și evoluției lor sub influența directă sau indirectă
a mai multor factori. În acțiunile de control economic -financiar se utilizează cu succes comparația
sau analiza comparativă, generalizarea, gruparea corelată a factorilor și măsurarea i nfluenței lor. Ca
suport pentru efectuarea analizelor economico -financiare organele de control folosesc datele din
evidențele operative, înregistrările din contabilitatea curentă și calculele periodice de sinteză
(îndeosebi bilanțul contabil și anexele sal e).
Folosind metodele analizei, organele de control economic -financiar pot determina dinamica
unor fenomene sau operațiuni, ritmicitatea proceselor de aprovizionare, producție și desfacere,
structura mijloacelor, resurselor sau cheltuielilor și greutatea s pecifică a elementelor componente,
legăturile de cauzalitate dintre diferitele fenomene economico -financiare și cele juridice ori sociale.
În acest fel, metodele analizei economice și financiare permit organelor de control să adâncească
cunoa șterea realită ților, să fundamenteze mai științific concluziile lor și să propună măsuri mai
eficiente.
3.3 Metodologii de control
Transpunerea în practică a mecanismelor controlului economic -financiar implică utilizarea
unui întreg arsenal de metode, tehnici și procede e care formează la un loc metodologiile de control.
3.3.1. Metodologiile de planificare a controlului economic -financiar
Problema planificării controlului se pune în mod diferit în funcție de formele și conținutul
acțiunilor de control. Astfel, în cazul co ntrolului ierarhizat sau al formelor de control invizibil
sarcinile ori atribuțiile de control derivă din însăși obligațiile de serviciu ale persoanelor implicate,
din fișele lor de posturi și din documentele interne de organizare a controlului (decizii sa u ordine ale
conducerii). La fel și în cazul controlului financiar preventiv, situație în care principalele atribuții,
respectiv operațiunile patrimoniale ce se supun obligatoriu controlului sunt fixate prin norme
juridice și metodologice, iar nominalizar ea lor se face prin acte de dispoziție de ordine interioară.
Pentru aceste forme de control nu este necesară întocmirea unor planuri de muncă sau programe de
activitate.
În schimb, formele de control ulterior , care cad în sarcina unor organe specializate, impun
cu necesitate eșalonarea în timp a acțiunilor de control prin programe . Întocmesc asemenea
programe Cur tea de Conturi , organele de control ale Ministerului Finanțelor Publice , inspecțiile,
inspectoratele și oficiile specializate de cont rol, compartim entele de audit intern și asimilatele lor.
Pentru elaborarea unor astfel de programe este necesară o metodologie adecvată care să aibă
drept scop calculul analitic al fondului de timp, astfel:

40 a) Mai întâi, este necesară elaborarea unei situații exacte a s arcinilor anuale de control
gestionar, care poate cuprinde atât sarcinile obligatorii, cât și unele acțiuni opționale. Pentru fiecare
dintre aceste acțiuni și activități se va stabili necesarul de timp . Prin însumarea timpilor individuali
(necesari execută rii acțiunilor de control și desfășurării activităților specifice) vom obține
"necesarul total de fond de timp" pe care îl vom nota cu N.t.Fd.T.
b) Pe de altă parte, vom determina fondul de timp calendaristic al organelor de control (pe
care îl vom nota cu Fd.T.C.). Pentru aceasta vom însuma zilele lucrătoare din an (excluzând
duminicile și eventual sâmbetele, sărbătorile legale și concediul de odihnă) pentru fiecare
component al compartimentului de control.
c) Într -o a treia fază vom stabili gradul de ocup are al organelor de control. Se compară în
acest scop necesarul total de fond de timp cu fondul de timp calendaristic, putând rezulta două
variante care se vor soluționa în mod diferit, și anume:
 Dacă rămâne un fond de timp disponibil (ceea ce vrea să înse mne că
N.t.Fd.T.<Fd.T.C.), acesta va putea fi ocupat cu unele acțiuni opționale , care vor reprezenta teme
propuse pentru verificare. Timpul necesar realizării acestora trebuie să se încadreze în fondul de
timp disponibil.
 Dacă, în schimb, N.t.Fd.T.>Fd.T.C. , ceea ce înseamnă că organele de control nu pot
acoperi integral acțiunile obligatorii, atunci responsabilul organului de control va trebui să solicit e
suplimentarea numărului de posturi.
3.3.2. Metodologii de exercitare a controlului economic -financiar
Sub aspect metodologic desfă șurarea practică a acțiunilor de control diferă în funcție de
natura acestora. Astfel, în cazul controlului preventiv, metodologia de exercitare vizează modul
concret în care sunt prezentate documentele la viză, analiza acestora în funcție de obiectivele sau
condițiile stabilite pentru fiecare operațiune, acordarea sau refuzul vizei și soluționarea eventualelor
refuzuri de viză. Controlul ierarhizat implică și mai puține aspecte metodologice, acesta
exercitându -se în cadrul atribu țiilor de serviciu ale persoanelor cu funcții de conducere. Controlul
gestionar de fond, ca și alte forme de control ulterior, se exercită în baza unor unei metodologii ce
are în vedere pregătirea și organizarea acțiunilor, verificarea concluziilor. Vom de talia, în cele ce
urmează, aceste probleme complexe.
A. Metodologia de exercitare a controlului financiar preventiv
Metodologia de exercitare a controlului financiar preventiv se întemeiază pe prevederile din
Ordonanța Guvernului nr. 119/1999 privind contr olul intern și controlul financiar reventiv,
republicată în Monitorul Oficial al României nr. 799 din 12 noiembrie 2003 și din normele
metodologice în vigoare8.
Când am prezentat organizarea principalelor forme de control, am constatat că există anumite
particularități la organizarea controlului financiar preventiv la instituțiile publice. În aceste condiții,
este evident că vom întâlni particularități și la exercitarea controlului f inanciar pre ventiv la
instituțiile publice. După cum am arătat, controlul financiar preventiv la instituțiile publice poate fi
propriu și delegat.
Sub aspect procedural, exercitarea controlului financiar preventiv propriu este prezentată în
cele ce urmează .
Documentele care privesc operațiuni asupra că rora este obligatorie exercitarea controlului
financiar preventiv se transmit persoanelor desemna te cu exercitarea acestuia de că tre
compartim entele de specialitate care iniț iaza operatiunea. Documentele privi nd opera țiunile prin
care se afectează fondurile publice și/sau patrimoniul public vor fi însoțite de avizele
compartimentelor de specialitate, de note de fundamentare, de acte și/sau documente justificative și,

8 *** Ordinul M.F.P. nr. 522 din 16 aprilie 2003 pentru aprobarea Normelor m etodologice generale referitoare la
exercitarea controlului financiar preventiv , publicat în Monitorul Oficial al României nr. 320 din 13 mai 2003

41 după caz, de o “Propunere de angajare a unei cheltuieli” ș i/sau de un “Angajament
individual/global”.
În efectuarea controlului financiar preventiv de c ătre persoanele desemnate, parcurgerea listei
de verificare specific ă operațiunii primită la viză este obligatorie, dar nu și limitativă . În
conform itate cu prevederi le actelor normative în vigoare, persoana desemnată să exercite controlul
financiar preventiv poate extinde verifică rile ori de câte ori este necesar.
Dacă prin parcurgerea listei de verificare cel puțin unul din elementele verificării fo rmale –
completarea documentelor în concordanță cu conținutul acestora, existența semnăturilor persoanelor
autorizate din cadrul compartimentelor de specialitate, existența actelor justificative specifice
operațiunii prezentate la viza – nu este îndeplinit , atunci operațiunea nu poate fi autorizată.
Pentru simplificarea și accelerarea circuitului administrativ, în astfel de situații nu se face
consemnarea refuzului de viză, procedându -se la restituirea documentelor către compartimentul
care a inițiat operaț iunea, indicându -se în scris motivele restituirii.
După efectuarea controlului formal, persoanele desemnate să exercite controlul financiar
preventiv înregistrează documentele în Registrul privind operațiunile prezentate la viza de control
financiar preven tiv și efectuează, de asemenea, prin parcurgerea listei de verificare, controlul
operațiunii din punct de vedere al legalității, regularității și, după caz, al încadrării în limitele și
destinația creditelor bugetare și/sau de angajament.
Dacă necesitățile o impun, în vederea exercită rii unui control preventiv c ât mai complet, se
pot solicita ș i alte acte justificative precum și avizul compartim entului de specialitate juridică .
Întârzierea sau refuzul furniză rii actelor justificative sau avizelor solicitate vor fi comunicate
conduc ătorului entităț ii publice, pentru a di spune mă surile legale.
Dacă în urma verific ării de fond operaț iunea îndepline ște condi țiile de legalitate, regularitate
și, după caz, de încadrare în limitele ș i destina ția creditelor bugetare și/sau de angajament, se acorda
viza, prin aplicarea sigil iului și a semnă turii pe exemplarul documentului care se ar hivează la
entitatea publică .
Prin acordarea vizei se certifică implicit și îndeplinirea condițiilor menționate în listele de
verificare.
Documentele vizate și actele justificative ce le -au însoțit sunt restituite, sub semnătură ,
compartimen tului de specialitate emitent, î n vederea continu ării circuitului acest ora, consemnându –
se acest fapt în Registrul privind operaț iunile prezentate la viz a de control financiar preventiv.
Sub aspect formal, viza de control financiar preventiv propriu se exercită prin semn ătura
persoanei desemnate și prin aplicarea sigiliului personal, care va cuprinde următoarele informații:
denumirea entității publice; men țiunea “vizat pentru co ntrol financiar preventiv”; numă rul sigiliului
(numărul de identificare a ti tularului acestuia); data acordă rii vizei (an, luna, zi).
Termenul pentru pronunț are (acor darea/refuzul vizei) se stabileș te, prin decizie intern ă, de
conduc ătorul entității publice în funcț ie de natura și complexitatea operaț iunilor cupr inse în Cadrul
general și/sau specific al operaț iunilor supuse controlului preventiv.
Un aspect procedural extrem de important în cadrul medologiei de exercitare a controlului
financiar preventiv îl re prezintă refuzul de viză și, evident, implicațiile acestuia.
Astfel, d acă în urma controlului se constată că cel puțin un element de fond cuprins în lista de
verificare nu este îndeplinit și, în consecință , operațiunea nu întruneș te condițiile de legalitate,
regularitate și, după caz, de încadrare în limitele și destinația creditelor bugetare și/sau de
angajament, persoanele desemnate cu exercitarea controlului financiar preventiv vor refuza motivat,
în scris, acordarea vizei de co ntrol financiar preventiv, consemnând acest fapt în Registrul privind
operațiunile prezentate la viza de control financiar preventiv.
La refuzul de viză se va anexa și un exemplar al listei de verificare, cu indicarea
elementului/elementelor din această li stă a cărui/ale căror cerință/cerințe nu este/nu sunt
îndeplinită/indeplinite.
Refuzul de viză , însoțit de actele justificative se mnificative, va fi adus la cunoștința
conducătorului entităț ii publice, iar celelalte docu mente se vor restitui, sub semnătură ,
compartimentelor de specialitate car e au inițiat operaț iunea.

42 Cu excep ția cazurilor în care refuzul de viză se datorează depăș irii creditelor bugetare și/sau
de angajamen t, operațiunile refuzate la viză se pot efectua pe propria r ăspundere a conducătorul ui
entităț ii publice.
Efectuarea pe proprie r ăspundere a opera țiunii refuzate la viza de control financiar preventiv
se face printr -un act de decizie internă emis de conducătorul entităț ii publice. O copi e de pe actul de
decizie internă va fi transmisă persoanei care a refuzat viza, compartimentului d e audit public intern
al entității publice, precum și, după caz, controlorului delegat.
Persoanele desemnate cu exercitarea controlului financiar preventiv vor informa Curtea de
Conturi, Ministerul Finan țelor P ublice și, dup ă caz, organul ierarhic al entității publice, asupra
operaț iunilor refuzate la viza și efectuate pe propria ră spundere.
Informarea organului i erarhic superior se va face de îndată ce efectuarea operațiunii a fost
dispusă , prin transmiterea un ei copii după actul de decizie internă și de pe motivația refuzului de
viză. Conducă torul organul ui ierarhic superior are obligația de a lua mă surile l egale pentru
restabilirea situaț iei de drept.
Dacă prin operațiunea refuzată la viză, dar efectuată pe pr opria răspundere de că tre
conducatorul entit ății publice, se prejudiciază patrimonial entitatea și dacă conducă torul o rganului
ierarhic superior (după caz) nu a dispus mă surile legale, atunci vor fi sesizate inspecția centrală
și/sau inspecț iile ter itorial e ale Ministerului Finanț elor Publice.
Informarea Curț ii de Cont uri se va face cu ocazia efectuării controalelor de descă rcare de
gestiune sau a altor controale ce intră în competenț a sa.
Controlul financiar preventiv delegat se exercit ă de către Ministeru l Finanțelor Publice prin
controlori delegați. Controlul financiar preventiv delegat se exercită asupra operațiunilor care se
înscriu în condițiile fixate prin ordinul de numire. Restul operațiunilor prin care se afectează
fondurile și/sau patrimoniul publ ic intră în competența exclusivă a controlului preventiv
propriu/intern. Controlul financiar preventiv delegat se exercită asupra operațiunilor ce intră în
competența sa numai după ce acestea au fost supuse controlului preventiv propriu/intern.
Operațiunil e refuzate la viza de control preventiv pr opriu/intern nu mai sunt supuse controlului
preventiv delegat.
În exercitarea atribuțiilor sale de control asupra operațiunilor la care s -a stabilit competența
sa, controlorul delegat va urma o procedură de control similară celei de la exercitarea controlului
financiar preventiv propriu . Listele de verificare avute în vedere la efectuarea controlului de către
controlorii delegați se emit și se actualizează de către Direcția generală de control financiar
preventiv di n Ministerul Finanțelor Publice.
Și în cazul acestui control se impun câteva precizări suplimentare legate de refuzul de viză .
Dacă în exercitarea atribu țiilor sa le controlorul delegat sesizează că, în mod repetat, controlul
preventiv propriu a acordat viz a pentru operaț iuni care nu întrunesc condi țiile de legalitate,
regularitate și, după caz, de încadrare î n limitele ș i destina ția creditelor bugetare și/sau de
angajament, acesta îl va informa î n scris pe ordonatoru l de credite pentru a dispune mă surile ce se
impun potrivit responsabilităților sale.
Viza de control financiar preventiv delegat se acordă sau se refuză în scris, pe formular
tipizat, și trebuie să poarte semnătura și sigiliul personal al controlorului delegat competent.
Persoanele în drept să e xercite controlul financiar preventiv delegat răspund, potrivit legii, în
raport de culpa lor, pentru legalitatea, regularitatea și încadrarea în limitele creditelor de angajament
și creditelor bugetare aprobate, în privința operațiunilor pentru care au ac ordat viza.
Controlul financiar preventiv delegat se efectueaz ă în termenul cel mai scurt, permis de durata
efectiv ă a verific ărilor necesare, astfel încât s ă nu afecteze desf ășurarea în bune condiții și în termen
a operațiunii al c ărei proiect se supune c ontrolului financiar preventiv delegat. Perioada maxim ă
pentru acordarea sau, dup ă caz, pentru refuzul vizei de control financiar preventiv delegat este de 3
zile lucr ătoare de la prezentarea proiectului unei operațiuni, însoțit de toate documentele
justif icative. În cazuri excepționale, controlorul delegat are dreptul să prelungească perioada de
verificare cu maximum 5 zile lucrătoare, informându -i, în acest sens, pe controlorul financiar șef și
ordonatorul de credite.

43 Dacă în urma parcurgerii procedurii d e verificare se constată că operațiunile nu întrunesc
condițiile de legalitate, regularitate și încadrare în destinația și limitele creditelor bugetare și/sau de
angajament, controlorul delegat va comunica, în scris, ordonatorului de credite motivele pentr u care
operațiunea nu poate fi efectuată, consemnând acest fapt în Registrul privind operațiunile prezentate
la viza de control financiar preventiv. O copie de pe textul comunicării va fi transmisă controlorului
financiar șef. În situația în care ordonator ul de credite consideră că operațiunea poate fi efectuată,
solicită, în scris, controlorului delegat acordarea vizei, prezentând argumentele corespunzătoare de
legalitate și regularitate. În caz contrar, operațiunea se consideră retrasă de la viză, iar act ele
justificative se restituie, sub semnătură, compartimentului de specialitate. Dacă controlorul delegat
consideră întemeiate argumentele ordonatorului de credite, va acorda viza pentru efectuarea
operațiunii. În situația în care argumentele sunt consider ate neîntemeiate sau insuficiente,
controlorul delegat va aduce la cunoștință ordonatorului de credite refuzul de viză și va restitui, sub
semnătură, compartimentelor de specialitate actele justificative. În situații complexe, controlorul
delegat poate sol icita controlorului financiar șef constituirea comisiei pentru formularea opiniei
neutre. Această opinie va fi adusă la cunoștință controlorului delegat în 3 zile de la solicitarea sa.
Termenul pentru pronunțare se suspendă pe perioada de la comunicarea mo tivelor pentru care
operațiunea nu poate fi efectuată până la primirea punctului de vedere al ordonatorului de credite și
pe perioada formulării opiniei neutre.
Cu excepția cazurilor în care refuzul de viză se datorează depășirii creditelor bugetare sau de
angajament, operațiunile refuzate la viză se pot efectua numai pe propria răspundere a ordonatorului
de credite. Actul de decizie prin care ordonatorul dispune efectuarea operațiunii pe propria
răspundere va fi adus la cunoștință compartimentului de audit intern și controlorului delegat care va
consemna acest fapt în Registrul privind operațiunile prezentate la viza de control financiar
preventiv. Controlorul delegat va informa Ministerul Finanțelor Publice asupra operațiunilor
refuzate la viză și executat e pe răspunderea ordonatorului de credite, cu ocazia raportărilor lunare
transmise controlorului financiar șef, precum și Curtea de Conturi, cu ocazia controalelor de
descărcare de gestiune sau a altor controale dispuse de aceasta.
Dacă în urma parcurgerii procedurii de control se constată că cel puțin un element de fond
cuprins în lista de verificare nu este îndeplinit și, în esență, operațiunea nu întrunește condițiile de
legalitate, regularitate și, după caz, de încadrare în limitele și destinația credit elor bugetare și/sau de
angajament, controlorul delegat va comunica, în scris, ordonatorului de credite, motivele pentru
care operațiunea nu poate fi efectuată, consemnând acest fapt în Registrul privind operațiunile
prezentate la viza de control financiar preventiv. O copie de pe textul comunicării va fi transmisă
controlorului financiar șef.
În situaț ia în care ordonatoru l de credite consideră că operaț iunea poate fi efectuată, solicită,
în scris, controlorului delegat, acordarea vizei prezent ând argument ele corespunzătoare de legalitate
și regularitate. Î n caz contrar, operațiunea se consideră retrasă de la viza, iar actele justificative se
restituie, sub semnatur ă, compartimentului de specialitate.
Dacă controlorul delegat consider ă întemeiate argumentel e ordonatorului de credite, va acor da
viza pentru efectuarea operaț iunii. În situa ția în care argume ntele sunt considerate neî ntemeiate sau
insuficiente, contr olorul delegat va aduce la cunoș tința ordonatorului de credite refuzul de viza și va
restitui, su b semnătură , compartimentelor de specialitate actele justificative.
La refuzul de viză se va anexa și un exemplar al listei de verificare, cu indicarea
elementului/elementelor din această listă a cărui/ale căror cerință/cerințe nu este/nu sunt
îndeplinită/ indeplinite.
În situaț ii complexe, controlorul delegat poate solicita controlorului f inanciar ș ef constituirea,
în condi țiile legii, a comisiei pentru formularea opiniei neutre. Aceast ă opinie va fi adusă la
cuno ștința controlorului delegat î n 3 zile de la solicitarea sa.
Termenul pentru pronunț are se suspendă pe perioada de la comunica rea motivelor pentru care
operațiunea nu poate fi efectuată până la primirea punctului de vede re al ordonatorului de credite și
pe perioada formulă rii opiniei neutre.

44 Cu exce pția cazurilor în care refuzul de viz ă se datoreaz ă depăș irii creditelor bugetare sau de
angajamen t, operațiunile refuzate la viză se pot efectua numai pe propria ră spundere a ordonatorului
de credite. Actul de decizie prin care ordonatorul dispune efectua rea opera țiunii pe propria
răspundere va fi adus la cunos tința compartimentului de audit intern ș i controlorului deleg at care va
consemna acest fapt în Registrul privind operaț iunile prezentate la viza de control financiar
preventiv.
Controlorul dele gat va informa Ministerul Finanț elor Publice asu pra operațiunilor refuzate la
viză și executate pe ră spunderea ordonatorul ui de credite, cu ocazia raportă rilor lunare tra nsmise
controlorului financiar șef, precum ș i Curtea de Conturi, cu ocazia controalelor de d escărcare de
gestiune sau a altor controale dispuse de aceasta.
B. Metodologia de ex ercitare a controlului ulterior
Această metodologie este mult mai complexă, împletindu -se organic cu aspectele
organizatorice și cu sarcinile de valorificare a constatărilo r și concluziilor. Pentru a surprinde cât
mai bine ansamblul aspectelor metodologice vom lua ca referință cea mai complexă formă de
control ulterior, respectiv controlul gestionar, urmând ca pentru alte forme să punctăm numai
particularitățile mai evidente .
Privită în ansamblul său, orice acțiune de control gestionar (dar și alte acțiuni de control
ulterior) trebuie să parcurgă, din punct de vedere al organizării, desfă șurării și finalizării, șase etape
sau faze distincte, respectiv: pregătirea acțiunii de control, organizarea muncii la locul verificării,
verificarea propriu -zisă, întocmirea și perfectarea documentelor de control, valorificarea rezultatelor
controlului; controlul îndeplinirii măsurilor stabilite pe baza concluziilor rezultate din acțiunea de
verificare. Conținutul acestor etape și sarcinile specifice lor sunt, evident, influențate de natura
activităților supuse verificării, de mărimea, poziția și subordonarea unităților, de structurile lor
organizatorice, precum și de felul, obiectivele și competența controlului. Ele păstrează totu și
suficiente trăsături comune, pe care ne propunem să le subliniem în cele ce urmează.
a) Pregătirea acțiunii de control revine organelor însărcinate cu executare acestuia și constă
în alegerea momentului și duratei controlului, în desemnarea persoanelor care vor face verificările și
în instruirea lor în legătură cu problemele principale pe care trebuie să le urmărească.
b) Organizarea muncii la locul verificării este o etapă strâns legată de p regătirea acțiunii de
control. Î n general, această etapă începe cu prezentarea organelor de control gestionar sau de altă
natură la unitatea supusă verificării. Pentru început se ia legătura cu conducătorul unității (căruia i
se prezintă documentele de abilitare), cu organizația salariaților și eventual cu cea de sindicat, cu
care se discută în principiu scopul verificării și de la care se cer informații privind activitatea
întreprinderii, precum și sprijinul necesar pentru buna desfă șurare a acțiunilor de control.
c) Verificarea propriu -zisă a obiectivelor fixate prin planul detaliat reprezintă cea mai
importantă etapă a acțiunii de control și ea poate îmbrăca atât forma unor controale faptice, cât și
forma controalelor documentare (în funcție de obiectivele fixate, natura activi tăților, competența
organelor de control și, evident, posibilitățile de acces la sursele de informare).
Din punctul de vedere al organizării și desfă șurării ei, verificarea propriu -zisă trebuie să
respecte cel puțin trei reguli de bază, după cum urmează:
 În primul rând, verificarea obiectivelor înscrise în plan trebuie să se împletească obligatoriu
cu examinarea modului în care unitatea controlată a dus la îndeplinire măsurile stabilite în urma
acțiunilor precedente de control.
 Cea de -a doua regulă vizează sursele de informare. În cazurile în care documentele existente
în întreprindere nu permit organului de control să verifice și să clarifice toate aspectele, acesta poate
solicita compartimentelor de resort întocmirea unor situații, extrase de date, calcule analitice, note
de justificare etc. Se recomandă totu și ca organele de control să -și limiteze asemenea solicitări la
strictul necesar.
 În al treilea rând, trebuie avute în vedere raporturile organelor de control cu reprezentanții
unității controlate. Ca r egulă generală, organele de control vor menține un contact permanent cu

45 responsabilii întreprinderii , în scopul cunoa șterii eventualelor obiecții asupra constatărilor sau
concluziilor parțiale (în asemenea cazuri problemele respective vor fi reanalizate cu toată
răspunderea), precum și în scopul adoptării ope rative a măsurilor ce se impun.
Pe de altă parte, din punct de vedere metodologic, etapa verificării propriu -zise trebuie să
satisfacă obligatoriu trei cerințe esențiale:
 În primul rând, aprecierea oric ăror activități, operațiuni, fapte sau fenomene economice
trebuie să se facă în spiritul unei depline obiectivități, ținându -se cont de prevederile legislației în
vigoare și numai pe bază de documente sau constatări autentice.
 În al doilea rând, în examina rea diferitelor fenomene ori procese cu caracter economic sau
financiar trebuie avute în vedere interdependențele dintre acestea pentru aprecierea mai justă a
cauzelor generatoare de deficiențe și a împrejurărilor în care ele se produc și pentru evaluarea mai
realistă a consecințelor lor.
 În al treilea rând, orice echipă de control ulterior trebuie să desfă șoare o muncă armonioasă,
în sensul că fiecare component are mai întâi obligația să îndeplinească exemplar sarcinile ce îi
revin, iar periodic să informe ze pe șeful de misiune și pe ceilalți colegi asupra constatărilor făcute în
domeniul său.
d) Întocmirea și perfectarea documentelor de control. Aceasta este o etapă ce urmează
obligatoriu după verificarea faptică și documentară.
Toate constatările pe care organele de control le fac în timpul verificării se consemnează în
acte specifice, care trebuie să prezinte în mod clar, sintetizat și complet realitatea fenomenului
controlat. De asemenea, actele de control vor cuprinde concluziile și aprecierile organelo r de
control asupra calității și corectitudinii activităților economice și financiare verificate, deficiențele
constatate și măsurile propuse pentru lichidarea acestora.
e) Valorificarea rezultatelor controlului reprezintă o altă etapă importantă a acțiuni lor de
control ulterior. Ea se realizează în principal prin stabilirea măsurilor concrete prin care unitatea,
compartimentul sau subunitatea ce a făcut obiect al controlului urmează să remedieze deficiențele
constatate, să -și îmbunătățească munca ori să -și amelioreze performanțele. Aceste măsuri vizează
diferitele aspecte ale activităților economice și financiare și evident prezintă o mare diversitate.
În funcție de momentul și de competența adoptării lor, măsurile de remediere a deficiențelor și
abaterilor sunt de mai multe feluri și au regimuri diferite, astfel:
 O parte dintre acestea sunt măsurile deja adoptate, fie de către organele de control, fie de
conducerea unității verificate, chiar în timpul derulării acțiunii de control. După cum am văzut,
asemen ea măsuri se găsesc consemnate distinct în actul de control întocmit.
 Alte măsuri sunt cele propuse de către organul de control sau adoptate de conducerea unității
verifica te pe baza concluziilor finale.
 În sfâr șit, dacă din constatările făcute rezultă nec esitatea unor măsuri importante, dar care
depă șesc competențele de adoptare ale organelor implicate (organul de control, conducerea unității
verificate, conducerea unității sau organului care a dispus controlul), acestea vor forma un set
distinct, urmând a fi comunicate sau transmise organismelor abilitate să le adopte sau dispună.
f) Controlul îndeplinirii măsurilor stabilite pe baza concluziilor rezultate din acțiunea de
verificare.
Ca regulă generală, controlul îndeplinirii măsurilor stabilite revine în primul rând unității sau
organului care a dispus verificarea, adică organismului de control implicat. Din punct de vedere
metodologic, acesta poate folosi diverse mijloace sau căi, dintre care cele mai uzuale sunt
următoarele:
 Cel mai adesea unitățile veri ficate sunt obligate să trimită organului de control comunicări
sau informări periodice cu privire la stadiul realizării măsurilor și eficiența aplicării acestora.
 De asemenea, periodic, organul de control se va deplasa în teren pentru a urmări pe viu
(concret) modul de acțiune și realitatea comunicărilor trimise.

46  În sfâr șit, cu ocazia unui nou control de acela și gen (gestionar de fond, financiar, contabil
sau fiscal) efectele actualelor măsuri vor fi analizate în paralel sau în contextul obiectivelor ce vo r fi
înscrise atunci în planul detaliat de verificare.
Întrebări :
1. Enumerați metodele de tehnică specifice controlului financiar și metodele și procedeele
comune utilizate în controlul financiar.
2. Prezentați conținutul verificării documentare și caracterizaț i procedele acestui tip de
verificare.
3. Descrieți metodologia de planificare a controlului financiar.
4. Descrieți metodologiile de exercitare a diferitelor forme de control financiar.

47
CAPITOLUL 4. CONTROLUL ADMINISTRĂRII ȘI AL INTEGRITĂȚII
PATRIMONIULUI PUB LIC ȘI PRIVAT
Obiective:
1. Precizarea măsurilor care conduc la asigurarea intregrității și a bunei gospodăriri a
patrimoniului.
2. Prezentarea modului în care se asigură controlul efectiv al integrității patrimoniului.
3. Descrierea pagubelor pe care le pot suferi agenții economici și prezentarea modului de
evaluare a acestora.
4. Prezentarea răspunderilor generate de pagubele produse agenților economici.
5. Descrierea modului de recuperare a pagubelor provocate întreprinderilor.
4.1. Aspecte generale ale apărării și con solidării proprietății publice și private
Controlul financiar vizează cu prioritate latura concret -materială a proprietății, urmărind în
fapt două grupe mari de probleme:
– mai întâi, identificarea și valorificarea tuturor posibilităților de prevenire a păgu birii avutului
public și privat;
– apoi, atunci când măsurile preventive nu și -au atins integral scopul propus, stabilirea și
recuperarea prejudiciilor materiale suferite de agenții economici, instituțiile publice și alte unități
patrimoniale.
Controlul admi nistrării și al integrității diferitelor patrimonii este un cont rol complex, care se
realizează prin urmărirea măsurilor preventive și numai în subsidiar prin stabilirea și recuperarea
pagubelor. De fapt, demersurile noastre vor avea în vedere trei module distincte: măsurile de
prevenire a păgubirii, controlul efectiv al integrității patrimoniului (care se realizează prin
inventariere) și rolul controlului în stabilirea pagubelor și a măsurilor de recuperare a lor.
4.2. Controlul măsurilor de prevenire a pă gubirii patrimoniului public și privat
În categoria acestor măsuri se cuprind: organizarea și exercitarea formelor proprii de control;
măsurile de bună gospodărire a patrimoniului; respectarea condițiilor de încadrare a gestionarilor și
de constituire a ga ranțiilor materiale; organizarea și conducerea corectă a evidenței patrimoniului.
În acest context, organele de control economic -financiar și îndeosebi cele de control gestionar pot și
trebuie să verifice , cu toată atenția , operativitatea și eficiența măsu rilor preventive adoptate de către
unitățile patrimoniale și conducerile lor.
4.2.1. Controlul organizării și exercitării formelor proprii de control
O asemenea problemă trebuie abordată în mod diferit, în funcție de natura și competențele
organelor de con trol.
Din punctul de vedere al conținutului, acest control poate urmări obiective cum sunt:
a. existența documentelor de dispoziție de ordine interioară prin care sunt organizate formele
proprii de control, respectiv controlul ierarhizat și controlul financia r preventiv;
b. dacă respectivele Ordine sau Decizii ale conducerii sunt a duse la zi, în funcție de structura și
mișcarea personalului;

48 c. modul în care au fost distribuite sarcinile de control, atât pentru controlul financiar preventiv
(persoanele împuternicite ), cât și pentru controlul ierarhizat (pe niveluri ale conducerii și pe funcții);
d. dacă sarcinile nominale de control au fost comunicate în scris persoanelor abilitate;
e. modul de cuprindere în control a operațiunilor patrimoniale (în cazul controlului financ iar
preventiv) sau de altă natură (în cazul celorlalte forme), în conformitate cu normele legale și
metodologice în vigoare;
f. fixarea sarcinilor concrete sau obiectivelor de urmărit pentru fiecare operațiune, document
sau activitate;
g. dacă în întreprindere s au instituție se ține o evidență a controalelor efectuate (în cazul
controlului ierarhizat și a celui gestionar) sau a refuzurilor de viză (în cazul controlului preventiv);
h. temeinicia constatărilor făcute și refuzurilor de viză și modul de soluționare a ac estora;
i. atitudinea conducerii față de formele proprii de control (receptivitatea față de constatări și
modul de valorificare a propunerilor);
j. eventualele consecințe negative ale organizării și exercitării necorespunzătoare a formelor
proprii de control.
Este neîndoielnic faptul că buna organizare și exercitarea cu simț de răspundere a formelor
proprii de control reprezintă o importantă cale de prevenire a deficiențelor în administrarea
patrimoniului și a păgubirii avutului public și privat.
4.2.2. Controlul măsurilor de bună gospodărire a patrimoniului
Măsurile de bună gospodărire a patrimoniului vizează în principal modul de organizare a
recepțiilor de bunuri, asigurarea condițiilor de depozitare și conservare, precum și sistemele de pază
și securitate a va lorilor materiale și bănești.
A. În ce privește recepțiile de bunuri , este cunoscut faptul că orice bun care intră într -o
unitate patrimonială, indiferent dacă provine din aprovizionări, transferuri sau investiții, trebuie
supus unor operațiuni riguroase d e recepție cantitativă și calitativă, efectuate de comisii special
constituite (cu caracter permanent sau pentru fiecare caz în parte). În acest fel , operațiunile de
recepție îndeplinesc un important rol preventiv în administrarea patrimoniului, împiedicân d
pătrunderea în unități a unor bunuri necorespunzătoare sub aspect cantitativ, calitativ sau
sortimental.
Pentru aprecierea calității recepțiilor de bunuri organele de control economic -financiar vor
verifica în fapt respectarea de către întreprinderi și i nstituții a prevederilor legale specifice
domeniului, urmărind aspecte sau obiective cum sunt:
a. modul de constituire a comisiilor de recepție și autorecepție, respectiv competența
membrilor acestora în identificarea bunurilor aprovizionate, stabilirea canti tăților și aprecierea
stărilor calitative;
b. modul de funcționare a comisiilor, precizându -se dacă acestea se întrunesc la timp și ori de
câte ori este nevoie, dacă la recepție participă toți membrii comisiei și dacă operațiunile de
măsurare, verificare și a naliză se desfășoară în condiții normale de exigență;
c. modul de valorificare a constatărilor și propunerilor comisiilor de recepție, sub aspectul
măsurilor luate de întreprindere în cazul aprovizionării unor valori materiale necorespunzătoare din
punct de v edere cantitativ și calitativ (restituirea materialelor necomandate, refuzul de plată total
sau parțial, înregistrarea și eventual imputarea diferențelor cantitative etc.).
B. La rândul său, asigurarea condițiilor de depozitare și conservare a valorilor ma teriale
are un rol hotărâtor în evitarea degradării sau deprecierii unor bunuri și a sustragerii acestora de
către diferite persoane din întreprindere sau din afară. Organele controlului gestionar de fond sau
alte organe interesate pot controla asigurarea condițiilor de depozitare și conservare, urmărind
obiective cum sunt:
a. existența capacităților de depozitare și nivelul lor tehnic sau starea acestora;

49 b. modul de organizare a magaziilor și depozitelor, în sensul specializării lor și
compartimentării interioa re, în funcție de natura bunurilor gestionate;
c. măsurile luate de întreprindere pentru utilizarea rațională și întreținerea curentă a
capacităților de depozitare;
d. înzestrarea tehnică a depozitelor cu mijloacele necesare transportului și manipulării
bunurilo r, cu aparate de cântărire, măsurare și control;
e. delimitarea valorilor materiale din gestiuni în funcție de situația sau regimul acestora ;
f. dacă toate bunurile din unitate și îndeosebi cele aflate în folosință (obiecte de inventar,
echipament de protecție, truse de scule) sunt date în grija directă a unor persoane și modul în care
acestea se ocupă de păstrarea, folosirea sau consumarea lor;
g. dacă bunurile din gestiuni sunt etichetate și descrise în mod corespunzător (simbol, cod,
denumire, dimensiuni) pentru a putea fi identificate rapid și cu maximă precizie;
h. dacă întreprinderea a stabilit și dacă gestionarii cunosc persoanele care au dreptul să dispună
eliberarea bunurilor din gestiunile lor (lista acestor persoane și specimenele de semnături se
comunică fie cărui gestionar);
i. dacă în unitate se face în mod curent instructajul gestionarilor atunci când aceștia sunt puși
în situația de a păstra sau manipula materiale ori produse cu caracteristici deosebite (inflamabile,
explozibile, toxice, urât mirositoare).
C. În sfârșit, organizarea pazei și asigurarea securității valorilor materiale și bănești
joacă un rol important în prevenirea păgubirii avutului public și privat. În această direcție, organele
de conducere din unitățile patrimoniale au stabilit prin lege, s arcini și responsabilități precise, care
vizează trei aspecte mai importante:
a. asigurarea pazei și măsurilor de siguranță la magaziile sau depozitele întreprinderii;
b. organizarea controlului de poartă;
c. securitatea numerarului din casieria întreprinderii, pre cum și pe timpul transportului acestuia
la și de la bancă.
În legătură cu asigurarea pazei la depozite trebuie controlat dacă întreprinderea folosește
personal propriu sau din unitățile specializate de pază, modul de organizare a schimburilor,
existența pr oceselor -verbale de predare a serviciului. De asemenea, se verifică starea depozitelor,
asigurarea lor cu obloane la uși și ferestre, calitatea încuietorilor, modul de sigilare și desigilare, iar
în cazul depozitelor în aer liber se verifică dacă acestea s unt împrejmuite și supravegheate,
iluminate, astfel încât să se prevină orice posibilitate de sustragere sau înstrăinare a bunurilor.
În legătură cu organizarea controlului de poartă, organele de control au obligația să verifice
dacă există posturi de pază la toate intrările și ieșirile din unitate, dacă se exercită în mod
corespunzător controlul individual asupra persoanelor care ies din întreprindere, dacă se ține corect
evidența mijloacelor de transport care ies încărcate (pe baza unui registru special), dacă se verifică
documentele de însoțire a bunurilor care intră și ies din unitate și , eventual, dacă se aplică pe aceste
documente ștampila “executat controlul de poartă”.
Controlul măsurilor de asigurare a securității numerarului se referă atât la modul de înzestrare
și funcționare a casieriei (dacă acesta ocupă o încăpere separată, dacă are grilaje metalice, dacă
operațiunile de încasări și plăți se fac la ghișeu, dacă numerarul și celelalte valori se păstrează în
case de bani), cât și la asigurarea mij loacelor de transport, însoțitorilor sau pazei înarmate (în
funcție de mărimea sumelor), pentru deplasarea numerarului de la întreprindere la bancă sau invers,
precum și la punctele de efectuare a plăților.
4.2.3. Controlul respectării condițiilor de încad rare a gestionarilor și de
constituire a garanțiilor materiale.
În cadrul agenților economici, dar și în interiorul altor unități patrimoniale, salariații
desfășoară activități dintre cele mai diverse, având specializări, niveluri de calificare și atribuți i de
serviciu diferite, astfel încât răspunderea lor față de patrimoniul unității este fragmentată și

50 distribuită în mod neuniform. Aceste considerente au impus ca, în cadrul fiecărei unități, să fie
desemnate anumite persoane care să se ocupe exclusiv sau aproape exclusiv, cu gestionarea
valorilor materiale și bănești. Persoanele cu funcții gestionare au un regim distinct, deosebindu -se
de restul personalului atât prin natura activității pe care o desfășoară, cât și prin prisma condițiilor
legale ce trebui e îndeplinite pentru încadrarea, trecerea sau menținerea lor în funcție.
Este importantă distincția de trebuie făcută între gestionarii de drept și gestionarii de fapt.
Gestionarii de drept sunt cei încadrați ca atare și care efectuează acte de gestiune (p rimire, păstrare
și eliberare de bunuri și valori) ca atribuții principale de serviciu. În schimb, gestionarii de fapt sunt
alți salariați ai unității care efectuează acte de gestiune numai ocazional sau temporar și în contextul
altor atribuții de bază; de exemplu, șoferul care transportă mărfurile aprovizionate (dacă nu este
însoțit de merceolog sau delegat) devine gestionar de fapt pentru întreaga perioadă de timp cuprinsă
între momentul preluării mărfurilor la furnizor și momentul predării lor la gestiun ile unității proprii.
Gestiunile pot fi de bunuri, bănești sau mixte, cu evidență cantitativă sau cu evidență
valorică, individuale sau colective. Pot reprezenta gestiuni independente : depozitele, magaziile,
silozurile, turmele de animale, magazinele de m ărfuri sau raioanele acestora, chioșcurile și tonetele,
numerarul și imprimatele de valoare, operele de artă și obiectele prețioase, inventarul unităților de
diverse tipuri sau subunităților acestora.
Din punct de vedere juridic, gestionarii sunt acele per soane ale căror contracte de muncă
prevăd ca atribuție principală de serviciu primirea, păstrarea și eliberarea de bunuri (valori materiale
și mijloace bănești). În cazul acestor personae, ocuparea funcției de gestionar presupune
îndeplinirea unor condiții legale cum sunt cele referitoare la vârstă, studii, stagiu sau cele care
privesc conduita juridică și profesională. Astfel, legea nr. 22/1969 stabilește ca regulă generală că
un gestionar trebuie să aibă vârsta de 21 de ani împliniți, să fi absolvit școal a generală sau o școală
echivalentă, să aibă cunoștințele necesare pentru administrarea bunurilor încredințate și să prezinte
suficie nte garanții de moralitate. Dar această regulă nu este aplicabilă întocmai în toate cazurile
particulare; în funcție de com plexitatea gestiunilor, de natura și valoarea bunurilor, precum și de
nivelul cunoștințelor necesare pentru gestionarea lor, legea stabilește o suită de excepții de la regula
de drept comun, cum sunt:
a. în cazul unor gestiuni mai mici și de o complexitate ma i redusă, funcția de gestionar poate fi
îndeplinită și de persoanele care au 18 ani împliniți;
b. pentru gestiunile complexe, cuprinzând bunuri de o natură deosebită sau de mare valoare, se
poate stabili drept condiție de studii absolvirea unei școli profesio nale de specialitate, a liceului sau
a unei școli echivalente cu acestea;
c. în sfârșit, la gestiunile importante sau foarte complexe poate fi instituită și condiția unui
stagiu (vechime) în munca de gestionar.
Dreptul de a stabili aceste condiții suplimentar e revine, potrivit legii, ministerelor și celorlalte
organe centrale, precum și consiliilor locale. În funcție de specificul gestiunilor din raza lor de
activitate, organele mai sus menționate reglementează, prin norme departamentale proprii, condițiile
concrete de vârstă, studii și stagiu ale gestionarilor, în mod diferențiat, pentru fiecare categorie de
gestiuni. În cazul societăților comerciale, organizațiilor și întreprinderilor particulare care nu sunt
subordonate (nici economic și nici juridico -organi zatoric), dreptul de a stabili condiții suplimentare
de vârstă, studii și stagiu revine consiliilor de administrație.
În afară de aceasta, încadrarea unui gestionar sau trecerea ori menținerea unei persoane într -o
funcție gestionară presupune cunoașterea a ntecedentelor juridice și profesionale ale persoanei în
cauză. În acest sens, legea stabilește interdicția încadrării pe posturi de gestionari a persoanelor care
au suferit condamnări penale9 (chiar dacă au fost grațiate, sau dacă pedeapsa a fost executată prin
muncă corecțională ori prin amendă penală), a persoanelor care se află în curs de urmărire penală
sau de judecată . De asemenea, pentru încadrarea într -o funcție gestionară solicitantul trebuie să facă
dovada că la vechiul loc de muncă nu a produs pag ube avutului public sau privat. Pentru

9 Pentru infracțiunile de drept comun și cele cu caracter economic, prevăzute de Codul penal, de legea gestiu nilor și
gestionarilor, ca și de normele specifice activităților comerciale, financiare, fiscale și contabile.

51 cunoașterea acestor aspecte, unitățile patrimoniale au obligația să ceară organelor de poliție
certificatul de cazier judiciar, iar de la unitatea la care a funcționat anterior persoana în cauză
documentele referitoar e la garanțiile de moralitate și profesionale (o dovadă din care să rezulte dacă
a produs pagube, natura acestora și modul de acoperire a lor). În cazul particular al gestiunilor
colective, încadrarea unui nou gestionar nu se poate face fără avizul scris a l celorlalți cogestionari.
În sfârșit, încadrarea, trecerea sau menținerea în funcție a gestionarilor mai este condiționată
de evitarea unor incompatibilități de funcții (cum este cazul conducătorilor de unități sau ai
compartimentelor de care țin gestiuni le, organelor de control gestionar sau financiar de gestiune,
personalului cu atribuții contabile) , precum și de constituirea garanțiilor m ateriale. În legătură cu
acest din urmă aspect , reținem faptul că garanțiile materiale folosesc pentru acoperirea eve ntualelor
prejudicii pe care le -ar putea produce gestionarul și sunt de două feluri: garanții bănești sau garanții
suplimentare.
Garanția în numerar este obligatorie în toate cazurile și se constituie fie prin depunerea unei
sume de bani, fie prin reținere a acesteia în rate lunare de 1/10 din retribuția tarifară ori din câștigul
mediu lunar; garanția în numerar se consemnează la CEC sau la bancă pe numele gestionarului, iar
libretul sau alte documente se păstrează de unitatea patrimonială. Cuantumul acestei garanții este de
minimum una și maximum trei câștiguri lunare , fără a putea depăși valoarea bunurilor gestionate.
La baza constituirii garanției în numerar stă contractul de garanție prin care gestionarul consimte
reținerea lunară a ratelor, folosirea sum elor pentru recuperarea pagubelor în gestiune rămase
neacoperite în termen de o lună de la data emiterii titlurilor executorii și reîntregirea garanției
consumate prin reținerea unor sume reprezentând 1/3 din câștigul mediu lunar. Obligațiile legate de
reținerea ratelor, consemnarea lor, reîntregirea sumelor consumate, recalcularea garanțiilor (în cazul
modificării drepturilor salariale) și întocmirea fo rmelor pentru restituirea garanțiilor în numerar (la
încetarea contractului de muncă sau la trecerea ges tionarului într -o altă funcție) revin
compartimentului financiar -contabil.
Garanția suplimentară se constituie numai pentru anumite categorii de gestiuni și gestionari,
putând îmbrăca mai multe forme:
a. afectarea unor bunuri mobile ori imobile ale gestionaru lui sau ale familiei sale (este vorba de
bunuri de folosință îndelungată și cu valori relativ mari, cum ar fi , de exemplu , case ori apartamente
proprietate personală , autoturisme, terenuri, frigidere, televizoare etc.);
b. consemnarea la CEC sau la bancă a u nor sume de bani egale cu valoarea stabilită drept
garanție suplimentară;
c. asumarea obligației de a acoperi, integral sau numai într -un cuantum limitat, eventualele
lipsuri de inventar ale gestionarului, de către terțe persoane garante.
Ca și în cazul garan țiilor bănești, garanțiile suplimentare au și ele la bază contracte de garanție
în formă autentică sau convențională. Specialiștii consideră că, în cazul garanțiilor materiale ale
gestionarilor, deoarece recuperarea pagubelor prin urmărirea bunurilor sau v alorilor gajate este
condiționată în toate cazurile de obținerea unui titlu executoriu definitiv împotriva gestionarului
(decizie de imputare necontestată sau hotărâre judecătorească), nu este obligatoriu ca respectivele
contracte de garanții să fie autent ificate notarial, nici măcar în cazul imobilelor (pentru care legea
impune luarea unei inscripții ipotecare).
Reamintim și faptul că, în cazul particular al societăților comerciale, în afară de gestionari,
mai constituie garanții administratorii (valoarea a zece acțiuni sau dublul remunerației lunare) și
cenzorii (o treime din garanțiile administratorilor). Obligația legală de a verifica garanțiile
administratorilor revine în acest caz cenzori lor.
4.2.4. Controlul organizării și conducerii corecte a evidenț ei patrimoniului
Pentru a -și face o imagine asupra contribuției sistemelor de evidență la prevenirea producerii
de prejudicii materiale, organele de control economic -financiar vor avea în vedere câteva obiective
sintetice, dintre care cele mai reprezentati ve sunt următoarele:

52 a. Întocmirea corectă și la timp a documentelor justificative și a celor centralizatoare, precum
și organizarea rațională a circuitului lor .
b. Ținerea corectă a evidențelor tehnic o-operative organizate la gestiuni și la locurile de
producți e, pe feluri de mijloace și în funcție de persoanele care răspund de integritatea lor. Fișele de
magazie și registrele speciale de evidență operativă trebuie ținute la zi, cu stabilirea stocului (și
eventual soldului) după fiecare operațiune.
c. Organizarea și conducerea contabilității financiare și de gestiune a valorilor materiale.
d. Confruntarea periodică a evidențelor operative cu datele din contabilitatea analitică și
sintetică, precum și modul de soluționare și înregis trare a eventualelor diferențe.
e. Modul de elaborare și realitatea calculelor periodice de sinteză ale contabilității și a
raportărilor către organelle de control ale statului .
f. Modul de procurare, evidență și utilizare a documentelor cu regim special și a celor care
conțin secrete deosebite ale firmei sau ale statului.
4.3. Controlul efectiv al integrității patrimoniului
Orice întreprindere, organizație sau instituție este vital interesată să cunoască cu exactitate,
măcar la anumite perioade de timp, starea reală a patrimoniului său, stare care poate fi diferită de
situația scriptică din documentele contabile. Acest lucru se poate realiza prin cea mai complexă
operațiune de control gestionar, care îmbină controlul faptic cu cel documentar și care este
cunoscută sub denumirea generică de inventar iere periodică a patrimoniului din unități. Ne
propunem să analizăm în continuare detaliile acestui fenomen economic deosebit de complex.
4.3.1. Rolul inventarierii patrimoniului
Inventarierea elementelor de activ și de pasiv reprezintă ansamblul operațiun ilor prin care se
constată existența tuturor elementelor respective, cantitativ -valoric sau numai valoric, după caz, la
data la care aceasta se efectuează.
Inventarierea are ca scop principal stabilirea situației reale a tuturor elementelor de activ și
de pasiv ale fiecărei unități , precum și a bunurilor și valorilor deținute cu orice titlu, aparținând altor
persoane juridice sau fizice, în vederea întocmirii situațiilor financiare anuale care trebuie să ofere o
imagine fidelă a poziției financiare și a performanței unității pentru respectivul exercițiu financiar .
Inventarierea poate fi privită din cel puțin trei unghiuri de vedere diferite, astfel:
a) Din punct de vedere contabil, inventarierea are obligatoriu un caracter general care
vizează toate elemente le de activ și de pasiv ale fiecărei unități , precum și a bunurilor și valorilor
deținute cu orice titlu, aparținând altor persoane juridice sau fizice și are o importanță deosebită în
asigurarea imaginii fidele a poziției financiare și a performanței unit ății. De altfel, inventarierea
generală este obligatorie la începutul activității, cel puțin o dată pe an, pe parcursul funcționării
unității ; în cazul fuziunii sau încetării activității.
b) O altă abordare a inventarierii ar putea fi din punct de vedere g estionar. Inventarierile de
acest fel nu au o legătură directă și nemijlocită cu imaginea fidelă a situațiilor financiare . În
vorbirea curentă asemenea inventarieri sunt cunoscute sub numele de “inventarieri de control” și
rolul lor este de a asig ura integ ritatea patrimoniului.
c) În cazul particular al agenților economici din categoria celor mici și mijlocii care au
dreptul să utilizeze în contabilitatea stocurilor metoda inventarului intermitent, rolul inventarierilor
efectuate la sfârșitul perioadelor de gestiune (lună, trimestru) este corecta delimitare pe perioade de
calcul a cheltuielilor de exploatare reprezentând consumul de elemente stocate (materii prime,
materiale consumabile) ori vânzările de mărfuri, în vederea determinării rezultatelor din expl oatare.

53 4.3.2. Periodicitatea operațiunilor de inventariere
Regula generală stabilește că elementele de activ și de pasiv ale regiilor autonome, societăților
comerciale, instituțiilor publice, asociațiilor și celorlalte persoane juridice, precum și al pers oanelor
fizice care au calitatea de comerciant, se inventariază o dată pe an, având legături directe cu
întocmirea situațiilor financiare anual e. De la această regulă generală există însă și o suită de
excepții, în sensul că unele elemente de activ sau de pasiv ori grupuri de elemente trebuie
inventariate la perioade mai mici decât un an, în timp ce alte elemente sau gestiuni pot fi
inventariate la perioade mai mari, după cum urmează:
a. Disponibilitățile bănești, cecurile, cambiile, biletele la ordin, precum și celelalte valori din
casieriile unităților patrimoniale se inventariază obligatoriu cel puțin o dată pe lună, în conformitate
cu Regulamentul operațiunilor de casă, emis de Banca Națională a României; asemenea obligații
revin compartimentelor financiar -contabile, iar în cazul societăților comerciale atribuții similare de
control inopinat revin și cenzorilor;
b. Decontările în cadrul sistemului (avem în vedere aici decontările în cadrul grupului și cele
din operații în participație, dar mai ales decontările în cadrul unității, respectiv decontările între
unitate și subunități și decontările dintre subunități) se inventariază obligatoriu trimestrial, pentru a
se putea întocmi sintezele cerute de organismele financiare și fiscale ale statului ;
c. Mărfurile și amba lajele din unitățile de desfacere cu amănuntul (inclusiv din cele de
alimentație publică) nu pot fi tratate în regim de inventariere anuală; experiența arată că atunci când
vânzarea se face pe prin case de marcaj este suficientă inventarierea de două ori p e an;
d. Producția în curs de execuție se inventariază obligatoriu la sfârșitul fiecărui perioade de
gestiune care implică determinarea costurilor sau a rezultatelor din exploatare; subliniem că
obținerea acestei producții a generat cheltuieli, astfel încât l a finele perioadei trebuie consemnate și
veniturile aferente (venituri din producția stocată); putem asimila aici și imobilizările în curs
(corporale și necorporale);
e. Inventarierea bunurilor de patrimoniu, a celor culturale și artistice, inclusiv a fondulu i de
carte, se face la termenele stabilite și potrivit normelor elaborate de Ministerul Culturii;
f. Alte elemente patrimoniale pot fi inventariate anual (după regula generală) numai scriptic,
iar constatarea lor efectivă să se facă la perioade mai mari, cum ar fi, de exemplu , 2 ani pentru
plantațiile pomicole și silvice, navele maritime și fluviale, bibliotecile și asimilatele lor (filmoteci,
discoteci), 3 ani pentru clădiri și construcții speciale, 5 ani pentru locomotive și vagoanele de cale
ferată.
În afar ă de termenele obligatorii (care, așa cum am văzut, sunt mai mult sau mai puțin bine
precizate) trebuie avute în vedere toate împrejurările (cunoscute sub numele de situații sau cazuri
speciale) care fac obligatorie inventarierea unui patrimoniu în întregu l său, a unor elemente
patrimoniale, unor gestiuni sau părți din acestea. Cele mai importante cazuri sau situații speciale
care impun operațiuni de inventariere în afara periodicității normale sunt următoarele:
a. Predarea – primirea unei gestiuni;
b. Ori de cât e ori sunt indicii că într -o gestiune există lipsuri sau plusuri de inventar, a căror
mărime efectivă nu poate fi determinată cu exa ctitate decât prin inventariere;
c. La cererea organelor de control financiar sau gestionar, a experților contabili sau altor
organe abil itate de lege;
d. În cazul modificărilor de prețuri;
e. Cu prilejul reorganizării gestiunilor sau unor modificări structurale de natura comasărilor,
divizărilor sau dizolvării de unități, subunități ori gestiuni.
f. În urma unor calamități naturale sau ca zuri fortuite care afectează o gestiune sau alte
elemente patrimoniale ale unității.

54 4.3.3. Pregătirea operațiunilor de inventariere
Orice operațiune de inventariere se efectu ează prin intermediul unor comisii legal constituite
și investite cu atribuții pr ecis delimitate. Componența comisiilor de inventariere se stabilește prin
dispoziție scrisă de către conducătorul unității, la propunerea conducătorului compartimentului
financiar -contabil. Decizia de numire va menționa obligatoriu persoanele desemnate, re sponsabilul
de comisie, gestiunile și compartimentele de inventariat, modul de efectuare a inventarierii, datele
de începere și de terminare a operațiunilor.
Prin urmare, pregătirea unei acțiuni de inventariere începe în momentul emiterii deciziei prin
care se stabilește componența comisiei, responsabilul acesteia, obiectul inventarierii, data începerii
și terminării lucrărilor. Pentru asigurarea caracterului inopinat al verificării, decizia de inventariere
se înmânează responsabilului comisiei, personal de către conducătorul unității. După primirea
deciziei, responsabilul comisiei ridică sub semnătură listele de inventariere, vizate și parafate de
către conducătorul compartimentului financiar -contabil, iar apoi, pe drumul și în timpul cel mai
scurt, comisia se deplasează la sediul gestiunii sau compartimentului ce urmează a fi inventariat,
unde comunică gestionarului sau șefului de compartiment dispoziția primită, trecând imediat la
adoptarea celorlalte măsuri pregătitoare sau, mai exact spus, a măsurilor or ganizatorice ce preced
inventarierea fizică propriu -zisă.
În cazul în care gestionarul lipsește, comisia de inventariere aplică sigiliul și comunică situația
conducerii unității. Aceasta are obligația să înștiințeze imediat, în scris, pe gestionar despre
inventarierea dispusă, indicând locul, ziua și ora fixate pentru începerea lucrărilor. Dacă gestionarul
nu se prezintă și nu trimite un reprezentant legal al său, inventarierea se va efectua de către comisia
de inventariere în prezența altei persoane, desem nată prin decizie scrisă de conducerea unității,
persoană care are rolul să -l reprezinte pe gestionar.
4.3.4. Măsuri organizatorice ce preced inventarierea propriu -zisă
În vederea bunei desfășurări a operațiunilor de inventariere, conducerea unității
(admi nistratori, ordonatori de credite sau alte persoane care au obligația gestionării patrimoniului)
trebuie să adopte măsuri corespunzătoare pentru crearea unor condiții optime de lucru comisiilor de
inventariere. Potrivit normelor în vigoare10 aceste măsuri s e referă la următoarele aspecte:
a. organizarea depozitării valorilor materiale grupate pe sortimente și tipodimensiuni,
codificarea acestora și întocmirea etichetelor de raft;
b. ținerea și aducerea la zi a evidențelor tehnico -operative la gestiunile de valori materiale,
precum și a celor contabile și efectuarea lunară a confruntării datelor între aceste evidențe;
c. participarea la lucrările de inventariere a întregii comisii desemnate prin decizie scrisă;
d. asigurarea participării la identificarea bunurilor inventa riate (calitate, sortiment, preț etc.) a
unor persoane competente din unitate sau din afara acesteia, la solicitarea responsabilului comisiei
de inventariere, persoane care au obligația de a semna listele de inventariere pentru atestarea datelor
înscrise;
e. dotarea gestiunii inventariate cu aparate și instrumente adecvate și în număr suficient pentru
măsurare și cântărire, precum și cu mijloace de identificare (cataloage, mostre, sonde etc.);
f. înzestrarea comisiei de inventariere cu formularele și rechizitele necesare, cu mijloace
tehnice de calcul și de sigilare a spațiilor inventariate;
g. asigurarea respectării de către comisie a normelor de protecție a muncii;
h. asigurarea securității ușilor, ferestrelor, porților de la magazine, depozite, gestiuni etc.
Pe de al tă parte, înainte de începerea inventarierii propriu -zise, comisia de inventariere
desemnată trebuie să adopte o suită de măsuri organizatorice specifice, dintre care cele mai
importante privesc sigilarea spațiilor gestiunii, luarea unei declarații scrise de la gestionar, vizarea

10 Vezi Norme privind organizarea și efectuarea inventarierii elementelor de activ și de pasiv, aprobate prin Ordinul
Ministrului Finanțelor Publi ce nr. 1753/2004, pct. 8.

55 documentelor de evidență operativă la nivelul ultimei înregistrări, verificarea aparatelor de măsură
și control, ridicarea numerarului nedepus la casierie și a documentelor nepredate la contabilitate.
4.3.5. Efectuarea inventarieri i propriu -zise
În esența ei, inventarierea propriu -zisă constă în identificarea exactă a elementelor de activ și
de pasiv , stabilirea stocurilor faptice sau a soldurilor valorice și înscrierea lor în documente oficiale.
Ca regulă generală, inventarierea se efectuează la locurile de depozitare, de păstrare sau de folosință
a bunurilor sau valorilor și în prezența gestionarului care răspunde de integritatea lor. Subliniem
încă o dată faptul că, deși nu face parte din comisia de inventariere, prezența gestiona rului la
lucrările acesteia este obligatorie. Dacă , din motive întemeiate , gestionarul nu poate participa la
inventariere, el poate delega un reprezentant al său care să îl înlocuiască. În caz contrar,
inventarierea se va efectua în prezența unui delegat n eutru sau a unei comisii numită prin decizia
conducătorului unității, care au sarcina expresă să -l reprezinte pe gestionar.
În cazul bunurilor corporale (imobilizări, stocuri) stabilirea stocurilor faptice se realizează
prin numărare, cântărire, măsurare s au cubare, după caz. În cazul celorlalte elemente patrimoniale
(îndeosebi pentru disponibilitățile aflate în conturi la bănci, creanțe, datorii și orice alte decontări)
inventarierea constă de fapt într -o minuțioasă verificare a sumelor ce constituie soldu rile conturilor
în cauză și confruntarea acestora cu documente externe (extrase de cont) , astfel încât respectivele
solduri să exprime cât mai fidel realitatea.
Evident, stabilirea stocurilor faptice sau a soldurilor reale ridică o diversitate de probleme,
care trebuie avute în vedere de către comisiile de inventariere și de cei care asigură apoi
valorificarea inventarelor. Astfel, în cazul unor bunuri cu caracteristici specifice (cum sunt lichidele
în butoaie, produsele depozitate în vrac, fierul -beton, ma terialele și produsele agricole etc.)
determinarea cantităților se poate face pe bază de calcule tehnice, avându -se în vedere volumul
acestora și greutatea lor specifică sau greutatea hectolitrică. În acest fel se evită nu numai
importantele cheltuieli car e ar fi necesitate de inventarierea lor prin transvazare, măsurare sau
cântărire efectivă, dar și degradarea bunurilor respective prin manipulări suplimentare și inutile. Se
impune precizarea că, în toate aceste cazuri, comisiile de inventariere au obligaț ia de a consemna în
documente modul în care s -a făcut inventarierea, relațiile de calcul aplicate și datele tehnice care au
stat la baza calculelor.
Sunt necesare și alte precizări. De exemplu, la lichidele a căror cantitate efectivă nu se poate
stabili pr in transvazare și măsurare este obligatorie verificarea conținutului vaselor prin scoaterea de
probe, iar compoziția, densitatea ori alte caracteristici ale lichidelor se constată fie organoleptic, fie
prin măsurare sau probe de laborator, după caz. Sau, b unurile cu grad ridicat de perisabilitate se
inventariază cu prioritate pentru a putea fi trecute imediat în consum sau la vânzare. Bunurile aflate
în ambalaje originale intacte se desfac numai prin sondaj, iar acest lucru se va menționa și în listele
de inventariere. Bunurile aflate la data inventarierii asupra angajaților (echipament, cazarmament,
scule, unelte etc.) se inventariază și se trec în liste separate, specificându -se obligatoriu persoanele
care răspund de păstrarea sau utilizarea lor. Dacă evid ențierea acestora se face pe formații de lucru
sau locuri de muncă, bunurile respective vor fi centralizate și comparate cu datele din evidențele
tehnico -operative, precum și cu cele din contabilitate. De asemenea, trebuie respectată regula
potrivit căreia produsele aflate în expediție se inventariază de către unitățile patrimoniale furnizoare
(care le înscriu în listele de inventariere separate), iar bunurile în curs de aprovizionare se
inventariază de unitățile cumpărătoare. Se menționează și faptul că bu nurile proprietate publică date
în administrarea regiilor autonome se inventariază și se evidențiază în mod distinct în patrimoniul
acestora.
Ca principiu, inventarierea patrimoniului se face pe gestiuni, pe locuri de depozitare, pe
categorii de bunuri și în funcție de regimul juridic al acestora. Bunurile inventariate se înscriu
imediat în listele de inventariere. Comisia are obligația să controleze toate locurile în care pot exista
bunuri supuse inventarierii. În legătură cu întocmirea listelor de inventa riere sunt necesare câteva
precizări.

56 În primul rând, se întocmesc liste de inventariere pentru bunurile și valorile aparținând unității
patrimoniale și care sunt în perfectă stare calitativă. Pentru bunurile deteriorate (total sau parțial),
depreciate sau inutilizabile, pentru cele fără mișcare sau greu vandabile, pentru comenzile în curs,
abandonate sau sistate, precum și pentru creanțele și obligațiile incerte ori în litigiu se întocmesc
liste de inventariere separate, în vederea evaluării lor după alte norme decât cele aplicabile în mod
curent.
De asemenea, se întocmesc liste de inventariere separate pentru bunurile aparținând altor
unități patrimoniale, cum sunt cele închiriate, în leasing, în custodie, primite spre prelucrare ori
pentru vânzare în cons ignație. Listele de inventariere cuprinzând bunuri în custodie vor conține
obligatoriu informații cu privire la documentele de livrare, actele de custodie (numărul și data
acestora), precum și orice alte informații utile. În cazul inventarierilor de sfârși t de an, câte un
exemplar din aceste liste se trimite și persoanei juridice sau fizice deținătoare, în termen de cel mult
15 zile de la terminarea inventarierii. Proprietarii respectivelor bunuri au obligația să comunice
eventualele nepotriviri în termen d e 5 zile de la primirea listelor. Neconfirmarea în acest termen
echivalează cu recunoașterea tacită a exactității datelor consemnate în listele trimise. Dacă sunt
nepotriviri semnalate de proprietar, unitatea care deține temporar acele bunuri are obligația să le
clarifice și apoi să comunice titularului constatările sale în 5 zile de la primirea sesizării.
Creanțele și obligațiile față de terți sunt supuse verificării și confirmării pe baza extraselor
soldurilor debitoare și creditoare ale conturilor de cre anțe și datorii care dețin ponderea valorică în
totalul soldurilor acestor conturi sau pe baza punctajelor reciproce, în funcție de necesități.
Nerespectarea acestei proceduri și mai ales refuzul de confirmare constituie abateri de la normele de
inventarie re și se sancționează ca atare. În cazurile în care unitățile patrimoniale efectuează
decontarea creanțelor și obligațiilor reciproce pe bază de conturi sau deconturi externe periodice
(care, potrivit uzanțelor, urmează a fi confirmate de către partenerii externi), aceste documente țin
locul extraselor de cont confirmate.
Pentru celelalte elemente patrimoniale, de activ sau de pasiv, la inventarierea anuală se
verifică realitatea soldurilor conturilor respective, iar pentru bunurile aflate la terți se fac c ereri de
confirmare, care se vor atașa la listele de inventariere după primirea confirmării.
Am convenit anterior că inventarierea faptică a patrimoniului din unități se materializează
prin înscrierea valorilor inventariate în documente oficiale, care sunt listele de inventariere .
Acestea se completează cu cerneală sau cu pix, fără spații (rânduri) libere și fără ștersături sau
modificări, în urma verificării efective a existenței fizice a fiecărui bun inventariat. Pentru
inventarierea elementelor patrimoni ale ce nu reprezintă valori materiale este suficientă prezentarea
lor în situații analitice distincte, care urmează a fi totalizate și care trebuie să justifice soldul
conturilor sintetice în care sunt cuprinse. Acestea se vor prelua în centralizatorul lis telor de
inventariere.
4.3.6. Tehnici specifice de inventariere a diferitelor elemente patrimoniale
Elementele patrimoniale ale agenților economici, dar și ale unităților cu scop nelucrativ,
prezintă o mare diversitate nu numai din punctul de vedere al con ținutului material, dar și sub
aspectul regimului lor economic și juridic, al destinației pe care o au și al rolului pe care îl
îndeplinesc în cadrul proceselor economice.
În aceste condiții, inventarierea patrimoniului din unități presupune adoptarea unor tehnici
specifice de lucru, adecvate sectorului de activitate și diferitelor categorii de elemente patrimoniale,
după cum urmează:
A. Inventarierea activelor imobilizate și a imobilizărilor în curs de execuție.
În acest caz inventarierea presupune o const atare efectivă, la fața locului, pentru fiecare obiect
în parte. Dar, operațiunile sunt mult ușurate prin modul de organizare a sistemelor de evidență, din
cel puțin două puncte de vedere. Mai întâi, evidența operativă a imobilizărilor corporale de natura
mijloacelor fixe (numite în continuare mijloace fixe) se ține pe locuri de folosință (cu ajutorul

57 formularului tipizat “F ișa mijlocului fix” ), iar fiecare obiect se identifică prin numărul său de
inventar. Se menționează și faptul că, în cazul mijloacelor fixe complexe, fiecare obiect component
are un număr de inventar distinct. În al doilea rând, pentru o însemnată parte dintre activele
imobilizate (îndeosebi pentru clădiri și construcții, terenuri, brevete, licențe, mărci de fabrică sau de
comerț, creanțe imobilizate etc.), unitățile patrimoniale dețin titluri de proprietate și alte documente
ce atestă apartenența lor.
Mijloacele fixe care, la data inventarului, se află în afara întreprinderii (locomotive și
vagoane, autovehicule, vapoare, avioane etc. ple cate în cursă de lungă durată sau mașinile, utilajele,
aparatele și instalațiile trimise pentru reparații la terți) se inventariază înainte de ieșirea lor
temporară din unitate. Evident, este vorba de acele inventarieri prevăzute, ale căror date de
efectua re sunt stabilite cu precizie anticipat. Concomitent, se inventariază și valorile materiale aflate
în dotarea unora dintre aceste mijloace fixe.
Inventarierea clădirilor presupune identificarea lor potrivit titlurilor de proprietate și a
dosarelor acestora , prin inspectarea imobilelor și compararea constatărilor cu datele conținute în
documentele respective. În ce privește terenurile, inventarierea acestora se efectuează pe baza
documentelor care atestă proprietatea lor și a schițelor de amplasare.
Imobiliz ările necorporale se inventariază de regulă prin constatarea existenței și apartenenței
lor la unitățile deținătoare, iar în cazul brevetelor, licențelor, mărcilor de fabrică și de comerț
dovedirea existenței se face numai pe baza titlurilor de proprietate .
Probleme deosebite ridică inventarierea imobilizărilor corporale și necorporale aflate în curs
de execuție. În cazul acestora, comisia de inventariere va înscrie în liste fiecare obiect în parte (pe
baza constatării la fața locului) , cu descrierea amănun țită a stadiului în care se află și cu evaluarea
volumului de lucrări executate până la data inventarului .
Merită a fi subliniat aici și faptul că, în cazul particular al bibliotecilor, inventarierea se
realizează în primul rând prin confruntarea cărților din raft și a celor înscrise în fișele de cititori (pe
de o parte) cu registrul de inventar (pe de altă parte), comisia putând întocmi liste de inventariere
numai pentru pozițiile care prezintă diferențe.
B. Inventarierea stocurilor de valori materiale
Ca regulă generală, inventarierea acestor stocuri (materii prime, materiale consumabile,
prefabricate și semifabricate, obiecte de inventar, echipament de protecție și de lucru) se face pe
locuri de depozitare și pe gestiuni. În listele de inventariere întocm ite pe feluri de valori se vor
înscrie nu numai denumirea și numărul de cod (simbolurile categoriei, grupei sau sortimentului),
dar și eventualii indici calitativi (concentrație, gra d de umiditate, tărie alcoolică etc.). În cazul
valorilor exprimate în dou ă unități de măsură (de exemplu, k g și litri pentru sectorul produselor
petroliere), acestea se vor consemna în liste, ca atare. Se impune și precizarea că, la inventariere
comisiile vor lua în considerare denumirile și unitățile de măsură cu care bunurile respective
figurează în evidențele tehnico -operative ale gestiunii și nu pe cele din contabilitatea de gestiune a
stocurilor. Eventualele nepotriviri vor fi clarificate ulterior.
Cu această ocazie se vor întocmi liste de inventariere separate nu numai pen tru stocurile care
au suferit deprecieri fizice, dar și pentru cele fără mișcare, cu mișcare lentă ori inutilizabile în
unitate. Pentru aceste stocuri, îndeosebi pentru cele degradate ori depreciate (dezasortate,
desperecheate, demodate) comisiile de inven tariere au obligația să întocmească și să anexeze la liste
procese -verbale de constatare din care să rezulte cauzele nefolosirii, caracterul și gradul degradării
(deteriorării), factorii care au determinat situația bunurilor respective și eventualele perso ane
vinovate. Constatările din aceste procese -verbale vor folosi conducerii unității pentru soluționarea
fiecărui caz în parte, în conformitate cu normele juridice în vigoare și ținând cont de interesele
respectivei unități.
C. Inventarierea stocurilor de produse și producție în curs
Potrivit normelor și uzanțelor, produsele finite, cele reziduale și semifabricatele din producție
proprie aflate în depozitele unităților producătoare se inventariază în aceleași condiții și după
aceleași reguli ca și stocurile de valori materiale.

58 În schimb, prezintă particularități semnificative inventarierea producției în curs de execuție,
respectiv a bunurilor aflate în curs de fabricare la locurile de muncă, pe mașini sau pe mijloacele de
transport din secțiile de producție , dar și acele produse ori semifabricate care deși au fost terminate,
nu au trecut toate probele de control tehnic și de recepție sau nu au fost completate cu toate piesele
și accesoriile lo r.
Ca regulă generală, inventarierea producției în curs (nefinite) trebuie precedată de alte
operațiuni, care (în fond) cad în sarcina secțiilor de producție, dar pe care comisia de inventariere
trebuie să le supravegheze direct. În această categorie se cuprind:
 predarea la magazii și depozite, pe bază de documente justi ficative legal întocmite, a tuturor
pieselor, ansamblurilor și agregatelor a căror prelucrare a fost terminată;
 colectarea din secție sau din ateliere a tuturor pieselor rebutate, produselor reziduale și
deșeurilor, pentru care se vor întocmi documentele d e constatare aferente;
 prezentarea la control a produselor și semifabricatelor a căror utilizare este incertă sau
îndoielnică și clarificarea situației lor, precum și întocmirea pentru acestea a documentelor de
constatare corespunzătoare.
Operațiunea propr iu-zisă de inventariere a producției în curs constă în determinarea efectivă a
stocurilor faptice și evaluarea lor. Acest lucru se realizează prin metode și procedee specifice,
adecvate condițiilor concrete din fiecare ramură sau sector de activitate și di n fiecare unitate
patrimonială. Oricum, în documentele de inventariere, comisia are obligația să precizeze modul de
determinare a cantităților inventariate, calculele efectuate (mai ales atunci când sunt necesare
transformări dintr -o unitate de măsură în a lta) și detalii despre evaluarea respectivelor cantități.
D. Inventarierea stocurilor de mărfuri și ambalaje din gestiunile comerciale
La gestiunile din rețeaua comercială, în perioadele dintre două inventarieri, se fac de regulă și
alte controale inopinat e asupra numerarului existent în casieriile unităților de desfacere și asupra
vânzătorilor ce încasează numerar prin înregistrarea sau marcarea lui în aparatele de casă.
Asemenea verificări sunt cu atât mai necesare atunci când titularul gestiunii lipsește temporar din
unitate, cunoscut fiind faptul că la plecarea în concediu (de odihnă sau medical) a gestionarului,
potrivit legislației române, nu este obligatorie predarea -primirea gestiunii decât în cazurile în care
aceasta corespunde cu schimbarea lui din funcție.
Alte particularități intervin în legătură cu modul concret de inventariere a unor mărfuri și
îndeosebi a celor de natura produselor alimentare și agricole. De exemplu, în cazul lichidelor
trebuie avută în vedere situația unor produse cu densitate a diferi tă de 1,00 (unu), în cazul bunurilor
influențate de mediu inventarierea trebuie făcută pe loturi, iar în alte cazuri inventarierea poate fi
influențată de mărimea stocurilor sau de natura ambalajelor. Evident, nu ne propunem să prezentăm
aici în mo d exhaustiv toate cazurile particulare generate de practică. Cele ce urmează trebuie
considerate doar câteva exemple din multitudinea de situații cu care se confruntă o comisie de
inventariere.
Astfel, uleiurile comestibile aflate în stoc la unitățile prod ucătoare și care sunt păstrate în vase
necalibrate (cisterne, rezervoare etc.) se inventariază de regulă prin transvazarea în butoaie și
cântărirea acestora. Dacă rezervoarele sau cisternele sunt calibrate, determinarea cantităților se face
prin calcul vol umetric, caz în care rezultatul va fi exprimat direct în litri. Dacă vasele nu sunt
calibrate sau nu sunt pline și se recurge la transvazare -cântărire, devine obligatorie transformarea
cantităților din k g în litri. Pentru aceasta se vor utiliza coeficienți de transformare, care pot fi
diferiți, în funcție de sezon sau de an otimp.
La inventarierea uleiurilor, produselor petroliere sau altor lichide cu densitate subunitară
trebuie avut în vedere și un alt aspect. Comisia de inventariere are obligația să verif ice dacă
conținutul vaselor (îndeosebi al celor litrate ori calibrate, care nu necesită transvazare) este același
până la fund, lucru care se realizează prin scoaterea de probe cu ajutorul sondelor.
Probele de laborator sunt necesare și pentru alte mărfuri alimentare, îndeosebi pentru cele care
prezintă indicii de alterare sau cele care pot fi ușor denaturate ori diluate. În asemenea situații se
aplică regula generală potrivit căreia ori de câte ori comisiile de inventariere ridică probe pentru

59 analize de l aborator, acestea se prelevă în dublu exemplar, lăsându -se la gestiunea verificată (în
păstrarea gestionarului) o contraprobă sigilată, operațiune care se consemnează într -un proces –
verbal distinct.
O mare atenție trebuie acordată mărfurilor care au termen e de garanție, iar în ultimul timp
asemenea situații sunt tot mai frecvente și rigorile sunt în continuă creștere. Pentru acestea,
comisiile de inventariere au obligația să menționeze în liste produsele al căror termen de garanție a
expirat, precum și cele aflate la limita acestui termen.
Mărfurile ambalate în saci egalizați (făină, zahăr, ciment) pot fi inventariate prin numărarea
sacilor, cu condiția ca aceștia să nu prezinte urme de deteriorare sau violare. În aceste cazuri, în
listele de inventariere se va înscrie numărul sacilor și greutatea egalizată pe sac, iar apoi cantitatea
în kg. Dacă sacii sunt confecționați din materiale textile, devine obligatorie verificarea conținutului
prin sondaj. De asemenea, este obligatorie verificarea (măcar prin sondaj ) a conținutului real și dacă
ambalajele sunt intacte, atunci când mărfurile sau produsele sunt depozitate în stive, formate din
saci, lăzi, cutii, navete. Oricum, în toate cazurile stivele trebuie desfăcute pentru stabilirea exactă a
cantităților efective în gestiune.
E. Inventarierea mijloacelor bănești și a celorlalte valori gestionate în casierie
O primă particularitate care operează în acest caz este dată de periodicitatea operațiunilor.
Potrivit normelor în vigoare, gestiunea casei se verifică inopina t, cel puțin o dată pe lună, de către
conducătorul compartimentului financiar -contabil, de înlocuitorul legal sau de drept al acestuia sau
de o altă persoană desemnată în scris de conducerea unității. Gestiunea casei mai poate fi verificată
de organele pro prii de control gestionar, de organele bancare și cele de inspecție ale Ministerului
Finanțelor publice , cu precizarea că acestea urmăresc cu prioritate respectarea disciplinei de casă
(respectiv a normelor de efectuare a încasărilor și plăților în numerar ), a condițiilor și termenelor de
depunere a numerarului la bănci. În cazul particular al societăților comerciale care au cenzori,
inspecția lunară a casei se face de către aceștia, care vor urmări existența titlurilor și a valorilor ce
aparțin întreprinde rii, dar și pe cele ce sunt proprietatea terților (aflate în gaj, cauțiune sau depozit).
La organizațiile cooperatiste, profesionale sau de altă natură controlul casieriei cade în sarcina
comisiilor de cenzori proprii.
O altă particularitate este aceea că revizia casei nu se poate limita la stabilirea integrității
numerarului și a celorlalte valori, aceasta trebuind să fie extinsă și asupra respectării disciplinei de
casă. Ca tehnică de realizare, controlul inopinat al casieriei se va concretiza într -un pro ces-verbal și
prin semnarea registrului de casă pe fila cu înregistrările din ziua controlului. Rezultatele
inventarierii se vor stabili pe baza datelor înscrise în monetarul casei și în listele de inventariere care
consemnează celelalte valori din casieri e. Valorile efectiv inventariate se compară cu soldurile
scriptice din evidența operativă a casierului (respectiv, registrul de casă) și cu cele de contabilitate
(fișele conturilor). Se impune și precizarea că, potrivit normelor în vigoare, în cazul invent arierilor
prilejuite de închiderea exercițiului financiar, disponibilitățile în lei și în valută din casieriile
unităților se inventariază în ultima zi lucrătoare din an, după înregistrarea tuturor operațiunilor de
încasări și plăți care privesc exercițiul respectiv.
În cazul unor neconcordanțe între valorile efectiv inventariate și cele înregistrate în evidența
operativă a casierului sau în contabilitate, se trece obligatoriu la verificarea analitică a documentelor
de încasări și plăți pentru a se identifi ca eventualele erori de înregistrare. În final, plusurile sau
lipsurile efective de inventar se menționează în procesul -verbal cu indicarea cauzelor care le -au
generat și a eventualilor vinovați. Pentru abaterile de la disciplina de casă vor fi propuse sau
aplicate sancțiuni disciplinare ori administrative, iar pentru lipsurile de numerar sau alte valori se
vor adopta măsurile legale de recuperare, putându -se sesiza concomitent (atunci când este cazul) și
organele de cercetare sau de urmărire penală.
Contro lul integrității mijloacelor bănești dintr -o unitate patrimonială nu poate fi limitat la
inventarierea gestiunii casei. El trebuie să vizeze și sumele încredințate în diverse scopuri unei
persoane împuternicite sau titularilor de avansuri. Cu alte cuvinte, organul de control însărcinat cu
această misiune are obligația să verifice existența faptică a numerarului aflat asupra mandatarilor,

60 achizitorilor, înca satorilor, casierilor plătitori etc. Evident, existența acestui numerar se verifică
numai în concordan ță cu valorile efectiv achiziționate, plătite sau acontate, precum și cu datele din
documentele ce reflectă asemenea operațiuni de încasări, plă ți, mandat, achiziții, avansuri etc. Ca
principiu, se vor avea în vedere legalitatea respectivelor documente și respectarea termenelor de
decontare a sumelor încasate de la terți ori preluate din casierie pentru diverse plăți.
Din cele de mai sus desprindem concluzia că, la nivelul unităților patrimoniale, controlul
integrității mijloacelor bănești și a celorlalte v alori gestionate în casierie este în primul rând un
control faptic, bazat pe inventariere. Acest lucru nu exclude, ba chiar presupune, îmbinarea lui cu
verificarea documentară, în scopul stabilirii corespondenței soldurilor și a legalității operațiunilor d e
trezorerie.
F. Inventarierea disponibilităților din conturile la bănci și a decontărilor cu terții
Este evident faptul că principala particularitate în situația de față derivă din aceea că
inventarierea acestor elemente patrimoniale nu se poate face dire ct, după regula generală a
constatărilor faptice. În consecință, ele se stabilesc și se preiau în inventar pe baza documentelor
care le consemnează. Mai exact spus, disponibilitățile efective (soldurile debitoare ale conturilor
curente), acreditivele, mijl oacele bănești în decontare, ca și decontările cu bugetul statului, cu
bugetul asigurărilor sociale etc. se inventariază printr -o minuțioasă verificare a soldurilor din
conturile respective și, eventual, prin confruntarea acestora cu alte documente externe . Astfel,
pentru disponibilități, împrumuturile prin conturile curente și pentru operațiunile bancare vom folosi
ca elemente de comparație extrasele de cont, actele de virare la trezorerie, ordinele d e plată etc. Este
important de precizat că extrasele de cont din ziua de 31 decembrie sau din ultima zi lucrătoare a
anului, puse la dispoziție de unitățile bancare și unitățile Trezoreriei Statului, vor purta ștampila
oficială a acestora.
De asemenea, pentru stabilirea cât mai exactă a drepturilor de creanță ș i a obligațiilor
reciproce se procedează la un schimb de extrase sau de punctaje cu furnizorii, clienții și cu ceilalți
debitori sau creditori ai unității. Evident, asemenea extrase vizează în primul rând pozițiile
referitoare la obligațiile și creanțele n eachitate până la data inventarierii, dar nu trebuie excluse nici
situațiile în care se cere confirmarea rulajelor pentru o anumită perioadă de timp. Potrivit uzanțelor,
extrasele se vizează de către comisia de inventariere (care confirmă astfel realitatea soldurilor de
datorii sau creanțe), după care se trimit unităților economice partenere; acestea, la rândul lor, au
obligația ca în termen de 5 zile de la primire să confirme soldul sau să comunice în scris
obiecțiunile lor. Neconfirmarea în termen echival ează cu recunoașterea tacită a exactității soldurilor
și în consecință acestea sunt inventariate ca atare. Normele noastre actuale aduc un plus de precizie
în acest domeniu introducând un model obligatoriu pentru extrasele de cont prin care se confirmă
debitele existente la data inventarierii la sfârșit de an. Se menționează și faptul că eventualele
diferențe constatate cu ocazia confruntărilor directe trebuie soluționate pe cale legală înainte de
întocmirea situațiilor financiare anuale . Dacă totuși unele divergențe în raporturile cu terții se
mențin, respectivele creanțe sau datorii se înregistrează la valoarea lor scriptică chiar dacă s -au
deschis acțiuni judiciare sau cereri de recurs.
Rezultatul inventarierii decontărilor se consemnează într -un proces -verbal distinct. Pentru
debitele neconfirmate, incerte sau în litigiu, la procesul -verbal de inventariere a decontărilor se
anexează note cu explicații amănunțite privind identitatea debitorilor, proveniența și vechimea
sumelor, mărimea acestora și document ele justificative care le reflectă.
4.3.7. Stabilirea rezultatelor inventarierii
Stabilirea rezultatelor inventarierii (îndeosebi ale inventarierilor anuale care preced întocmirea
situațiilor financiare ) constă în determinarea plusurilor și a minusurilor d e inventar, precum și a
deprecierilor suferite de anu mite elemente patrimoniale.
O problemă deosebită cu care se confruntă comisiile în stabilirea rezultatelor inventarierii o
constituie evaluarea elementelor patrimoniale inventariate.

61 Rezultatele inventar ierii se înscriu de către comisia de inventariere într -un proces -verbal.
Procesul -verbal privind rezultatele inventarierii trebuie să conțină, în principal, următoarele
elemente: data întocmirii; numele și prenumele membrilor comisiei de inventariere; numă rul și data
deciziei de numire a comisiei de inventariere; gestiunea inventariată; data începerii și terminării
operațiunii de inventariere; rezultatele inventarierii; concluziile și propunerile comisiei cu privire la
cauzele plusurilor și ale lipsurilor c onstatate și la persoanele vinovate, precum și propuneri de
măsuri în legătură cu acestea; volumul stocurilor depreciate, fără mișcare, cu mișcare lentă, greu
vandabile, fără desfacere asigurată și propuneri de măsuri în vederea reintegrării lor în circuit ul
economic; propuneri de scoatere din uz a obiectelor de inventar și declasare sau casare a unor
stocuri; constatări privind păstrarea, depozitarea, conservarea, asigurarea integrității bunurilor din
gestiune, precum și alte aspecte legate de activitatea gestiunii inventariate.
Propunerile cuprinse în procesul -verbal al comisiei de inventariere se prezintă, în termen de 3
zile de la data încheierii operațiunilor de inventariere, administratorului unității. Acesta, cu avizul
conducătorului compartimentului financiar -contabil și al conducătorului compartimentului juridic,
decide, în termen de cel mult 5 zile de la primirea procesului -verbal, asupra soluționării
propunerilor făcute.
Rezultatele inventarierii trebuie înregistrate în evidența tehnico -operativă î n termen de cel
mult 3 zile de la data aprobării procesului -verbal de inventariere de către administrator sau
ordonatorul de credite. Rezultatul inventarierii se înregistrează în contabilitate .
Pe de altă parte, în cazul inventarierilor de sfârșit de exerc ițiu, datele conținute în
documentele de inventariere se vor prelua în Registrul -inventar, care este un document contabil
obligatoriu .
4.4 Rolul controlului economic -financiar în apărarea și consolidarea
patrimoniului public și privat
Rolul organelor de co ntrol în buna administrare și în asigurarea integrității patrimoniului
public și privat se manifestă îndeosebi în trei direcții principale:
 stabilirea pagubelor suferite de agenții economici și de alte unități patrimoniale;
 stabilirea răspunderilor pentru administrarea patrimoniului și pentru pagubele provocate de
personalul cu funcții gestionare, de specialitate sau de conducere, ori de persoane din afara unității;
 stabilirea și controlul măsurilor de recuperare a pagubelor.
4.4.1. Stabilirea pagubelor suf erite de agenții economici sau de alte unități
patrimoniale
Stabilirea pagubelor provocate unităților patrimoniale este o operațiune destul de complexă,
care are ca punct de plecare constatarea prejudiciilor și consemnarea lor în documente oficiale (acte
justificative), continuă cu evaluarea lipsurilor constatate și se încheie cu eventualele regularizări
posibile și necesare (dintre care cele mai frecvente sunt compensarea minusurilor cu plusurile de
inventar, calculul și acordarea scăzămintelor normale, ap robarea scăderii din gestiuni a unor lipsuri
neimputabile).
A. Constatarea pagubelor și consemnarea lor
Prejudiciile suferite de unitățile patrimoniale sunt de mai multe feluri, ele se constată în
diverse împrejurări și pe căi diferite și trebuie consemnat e obligatoriu, după cum urmează:
Prejudiciile suferite de unitățile patrimoniale sunt de mai multe feluri, ele se constată în
diverse împrejurări și pe căi diferite și trebuie consemnate obligatoriu, după cum urmează:
a) Lipsurile în gestiuni sunt puse în evidență cu ocazia inventarierii periodice a
patrimoniului (inventarierea generală anuală, inventarieri inopinate de control a unor gestiuni,
inventarieri de predare -primire a gestiunilor) și se găsesc consemnate în documentele specifice
acestor operațiuni (liste de inventariere, procese -verbale privind rezultatele inventarierii etc.).

62 b) Prejudiciile de natura cheltuielilor neeconomicoase, angajamentelor nelegale ori
păguboase, drepturilor necuvenite, plățile nedatorate se constată de regu lă de către organ ele de
control ulterior.
c) În schimb, celelalte pagube suferite de unitățile patrimoniale necesită întocmirea de
documente speciale care să facă dovada producerii lor.
B. Evaluarea prejudiciilor provocate avutului public sau privat
Pentru determinarea exa ctă a pagubelor suferite de agenții economici sau de alte unități
patrimoniale, o însemnătate deosebită prezintă criteriile și modalitățile de evaluare a prejudiciilor
efective, respectiv modul de transpunere a acestora în echivalent valoric. Astfel, sunt stabilite două
principii.
Un prim principiu instituie regula generală potrivit căreia pagubele produse prin afectarea
unor valori corporale se evaluează la valoarea reală a bunurilor și nu la prețurile sau valorile cu care
acestea sunt înregistrate în sist emele de evidență contabile.
Evident, valoarea reală la care ne -am referit mai sus privește în primul rând unitățile
patrimoniale păgubite, reprezentând sumele cuvenite acestora pentru desdăunare. În ce privește
sumele imputate celor vinovați, acestea se d etermină, așa cum vom vedea mai departe, după alte
reguli.
Cel de -al doilea principiu vizează momentul de referință al evaluării. Astfel, ca regulă
generală, din punct de vedere al timpului, evaluarea prejudiciilor se face la prețul sau valoarea
bunurilor din momentul producerii pagubei și numai în cazurile particulare când acest moment nu
poate fi determinat cu exactitate se vor lua în calcul prețurile sau valorile în vigoare la data
constatării prejudiciului respectiv.
Pentru stabilirea sumelor de recupe rat de la cei vinovați, evaluarea pagubelor trebuie să țină
cont de două importante distincții, după cum urmează:
 Mai întâi trebuie făcută o distincție clară între pagubele produse de salariați unităților în
care aceștia sunt angajați și în legătură cu sar cinile sau atribuțiile lor de serviciu (în care caz
răspunderea se stabilește potrivit Codului Muncii) și pagubele produse de alte persoane, prin fapte
ce constituie delicte civile sau infracțiuni (pentru care răspunderea se stabilește potrivit Codului
Civil și Codului Penal);
 Pe de altă parte, trebuie făcută distincție între pagubele care constau în lipsa, dispariția sau
distrugerea totală a unor bunuri (când nu mai rămâne nimic de valorificat) și pagubele ce au ca efect
deteriorarea, degradarea ori distru gerea parțială a bunurilor.
Practic, din combinarea elementelor de distincție enumerate mai sus, rezultă cel puțin trei
situații diferite de evaluare a pagubelor, după cum urmează:
a) Prejudiciile provocate de salariați unității cu care au un contract de m uncă și care constau
în lipsa, dispariția sau distrugerea totală a unor bunuri se evaluează astfel:
 bunurile lipsă sau total distruse se evaluează la valoarea de înlocuire (am arătat anterior ce
se înțelege prin această valoare) ;
 bunurile care nu au în uni tatea prejudiciată prețuri sau valori de înregistrare (reprezentând în
principal obiecte confecționate prin eforturi proprii, care nu sunt înregistrate ca atare, dar sunt utile)
se evaluează la prețuri stabilite de unitatea păgubită, în așa fel încât acest ea să -și acopere integral
cheltuielile efectuate;
 la fel pentru bunurile constatate lipsă, ce urmează a fi imputate, dar care nu mai pot fi
cumpărate de pe piață, valoarea de imputare se stabilește de către o comisie formată din specialiști
în domeniul res pectiv;
 producția nefinită constatată lipsă sau distrusă se evaluează la nivelul costurilor efective, dar
cu reevaluarea materialelor conținute la prețuri de înlocuire și cu adăugarea cotelor corespunzătoare
prin cheltuielile indirecte (sau de regie).
b) Prejudiciile produse tot de salariați (pentru care răspunderea se stabilește Codului Muncii),
dar care constau în degradarea, deteriorarea sau distrugerea parțială a bunurilor se evaluează în una
din următoarele trei variante:

63  la nivelul cheltuielilor efect ive necesitate de repararea sau recondiționarea lor, dacă prin
asemenea operații bunurile respective pot fi aduse la starea lor inițială;
 la nivelul diferenței dintre prețul sau valoarea avute anterior și suma obținută prin
valorificare, atunci când bunuri le degradate sunt vândute cu preț redus, valorificate la preț de deșeu,
reintroduse în producție ca materie primă etc;
 la nivelul diferenței de preț -valoare, la care se adaugă cheltuielile suplimentare făcute, atunci
când bunurile în cauză pot fi transform ate în altele de o calitate inferioară, de dimensiuni reduse sau
cu valoare mai mică.
În legătură cu aceste aspecte se impune precizarea că valoarea despăgubirilor pentru bunurile
reparate, recondiționate, transformate sau valorificate nu poate depăși preț ul de piață al unor bunuri
identice sau similare.
De asemenea, cu riscul de a ne repeta, trebuie să menționăm faptul că valoarea de imputare se
calculează și se adaugă obligatoriu T.V.A. aferentă.
c) Prejudiciile produse prin fapte ce constituie delicte ci vile sau infracțiuni (indiferent dacă
sunt din categoria celor totale sau parțiale) se evaluează prin însumarea a două elemente:
 valoarea efectivă a pagubei, stabilită prin una dintre modalitățile descrise mai sus (preț cu
amănuntul, diferență de preț, cos t efectiv corectat, cheltuieli efectuate etc);
 valoarea foloaselor nerealizate de unitatea patrimonială (cunoscută și sub denumirea de
valoarea foloaselor de care a fost lipsită unitatea), valoare ce poate reprezenta producție neobținută,
beneficii nereali zate, cheltuieli suplimentare făcute, despăgubiri sau penalități plătite altor unități
etc.
C. Compensarea minusurilor cu plusurile de inventar
Compensarea cantitativ -valorică a lipsurilor cu plusurile constatate la inventariere este o
operațiune de regula rizare parțială, care permite corectarea unor erori de manipulare a bunurilor. Ea
este aplicabilă numai în cazul particular al gestiunilor cu evidență cantitativ -valorică, la care se pot
constata la inventariere atât plusuri, cât și minusuri, la aceleași s ortimente de bunuri.
Față de regula generală, potrivit căreia plusurile de inventar se înregistrează în contabilitate ca
atare, iar lipsurile se impută persoanelor vinovate ( de regulă gestionarilor), compensarea oferă
gestionarilor o importantă facilitate , în sensul că este injust ca aceștia să fie sancționați cu imputarea
unor bunuri care, în realitate, au fost numai confundate cu altele asemănătoare.
Competența aprobării compensărilor revine în toate cazurile conducătorilor de unități
patrimoniale (admin istratori, directori, ordonatori de credite bugetare). De altfel, pentru a facilita
aprecierea corectă a cazurilor de compensare, agenții economici și celelalte unități patrimoniale au
obligația să întocmească și să actualizeze periodic liste speciale cupr inzând sorturile de materiale,
produse, mărfuri și ambalaje, precum și alte valori materiale care întrunesc condițiile de
compensare. Aceste liste se aprobă de conducerea unității, au caracter de uz intern și pot fi
consultate numai de administrator sau or donatorul de credite.
Prin urmare, compensarea minusurilor cu plusurile de inventar nu poate fi făcută oricând și
oricum. În general, este admis faptul că pentru aprobarea și efectuarea compensărilor trebuie
îndeplinite trei condiții obligatorii:
 compensăr ile sunt permise de lege numai pentru sortimentele aceluiași produs sau pentru
bunuri asemănătoare, la care există un risc real de confuzie datorită aspectului exterior ( formă,
dimensiuni, culoare, model, desen, ambalaj etc.);
 plusurile și minusurile comp ensabile trebuie să fie constatate în aceeași gestiune și în
aceeași perioadă de gestiune (înțelegând prin această perioadă dintre două inventarieri consecutive);
 lipsurile ce urmează a fi compensate nu pot fi produsul unor infracțiuni și nici sustragerii sau
degradării de bunuri datorate vinovăției persoanelor care răspund de gestionarea acelor bunuri.
Pe de altă parte, pentru efectuarea corectă și unitară a calculelor, în operațiile de compensare a
minusurilor cu plusurile de inventar, trebuie respectate trei reguli de bază, astfel:
a. În operațiunile de compensare trebuie să se ajungă mai întâi la o egalitate cantitativă a
plusurilor și minusurilor, iar acest lucru se realizează prin eliminarea din calcul a cantităților care

64 depășesc egalitatea, începând cu sorturile ce au prețurile unitare cele mai mici; cu alte cuvinte,
sortimentele se introduc în calculele de compensare în ordinea descrescătoare a prețurilor sau
valorilor unitare;
b. Diferențele valorice (pentru cantități egale de plusuri și minusuri intrate în compensare) se
stabilesc în funcție de totalul valorilor plus și totalul valorilor minus și nu pe sorturi sau grupe de
sorturi împerecheate după libera voință;
c. Din calculele de compensare, unitățile patrimoniale (persoane juridice) nu pot și nu trebuie
să iasă prejudiciate. Asta înseamnă că orice diferență negativă (cantitativ -valorică sau numai
valorică) va fi recuperată obligatoriu de la cei vinovați. Respectarea acestui principiu elementar are
o mare însemnătate pentru protejarea patrimoniului public și privat și privește în egală măsură pe
cei ce efectuează calculele de compensare, dar și pe cei abilitați cu aprobarea lor.
În sfârșit, efectuarea propriu -zisă a operațiunilor și calculelor de compensare generează patru
cazuri sau situații specifice, car e se rezolvă în mod diferit, după cum urmează:
Cazul 1 . Când plusurile sunt mai mari, atât cantitativ, cât și valoric decât lipsurile de inventar,
în urma calculelor de compensare va rezulta un plus cantitativ și o diferență valorică în plus, care se
înreg istrează în contabilitate ca atare; în acest caz, unitatea nu suferă un prejudiciu efectiv și, în
consecință, nu poate fi vorba de imputarea vreunor sume gestionarului sau gestionarilor.
Cazul 2 . Când plusurile depășesc din punct de vedere cantitativ minus urile, dar cantitățile
intrate în compensare au o valoare mai mică, cantitățile necompensate se vor înregistra ca plusuri,
iar diferența valorică în minus se impută gestionarului.
Cazul 3 .Când plusurile sunt din punct de vedere cantitativ mai mici decât mi nusurile, dar
cantitățile intrate în compensare au o valoare mai mare decât cea a minusurilor, cantitățile
necompensate se impută obligatoriu gestionarului, iar diferența valorică se înregistrează ca plus.
Cazul 4 . Când plusurile sunt mai mici decât minusu rile, atât cantitativ, cât și valoric (evident,
pentru cantitățile egale intrate în compensare), se vor imputa gestionarului atât cantitățile rămase
necompensate, dar și diferența valorică negativă.
Se impune precizarea că orice operațiune de compensare a minusurilor cu plusurile de
inventar se va încadra într -unul dintre cele patru cazuri exemplificate mai sus. Cu titlu de concluzie,
vor prezenta sinoptic cele patru cazuri de compensare în tabelul următor:

Cazuri Situația
cantitativă Situația valorică Situația de regularizat
Caz 1 P > M P > M +C; +V
Caz 2 P > M P < M +C; -V
Caz 3 P < M P > M -C; +V
Caz 4 P < M P < M -C; -V
Tabelul nr. 1 – Reprezentarea schematică a cazurilor de compensare
Diferențe le de regularizat reprezintă de fapt ceea ce rămâne du pă efectuarea compensărilor
(care, așa cum am precizat mai sus, sunt ele însele operațiuni de regularizare). De altfel, în practică,
aceste diferențe nu beneficiază de un tratament izolat. Valorificarea rezultatelor unui inventar se
realizează, din punct d e vedere contabil, prin înregistrarea tuturor plusurilor și a tuturor minusurilor
constatate, mai întâi în conturile analitice ale sortimentelor respective și apoi (prin reportare) în
contul sintetic de stocuri, căruia aparțin sortimentele în cauză. În fel ul acesta, contul sintetic de
stocuri va conține în rulajul debitor toate plusurile și în rulajul creditor toate minusurile, iar soldul
său va reprezenta diferențele dintre acestea, respectiv diferențele cantitativ -valorice (cantități în plus
sau în minus necompensate) sau numai diferențele valorice (rezultate din jocul prețurilor).
D. Calculul și acordarea scăzămintelor normale (naturale)
În multe cazuri, definitivarea situației unor gestiuni și prin urmare stabilirea prejudiciilor
efective suferite de uni tățile patrimoniale trebuie să țină cont de intervenția unor pierderi obiective,

65 care afectează anumite bunuri gestionate, dar care nu antrenează responsabilitatea sau culpa
gestionarului. În esență, este vorba de acele materiale, produse sau mărfuri care au particularitatea
că pot suferi, pe timpul transportului, manipulării sau depozitării, anumite pierderi cantitative
datorate unor procese sau fenomene naturale cum sunt cele de evaporare sau deshidratare,
volatizare, pulverizare, spargere, fărâmițare, sc urgere, absorbție în ambalaje etc.
Aceste pierderi normale sau naturale sunt cunoscute în practică sub denumirea generică de
perisabilități. Ele nu provin din vina gestionarului sau altor persoane și prin urmare trebuie să fie
scăzute din gestiuni după o p rocedură specifică. În acest scop, pentru sectorul public, ministerele,
departamentele și alte organe centrale ale administrației de stat stabilesc cote procentuale de
scăzăminte pentru toate bunurile perisabile din domeniul lor de activitate. În cazul age nților
economici cu capital privat, sarcina elaborării cotelor procentuale de scăzăminte revine consiliilor
de administrație, iar în situații deoseb ite (unități al căror specific impune un volum important de
scăzăminte naturale) , propunerile administratori lor pot fi supuse aprobării adunărilor generale ale
acționarilor sau asociaților. Evident, scăzămintele normale vor putea fi acordate gestionarilor numai
în cazurile în care lipsurile în gestiuni nu provin din alte cauze (calamități naturale sau sinistre,
cazuri de forță majoră, accidente, neglijență sau rea credință etc.) care să impună o altă încadrare
juridică a faptelor generatoare.
Cotele procentuale de perisabilități stabilite (la nivel departamental, la nivelul administrației
locale sau la nivelul fi ecărei unități) au un caracter maximal, nefiind obligatorie acordarea lor
integrală și în toate cazurile. Competența aprobării cotelor de scăzăminte revine în toate cazurile
conducerilor de unități. Prin urmare, consiliile de administrație vor trebui să ap recieze de la caz la
caz, în funcție de condițiile concrete, dacă și cât din cota stabilită se aprobă fiecărei gestiuni sau
fiecărui gestionar.
Normele de scăzăminte nu se aplică niciodată anticipat. Perisabilitățile se calculează și se
aprobă numai cu oca zia inventarierilor, numai în condițiile unor lipsuri efective de inventar și
numai în limita acestora. Mai mult, dacă valorificarea inventarului cuprinde și operațiuni de
compensare, scăzămintele se calculează numai în situația în care cantitățile lipsă s unt mai mari
decât cantitățile constatate plus (vezi cazurile 3 și 4 din tabelul sinoptic prezentat în paragraful
precedent). Practic, cotele de scăzăminte se aplică în primul rând valorilor materiale la care s -au
constatat lipsurile. Dacă în urma acestui calcul mai rămân diferențe cantitative în minus, cotele de
scăzăminte aprobate de conducerea unității se pot aplica și asupra celorlalte sortimente admise în
compensare (la care s -au constatat plusuri), precum și asupra sortimentelor din aceeași grupă (la
care nu s -au constatat diferențe). Dacă și în urma acestor operații rămân diferențe în minus, acestea
vor reprezenta în principiu un prejudiciu efectiv pentru unitate, urmând a se recupera de la
persoanele vinovate, în conformitate cu normele legale în vig oare.
În sfârșit, insistăm asupra faptului că, la gestiunile cu evidență cantitativ -valorică, este
interzisă acordarea de scăzăminte normale dacă plusurile cantitative depășesc sau sunt egale cu
minusurile de inventar, chiar dacă din calculele de compensar e rezultă diferențe valorice negative.
Rațiunea unei asemenea interdicții derivă din faptul că perisabilitățile sunt, în esența lor, pierderi
cantitative; ori, dacă plusurile cantitative sunt mai mari decât minusurile, este evident că fenomenul
de pierdere naturală nu a avut loc.
E. Aprobarea scăderii din gestiuni a altor lipsuri neimputabile
Pot exista situații în care minusurile de inventar depășesc normele sau cotele de scăzăminte
naturale, precum și situații de lipsuri înregistrate la produse neperisabi le (pentru care nu sunt
stabilite cote de scăzăminte), dar care nu sunt generate de fapte culpabile sau ilicite. În asemenea
cazuri, dacă se poate face dovada nevinovăției gestionarului sau gestionarilor, acestea nu vor fi
imputate.
Ca regulă generală, com petența aprobării scăderii din gestiuni a unor lipsuri neimputabile
revine conducerilor de unități. Astfel, pentru sectorul bugetar, normele legale în vigoare1 prevăd că
scăderea din contabilitate a unor pagube care nu se datorează culpei unei persoane se face în baza
aprobării ordonatorului de credite respectiv (conducătorii organelor administrației de stat și ai

66 instituțiilor publice), cu avizul ordonatorului de credite ierarhic superior. În acest scop, ministerele
și alte organe ale administrației public e centrale vor elabora norme proprii care vor fi supuse spre
avizare Ministerului Finanțelor Publice .
De asemenea, în cazul structurilor economice supraordonate (regii autonome, organizații
cooperatiste sau de altă natură) competențele de aprobare pot fi e șalonate pe niveluri ierarhice, în
funcție de mărimea sumelor.
Nu intră sub incidența acestui tratament bunurile de patrimoniu, cele culturale și artistice,
inclusiv fondul de carte și valorile de muzeu.
4.4.2. Stabilirea răspunderilor pentru administrarea patrimoniului și pentru pagubele
provocate avutului public și privat
În termeni juridici, încălcarea normelor de administrare eficientă a diferitelor patrimonii sau
știrbirea sub orice formă a proprietății publice sau private atrage după sine răspunderi d e natură
disciplinară, contravențională, materială, civilă sau penală, după caz. Ne permitem să analizăm
aceste aspecte prin prisma implicațiilor pe care le au în sfera controlului economic -financiar.
A. Răspunderea disciplinară
În materie de administrare a patrimoniului, răspunderea disciplinară intervine atunci când
persoanele cu funcții gestionare, administratorii sau alți salariați încalcă cu vinovăție obligațiile
referitoare la apărarea, consolidarea și dezvoltarea avutului unității patrimoniale în car e sunt
angajați, fără ca prin aceasta să se producă un prejudiciu material real și efectiv persoanei juridice în
cauză. De exemplu, pot constitui abateri disciplinare eliberarea de bunuri din gestiuni pe bază de
dispoziție verbală sau fără întocmirea docum entelor justificative aferente, neținerea ori ținerea
necorespunzătoare a evidențelor tehnic -operative la gestiuni sau în secțiile de producție,
neanunțarea depășirii limitelor minime sau maxime de stocuri, nerespectarea condițiilor formale de
predare -prim ire a gestiunilor.
Potrivit Codului Muncii (care reglementează această formă a răspunderilor juridice), abaterile
disciplinare se sancționează cu: avertisment scris, suspendarea contractului de muncă pentru o
perioadă ce nu poate depăși 10 zile lucrătoare, retrogradarea din funcție, cu acordarea salariului
corespunzător funcției în care s -a dispus retrogradarea, pentru o durată ce nu poate depăși 60 de
zile, reducerea salariului de bază pe o durată de 1 -3 luni cu 5 -10%, reducerea salariului de bază
și/sau, după caz, și a indemnizației de conducere pe o perioadă de 1 -3 luni cu 5 -10%, desfacerea
disciplinară a contractului individual de muncă. Aplicarea sancțiunilor disciplinare se face numai
după cercetarea atentă a faptelor, după ascultarea persoanei vinovat e și după verificarea susținerilor
aduse de aceasta în apărarea sa. Ca regulă generală, competența stabilirii și aplicării sancțiunilor
disciplinare revine conducerii unității (consiliului de administrație). Există însă putința ca, prin
Regulamentul de ord ine interioară să se stabilească că sancțiunile mai ușoare (mustrare,
avertisment) pot fi aplicate de șefii de compartimente, de secții sau chiar de maiștri. De asemenea,
pentru persoanele numite sau angajate de un organ din ierarhia superioară, aplicarea sancțiunilor se
face numai de acel organ.
Angajatorul stabilește sancțiunea disciplinară aplicabilă în raport cu gravitatea abaterii
disciplinare săvârșite de salariat, avându -se în vedere următoarele: împrejurările în care a fost
săvârșită fapta, gradul d e vinovăție a salariatului, consecințele abaterii disciplinare, comportarea
generală în serviciu a salariatului, eventualele sancțiuni disciplinare suferite anterior de către acesta.
Angajatorul dispune aplicarea sancțiunii disciplinare printr -o decizie em isă în formă scrisă, în
termen de 30 de zile de la data luării la cunoștință despre săvârșirea abaterii disciplinare, dar nu mai
târziu de 6 luni de la săvârșirea faptei. Sancțiunile disciplinare aplicate se comunică obligatoriu în
scris persoanelor vinova te, îmbrăcând forma unei decizii.
Decizia de sancționare se comunică salariatului în termen de 5 zile calendaristice de la data
emiterii și produce efecte de la data comunicării. Decizia trebuie predată personal salariatului, cu
semnătură de primire, ori, în caz de refuz al primirii, prin scrisoare recomandată, la domiciliul sau

67 reședința comunicată de acesta. Decizia de sancționare poate fi contestată de salariat la instanțele
judecătorești competente în termen de 30 de zile calendaristice de la data comun icării.
Prin urmare, răspunderea disciplinară este aplicabilă numai salariaților și numai în raporturile
acestora cu unitatea la care sunt încadrați. Cu alte cuvinte, existența răspunderii este condiționată de
existența unui raport de muncă concretizat înt r-un contract. Suportul răspunderii disciplinare îl
constituie neîndeplinirea sau îndeplinirea defectuoasă a atribuțiilor sau sarcinilor de serviciu
(inclusiv a normelor de comportament), iar elementele necesare ale acesteia sunt caracterul ilicit al
fapte i (care poate fi o acțiune sau o inacțiune) și existența vinovăției (ale cărei forme de bază sunt în
acest caz intenția directă ori indirectă, ușurința și greșeala).
Mai trebuie menționat faptul că, în cazul răspunderii disciplinare, pluralitatea de abater i
generată de o faptă unică nu poate atrage o pluritate de sancțiuni. Asta înseamnă că, dacă prin una și
aceeași abatere disciplinară s -au încălcat mai multe îndatoriri de serviciu, acestea nu vor fi
cumulate, aplicându -se de re gulă sancțiunea cea mai seve ră.
B. Răspunderea contravențională
Spre deosebire de răspunderea disciplinară, care este nemijlocit legată de modul de îndeplinire
a obligațiilor ce derivă dintr -un contract de muncă, răspunderea contravențională decurge din
încălcarea cu vinovăție a unor prevederi legale, cu condiția ca fapta respectivă să prezinte un grad
redus de pericol social. Este rezonabil să admitem că în orice încălcare a legii trebuie sancționată,
nu atât pentru fapta în sine, cât mai ales pentru prevenirea repetării sau extinder ii respectivelor
abateri.
Contravențiile au un câmp foarte larg de manifestare, fiind practic întâlnite în toate sectoarele
de activitate economică, socială, administrativă etc. Pe noi ne privesc însă, în primul rând, cele
referitoare la gestionarea patrim oniului persoanelor juridice sau fizice (întreprinzători, comercianți)
sau, într -un sens mai larg, cele ce au legătură directă cu protejarea proprietății și a dreptului de
proprietate, indiferent cine sunt titularii acestui drept.
Contravenția se constată printr -un proces -verbal încheiat de persoanele anume prevăzute în
actul normativ care stabilește și sancționează contravenția, denumite în m od generic agenți
constatatori.
În momentul încheierii procesului -verbal agentul constatator este obligat să aducă l a
cunoștință contravenientului dreptul de a face obiecțiuni cu privire la conținutul actului de
constatare. Obiecțiunile sunt consemnate distinct în procesul -verbal la rubrica "Alte mențiuni", sub
sancțiunea nulității procesului -verbal.
Sancțiunile contrav enționale su nt principale și complementare.
În categoria sancțiunilor contravenționale principale sunt incluse :
a. avertismentul;
b. amenda contravențională;
c. prestarea unei activități în folosul comunității ;
În ceea ce privește s ancțiunile contravenționale compl ementare acestea sunt reprezentate de :
a. confiscarea bunurilor destinate, folosite sau rezultate din contravenții;
b. suspendarea sau anularea, după caz, a avizului, acordului sau a autorizației d e exercitare a
unei activități;
c. închiderea unității;
d. blocarea con tului bancar;
e. suspendarea activității agentului economic;
f. retragerea licenței sau a avizului pentru anumite operațiuni ori pentru activități de comerț
exterior, temporar sau definitiv;
g. desființarea lucrărilor și aducerea terenului în starea inițială.
Și în domeniul financiar -contabil, ca și în alte domenii, p rin legi speciale se pot stabili și alte
sancțiuni principale sau complementare. Important este ca sancțiunea stabilită trebuie să fie
proporțională cu gradul de pericol social al faptei săvârșite. Este evident faptul că s ancțiunile
complementare se aplică în funcție de natura și de gravitatea faptei. Trebuie menționat că p entru

68 una și aceeași contravenție se poate aplica numai o sancțiune contravențională principală și una sau
mai multe sancțiuni comple mentare.
Sancțiunea se aplică în limitele prevăzute de actul normativ și trebuie să fie proporțională cu
gradul de pericol social al faptei săvârșite, ținându -se seama de împrejurările în care a fost săvârșită
fapta, de modul și mijloacele de săvârșire a a cesteia, de scopul urmărit, de urmarea produsă, precum
și de circumstanțele personale ale contravenientului și de celelalte date înscrise în procesul -verbal.
În cazul în care prin săvârșirea contravenției s -a cauzat o pagubă și există tarife de evaluare a
acesteia, persoana împuternicită să aplice sancțiunea stabilește și despăgubirea, cu acordul expres al
persoanei vătămate, făcând mențiunea core spunzătoare în procesul -verbal.
Dacă nu există un preț de evaluare a pagubei persoana vătămată își va putea val orifica
pretențiile potrivit dreptului comun.
Așa cum am văzut din cele prezentate până aici, un contravenient poate fi obligat și la plata
unor despăgubiri ceea ce înseamnă că răspunderea și sancțiunile contravenționale pot fi cumulate cu
alte forme ale răspunderii juridice. Un exemplu ar putea fi concludent în acest sens. Astfel, am
convenit ca predarea -primirea unei gestiuni fără respectarea condițiilor legale este o contravenție,
dar în același timp ea constituie o încălcare a obligațiilor de serviciu (care antrenează o răspundere
disciplinară) , iar în cazul în care operațiunea are ca efect un prejudiciu adus unității, intervine și o
răspundere materială a vinovaților.
C. Răspunderea patrimonială
În materie de administrare a patrimoniului din diferitele tipuri de unități, de apărare și
consolidare a avutului public și privat, răspunderea patrimonială (numită, până la apariția noului
Cod al muncii, materială ) joacă un rol deosebit, reprezentând în fapt cea mai importantă formă a
răspunderilor juridice cu c are sunt confruntate organele de conducere și cele de control gestionar.
Răspunderea patrimonială se referă din nou (ca și cea disciplinară) la personalul angajat cu
contract de muncă, reprezentând obligația salariaților de a repara integral pagubele produ se unității
în care se lucrează, prin neîndeplinirea sau îndeplinirea necorespunzătoare a atribuțiilor lor de
serviciu. În esența ei, răspunderea materială este o răspundere de natură civilă, având ca obiect plata
unor despăgubiri, dar care este limitată s trict la prejudiciile materiale produse din vina și în legătură
cu munca angajaților. Ea este reglementată, evident, de Codul Muncii, indiferent de forma pe care o
îmbracă astăzi sau de forma pe care o va avea în viitor acest important cod juridic.
Element ele constitutive ale răspunderii patrimonia le pot fi de natură obiectivă (caracterul ilicit
al faptei, existența prejudiciului și legătura de cauzalitate dintre fapta ilicită și prejudiciul rezultat)
sau subiectivă (vinovăția persoanei).
În aceste condiții , răspunderea patrimonială se stabilește numai pentru prejudicii materiale,
pentru prejudicii materiale certe, actuale și directe. Asta înseamnă că nu se pot stabili răspunderi
patrimonia le pentru pierderile inerente procesului de producție (dacă acestea s e încadrează în
limitele prevăzute de norme), pentru foloasele nerealizate de unitate și nici pentru pagubele
rezultate din riscul normal al serviciului ori din cauze neprevăzute. Alte particularități care
deosebesc răspunderea patrimonia lă de celelalte fo rme ale răspunderii juridice se referă la limitarea
întinderii obligațiilor de plată la nivelul pagubei efec tive, precum și la faptul că des dăunarea se face
exclusiv în echivalent valoric, nefiind admisă reparația în natură.
Răspunderea patrimonială interv ine cel mai adesea în cazul lipsurilor în gestiuni, pierderii sau
degradărilor de bunuri, efectuării de cheltuieli nelegale ori neeconomicoase, avarierii sau distrugerii
unor utilaje, instalații, mijloace de transport, rebutării unor produs e, depășirii nor melor de consum
etc.
În funcție de împrejurările, condițiile concrete și modalitățile în care s -au produs prejudiciile,
răspunderea patrimonială a personalului încadrat în unitățile patrimoniale pot îmbrăca mai multe
forme, după cum urmează:
a) Răspunderea patrimonială individuală , care constă în obligarea celui vinovat de a acoperi
singur și integral valoarea pagubei cauzate unității patrimoniale prin fapta sa ilicită.

69 b) Răspunderea patrimonială conjunctă , care este de fapt o sumă de răspunderi individua le
paralele și intervine în toate cazurile când există un singur prejudiciu și mai mulți autori;
fracționarea răspunderii între coautori are în vedere măsura în care aceștia au contribuit la
producerea pagubei, astfel încât obligația lor păstrează caracter ul individual și se întemeiază pe
faptele persoanelor și culpa proprie a fiecăruia.
c) Răspunderea patrimon ială colectivă a cogestionarilor, care este tot o răspundere conjunctă,
aplicabilă în cazul particular al prejudiciilor constatate în gestiunile la c are manipularea bunurilor se
face în colectiv sau pe schimburi succesive (fără predare -primire de gestiune între schimburi); ca și
în cazul răspunderii patrimoniale conjuncte, cogestionarii răspund integral pentru paguba produsă,
iar individualizarea oblig ațiilor de acoperire se poate face în 3 moduri:
– în cote fixe , atunci când se cunoaște partea de vină a fiecăruia sau măsura în care
cogestionarii au contribuit la producerea prejudiciului total;
– în cote procentuale , atunci când nu se cunoaște partea de vină a fiecăruia, iar departajarea
răspunderilor urmează a se face proporțional cu salariul grilă de încadrare sau cu câștigul mediu
lunar;
– în cote proporționale , atunci când nu se cunoaște partea de vină a cogestionarilor și în plus,
nu toți gestionari i au lucrat în gestiune întreaga perioadă de timp (de la precedenta inventariere până
la cea prezentă); într -un asemenea caz, departajarea răspunderilor se face proporțional cu salariul de
încadrare sau câștigul mediu lunar, dar și cu timpul efectiv lucrat (exprimat în zile);
Am convenit mai sus că răspunderea patrimonială colectivă a cogestionarilor este numai o
formă a răspunderii conjuncte. Asta înseamnă că asemenea răspunderi se pot stabili și în sarcina
altor salariați care produc împreună o pagubă în treprinderii sau instituției lor. Dacă paguba este
unică și indivizibilă, recuperarea ei se va face proporțional cu drepturile salariale. În acest caz,
răspunderea juridică se va chema o răspundere patrimonială comună, care este tot o formă a
răspunderii c onjuncte.
d) Răspunderea patrimonială solidară , care reprezintă o excepție de la regula generală
potrivit căreia fiecare om răspunde numai pentru faptele sale. Această formă a răspunderii
patrimoniale constă în obligarea mai multor persoane de a acoperi ac elași prejudiciu, fiecare pentru
valoarea integrală a pagubei, în condițiile în care plata făcută de una dintre aceste persoane le
exonerează sau le liberează pe celelalte de obligațiile față de unitatea patrimonială creditoare.
e) Răspunderea patrimonială subsidiară , care constă, în esență, în obligarea unor persoane,
altele decât autorul direct al pagubei, de a acoperi partea de prejudiciu rămasă nerecuperată după
declararea stării de insolvabilitate, dispariția sau decesul autorului direct.
În legătură cu această formă a răspunderii patrimoniale se impune, credem, o precizare
obligatorie. Răspunderile subsidiare se stabilesc în momentul constatării pagubelor, odată cu
stabilirea răspunderii directe a vinovatului principal, dar ele devin operante numai în momentul în
care autorul propriu -zis al prejudiciului este declarat insolvabil, dispare sau decedează fără a lăsa o
masă succesorală asupra căreia să se poată îndrepta unitatea patrimonială păgubită.
D. Răspunderea civilă
Acest tip de răspundere juridică implică mai puțin intervenția organelor de control economic –
financiar. Potrivit procedurilor judiciare cunoscute și recunoscute, competența stabilirii unor
răspunderi civile revine exclusiv instanțelor de judecată, respectiv judecătorilor, tribunalelor
județene și curților de apel teritoriale. În consecință, sarcinile organelor de control și ale conducerii
unității se reduc, în fapt, la furnizarea elementelor de fundamentare și de susținere a pretențiilor
formulate în instanță. Vom reveni asupra acestor asp ecte într -un alt context.
E. Răspunderea penală
Ca regulă generală, răspunderea penală se poate stabili în sarcina acelor persoane ale căror
fapte ilicite (reprezentând acțiuni sau inacțiuni) prezintă un grad ridicat de pericol social și sunt
calificate de legea penală drept infracțiuni. Potrivit Codului nostru penal, infracțiunea aduce
vătămări grave asupra unor valori economice sau morale, amenințând sau atingând relațiile sociale,
care sunt ocrotite de lege.

70 În consecință, atunci când constată fapte ce î ntrunesc elementele unor infracțiuni, organele de
control economic -financiar și respectiv conducerea de unități patrimoniale au obligația să sesizeze
organele penale și să înainteze acestora dosarele întocmite, în vederea derulării procedurilor fixate
de lege.
În materie de administrare a patrimoniului și de păgubire a unităților patrimoniale,
principalele infracțiuni pot fi sistematizate astfel:
a) Infracțiuni contra avutului public și privat , în categoria cărora includem:
 delapidarea, definită ca reprezen tând “sustragerea, însușirea, folosirea sau traficarea de
către o persoană încadrată în muncă, în interesul săi, ori pentru alții, a bunurilor, a banilor sau altor
valori pe care acea persoană le gestionează sau administrează”11; cu alte cuvinte, delapidare a ar
putea fi considerată un fe l de furt din gestiunea proprie;
 furtul în dauna avutului public sau privat săvârșit , evident , de altă persoană decât cea care
gestionează sau care administrează bunurile sau valorile sustrase;
 distrugerea cu intenție, abuzul de încredere și gestiunea frauduloasă, toate trei în dauna
avutului public sau privat;
 specula, definită ca o cumpărare de mărfuri în scopul revânzării la prețuri superioare, mai
ales de către cei care practică comerțul ca îndeletnicire, dar fără autoriza ție legală;
 însușirea în dauna avutului public ori privat al statului a bunului găsit și nepredat.
b) Infracțiuni în activitatea gestionară , cuprinzând , în principal:
 crearea de plusuri în gestiuni prin mijloace frauduloase;
 nedeclararea plusurilor în gest iuni despre a căror existență și întindere gestionarul are
cunoștință;
 înșelăciunea, în cele două forme enumerate ale sale, respectiv înșelăciunea la măsurătoare
(vânzare cu lipsă la cântar, la metraj, utilizarea frauduloasă a unor aparate de măsură și con trol) și
înșelăciunea cu privire la calitatea mărfurilor (falsificarea sau substituirile de mărfuri, vânzarea sub
etichetă falsă);
 înstrăinarea de către gestionar a bunurilor constituite drept garanție suplimentară, fără
înștiințarea prealabilă a unității în favoarea căreia era constituită garanția.
c) Infracțiunile de fals și uz de fals , cu cele trei forme ale acestora:
 falsul material în înscrisuri oficiale (falsul în acte);
 falsul intelectual (atestarea unor fapte ori împrejurări mincinoase sau omiterea cu bună
știință de a consemna anumite date ori împrejurări);
 falsul în declarații.
d) Infracțiuni în legătură cu sarcinile de serviciu ale persoanelor încadrate în muncă , care
cuprind:
 abuzul în serviciu, care constă în îndeplinirea cu bună știință, în cad rul atribuțiilor de
serviciu a unui act ce cauzează o tulburare însemnată în bunul mers al unității sau o pagubă
importantă în avutul acestuia;
 neglijența în serviciu, adică provocarea unei tulburări însemnate sau unei pagube importante
prin neîndeplinirea din greșeală ori prin îndeplinirea defectuoasă a sarcinilor de serviciu.
e) Infracțiuni specifice în domeniul protejării populației împotriva unor activități comer ciale
ilicite. Vom include aici :
 depășirea de către agenții economici cu capital majoritar d e stat a nivelurilor maxime,
stabilite prin hotărâri de guvern, ale prețurilor de vânzare din depozite pentru produsele care (în
anumite etape) au o importanță strategică în raport cu menținerea și creșterea nivelului de trai și
îndeosebi pentru produsele subvenționate de la bugetul statului;
 depășirea de către orice agent economic a adaosurilor comerciale maxime, stabilite prin
hotărâri de guvern, indiferent de numărul verigilor prin care se comercializează mărfurile; într -un

11 Vezi I. Florea, Control financiar și expertize contabile , Iași, 1986, p.195 și urm.

71 asemenea caz suma adaosurilor comerciale succesive și a comisioanelor percepute de intermediari
nu poate depăși cuantumul maxim fixat prin norma juridică;
f) Infracțiuni specifice activității de control economic -financiar , dinte care cele mai frecvente
sunt următoarele:
 acordarea din c ulpă a vizei de control financiar preventiv pentru operațiuni fără bază legală;
 efectuarea sau aprobarea efectuării unor operațiuni nelegale care nu au fost supuse în
prealabil sau care au fost respinse la viza de control financiar preventiv;
 înscrierea cu bună știință în actele de control (indiferent de natura acestora) a unor date
nereale sau inexacte etc.
În funcție de gravitatea faptelor comise și de pericolul lor social, legea penală sancționează
sever toate infracțiunile, inclusiv pe cele produse în d omeniul economic, financiar, fiscal sau
gestionar. Pe noi ne interesează însă mai puțin aspectele globale ale răspunderii penale, sarcina
asumată de noi vizând în principal clarificarea influențelor pe care acest fenomen juridic și social le
are asupra adm inistrării și al integrității diferitelor patrimonii. În acest scop ne propunem cuvenitele
delimitări, după cum urmează:
În cazurile în care diferitele infracțiuni au ca efect păgubirea avutului public sau privat, ele
generează două categorii distincte de raporturi juridice:
a. Un raport de drept penal, care ia naștere între persoana vinovată (numită făptuitor sau
inculpat) și societatea reprezentată prin Stat. Substanța acestui raport o constituie pericolul social al
faptelor, care urmează a fi sancționate în urma acțiunii penale cu pedepse specifice: amendă penală,
pedepse privative de libertate (închisoare), confiscarea bunurilor care au făcut obiectul, au stat la
baza sau sunt produsul infracțiunii, confiscarea parțială sau totală a averii;
b. Un raport de dre pt civil, care ia naștere între unitatea patrimonială prejudiciată și autorul
infracțiunii, având ca obiect recuperarea pagubei suferite și care se soluționează în parallel, sau pe
baza hotărârii pronunțate în litigiul penal. Vom vedea că , pentru aceasta , unitatea păgubită se poate
constitui ca parte civilă în cadrul procesului penal, îndreptându -se împotriva inculpatului și a
eventualelor părți responsabile civilmente (persoane care au înlesnit ori au favorizat producerea
pagubei, dar care nu pot fi făcute răspunzătoare din punct de vedere penal) sau poate deschide o
acțiune civilă de daune, separată.
4.4.3. Stabilirea și controlul măsurilor de recuperare a pagubelor
Pentru agenții economici și alte unități patrimoniale care au fost păgubiți material în div erse
moduri toate eforturile făcute în fazele anterioare (respectiv identificarea pagubelor, constatarea și
conservarea lor în acte oficiale, evaluarea acestora, efectuarea operațiilor de regularizare posibile și
necesare, stabilirea răspunderilor juridice etc.) au drept scop final acoperirea pierderilor suferite.
Din punct de vedere al posibilităților de recuperare, prejudiciile cauzate patrimoniului public
sau privat se împart în trei mari grupe:
 prejudi cii sau pagube recuperabile în baza unui angajament de plată sau a unei convenții de
plată ;
 prejudicii recuperabile prin acțiuni civile sau de arbitraj (pe cale amiabilă);
 prejudicii sau pagube pentru care au fost sesizate organele de urmărire sau de cercetare
penală.
Pe de altă parte, în scopul acoperirii sau recuperării pagubelor materiale suferite, unitățile
patrimoniale (mai exact spus, organele lor de conducere, cele financiar -contabile și cele juridice)
trebuie să adopte două categorii de măsuri. Prima dintre acestea vizează constituirea sau obținerea
titlurilor executorii, iar cea de -a doua privește valorificarea sau punerea în aplicare a titlurilor
dobândite. Evident, conținutul acestor măsuri și modul de adoptare a lor vor fi influențate de natura
răspunderilor juridice, ca și de competențele stabili rii acestor răspunderi, așa cum se va vedea din
cele ce urmează.

72 A. Astfel, în cazul prejudiciilor produse de salariații proprii, pentru care răspunderea
patrimonială se stabilește potrivit Codului muncii, sarcina constituirii titlurilor executorii și
valorificării lor revine integral unității patrimoniale păgubite. Ca titlu ri executori i se utiliz ează, în
principal, angajamentul de plată al persoanei vinovate și convenția de plată .
B. În cazul prejudiciilor produse prin săvârșirea unor delicte civile ori pr in încălcarea
obligațiilor contractuale, titlurile executorii vor fi reprezentate de hotărâri ale organelor de
jurisdicție, singurele în drept să emită asemenea titluri. În scopul obținerii lor, unitățile patrimoniale
prejudiciate trebuie să se adreseze un ei instanțe, să ceară deschiderea unei acțiuni civile, să -și
fundamenteze și să -și motiveze pretențiile de despăgubire, să furnizeze mijloacele de probă și să -și
delege un reprezentant care să le apere interesele în instanță (de regulă, consilierul juridic ,
conducătorul compartimentului financiar -contabil sau o altă persoană din conducerea executivă a
unității).
Titlurile executorii dobândite (hotărârile judecătorești) pot fi valorificate de către unitățile
păgubite, fie direct, fie cu sprijinul altor organ e, inclusiv al celor de executare silită.
C. Prejudiciile produse prin infracțiuni (mai corect spus, prin fapte ce întrunesc elementele
unei infracțiuni) generează pentru unitățile patrimoniale păgubite sarcini și mai complexe. Acestea
se datorează și proc edurilor judiciare care sunt destul de complicate. Am convenit anterior (când ne
ocupam de stabilirea răspunderii penale) că procedurile penale se desfășoară în două faze distincte,
în cadrul cărora unitățile păgubite au obligații diferite, astfel:
Titlul executoriu dobândit de unitatea prejudiciată va fi o hotărâre a organelor judiciare, pe
care respectiva unitate va putea să o valorifice prin mijloace și cu forțe proprii sau cu sprijinul
organelor de executare silită (executorul judecătoresc).
Întrebări :
1. Enumerați obiectivele urmărite în controlul măsurilor de asigurare a condițiilor de
depozitare și conservare a valorilor materiale .
2. Care sunt condițiile ce trebuie respectate la încadrarea gestionarilor?
3. Care sunt condițiile ce trebuie respectate în proces ul de constituire a garanțiilor materiale
ale gestionarilor.
4. Prezentați regula generală și câteva cazuri particulare legate de periodicitatea
operațiunilor de inventariere.
5. Prezentați modul în care se face evaluarea pagubelor provocate agenților economici.
6. Descrieți etapele de parcurs într -o operațiune de compensare a plusurilor cu minusurile
constatate la inventariere.
7. Enumerați formele de răspunderi care pot interveni în cazul pagubelor provocate
organizațiilor.
8. Descrieți su ccint posibilitățile de recuper are a pagubelor provocate organizațiilor.

73 CAP. 5. EXPERTIZA CONTABILĂ JUDICIARĂ
Obiective:
1. Precizarea conținutului expertizei contabile judiciare.
2. Precizarea particularităților procedurale în expertiza contabilă în materie civilă și în
materie penală.
3. Descrierea conținutului raportului de expertiză contabilă judiciară.
5.1. Conținutul expertizei contabile judiciare
Expertizele contabile sunt definite de Norma nr. 35 a C.E.C.C.A.R. ca mijloace de probă
utilizabile în rezolvarea unor cauze care necesită cuno ștințe de strictă specialitate din partea unor
persoane care au calitatea de expert contabil. Aceeași norma, definește expertize le contabile
judiciare ca reprezentând e xpertizele contabile dispuse din oficiu sau acceptate la cererea părților în
fazele de i nstrumentare și de judecată ale unor cauze civile și/sau comerciale, atașate sau nu unui
proces penal.
Expertizele contabile judiciare au o tradiție mai îndelungată decât cele extrajudiciare. De
altfel, înseși conceptele de bază ale expertizei contabile s -au născut și s -au cristalizat în domeniul
judiciar. Este suficient să menționăm aici că, în România, primele referiri la necesitatea expertizei
contabile sunr conținute în Codul Comercial din 1887. Dar asemenea prevederi erau mai puțin
precise și adesea co ntradictorii, utilizându -se alternativ denumirea de experți, comisari și arbitri,
ceea ce demonstrează că la data respectivă noțiunea de expertiză contabilă și rolul expertului în
cadrul procedurilor judic iare erau insuficient de clare.
Expertizele contabi le judiciare propriu -zise sunt cele ce au ca finalitate administrarea lor ca
mijloace de probă în justiție. Ele sunt ordonate fie de către organele de jurisdicție (Judecătorii,
Tribunale, Curți de Apel), fie de către organele de cercetare sau de urmărire p enală (Parchet și,
respectiv Poliția pentru combaterea criminalității economico -financiare), în scopul clarificării unor
probleme de esență economico -juridică reflectate de documentele contabile. Avem în vedere faptul
că cele mai multe dintre cauzele judic iare au un conținut material, implicând stabilirea răspunderilor
civile, materiale sau chiar penale ale persoanelor vinovate, iar acest lucru este condiționat de
determinarea cuantumului valoric al unor drepturi, obligații, prejudicii, despăgubiri, locații . În
asemenea situații, rolul experților contabili nu se reduce la culegerea și prelucrarea datelor din
contabilitate, principala lor misiune fiind aceea de a interpreta profesional aceste date și de a
dezvălui eventualele manopere frauduloase prin care s -au săvârșit delitele civile sau infracțiunile
economice.
Principala necesitate a expertizelor contabile judiciare decurge din faptul că sistemul contabil
din întreprinderi și instituții poate fi organizat și condus numai de către specialiști, iar informați ile
furnizate de contabilitate pot fi interpretate corect numai de profesioniști ai domeniului. Cu atât mai
mult, folosirea datelor și documentelor contabile ca probe în justiție nu se poate face în orice
condiții. Avem în vedere complexitatea și diversita tea mișcărilor de valori, particularitățile acestora
în diferite sectoare și ramuri de activitate, ca și existența mai multor posibilități tehnice de tratare și
de reflectare a lor în documentele specifice și în conturi. În plus, documentele justificative, de
evidență operativă sau contabile nu pot fi administrate direct ca probe, din cel puțin trei motive
esențiale: volumul lor foarte mare, faptul că ar lipsi unitățile patrimoniale, fie și numai temporar, de
documentele care le aparțin, necesitatea de inte rpretare științifică/profesională a respectivelor
documente.
Aceste exigențe impun intervenția unui profesionist care să efectueze toate investigațiile și
diligențele specifice, iar în final să exprime opinii autorizate asupra informațiilor contabile, opin ii
care vor folosi organelor judiciare în rezolvarea (soluționarea) problemelor în litigiu.

74 Dovedirea adevărului material în problemele încredințate spre soluționare justiției presupune
cercetarea atentă a tuturor izvoarelor de informații, care poartă denu mirea generică de probe. Între
acestea, datele contabilității și alte forme de evidență (piesele justificative, evidențele tehnico –
operative) au o pondere și o importanță foarte mari. Fenomenul este cât se poate de explicabil.
Contabilitatea reflectă opera țiunile economice pe baza unor norme unitare și foarte riguros
reglementate. În felul acesta documentele contabile dobândesc caracterul unor probe preconstituite.
Asta înseamnă că documentele contabile se întocmesc înainte de declanșarea unui litigiu și nu sunt
nemijlocit legate de eventualitatea folosirii lor ca mijloace de probă.
Pe de altă parte, trebuie avut în vedere faptul că expertiza contabilă judiciară nu poate avea
valoare de probă absolută. În sistemul nostru de drept este caracteristic principiu l neierarhizării
probelor. Ca urmare, expertiza contabilă trebuie considerată teoretic egală cu celelalte mijloace de
probațiune, deși practica arată că rolul ei în dovedirea adevărului material este, cel mai adesea,
decisiv. Subliniem și faptul că experti za contabilă este o investigație științifică, efectuată într -o
perioadă rezonabilă de timp, de către un profesionist recunoscut și are la bază documente întocmite
anticipat.
Pentru a putea fi utilizate ca bază de plecare în efectuarea unor expertize contab ile judiciare,
datele și documentele contabile trebuie să îndeplinească anumite condiții de formă și de fond.
Condițiile formale sunt, în general, legate de valoarea probatorie a contabilității, expertul putând
constata fie temeinicia actelor și înregistră rilor contabile, fie anumite nereguli sau chiar delicte în
sistemele de evidență. În acest din urmă caz, expertul va trebui să determine natura, cauzele și mai
ales implicațiile acestor nereguli și să aprecieze dacă și în ce măsură poate pune temei pe
respectivele documente.
Din punct de vedere juridic, există chiar un așa -zis rigorism formal căruia îi sunt supuse
datele și registrele contabile, marcat de două situații marginale care limitează forța probatorie a
contabilității și anume:
 pot exista activităț i, procese sau operațiuni corecte ca fond, dar care sunt descalificate
printr -o reflectare defectuoasă în contabilitate;
 pot exista operațiuni, fapte sau fenomene economice incorecte ca fond, dar care sunt
acoperite printr -o reflectare formală în contabili tate cu aspect ireproșabil.
Ambele situații anulează în fapt forța probatorie a contabilității, făcând imposibilă utilizarea
documentelor și registrelor în cauză ca mijloace de probă preconstituite. În asemenea împrejurări,
expertul contabil are obligația să stabilească mai întâi corectivele ce trebuie aduse contabilității și
căile de urmat pentru reconstituirea adevărului material (pentru ca datele și informațiile din
contabilitate să reflecte cât mai fidel realitatea obiectivă).
Spre deosebire de valoarea formală, valoarea de fond a documentelor și registrelor contabile
constă în capacitatea acestora de a contribui la clarificarea obiectivelor formulate de către organele
judiciare, respectiv la determinarea cât mai exactă a drepturilor, obligațiilor, preju diciilor etc. ce fac
obiectul fiecărui dosar.
Prin urmare, expertiza contabilă judiciară are ca obiect cercetarea faptelor și fenomenelor
economice reflectate în actele contabilității și precizate de beneficiar pentru fiecare caz în parte. De
altfel, orice exeprtiză contabilă judiciară va avea ca element de referință răspunsurile expertului la
obiectivele fixate sau la întrebările formulate de către organele judiciare.
Înainte de a trece la prezentarea particularităților expertizei contabile în cauzele civi le și în
cele penale, mai trebuie să aratăm că ele pot fi efectuate numai de către persoanele care au dobândit
calitatea de expert contabil în condițiile legii, fiind înscrise, cu viza la zi, în partea activă a
Tabloului experților contabili . Expertizele c ontabile efectuate de experții contabili care nu întrunesc
condițiile pentru a fi înscriși ca membri activi ai Corpului cad sub incidența sancțiunilor privind
exercitarea unei profesii fără autorizație.

75 5.2. Expertiza contabilă judiciară în procesul civil
Așa cum am arătat și anterior, e xpertizele contabile judiciare pot fi dispuse numai de către
organele îndreptățite de lege pentru administrarea probei cu expertiza. Numirea expertului sau
experților contabili, atât din oficiu cât și recomandați de părțile în proces, se poate face numai de
către organul în drept să dispună administrarea probei cu expertiza contabilă.
Astfel, c ând pentru lămurirea unor împrejurări de fapt instanța consideră necesar să se
cunoască părerea unor specialiști, va numi, la cererea părților sau din oficiu, unul sau trei experți,
stabilind prin încheiere punctele asupra cărora ei urmează să se pronunțe și termenul în care trebuie
să efectueze expertiza.
Așadar, încheierea de ședință trebuie să cuprindă:
 Numele expertului sau experțilo r contabili numiți din oficiu sau la cererea părților în proces;
 Obiectivele (întrebările, punctele) la care expertul sau experții contabili numiți trebuie să
răspundă. Obiectivele expertizei contabile trebuie să fie formulate de instanță concis, fără echi voc și
fără a se solicita expertului contabil sau experților contabili numiți să se pronunțe asupra
încadrărilor legale a faptelor supuse judecății;
 Termenul în care trebuie să se efectueze expertiza contabilă, ținându -se seama de faptul că
raportul de exp ertiză contabilă trebuie depus la instanța care a dispus -o cu 5 zile înainte de termenul
de judecată. Dacă termenul inițial fixat de instanță pentru depunerea expertizei contabile judiciare
este considerat de către expertul sau experții contabili numiți ca fiind inadecvat (prea scurt), ei sunt
îndreptățiți să solicite instanței un termen adecvat , minim necesar, pentru efectuarea unei expertize
contabile judiciare de calitate;
 Plata expertului contabil sau experților contabili numiți, care trebuie să fie re muneratorie.
Dacă expertul sau experții contabili numiți pentru efectuarea expertizei contabile judiciare
consideră onorariul stabilit de instanță neremuneratoriu, ei sunt îndreptățiți să solicite instanței
mărirea acestuia.
În cazul lipsei de solicitudine a instanței cu privire la cererile expertului s au experților
contabili numiți, ei sunt îndreptățiți să refuze efectuarea expertizei contabile judiciare. Acest refuz
este o problemă de raționament profesional al expertului sau experților contabili numiți.
În ceea ce privește experți i desemnați de părți , dacă părțile nu se învoiesc asupra numirii lor,
ei se vor numi de către instanță (completul de judecată), prin tragere la sorți, în ședință publică.
Tribunalul este cel care recomandă un număr de experți, di n lista aflată la Biroul local pentru
expertize judiciare tehnice și contabile, dintre experții nepropuși de parte. Recomandarea se
păstrează la dosarul cauzei.
Alegerea experților contabili în vederea recomandării către organele în drept se face ținând
cont de: specializarea, competența și experiența expertului în raport cu domeniul în care urmează a
se efectua expertiza; necesitatea de a asigura efectuarea în termen a expertizei contabile; atragerea
unui număr cât mai mare de experți în efectuarea experti zelor în vedere evitării supraaglomerării
unor experți.
În cazul în care expertiza contabilă se face de o altă instanță prin delegație, numirea experților
și stabilirea plății ce li se cuvine se va putea lăsa în sarcina acelei instanțe.
Sarcina efectuării expertizei contabile de către experții numiți este obligatorie, neputând fi
refuzată decât pentru motive temeinice. Dacă expertul nu se înfățișează, instanța poate dispune
înlocuirea lui. Refuzul expertului de a primi lucrarea sau nedepunerea în termenul f ixat, ori refuzul
de a da lămuririle cerute se sancționează cu amendă judiciară.
Pe lângă expertiza dispusă în mod oficial, expertul contabil mai poate fi numit să efectueze o
altă expertiză sau un supliment de expertiză. O altă expertiză (numită în trecut contraexpertiză) se
dispune atunci când instanța nu este lămurită prin expertiza oficială. Ea urmează a se efectua de un
alt expert, motivat la cererea părții nemulțumite sau ordonată din oficiu. Ea va trebui cerută motivat
la primul termen după depunerea raportului inițial. Suplimentul de expertiză se efectuează, de
regulă, de expertul care a participat la expertiza propriu -zisă, dar care urmărește obiective
suplimentare, la cererea instanței. Instanța de judecată poate dispune efectuarea unui supliment d e

76 expertiză în situația în care expertul a omis să răspundă unor întrebări, răspunsurile date nu sunt
complete ori dacă, după efectuarea expertizei, s -au descoperit fapte sau împrejurări care au strânsă
legătură cu obiectul acesteia.
Dacă experții pot să -și dea de îndată părerea, vor fi ascultați chiar în ședință, iar părerea lor se
va trece într -un proces -verbal.
Experții sunt datori să se înfățișeze înaintea instanței spre a da lămuriri ori de câte ori li se va
cere, caz în care au dreptul la despăgubiri, ce se vor stabili prin încheiere executorie.
Lămuririle suplimentare se deosebesc fundamental de suplimentul de expertiză. Ele constau
în explicații cerute asupra raportului de expertiză care se pot referi la: metodele folosite în cursul
examinărilor, met odologia de elaborare a raportului de expertiză, expresiile folosite de către expert
în raport. Lămuririle suplimentare nu modifică obiectul inițial al expertizei.
Dacă pentru expertiză este nevoie de o lucrare la fața locului, ea nu poate fi făcută decât după
citarea părților prin carte poștală recomandată, cu dovadă (confirmarea) de primire, arătând zilele și
orele când începe și continuă lucrarea. Dovada de primire va fi alăturată lucrării expertului. Părțile
sunt obligate să dea expertului orice lămurir e în legătură cu obiectul expertizei.
Plata experților se stabilește prin încheiere de numire. În cazul în care pentru efectuarea
expertizei dispuse expertul trebuie să se deplaseze în altă localitatea decât cea în care domiciliază,
acesta are dreptul la r ambursarea cheltuielilor de transport, de cazare și la plata diurnei. Suma
stabilită drept onorariu provizoriu și avansul pentru cheltuielile de deplasare atunci când este cazul,
se depun, în termen de 5 zile de la numirea expertului, de partea la cererea căreia s -a încuviințat
efectuarea expertizei, în contul special al Biroului local pentru expertize judiciare tehnice și
contabile, deschis în acest scop.
După întocmirea raportului de expertiză, acesta însoțit de nota de evaluare a onorariului,
împreună cu decontul cheltuielilor de transport, cazare, diurnă sau al altor cheltuieli necesare pentru
efectuarea expertizei, dacă este cazul, se depun la Birou local pentru expertize judiciare tehnice și
contabile, în vederea trimiterii la organul care a dispus efe ctuarea expertizei.
Onorariul definitiv se stabilește de organul care a dispus efectuarea expertizei, în funcție de
complexitatea lucrării, de volumul de lucru depus și de gradul profesional ori știintific al expertului.
Plata onorariului și decontarea alt or cheltuieli, atunci când este cazul, se fac numai prin Biroul
local de expertize judiciare tehnice și contabile. Acesta va reține o cotă de 10% din onorariul stabilit
pentru expertiză. La cererea experților, ținându -se seama de lucrare, instanța le va pu tea mări plata
cuvenită prin încheiere executorie dată cu citarea părților.
Experții care vor cere sau vor primi mai mult decât plata statornicită (stabilită) vor fi pedepsiți
pentru luare de mită.
Deși solicitările adresate experților contabili privind ef ectuarea de expertize contabile nu pot
fi refuzate dec ât dacă există motive temeinice, totuși, expertul contabil, înainte de a accepta
efectuarea unei expertize contabile, trebuie să -și analizeze posibilitatea de a -și îndeplini misiunea,
ținând seama în sp ecial de regulile de independență, competență și incompatibilitate.
Misiunea privind efectuarea unei expertize contabile nu poate fi refuzată pe motive etnice,
religioase, politice sau de altă natură. Aceasta, deoarece expertiza contabilă este un act de pr obă
științifică.
Există , însă, situații în care expertul contabil poate să nu fie obiectiv cu ocazia efectuării
expertizei contabile . În aceste condiții , el trebuie să se abțină sau poate fi recuzat.
Incompatibilitatea unei persoane de a fi expert reprezin tă situația în care o persoană, deși are
capacitatea generală de a fi expert, nu are exercițiul ei, fie din cauza calității sale funcționale, fie din
cauza poziției sale procesuale.
Abținerea – ca procedură – constă în declarația expertului care trebuie fă cută de îndată ce
constată că se află într -un caz de incompatibilitate. Împrejurările privind abținerea de la efectuarea
expertizei contabile se comunică președintelui instanței.
Calitatea de expert contabil este incompatibilă cu cea de martor în aceeași c auză, calitatea de
martor având întâietate. Expertul contabil se află în incompatibilitate dacă există împrejurări din

77 care rezultă că este interesat sub orice formă, el, soțul sau vreo rudă apropiată, în soluționarea
cauzei într -un anumit mod care l -ar de termina pe expertul contabil să fie subiectiv.
Pot fi asimilate cu „împrejurări din care rezultă că este interesat sub orice formă” , următoarele
situații în care s -ar putea găsi expertul contabil:
 Dacă, în calitate de organ de control, colaborator sau cons ilier al uneia din părțile în proces,
s-a pronunțat asupra unor aspecte, ori a luat parte la întocmirea actelor primare, a evidențelor
tehnico -operative sau la elaborarea situațiilor financiare care fac obiectul dosarului supus judecății.
 Dacă, în calitate de expert contabil, și -a exprimat o primă opinie în aceeași cauză supusă
judecății, deoarece primează prezumția că ar fi interesat în susținerea primei soluții. În particular,
expertul contabil care a efectuat o expertiză extrajudiciară la cererea unei pă rți în proces se află în
incompatibilitate cu calitatea de expert numit din oficiu. Dacă îndeplinește condițiile de
independență și de competență, poate accepta calitatea de expert contabil recomandat de parte.
Recuzarea este dreptul pe care îl au părțile din proces de a cere, în cazuri determinate de lege,
ca expertul să se retragă de la efectuarea expertizei contabile. Experții contabili pot fi recuzați
pentru aceleași motive ca și judecătorii.
Cazuri de abținere și recuzare a judecătorilor (și, implicit, a experților contabili) :
a. când el, soțul său, ascendenții ori descendenții lor au vreun interes în judecarea pricinii sau
când este soț, rudă sau afin, până la al 4 -lea grad inclusiv, cu vreuna din părți;
b. când el este soț, rudă sau afin în linie colaterală , până la al 4 -lea grad inclusiv, cu avocatul
sau mandatarul unei părți sau dacă este căsătorit cu fratele sau sora soțului uneia din aceste
persoane;
c. când soțul în viață și nedespărțit este rudă sau afin al uneia din părți până la al 4 -lea grad
inclusiv, sau dacă, fiind încetat din viață ori despărțit, au rămas copii;
d. dacă el, soțul sau rudele lor până la al 4 -lea grad inclusiv au o pricină asemănătoare cu aceea
care se judecă sau dacă au o judecată la instanța unde una din părți este judecător;
e. dacă între aceleași persoane și una din părți a fost o judecată penală în timp de 5 ani înaintea
recuzării;
f. dacă este tutore sau curator al uneia dintre părți;
g. dacă și -a spus părerea cu privire la pricina ce se judecă;
h. dacă a primit de la una din părți daruri sau fă găduieli de daruri ori altfel de îndatoriri;
i. dacă este vrăjmășie între el, soțul sau una din rudele sale până la al 4 -lea grad inclusiv și una
din părți, soții sau rudele acestora până la gradul al 3 -lea inclusiv.
Recuzarea trebuie să fie cerută în termen de 5 zile de la numirea expertului, dacă motivul
există la această dată; în celelalte cazuri termenul va curge de la data când s -a ivit motivul de
recuzare. Recuzările se judecă în ședință publică, cu citarea părților și a expertului.
5.3. Expertiza contab ilă judiciară în procesul penal
Procedural, dispunerea expertizei contabile judiciare în cauze penale se face prin Ordonanță
emisă de organul de urmărire penală, care trebuie să conțină aceleași elemente ca și Încheierea de
ședință pentru numirea experțilo r contabili în cauze civile.
Obiectivele expertizei contabile, respectiv întrebările la care trebuie să răspundă expertul se
stabilesc de organul de urmărire penală sau de instanța de judecată, la cererea părților sau din oficiu.
În cauzele penale, fixarea obiectivelor se realizează în două faze:
 încuviințarea probei și stabilirea obiectivelor de principiu, numirea expertului, fixarea
unui termen când se citează părțile și expertul numit și analiza sumară a dosarului de către expert;
 punerea în discuția păr ților și a expertului numit a obiectivelor fixate în prima fază,
atenționarea acestora asupra faptului că au dreptul să facă observații și să solicite modificarea,
completarea sau definitivarea obiectivelor.
Cu referire la drepturile și obligațiile experți lor, putem spune că acestea rezultă din
prevederile Codului de procedură penală, din prevederile altor acte normative și din practica
judiciară.

78 Constatăm că expertul contabil numit într -o cauză penală are următoarele drepturi:
 să ia cunoștință de conținut ul dosarului;
 să participe la discuțiile legate de obiectivul expertizei, făcând observații, dacă este cazul,
și să solicite modificarea sau completarea obiectivelor fixate inițial.
 să ceară lămuriri organului de urmărire penală sau instanței de judecată c u privire la
anumite fapte sau împrejurări ale cauzei;
 să ceară de la părți explicațiile ce îi sunt necesare pentru efectuarea expertizei; părțile pot
oferi aceste explicații numai cu încuviințarea organului de urmărire penală sau a instanței de
judecată;
 să-și aleagă în mod liber metoda de lucru specifică pregătirii sale;
 să primească documentele necesare pentru efecturea expertizei;
 să fie remunerat pentru munca depusă și să -i fie decontate cheltuielile efectuate în timpul
executării expertizei.
Printre o bligațiile expertului contabil enumerăm:
 să se prezinte la orice solicitare a organelor judiciare;
 să informeze organele judiciare dacă se află în situația de abținere sau recuzare;
 să se documenteze prin studierea dosarului, precum și prin solicitarea de lămuriri
organelor judiciare și părților;
 să manifeste un rol activ, adică să precizeze dacă mai sunt și alte probleme care trebuie
lămurite și care n -au fost sesizate de organele judiciare;
 să aducă la cunoștința organelor judiciare diferite elemente rezu ltate pe parcursul
efectuării expertizei și care pot contribui la lămurirea unor împrejurări specifice cauzei;
 să depună raportul de expertiză la data fixată de organul judiciar;
 să completeze sau să refacă expertiza atunci când i se cere acest lucru, prec um și de a se
prezenta în fața organului judiciar pentru a da explicații suplimentare;
 să păstreze secretul profesional, adică să nu divulge datele de care a luat cunoștință cu
ocazia îndeplinirii mandatului primit;
 să efectueze personal expertiza ce i -a fost încredințată.
Abținerea și recuzarea într-o cauză penală
Expertul contabil are obligația să declare președintelui instanței de judecată sau procurorului
care supraveghează cercetarea penală că se abține de la efectuarea expertizei, cu arătarea cazului de
incompatibilitate ce constituie motivul abținerii. Declarația de abținere se face de îndată ce expertul
contabil a luat cunoștință de existența situației de incompatibilitate.
În cazul în care expertul contabil incompatibil nu a făcut declarația de abți nere de a participa
la efectuarea expertizei, poate fi recuzat în cursul urmăririi penale și al judecării, de oricare dintre
părți, de îndată ce partea a aflat de existența cazului de incompatibilitate.
Recuzarea se formulează oral sau în scris, cu arătare a cazului de incompatibilitate ce
constituie motivul recuzării.
Abținerea sau recuzarea se soluționează de instanța de judecată fără participarea expertului
care a declarat că se abține sau este recuzat. Examinarea declarației de abținere sau a cererii de
recuzare se face de îndată, ascultându -se procurorul, când este prezent în instanță, iar dacă se
găsește necesar, și părțile, precum și expertul care se abține sau a cărui recuzare se cere. Încheierea
prin care s -a admis sau s -a respins abținerea sau recuz area nu este supusă nici unei căi de atac.
În cursul urmăririi penale, asupra abținerii sau recuzării se pronunță procurorul care
supraveghează cercetarea penală. Participarea ca expert de mai multe ori în aceeași cauză nu
constituie motiv de recuzare.

79 5.4. Normele profesionale aplicabile experților contabili numiți într -o cauză
judiciară
Corpul Expeților Contabili și Contabililor Autorizați din România a emis Norma profesională
nr. 35/2001 privind expertizele contabile, precum și un ghid de aplicare a aces teia, ambele
realizând, de fapt, o adaptare a normelor generale aplicabile profesioniștilor contabili la domeniul
expertizei contabile.
Astfel, normele care reglementează activitatea experții contabili judiciari se referă la :
independență, competență, cali tatea expertizelor contabile, confidențialitate, acceptarea expertizelor
și responsabilitatea efectuării lor, documentarea lucrărilor, redactarea raportului de expertiză.
Independența
În primul rând, expertul contabil solicitat în efectuarea unei expertize contabile este obligat să
fie independent față de părțile interesate în expertiză, evitând orice situație care ar presupune o lipsă
de independență sau o constrângere care ar putea să îi împieteze integritatea și obiectivitatea.
Independența expertului co ntabil trebuie să fie absolută în cazul experților contabili numiți
din oficiu de către organele în drept și relativă în cazul experților contabili recomandați de părți sau
solicitați în efectuarea de expertize contabile extrajudiciare.
Independența absolu tă a expertului contabil numit din oficiu de către organele în drept derivă
din obligația acestuia de a ține seama de toate cazurile de incompatibilitate, abținere și recuzare
prevăzute de Codul de procedură civilă și alte reglementări procedurale speciale , care sunt aceleași
cu cele privind judecătorii. Experții contabili care se află în situații de incompatibilitate, abținere
sau posibilitate de recuzare trebuie să le aducă la cunoștința organului care i -a numit.
Independența relativă derivă doar din inco mpatibilitatea profesiei contabile cu orice activitate
salarizată în afara Corpului, sau cu orice activitate comercială, cu excepțiile prevăzute de lege.
Competența
În ceea ce privește competența, expertul contabil trebuie să se supună regulilor C .E.C.C.A. R.
privind formarea continuă, actualizarea și testarea permanentă a cunoștințelor pe care le posedă.
Este știut faptul că e xpertiza contabilă are drept suport documentele primare și înregistrarea
evenimentelor și tranzacțiilor în contabilitate. Ca urmare, expertul contabil solicitat în efectuarea
expertizelor contabile trebuie să posede cunoștințe solide și actualizate în domeniul economic, în
general, și mai ales în domeniul financiar – contabil. Aceste cunoștințe trebuie probate cu calitatea
de expert con tabil, membru activ al Corpului, care se supune regulilor stabilite de organizația
profesională cu privire la pregătirea individuală continuă și testarea cunoștințelor acumulate.
Calitatea expertizelor contabile se referă la utilitatea lor pentru cei care le-au solicitat . Pentru
aceasta, e xpertul contabil trebuie să efectueze expertizele contabile pentru care a fost solicitat și pe
care le -a acceptat cu conștiinciozitate, devotament, corectitudine și imparțialitate.
Expertizele contabile constituie mijloace de probă științifică. În elaborarea lor expertul
contabil trebuie să folosească metode specifice științei contabilității. Concluziile expertului contabil
trebuie să fie fundamentate numai pe documente care atestă evenimente și tranzacții ce fac sau
trebui e să facă obiectul recunoașterilor, evaluărilor, clasificărilor și prezentărilor contabile.
În plus, î n expertizele contabile judiciare, expertul contabil este un terț în proces care, prin
calitatea lui procesuală, contribuie la stabilirea adevărului de că tre organele în drept. Raportul de
expertiză contabilă judiciară are caracter de probă științifică care trebuie să prezinte un înalt grad al
indicelui contributiv la soluționarea cauzei în care a fost dispus.
Nedocumentarea și nefundamentarea științifică a rapoartelor de expertiză contabilă judiciară
poate fi și este adesea sancționată, de către organele în drept care le -au dispus, cu înlocuirea
expertului contabil și dispunerea unei noi expertize contabile. Dacă în aceeași cauză s -a dispus o
nouă expertiză contabilă care ajunge la concluzii diferite față de prima, datorită utilizării altor
criterii și metode de investigație, organul în drept care le -a dispus are disponibilitatea de a se opri la
aceea pe care o consideră mai fundamentată sub aspect științifi c, respectiv, de mai bună calitate.
Confidențialitatea

80 Expertul contabil trebuie să respecte secretul și caracterul confidențial al informațiilor la care
a avut acces și de care a luat cunoștință cu ocazia efectuării expertizelor contabile, trebuind să se
abțină de la divulgarea lor către terți, cu excepția cazurilor în care a fost autorizat expres în acest
scop sau dacă are obligația legală sau profesională să facă o astfel de divulgare.
Particularizat la expertizele contabile judiciare, secretul profesion al și confidențialitatea
expertului contabil trebuie să se manifeste și prin următoarele acte de comportament:
 Expertul contabil numit din oficiu sau la recomandarea unei părți nu trebuie să refere mai
mult decât se cere. El trebuie să invoce în raportul s ău de expertiză contabilă judiciară numai acele
evenimente și tranzacții probate cu documente justificative și/sau evidențieri contabile care au o
legătură cauzală cu obiectivul (întrebarea) ce i -a fost fixată de organul în drept care a dispus
expertiza co ntabilă judiciară.
 Expertul contabil numit din oficiu sau la recomandarea unei părți într -o cauză judiciară
trebuie să se abțină de la divulgarea conținutului raportului de expertiză contabilă judiciară și a
concluziilor sale direct părților implicate în a ctul judiciar. Expertul contabil trebuie să depună
raportul său la organul în drept care a dispus expertiza contabilă judiciară, de unde cei interesați îl
pot consulta, în condițiile legii.
 Expertul contabil numit din oficiu sau la cererea unei părți într -o cauză judiciară trebuie să
se abțină de la contactarea părților implicate în actul judiciar, în afara procedurilor prevăzute de
lege. Astfel, în cazul proceselor civile, dacă este nevoie de o lucrare la fața locului, aceasta nu poate
fi făcută decât după citarea părților, cu confirmare de primire, arătându -se zilele și orele când încep
și se continuă lucrările expertizei contabile. În procesele penale, expertul contabil poate lua legătura
cu inculpații numai cu încuviințarea și în condițiile stabilite de organul de urmărire penală sau de
instanța de judecată. În toate cazurile, informațiile și explicațiile primite de expertul contabil, în
contactele sale cu părțile implicate în actul judiciar, trebuie să rămână confidențiale.
Acceptarea expertizelor contab ile
Solicitările adresate experților contabili privind efectuarea de expertize contabile nu pot fi
refuzate decât dacă există motive temeinice. Totuși, expertul contabil, înainte de a accepta
efectuarea unei expertize contabile, trebuie să -și analizeze pos ibilitatea de a -și îndeplini misiunea,
ținând seama în special de regulile de independență, competență și incompatibilitate.
Misiunea privind efectuarea unei expertize contabile nu poate fi refuzată pe motive etnice,
religioase, politice sau de altă natură . Aceasta, deoarece expertiza contabilă este un act de probă
științifică.
Calitatea de expert contabil este incompatibilă cu cea de martor în aceeași cauză, calitatea de
martor având întâietate. Expertul contabil se află în incompatibilitate dacă există îm prejurări din
care rezultă că este interesat sub orice formă, el, soțul(ia) sau vreo rudă apropiată, în soluționarea
cauzei într -un anumit mod care l -ar determina pe expertul contabil să fie subiectiv.
Pot fi asimilate cu „ împrejurări din care rezultă că e ste interesat sub orice formă ”, următoarele
situații în care s -ar putea găsi expertul contabil:
 Dacă, în calitate de organ de control, colaborator sau consilier al uneia din părțile în proces,
s-a pronunțat asupra unor aspecte, ori a luat parte la întocmir ea actelor primare, a evidențelor
tehnico -operative sau la elaborarea situațiilor financiare care fac obiectul dosarului supus judecății.
 Dacă, în calitate de expert contabil, și -a exprimat o primă opinie în aceeași cauză supusă
judecății, deoarece primeaz ă prezumția că ar fi interesat în susținerea primei soluții. În particular,
expertul contabil care a efectuat o expertiză extrajudiciară la cererea unei părți în proces se află în
incompatibilitate cu calitatea de expert numit din oficiu. Dacă îndeplinește condițiile de
independență și de competență, poate accepta calitatea de expert contabil recomandat de parte.
Responsabilitatea efectuării expertizelor contabile
Expertizele contabile trebuie efectuate în mod responsabil. Responsabilitatea efectuării
exper tizei contabile judiciare este întărită de depunerea unui jurământ adecvat confesiunii religioase
a expertului contabil, după cum urmează:

81  Expertul contabil de confesiune religioasă creștină va depune, cu mâna pe cruce sau pe
biblie, jurământul: „Jur că vo i spune adevărul și că nu voi ascunde nimic din ceea ce știu. Așa să -mi
ajute Dumnezeu” .
 Expertul contabil fără confesiune religioasă va depune jurământul „Jur pe onoare și pe
conștiință că voi spune adevărul și că nu voi ascunde nimic din ceea ce știu”.
 Expertul contabil, care din motive de conștiință sau confesiune religioasă nu depune
jurământ, va rosti formula „Mă oblig să spun adevărul și nu voi ascunde nimic din ceea ce știu ”.
Dacă expertul contabil numit pentru efectuarea expertizelor contabile judi ciare nu se
înfățișează la citarea organelor în drept care l -a numit, acestea sunt abilitate să dispună înlocuirea
lui.
Documentarea lucrărilor privind expertiza contabilă
Documentarea lucrărilor privind expertiza contabilă are un caracter particular și s e limitează
strict la ceea ce este necesar, pentru a răspunde la obiectivele (întrebările, punctele) fixate expertului
de către organul în drept să dispună expertiza contabilă judiciară, prin Încheiere de ședință (în
dosarele civile), sau Ordonanță a organ ului de urmărire și cercetare penală (în dosarele penale) .
În vederea întocmirii raportului de expertiză contabilă, expertul contabil trebuie să studieze
materialul documentar adecvat. Studierea materialului documentar adecvat constituie premisa și
condiți a necesare întocmirii unui raport de expertiză contabilă temeinic fundamentat, bazat pe
documente justificative și evidențieri contabile și nu pe prezumții, declarații ale părților și/sau ale
martorilor.
Dacă obiectivele (întrebările, punctele) la care tre buie să răspundă expertiza contabilă vizează
constatările consemnate în acte de control fiscal, gestionar sau de altă natură, efectuate de organe
abilitate, expertul contabil trebuie să studieze actele de control cel puțin sub aspectele conținutului
și înt inderii controlului, precum și a modului de stabilire a răspunderilor persoanelor implicate. În
cazul în care s -au întocmit mai multe acte de control în aceeași cauză, ajungându -se la concluzii
diferite, expertul contabil trebuie să studieze fiecare act de control în parte, arătând fundamentat
cauzele care au condus la concluzii diferite și poziția sa față de aceste concluzii.
În demersul său, expertul contabil care a ajuns la concluzii fundamentate diferite față de
organul de control, este abilitat să ia c ontact cu acesta pentru a -și elucida toate aspectele pe care le
implică efectuarea unei expertize contabile de calitate. Contactul și consultarea organului de control
nu obligă pe expertul contabil să ajungă la un punct de vedere comun, ci doar la motivare a opiniilor
diferite care trebuie inserată în raportul de expertiză contabilă.
Orientativ, materialul documentar pe care trebuie să -l studieze expertul contabil, în cazul
expertizelor judiciare, se compune din:
 dosarul cauzei, în care s -a dispus o expertiz ă judiciară;
 documentele justificative și registrele contabile aflate în păstrarea părților implicate în
procesul judiciar sau în arhivele terțelor persoane, care au vreo legătură cu obiectivele expertizate;
 procesele -verbale întocmite de organele de contr ol abilitate, aflate atât în posesia acestora
cât și în posesia persoanelor juridice și/sau fizice controlate, care au vreo legătură cu obiectivele
expertizate.
În mod particular , în cazul expertizelor contabile dispuse în dosarele penale, expertul contabi l
are dreptul să ia cunoștință de conținutul dosarului penal numai cu încuviințarea organului de
urmărire penală sau a instanței de judecată cărora expertul contabil este abilitat să le ceară lămuriri
în legătură cu faptele sau împrejurările cauzei.
Pentru o mai temeinică înțelegere a evenimentelor și tranzacțiilor supuse expertizării, expertul
contabil este abilitat să ceară iar părților interesate în expertiză să dea explicații suplimentare.
Aceste explicații nu trebuie date în scris și nu constituie mate rial documentar pentru expertizele
contabile. Expertul contabil trebuie să aibă în vedere explicațiile părților, dar trebuie să le analizeze
în raport cu actele justificative și contabile expertizate, menționând în raportul de expertiză
contabilă concordan ța sau neconcordanța dintre explicațiile părților și actele examinate.

82 De asemeanea , în cazul expertizelor contabile dispuse în dosarele penale, părțile implicate pot
da explicațiile necesare expertului contabil numai cu încuviințarea și în condițiile stab ilite de
organul de urmărire penală sau de instanța de judecată.
Materialul documentar examinat de expertul contabil nu poate fi ridicat de către expertul
contabil de la părțile care îl au în păstrare. Dosarul de lucru al expertului contabil, în ce priveșt e
documentarea expertizelor contabile, trebuie să cuprindă, după caz:
 Încheierea de ședință (în cauze civile), Ordonanța organului de urmărire și cercetare penală
(în cauzele penale), sau contractul privind efectuarea expertizelor contabile extrajudiciare;
 Raportul de expertiză contabilă – exemplarul expertului contabil care justifică îndeplinirea
misiunii;
 Eventuale corespondențe, răspunsuri la întrebări suplimentare sau suplimente de expertiză
contabilă solicitate de organele în drept, care au dispus efec tuarea expertizei contabile;
 Eventuale note personale ale expertului contabil redactate în timpul efectuării expertizei
contabile, necesare fie redactării raportului de expertiză contabilă, fie urmăririi bugetului de timp și
decontării lucrărilor de expert iză contabilă cu beneficiarii acestora.
Redactarea raportului de expertiză contabilă
Lucrările și concluziile expertizei contabile se consemnează într -un raport scris care trebuie să
cuprindă cel puțin trei capitole: Capitolul I, INTRODUCERE, Capitolul II, DESFĂȘURAREA
EXPERTIZEI CONTABILE și Capitolul III, CONCLUZII. Când au fost numiți sau angajați mai
mulți experți contabili în aceeași cauză, se întocmește un singur raport de expertiză contabilă. Dacă
sunt deosebiri de păreri între experți, opiniile sepa rate trebuie consemnate în cuprinsul raportului de
expertiză contabilă sau într -o anexă a acestuia.
Conținutul raportului de expertiză judiciară va fi prezentat la finalul secțiunii rezervate
expertizei contabile judiciare .
5.5. Tehnica expertizelor și a a ltor verificări contabile
Cele mai multe dintre controalele și verificările la care sunt supuși agenții economici sunt de
factură contabilă. Ele au ca obiect sau măcar ca suport datele și documentele contabilității și
utilizează prioritar metode și tehnici de lucru contabile. Fac asemenea verificări experții contabili
(în diferitele ipostaze în care îi plasează mandatul lor), cenzorii societăților comerciale, organele
financiare și fiscale, organismele publice cu atribuții de control financiar.
Indiferent d e natura și de misiunea acestor organe, verificările și expertizele contabile se
desfășoară după o metodologie comună, generând o succesiune logică de operații prin care se
urmărește atât rezolvarea problemelor de fond (maniera concretă de cercetare a mate rialului
documentar, prelucrarea și interpretarea acestuia, formularea constatărilor și concluziilor), cât și a
principalelor aspecte procedurale, reprezentând relațiile experților cu beneficiarii și alte persoane
interesate, fixarea obiectivelor de verifi cat sau expertizat, întocmirea, depunerea, omologarea și
valorificarea documentelor finale.
Verificările și expertizele contabile trebuie să respecte anumite principii generale (care sunt
aplicabile în orice lucrare de oarecare importanță), trebuie efectua te în conformitate cu normele
juridice și metodologice specifice contabilității, trebuie să reprezinte o analiză critică a
documentelor, înregistrărilor și sintezelor contabile.
5.5.1. Principiile generale (aplicabile în orice verificare și expertiză conta bilă)
Aceste principii au în vedere de fapt principalele etape sau faze ale verificărilor și expertizelor
contabile și cuprind o serie de recomandări sau instrucțiuni pe care trebuie să le urmeze verificatorii
și experții. În categoria principiilor general e se înscriu:
a. determinarea naturii și a obiectului lucrării;
b. fixarea unui plan de lucru;

83 c. alegerea metodelor de cercetare;
d. studiul preliminar al organismului întreprinderii;
e. studiul funcției financiar -contabile;
f. cercetarea conținutului și a regularității do cumentelor financiar -contabile (scriptelor).
a. Determinarea naturii și obiectului lucrării
Ca principiu, natura și obiectul verificărilor sau expertizelor contabile pot să rezulte din:
– mandatul primit;
– prevederile unor texte de lege;
– împrejurările c are au determinat lucrarea.
Cel mai adesea, conținutul și limitele unei lucrări de verificare sau expertiză contabilă nu sunt
suficient de bine fixate prin obiective. Mai mult, acestea nu pot fi definitivate cu anticipație
deoarece nu se poate cunoaște înt inderea și conținutul complexului de fapte și operațiuni ce
urmează a fi cercetate. Alteori, obiectivele sunt fixate laconic, cu mai puțină precizie, prin expresii
de genul: “o cercetare minuțioasă” sau “o cercetare succintă”.
Determinarea naturii și a obi ectului lucrării este nemijlocit legată de modul de încredințare a
mandatului. De pildă, în cazul cenzorilor și al organelor de control financiar și fiscal, mandatul de
verificare are caracter permanent, decurge din atribuțiile lor specifice și trebuie cor elat cu planurile
sau programele lor de activitate.
În cazul lucrărilor executate de experții contabili, problema se pune în două moduri distincte,
astfel:
 la expertizele particulare alegerea expertului se face de către beneficiar, cu acordul
expertului, m andatul se încredințează fără alt protocol și se concretizează în scris, de regulă, printr –
un contract;
 la expertizele contabile judiciare desemnarea experților se face de către beneficiari, dar cu
respectarea unor proceduri speciale; beneficiarii acestor expertize pot fi organele de jurisdicție
(tribunale, judecătorii), organele de urmărire și de cercetare penală (procuratură și respectiv poliție);
aceste organe solicită recomandarea unor experți care ar putea efectua lucrările dispuse, precizând
în acest scop natura cauzei și eventual problemele la care trebuie să răspundă experții; în funcție de
elementele comunicate, structurile administrative sau profesionale ale experților recomandă mai
mulți experți, iar organul judiciar alege și numește un expert din tre cei recomandați; în acest fel se
evită posibilitatea ca dreptul de a desemna un expert să revină exclusiv unei persoane sau unui
organ.
În plus, la expertizele contabile judiciare pot participa la efectuarea lucrărilor și alți experți
decât cei numiți oficial, experți care sunt recomandați de către părți. În practica judiciară aceștia se
numesc “experți recomandați de parte” și au aceleași drepturi și obligații ca și experții desemnați de
instanță. De altfel, în asemenea cazuri, experții efectuează lucr area în colaborare și întocmesc, de
regulă, un singur raport de expertiză, care poate conține opinii unitare sau diferențiate, după caz.
Încredințarea mandatului trebuie să aibă în vedere și eventualele incompatibilități ale
experților. Astfel, incompatibi litatea unui expert de a efectua o anumită lucrare se manifestă atunci
când acesta are calitatea de martor sau reprezentant al uneia din părți, când există împrejurări care
să-l facă subiectiv sau interesat în rezolvarea într -un anumit mod a cauzei (raport uri de rudenie,
prietenie, sau dușmănie între părți), când face parte din sistemul organizatoric al uneia din părți
(lucrează în întreprinderea respectivă), când s -a pronunțat asupra unor aspecte ce fac obiectul
dosarului (în calitate de organ de conducere , de specialitate sau de control), când a participat la
întocmirea documentelor primare, tehnic -operative sau contabile ce reflectă situația de fapt.
Experții contabili numiți, care se găsesc în unul din cazurile de incompatibilitate enumerate
mai sus, au obligația de a se abține de la efectuarea expertizei și de a -l înștiința pe beneficiar printr –
o declarație de abținere în care vor arăta în ce anume constă incompatibilitatea lor. În caz contrar ei
pot fi recuzați, la cererea oricăreia dintre părți, de înd ată ce partea a luat cunoștință de existența
cazului de incompatibilitatea. Pentru evitarea unor manevre de întârziere a soluționării cauzei și
pentru asigurarea legalității procedurale, recuzarea se judecă în ședință publică, cu citarea părților și
a expe rtului (în procesul civil).

84 În privința fixării obiectivelor , în cazul expertizelor extrajudiciare, cerute de persoane fizice
sau juridice, există posibilitatea unui schimb de opinii, care să ducă la stabilirea exactă a întinderii
sau limitelor lucrării. L a fel se poate proceda și atunci când lucrarea este cerută de o autoritate
administrativă.
În cazul cenzorilor, mandatul acestora rezultă destul de clar din lege și din normele
metodologice. În cazul expertizelor și verificărilor fiscale, obiectivele pot f i stabilite de însuși
organul de control financiar sau fiscal. În schimb, în cazul expertizelor contabile judiciare dreptul
de a fixa obiectivele revine exclusiv instanțelor și organelor de urmărire sau de cercetare penală.
Acestea pot să o facă fie din pr oprie inițiativă, fie la propunerea sau sugestia părților.
Dacă obiectivele fixate nu sunt destul de clare, expertul este în drept să ceară concretizarea
acestora în scris. În cazul verificărilor sau expertizelor contabile obligatorii (impuse prin lege)
trebuie avut în vedere spiritul în care au fost concepute reglementările respective, precum și
jurisprudența care s -a format în materie.
Ca particularitate, în expertiza contabilă judiciară fixarea obiectivelor se face (sub aspect
procedural) în mod diferit în litigiile civile față de litigiile penale. Astfel, în procesele civile,
obiectivele se stabilesc anticipat de către instanță, iar expertul sau experții iau cunoștință de aceste
obiective fie direct din comunicarea instanței, fie din Încheierea aflată la dosarul cauzei. Obiectivele
pot reprezenta: probleme ridicate de organul judiciar, asupra cărora expertul trebuie să se pronunțe,
sau întrebări expres formulate la care expertul trebuie să răspundă.
În procesele penale se folosește o procedură specială, î n cadrul căreia fixarea obiectivelor se
împletește cu numirea experților și care se desfășoară în două faze distincte. În prima fază
procedurală se cere și se încuviințează proba, se numește expertul (fără a i se preciza obiectivele) și
se fixează un prim termen la care sunt citate părțile și expertul numit. În cea de a doua fază, la
termenul fixat, se pune în discuția părților și a expertului problematica lucrării, adică întrebările la
care trebuie să răspundă expertiza, permițându -se acestora să facă obse rvații și chiar să ceară
modificarea sau completarea obiectivelor formulate de către organul penal sau instanță. Evident,
pentru a participa la dezbateri în deplină cunoștință de cauză și pentru a contribui efectiv la
soluționarea corectă a problemelor, ex pertul contabil are obligația să consulte sau să studieze în
prealabil dosarul (în perioada de la numire și până la termenul fixat). După definitivarea întrebărilor
se stabilește expertului termenul de efectuare a lucrării și se precizează dacă la expertiz ă participă și
părțile, prin experții recomandați de către ele.
Fixarea obiectivelor este o etapă importantă în munca de expertiză contabilă și cu influențe
directe asupra calității lucrărilor. De aceea se impun câteva precizări suplimentare.
a) Dacă pe pa rcursul executării expertizei apar situații ce fac necesară extinderea obiectivelor
fixate sau efectuarea unor expertize complementare (tehnice, grafice etc.), expertul va sesiza
imediat organul respectiv și va face mențiunile corespunzătoare în raport.
b) Expertul nu are voie să -și extindă singur obiectivele date, răspunzând unor întrebări care nu
i-au fost puse sau care depășesc competențele sale.
b. Fixarea unui plan de lucru
Planul stabilește o anumită ordine în culegerea, selectarea și examinarea mater ialului de
cercetat. Această ordine depinde de natura lucrării și de metodele care urmează a se întrebuința.
Planul trebuie să țină seama de timpul de care dispune expertul, astfel încât acesta să poată executa
lucrarea până la termenul fixat.
În general, un plan de lucru va avea trei părți:
▪ o parte introductivă pentru pregătirea lucrării, pentru informare și pentru fixarea punctelor
de cercetat;
▪ o parte care privește efectuarea propriu -zisă a lucrării;
▪ o parte finală cuprinzând rezumatul cercetărilor și ca re privește întocmirea raportului
(dacă este o expertiză).
Pentru fiecare dintre părți expertul va nota elementele principale și secundare, modul de
abordare a lor și timpul acordat fiecăruia (cu aproximație). Pe parcurs pot interveni împrejurări care
modi fică planul inițial. În cazul efectuării lucrării de către mai multe persoane, planul de lucru este

85 și mai necesar și el va cuprinde obligatoriu distribuția sarcinilor între experți și menționarea
lucrărilor ce trebuie făcute neapărat în comun.
Pot fi elab orate modele de planuri pentru diferitele tipuri de expertize sau verificări (cenzori,
inspectori financiari și fiscali), dar cei mai mulți specialiști apreciază că valoarea acestor modele
este totuși relativă pentru că orice lucrare de acest gen (expertiz ă sau verificare) poartă amprenta
personalității expertului care o execută, a priceperii sau competenței lui și a obiectivității acestuia.
c. Alegerea metodelor de cercetare
În materie de verificări și îndeosebi de expertize contabile se utilizează în gene ral două tipuri
de metode:
 metode progresive care pornesc de la faptul contabil izolat, începând cu actul ce a dat
naștere operațiunii, pe care experții îl urmăresc apoi în jurnal, în cartea mare și chiar în bilanț;
 metode regresive care pornesc de la cont urile anuale, putând urmări unele operațiuni pe
cale inversă, până la originea lor (piesa justificativă).
Utilizarea acestor metode depinde de împrejurări. Astfel, la verificările de bilanț se folosesc
de regulă metode regresive; la expertizele judiciare, îndeosebi la cele care privesc fraude sau alte
fapte penale se utilizează metoda progresivă; la verificările și expertizele fiscale se utilizează
ambele metode, combinate.
Din punct de vedere al extinderii cercetărilor, experții pot utiliza metoda verifică rii complete
sau metoda verificării prin sondaj. În cadrul expertizei contabile, verificarea completă se folosește
mai rar pentru că cere mult timp, dar mai ales pentru faptul că expertul se poate pierde în amănunte.
Totuși, în cazul fraudelor se recomandă efectuarea unei verificări integrale a tuturor operațiunilor
care ar putea avea legătură cu frauda. În cazul verificării prin sondaj, expertul va avea de făcut
opțiuni care privesc alegerea operațiunilor de verificat, a perioadelor, a gestiunilor sau subu nităților.
În practica expertizei contabile, în legătură cu metodologia de control sau de verificare, există
recomandarea ca experții să urmărească cu prioritate anumite aspecte cum sunt:
– posturile mari sau foarte importante;
– posturile cu cifre rotunde ;
– operațiunile care nu au explicația clară;
– operațiunile care depășesc cadrul obișnuit al unui cont;
– operațiunile din preajma închiderii și deschiderii exercițiului.
Chiar și în aceste condiții, părțile esențiale care prezintă o importanță deosebită pentru scopul
lucrării se verifică în întregime.
În investigațiile întreprinse, îndeosebi în expertizele judiciare, în materie de gestiuni și de
prejudicii de natura lipsurilor în gestiuni, experții contabili vor putea utiliza o metodologie specifică
de pr elucrare, de sistematizare și de interpretare a datelor. Acestea se transpun în practică pe diferite
căi, experții putând utiliza atât metode contabile, cât și unele metode, procedee sau tehnici speciale,
de factură extracontabilă.
Metodele contabile sunt în general cunoscute. Ele sunt omologate de doctrina contabilă și
sunt reglementate prin norme juridice și metodologice. În această categorie se cuprind:
– verificarea rulajelor, soldurilor și reporturilor;
– refacerea unor calcule;
– analiza bilanțului, a balanțelor de verificare sau a altor calcule de sinteză;
– urmărirea respectării metodologiei contabile și a normelor de efectuare a înregistrărilor;
– controlul modului de evaluare a elementelor patrimoniale;
– efectuarea unor punctaje (între evidența ca ntitativă și cea valorică, între conturile analitice și
cele sintetice);
– verificarea corectitudinii analizelor pe bază de bilanț sau a altor analize economico –
financiare.
Metodele și tehnicile extracontabile se caracterizează prin aceea că ele au numai c a punct de
plecare date financiar -contabile oficial înregistrate și folosesc tehnici de prelucrare care nu sunt (în
toate cazurile) omologate de metodologia contabilă. În cele mai multe cazuri, aceste metode și
tehnici țin mai mult de inițiativa și pricepe rea expertului putându -se baza pe raționamente logice, pe

86 deducții, pe ipoteze, pe legături de cauzalitate, analogii sau similitudini, ceea ce evident afectează
forța probatorie a rezultatelor obținute.
Dintre metodele și tehnicile speciale, cele mai frecv ent folosite în expertiza contabilă și cele
mai eficiente (din punct de vedere al contribuției la restabilirea adevărului material) sunt prezentate
în continuare.
a) Întocmirea unor desfășurătoare pentru intrările sau ieșirile de bunuri. Această metodă
poate fi utilizată în mai multe împrejurări, cum ar fi:
 când este utilă cercetarea eșalonării în timp sau a ritmicității operațiunilor de intrare și
ieșire;
 pentru cunoașterea surselor de intrare sau a destinațiilor unor produse;
 pentru analiza corelației din tre momentul intrării și ieșirii bunurilor sau a timpului de
stocare a acestora (pentru calculul perisabilităților);
 când intrările sau ieșirile de bunuri, pe sortimente, pot folosi pentru dovedirea respectării
sau nerespectării rețetelor de fabricație, co mpoziției unor produse etc.
Desfășurătoarele pot reprezenta restructurări sau dezvoltări ale evidențelor analitice,
evidențelor tehnic -operative sau altor documente de gestiune deja existente.
Facem și mențiunea că împrejurările sau scopul pentru care se î ntocmesc influențează în mare
măsură conținutul și forma respectivelor desfășurătoare, care rămân la latitudinea sau aprecierea
expertului, fapt ce explică natura lor extracontabilă.
b) Reconstituirea evidenței cantitative a unor sortimente de bunuri din g estiunile global –
valorice este o metodă mult asemănătoare cu cea descrisă anterior. Deosebirea constă în aceea că,
într-un asemenea caz, deși se întocmesc acte oficiale de gestiune (atât pentru intrări, cât și pentru
ieșiri), nu se ține totuși o evidență c antitativă pe fiecare produs. Reconstituirea poate privi întreaga
perioadă de gestiune sau perioade mai scurte, legate de anumite împrejurări sau operațiuni ce
trebuie clarificate. Prin această metodă experții pot demonstra existența unor abateri sau lipsu ri
acoperite prin documente și evidențe sau pot analiza și aprecia realitatea ori corectitudinea unor
operațiuni înscrise în documente de intrare sau ieșire contestate ulterior de gestionar, de organele de
control sau de alte persoane în drept.
O condiție de bază pentru succesul acestei metode este aceea ca reconstituirea să pornească în
toate cazurile de la un stoc inițial stabilit prin inventar (indiferent dacă este o inventariere periodică
obișnuită, o inventariere de predare -primire a gestiunii, o inven tariere de control sau o inventariere
ocazionată de modificarea prețurilor).
c) Analiza comparativă sau în dinamică a depunerilor de numerar din vânzări
O asemenea metodă poate fi utilizată tot în expertizele judiciare, în cazul gestiunilor cu
evidență glo bal-valorică pentru identificarea cauzelor unor prejudicii, a momentului sau
modalităților de producere a acestora. Analiza comparativă are în vedere comparația cu gestiuni
similare, iar analiza în dinamică urmărește eșalonarea în timp a depunerilor de num erar.
Această metodă se folosește, de regulă, în combinație cu alte tehnici de expertiză sau corelată
cu evenimente sau împrejurări ale cauzei rezultate din alte mijloace de probă (de exemplu,
reducerea simțitoare a depunerilor de numerar în perioada cumpă rării unor bunuri de valori
însemnate sau în preajma unor evenimente în familie). În alte cazuri, depunerile exagerate de
numerar în zilele premergătoare unor inventarieri pot proba modul fictiv și numai temporar de
acoperire a lipsurilor existente în gest iune. De asemenea, în cazul unor litigii de muncă, această
metodă poate constitui un suport pentru dovedirea prezenței în unitate, respectării programului de
funcționare a unității etc.
d) Identificarea eliberării de bunuri care nu au intrat oficial în ges tiune
Această metodă poate fi folosită, în principal, pentru demonstrarea unor manopere
frauduloase cum sunt:
 vânzarea sau traficarea de bunuri ce nu fac obiect al gestiunii sau care sunt interzise de
lege;
 procurarea de bunuri din surse neoficiale sau nea utorizate;

87  neîntocmirea actelor de preluare în gestiune a unor bunuri, în scopul transferării
răspunderii în sarcina merceologilor, cărăușilor sau altor persoane ce asigură aprovizionarea
gestiunii în cauză (îndeplinind accidental sau în mod temporar atrib uțiile unor gestionari de fapt).
Evident, valabilitatea acestei metode este condiționată de corecta identificare a bunurilor
eliberate din gestiuni (pe bază de documente care nu pot fi contestate), precum și de analiza atentă a
intrărilor, la categoria res pectivă de bunuri sau la sortimente similare.
e) Metoda analizei intergestionare
Această metodă are în vedere eventualele legături de cauzalitate dintre lipsurile constatate
într-o gestiune și plusurile constatate într -o altă gestiune din aceeași unitate, dar la sortimente și în
cantități sau valori apropiate.
Potrivit legislației noastre, în asemenea cazuri nu pot fi operate compensări pentru că
diferențele se înregistrează în gestiuni diferite. În practică, însă, pot fi întâlnite și asemenea situații
de fapt, care nu sunt de competența organelor de conducere și financiar -contabile din întreprindere
și care generează litigii de natură civilă sau penală. Cum expertiza contabilă judiciară are valoarea
unei probe pentru dovedirea situației de fapt, ea poate uz a de metoda extracontabilă a analizei
intergestionare, demonstrând că lipsurile și respectiv plusurile din două gestiuni distincte sunt
numai aparente, acestea datorându -se în fapt întocmirii defectuoase a documentelor de transfer și a
actelor de gestiune.
În practica expertizei contabile judiciare s -a încercat, cu titlu de excepție, folosirea analizei
intergestionare pentru regularizarea plusurilor și minusurilor între gestiuni aparținând unor unități
patrimoniale diferite. Avem în vedere și faptul că acop erirea lipsurilor de la o unitate cu plusurile de
la o altă unitate generează mutații patrimoniale, iar acestea nu mai sunt de competența experților
contabili.
f) Metoda stocului maxim posibil
Această metodă este aplicată numai la gestiunile cu evidență gl obal-valorică din unitățile cu
activitate comercială, care fac vânzări atât către consumatorii individuali, în care caz nu se
întocmesc documente oficiale de vânzare, cât și către consumatorii colectivi (spitale, cantine etc.)
sau alte persoane, care au ne voie de documente de decontare.
Metoda constă în reconstituirea mișcărilor cantitative a unor sortimente de mărfuri, avându -se
în vedere intrările totale (pe baza actelor de intrare) și numai acele ieșiri ce reprezintă vânzări pe
bază de documente.
Astfel, pornind de la stocul inițial faptic (stabilit cu ocazia inventarierii anterioare), adăugând
la acesta toate intrările din cursul perioadei de gestiune (identificate pe baza documentelor de
intrare) și scăzând ieșirile sau vânzările pentru care se întocmes c documente de ieșire, se determină
stocul maxim ce ar putea exista în gestiune, pe fiecare produs împarte, la inventarierea curentă.
Formula de calcul este următoarea:
Smp = Si+I – E(d) , în care:
Smp = stoc maxim posibil
Si = stoc inițial faptic
I = intrările din cursul perioadei
E(d) = ieșirile pentru care s -au întocmit documente.
Dacă stocul faptic, efectiv constatat la inventariere, este mai mic decât stocul maxim posibil
(Sfi<Smp) este logic să se presupună că diferența a fost vândută, fără î ntocmire de documente,
consumatorilor individuali. În schimb, dacă la unele sortimente stocul faptic depășește stocul
maxim posibil (Sfi>Smp) este evidentă existența unor nereguli în gestiune.
O asemenea situație ar putea fi generată de una din următoarele cauze:
 introducerea de mărfuri în gestiune fără documente legale;
 crearea de plusuri în gestiune prin mijloace frauduloase;
 întocmirea unor documente fictive de vânzare către consumatorii colectivi;
 livrarea altor bunuri decât cele înscrise în documente;
 folosirea frauduloasă a aparatelor de măsură și control (vânzarea cu lipsă la cântar, la
metru sau la gramaj);

88  substituirea de mărfuri sau înșelăciunea cu privire la calitatea lor (de exemplu, vânzarea
unor bunuri de calitate inferioară drept mărfuri de ca litate superioară)
 diluarea unor produse, vânzarea lor în amestec sau denaturarea proporțiilor de amestec
(băuturi, produse petroliere, cafea).
Metoda stocului maxim posibil dă rezultate bune în foarte multe cazuri, furnizând probe de
necontestat pentru do vedirea adevărului material. Cu toate acestea, mulți specialiști manifestă
rezerve față de eficiența și de valoarea probatorie a metodei sus -menționate. Împărtășim această
reținere având în vedere faptul că, în practica economică, situația gestiunilor come rciale este adesea
influențată de mai mulți factori, cum sunt:
 confuziile ce se produc între sorturi;
 întocmirea cu întârziere a documentelor de intrare și de ieșire (fapt ce îngreuiază
delimitarea precisă a mișcărilor de valori pe perioade de gestiune);
 livrarea eșalonată a bunurilor către consumatorii colectivi și întocmirea cumulată a
documentelor aferente;
 schimburile sau împrumuturile de mărfuri între gestiunile de același fel; și altele similare.
Ținem să precizăm că asemenea operațiuni nu sunt admise de lege și ele nu trebuie tolerate.
Dar, ele trebuie judecate ca abateri în sine și nu prin prisma consecințelor indirecte pe care le poate
provoca denaturarea stocului maxim posibil. Avem în vedere și faptul că printr -o asemenea mutație
se ajunge adesea la transformarea unor răspunderi disciplinare sau materiale în răspunderi penale,
ceea ce este, evident, un lucru foarte grav.
g) Cercetarea unor fapte sau fenomene economice în corelație cu documentele financiar –
contabile ce reflectă alte categorii de fap te și fenomene
Pentru exemplificare amintim, de pildă, că, în cazul litigiilor de muncă sau care privesc
acordarea drepturilor salariale, evidențele oficiale ce pot fi consultate de experți sunt: documentele
pontajului, evidența timpului lucrat, bonurile d e lucru, fișele de evidență a câștigurilor, listele de
avans, statele de plată, documentele de rețineri etc. Dar în cazul unor neclarități sau suspiciuni,
experții pot extinde cercetarea, încercând să stabilească anumite corelații între documentele de
munc ă și salarizare și cele referitoare la producția obținută (note de predare produse, evidențe
operative ale depozitelor de produse finite, avize de însoțire și facturi). În funcție de situația
concretă a cazului în litigiu, experții contabili pot scoate în evidență concordanțe sau neconcordanțe
ce pot fi probate prin datele extrase din alte documente decât cele consacrate domeniului respectiv.
Utilizarea metodelor și tehnicilor extracontabile poate aduce experților multe clarificări. Ceea
ce trebuie însă sub liniat aici este faptul că cele mai multe dintre aceste metode și tehnici se
fundamentează pe reconstruirea evidențelor cantitative și valorice, motiv pentru care ele nu mai au
caracterul de probe preconstituite, așa cum au documentele de contabilitate pro priu-zise și calculele
bazate pe metode contabile oficial omologate. Mai mult decât atât, experții contabili pot utiliza în
mod diferit și în împrejurări distincte metodele extracontabile, astfel încât se poate ajunge la
interpretarea diferențiată a stăril or de lucruri similare și numai nivelul de pregătire, experiența în
domeniu și consistența argumentării pot asigura succesul sau insuccesul uneia sau alteia dintre
metodele sus -menționate. O asemenea concluzie este întărită și de faptul că organele benefic iare
coroborează proba prin expertiză contabilă cu alte mijloace de probațiune, care pot sprijini sau vin
în contradicție cu demonstrațiile experților. Asta înseamnă că metodele extracontabile utilizate în
expertiza contabilă trebuie aplicate cu mult disce rnământ și trebuie strict corelate cu particularitățile
fiecărui caz în parte, precum și cu obiectivele expertizei sau cu întrebările la care urmează să
răspundă expertul contabil.
d. Studiul preliminar al organismului întreprinderii
Orice lucrare de verif icare sau expertiză contabilă presupune cunoașterea, cel puțin sumară, a
operațiunilor specifice agentului economic în cauză și a organizării lui din punct de vedere juridic,
administrativ și economic.
În cazul cenzorilor, inspectorilor bancari, organelor de control financiar și fiscal care verifică
în mod repetat contabilitatea unui agent economic, problema cunoașterii întreprinderii se pune

89 numai la începutul mandatului, pe parcurs urmărindu -se numai modificările mai importante și
elementele de noutate.
În cazul societăților comerciale, o primă documentare va avea în vedere: consultarea statutului
sau contractului de societate; examinarea organigramei, cu funcțiunile și serviciile mai importante,
citirea unor documente interne (Procese -verbale ale Adunării Generale a Acționarilor etc.).
Din punct de vedere al experților contabili este interesant de examinat:
 cine are dreptul de dispoziție (sau de semnătură) și limitele puterilor acordate fiecărui
decident;
 dacă administrația întreprinderii este bine delimit ată de compartimentele economice
(contabilitate și casierie, în special);
 dacă contabilitatea și casieria au posibilitatea să se controleze reciproc, sub supravegherea
superioară a direcțiunii (contabilului șef);
 dacă există în întreprindere un serviciu in tern de control și dacă acesta este independent de
celelalte compartimente;
 dacă mișcările interne de bunuri și valori se fac pe bază de documente sau sub semnătură.
De asemenea, trebuie cercetată activitatea externă a întreprinderii (aprovizionare, desfac ere,
relații de interese cu alte firme etc.). Dacă întreprinderea este subordonată sau dependentă economic
față de altă societate, relațiile și operațiunile cu aceasta se vor cerceta cu toată atenția.
Chiar dacă expertul contabil cunoaște, în general, meca nismul operațiunilor supuse verificării,
este necesar ca o dată cu acceptarea unei noi lucrări să se obțină o cunoaștere a modului în care este
organizată întreprinderea supusă expertizării și a manierei de desfășurare a activității economice.
Dacă este vo rba de o întreprindere diferită de cele studiate în alte împrejurări, se impune o
cercetare mai atentă a întreprinderii, atât directă, prin examinarea organigramei și vizitarea
serviciilor mai importante, cât și indirectă, prin studiile de specialitate în legătură cu ramura de
activitate din care face parte întreprinderea supusă verificării. Această cercetare poate scoate în
evidență unele deficiențe.
Lipsurile constatate în organizarea întreprinderii sau în sistemele de evidență pot reprezenta
indicații ut ile în efectuarea lucrării de expertiză sau verificare și mai ales în analiza faptelor
contabile și eventual a actelor de administrație. Comparația între anumite fapte concrete și
înregistrările contabile pot da o imagine despre realitatea și sinceritatea acestora.
e. Studiul funcției financiar -contabile
Față de celelalte funcții ale întreprinderii (asupra cărora este suficientă o privire generală),
cercetarea funcției financiar -contabile este esențială pentru oricine urmează să verifice sau să
expertizeze contabilitatea unei firme.
Punctul de plecare în acest demers îl va constitui planul de conturi profesional cu precizarea
conturilor specifice ramurii de activitate sau chiar agentului economic respectiv. Cu această ocazie
se vor urmări legăturile ce exist ă între diferitele conturi, între contabilitatea sintetică și cea analitică,
între contabilitatea financiară și cea de gestiune. Pe această bază experții vor stabili care conturi
trebuie verificate mai întâi și în ce ordine. De asemenea, se va avea în vede re nu numai modul de
înregistrare în conturi a fiecărei operațiuni, dar și influența ei asupra situației patrimoniale și asupra
rezultatelor financiare. De exemplu, dacă la o întreprindere productivă (industrială, agricolă etc.) nu
se separă mișcările inte rne privind procesul de fabricație, de mișcările cu caracter comercial, aceasta
va fi considerată o lipsă în organizarea contabilă, care face aproape imposibilă determinarea și
verificarea costului efectiv al producției. În această situație nu este posibil ă nici determinarea pe
segmente a cifrei de afaceri.
f. Examinarea regularității documentelor contabile
Dacă vrem ca documentele și datele financiar -contabile să folosească drept suport de
informație și de probă, acestea trebuie să fie sincere și exacte. A semenea condiții sunt fixate de
legislația financiară -contabilă și fiscală. Examinarea regularității documentelor va fi mai restrânsă
sau mai extinsă, în funcție de natura verificării sau expertizei ce urmează a se face. De exemplu, la
verificarea unor ope rațiuni controlabile prin extrase de cont, examinarea regularității va fi mai mult

90 de ordin formal. În schimb, în cazuri de falimente, fraude, verificări fiscale, controlul va fi mult mai
sever.
Regularitatea documentelor contabile privește în primul rând latura formală a înregistrărilor,
dar nu se poate reduce la atât. Ea trebuie extinsă adesea asupra aspectelor materiale (care include
latura cifrică, juridică, contabilă și economică).
Verificarea formală este, de regulă, o lucrare preliminară, care are în vedere:
– îndeplinirea condițiilor de formă exterioară;
– dacă se țin registrele ce trebuie ținute;
– dacă înregistrările sunt la zi;
– dacă operațiunile sunt înregistrate în ordinea în care s -au produs;
– dacă registrele sunt numerotate și paginate;
– dacă registrele sunt parafate și sigilate (semnate).
Din punct de vedere al conținutului și sincerității, verificarea nu se poate limita la un control
formal. Un astfel de control se face în cursul verificării propriu -zise a conturilor, urmărindu -se
modul co ncret în care sunt respectate toate prevederile din legea contabilității și principiile general
acceptate în contabilitate. O verificare având ca scop stabilirea regularității registrelor care s -ar
limita numai la îndeplinirea condițiilor de formă exterioa ră, fără a examina și concordanța dintre
documentele justificative și înregistrările contabile, este o lucrare incompletă și, de multe ori, lipsită
de valoare.
Ca principiu, verificarea regularității trebuie să arate dacă registrele pot folosi (și în ce
măsură) la verificare sau expertiză, ori trebuie înlăturate complet sau parțial.
Măsura în care unele abateri de la dispozițiile legale sau de la regulile de organizare și ținere a
contabilității pot influența forța probatorie a registrelor depinde de natura abaterilor, de legătura lor
cu faptele supuse verificării, de jurisprudența existentă etc. Din acest motiv, expertul nu poate să se
limiteze numai la constatarea neregularității documentelor, renunțând la restul lucrării, ci trebuie să
continue lucrarea, întrucât nu el hotărăște asupra validității celor cuprinse în documente, ci, spre
exemplu în expertizele judiciare, instanța de judecată.
În legătură cu cercetarea regularității documentelor, experții vor trebui să examineze
eventualele erori și delicte co ntabile.
A. Principalele tipuri de erori ce pot fi identificate sunt:
– erori de calculație;
– erori de reportare;
– erori de înregistrare contabilă;
– erori de evaluare.
Acestea pot fi ușor identificate și corijate.
B. Delictele contabile reprezintă abateri de la legi și regulamente și sunt, de regulă,
sancționate penal. Există mai multe tipuri de delicte contabile:
a) din punct de vedere al autorului:
– delicte ale întreprinzătorului, ale asociaților sau ale conducerii;
– delicte ale angajaților față de întreprinder e.
b) din punct de vedere al acțiunii:
– delicte de inducere în eroare;
– delicte de ascundere de fapte sau situații;
– delicte de falsificare;
– delicte de deturnare.
c) din punct de vedere al mijloacelor folosite:
– delicte produse prin acțiune (artificii);
– delicte produse prin omisiuni;
– delicte produse prin optimism (exces).
Experții contabili si alți verificatori trebuie să fie rezervați în calificarea unor asemenea fapte.
Ei au obligația să prezinte toate elementele necesare, astfel încât cel care a disp us verificarea sau
expertiza să poată aprecia singur regularitatea documentelor financiar -contabile.

91 5.5.2. Expertiza și verificarea contabilă propriu -zisă
După parcurgerea etapelor descrise în “principiile generale” putem trece la verificarea
contabilă pr opriu -zisă.
Din punct de vedere al timpului, această verificare se poate face:
a) în cursul anului, având caracter de continuitate;
b) eșalonat sau la un anumit moment dat (fiind impusă de anumite împrejurări);
c) la finele exercițiului sau la încetarea ac tivității, cu ocazia avizării sau certificării situațiilor
financiare anuale.
Expertizele și verificările contabile cuprind două module distincte:
-controlul conturilor curente (mișcării conturilor);
-controlul bilanțului și al celorlalte calcule de sintez ă, cunoscute sub denumirea generică de
conturi anuale sau de situații financiare.
Controlul conturilor are în vedere conținutul economic al acestora și regulile de efectuare a
înregistrărilor, urmărind obiective diferite pentru conturile curente și pentru conturile anuale, după
cum urmează:
A. La conturile de capitaluri (proprii sau străine), verificarea începe de la mărimea și
realitatea capitalului subscris și vărsat. Realitatea subscrierii se constată din actul de constituire și
eventual din declarațiile de subscriere. În ce privește realitatea vărsămintelor, acestea se constată
prin verificarea registrului de casă (pentru sumele depuse în numerar) și a extraselor de cont sau a
documentelor ce atestă proprietatea și valoarea bunurilor (mobile sau imobile) aduse drept aport în
natură. Experții, cenzorii și organele fiscale vor verifica obligatoriu eventualele modificări ale
capitalului social (individual). Trebuie avut în vedere că regula fixității capitalului este o consecință
a faptului că valoarea nomina lă a acțiunilor sau părților sociale (reprezentând capitalul social) este
gajul exclusiv al creditorilor întreprinderii și nu poate fi modificată decât prin proceduri speciale. În
consecință, orice expert, controlor, revizor trebuie să se asigure că mărime a capitalului este egală cu
suma înregistrată la Registrul comerțului.
În egală măsură, experții și cenzorii se vor asigura dacă orice modificare a capitalului este
statutară și legală, este conformă cu decizia unei adunări generale ordinare sau extraordin are,
respectă normele și formalitățile de publicitate și este corect înregistrată în contabilitate.
Obiectivele controlului pot să difere în funcție de natura operațiunilor. De pildă, în cazul
creșterilor de capital în numerar, în condiții normale, este su ficientă verificarea respectării
termenelor de subscriere și vărsare.
În cazul creșterilor de capital prin distribuirea de acțiuni către salariați, controlorul trebuie să
se asigure:
 că operațiunea este aprobată de adunarea generală;
 că nivelul creșterii c apitalului respectă legile în vigoare;
 că valoarea de negociere a acțiunilor a fost corect calculată;
 că au fost corect înregistrate eventualele datorii sau creanțe față de bugetul statului (legate
de creșterea de capital).
În cazul creșterii capitalului p rin încorporarea rezervelor, primelor, beneficiilor etc., expertul
se va asigura:
▪ -de disponibilitatea elementelor încorporate;
▪ -de validitatea deciziei (revizorul va face să -i parvină copii după procesele -verbale ale
Adunării generale a acționarilor și Co nsiliului de administrație).
În cazul reducerilor de capital motivate de pierderi trebuie avută în vedere, în afară de
legalitatea și validitatea deciziei, respectarea egalității între acționari, ceea ce presupune adoptarea
de către întreprindere a uneia d in următoarele soluții legale:
-diminuarea valorii nominale a tuturor acțiunilor și schimbarea vechilor titluri cu titluri noi;
-anularea unui număr de titluri cu acordul proprietarilor lor.

92 Problema egalității între acționari se pune și în cazul creșteril or de capital prin emisiunea de
acțiuni cu primă de emisiune sau de aport. În acest caz, cenzorii sau experții se vor asigura că
mărimea primelor corespunde cu raportul între capitalurile proprii și capitalul social.
În cazul pierderii a jumătate din capit alul social diligențele de control și acțiune revin
cenzorilor, care trebuie:
▪ -să constate pierderea la sfârșit de exercițiu;
▪ -să urmărească regularizarea situației (dizolvarea anticipată a societății sau reducerea
capitalului).
În aceeași manieră se verif ică și celelalte elemente componente ale capitalurilor proprii. Se
vor avea în vedere: rezervele constituite (pe feluri de rezerve); utilizarea și contabilizarea primelor
legate de capital (prime de emisiune, de fuziune, de aport); reevaluarea unor active imobilizate sau
circulante și modul de înregistrare a rezervelor din reevaluare; provizioanele pentru riscuri și
cheltuieli. În cazul conturilor de împrumuturi și datorii asimilate se vor analiza garanțiile materiale
și realitatea lor, precum și modul de e valuare a acestora. O atenție sporită trebuie acordată
eventualelor subvenții pentru investiții primite de întreprindere. Experții vor urmări: justificarea
obținerii acestora, utilizarea lor conform destinațiilor, efectele economice și achitarea obligațiil or ce
decurg din aceste operațiuni.
B. Controlul conturilor de imobilizări impune distincția între diferitele categorii de
imobilizări. De exemplu, în cazul imobilizărilor corporale, verificarea începe cu modul de
organizare a evidenței cantitative și valo rice a bunurilor de natura mijloacelor fixe, terenurilor,
investițiilor în curs. Se va urmări dacă eventualele diferențe între datele contabile și cele din
inventarul faptic sunt explicate, regularizate și corect reflectate în contabilitate. În cazul
imobi lizărilor necorporale trebuie verificată mai întâi proprietatea întreprinderii asupra lor, modul
de evaluare și respectarea regimului de amortizare care este specific fiecăreia dintre acestea. În ce
privește imobilizările financiare, acestea vor fi verific ate în funcție de strategia cumpărării lor
(titluri de participare, titluri imobilizate ale activității de portofoliu, titluri sau valori mobiliare de
plasament).
O atenție deosebită trebuie acordată amortizării imobilizărilor (corporale și necorporale),
metodelor folosite, legalității cotelor aplicate, precum și constituirii și utilizării provizioanelor
pentru deprecierea imobilizărilor.
În cazul cesionării de imobilizări se va urmări: înregistrarea pe cheltuieli a valorii
neamortizate și înregistrarea pe venituri a sumelor încasate.
În continuare prezentăm câteva aspecte vizate în cazul unor imobilizări:
Pentru cheltuielile de constituire și cheltuielile de cercetare -dezvoltare se urmărește:
 natura cheltuielilor, pe bază de piese justificative (să nu fie s imple cheltuieli de exploatare
pe care întreprinderea le -a imobilizat în scopul ameliorării rezultatelor);
 mărimea sumelor și eventual ponderea lor;
 amortizarea lor, respectiv cotele utilizate și încadrarea în termenele legale;
 anularea conturilor 201 și 2 03 la amortizarea integrală.
Pentru concesiuni, brevete, licențe, mărci, procedee tehnologice, drepturi și valori similare,
fond comercial și alte imobilizări necorporale se verifică:
 justificarea intrării în patrimoniu (cumpărare sau aport) prin intermedi ul actelor notariale
sau a actelor sub semnătură privată;
 dacă nu au intervenit înstrăinări după data obținerii documentelor privind dreptul de
proprietate;
 dacă în cazul aporturilor există avizul unui expert privind evaluările;
 dacă imobilizările necorpor ale produse în interior sunt rezultatul unei investiții reale;
 data de înregistrare a imobilizării;
 dacă sunt înregistrate în concordanță cu legislația;
 dacă s -au constituit provizioane pentru deprecieri;
 modul de cesionare.

93 Pentru imobilizările corporale se verifică:
 existența proiectelor de investiții;
 dacă au loc consultări cu furnizorii (comenzi, contracte de întreținere);
 procedurile de recepție a imobilizărilor intrate și procedurile de plată;
 justificarea achizițiilor sau aporturilor;
 modul de conser vare a unor imobilizări;
 justificarea ieșirilor;
 modul de amortizare (metode, cote, provizioane).
Pentru imobilizările financiare se verifică:
 piesele justificative și modul de evaluare a acestora la achiziționare;
 modul de cesionare a titlurilor;
 venituri le obținute din deținerea titlurilor (inclusiv creanțe imobilizate).
C. La conturile de stocuri se urmărește mai întâi ca acestea să fie bine delimitate și corect
încadrate în grupe deoarece au un regim distinct. Se vor avea în vedere materiile prime și
materialele consumabile, obiectele de inventar, producția în curs de execuție și produsele finite,
valorile materiale aflate la terți, mărfurile și ambalajele, animalele și altele similare.
Controlul acestor conturi are în vedere metodele de evidență utiliza te, atât în contabilitatea
financiară cât și în contabilitatea de gestiune, regulile de evaluare pentru diferite momente ale
mișcării și gestiunii stocurilor (la cost de achiziție, la cost de producție, la valoarea de inventar, la
prețul pieței, la valoare a de ieșire din patrimoniu, la cursul de revenire, la valoarea realizabilă netă
etc.). Se vor urmări aici diferențele de preț la produse finite și semifabricate, la animale și la mărfuri
(adaosul comercial).
Unele lucrări de verificare sau expertiză pot ne cesita o analiză a variațiilor de stocuri și a
influenței acestora asupra patrimoniului și rezultatelor, precum și o analiză a modului de respectare
a principiilor de separare a exercițiilor.
Formează un obiectiv distinct al controlului modul în care între prinderea asigură inventarierea
periodică a stocurilor, stabilirea, regularizarea, înregistrarea și imputarea diferențelor de inventar. În
legătură cu inventarierea stocurilor este necesară mențiunea că ea privește aspecte cum ar fi:
 controlul din punct de vedere cantitativ (inventarul fizic, separarea bunurilor străine,
mișcările în timpul inventarierii);
 controlul evidenței operative a stocurilor (existența fișelor de magazie);
 regularitatea operațiunilor de inventariere (existența instrucțiunilor scrise) și respectarea
procedurilor de inventar;
 controlul evaluărilor la inventar (estimarea valorilor brute și nete, verificarea calculelor,
analiza provizioanelor);
 inventarierea producției în curs de execuție;
 înregistrarea în contabilitate a diferențelor în plus sau în minus și a deprecierilor.
Cenzorii pot urmării identificarea stocurilor fără mișcare, cu mișcare lentă, greu vandabile,
deteriorate etc. La fel, experții pot identifica apariția în stocuri a unor sortimente care nu figurează
în nomenclatoarele de fabricație sau în cataloagele de vânzări.
D. La conturile de terți (decontări) se urmărește în primul rând dacă toate datoriile și
creanțele întreprinderii sunt corect evaluate și sunt clarificate.
Se folosesc tehnici diferite de verificare pentru contr olul conturilor de fornizori și de clienți,
efecte de plată și efecte de primit, debitori și creditori, decontări cu salariații, asigurări sociale și
protecție socială (contribuția la fondul de șomaj), decontări cu bugetul statului și alte organisme
public e, decontări interne (cele în cadrul grupului și cele cu asociații).
În cazul conturilor de furnizori și clienți se pot face verificări încrucișate între conturile de
terți și cele de stocuri. De asemenea, se poate solicita confirmarea expresă a soldurilor de către
parteneri (schimburi de extrase sau punctaje).
În sfârșit, în cadrul conturilor de decontare trebuie avute în vedere și conturile tranzitorii sau
de așteptare (Decontări din operațiuni în curs de clarificare), conturi de regularizare (Cheltuieli

94 înregistrate în avans, Venituri înregistrate în avans), ca și conturile de provizioane pentru
deprecierea creanțelor (clienți, asociați, debitori).
E. La conturile financiare ( sau de trezorerie) se verifică distinct disponibilitățile
întreprinderii gestion ate în casă sau în bancă, corelate cu împrumuturile primite de întreprindere
prin contul curent și titlurile de plasament (acțiuni proprii și străine, obligațiuni), conturile deschise
la bănci, numerarul și celelalte valori din casierie, acreditivele și av ansurile de trezorerie,
viramentele interne și provizioanele pentru deprecierea titlurilor de plasament.
Cenzorii au obligația să facă inspecția lunară a casei, verificând nu numai existența
numerarului și a celorlalte valori, dar și concordanța acestora c u registrul de casă și cu soldurile din
contabilitate, încadrarea în plafonul de casă și justificarea depășirilor, integritatea valorilor ce nu
sunt proprietatea firmei (primite în gaj, cauțiune sau depozit).
Din punct de vedere al experților contabili int eresează modul în care înregistrările făcute de
întreprindere și soldurile calculate coincid cu datele furnizate de bănci sau de alți parteneri prin
extrasele de cont.
În egală măsură, trebuie avute în vedere plățile de importanță excepțională făcute la sf ârșitul
exercițiului și trebuie revăzute încasările mari de la începutul perioadei următoare, pentru a vedea
dacă acestea nu sunt o “contrapartidă” a facilităților create pentru a prezenta o situație ameliorată a
trezoreriei.
În cazul conturilor financiare se recomandă ca măcar unul dintre conturi să fie verificat
complet și analitic, pe bază de piese justificative, pentru întreaga perioadă avută în vedere de către
expert.
În ceea ce privește circuitul trezoreriei este necesar a se verifica:
-procedurile de plată (în numerar, prin cec sau virament, prin efecte);
-înregistrarea contabilă a plăților;
-mișcările de trezorerie (plăți și încasări).
F. La conturile de cheltuieli și venituri, verificarea trebuie să -l asigure pe expert sau cenzor
de următoarele elem ente:
-că separarea operațiunilor pe exerciții financiare a fost întru totul respectată;
-că sunt respectate reglementările de ordin financiar și fiscal, în așa fel încât impozitarea
profitului să se facă corect;
-că gruparea cheltuielilor și a veniturilor permite calculul rezultatelor pe feluri de rezultate
(din exploatare, financiare, extraordinare).
5.5.3. Controlul și analiza critică a situațiilor financiare anuale
Expertizele și verificările contabile cele mai uzuale sunt cele care privesc bilanțul, co ntul de
profit și pierdere, notele la situațiile financiare, precum și raportul de gestiune. Orice analiză de
bilanț (din punct de vedere contabil) trebuie să scoată în evidență trei aspecte (asupra cărora
auditorii financiari, experții și cenzorii trebuie să se pronunțe obligatoriu și cu toată claritatea) și
anume:
 dacă bilanțul și contul de profit și pierdere concordă sau nu cu datele din contabilitate;
 dacă contabilitatea este regulat ținută și în conformitate cu reglementările legale în
vigoare;
 dacă ev aluarea patrimoniului s -a făcut conform regulilor stabilite pentru întocmirea
situațiilor financiare.
Pentru aceasta se analizează, post cu post, toate elementele de activ și de pasiv, precum și
sistematizarea acestora pe grupe (verificarea totalurilor pe grupe). În cazul posturilor complexe se
verifică atât componența acestora, cât și respectarea algoritmilor de calcul conținuți în formularele
de bilanț contabil.
Dacă constată neregularități sau omisiuni, auditorii financiari, experții contabili și cenzori i pot
cere remedierea acestora și modificarea situațiilor financiare.

95 Pe de altă parte, la contul de Profit și pierdere, verificarea va avea în vedere cele două părți
distincte:
 veniturile pe feluri de venituri, care dau componența și sursa rezultatelor fi nanciare;
 repartizarea profitului pe destinațiile permise de lege, propuse de administrația
întreprinderii și aprobate de cei în drept.
5.7. Raportul de expertiză contabilă
Lucrările și concluziile expertizei contabile se consemnează într -un raport scris c are trebuie să
cuprindă trei capitole: Introducere, Desfășurarea expertizei contabile și Concluzii.
Capitolul I trebuie să cuprindă:
1. Eelemente de identificare a expetului contabil numit să efectueze expertiza: numele și
prenumele, domiciliul, numărul carne tului de expert contabil și poziția din Tabloul C.E.C.C.A.R.
2. Date de identificare a organului care a dispus efectuarea expertizei. Trebuie să fie menționat
actul care a stat la baza numirii expertului, cu indicarea datei acestuia, denumirea și calitatea
procesuală a părților, domiciliu sau sediul lor social, numărul și anul dosarului și natura acestuia
(civil sau penal).
3. Un paragraf privind identificarea împrejurărilor și circumstanțelor în care a luat naștere
litigiul în care s -a dispus efectuarea expertiz ei contabile judiciare.
4. Prezentarea obiectivelor expertizei contabile; acestea se vor prelua așa cum sunt ele
formulate în actul de numire a expertului.
5. Perioada și locul în care s -a efectuat expertiza contabilă.
6. O descriere a materialului documentar care are o legătură cauzală cu obiectivele expertizei și
care a stat la baza întocmirii raportului de expertiză.
7. Data sau perioadei în care s -a redactat raportul de expertiză contabilă cu menționarea
expresă dacă s -au mai efectuat sau nu alte expertize având ac eleași obiective. Aici se vor face
mențiuni despre eventuala folosire a lucrărilor altor experți.
8. O mențiune despre data inițială până la care trebuie depus raportul și indicarea eventualelor
perioade de prelungire față de termenul inițial.
Capitolul al II -lea trebuie să conțină câte un paragraf distinct pentru fiecare obiectiv al
expetizei contabile, în care se va realiza o descriere amănunțită a lucrărilor expertului contabil, se
vor prezenta actele și faptele analizate, locul producerii evenimentelor și tranzacțiilor, sursele de
informare utilizate, eventualele obiecțiuni și explicații ale părților. În fiecare paragraf trebuie
prezentat ansamblul calculelor și interpretarea rezultatului acestora. Dacă prezentarea calculelor ar
îngreuna înțelegerea conținu tului raportului de expertiză, se poate alege varianta prezentării
calculelor în anexe, iar în cuprinsul propriu -zis al raportului să se prezinte doar rezultatele
calculelor și interpretarea acestora.
Fiecare paragraf al acestui capitol trebuie să se înche ie cu răspunsul expertului contabil care
trebuie să fie precis, concis, fără echivoc, redactat într -o manieră analitică, ordonată și sistematizată,
fără a face aprecieri asupra calității documentelor justificative, expertizelor și actelor de control
anteri oare și nici încadrări juridice ale faptelor constatate. Aceasta, deoarece expertul contabil
analizează evenimente și tranzacții și nu încadrarea judiciară a acestora. În cazuri deosebite în care
expertul contabil, în exercitarea misiunii sale, se confrunt ă cu acte și documente care nu întrunesc
condițiile legale, care exprimă ficțiuni sau sunt suspecte, el nu trebuie să le ia în considerare în
stabilirea rezultatelor concluziilor (răspunsurilor) sale la obiectivele fixate expertizei contabile, dar
trebuie să menționeze aceasta în raportul de expertiză contabilă.
Dacă raportul de expertiză contabilă este întocmit de mai mulți experți care au opinii diferite,
într-un paragraf al Capitolului II, fiecare expert contabil trebuie să -și motiveze detaliat și
docume ntat opinia pe care o susține. De regulă, în expertizele judiciare trebuie motivată separat
opinia expertului recomandat de parte, în raport cu opinia expertului numit din oficiu.

96 Capitolul al III -lea trebuie să conțină câte un paragraf distinct cu răspun sul la fiecare
obiectiv al expertizei contabile așa cum a fost el formulat în capitolul al doilea.
Dacă expertul contabil, în promovarea raționamentului său profesional, consideră necesar să –
și exprime părerea asupra obiectivelor expertizei contabile, asup ra faptului dacă întrebările ce i -au
fost fixate sunt suficiente sau nu în clarificarea obiectivelor expertizei sau cu privire la alte aspecte
asupra cărora dorește să rețină atenția beneficiarului expertizei, poate face acest lucru fie:
a) în finalul capi tolului III, după paragraful cuprinzând răspunsul la obiectivele expertizei
contabile;
b) într -un capitol distinct, (capitolul IV, intitulat „CONSIDERAȚII PERSONALE ALE
EXPERTULUI CONTABIL”.
În prezentarea considerațiilor sale personale, în raportul de exp ertiză contabilă, expertul
contabil trebuie să se conformeze normelor de etică și deontologie ale profesiei contabile liberale, în
special a celor privind confidențialitatea. Conținutul și întinderea considerațiilor personale într -un
raport de expertiză co ntabilă țin de raționamentul prof esional al expertului contabil.
Raportul de expertiză contabilă care cuprinde considerații personale ale expertului contabil
este calificat drept raport de expertiză contabilă cu observații.
În cazuri cu totul deosebite, ex pertul contabil se poate afla în imposibilitatea întocmirii unui
raport de expertiză contabilă, datorită inexistenței documentelor justificative și/sau evidențelor
contabile care să ateste evenimentele și tranzacțiile supuse expertizării. În astfel de cazu ri se va
întocmi un „RAPORT DE IMPOSIBILITATE A EFECTUĂRII EXPERTIZEI CONTABILE”, care
va avea aceeași structură ca un raport de expertiză contabilă obișnuit (necalificat), dar care, în
capitolele II „DESFĂȘURAREA EXPERTIZEI CONTABILE” și III „CONCLUZII”, va prezenta
justificat și fundamentat cauzele care conduc la imposibilitatea efectuării expertizei contabile
„comandate ” de beneficiarul acestuia.
Anexele la raportul de expertiză contabilă, indiferent de tipul acestuia (obișnuit, cu observații
sau imposib ilitatea efectuării expertizei contabile), fac parte integrantă din raportul de expertiză
contabilă și se întocmesc de către expertul contabil cu scopul de a susține o constatare din cuprinsul
raportului de expertiză contabilă. Anexele la raportul de exper tiză contabilă trebuie întocmite atunci
și numai atunci când există necesitatea de documentare a unei constatări din raportul de expertiză
contabilă, ele având menirea să degreveze conținutul raportului de expertiză contabilă, de prezentări
prea detaliate, cifre multiple sau alte elemente de natură similară. Nu pot constitui anexe la raportul
de expertiză contabilă documentele justificative sau registrele contabile originale, sau reprodu se
prin tehnici de multiplicare deoarece a nexele raportului de expertiz ă contabilă sunt un „produs” al
muncii expertului contabil .
Pentru a evita orice „dispute” cu privire la originalitatea raportului de expertiză contabilă,
acesta, inclusiv anexele, se parafează și se semnează de către expertul contabil pe fiecare pagină în
parte. Toate exemplarele parafate și semnate de expertul contabil în original au calitatea de rapoarte
de expertiză contabilă originale. Toate celelalte au calitatea de copii, indiferent de tehnicile de
multiplicare.
Raportul de expertiză contabilă nu se semnează de către nici una din părțile interesate în
efectuarea expertizei contabile.
De regulă, raportul de expertiză contabilă se întocmește în două exemplare originale; unul
pentru organul care a dispus sau partea care a solicitat efectuarea expertizei contabile și unul pentru
expertul contabil care a efectuat expertiza contabilă. Numărul de exemplare originale poate fi mai
mare dacă beneficiarul acestuia solicită acest lucru.
Raportul de expertiză contabilă judiciară se depune la organele care au dispus -o cu cel puțin 5
zile înainte de data stabilită pentru judecată. Raportul de expertiză contabilă extrajudiciară se predă
clientului care a solicitat -o la locul și la termenul prevăzut în contract.
În prezent, pentru creșterea calității și eficienței exper tizelor contabile judiciare, filialele
C.E.C.C.A.R. au încadrați experți verificatori care examinează rapoartele de expertiză judiciară și
își dau avizul pentru depunerea acestora la beneficiar. Organul care avizează raportul poate cere

97 completarea sau ref acerea acestuia, iar beneficiarul poate solicita, în plus, răspunsuri la unele
obiecțiuni și chiar o nouă expertiză contabilă.
Întrebări :
1. Prezențați conținutul expertizei contabile.
2. Cum se fixează obie ctivele într -o expertiză contabilă judiciară?
3. Prezentaț i cazurile de incompatibiliate a expertului într -o cauză judiciară.
4. Enumerați drepturile și obligațiile expertului contabil într -o cauză judiciară.
5. Descrieți normele profesionale aplicabile experților contabili numiți într -o cauză
judiciară.
6. Prezentați con ținutul raportului de expertiză contabilă judiciară.

98
Bibliografie selectivă
1. Boulescu, M., Ghiță, M., Control financiar și expertiză contabilă , Ed. Eficient, București, 1996
2. Boulescu, M., (coordonator), Florea, I. ș.a., Control financiar și expertiză cont abilă , Atelier Poligrafic ASE,
București, 1989
3. Bouquin, H., Le contrôle de gestion , Presse Universitaires de France, Paris, 1991
4. Collins, L., Valin, G., Audit et contrôle interne. Aspects financiers, opérationnels et stratégiques , 4e édition,
Editions Dal loz, Paris, 1992
5. Florea, I., Florea, R., Controlul economico –financiar , C.E.C.C.A.R., București, 2000
6. Florea I., Macovei, I. – C., Florea, R., Berheci, M., Introducere în expertiza contabilă și auditul financiar ,
Editura C.E.C.C.A.R. , București, 2005
7. Gerak , Ph., Contrôle de gestion, Ed. Techniplus, Paris, 1991
8. Munteanu, V. (coordonator) și alții, Control și audit financiar -contabil , Editura Lumina Lex, București, 2003
9. Pigé, B., Audit et contrôle intern, Ed. Litec, Paris, 1997
10. *** H.G. nr. 720 din 10 octombr ie 1991 privind aprobarea Normelor de organizare și exercitare a controlului
financiar , publicată în Monitorul Oficial al României nr. 75 din 24 aprile 1992
11. *** Legea nr. 31 din 16 noiembrie 1990 privind societățile comerciale , republicată în Monitorul Ofi cial nr.
1066 din 17 noiembrie 2004
12. *** Legea contabilității nr. 82/1991 , republicată în Monitorul Oficial al României, Partea I nr. 48 din14
ianuarie 2005
13. *** Normele M.F. nr. 63943/1991 aprobate prin H.G. nr. 720/1991 , publicate în Monitorul Oficial al
României nr.75 din 24 aprilie 1992
14. *** Norme privind organizarea și efectuarea inventarierii elementelor de activ și de pasiv, aprobate prin
Ordinul Ministrului Finanțelor nr. 1753 din 22 noiembrie 2004
15. *** Ordinul M.F.P. nr. 522 din 16 aprilie 2003 pentru aprobarea Normelor metodologice generale referitoare
la exercitarea controlului financiar preventiv , publicat în Monitorul Oficial al României nr. 320 din 13 mai 2003
16. *** Ordinul M.F.P. nr. 1753/2004 pentru aprobarea normelor privind organizarea și efectua rea elementelor
de active și de pasiv , publicat în Monitorul Oficial al României nr. 1174 din 13 decembrie 2004
17. *** Ordonanța de Urgență a Guvernului nr. 75/1999 privind activitatea de audit financiar, republicată în
Monitorul Oficial al României nr.598 di n 22.08.2003
18. *** Ordonanța Guvernului nr. 119/1999 privind auditul intern și controlul financiar reventiv , republicată în
Monitorul Oficial al României nr. 799 din 12 noiembrie 2003