Control Financiar

Cuprins

Capitolul I. Notiunea de control financiar

Definitia controlului financiar

Forme ale controlului financiar

Controlul financiar intern si extern

Controlul financiar asupra institutiilor publice si private

Control financiar , fiscal , vamal

Capitolul II. Instituții și autorități competente

Agentia Nationala de Administrare Fiscala

Autoritatea Nationala a Vamilor

Garda Financiara

Inspectorii fiscali

Autoritatile administratiei publice locale

Capitolul III. Răspunderea administrativ fiscală

Contraventii privind evidenta operatiunilor financiar-contabile

Contraventii privind formularele tipizate cu regim special

Contraventii privind procedurile de control

Contraventii privind obligatiile patrimoniale

Capitolul IV.Inspecția fiscală, Reguli specifice privind inspecția fiscal,consecințele inspecției fiscale

Subiectele inspectiei fiscale

Obiectul inspectiei fiscale

Sesizarea organului fiscal

Acte premergatoare inspectiei fiscale – avizul de inspectie fiscala

Locul si timpul desfasurarii inspectiei fiscale

Durata inspectiei fiscale

Derularea inspectiei fiscale

Drepturile contribuabilului

Obligatiile contribuabilului

Efecte vremelnice

Efecte definitive

Concluziile specifice ale activitatilor de control

Capitolul V. Limite ale controlului fiscal

Jurisprudenta CEDO

Engel c. Olanda (1976)

Bendenoun c. Franta (1994)

Morel c. Franta (2000)

Janosevic c. Suedia (2002)

Jussila c. Finlanda (2006)

Huseyn Turan c. Turcia (2008)

Cuvant inainte

Prezenta lucrare este rezultatul unui demers de analiza la nivel de literatura de specialitate si practica judiciara in domeniul inspectiei fiscale.

Preocuparea centrala a constatat ca identificarea si sintetizarea principalelor solutii normative si de practica administrativa si judiciara in acest domeniu privind cadrul normativ, regulile specifice acestei proceduri, precum si controlul judiciar in aceasta materie.

Structural lucrarea include o prezentare generala a notiunii de “control financiar” , a autoritatilor competente in acest domeniu , a cadrului general al inspectiei fiscale , precum si a regulilor specifice privind inspectia fiscala.

Plecand de la caracteristica raportului juridic de drept fiscal , care opune interesele divergente ale statului – creditor fiscal si contribuabilului – debitorul fiscal , lucrarea pune accentul pe continutul acestui raport juridic sub doua aspecte.

Pe de o parte , sunt prezentate elemente privind garantiile specifice acestei proceduri administrative sub aspectul drepturilor si obligatiilor partilor , pe de alta parte , sunt analizate mecanismele de control judiciar al procedurilor si actelor rezultand din inspectia fiscala.

Notiunea de control financiar

Noțiunea de “control financiar” acoperă o sferă largă de activități de verificare , sub aspect juridic și contabil , a oprațiunilor realizate de instituții cu natură juridică diferită.

Definiția controlului financiar

Controlul financiar este o instituției reunind o sferă amplă de virificări financiare, fiscale si vamale , realizate cu scopul de a constata conformitatea sau lipsa conformității dintre activitatea unei instituții și dispozițiile legale in materie.

Forme ale controlului financiar

Criteriile de clasificare a formelor controlului financiar sunt :

Agentul ferificator

Agentul verificat

Tematica verificarii

Tehnica de verificare

Momentul verificării

Controlul financiar intern și controlul financiar extern

În raport cu agentul verificator, distingem între controlul intern si controlul extern.

Controlul financiar intern constă in verificarea realizată în cadrul unei instituții de gerantul acesteia, personal sau prin reprezentant, pentru a stabili daca modul de organizare a activității, politicile si procedurile utilizate asigură atingerea obiectivelor stabilite. Controlul intern poate fi organizat atât la nivelul unei instituții de drept public, cât si la nivelul unei instituții de drept privat. Controlul intern este un control managerial și are ca obiectiv stabilirea gradului în care activitatea realizată este economică, eficientă si eficace. Controlul intern include auditul intern. Auditul intern este o activitate independentă, obiectivă, de asigurare si consultare , având drept scop sporirea valorii și perfecționarea operațiunilor unei organizații. Auditul intern prezintă trei forme proprii :

Auditul financiar – activitatea prin care se urmărește dacă situațiile financiare sunt complete, reale și conforme cu legile și reglementările în vigoare ;

Auditul de conformitate și regularitate – examinează conformitatea legală și administrativă, corectitudinea și performanța sistemului de administrare intern , a sistemelor financiare și controlului managerial;

Auditul performanței – evaluarea independentă a modului in care o entityte , un program, o activitate sau o operațiune funcționează din punct de vedere al eficienței , economicității și eifacității.

Sub aspectul obligativității, controlul intern este obligatoriu în cadrul instituțiilor publice și optional în cadrul instituții private.

Aceasta se realizează pe baza unui plan anual, la anumite intervale de timp (semestrial, trimestrial , lunar), de către un compartiment / un salariat de specialitate din structura instituției respective. În cazul societăților comerciale , acest tip de control este obligatoriu, dacă se optează pentru forma societății pe acțiuni, cu sistem dualist de administrare sau cu sistem unitar de administrare, dacă nu sunt numiți cenzori și se realizează în condițiile O.U.G. nr.75/1999.

Controlul financiar extern constă în verificarea realizată în cadrul unei instituții , de către un organ / organism reprezentând puterea publică, centrală sau locală, în scopul de a stabili gradul de conformitate al activității respectivei instituții cu dispozițiile legale aplicabile. Control extern este un control de regularitate și conformitate. În cazul instituțiilor publice, poate fi și un control de performanță.

Controlul extern are două surse de legitimitate:

Puterea administrativă – controlul exercitat de autoritățile aflate în subordinea guvernului

Puterea legislativă – controlul exercitat de autoritățile aflate în subordinea Parlamentului

În anumite ipoteze, controlul financiar extern poate fi o manifestare a autorității judecătorești, dacă verificarea se realizează de către organele judiciare.

În raport de reglementările comunitare, o misiune de control poate fi exercitată și de autoritățile Uniunii Europene , atunci când sunt utilizate fonduri comunitare. Sediul materiei se identifică în reglementări generale, instituite cu titlu obligatoriu prin Regulamentul (CE, Euroatom) nr.1988/95 privind protecția intereselor financiare ale Comunităților europene , precum și numeroase reglementări sectoriale.

În cadrul instituțiilor și al fondurilor publice, este incident și auditul extern. Acesta este o formă de control exercitată de o entitate independentă, examinând nu numai legalitatea și conformitatea activității instituției auditate, dar și nivelul de performanță al acesteia.

Controlul financiar asupra instituțiilor publice și controlul financiar asupra instituțiilor private

În raport de agentul verificat, de statutul juridic al acestuia, distingem între controlul instituțiilor publice și controlul instituțiilor private

Controlul financiar asupra instituțiilor publice reprezintă forma externă de verificare și evaluare a activității instituțiilor publice, sub aspectul corectei gestionări a resurselor financiare și a atingerii obiectivelor proprii. Aceste verificări sunt forma propriuzisă a controlului financiar, vizând modul de formare, de administrare și de întrebuințare a resurselor financiare ale statului și ale sectorului public.

Controlul financiar asupra instituțiilor publice se definește ca activitatea prin care se verifică și se urmărește modul de respectare a legii privind constituirea, administrarea și utilizarea fondurilor publice. Sfera de incidență a acestei forme de control se limitează la stat și instituțiile publice, la societățile comerciale cu capital de stat, la organismele autonome de asigurări sociale sau de altă natură, care gestionează bunuri, valori sau fonduri, într-un regim legal obligatoriu, și incidental la alte instituții de drept privat, care utilizează fonduri publice sau gestionează bunuri aparținând domeniului public ori privat al statului sau al unităților administrativ-teritoriale.

Controlul financiar asupra instituțiilor publice este centrat pe verificarea exercițiului bugetar specific acestor instituții. Competența de verificare se extinde și asupra modului de utilizare a resurselor financiare provenind din finanțări comunitare.

Principalul organism competent în acest sens este Curtea de Conturi a României. Sediul materiei este dat de Legea nr.94/1992 de organizare și funcționare a Curții de Conturi. Pentru fondurile comunitare nerambursabile, competența de verificare – audit revine Autorității de Audit de pe lângă Curtea de Conturi, care include o serie de cinci direcții de audit pentru diferite programe cu finanțare comunitară: agricultură, POR,POS.

Controlul financiar al fondurilor publice se realizează procedural de alte organisme în raport de dispozițiile O.G. nr. 119/1999. Procedura de lucru și regimul actelor juridice emise în urma verificării este similară inspecției fiscale, delimitarea provenind din obiectul verificării.

Controlul financiar asupra instituțiilor private reprezintă forma de verificare externă a activității instituțiilor de drept privat, sub aspectul respectării dispozițiilor legale în desfașurarea activității lor. Formele specifice de lucru sunt controlul fiscal (care acoperă obligațiile fiscale rezultând din impozite centrale și locale, taxe și contribuții sociale) și controlul vamal. În anumite ipoteze, asupra acestora se poate realiza și controlul financiar.

Sfera persoanelor de drept privat supuse verificărilor financiare se delimitează în raport de noțiunea de contribuabil: orice persoană juridică, orice persoană fizică, ce datorează impozite și taxe, contribuții și alte sume bugetului general consolidat, în condițiile legii [art. 17. alin. (2) C.proc. fisc.].

Poate fi vorba despre o persoană fizică rezidentă sau nerezidentă (art. 7 pct. 22-23 C.fisc.), despre o persoană juridică de naționalitate română sau străină (art. 7 pct. 24-25 C.fisc.) ori despre o entitate fără personalitate juridică. Persoanele juridice verficabile pot avea forme de organizare din cele mai variate : societăți comerciale, societăți agricole, organizații nonprofit, organizații sindicale, partide politice, organizații sportive.

Controlul financiar, control fiscal, control vamal

In raport de tematică verificărilor realizate , distingem între control financiar, control fiscal, control vamal

Controlul financiar, desi este o denumire generică, aparent incluzând toate formele de verificare, stricto sensu, noțiunea desemnează controlul procedurilor și proceselor de utilizare a resurselor financiare publice. Acesta se limitează la verificarea veniturilor și cheltuielilor privind resursele financiare publice, indiferent de subiectul acestor operațiuni.Controlul fiscal este un instrument de detectare a neregullarității fiscale, servind în egală măsură la corectarea eventualelor erori, precum și la depistarea faptelor penale din sfera evaziunii fiscale. Acesta implică o verificare a situației fiscale a unuicontribuabil, sub aspect fiscal și contabil, în scopul de a identifica și remedia insuficiențele intervenite. Forma specifică a controlului fiscal o reprezintă inspecția fiscală (Titlul VII din Codul de procedură fiscală – „ Inspecția fiscală” ), exercitată de organele fiscale din subordinea A.N.A.F., la care se adaugă controlul operativ si inopinat exercitat de Garda Financiară.

Controlul vamal reuneș25 C.fisc.) ori despre o entitate fără personalitate juridică. Persoanele juridice verficabile pot avea forme de organizare din cele mai variate : societăți comerciale, societăți agricole, organizații nonprofit, organizații sindicale, partide politice, organizații sportive.

Controlul financiar, control fiscal, control vamal

In raport de tematică verificărilor realizate , distingem între control financiar, control fiscal, control vamal

Controlul financiar, desi este o denumire generică, aparent incluzând toate formele de verificare, stricto sensu, noțiunea desemnează controlul procedurilor și proceselor de utilizare a resurselor financiare publice. Acesta se limitează la verificarea veniturilor și cheltuielilor privind resursele financiare publice, indiferent de subiectul acestor operațiuni.Controlul fiscal este un instrument de detectare a neregullarității fiscale, servind în egală măsură la corectarea eventualelor erori, precum și la depistarea faptelor penale din sfera evaziunii fiscale. Acesta implică o verificare a situației fiscale a unuicontribuabil, sub aspect fiscal și contabil, în scopul de a identifica și remedia insuficiențele intervenite. Forma specifică a controlului fiscal o reprezintă inspecția fiscală (Titlul VII din Codul de procedură fiscală – „ Inspecția fiscală” ), exercitată de organele fiscale din subordinea A.N.A.F., la care se adaugă controlul operativ si inopinat exercitat de Garda Financiară.

Controlul vamal reunește acte specifice efectuate de către autoritatea vamală pentru a asigura aplicarea corectă a reglementărilor vamale și a altor dispoziții legale privind intrarea, ieșirea, tranzitul, transferul și destinația finală a mărfurilor care circulă intre teritoriul vamal al Romaniei și alte țări (art.4 pct. 17 C. vam.). Acest tip de control este limitat la persoanele care desfășoară operațiuni economice cu element transfrontalier.

Formele specifice ale controlului fiscal

În raport cu modalitatea procedurală de realizare a controlului se delimitează mai multe forme de lucru.

Controlul sumar.Controlul aprodundat.Distingem, în primul rând, între un control sumar și un control aprofundat. Organul fiscal se poate limita la „a verifica eventualele erori materiale figurând în declarațiile contribuabilului” – controlul sumar – sau poate proceda la „un examen critic si exhaustiv al tuturor punctelor din de declarație, confruntându-le cu elemente din dosarul contribuabilului” – controlul aprofundat al documentelor.

Control național. Control internațional. Putem distinge între un control național, limitat la perosanele având domiciliul fiscal în România sau un control internațional, implicând elemente de cooperare cu administrații fiscale terțe pentru a verifica contribuabililii având domiciliul fiscal în alte state.

În raport de materia verificată, coexistă un control al impunerilor centrale și un control am impunerilor locale. În spațiul comunitar, specifică este existența unor forme de control asupra fondurilor comunitare, realizate sub coordonarea unor instituții proprii , precum și a unor proceduri de cooperare administrativă pentru controlul operațiunilor tranfrontaliere : Regulamentul (CEE) nr.1798/2003 privind cooperarea administrativă în domeniul TVA, Directiva nr.77/799/CEE privind asistența reciprocă între autoritățile compentente alte Statelor Membre, în domeniul impozitelor directe și a prelevărilor din dimpele de asigurare.

Controlul faptic. Control de contabilitate. În raport de obligația de a ține contabilitatea proprie, distingem între controlul veniturilor nedeterminate prin contabilitate și controlul veniturilor determinate prin contabilitate. În primul caz, forme specifice de acțiune sunt cercetarea la fața locului și examenul contradictoriu al situației fiscale personale. În al doilea caz, formele de acțiune sunt verificarea contabilității, în cazul veniturilor comerciale și a TVA, si cercetarea la fața locului.

Control total.Control parțial. Codul de procedură fiscală distinge între inspecția fiscală generală, acoperind ansamblul obligațiilor fiscale, pentru o perioadă determinată de timp, și inspecția fiscală specială, incluzând în sfera sa „una sau mai multe obligații fiscale, pentru o perioadă determinată” (art.96 C.proc. fisc.).

Control inopinat.Control tematic.Control incrucișat. În raport cu tehnica de verificare utilizată și modul de sesizare a organului fiscal, distingem mai multe forme de control.

Controlul inopinat constă în activitatea de verificare faptică și documentară, în principal, ca urmare a unei sesizări cu privire la existența unor fapte de încălcare a legislației fiscale, fără anunțarea în prealabil a contribuabilului.

Controlul tematic consta în verificarea de contabilitate realizată ulterior avizării contribuabilului, cu privire la o anumită temă de control. Tematicade control poate fi dată de : impozite directe (unul sau mai multe dintre acestea,în raport de activitatea realizată de contribuabil), impozitele indirecte (TVA, accize) sau de contribuțiile sociale.

Controlul incrucișat constă în verificarea documentelor și operațiunilor impozabile ale contribuabilului, în corelație cu cele deținute de alte persoane [art.97 alin.(1) C.proc.fisc.].

Controlul prin sondaj.Controlul electronic.

Controlul prin sondaj constă în activitatea de verificare selectivă a documentelor și operațiunilor semnificative, în care sunt reflectate modul de calcul, de evidențiere și de plată a obligațiilor fiscale datorate bugetului generala consolidat.

Controlul electronic constă în activitatea de verificare a contabilității și a surselor acesteia, prelucrate în mediu electronic, utilizând metode de analiză, evaluare și testare asistate de instrumente informatice specializate [art.97,alin(3) C.proc.fisc.].

Capitolul II. Instituții și autorități competente

Agenția Națională de Administrare Fiscală

Inspecția fiscală a fost definită în literatura de specialitate ca “activitate specializată desfasurată de organele fiscale competente pentru verificarea îndeplinirii de către subiectele pasive ale raporturilor de drept procedural fiscal, altele decât organele fiscale, a obligațiilor ce le incuba în cadrul acestor raporturi”. Realizarea inspecției fiscale este dată în competența A.N.A.F. pentru impunerile administrative de aceasta, în competența compartimentelor de specialitate ale administrației publice locale sau altor autorități competente naționale sau locale.

La nivel structural, A.N.A.F. încorporează Autoritatea Națională a Vămilor, Garda Financiară, Departamentul de Control Financiar-fiscal, Departamentul pentru Colectarea Veniturilor Bugetare, Direcția Generală de Adminsitrare a Marilor Contribuabili Secretariatul General și Funcțiile Suport ale Managementului.

Autoriatatea Natională a Vămilor

Autoriatea Națională a Vămilor este un organ de specialitate al administrației centrale, în subordinea M.F.P.- A.N.A.F. cu comptenețe limitate la legislația vamală națională și comunitară. Autoritatea Națională a Vămilor acționează prin intermediul Direcțiilor regionale pentru accize și operațiuni vamale, ce au în subordine Direcții județene pentru accize și operațiuni vamale, Birouri vamale de interior și Birouri vamale de frontieră.

Atribuțiile principale ale A.N:V. constau în aplicarea masurile specifice rezultate din programele guvernamentale și din legislația în domeniul vamal; în controlul mijloacelor de transport încarcate cu mărfuri de import, expert sau aflate în tranzit, precum și bagajelor însoțite sau neînsoțite ale călătorilor care trec frontiera de stat a României și verificarea legalității și a regimului vamal al acestoral; în reținerea, în vederea confiscării, de mărfuri care fac obiectul unor abateri de la legislația vamală și pentru care legea prevede o astfel de sancțiune.

Controlul specific exercitat se prezintă fie ca un control faptic, al mijloacelor de transport încarcate cu mărfuri, al realității operațiunii de import sau de export sau ca un control scriptic, al documentelor regularizând regimul vamal al acestor mărfuri. În acest domeniu, se poate realiza un control inițial, la data introducerii mărfurilor pe teritoriul național, și implicit comunitar ori un control ulterior, al documentelor vamale, în termenul de prescripție de 5 ani (art.100 alin.(1) C.vam.).

Ratione personae, activitatea de control a Autorității Naționale a Vămilor se limitează la agenții economici care exercită activități cu element extrateritorial – import/export-tranzit de bunuri.

Ratione materiae, activitatea de control se limitează la domeniul taxelor vamale, adică „acele categorii de impozite indirecte percepute pentru mărfurile, care trec frontiera unui stat”:taxele vamale de import, taxele vamale de export și taxele vamale de tranzit.

Ratione loci, competența de verificare revine inițial birourilor vamale de intrare sau de ieșire, unde se realizează prin forma de control – controlul vamal concomitent. Pentru a stabili realitatea declarației vamale indicând regimul vamal, agentul de control va executa un control documentar și , eventualal, un control fizic (inclusiv prelevarea de probe pentru analize de laborator) asupra bunurilor supuse operațiunilor vamale.

Agentul economic poate fi supus unui control vamal ulterior. Controlul ulterior este temei al procedurilor de reevaluare a obligațiilor fiscale ale contribuabilului, în raport de declarațiilor vamale inițiale și de situația faptică.

Controlul ulterior este predilect un control al documentelor. Controlul ulterior permite agentului constatator să reevalueze situația juridică și consecințele patrimoniale ale acesteia.

Controlul ulterior poate releva și anume situații de fapt, care să genereze efecte în planul impunerii datorate,în sensul stabilirii ilegalității situației inițial constatate, fie că au fost achitate taxe vamale în surplus, fie că au fost eludate taxele vamale. Controlul ulterior este aplicabil atât în cazul regimului vamal definitiv – importul sau exportul, cât și regimului vamal suspensiv – tranzitul vamal, antrepozitul vamal, perfecționarea activă, transformarea sub control vamal, admiterea temporară, perfecționarea pasivă.

Acte de control emise . În activitatea sa de verificare, A.N.V. emite acte de control: (i) proces-verbala de control (similar raportului de inspectie fiscală, cuprinde constatările de fapt ale agenților verificatori);(ii) proces-verbal de sancționare a contravenției;(iii) decizie de regularizare (pentru sumele stabilite ca diferență de plată).

Garda Financiară

Garda Financiară este o instituție publică de control, care exercită controlul operativ și inopinat privind prevenirea , descoperirea și combaterea oricăror acte și fapte din domeniul economic, financiar și vamal care au ca efect evaziunea și frauda fiscală, organizată ca un organ de specialitate al administrației publice centrale în subordinea M.F.P – A.N.A.F. .

Sediul materiei este dat de O.U.G. nr.91/2003. Structural Garda Financiară este o instituție din subordinea A.N.A.F., având în competența sa Comisariatul General și Secții județene.

Domeniul de acțiune constă în efectuarea de controale operative și inopinate în patru sfere de activitate : (1) respectarea actelor normative, (2) respectarea normelor de comerț, (3) modul de producere, depozitare , circulație și valorificare a bunurilor, participarea la acțiuni de depistare a activităților ilicite care generează fenomene de evaziune și fraudă fiscală.

Criticăm formularea finală din art.1 alin. (3) din O.U.G. nr. 91/2003 – Garda Financiară exercită controlul operativ și inopinat privind prevenirea, descoperirea și combaterea oricăror acte și fapte care au ca efect frauda și evaziunea fiscală în sensul că în legislația națională noțiunea de „fraudă fiscală” nu are un sens propriu. Legea nr.241/2005 tratează prevenirea și combaterea evaziunii fiscale, ca fapte penale aducând atingere sistemului fiscal. Ilicitul penal în domeniul fiscal este consacrat sub denumirea de evaziune fiscală, fraudă fiind un concept utilizat în mod excepțional în O.U.G. nr. 91/2003, fără a fi explicitat.

Garda Financiară exercită două forme de control: curent și tematic.

Controlul curent se execută operativ și inopinat, pe baza ligitimației de control, a insignei de împuternicire și a ordinului de serviciu (art.6 alin.(2) din O.U.G. nr. 91/2003).

Controlul tematic se execută de către comisarii Gărzii Financiare în baza ordinelor date de către conducerea Ministerului Finanțelor Publice și de comisarul general (art.6 alin.(3) din O.U.G. nr.91/2003) . Controlul tematic este limitat prin dispoziția de control cu privire la persoana verificată, tematica verificării, perioada de verificat și durata controlului.

Criticăm atribuirea în competențele Gărzii Financiare a unei forme de control tematic atâta timp cât acesta se suprapune în cvasitotalitate cu domeniul de acțiune al altor organe de control (control fiscal – A.N.A.F., control vamal – A.N.V.).

Controlul exercitat de Garda Financiară verifică o limitate materială. Ratione materiae, aceasta este competentă să verifice elemente de fapt și scriptice privind: modalitatea de producere, depozitare și desfacere a produselor de către comercianți; modalitatea de circulație a bunurilor destinate comerțului , ca circulație faptică; documentele justificative privind operațiunile realizate cu privire la aceste bunuri.

În finalizarea acestor operațiuni, comisarii Gărzii Financiare pot să dispună aplicarea de sancțiuni privind regimul de circulație a bunurilor respective sau pentru respectarea altor măsuri legale. Sunt astfel dispuse controlului exercitat de Garda Financiară următoarele acte normative : O.G. nr.15/1996 privind întărirea disciplinei financiar – valutare , O.U.G. nr.28/1999 privind obligația agenților economici de a utiliza aparate de marcat fiscale, Legea contabilității nr.82/1991, O.G. nr.99/2000 privind comercializarea produselor și serviciilor de piață, H.G. nr.106/2002 privind etichetarea alimentelor, O.U.G. nr.97/2001 privind reglementarea producției, circulației și comercializării alimentelor.

În exercitarea competențelor sale , Garda Financiară are atribuții și cu privire la constatarea faptelor penale, cu predilecție a faptelor de evaziune fiscală. În acest sens, apreciem că potrivit dispozițiilor O.U.G. nr.91/2003 , comisarii Gărzii Financiare au atribuții cu privire la identificarea faptelor penale și conservarea provatoriului pentru aceste fapte, și nu de a efectua un control fiscal propriu-zis . Astfel, aceștia dispun confiscarea bunurilor pentru care nu se respectă regimul de producere, depozitare sau circulație; ridicarea de documente-financiar contabile, care au valoare probatorie, solicită efectuarea de percheziții, în condițiile Codului de procedură penală. Comisarii au competența de a constata existența unor probe privind săvârșirea unei infracțiuni sau abateri la regimul fiscal, dar nu pot să substituie organului de urmărire penală sau organului fiscal în soluționarea situației fiscale respective.

Prin raportare la dispozițiile art. 7 alin.(1) lit. (f) din O.U.G. nr.91/2003, în materie de evaziune fiscală, Garda Financiară intervine limitat, pe fondul unui control inopinat și ia masuri de conservare a documentelor sau bunurilor descoperite cu prilejul acestui control , în scopul de a împiedica sustragerea contribuabilului de la urmărire penală sau fiscală.

Cu privire la activitatea de control a Gărzii Financiare, aceasta privește doar anumite categorii de contribuabili, și anume cei care au si calitatea de agent economic. Apreciem că în ipoteza persoanelor având calitatea de contribuabil, fără a fi agent economic – contribuabilii persoane fizice, asociații, fundații – Garda Financiară nu este competentă. Faptele de evaziune fiscală sau contravențiile la regimul fiscal pot fidescoperite de aceasta, în ceea ce privește comericiantul verificat sau un partener de afaceri. În actuala regelementare privitoare la structura A.N.A.F. , într-o procedură judiciară, Garda Financiară are calitate procesuală doar în ceea ce privește constatările proprii și sancțiunile dispune de aceasta, nu și în ceea ce privește recuperarea impunerii eludate sau sancționarea faptelor de evaziune fiscală. În aceste cazuri, titularul acțiunii în recuperarea prejudiciului cauzat este creditorul fiscal – organul fiscal: A.N.A.F. pentru obligațiile centrale și organele de specialitate ale administrației publice locale. Acțiunea în recuperarea prejudiciului va fi exercitata în cadrul procesului-penal, alaturi de actiunea penala pentru faptele de evaziune fiscala. In sens invers, Garda Financiara poate interveni la solicitarea procurorului, pentru a face verificari si a identifica elemente probatorii privind faptele penale savarsite, intocmind procese-verbale cu valoare probatorie [art.2 alin.(2) din O.M.E.F. nr.152/2008 privind Regulamentul de organizare si functionare a Garzii Financiare; art.4 alin (1) din O.U.G. nr.91/2003].

În lumina dispozițiilor O.M.E.F. nr.152/2008, ” Garda Financiară nu desfășoară o activitate de inspecție ficala, ci controlul operativ și inopinat sub formă de control curent și tematic” . Cu toate acestea, în protejarea intereselor legale ale contribuabilului, anumite aspecte privind regulile de desfășurare a inspecției fiscale sunt aplicabile și controlului exercitat de Garda Financiară: legitimarea agentului de control și indicarea temeiului legal al controlului , ridicarea cu proces-verbal a bunurilor sau inscrisurilor, limitarea ca intindere si durata a controlului, contestarea urmarilor controlului.

Acte de control emise. În exercitarea atribuțiilor de control, comisarii Gărzii Financiare emit acte de control [art.2 alin. (4) din O.P.A.N.A.F. nr.1.468/2010 privind Regulamentul de funcționare al Gărzii Financiare]. Distingem mai multe ipoteze : (i) acte de control pentru constatarea situației de fapt – procese verbale de constatare, note de constatare ; (îi) acte de control pentru angajarea răspunderii contravenționale – proces verbal de constatare a contraventiei;

(iii) acte de control pentru constatarea stării de fapt în materie penală și dispunerea de măsuri asigurătorii, evaluarea prejudiciului – procese-verbale (de control).

(i) Cu privire la soarta juridică a acestor documente, valorificarea constatărilor privind starea viscala, înscrise în procesele-verbale ori notele de constatare, se face prin cominicarea unui exemplar al documentului către organul competent în gestionarea dosarului fiscal al contribuabilului.

(îi) Cu privire la soarta lor jurdica, procesele-verbale de control (legea nu indică tipul acestora, însă apreciem că este vorba doar de procesele-verbale prin care Garda Financiară dispune măsuri de ordin financiar-fiscal, procesle-verbale, care sunt de natură a produce efecte juridice proprii, fiind clasificate astfel că acte administrativ-fiscale) sunt contestabile în condițiile O.M.F.P.nr.2160/2010 – pentru aprobarea Normelor metodologice privind soluționarea plângerilor prealabile formulate împotriva proceselor-verbale de control financiar încheiate în baza Legii nr.30/1991 privind organizarea și funcționarea controlului financiar și a Gărzii Financiare. Apreciem criticabilă și redundanța această reglementare , întrucât nu face decât să reia dispozițiile privind procedura de contestare a actelor administrativ-fiscale cuprinsă în Codul de procedura fiscală. Cu privire la destinația juridică, procesele-verbale de contestare și sancționare a contravențiilor sunt guvernate de dispozițiile legale în materia răspunderii contravenționale. Cu privire la destinația juridică, procesele-verbale de constatare de fapt, pentru a fi utilizate în proceduri penale, acestea constituie mijloc de proba și sunt susceptibile de a fi combătute în regimul probatoriu al procesului penal.

Inspectorii fiscali

Inspecția fiscală , stricto sensu, are că obiect verificarea legalității și conformității declarațiilor fiscale, corectitudinii și exactității îndeplinirii obligațiilor de către contribuabili, respectării prevederilor legislației fiscale și contabile, verificarea sau stabilirea, după caz, a bazelor de impunere, stabilirea diferențelor obligațiilor de plata și a accesoriilor aferente acestora [art.94/ alin(1) C.proc.fisc.].

Ratione materiae, inspecția fiscală are că obiect obligațiile fiscale ale unui contribuabil, provenind din orice tip de impunere:impozit, taxa, contribuție socială. Prin extrapolare, această poate avea că obiect și activitatea acestuia, în limita relevanței acești activități pentru sarcina fiscală a contribuabilului.

Ratione personae, inspecția fiscală vizează persoanele care au calitatea de contribuabil, subiect pasiv al unui raport juridic partimonial, dar și persoanele , care nu au obligații fiscale patrimoniale curente sau restante.

Aceste persoane pot fi un contribuabilul , care nu datorează obligații fiscale, spre exemplu : art.67 alin. (2) C.proc. fisc. – “Declarația de înregistrare fiscală va cuprinde:datele de identificare a contribuabilului (…)”, art.78 alin.(5) C.proc.fisc. – “ Contribuabilii persoane juridice sau orice alte entități fără personalitate juridică sunt declarări inactivi și le sunt aplicabile prevederile art.11 alin. (1) și (1) din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, dacă îndeplinesc una dintre următoarele condiții :a) nu își îndeplinesc, pe parcursul unui semestru calendaristic, nicio obligație declarativă prevăzută de lege; b) se sustrag de la efectuarea inspecției fiscale , prin declararea unor date de identificare a sediului social care nu permit organului fiscal identificarea acestuia; c) organele fiscale au constatat că nu funcționează la sediul social sau la domiciliul fiscal delarat”; art.81 alin. (4) C.proc. fisc. – “în caz de inactivitate temporară sau în cazul obligațiilor de declarare a unor venituri care, potrivit legii , sunt scutite la plata impozitului pe venit, organul fiscal competent poate aporoba, la cererea contribuabilului , alte termene sau condiții de depunere a declarațiilor fiscale, în funcție de necesitățile administrării obligațiilor fiscale’; în sens larg, asimilând și alte categorii de persoane, parte la un raport juridic de drept fiscal : plătitorul – art.26 C.proc.fisc., persoană impozabilă – art.127 alin.(1) C.fisc., debitorul fiscal – art.25 alin(2) C.proc.fisc.

Pentru acest considerent, la nivel practic și doctrinar, noțiunea de “contribuabil” include orice persoană fizică sau juridică sau orice altă entitate fără personalitate juridică, care în cadrul unui raport juridic de drept fiscal este titulară, în nume propriu sau pentru altul, de drepturi și obligații patrimoniale ori nepatrimoniale.

Inspecția fiscală poate genera obligații și în sarcina unor terți față de raportul juridic de drept fiscal (e.g. parteneri de afaceri, instituții bancare) , cărora le sunt opozabile competențele administrației fiscale.

Atribuțiile de investigare ale administrației fiscale

În scopul descoperirii de informații relevante fiscal și de stabilire a corectitudinii situației fiscale a unui contribuabil, administrația fiscală verifică mai multe componente: dosarul fiscal al contribuabilului, evidențele contabile și fiscale ale acestuia, informațiile obținute de la terți, situația scriptică și materială prin misiunile de control – faptic sau documentar.

Administrația fiscală verifică obligațiile fiscale provenind din impozite centrale, taxe centrale și contribuții sociale, conform competenței sale generale.

Obiectivul identificării faptelor de evaziune fiscală, precum și a oricăror alte neregularități în materie fiscală este interdependent de drept la informare al administrației fiscale. În legislația noastră, nu este consacrat expres acest drept de informare, ci numai obligația corelativă a contribuabilului de a coopera cu organul fiscal, conform art. 10 C.proc. fisc. Cooperarea privește determinarea stării de fapt fiscale, prin prezentarea faptelor cunoscute de către acesta, în întregime, conform realității și prin indicarea mijloacelor doveditoare care îi sunt cunoscute.

Apreciem necesară de lege ferenda consacrarea expresă a dreptului la informare a administrației fiscale, cu rolul de a contura cert cadrul de lucru al procedurii de investigare și control. Se asigura astfel o recunoaștere a importanței evidente a acestu drept în derularea conformă a inspecției fiscale, precum și opozabilitatea dreptului la informare nu numai față de contribuabilului, lato sensu ci și față de orice persoană care deține informații relevante pentru o anchetă fiscală.

Sursele de informare ale administrației fiscale pot fi identificate în două etape:anterior inspecției fiscale și concomitent inspecției ficale, formele de lucru fiind comune ambelor etape. Actele de control emise. Actele de control emise sunt cele rezultând din inspecția fiscală .

Comunicarea de informații

Declarațiile fiscale. Anterior inspecției fiscale, prin efectul legii, contribuabilul are obligația de a comunica administrației fiscale o serie de informații prin intermediul declarațiilor depuse. Este cazul declarației de înregistrare fiscală (art.74 C.proc. fisc.),al declarațiilor privind sediile secundare (art.74 C.proc.fisc.) și al declarației fiscale (art.81 C.proc.fisc.) . De asemenea , contribuabilul are obligația constanța de a comunica prin declarații ractificative modificările intervenit în situația să fiscală.

Informațiile obținute anterior inspecției fiscale pot proveni și din declarațiile depuse de terți, în numele contribuabilului. Este cazul impozitelor percepute prin stopaj la sursă și al contribuțiilor sociale, când obligația de declarare revine plătitorului (angajator, societate bancară, societate de brokeraj)

Caracteristic pentru aceste prime două forme de informare este obținerea datelor relevante ex oficii , fără a fi necesar un demers al administrației fiscale pentru a le obține și rolul organului fiscal “de a armoniza informațiile de referință obținute pe cale declarativă, de a verifică caracterul suficient , coerent și absența discordanțelor”.

Sancțiunea impusă de lege pentru omisiunea de a comunica informații prin intermediul declarațiilor fiscale constă în amendă contravențională [art.219 alin(1) lit. a) și lit.(b) C.proc.fisc.].

Informațiile obținute prin intermediul sistemului declarativ, în pofida numărului important al acestora , al diversității surselor și al cantității semnificative, nu sunt suficiente pentru a asigura un control fiscal eficient. Pentru acest considerent, legislația fiscală permite organelor fiscale să utilizeze alte mijloace de obținere a informațiilor: solicitarea de informații, efectuarea de expertize, folosirea înscrisurilor, cercetarea la față locului.

Solicitarea de informații. Obligația de a furniza informații incumbă în primul rând contribuabilului și în subsidiar altor persoane și privește atât informațiile relevante fiscal, cât și documentele probând aceste informații (art.52 C.proc.fisc.). Solicitarea de informații, justificări sau clarificări se face în scris, cu acordarea unui termen rezonabil pentru comunicarea răspunsului, sub sancțiunea taxării din oficiu. Precizăm faptul că pentru refuzul prezentării de informații legea nu prevede nicio sancțiune de tip contraventional, însă se va aplică regulă stabilirii din oficiu a situației fiscale, în lipsa de răspuns al contribuabilului.

Orice formă de apreciere din oficiu sau de respingere a cererii contribuabilului , întemeiată pe lipsa de răspuns la solicitarea de informații trebuie să verifice două condiții :solicitarea de informații să se facă sub rezervă unui termen rezonabil și lipsa răspunsului să nu se datoreze unei cauze străine de voință contribuabilului.

Legea română nu face nicio limitare a sferei persoanelor având obligația de a comunica informații . În dreptul francez, art.81 din Livre des procedures fiscales indică expres persoanele cărora le este opozabil dreptul de informare al administrației fiscale. În tăcerea legii române, solicitările privind furnizarea de informații pot fi adresate oricărei persoane , fizice sau juridice de drept privat. De lege , o cerință esențială solicitării de informații este de a verifică relevanță fiscală a acestora; în caz contrar, se aduce atingere dreptului la viață privată , în sensul art.8 din Convenția europeană a drepturilor omului. În sensul jurisprudenței convenționale, ingerință trebuie să se realizeze sub “o protecție a individului împotriva acțiunilor arbitrare din partea autorităților publice”, inclusiv autoritățile fiscale.

Colaborarea cu alte instituții. Indirect, informarea administrației fiscale se poate realiza prin colaborarea cu alte autorități centrale sau locale, legea instituind prin art.60 C.proc.fisc. obligația autorităților și instituiilor publice de a furniza informații și de a prezența acte – “ Autoritățile publice, și serviciile deconcentrate ale autorităților publice centrale vor furniza informații și acte organelor fiscale, la cererea acestora”. Prin raportare la formularea extrem de largă a legii, considerăm că acesta cerere de informații poate fi adresată cu predilecție autorităților judiciare și Ministerului Public, organismelor de securitate socială – Casă Națională de Pensii, Casă Națională de Asigurări de Sănătate – , administrațiilor publice centrale sau locale, stabilimentelor și organismelor diverse de drept public.

Cu titlu de excepție, obligația de a comunica informații , fără a fi necesară o cerere expresă în acest sens, revine periodic, în sensul art.54 C.proc.fisc., unităților bancare, cu privire la lista titularilor persoane fizice sau juridice care deschid sau închid conturi, formă juridică pe care aceștia o au și domiciliul sau sediul acestora.

Utilizarea acestor cereri de informații nu este uniformă, “iar administrația dispune și de alte mijloace de investigare și obținere a informației”.

Prezentarea de inscrisuri

Administrația fiscală poate opune contribuabilului, precum și altor persoane, obligația de a prezența înscrisuri: “registre, evidente, documente de afaceri și orice alte înscrisuri” (art.56 C. proc.fisc.). Organul fiscal are dreptul să rețină “în scopul protejării împotriva înstrăinării sau distrugerii, documente, acte, înscrisuri, registre (..) pentru o perioada de maxim 30 zile.

Înscrisurile pot face obiectul prezentării sunt în primul rând înscrisurile profesionale: documente contabile sau simple documente de afaceri. Astfel, obligația de a prezența înscrisurile are un substrat specific derivând din obligația contribuabilului de a conduce propria evidență contabila și fiscală, de a înregistra și conservă înscrisurile și documentele justificate, conform Legii nr.82/1991.

Cercetarea la fata locului

Printre sursele de informare ale administrației fiscale se înscrie și cercetarea la față locului, contribuabilul având obligația de a permite intrarea organului fiscal pe terenuri, în încăperi și în orice alte incinte, în măsură în care acest lucru este necesar pentru a face constatări în interes fiscal. Exercițiul dreptului la vizită este supus unor regului stricte, “datorită caracterului sau potențial atentator la libertățile fundamentale”, consacrate în dreptul intern ori în dreptul convențional. Cercetarea la față locului prezintă o importantă deosebită în cadrul inspecției fiscale, asigurând accesul direct la situația de fapt a contribuabilului.

Vizitele se desfășoară în intervalul orar 6-21 , în prezența ocupantului acestor spații sau a unui reprezentant, în orice spațiu în care este posibil să se alfe înscrisuri sau documente relevante fiscalm în localurile profesionale, la sediu sau domiciliul fiscalm la sediul unui terț.

Dreptul de a efectua o cercetare la față locului în ceeea ce privește un spațiu constituind domiciliu este supus condiției prealabile a acordului contribuabilului persoană fizică. În lipsa acordului scris al acestuia, cercetarea se poate realiza doar cu încuviințarea instanței prin ordonanță președințială, în condițiile Codului de procedura civilă, cu cooperarea forțelor de asiguerare a ordinii publice [art.57 alin. (3)-(5) C.proc.fisc.].

În mod tradițional , dreptul la informare al administrației fiscale se poate extinde și dincolo de limitele competenței sale teritoriale, prin acțiuni de colaborare au autorități similare la nivel național sau internațional. O problematica specifică este dată de dreptul de anchetăm consacrat la nivel comunitar, constând într-o procedura inpinata de control asupra contribuabililor în materie de TVA și în materie de accize, realizată prin mecanisme de cooperare comunitară. Procedura de anchetă este în acest caz guvernată de lex fori , obținerea de informații realizându-se în condițiile legislației naționale a statului memrbu de rezidență.

Într-o imagine de ansamblu, “în practică administrativă, aceste tipuri diferite de verificări pot adesea să se înlănțuie în timp”, permițând obținerea de informații din surse diferite și coroborarea acestora în scopul de a stabili situația fiscală reală a unui contribuabil. Puterile administrației fiscale sunt foarte extinse: instituirea unui cazier fiscal, existența obligațiilor de declarație a terților , posibilitatea de a uza de un drept de informare “foarte larg , care se extinde inclusiv asupra comunicării operațiunilor înregistrate în conturile bancare”.

Competene

Competență de exercitare a inspecției fiscale asupra obligațiilor fiscale centrale revine exclusiv A.N.A.F. .

Competență de control a A.N.A.F. – Departamentul de Control Financiar – fiscal are caracter general, că și compentența să de administrare a obligațiilor fiscale în sensul art.32 C.proc.fisc.

Material, competență A.N.A.F. își găsește limitele în dispozițiile legale privind atribuirea de competențe speciale în sarcina unui alt organ, spre exemplu , Administrația Fondului pentru Mediu . Nerespectarea dispoztiilor privitoare la competență materială și efectuarea actelor de control de către un alt organ – inclusiv fiscal în lipsa unei delegații din partea A.N.A.F. duce la nulitatea absolută a tuturor actelor de control , în baza art. 105 alin.(1) C.proc.civ.

O competență specială revine Direcției Generale de Administrare a Marilor Contribuabili. În acest sens, efectuarea actelor de administrare fiscală și de control este în competență specială, a acestei instituții (art.33 alin,(3) C.proc.fisc.). Procedura de administrare și de monitorizare a marilor contribuabili se realizează în raport de dispozițiile O.M.F.P. nr.7530/2006 si ale O.M.F.P. nr.119.2006.

O competență specială revine, în lumina dispozițiilor O.M.F.P. nr.266/2007, la nivel de direcție generală a finanțelor publice județene, Administrațiilor finanțelor publice pentru contribuabilii mijlocii. Procedura de administrare este stabilă prin O.M.F.P. nr.269/2007; conform pactului G din acest Ordin, activitatea de inspecție fiscală se desfășoară în baza Titlului VII din O.G. nr.92/2003, de către personalul cu atribuții de inspecție fiscală din cadrul administrației finanțelor publice pentru contribuabilii mijlocii a județului respectiv.

Teritorial compentența A.N.A.F se stabilește în raport cu criteriul domiciliului fiscal (art.33 alin.(1) C.proc.fisc.).

În lumina legii fiscale, noțiunea de domiciliu fiscal prezintă sensuri diferite în funcție de titularul obligației fiscale. Domiciliul fiscal este dat: în cazul persoanelor fizice de domiciliu de drept comun sau adresa unde locuiesc efectiv ori sediul activității sau locul unde se desfășoară efectiv activitatea principala – pentru comercianți sau liber profesioniști; în cazul persoanelor juridice de sediul social sau locul unde se exercită gestiunea administrativă și conducerea efectivă a afacerilor , în cazul în care acestea nu se realizează la sediul social declarat; în cazul entităților și asocierilor fără personalitate juridică, de sediul acestora sau locul unde se desfășoară efectiv activitatea principala.

În ipoteza în care contribuabilul desfășoară activități relevante fiscal prin intermediul sediilor secundare, competență de administrare a acestor obligații fiscale revine organului fiscal în a cărui rază teritoariala se află situate aceste sedii (art.34 C.proc.fisc.). Dacă contribuabilul de care depind sediile secundare intră în categoria marilor contribuabili sau a contribuabililor mijlocii, competență teritorială se va stabili prin raportare la O.M.F.P. nr.1119/2006 și O.M.F.P. nr.269/2007.

Referitor la sancțiunea aplicabilă nerespectării dispozițiilor privind competență teritorială , această constă în nulitatea relativă a actelor întocmite cu nerespectarea dispozițiilor art.31 C.proc.fisc., fiind necesar a se proba o vătămare a intereselor legale ale contribuabilului prin emiterea acestora.

Autoritățile administrației publice locale

Competență de administrare a impunerilor datorate față de bugetele locale revine compatimentelor de specialitate ale autorităților administrației publice locale.

Ratione materiae , competență acestora se limitează la impozitele, taxele și alte sume datorate bugetelor locale.

Ratione loci, competență acestora se limitează la rază teritorială a unității respective, în raport de domiciliu fiscal sau locul unde se află unul impozabil.

Acte de control emise. Misiunile de control ale administrației fiscale locale se prezintă tot sub formă unor inspecții fiscale, în condițiile Codului de procedura fiscală. Acestea sunt finalizate printr-un raport de inspecție, temei al unei decizii de impunere.

Cap III Raspunderea administrativ-fiscala

Controlul fiscal este instrumentul de relevare a ilicitului fiscal. Prin formă de ilicit sancționabilă este contraventia administrativ-fiscală, cu neregularitate fiscală. Consacrarea juridică a acestui concept este realizată în mod diferit în sistemele juridice contemporane.

Neregularitatea fiscală este consacrată în dreptul francez și belgian că infraction fiscale (fr) , în dreptul german că Steuerordnung-swidrigkeiten (germ), în dreptul italian contravvenzione (it), în dreptul spaniol incumplimiento fiscal (es). Regimul juridic aplicabil diferă de la un sistem de drept la altul. De regulă , aceste forme de neregularitate au tot caracter infracțional, clasificarea într-un regim punitiv inferior fiind criteriul de delimitare față de faptele penale de evaziune fiscală. Specificitatea derivă din tipul de sancțiune aplicabil și din competență de aplicare a acestei sancțiuni. Astfel, sancțiunea predilectă este amendă; în unele sisteme de drept – francez , belgian, italian – contraventia fiind o formă de infracțiune, este posibilă și aplicarea sancțiunii privative de libertate. Aplicarea sancțiunii se realizează de către on organ administrativ, în cazul nostru administrația fiscală în urmă constatărilor proprii.

Regimul contraventional conform dreptului român cunoaște anumite particularități. În primul rând, acesta se delimitează explicit și integral de sfera ilicitului penal. Dreptul comun în materie este asigurat de O.G. nr.2/2001 privind regimul juridic al contravențiilor, care indică scopul legii contravenționale, și anume “protejarea valorilor sociale, care nu sunt ocrotite prin legea penală”.

Că instituție juridică, contraventia constă în fapta săvârșită cu vinovăție, stabilită și sancționată prin lege, ordonanță , prin hotărâre a Guvernului sau, după caz, prin hotărâre a consiliului local al comunei,orașului, municipiului sau al sectorului municipiului București , a consiliului județean ori a consiliului General al Municipiului București (art.1 alin.(2) O.G. nr.2/2001). Distingem, astfel două nivele de incidența, și anume contravenții reglementate prin acte juridice centrale și contravenții reglementate prin acte juridice locale. Sediul materiei privin contraventiile la regimul fiscal este dat de dispoziții din acte normative diferite; dintre acestea cele mai semnificative sunt: art.219-220 C.proc.fisc.; Capitolul XIII, Titlul IX din Codul fiscal; art.3 din O.G. nr.17/1993; Capitolul X Regulamentul Vamal; art.41 din Legea nr.82/1991 – legea contabilității.

Contravenții privind regularitatea procedurilor declarative

Înregistrarea fiscală

În cadrul procedurilor declarative, obligațiile contribuabilului debutează cu înregistrarea fiscală (art.72 alin.(1) C.proc.fisc.). “Finalitatea procedurii de înregistrare fiscală o constituie atribuirea pentru fiecare contribuabil a unui cod de intregistrare fiscală” și luarea contribuabilului în evidențele fiscale, prin emiterea Certificatului de înregistrare fiscală și înscrierea acestuia în Registrul Contribuabilului.

Constituie contravenție nedepunerea la termenele prevăzute de lege a declarațiilor de înregistrare fiscală sau de mențiuni [art.219 alin.(1) lit. a) C.proc.fisc.] Ratione personae sunt obligate să depună declarație de înregistrare fiscală, “în raport de condiția personală și natură venitului sau a activității producătoare a acestuia”: (1) persoanele juridice comerciant,(2) persoanele juridice necomerciant, (3) entitățile fără personalitate juridică, (4) persoanele fizice , care nu au cod personal și (5) persoanele fizice , care sunt plătitoare de TVA . Au de asemenea obligația de a depunde declarația de înregistrare fiscală: (6) persoanele fizice, având cod numeric personal, care dobândesc calitatea de angajator, precum și (7) cale care dobândesc venituri din activități independente.

Obligația de înregistrare fiscală că plătitor de TVA revine, în lumina art.73 C.proc.fisc., tuturor persoanelor care realizează operațiuni taxabile și/ sau scutite de taxa pe valoare adăugată cu drept de deducere. Înregistrarea în scopuri de TVA , în condițiile art.153 C.fisc., este guvernată procedural de O.P.A.N.A.F. nr.3/2007 privind Procedura de solicitare a certificatului de înregistrare în scopuri de TVA pentru comercianții care se înregistrează în scopuri de TVA de la înființare ,O.P.A.N.A.F pentru aprobarea modelului si continutului unor formulare de înregistrare în scopuri de TVA – referitor și la Registrul operatorilor intracomunitari. Constituie contravenție efectuarea de operațiuni intracomunitare de către persoanele care au obligația înscrierii în Registrul operatorilor intracomunitari fără a fi înscrise, conform legii , în acest registru – art.220 C.proc.fisc.

Depunerea declarației de înregistrare fiscală se face în termen de 30 zile de la dată înființării – pentru persoanele juridice sau entitățile fără personalitate juridică – sau de la dată eliberării actului legal de funcționare , începerii activității, dată obținerii primului venit săi dobândirii calității de angajator – pentru persoanele fizice. Modificările ulterioare intervenite în situația fiscală sunt aduse la cunostina organului fiscal, prin depunerea unei declarații de mențiuni , în termen de 30 zile de la data producerii lor.

Faptic, depunerea declarației de înregistrare fiscală se face personal sau prin reprezentant fiscal, la organul fiscal în a cărui rază teritorială se găsește domiciliul fiscal al contribuabilului, prin completarea formularului aprobat prin O.M.F.P. nr.262/2007.

Neîndeplinirea la termen și în condițiile legii a obligațiilor specifice da dreptul organului fiscal să constate existența contraventiei și să dispună aplicarea unei sancțiuni [art.219 alin.(1) lit. a) C.proc.fisc.].

Declarațiile fiscale

Declarația fiscală este “acea manifestare de voință din partea plătitorului de impozite prin care, după caz, fie se declara organelor fiscale masă impozabilă aferentă unei perioade date de timp, fie se declara masă impozabilă și se calculează impozitul datorat”. Declarația fiscală are natură unui act juridic, având că obiect fie numai bunurile și veniturile impozabile, fie și calcularea impozitului datorat, caz în care reprezintă titlul de creanță fiscală.

Conținutul declarației este cel prevăzut în mod expres în formularele tipizate aprobate prin ordin al Ministrului Finanțelor Publice. Declarația fiscală se depune pentru fiecare tip de impozit la termenele indicate de Codul fiscal, la registratură organului fiscal sau prin scrisoare recomandata . Declarația fiscală poate fi transmisă prin sistem electronic sau prin mijloace de comunicare la distanță .

Constituie contravenție nedeclararea la termenele prevăzute de lege a bunurilor și veniturilor impozabile sau, după caz a impozitelor, taxelor , contribuțiilor și a altor sume datorate bugetului general consolidat [art.219 alin.(1) lit. (b) C.proc.fisc.]. Nedeclararea poate fi totală constând în “lipsa unei declarații sau declarația tardivă” ori parțială prin declararea incompletă sau inexactă. În lipsa unei distincții exprese a legii, nedeclararea poate privi orice tip de impozit, taxa sau contribuție, indiferent de sediul materiei. Cod fiscal sau legi speciale.

În cazul acestei contravenții, chestiunea centrală este delimitarea față de infracțiunea de la art.9 lit. a) din Legea nr.241/2005 – ascunderea bunului ori a sursei impozabile sau taxabile. În sensul legii penale, noțiunea “ascundere” are și semnificația unei ascunderi juridice, adică a nerelevarii bunului sau sursei impozabile în cadrul declarației fiscale. Distincția dintre ilicitul contraventional și cel penal se face prin formă de vinovăție, în cazul infracțiunii de evaziune fiscală, formă de vinovăție fiind intenția directă, iar în cazul contraventiei alte forme de vinovăție – intenție indirectă , culpă.

În planul impunerilor locale, constituie contravenție :lit. a) depunerea peste termen a declarațiilor de impunere prevăzute de art.254 alin(5) și (6) , art.259 alin (6) și (7), art.264 alin.(4), art.267 alin(14) lit.(b) , art.277 alin(2), art.281 alin(2) și art.290 și nedepunerea declarațiilor de impunere prevăzute la art.254 alin(5) și (6) , art.259 alin.(6) și (7) , art.264 alin.(4) , art.267 alin.(14) lit.b) , art.277 alin.(2), art.281 alin.(2) și art.290(art.290 alin(2) lit.a) și b) C.fisc.). Este vorba despre declarațiile privind dobândirea de clădiri , terenuri , autovehicule. Termenul de depunere este de 30 de zile de la dată dobândirii, indiferent de titlul în baza căruia s-a făcut transferul de proprietate.

Constituie de asemenea contravenție la regimul declarativ, conform art.294 alin (1) lit. c) C.fisc., nerespectarea prevederilor art.254 alin.(7) , ale art.259 alin(6) și ale art.264 alin.(5), referitoare la înstrăinarea, înregistrarea/radierea bunurilor impozabile, precum și la comunicarea actelor translative ale dreptului de proprietate.

Cu privire la regimul declarațiilor fiscale , trebuie pusă în discuție și reglementarea din art.3 lit. a) din O.G. nr.17/1993 . Acest text normativ instituie o contravenție constând în nedepunerea în termen a declarațiilor de impunere de către agenții economici și alți contribuabili , la organele fiscale, pentru situațiile când se prevede această obligație, precum și nedeclararea , în vederea impunerii, a exercitării unei activități producătoare de venituri sau a tuturor veniturilor și bunurilor supuse impozitelor și taxelor, pentru cei aflați în evidență organelor fiscale. Cu privire la aplicabilitatea acestui text normativ, considerăm că pe dată intrării în vigoare a art.219 C.proc.fisc., acesta a fost abrogat tacit, întrucât contraventia a fost preluată pentru aceleași ipoteze și în sancționarea aceluiași comportament ilicit prin dispozițiile art.219 alin(1) lit.b) C.proc.fisc.

Constituie contravenție conform dispozițiilor art.219 alin(1) C.proc.fisc. nedepunerea la termenele prevăzute de lege a declarațiilor recapitulative reglementate la Titlul VI din Legea nr.571/2003 în materie de TVA sau depunerea de astfel de declarații cu sume incorecte ori incomplete.

Comunicarea de formulare sau documente

În sistemul declarativ, orice obligație de declarare a contribuabilului este dublată de obligația acestuia de a depune sau comunica formulare sau documente doveditoare.

În cazul declarației de înregistrare fiscală, contribuabilul va depunde copie de pe autorizația de funcționare eliberată de autoriatatea competență sau de pe actul legal de înființare, dovadă deținerii sediului și alte acte doveditoare – punctul 72.1. din Norme metodologice. În cazul declarației de mențiuni, această va fi însoțită de originalul certificatului de înregistrare fiscală, care se depune spre anulare.

Conținutul acestei contravenții are caracter general și acoperă și situații precum necomunicarea contractelor sau convențiilor care au stat la baza unei obligații fiscale, a bilanțurilor contabile și a balanțelor recapitulative, a fișelor fiscale sau altor înscrisuri. Lipsa în îndeplinirea acestei obligații constituie contravenție, conform art.219 alin.(1) lit.(i) C.proc.fisc., neîndeplinirea obligațiilor privind transmiterea la organul fiscal compentent sau, după caz , la terțe persoane a formularelor și documentelor prevăzute de legea fiscală, altele decât declarațiile fiscale și declarațiile de înregistrare fiscală sau de mențiuni.

Contravenții privind evidență operațiunilor financiar-contabile

Codul de înregistrare fiscală

Prin efectul înregistrării fiscale, contribuabilul va figura în evidențele organului fiscal și va dobândi un cod de identificare fiscală , în una din formele indicate de art.72 alin(1) C.proc.fisc. . Potrivit art.73 C.proc.fisc., plătitorii de impozite ,taxe, contribuții și alte sume datorate bugetului general consolidat au obligația de a menționa pe facturi, scrisori, oferte,comenzi sau pe orice alte documente emise codul de identificare fiscală propriu.

Codul de identificare fiscală reprezintă “un atribut de identificare a contribuabilului în raport de alți contribuabili”, fiind un drept subiectiv nepatrimonial. Atribuirea Codului de identificare fiscală la date emiterii certificatului de înregistrare fiscală are efect declarativ cu privire la existența și obligațiile respectivului contribuabil. Efectul declarativ se produce începând cu dată dobândirii calității de contribuabil. Înscrierea codului de înregistrare fiscală pe documentele emise de contribuabil este o modalitate de protecție a paertenerilor de afaceri și a consumatorilor beneficiind de bunuri sau servicii asigurate de acesta. Pentru acest considerent, nerespectarea obligației înscrierii codul de identificare fiscală pe documente , potrivit art.73 C.proc.fisc., constituie contravenție [art.219 alin.(1) lit.(g) C.proc.fisc.]. Lipsa mențiunii poate privi oricare din documentele emise de contribuabil cu relevanță fiscală, putând constă într-o lipsa totală a mențiunii sau într-o mențiune incompletă sau incorectă.

Deținerea de bunuri neînregistrate în contabilitate

Conform art.41 alin.(1) din Legea nr.82/1991, republicată, constituie contravenție deținerea , cu orice titlu, de bunuri materiale, titluri de valoare, numerar și alte drepturi și obligații , precum și efectuarea de operațiuni economice, fără să fie înregistrate în contabilitate. Deținerea de bunuri și efectuarea de operațiuni, pentru a constitui contravenție, trebuie să fie integral omise din sistemul de evidente contabile sau fiscale. Dacă înregistrarea se face prin rapoarte la indici de valoare diferiți, fapta nu constituie contravenție, însă poate îmbracă conținutul infracțiunii de la art. 9 alin.(1) lit.(b) și lit.(c) din Legea 241/2005 atunci când are că și scop sustragerea de la îndeplinirea obligațiilor fiscale.

Întrucât în formularea textului de lege se face vorbire despre bunuri și operațiuni , fără să fie înregistrate în contabilitate, înregistrarea eronată a acestor operațiuni sau bunuri în alte conturi decât cele stabilite de lege nu asigura conținutul acestei contravenții.

Nerespectarea reglementărilor contabile speciale

În ceea ce privește regimul contabil, sunt incidente o serie de contravenții instituite de art.41 alin(2) din Legea nr.82/1991. Aceste contravenții au o ipoteza comună și anume nerespectarea reglementărilor emise de Ministerul Economiei și finanțelor. O condiție prealabilă a acestor contravenții este dată de desfășurarea activității impozabile în sistem real de impunere și nu sistem forfetar. Acest regim contabil decurge fie din lege,fie din opțiunea contribuabilului (art. 51C.fisc.-venitul din activități independente, art.62 alin.(3) C.fisc. venitul din cedarea folosinței bunurilor, art.73 C.fisc.-venitul din activitatiagricole).În cadrul sistemului forfetar,contribuabilul care desfășoară activități independente că persoană fizică autorizată,în domeniile prevăzute de O.M.F.P. nr.1847/2003,fără a avea angajați,este impus prin rapoarte la normele de venit.„Acesta nu trebuie să țină nici un jurnal contabil,nefiind obligat să țină contabilitatea în partida simplă„.Normele de venit vor lua în considerare tipul activității,locul de desfășurare a acesteia,precum și capacitatea prestatorului.

În cadrul sistemului real de impunere,distingem de asemenea două ipoteze:

• sistemul de contabilitate în partida dublă-aplicabil predilect persoanelor juridice

• sistemul de contabilitate în partida simplă-aplicabil predilect persoanelor fizice.

Omisiunea totală sau parțial ori executarea eronată a obligațiilor de evidență contabila constituie contravenție în mai multe ipoteze:

a)Utilizarea și ținerea registrelor de contabilitate.În acest domeniu,constituie contravenție lipsa materială a unuia din registrele obligatorii,lipsa înregistrărilor din aceste registre,lipsa condițiilor de formă privitoare la modul de tinere a acestor registere.Modul de tinere a acestor registre depinde de natură contribuabilului și a activității sale,precum și de opțiunile sale contabile;

În sistemul de contabilitate în partida dublă,principale component scriptice pentru evidență contabila în acest sistem sunt:Registrul-jurnal,Registru-inventar,Cartea mare,Jurnal eauxiliare.

În sistemul de contabilitate în partida simplă,componentele scriptice sunt:Registru de încasări și plătiși Registru inventor.

b)Întocmirea și utilizarea documentelor justificative și contabile pentru toate operațiunile effectuate,înregistrarea în contabilitate a acestora în perioada la care se referă,păstrarea și arhivarea acestora,precum și reconstituirea documentelor pierdute sustrase sau distruse;

Prin documentul justicativ,în sensul Legii nr.82/1991,se desemnează conform O.M.E.F nr.3512/2008,înscrisul întocmit de către un contribuabil,pe baza unei operațiuni economico-financiare și care trebuie să cuprindă :denumirea documentului;denumirea și,după caz,sediul unității care întocmește documentul;numărul documentului și dată întocmirii acestuia;menționarea părților operațiunii economico-financiare;conținutul operațiunii,atunci când este necesar,temeiul legal al efectuării acesteia;datele cantitative și valorice aferente operațiunii economico-financiare;numele și prenumele,precum și semnăturile persoanelor care răspund de efectuarea operațiunii economico-financiare,ale persoanelor cu atribuții de control financiar preventive și ale persoanelor în drept să aprobe operațiunile respective,după caz;alte elemente menite să asigure consemnarea completă a operațiunilor effectuate.

Documentele justificative se grupează pe categorii distincte în raport de obiectul operațiunii economico-financiare care a fost realizată de către contribuabil.Formă și conținutul documentelor justificative sunt stabilite prin dispozițiile Codului fiscal, O.G nr.7/1995, H.G.nr.581/1997 ,O.M.E.F nr.3512/2008 si O.M.F.P. nr. 2226/2006.

Natură și conținutul acestora sunt indicate expres în actul normative care guvernează sistemul contabil respective-partida simplă ori partidadubla.

În ceea ce privește arhivarea actelor contabile,această se realizează conform normelor generale.Documentele vor fi grupate cronologic și sistematic în dosare ,numerotate,șnuruite și parafate,conform exercițiului financiar din care fac parte.Documentele astfel înseriate vor fi depozitate în spațiile de arhivare special organizate.Spațiile de păstrare trebuie să fie amenajate în acest scop,asigurate împotriva degradării,distrugerii sau sustragerii,dotate cu mijloace de prevenire a incendiilor.Pentru a asigura conservarea corectă,contribuabilul are obligația de a întocmi un Registru de evidență a arhivei,care să permită o corectă gestiune a documentelor arhivate.

Cu privire la locul de arhivare,conform O.M.E.F. nr3512/2008,actele contabile se păstrează la domiciliul fiscal sau la sediilesecundare ale contribuabilului.Serviciul de arhivarepoate fi încredințat în bazaunui contract de prestariserviciiunei personae juridice ,având un asemeneaobiect de activitate,cunotificareaorganului fiscal.

Arhivarea se asigura pentru un termen de 10 ani în cazul documentelor justificative și a registrelor contabile,cu o derogare impusă de art.3 din O.M.E.F. nr.3512/2008 sipentru un termen de 50 de ani în cazulsituatiilorfinanciareanuale-bilantulcontabil.Termenulcurge de la incheiereaexercitiuluifinanciar în cursulcaruia au fostintocmite.

Pentruipoteza din ce în cemaifrecventa a evidentelorcontabileinformatizate ,contribuabilul are obligatiacapentruperioadaneprescrisasaasigurepelangaarhivareaactelorcontabile în format imprimatsi o gestiune a versiunilor,modificărilor,corecturilorsischimbarilor de sisteminformatics,produse-program sisisteme de calcul.Încazul în care,pedurataarhivarii,intervine o schimbare a sistemului de calcul,contribuabilulvaproceda la reconciliereaintredatelearhivatesiversiunilenoi ale produselor-program și ale echipamentelor de calcul.Arhivelepe support magnetic trebuierefacute periodic pentru a le asiguralizibilitatea,respectiveaccesibilitatea.Deasemeneaconditiile de arhivaretrebuiesapermitalistareatuturorregistrelor,jurnalelorsiformularelor la cerereaorganelor de control.

În ceea ce privește reconstituirea documentelor pierdute,sustrase sau distruse distingem două tipuri de procedura.

În cazulcontabilitatii în partidadubla,inipoteza în care aceste documente sunt pierdute,sustrase saud istruse conform art. 26 din Legea nr.82/1991,contribuabilul are obligația de a proceda la reconstituireadocumentelor,intermen de 30 de zile de la constatareafaptuluidisparitiei.Reconstituireadocumentelor se face pebazaunuidosar de reconstituire,întocmit separate pentrufiecarecaz.Acesta conține toate lucrările effectuate în legătură cu constatarea și reconstituirea documentului dispărut, și anume:sesizarea scrisă a persoanei care a constatat dispariția documentului;dovadă sesizării organelor de urmărire penală sau dovadă sancționării disciplinare a persoanei vinovate;copie de pe documentul reconstituit; procesul-verbal de constatare a pierderii ,sustragerii sau distrugerii și declarația persoanei responsabile.

În cazul contabilității în partida simplă,prin O.M.F.P nr. 1040/2004,Secțiunea ÎI, lit.C, pct.21-28,contribuabilul are obligația de a reconstitui în termen de 30 zile documentele contabile distruse.Procedura implică redactarea unui process-verbal consemnând reconstituirea și întocmirea unui dosar de reconstituire.În ambele ipoteze,documentele rezultând din procedura de reconstituire vor purta în mod obligatoriu și vizibil mențiunea „Reconstituit„,cu specificarea numărului și a datei dispoziției de reconstituire.

c)Efectuareainventarierii;

În ceeaceprivesteinventarierea,obligația prezintă mai multe ipoteze.În sensul Legii nr.82/1991 și a O.M.F.P. nr 1040/2004, contribuabilii au obligația de a efectua procedura de inventariere,inițial la începutul activității,procedura consemnată într-un document justificativ- Lista de inventariere și înregistrată în Registrul Inventar.

De asemenea,contribuabilii au obligația de a efectua la finalizarea unui exercițiu fiscal o nouă inventariere.La momentul încetării activității,contribuabilul va proceda la o nouă inventariere.

d)Depunereasituatiilorfinanciareanuale;

Constituie contravenție lipsa situațiilor financiare anuale ori periodice și a procedurii de auditare a acestora,precum și nedepunerea situațiilor la organul fiscal ori nepublicarea acestora în termenul indicat de lege.

Cu privire la regimula acestei contravenții trebui efacute câteva sublinieri.

În primul rând trebuie evidențiat caracterul general al acestor reglementări,considerent pentru care afirmăm caracterul derogatoriu al altor norme contravenționale special.

În al doilea rând,în raport de aceste reglementări,afirmăm caracterul subsidiar al încriminărilor special din Legea nr. 241/2005 privind evaziunea fiscală.Spre exemplu fapta contribuabilului care,cu intenție,nu reface documentele de evidență contabila distruse,în termenul înscris în documentele de control,deși acesta putea să o facă,constituie infracțiune conform art.3 din Legea nr.241/2005.Mai mult,constituie contravenție neînregistrarea în contabilitate a operațiunilor effectuate,cu excepția cazului în care constituie infracțiune conform cu art.9 alin. (1) lit. a)-d) din Legea nr. 241/2005.

În al treilea rând,facem o observație privind formă de vinovăție specifică; contravențiile sunt imputabile în baza culpei sau intenției indirecte,iar infracțiunea în formă de intenție directă este săvârșită în scopul de a se sustrage de la plata obligațiilor fiscal.

Conform art.3 lit. c) din O.G. nr.17/1993,constituie contravenție netinerea de către contribuabili,potrivit dispozițiilor legale,a evidențelor referitoare la veniturile realizate și la impozitele și taxele datorate sau înscrierea în acestea a unor date incomplete sau eronate și neînregistrarea imprimatelor specific la organe le fiscal teritoriale.

Putem pune din nou în discuție compatibilitatea acestei dispoziții cu ansamblul normative în vigoare.În lipsa unei preluări a aceluiași comportament ilicit în cadrul Codului de procedura fiscal,se poate afirmă caracterul active al normei contravenționale derogând de la dispozițiile art.41 din Legea nr.82/1991.Pentru acest considerent apreciem că erorile contribuabilului privind ținerea evidenței contabile sau înregistrările efectuate în contabilitate constituie contravenție conform dispozițiilor art.3 lit c) din O.G nr.17/1993,în limita în care nu constituie infracțiune conform Legii nr.241/2005.Dispozițiile O.G. nr. 17/1993 au caracter derogatoriu față de reglementările din Legea contabilitatii nr.82/1991.Astfel neregularitățile din contabolitate sunt imputabile in baza reglementarii generale doar atunci cand exced domeniul veniturilor realizate și al impozitelor și taxelor datorate.

Cu privire la natură și consecintelejuridice ale acestor omisiuni ,contraventia există indifferent dacă contribuabilul a procedat ulterior la remedierea situației sale contabile.Pentru a se angaja răspunderea contravențională,este însă necesar că această contravenție să fie constatată în termenul de prescriptive al răspunderii contravenționale.

Fiselefiscale

Constituie contravenție nerespectarea de către plătitorii de salarii și venituri assimilate salariilor a obligațiilor privind completarea și păstrarea fișelor fiscale [art.219 alin.(1) lit.h) C.proc.fisc.].Fișele fiscal se țin în cazul impozitului pe venitul din salarii în condițiile art.59.Fișele se completează și se comunica anual organului fiscal,fiind arhivate de către plătitor pe durata plății salariului sau venitului asimilat.

Reglementarea privește exclusiv fișele fiscale și are caracter derogatoriu față de dispozițiile art. 3lit. c) din O. G . nr.17/1993. Astfel , va constitui contravenție la art.219 lin. (1) lit. h) C.proc.fisc. doar nerespectarea obligației privind întocmirea sau arhivarea acestor documente contabile indicate expres de lege.

O chestiune specială poate derivă din obligația de comunicare a acestor fișe către organul fiscal. Din interpretarea dispozițiilor art.219 alin.(1) lit. h) C.proc.fisc. care face referire expresă doar la completare și păstrare,rezultă că nerespectarea obligației de comunicare impusă de art.59 alin.(2) C.fisc., nu se sancționează constraventional.

Contravenții privind formularele tipizate cu regim special

Contravențiile la regimul timprelor, banderolelor sau formularelor tipizate sunt identificabile conform art.220 C.proc.fisc. în materia accizelor armonizate sau în materia TVA, constând în marcarea necorespunzătoare sau cu marcaje false, ori neutilizarea documentelor fiscale prevăzute de Titlul VII din Codul fiscal.

Datorită regimului juridic special al acestor formulare, ne aflăm în față unei opțiuni de tehnică legislativă mai agresivă , legiuitorul alegând că instituie predilect un regim penal de protejare a acestor valor, în sensul art. 7 din Legea nr.241/2005.

Contravenții privind procedurile de control

Contravențiile la regimul procedurilor de control pot fi grupate în trei catogorii : contravenții privind dreptul de informare al administrației fiscale, contravenții privind urmările inspecției fiscale.

Dreptul de informare

Așa cum am arătat , sistemul de inspecție fiscală se fundamentează pe obligația contribuabilului de a furniza informații administrației fiscale. Respectarea acești obligații este asigurată prin prevederea de sancțiuni contravenționale pentru cazul nerespectării acestor dispoziții legale.

Constituie contravenție nerespectarea obligațiilor prevăzute la art.53 C.proc.fisc. privind furnizarea periodică de informații , prin completarea unor declarații personale [art.219 alin.(1) lit.f) C.proc.fisc.]. Contraventia se consideră comisă ori de câte ori contribuabilul nu face cunoscute organului fiscal informații relevante din punct de vedere fiscal privind activitatea să. Necomunicarea poate să privească ansamblul activității sale sau numai anumite activități și poate fi comisă și prin furnizarea de informații incomplete sau inexacte.

Obligația de informare având caracter periodic, rezultă că fiecare omisiune asigura conținutul constitutiv al unei contravenții distincte.

Constituie de asemenea contravenție refuzul de a îndeplini obligația prevăzută de art.52 alin.(1) C.proc.fisc. [art.219 alin.(1) lit.r) C.proc.fisc.]. În această modalitatea , contraventia poate fi săvârșită de un contribuabil sau de o altă persoană având raporturi economice sau juridice cu un contribuabil , care refuză nejustificat să comunice informațiile cerute de administrația fiscală.

Distincția dintre cele două texte derivă din comportamentul ilicit; în ambele cazuri este vorba despre o neîndeplinire a unei obligații de informare, însă în primul caz comunicarea este o obligație ex.lege, cu caracter periodic, iar în al doilea caz este vorba despre refuzul de a răspunde unei cereri expres adresate de organul fiscal. O distincție poate fi reținută și cu privire la persoană contravenientului: în cazul prevăzut de art.219 alin.(1) lit. f) C.proc.fisc., inacțiunea este a contribuabilului, iar în cazul prevăzut la art.219 alin. (1) lit.r) C.proc.fisc., inacțiunea este a contribuabilului sau a oricărei alte persoane.

Conform punctului 91.2 din Normele metodologice de aplicare a Codului de procedura fiscală, organul fiscal va adresa cererea de informații sau lămuriri oral, la dată efectuării verificării. În lipsa unui răspuns imediat, acesta va transmite contribuabilului sau persoanei în cauza o adresa scrisă, stabilind un termen util, de cel puțin 5 zile lucrătoare pentru redactarea răspunsului. În raport de aceste prevederi, apreciem că dispozițiile art.219 alin. (1) lit. r) privind refuzul de a furniza informațiile cerute sunt aplicabile la expirarea termenului indicat în adresa scrisă .

Constituie contravenție nerespectarea obligațiilor prevăzute la art. 56 și art. 57 alin. (2) C.proc.fisc. [art.219 alin. (1) lit. c) C. proc.fisc.]. Este vorba de obligația contribuabilului sau a altei persoane de a prezența organului fiscal înscrisurile solicitate și de obligația de a permite funcționarilor împuterniciți de organul fiscal și experților desemnați intrarea în terenuri, în încăperi și în orice alte incinte, în măsură în care acest lucru este necesar pentru a face constatări în interes fiscal. În cazul în care refuzul dobândește caracter repetat, conform art.4 din Legea nr. 241/2005, după cea de-a treia somare, fapta constituie infracțiune.

Cu privire la dreptul de informare, Codul de procedura fiscală instituie contravenții și cu privire la anumite regimuri speciale; conform art. 219 alin. (1) lit. e) C.proc. fisc., teza I, constituie contravenție nerespectarea obligației prevăzute de art. 79 alin. (2) C.proc.fisc., care impune contribuabililor care desfășoară tranzacții cu persoane afiliate că, la solicitarea organului fiscal competent, să întocmească și să prezinte, în termenele stabilite de acesta, dosarul prețurilor de transfer. Și în această modalitate, contraventia va fi apreciată că fiind comisă la dată expirării termenului indicat de organul fiscal în adresa de solicitare a dosarului privind prețurile de transfer.

Obligația de comunicare de informații este prevăzută cu titlu special și în materia impozitelor locale. Constituie contravenție, potrivit art.294 alin. (2) lit. d). C.fisc., refuzul de a furniza informații sau documente de natură celor prevăzute la art. 295, În cazul în care refuzul dobândește caracter repetat, conform art.4 din Legea nr. 241/2005, după cea de-a treia somare, fapta constituie infracțiune.

Cu privire la dreptul de informare, Codul de procedura fiscală instituie contravenții și cu privire la anumite regimuri speciale; conform art. 219 alin. (1) lit. e) C.proc. fisc., teza I, constituie contravenție nerespectarea obligației prevăzute de art. 79 alin. (2) C.proc.fisc., care impune contribuabililor care desfășoară tranzacții cu persoane afiliate că, la solicitarea organului fiscal competent, să întocmească și să prezinte, în termenele stabilite de acesta, dosarul prețurilor de transfer. Și în această modalitate, contraventia va fi apreciată că fiind comisă la dată expirării termenului indicat de organul fiscal în adresa de solicitare a dosarului privind prețurile de transfer.

Obligația de comunicare de informații este prevăzută cu titlu special și în materia impozitelor locale. Constituie contravenție, potrivit art.294 alin. (2) lit. d). C.fisc., refuzul de a furniza informații sau documente de natură celor prevăzute la art. 295 .

Obligația de informare este prevăzută în cazuri particulare, exclusiv în sarcina altor persoane decât contribuabilul. Constituie contravenție nerespectarea de către bănci a obligațiilor privind furnizarea informațiilor și a obligațiilor de decontare prevăzute de prezentul cod [art.219 alin. (1) lit. j) C.proc.fisc.]; constituie contravenție nerespectarea obligației de comunicare prevăzute la articolul 154 alin. (9) C.proc.fisc. [art. 219 alin. (1) lit. I) C.proc.fisc.] în sarcina Biroului de Carte funciară privind imobilelel supuse executării silite. În acest caz, comunicarea de informații se realizează în condițiile indicate de legea specială, și anume O.U.G. nr. 99/2006 privind instituțiile de credit și adecvarea capitalului¹ și Legea nr. 7/1996 – Legea cadastrului și a publicității imobiliare.

Având în vedere identitatea de obiect juridic a contraventiei prevăzute la art. 219 alin. (1) lit. r) C.proc.fisc. cu dispozițiile art. 3 lit.c) din O.U.G. nr 17/1993, considerăm că acestea din urmă sunt tacit abrogate. Este cert faptul că reglementarea în lumina Codului de procedura fiscală are un caracter general – orice contribuabil și orice persoană – și este mai amplă decât cea din legea special – numai agenții economici. Nu putem admite un regim derogatoriu² de la această reglementare pentru anumite tipuri de persoane obligate; dispoziția din Cod este de natură să ranforseze aplicarea textelor în ansamblul lor și deci ar crea un regim juridic unitar, comun tuturor persoanelor obligate la a comunica informații.

Inspecția fiscală

În cadrul inspecției fiscale, este stabilită sub sancțiune contravențională obligația contribuabilului de a prezența organului fiscal bunurile materiale supuse impunerii. Constituie contravenție refuzul de a prezența organului financiar-fiscal bunurile materiale supuse impozitelor, taxelor, contribuțiilor datorate bugetului general consolidat, în vederea stabilirii realității declarației fiscale [art. 219 alin. (1) lit. n) C.proc.fisc.]. Ipoteza de lucru este cea a unei inspecții fiscale, efectuată de organul fiscal competent, presupunând verificări materiale, la domiciliul fiscal al contribuabilului. Refuzul de a prezența bunurile trebuie să fie subsecvent unei cereri exprese a organului fiscal.

În Codul de procedura fiscală nu este prevăzută nicio contravenție privind împiedicarea efectuării controlului; pentru acest considerent, este aplicabilă dispoziția art. 3 lit. h) din O.G. nr. 17/1993 conform căreia constituie contravenție împiedicarea efectuării controlului ce se exercită de către organele competențe cu privire la aplicarea normelor care reglementează impozitele și taxele. Împiedicarea, în sens contraventional, se poate realiza prin orice mijloc cu două limitări; pe de o parte, este necesar că împiedicarea să nu prezinte o formă constituind contravenție conform altei reglementări-refuzul de a comunica informații, refuzul de a prezența bunuri – , iar, pe de altă parte, este necesar că împiedicarea să nu privească accesului organului de control în incintele contribuabilului, în sensul de infracțiune asimilată evaziunii fiscale, conform art. 5 din Legea nr. 241/2005. În acest ultim caz, se va reține infracțiunea din legea specială, eventual în concurs cu infracțiunea de ultraj.

Constituie, de asemenea, contravenție nerespectarea obligației prevăzute la art. 105 alin. (8) C.proc.fisc. [art. 219 alin. (1) lit. d) C.proc.fisc.], și anume nedepunerea la finalul inspecției fiscale a unei declarații de către contribuabil prin care să confirme pe propria răspundere că au fost puse la dispoziție toate documentele și informațiile solicitate pentru inspecția fiscală. În declarație se va menționa și faptul că au fost restituite toate documentele solicitate și puse la dispoziție de contribuabil. Sancțiunea privește ipoteza de a depune această declarație, și nu situația în care contribuabilul face în conținutul declarației afirmații incomplete sau inexacte, caz în care se va aplică dreptul comun în materie – art. 292 C.pen..

Urmările inspecției fiscale

La finalizarea inspecției fiscale, organul fiscal poate dispune măsuri de luat în sarcina contribuabilului. Conform art. 219 alin. (1) lit. e) teza finală, constituie contravenție neducerea la îndeplinire a acestor măsuri. Apreciem că obligația are caracter general, iar textul de lege își găsește aplicarea în lipsa unor dispoziții speciale. Per a contrario, atunci când măsurile dispuse privesc, în sensul art. 3 din Legea nr. 241/2005, refacerea documentelor contabile distruse, neîndeplinirea cu intenție a obligației, după somări repetate depășește cadrul contraventional constituind infracțiune.

Contravenții privind obligațiile patrimoniale

Impunerea prin stopaj la sursă

În cazul impunerilor prin stopaj la sursă, obligațiile privind înregistrarea, evidență și plata acestor impozite și contribuții se rețin exclusiv în sarcina plătitorului venitului.

În lumina dispozițiilor Codului de procedura fiscală constituie contravenții două ipoteze de lucru.

În primul caz, plătitorul se face vinovat conform art. 219 alin. (1) lit. o) C.proc.fisc. de nereținerea, potrivit legii, (…), a sumelor reprezentând impozite și contribuții cu reținere la sursă. Este cazul angajatorilor, plătitorilor de dividente, de venituri din investiții, de pensii, de premii sau câștiguri, care cu nerespectarea obligației impuse de Codul fiscal nu rețin, total sau parțial, sumele datorate cu titlu de impozit sau contribuție socială aferente respectivului venit. Sub aspect contraventional, această fapta implică plata venitului integral către beneficiar. Dacă beneficiarul primește venitul diminuat, atunci reținerea s-a realizat, urmând că neevidențierea acesteia în contabilitatea plătitorului să asigure conținutul altor fapte ilicite.

În al doilea caz, constituie contravenție reținerea și nevarsarea în totalitate, de către plătitorii obligațiilor fiscale, a sumelor reprezentând impozite sin contribuții cu reținere la sursă [art. 219 alin. (1) lit. p) C.proc.fisc.]. Acest text se impune a fi interpretat prin corelare cu dispozițiile art. 6 din Legea nr. 241/2005, conform căruia reținerea și nevarsarea , cu intenție, în cel mult 30 zile de la scadență, a sumelor reprezentând impozite sau contribuții cu reținere la sursă constituie infracțiune.

Ipoteza ambelor texte este efectuarea reținerilor în condițiile Codului fiscal. Delimitarea dintre cele două forme de ilicit se face, pe de o parte, prin formă de vinovăție, în cazul infracțiunii fiind necesară verificarea intenției, și prin termenul de neplata. Astfel, nevarsarea în termenul de 30 de zile de la scadență constituie în toate condițiile contravenție, iar după expirarea acestui termen, fapta păstrează caracterul contraventional, dacă este săvârșită din culpă și dobândește caracter infracțional, dacă este realizată cu intenție. Subliniem faptul că termenul de 30 de zile curge de la dată scadenței, care în cazul impunerilor prin stopaj la sursă esta dată de 25, inclusiv, a lunii următoare plății venitului.

În cazul unei “suficiente de vărsământ”, adică a unei plăti parțiale către bugetul general consolidat, soluția privind caracterul contraventional sau infracțional se menține. Astfel , efectuarea unei plăti parțiale în cadrul termenului de 30 de zile după scadență, cu intenția de a diminua sarcina fiscală, cinstituie contravenție, iar la depășirea acestui termen se consumă infracțiunea asimilată evaziunii fiscale.

Pentrul considerentul identității de obiect juridic, considerăm că dispoziția art. 3 lit. e) din O.G. nr. 17/1993 a fost abrogată tacit prin intrarea în vigoare a Codului de procedura fiscală.

Executarea silită

În cazul obligațiilor patrimoniale, executarea se poate realiza în condițiile Codului de procedura fiscală prin executare silită, în una din formele indicate de lege.

Executarea silită purtând asupra bunurilor mobile sau imobile este reglementată sub auspiciile unui regim sanctionar propriu prentru faptele constituind contravenție sau infracțiune. Constituie contravenție refuzul debitorului supus executării silite de a preda bunurile organului de executare spre a fi sechestrate sau de a le pune la dispoziția acestuia pentru a fi identificate și evaluate [art. 219 alin. (1) lit. m) C.proc.fisc.].

Contraventia există în situația în care, în cadrul unei proceduri legale de executare silită, debitorul fiscal, pentru creanțe fiscale originare sau asimilate, fie refuză să îndeplinească cererea organului fiscal de a preda bunurile spre a fi sechestrate, fie refuză să pună la dispoziție bunurile pentru a fi identificate și evaluate. Din formularea textului legal, rezultă că această contravenție poate fi comisă doar în procedura de executare silită a bunurilor mobile, deoarece numai acestea sunt susceptibile de predare sau punere la dispoziție. Poate fi vorba de orice fel de bunuri mobile, animate sau neanimate, fungibile sau nefungibile, consumptibile sau neconsumptibile, aflate în proprietatea debitorului fiscal, care pot face conform art. 151 C.proc.fisc. obiectul executării silite.

Contraventia poate fi săvârșită doar anterior luării măsurii sechestrului, în etapă de identificare și evaluare a bunurilor supuse executării silite.

Apreciem din formularea Codului de procedura fiscală că regimul răspunderii contravenționale nu este aplicabil în cazul refuzului de a preda bunul organului fiscal sau custodelui pentru depozitarea acestuia sau în cazul refuzului de a preda bunul, ulterior precedurii de valorificare. Contraventia nu privește nici regimul juridic aplicabil măsurilor asigurătorii, fiind limitativ prevăzută pentru ipoteza procedurii de executare silită.

În ceea ce privește protejarea bunurilor puse sub sechestru, această se realizează în condițiile art. 9 lit. g) din Legea nr. 241/2005.

Terțul poprit

În materia executării silite, prin procedura popririi, Codul de procedura fiscală instituie o serie de obligații în sarcina terțului poprit. În acest sens, terțul poprit va înregistra adresa de poprire și va plăti la dată exigibilității creanței suma reținută și datorată sau, după caz, va indisponibiliza bunurile deținute conform art.149 alin. (9) C. proc.fisc.. În caz contrar, constituie contravenție, conform art. 219 alin. (1) lit. k), nerespectarea obligațiilor ce-i revin terțului poprit, potrivit Codului de procedura fiscală.

Pe dată intrării în vigoare a Codului de procedura fiscală considerăm abrogată tacit dispoziția art. 3 lit. j) din O.G. nr.17/1993.

Alte contraventii

Anumite dispoziții ale O.G. nr. 17/1993 nu au fost preluate în formularea Legii nr. 87/1994 privind evaziunea fiscală , și nici ulterior la dată intrării în vigoare a Codului de procedura fiscală. Pe considerentul succesiunii legilor în timp, aceste dispoziții sunt în continuare aplicabile în ceea ce privește regimul contraventional în materia financiar – fiscală, cu condiția că dispoziții identice să nu fi fost introduse în texte normative ulterioare. Identitatea de reglementare este o modalitate de abrogare prin efectul succesiunii legilor în timp.

Constituie contravenție, conform art.3 lit. b) O.G. nr. 17/1993, nerespectarea obiectului de activitate, a sediului și a condițiilor de desfășurare a activității, menționate în autorizația de funcționare sau în statutul societății comerciale, iar conform art. 3 lit. i) din O.G. nr. 17/1993, afișajul sau folosirea mijloacelor de publicitate și reclamă ocuparea locurilor publice pentru care se datorează taxe, fără plata impozitelor și taxelor legale.

După dispoziția art. 3 lit. k) O.G. nr. 17/1993, potrivit căreia constituie contravenție neînregistrarea, potrivit prevederilor legale, a certificatului de înmatriculare eliberat de Registrul comerțului, la organele fiscale unde societatea comercială, precum și sucursalele sau filialele acesteia își au sediul întrucât conform dispozițiilor Legii nr. 359/2004 comunicarea se face din oficiu.

Sanctiuni specifice

În planul răspunderii administrative a subiectului de drept fiscal pentru faptele prezentând conținutul unei contravenții, trebuie subliniată în primul rând competență exclusivă a organului fiscal de a constată existența contraventiei și de a dispune aplicarea de sancțiuni. În al doilea rând, trebuie subliniată incidența specifică a dispozițiilor art.13 alin. (1) din O.G. nr. 2/2001 privind prescrierea răspunderii contravenționale, în termen de 6 luni de la dată săvârșirii faptei.

Prin organ fiscal competent, legea desemnează funcționarul public, ocupând o funcție de specialitate în cadrul aparatului administrativ din subordinea A.N.A.F. sau a administrației fiscale locale. Acesta poate fi un inspector fiscal, în sensul art. 105 alin. (7) C.proc.fisc., sau un alt funcționar, în cazul faptelor constatate în afară inspecției fiscale.

Trebuie subliniat faptul că, “în materie fiscală, amenzile se dispun indiferent de orice intenție de fraudă, prin simplu fapt al contraventiei”. Răspunderea administrativă poate fi înlăturată pentru cauze de forță majoră, dacă “un eveniment neprevăzut și insurmontabil l-a împiedicat pe contravenient să se conformeze legii”.

De asemenea organul fiscal este competent să asigure individualizarea sancțiunii principale și complementare aplicabile, prin întocmirea procesului-verbal de constatare și sancționare a contraventiei, în limitele indicate prin art. (2) C.proc.fisc. sau prin lege specială.

Sancțiunea aplicabilă este amendă, în cuantumul indicat de lege; sancțiunea va fi aplicată persoanelor fizice sau persoanelor juridice care au calitatea de subiect în cadrul raportului juridic de drept fiscal. În ceea ce privește entitățile fără personalitate juridică, Codul de procedura fiscală face două mențiuni specifice, pe de o parte, sancțiunea aplicabilă va fi cea prevăzută pentru persoanele fizice, iar pe de altă parte, sancțiunea va fi aplicabilă reprezentanților acestora. În materie de răspundere a entităților fără personalitate juridicam, este susceptibilă intervenția unei răspunderi patrimoniale solidare, fiecare dintre asociați “putând fi urmărit pentru plata întregii sume”, însă răspunderea contravențională își menține caracterul personal.

În cazul contravențiilor la regimul de antrepozitare, conform dispozițiilor art. 220 alin. (2) C.proc.fisc., pe lângă sancțiunile principale, organul fiscal poate dispune și sancțiunile complementare indicate de lege.

Cu privire la natură juridică a acestor sancțiuni, în doctrina a fost afirmat caracterul exclusiv sanctionar al amenzii fiscale în dreptul român, motiv pentru care această este apreciată că fiind incompatibilă cu aplicarea de sancțiuni de altă natură pentru aceeași fapta.

Inspecția generală – generalități

Subiectele inspecției fiscale

Inspecția fiscală, că formă de control financiar, are caracter general. Ratione personae, această este opozabilă tuturor persoanelor care au obligații de stabilire, reținere și plata a impozitelor taxelor, contribuțiilor și a altor sume datorate bugetului general consolidat.

În primul rând, trebuie subliniat faptul că inspecția fiscală nu este opozabilă numai contribuabililor, ci oricăror persoane care au conform legii fiscale obligații către bugetul general consolidat, fie acestea simple obligații de evidentiere și declarate a anumitor operațiuni, fie obligații de plata.

Sfera persoanelor verificate include contribuabilii persoane fizice, contribuabilii persoane juridice, entitățile fără personalitate juridică.

În cazul persoanelor juridice, verificarea poate activitatea sediilor principale sau a sediilor secundare. În cazul sediilor secundare, se încheie fie acte de control provizorii, care se centralizează la nivelul organului de control de la domiciliul fiscal, în actul final de control, fie acte de control definitive, pentru obligațiile fiscale datorate pentru sediul secundar – pct. 92.3 și 92.4 din Normele metodologice de aplicare a Codului de procedura fiscală. În cazul persoanelor juridice, verificarea va implică și persoană având la debutul inspecției fiscale calitatea de gerant de drept al acesteia – administrator, președinte etc.

Obiectul inspecției fiscale

Ratione materiae

Investigarea și constituirea unui dosar de informații asupra unui contribuabil sunt obiectivele intermediare ale controlului fiscal. Obiectivele finale ale controlului fiscal sunt, lato sensu, reprimarea evaziunii fiscale și ameliorarea recuperării diferitelor tipuri de impuneri.

Inspecția fiscală poate fi generală sau parțială. Inspecția fiscală generală presupune verificarea tuturor obligațiilor fiscale ale unui contribuabil. Această se extinde asupra obligațiilor patrimoniale și nepatrimoniale proprii, precum și asupra obligațiilor nepatrimoniale privind evidențierea impunerilor prin stopaj la sursă. Inspecția fiscală parțială presupune verificarea uneia sau mai multor categorii de obligații fiscale [art. 96 alin. (1) C.proc.fisc.].

O problema specială o reprezintă extinderea ulterioară a obiectului inspecției fiscale. Adminstratia fiscală beneficiază de dreptul de a verifică toate raporturile relevante pentru impozitare [art. 96 alin. (2) C.proc.fisc.]. În acest caz, se pune problema legalității avizării contribuabilului cu privire la obiectul inspecției, în condițiile în care inspecția fiscală are de regulă un obiect inițial comunicat contribuabilului. Apreciem că o nouă informare a contribuabilului este necesară, extinderea obiectului inspecției fiscale neputând fi efectuată fără că acest fapt să fie comunicat în condițiile art. 44 alin. (2) C.proc.fisc.

Ratione temporis

Că și regulă, inspecția fiscală este limitată din punct de vedere temporal în două sensuri.

I. Pe de o parte, o limitare derivă din perioada supusă inspecției fiscale (art. 98 C.proc.fisc.)

Regulă este că inspecția este limitată la termenul de prescripție a dreptului de a stabili obligații fiscale. Termenul de prescripție general este de 5 ani, calculat de la dată de 1 ianuarie a anului următor constituirii creanței fiscale [art. 91 alin. (2) C. proc.fisc.]. Calculul termenelor se face prin raportare la dispozițiile Codului de procedura civilă (art. 68 C.proc.civ.).

Excepția este dată de 10 ani prevăzut pentru ipoteza în care obligațiile fiscale rezultă din fapte prevăzute de legea penală [art. 91 alin. (3) C.proc.fisc.]. În această ipoteza, se pot pune în discuție două aspecte, pe de o parte, natură faptelor prevăzute de legea penală, în sensul că în tăcerea legii, poate fi vorba despre orice fapta prevăzută că infracțiune, în Codul penal sau legile speciale; pe de altă parte, se pune problema procedurii prin care se constată dreptul organului fiscal de a extinde în timp inspecția fiscală. Prin interpretarea strictă a dispozițiilor art. 91 alin. (3) C.proc.fisc., simplă constatare a săvârșirii unor fapte prevăzute de legea penală permite această extindere. Cum acest drept al organelor fiscale are caracter derogatoriu, apreciem că este necesar să se constate de organele judiciare săvârșirea unei fapte prevăzute de legea penală. În acest sens, organul fiscal poate extinde verificarea să la ultimii 10 ani din activitatea contribuabilului numai atunci când organul judiciar penal a dispus încetarea procesului penal [art. 11 alin. (1) lit. c) și art. 11 alin. (2) lit. b) C.proc.pen.] sau instanța competență a dispus cu titlu definitiv condamnarea contribuabilului pentru o infracțiune susceptibilă a afecta situația să fiscală. Organul fiscal poate verifică situația fiscală din ultimii 10 ani, în scopul de a stabili obligațiile fiscale generate de activitatea ilicită constituind fapta prevăzută de legea penală.

Descoperirea unor simple indicii privind săvârșirea de fapte prevăzute de legea penală de către organul fiscal nu îi acordă acestuia dreptul de a extinde ex oficii verificarea pentru ultimii 10 ani, fiind necesară în această ipoteza efectuarea de acte de cercetare de către organele competențe să verifice existența unor infracțiuni – organele judiciare și finalizarea acestora printr-un act al autorității competențe, care să confirme existența unei fapte prevăzute de legea penală. În materia perioadei supuse inspecției fiscale distingem mai multe ipoteze de lucru cu titlu de excepție.

O prima excepție apare în cazul marilor contribuabili; termenul este derogatoriu de la dispozițiile art. 98 alin. (1) C.proc.fisc., fiind dat de limita temporală a perioadei controlate anterior, cu respectarea dispozițiilor alin. (1). În acest context, un mare contribuabil poate fi verificat pentru obligațiile fiscale din anii anteriori, în limita ultimei inspecții efectuate, dar dublată în subsidiar de limita termenului de 5, respectiv 10 ani a dreptului de a stabili obligații fiscale.

O a două excepție apare în cazul celorlalte categorii de contribuabili dacă verificarea privește creanțe fiscale pentru care există obligația depunerii declarațiilor fiscale. Termenul derogă limitativ de la dispozițiile art. 98 alin. (1) C.proc.fisc. și privește creanțele născute în ultimii 3 ani fiscali. Pentru creanțele fiscale pentru care există obligația de depunere a declarației fiscale, termenul poate fi extins în sensul art. 91 alin. (1) la 5 ani ori alin. (3) C.proc.fisc. la 10 ani dacă: există indicii privind diminuarea bazei de impunere sau a creanțelor fiscale; nu au fost depuse declarațiile; nu s-au efectuat plățile pentru orice sume datorate bugetului general consolidat [art. 98 alin. (3) lit. a)-c) C.proc.fisc.]. Este necesar că aceste situații să fie cunoscute înainte de începerea inspecției fiscale, pentru a se putea determina prin avizul de inspecție obiectul și limitele temporale ale acesteia. Este de asemenea suficient să existe unul din cazurile prevăzute la art. 98 alin. (3).

Pentru creanțele fiscale pentru care există obligația de depunere a declarațiilor fiscale, termenul rămâne de 5 ani – creanțe fiscale stabilite prin decizie de impunere, proces – verbal de sancționare a contraventiei, ordonanță procurorului, încheierea sau dispozitivul hotărârii judecătorești.

Aceași regulă își găsește o consacrare expresă în Cartea drepturilor și obligațiilor contribuabililor pe timpul desfășurării inspecției fiscale prin legiferarea dreptului de a fi verificat numai pentru impozitele, taxele și contribuțiile sociale aflate în cadrul termenului de prescripție (pct. 2 din Carta). O.P.A.N.A.F. nr. 713/2004 nu detaliază condițiile de limitare temporală a inspecției fiscale, făcând trimitere la dispozițiile Codului de procedura fiscală.

ÎI. Limitarea în timp a inspecției fiscale se face și prin consacrarea regulii non bis în idem, în sensul că pentru fiecare impozit, taxa sau contribuție nu se poate efectua inspecția fiscală de două ori [art. 105 alin. (3) C.proc.fisc.].

Reverificarea. O garanție specifică privește unicitatea inspecției fiscale și condițiile speciale în care această poate fi reluată pentru identitate de perioada și de obiect. Revenirea asupra unei inspecții deja efectuate se poate realiza pe cale de excepție numai dacă intervin noi elemente de proba, informații necunoscute sau erori de calcul și numai în cadrul general al termenului de prescripție indicat de art. 91 alin. (1) și alin. (3) C.proc.fisc. În acest sens, o completare a acestui principiu o asigura Carta prin consacrarea dreptului de a fi verificat o singură dată pentru fiecare impozit, taxa sau contribuție socială și pentru fiecare perioada supusă verificării/impozitării.

Unicitatea verificării poate fi încălcată doar pe motiv de apariție a unor date suplimentare. Sunt date suplimentare acele informații necunoscute organului fiscal provenind (1) din constatările unui control încrucișat, efectuat la un contribuabil făcând parte din același grup sau având legături comerciale, (2) din solicitările organelor de urmărire penală sau a altor autorități competențe, precum și (3) din orice altă sursă.

Pe baza referatului motivat al agentului fiscal competent, conducătorul organului de inspecție fiscală va decide asupra oportunității reverificării și va emite o decizie de reverificare a unei anumite perioade (pct. 102.6. din Normele metodologice). Decizia de reverificare va fi comunicată contribuabilului în condițiile art. 102 alin. (9) C.proc.fisc.. Sub sancțiunea nulității actelor de inspecție emise pe baza noilor constatări, verificarea se va limita la perioada fiscală neprescrisa, în sensul art. 91 C.proc.fisc.

Într-o decizie de speță, instanța a apreciat, de manieră criticabilă, că procedura improvizat de organu fiscal este legată și în interesul contribuabilului. Admiterea unei contestații și desființarea actului administrativ – fiscal emis nu justifică în opnia noastră refacerea inspecției fiscale, ci doar refacerea actului administrativ – fiscal. Revenirea este prin natură să prejudiciabilă contribuabilului, în raport de resursele prorii alocate, astfel că desființarea deciziei de impunere inițiale nu poate echivala cu îndeplinirea condițiilor de fond și procedurale din art. 4 din Ordinul A.N.A.F. nr. 713/2004.

Carta face trimitere că motiv al revendicării și la o eventuală eroare de calcul în rezultatele inspecției fiscale. În acest sens, apreciem că eroarea imputabilă organului fiscal nu poate fi opusă contribuabilului că temei pentru o nouă inspecție fiscală; poate fi vorba doar despre o eroare de calcul rezultând din manevrele contribuabilului.

Așa cum s-a arătat în practică organelor de specialitate, calificarea greșită a documentelor prezentate de contribuabil sau analiză superficială a acestora nu reprezintă o cauza de reluare a inspecției fiscale, fiindcă informațiile în sine nu sunt suplimentare, ci doar insuficient cunoscute de organul fiscal.

Motivul pentru care acele date nu au fost cunoscute organului fiscal, putând justifică reverificarea, nu poate fi decât reaua – credință a contribuabilului, această implicând și răspunderea să penală pentru fals în declarații raportat la obligația să de a declara că a pus la dispoziție toate informațiile și documentele necesare [art. 105 alin. (8) C.proc.fisc.].

Dacă necunoașterea este imputabilă organului fiscal, care nu a apreciat corect situația de fapt sau documentele prezentate, inspecția nu va putea fi reluată. Astfel, în literatură de specialitate s-a apreciat că erorile de calcul nu pot fi temei al reluării inspecției fiscale, de vreme ce sunt imputabile exclusiv organului fiscal, reluarea încălcând astfel principiul minimei afectări a activității contribuabilului. În acest caz, consecințele materiale “ar trebui suportate de către funcționarii care și-au îndeplinit în mod defectuos sarcinile de serviciu”.

Sarcina probei datelor motivând o nouă intervenție de control revine organului fiscal, acesta fiind ținut să indică natură informațiilor, sursă acestora, precum și relevanță lor pentru situația fiscală verificată.

Dacă necunoașterea situației fiscale reale este imputabilă contribuabilului, organul de control poate proceda la refacerea verificării.

Sancțiune. O problema specifică este modul în care contribuabilul opune administrației fiscale aceste limitări, în sensul că în Codul de procedura fiscală nu se consacră o procedura specială de contestare a limitelor inspecției fiscale încălcate de organul fiscal. În acest sens, se impune a ne raporta la procedura clasică de contestare a actelor administrativ – fiscale – art. 205 – 218 C.proc.fisc. Obiectul contestației îl constituie avizul de inspecție fiscală, că act adminstrativ – fiscal determinând limitele materiale și temporale ale inspecției fiscale ori actul administrativ – fiscal rezultând din cea de-a două verificare. Cum procedura de contestare implică o durata în timp, se poate pune în discuție suspendarea efectelor acestui act, în sensul de amânare a debutului inspecției fiscale până la soluționarea contestației (art. 214 alin. (2) C.proc.fisc.).

Sesizarea organului fiscal

Formele variate de inspecție fiscală pun în discuție selectarea dosarelor de control. Competență de a selecta contribuabilii de verificat revine exclusiv administrației fiscale [art. 100 alin. (1) C.proc.fisc.]. În același sens, contribuabilul nu are drept de contestație cu privire la selectarea să și nu poate supune niciunei forme de verificare modul în care a fost selectat. Considerăm binevenită propunerea de lege ferenda din literatură de specialitate de consacrare expresă a dreptului contribuabilului de a contesta nu atât alegerea formală a unui criteriu de selecție, cât mai ales modalitatea de aplicare a acestuia.

Premisa admisă, în mod general, este imposibilitatea administrației fiscale de a verifică în totalitate masă de declarații depuse de contribuabili, “ținând cont de efectivele și de mijloacele acesteia”. Pentru acest considerent, se impune elaborarea unui algoritm de selecție a dosarelor de verificat, “cu maxim de transparență, pentru a armoniza densitatea controalelor în funcție de sectoarele geografice sau profesionale, de tipurile de impozit, de categoria de contribuabili, în ansamblu luptând cu prioritate împotriva formelor cele mai periculoase de evaziune fiscală”. În acest sens, programarea controlului fiscal trebuie să se facă cu respectarea unui echilibru între diferitele categorii de prelevări și diferitele tipuri de contribuabili, pentru că anumite “sectoare întregi, geografice sau economice, să nu poată scapă un timp îndelungat investigațiilor serviciilor fiscale”.

Selectarea contribuabililor supuși inspecției fiscale este un atribut exclusiv al administrației fiscale. Această poate primi informații de la alte persoane fizice sau juridice cu privire la regularitatea activității unui anumit contribuabil, însă sesizarea se realizează exclusiv din oficiu. Organul fiscal are dreptul discreționar de a reține anumite dosare pentru control, în pofida sesizărilor unei terțe persoane.

Acte premergătoare inspecției fiscale – avizul de inspecție fiscală

Inspecția fiscală debutează sub semnul contradictorialității prin comunicarea avizului de inspecție fiscală, în condițiile art. 101-102 C.proc.fisc. Acest demers are un rol fundamental în informarea contribuabilului, făcând mențiune expresă cu privire la temeiul juridic al inspecției fiscale, dată de începere a procedurii, obligațiile fiscale și perioadele de verificat, precum și posibilitatea de a solicită amânarea datei de începere a inspecției fiscale.

Formă și conținutul acestui document sunt indicate de O.M.F.P. nr. 1304/2004 privinde modelul și conținutul formularelor și documentelor utilizate în activitatea de inspecție fiscală , modificat prin O.M.F.P. nr. 1422/2006.

Formularele și documentele, fiind acte autentice, condițiile de formă impuse la nivel normativ sunt prevăzute ad validitatem, nerespectarea acestora fiind sancționată cu nulitatea absolută. De asemenea, apreciem că omisiunile organului fiscal în completarea acestor documente și formulare conform cu instrucțiunile de completare indicate în ordinul respectiv atrag nulitatea înscrisului respectiv și a actului procedural astfel consemnat.

Cu privire la obiectul inspecției fiscale, din coroborarea dispozițiilor art.101 și 102 C.proc.fisc., rezultă că avizul indică (1) fie ansamblul obligațiilor fiscale, în cazul unei inspecții generale, (2) fie anumite tipuri de impozite, taxe sau contribuții, în cazul inspecției fiscale. Lipsa unei mențiuni privind obligațiile supuse controlului ridică întrebarea dacă implică tacit ansamblul obligațiilor fiscale parțiale. În opnia noastră, absența unei mențiuni exprese privind obiectul verificării este un viciu de procedura, care nu poate fi acoperit pe cale de interpretare.

Cu privire la perioada supusă inspecției fiscale, apreciem necesară indicarea expresă a intervalului de timp verificat. În acest sens, nu sunt valabile precizări făcând referire la “perioada neprescrisa(…) sau cu mențiunea “începând cu dată de (,…)”.Sancțiunea aplicabilă va fi nulitatea relativă a avizului de inspecție fiscală, în condițiile art.105 alin. (2) C.proc.civ.

Apreciem că depășirea supusă limitelor materiale și temporale impuse de dispozițiile exprese ale Codului de procedura fiscală pentru inspecția fiscală ar trebui să dea dreptul contribuabilului de a contesta avizul de inspecție fiscală, că act procedural marcând debutul inspecției fiscale, și nu doar rezultatele finale ale inspecției fiscale. În caz contrar, garanțiile de la art. 98 și a 105 alin. (3) C.proc.fisc. ar fi lipsite semnificativ de conținut. Având în vedere că avizul de inspecție fiscală emană de la, este de natură a produce efecte juridice – debutul inspecției fiscale, în sensul art. 2 alin. c) din Legea nr. 554/2004 – și verifică aceleași condiții de comunicare este necesar că acesta să fie asimilat categoriei juridice a acetelor administrativ – fiscale și să suporte același regim de contestare. În acest context, se impune a fi consacrat dreptul contribuabilului de a contesta avizul de inspecție fiscală.

In literatura de specialitate, a fost consemnat caracterul strict procedural al acestei comunicări li lipsa unei modalități de contestare. Pentru acest motiv, de lege ferenda, propunem indicarea expresă a caracterului de act administrativ – fiscal al avizului de inspecție , din care să decurgă și regimul juridic adiacent privind contestarea. Un eventual contraargument privind nevoia de celeritate a procedurii și eventualele intervenții ale contribuabilului pentru remedierea erorilor comise este inadmisibil de vreme ce inspecția fiscală nu reprezintă un control inopinant. În acest context, complementaritatea de competențe între Departamentul de Control Financiar – fiscal din cadrul A.N.A.F. și Garda Financiară, ar permite că inspecția fiscală să se consacre că un control anunțat, termenul prevăzut pentru comunicare prin dispozițiile art.102 C.proc.fisc., fiind suficient pentru a soluționa și eventualele contestații cu privire la aviz și cadrul de desfășurare al inspecției fiscale.

Cu privire la sancțiunea pentru nerespectarea condițiilor de formă sau a termenului de comunicare a avizului de inspecție fiscală, literatură de specialitate propune soluția nulității relative a actelor întocmite în urmă inspecției fiscale, “numai în condițiile art. 105 alin. (20 din Codul de procedura civilă (condiționat de existența unei vătămări care nu poate fi înlăturată altfel)”. Apreciem că poziționarea contestării doar la finalul inspecției fiscale este o încălcare a dreptului contribuabilului de a nu suportă o inspecție fiscală nelegală.

Cu privire la avizul de inspecție discala se impune a fi pusă în discuție și chestiunea comunicării acestui document. Avizul este destinat contribuabilului persoană fizică sau reprezentantului persoanei juridice, fiind comunicat în scris la domiciliul fiscal. Comunicarea avizului de inspecție fiscală se face diferențiat, în funcție de tipul contribuabilului, cu respectarea unui termen de 30 de zile pentru marii contribuabili și de 15 zile pentru alte categorii de contribuabili [art. 102 alin. (1) C.proc.fisc.].

Pe cale de excepție, transmiterea avizului nu este obligatorie în situațiile indicate limitativ de lege: (1) inspecția fiscală are un caracter inopinant ori încrucișat; (2) inspecția fiscală se desfășoară că urmare a solicitării unor autorități; (3) inspecția fiscală se desfășoară în vederea soluționării unor cereri a contribuabilului ori (4) inspecția fiscală se reface conform dispoziției din decizia de soluționare a unei constentatii. În două din aceste ipoteze, avizul este inutil datorită faptului că inspecție fiscală este cunoscută contribuabilului [art. 102 alin. (2) lit. a) și lit. d)]. În ipoteza în care controlul este solicitat de altă autoritate, avizul nu este necesar doar dacă controlul este făcut cunoscut contribuabilului inopinant prin alt tip de comunicare [art. 102 alin (2) lit. b).]. În cazul controlului inopinant și a controlului încrucișat, de lege ferenda, trebuie extinsă obligația de comunicare a avizului de inspecție fiscală pe temei de similitutine de situație juridică, prin remiterea acestuia direct de către organul fiscal la dată efectuării controlului

Dispozițiile privind conținutul și comunicarea avizului de inspecție fiscală sunt reluate și în conținutul Cartei drepturilor și obligațiilor contribuabililou pe desfășurării inspecției fiscale (Carta), prin consacrarea expresă a dreptului de a fi înștiințat despre acțiunea de inspecție fiscală.

Extinderea verificării. În raport de conținutul avizului de inspecție fiscală și de dată comunicării acestuia, se pune problema dacă extinderea materială sau temporală a inspecției fiscale poate fi realizată fără o revenire printr-o nouă avizare. În lumina art.96 alin. (2) și 98 alin. (3). C.proc.fisc., inspecția fiscală poate fi extinsă dincolo de limitele communicate inițial contribuabilului. În scopul asigurării unei contradictorialități efective a procedurii de verificare fiscală apreciem că extinderea trebuie comunicată expres contribuabilului verificat [art. 102 alin. (3) C.proc.fisc.].

Considerăm oportună intervenția la nivel legislativ și detalierea garanțiilor recunoscute contribuabilului prin extinderea conținutului informării și cu privire la alte aspecte. În primul rând, apreciem necesară inserararea unei mențiuni exprese privind dreptul contribuabilului de a fi asistat de un consilier. Mențiunea ar duce la extinderea obligativității comunicării avizului de inspecție fiscală, chiar și în cazul controlului inopinant, fiind întotdeauna necesară afirmarea expresă a dreptului de a fi asistat.

În al doilea rând, este necesar că în corespondență cu alte modele legislative – art. 10 din Livre des Procedures Fiscales – avizul de inspecție fiscală să facă referire expresă la Carta drepturilor și obligațiilor contribuabililor pe timpul desfășurării inspecției fiscale. Astfel, conform dispozițiilor Ordinului A.N.A.F. nr. 713/2004, Carta va fi comunicată contribuabilului împreună cu avizul de inspecție fiscală.

Reguli specifice privind inspecția fiscală

Locul și timpul desfășurării inspecție fiscale

Locul

Derularea controlului fiscal se va face, de regulă, în spațiile de lucru ale contribuabilului, acesta având obligația de a pune la dispoziția organului fiscal “spațiile adecvate și logistică necesară desfășurării inspecției fiscale”. În tăcerea legii, spațiile de lucru vor include “atât spațiile autorizate, cât și cele neautorizate”.

Verificarea “are loc, în principiu, la sediul întreprinderii sau la principalul sau stabiliment, în funcție de situația de fapt – în practică, la locul unde este ținută contabilitatea”.

Locul realizării verificărilor poate fi după caz concret: sediul principal, sediul secundar – agentiae, reprezentanta, punct de lucru – ori sediul permanent în cazul nerezidenților.

Considerentele acestei reguli sunt, pe de o parte, de a permite constatarea condițiilor efective de lucru ale contribuabilului, iar, pe de altă parte, de a evita deplasarea documentelor contabile.

Pe cale de excepție, în imposibilitatea contribuabilului de a asigura spații adecvate, inspecția se va derula la sediul organului fiscal. Organul fiscal își menține dreptul de a verifică și în care contribuabilul nu poate asigura un spațiu corespunzător, va anunță în scris și motivat organul de inspecție fiscală competent.

Extinderea verificărilor și la alte spații decât cele profesionale se poate face doar în cadrul unei alte proceduri, cum ar fi percheziția penală, atunci când în speță s-a decis începerea urmării penale, depășindu-se limitele inspecției fiscale.

Refuzul nejustificat al contribuabilului de a pune la dispoziție aceste spații sau de a permite accesul în aceste spații, că loc de desfășurare a inspecției fiscale sau că loc verificat în cadrul inspecției fiscale, asigura conținutul infracțiunii de la art. 5 din Legea nr. 241/2005 sau al convenției de la art. 3 lit. h) din O.G. nr. 17/1993.

Timpul

În privința orarului de desfășurare a inspecției fiscale, activitatea de control se va limita la programul de lucru al contribuabilului, cu excepția cazului în care există acordul scris al contribuabilului și aprobarea conducătorului organului fiscal pentru a depăși acest cadru [art. 103 alin. (4) C.proc.fisc.]. La aprecierea respectării acestei reguli, va fi luat în considerare “programul de lucru concret al contribuabilului și nu cel declarat”. Depășirea limitelor acestui interval orar, se poate justifică în anumite limite rezonabile, neputând deveni o obligație suplimentară pentru contribuabil.

Durata inspecției fiscale

Durata inspecției fiscale este o decizie de competență organelor fiscale, acestea având posibilitatea de a adapta durata inspecției la întinderea și dificultatea acesteia. Conform art. 104 C.proc.fisc. această este limitată, că durata maximă în timp de 6 luni pentru marii contribuabili și la 3 luni pentru alte categorii de contribuabili.

Durata inspecției fiscale nu include perioadele de suspendare a procedurii de verificare. Cazurile și procedura de suspendare sunt reglementate prin O.P.A.N.A.F. nr. 708/2006.

Întrucât textul de lege nu face referire la nicio sancțiune pentru depășirea acestui termen, apreciem că se impune a se consacră la nivelul practicii judiciare sancțiunea nulității actelor de constatare realizate după acest termen. Nulitatea în cauza este o nulitate absolută, fiind o obligație pozitivă a organului fiscal de a respectă termenul maxim impus de lege.

Derularea inspecției fiscale

Debutul inspecției fiscale

Inspecția fiscală are că și componentă principala un dialog constant între inspectorul fiscal și contribuabil.

Debutul inspecției fiscale se face la expirarea termenului de minimis de comunicare a avizului de inspecție fiscală – control tematic – sau la dată prezentării organului fiscal la sediul contribuabilului – control inopinat.

Amânare

În raport de dispozițiile Cartei, contribuabilul poate solicită amânarea datei de începere a inspecției o singură dată, pentru motive justificate. În acest sens, organul fiscal beneficiază de un drept discreționar de a aprecia motivele justificative invocate de contribuabil în cererea de amânare. Cererea va fi adresată în scris organului fiscal, în cadrul termenului de comunicare al avizului de inspecție fiscală prin invocarea dreptului de a solicită modificarea datei de începere a inspecției fiscale (pct. 3 din Carta).

Cerințe

Inspectorul fiscal este obligat să prezinte contribuabilului legitimația de inspecție și ordinul de serviciu [art. 105 alin. (7) C.proc.fisc.]. Procedural, conținutul acestor documente este reglementat de O.P.A.N.A.F. nr. 1156/2009 privind legitimațiile de inspecție fiscală și O.A.N.A.F. nr. 636/2004 privind ordinul de serviciu permament de inspecție fiscală Omisiunea sau refuzul de a prezența documentele dovedind împuternicirea de a verifică justifică, în opinia noastră, refuzul contribuabilului de a colabora la derularea inspecției fiscale; de asemenea, eventualele acte procedurale executate sunt lovite de nulitate.

Controlul documentelor

Inspecția fiscală se poate prezența că un simplu control de birou constând într-un “examen critic al declarațiilor contribuabililor, cu ajutorul informațiilor și documentelor figurând în diferite dosare”. În completarea acestor informații, organul fiscal poate solicta contribuabilului sau altor persoane informații suplimentare privind amortizări, provizioane, rezerve constituite în cadrul unui exercițiu fiscal. Avantajul major constă în posibilitatea de a verifică un număr important de contribuabili, în scopul de a depista diferite erori, insuficiente, inexactități, omisiuni sau disimulări. Acest tip de control se limitează la chestiuni de drept și nu acoperă aspectele de fapt, fiind ocazia de a elimina “anomalii grosiere în compunerea căminului fiscal, în veniturile și cheltuielile declarate”.

O specie relativ nouă a controlului de birou este controlul electronic. Extinderea domeniilor de lucru ale contabilității electronice a impus dezvoltarea acestui tip de control fiscal, menit să coreleze informațiile din evidențele informatizate. Specific acestui tip de control este faptul că implică două componente: pe de o parte, evidențele ținute, iar, pe de altă parte, programele informatice utilizate. Astfel, în sensul art. 80 C.proc.fisc., în cazul în care evidențele contabile și fiscale sunt ținute cu ajutorul sistemelor electronice de gestiuni, pe lângă datele arhivate în format electronic, contribuabilul este obligat să păstreze și să prezinte aplicațiile informatice cu ajutorul cărora le-a generat.

Verificarea de contabilitate

Inspecția fiscală se poate prezența, în al doilea rând, că o verificare de contabilitate, permițând “o comparație între exactitatea declarațiilor și documentelor contabile”, astfel încât verificatorul va identifica lipsuri fie la nivel declarativ, fie la nivel contabil. Controlul se va realiza asupra documentelor contabile, precum și asupra documentelor anexă. Acest tip de control permite relevarea operațiunilor fictive sau oculte, a utilizării de facturi fictive sau de complezență. Verificarea de contabilitate constă și în analiză documentelor ținând loc de factură (notele de onorarii, comision, chitanțele), a registrelor obligatorii (bilanțul contabil, registrele auxiliare, jurnalele de clienți, de furnizori și de bănci), a documentelor anexă (bonurile de comandă sau de livrare, contractele, corespondență comercială, documentele de transport sau de acompaniere, registrele pentru anumite activități profesionale). Specific este faptul că organul fiscal poate oricând solicită prezentarea acestor documente în cadrul inspecției fiscale, după cum poate păstra copii ale acestora.

Verificarea de contabilitate permite și analiză documentelor justificative, a contractelor și convențiilor încheiate de contribuabil, care au fundamentat diferite înregistrări în contabilitate. Verificarea temeiurilor contractuale comportă două aspecte: pe de o parte, verificarea actelor juridice încheiate, că negotium iuris, dar și că instrumentum probationes; pe de altă parte, verificarea modului de executare a contractelor uno ictu ori cu executare succesivă și a înscrisurilor probând această executare.

Acest tip de verificare presupune implicit o analiză corelată a veniturilor și a cheltuielilor, pentru a observă anomalii și inadvertențe, indicii ale unor venituri nedeclarate sau ale unor cheltuieli excesive.

Verificarea de contabilitatepoate relevă contravenții la regimul fiscal, fapte de evaziune fiscală, dar și anumite nereguli sau fapte penale la legislația contabilității. Această se poate extinde asupra viramentelor în conturi bancare, depozitelor în numerar, încasărilor de cecuri de la terți, originii și naturii sumelor deținute în casă, balanței de venituri și cheltuieli.

Controlul faptic

În al treilea rând, inspecția fiscală poate îmbracă formă unui control faptic, o cercetare la față locului, prin verificarea situației de fapt a contribuabilului, în condițiile art. 56 C.proc.fisc. Cu predilecție în cazul comercianților, verificarea faptică permite inventarierea stocurilor de bunuri, mărfuri sau produse, identificarea situației materiale a imobilizărilor mobiliare sau imobiliare, a stadiului amortizărilor. Constatările materiale au că obiect identificarea mărfurilor și a materialelor din stoc, constatarea existenței și stării documentelor, inventarierea valorilor din casă, constatarea prețurilor practicate.

Controlul inopinat

Controlul fiscal se poate realiza și sub formă unui control inopinat, având că obiect “procedura la constatări materiale, care și-ar pierde valoarea, dacă ar fi amânate”. Acest tip de control se aplică cu predilecție contribuabililor, care desfășoară o activitate cu titlu profesional, în spațiile special amenajate în acest sens și implică realizarea unui inventar, examinarea registrelor din ziua respectivă, examinarea bandei de casă și a borderourilor de marcat, examinarea prețurilor practicate și a facturilor emise. Operațiunile de control se derulează în prezența contribuabilului sau a unui reprezentant al acestuia.

Adminstratia fiscală are libertatea de a combină tipuri de control fiscal, atunci când este posibilia existența unui ansamblu de faptice sau scriptice pentru identificarea elementelor de evaziune fiscală și stabilirea corectă a bazei de impunere.

Drepturile contribuabilului

Pentru fiecare tip de control, organul fiscal este ținut să respecte un set de norme procedurale menite să protejeze interesele contribuabilului și să asigure regularitatea și legalitatea inspecției fiscale.

A. Minimă afectare. Un prim principiu de baza guvernând inspecția fiscală este cel al “minimei afectări a activității contribuabilului”. O limitare temporală în conținutul acestui principiu vine din durata maximă a inspecției fiscale [art. 104 alin. (1) și alin. (2) C. proc.fisc.]. Acest principiu nu cunoaște însă nicio limitare materială cadrul acestuia fiind dificil de stabilit [art. 105 alin.(1) și alin. (2) C. proc.fisc.]. Principiul minimei afectări este consacrat și în Carta, sub aspectul dreptului că activitatea să fie cât mai puțin afectată pe timpul desfășurării inspecției fiscale (pct. 6 din Carta). Carta nu asigura un conținut efectiv ecestui drept, neindicand niciun criteriu de delimitare a acestei minime afectări. În acest sens, apreciem că activitatea contribuabilului supus inspecției fiscale poate fi afectată până la limita cauzării unui prejudiciu material rezultând din stânjenirea activității sale comerciale curente ori din consumarea unor resurse umane neproportionale cu rezultatele verificării.

B. Dreptul de a fi informat. Dreptul contribuabilului de a fi informat este consacrat expres de art. 107 alin. (1) C. proc.fisc. Obiectul acestei informări constă în constatările rezultate din inspecția fiscală. Dreptul de a fi informat este consacrat și prin dispozițiile Cartei contribuabilului supus inspecției fiscale (pct. 7 din Carta).

Din formularea textului de lege – “va fi informat pe parcursul desfășurării inspecției fiscale” – rezultă că informarea la care face trimitere acest articol este o informare continuă asupra constatărilor parțiale ale inspecției fiscale. Textul consacră prin dispozițiile alin. (2) și obligația de informare finală. Această informare are că obiect concluziile și consecințele inspecției fiscale și este premergătoare unei luări de poziție a contribuabilului.

Dezbaterea orală și contradictorie este de esență oricărei proceduri judicioase, fiind implicit și o garanție recunoscută contribuabilului verificat. Contradictorialitatea se materializează într-un schimb continuu de adrese, “ cereri de informații dublate de răspunsurile contribuabilului”. O garanție eficientă a oralității este dată de locul și durata desfășurării procedurii; inspecția fiscală se realizează la locul desfășurării activității contribuabilului, pentru a nu împiedică normală să activitate. Dezbaterea orală și contradictorie a fost considerată că există dacă “mai multe întrevederi au avut loc între verificator și administratorul societății, asistat de contabilul sau”.

Organul de inspecție fiscală va comunica contribuabilului inspectat dată, ora și locul prezentării concluziilor. În urmă informării prezentate la acest moment, contribuabilul are dreptul a exprimă un punct de vedere, în formă scrisă [art. 107 alin. (4) C. proc.fisc.]. Acest mecanism asigura conținut contradictorialității procedurii fiscale. Apreciem că procedura comunicării trebuie consacrată, normativ și jurisprudential, sub sancțiunea nulității relative, în sensul că omiterea acestei prezentări finale a concluziilor inspecției ar trebui să angajeze răspunderea administrației fiscale pentru prejudiciul cauzat prin procedura neconformă. Conformitatea procedurii trebuie apreciată și în raport de termenul efectiv acordat contribuabilului pentru a răspunde la concluziile parțiale sau finale ale controlului. Acest termen este verificat de instanța de judecată, în sensul de a fi un termen rezonabil, contribuabilul având în raport de întinderea concluziilor prezente și complexitatea lor dreptul de a dispune de timp suficient pentru a le analiză.

C. Dreptul de a fi primul solicitat pentru a furniza informații. Furnizarea de informații este pentru contribuabil o obligație specifică întregului proces de administrare a obligațiilor fiscale, prin caracterul general al obligației de a colabora9art. 106 C.proc.fisc.). În ipoteza inspecției fiscale, activitatea de stabilire a situației fiscale reale trebuie să aibă că principala sursă de informații declarațiile și înscrisurile deținute de contribuabil. Obținerea de informații de la alte persoane, deși poate fi un instrument eficient de investigație fiscală, are caracter subsidiar, primând dreptul contribuabilului de a fi primul solicitat pentru a furniza informații (pct. 8 din Carta).

Informațiile din orice sursă ar proveni constituie mijloc de proba în procedura fiscală și eventual și într-o procedura judiciară ulteriora. Valoarea probatorie este înșe condiționată de coroborarea cu alte mijloace de proba administrate în cadrul aceleași proceduri, având un regim similar declarațiilor din procedura penală.

D. Dreptul de a refuză furnizarea de dovezi. Acest drept are denumiri distincte în formularea Codului – art. 58 și 59 C.proc.fisc. și în formularea Cartei – pct. 9.

Sunt titulari ai acestui drept: soțul/soția și rudele contribuabilului până la gradul al treilea inclusiv. Aveasta prerogativa este afectată de principiul disponibilității, în sensul că persoană interesată, fiind informată cu privire la acest drept, poate renunță la acesta. Renunțarea nu poate fi decât expresă, organul fiscal având sarcina de a proba informarea interesatului cu privire la acest drept și manifestarea de voință de a renunță la acesta. Renunțarea se face întotdeauna în scris, fiind o condiție ad validitatema procedurii de obținere a informațiilor.

Codul consacră și dreptul altor persoane de a refuză furnizarea de informații, în reprezentarea raporturilor lor cu contribuabilul, guvernate de principiul secretului profesional – preoții, avocații, notarii publici, consultanții fiscali, executorii judecătorești, auditorii, experții contabili, medicii și psihoterapeuții [art. 59 alin. (1) C.proc.fisc.] și persoanele asimilate acestora – asistenții, precum și persoanele care participa la activitatea profesională a acestora [art.59 alin (2) C.proc.fisc.].

Cu acordul contribuabilului, persoanele indicate la art. 59 alin. (1) C.proc.fisc. pot furniza informațiile cerute de organul fiscal. Nu pot proceda în acest sens preoții, datorită specificității modului de obținere a informațiilor. Inclusiv în aceste ipoteze, este necesar că acordul contribuabilului să îmbrace formă scrisă.

În lumina dispozițiilor art.59 alin. (4) C.proc.fisc., informațiile privitoare la circulația bunurilor impozabile – imobile și autovehicule, precum și la identificarea contribuabililor, chiar deținute de persoane obligate la secretul fiscal, sunt accesibile administrațiilor fiscale ale unităților administrativ – teritoriale fără a fi protejate de secretul profesional.

E. Dreptul de a beneficia de asistență de specialitate. Datorită caracterului oneros și complex al normei fiscale, legiuitorul asimilează contribuabilul supus inspecției fiscale unui neprofesionist, care are dreptul de a beneficia de asistență de specialitate (pct. 10 din Carta). Asistență poate fi asigurată de un contabil, un cosultant fiscal, un consilier juridic sau un avocat. Apreciem că un contribuabil poate renunță la acest drept, după cum are și libertatea d a alege persoană care să-I asigure consultanță. În ipoteza în care contribuabilul alege să beneficieze de acest drept, apreciem că actele procedurale ar trebui efectuate doar în prezența consultantului, pentru a nu vicia poziția juridică a contribuabilului. Noțiunea de “consilier” “nu vizează nicio categorie profesională determinată și, pe caz particular, nu creează un monopol în favoarea profesiunii de consilier fiscal”.

O garanție fundamentală derivă din dreptul de a fi asistat pe durata procedurilor de inspecție fiscală. Asistarea implică “ajutorul acordat de o persoană calificată unui contribuabil, fie prin prezența acesteia împreună cu contribuabilul la operațiunile de verificare, fie înlocuindu-l atunci când acesta nu este prezent la control”. Alegerea contribuabilului este pe deplin liberă, acesta putând beneficia de asistență de specialitate sau de asistență juridică, fără că verificatorul fiscal să poată contesta calitățile personale ale consilierului. Dacă consilierul intervine în procedura că și reprezentant al contribuabilului, acesta este obligat să opună organului fiscal un contract de mandat special, înregistrat în condițiile legii. Conținutul garanției este dat de facultatea contribuabilului de a fi asistat, prezența consilierului fiscal sau a consilierului juridic nefiind o condiție pentru validitatea inspecției fiscale. Nicio dispoziție legală nu solicită prezența efectivă a consilierului, că și condiție a valabilității inspecției fiscale.F.

Dreptul de a fi protejat pe linia secretului fiscal. Consacrarea dreptului de a fi protejat pe linia secretului fiscal (pct. 11 Carta) este dublată de garanțiile specifice dreptului fiscal (art. 11 C.proc.fisc.) și dreptului penal (art. 196 C.pen.) privind modul de exercitare a activității unui funcționar public.

Informațiile considerate secret fiscal privesc: (1) datele referitoare la identitatea contribuabililor, (2) natură și cuantumul obligațiilor fiscale, (3) natură, sursă și suma veniturilor debitorului, plăti, conturi, încasări, deduceri, credite, datorii, (4) valoarea patrimoniului net sau (5) orice fel de informații obținute din declarații ori din documente prezentate de către contribuabil sau orice alte informații cunoscute de organul fiscal că urmare a exercitării atribuțiilor de serviciu. Enumerarea are caracter exemplificativ, fiind suficient a se proba că sursă a informațiilor obținute exercitarea funcției publice.

Comunicarea acesto informații este permisă doar în sistemul de administrare a obligațiilor fiscale, fiind posibilă transmiterea acestora către autoritățile pulice – fiscale sau juridice, naționale sau internaționale.

G. Dreptul de a primi dovadă scrisă în cazul reținerii unor documente de către organele de inspecție fiscală. Obligația de informare privește comunicarea de date, dar și prezentarea de înscrisuri (art. 56 C.proc.fisc.). Cu caracter excepțional, în timpul desfășurării inspecției fiscale, organul fiscal este competent să rețină, în scopul protejării, documente, acte, înscrisuri, registre și documente financiar – contabile sau orice element material care face dovadă stabilirii, înregistrării și achitării obligațiilor fiscale. În scopul ridicării acestor înscrisuri sau bunuri, organul de inspecție fiscală trebuie să întocmească un înscris – tip proces – verbal – în care sunt specificate toate elementele necesare individualizării probei sau dovezii respective, precum și mențiunea că această a fost reținută, potrivit dispozițiilor legale, de către organul fiscal (pct. 12 din Carta). Dovadă reținerii se întocmește în dublu exemplar, semnat de organul fiscal, din care unul se comunica conribuabilului (pct. 54.1 din Normele metodologice).

Acest procedeu are caracter excepțional și limitativ, legea instituind mijloacele de protecție a contribuabilului. “Verificatorul va emite o dovadă detaliată a documentelor, pentru care administrația fiscală a devenit temporar depozitar care va fi semnată de către verificator și d către contribuabil”. Cu privire la restituirea înscrisurilor reținute, este “indispensabil să aibă loc înainte de ultima intervenție la față locului a verificatorului, care constituie dată de încheiere a verificării propriu – zise”. Distingem între înscrisurile originale și copiile acestora. Dovadă reținerii ar trebui emisă în toate cazurile, în scopul de a delimita înscrisurile care pot fi ulterior utilizate că mijloc de proba. Înscrisurile reținute vor fi restituite la finalul inspecției fiscale, organul fiscal având competență de a reține copii ale acestora. Acest regim de protecție nu privește decât documentele originale, pentru copii și fotocopii ridicarea se poate face în orice condiții, organul fiscal având dreptul de a reține copii ale tuturor documentelor relevante fiscal.

Obligațiile contribuabilului

În cadrul procedurii de inspecție fiscală, contribuabilul are o poziție procesuală specifică, ce implică și o serie de obligații.

A. Obligația de colaborare. Generic, poziția contribuabilului este guvernată de obligația de colaborare (art. 106 C.proc.fisc.). În linii mari, cooperarea acoperă obligația de a prezența informații și înscrisuri, la cererea organului fiscal, la locul inspecției fiscale sau la sediul acestuia.

Cu privire la sfera informațiilor ce trebuie communicate, acestea constau în orice date sau lămuriri cu privire la operațiunile financiar – contabile realizate, relevante pentru situația fiscală. Solicitarea de informații, că și răspunsul, se poate realiza verbal, însă potrivit ar fi că orice solicitare să se facă în scris [art. 52 alin. (2) C.proc.fisc.], acordând un termen contribuabilului pentru a răspunde (pct. 4 și 6 din Carta). Solicitarea de informații poate fi oricând respinsă de contribuabil, în sensul că acesta poate refuză dialogul cu organul fiscal. Dispozițiile art.219 alin (1) lit. r) C.proc.fisc. privind caracterul contraventional al necomunicarii de informații au în vedere numai alte persoane ce primesc solicitări de informații. Contribuabilul are dreptul să refuze furnizarea de informații. Solicitarea de informații poate fi opusă și altor persoane, în acest caz intervenind sancțiunea contravențională pentru neexecutare. Furnizarea informațiilor se face prin redactarea unei declarații, mijloc de proba în procedura fiscală [art. 52 alin. (3) C.proc.fisc.] sau întocmirea unui proces – verbal [art. 52 alin. 4 C.proc.fisc.].

Cu privire la sfera documentelor ce trebuie prezentate, această include: documentele financiar – contabile – documente justificative și Registre contabile – precum și orice alte documente de afaceri – contracte, oferte, scrisori etc. (pct. 3 din Carta). În ipoteza în care documentele au fost pierdute, distruse sau sustrase, contribuabilul are obligația de a proceda la reconstituirea acestora și de a comunica organului fiscal documentul reconstituit conform dispozițiilor art. 26 din Legea nr. 82/1991.

B. Obligația de a permite accesul organului de inspecție fiscală în incintele de afaceri.

Contribuabilul are obligația de a permite accesul organului de inspecție fiscală în incintele de afaceri (pet. 1 Carta). În procedura de cercetare la față locului (art. 57 C.proc.fisc.) organul fiscal și experții asociați au acces pe terenuri, în încăperile sau în alte incinte utilizate de contribuabil, în exercitarea activității sale. Procedura de cercetare la față locului este condiționată de comunicarea prealabilă a acțiunii de verificare: “deținătorii terenurilor ori incintelor respective vor fi înștiințați în timp util despre cercetare, cu excepția cazurilor prevăzute la art. 97 alin. (1) lit. b)” [art. 57 alin. (3) C.proc.fisc.]. O protecție juridică specială este asigurată spațiilor reprezentând domiciliul sau reședința persoanei fizice. Această poate refuză inițial accesul în domiciliu sau reședința, caz în care accesul ulterior se face doar cu autorizarea instanței de judecată, pe cale de ordonanță președințială [art. 57 alin. (3) și alin. (4) C.proc.fisc.].

În cazul persoanelor juridice, acestea nu se pot opune procedurii de verificare la față locului. Nici persoanele fizice nu pot face opoziție la cercetarea spațiilor, care nu țin de un domiciliu sau de o reședința.

Accesul în procedura de cercetare la față locului al organelor de inspecție fiscală se asigura cu intervenția organelor de poliție, jandarmerie ori alți agenți ai forței publice [art. 57 alin. (5) C.proc.fisc.].

Inspecția spațiilor profesionale privește orice incinta de afaceri sau orice alte incinte ori locuri în care există sau ar putea există bunuri impozabile sau se desfășoară activități producătoare de venituri ori sunt arhivate înscrisuri relevante fiscal. Pentru realizarea inspecției este necesar să fie prezent la acțiune contribuabilul verificat sau o persoană desemnată de acesta. Despre acest lucru se face vorbire în procesul – verbal întocmit cu prilejul cercetării, care trebuie să poarte semnătură contribuabilului ori a reprezentantului acestuia. Verificarea se face în timpul programului normal de lucru al contribuabilului ori, cu acordul scris al contribuabiluluisi aprobarea conducătorului organului de inspecție fiscală, și în afară acestor limite. Lipsa acestor condiții procedurale determina nulitatea constatărilor efectuate cu acest prilej.

C. Obligația de a asigura un spațiu adecvat și logistică necesară desfășurării inspecției fiscale. Contribuabilul are obligația de a afecta un anumit spațiu activității de inspecție fiscală, atunci când inspecția are loc la sediul profesional al acestuia. Prin spațiu adecvat se înțelege un spațiu în limita posibilităților contribuabiluluim, după caz, dotat cu necesarul minim de birotică și care să permită păstrarea în siguranță a documentelor primite pentru inspecția fiscală sau elaborate de organele de inspecție fiscală. Imposibilitatea de a îndeplini această obligație trebuie comunicată în scris și motivat organului fiscal, în termenul dintre dată comunicării avizului și dată începerii verificărilor. Consecință imposibilității de fapt de a execută această obligație constă în schimbarea locului de desfășurare a inspecției fiscale, la sediul organului fiscal.

D. Obligația de a se prezența la sediul organului fiscal. Contribuabilul poate fi solicitat să se prezinte la sediul organului fiscal pentru a da informații și lămuriri necesare stabilirii situației dumneavoastră fiscale reale (pct. 7 din Carta). Deși texul Ordinului A.N.A.F. nr. 713/2004, utilizează formularea “în cazul în care solicitarea de a se prezența este făcută în scris”, apreciem că este necesar că orice convocare la sediul organului fiscal să se facă în scris, cu indicarea informațiilor indicate în textul legal: dată, ora și locul prezentării; baza legală a solicitării; scopul solicitării; documentele ce fac obiectul solicitării.

Consecințele inspecției fiscale

Efecte vremelnice – măsurile asigurătorii

Anterior emiterii raportului final de inspcetie fiscală, organul fiscal poate îndeplini o serie de acte cu titlu vremelnic. Aceste acte procedurale au că scop asigurarea, pe de o parte, a materialului probatoriu (e.g. ridicarea de înscrisuri, ridicarea de bunuri rezultat al faptelor ilicite sau mijloc de proba al unei eventuale fapte penale), iar, pe de altă parte, a resurselor materiale pentru recuperarea eventualelor creanțe fiscale restante – măsuri asigurătorii.

Măsurile asigurătorii sunt acte procedurale pe care organul fiscal le dispune oricând în cadrul procedurii de administrare a creanțelor fiscale, inclusiv anterior emiterii titlului de creanță și independent de executarea unei acțiuni de inspecție fiscală și își produc efecte pe toată perioada executării silite. Scopul principal al acestor măsuri este asigurarea colectării creanțelor fiscale (pct. 125.1 din Normele motodologice). Limitarea acestor măsuri la anumite cazuri indicate expres de lege, când există pericolul (1) sustragerii contrbuabilului sau că acesta (2) să își ascundă ori (3) să își risipească patrimoniul, leagă aceste măsuri de procedura de inspecție fiscală, acesta fiind contextul cel mai probabil a relevă intenția debitorului fiscal de a-și diminua activul patrimonial.

Soarta acestor măsuri poate fi încetarea lor, când nu există pasiv fiscal ori când acesta a fost executat în urmă inspecției fiscale, sau transfomarea lor în măsuri executorii la dată scadenței creanțelor fiscale.

Măsurătorile asigurătorii pot fi contestate, în procedura juridică, că acet administrative fiscale, în condițiile art. 205 – 218 C.proc.fisc.

Efecte definitive

Raportul de inspecție fiscală

Ultima etapă din cadrul inspecției fiscale constă în redactarea raportului scris, în care se vor prezența constatările inspecției fiscale din punct de vedere faptic și legal [art. 109 alin. (1) C.proc.fisc.]. La raportul de inspecție fiscală vor fi anexate copii ale tuturor documentelor “care au stat la baza constatărilor efectuate”. Acest documente nu reprezintă un act administrativ – fiscal , nu are valoarea unui titlu de creanță fiscală și nici a unui titlul constatator al măsurii juridice dispuse de organul fiscal. Raportul scris cuprinde doar rezultatele inspecției fiscale, acesta nu produce efecte juridice asupra contribuabilului.

În scopul de a produce consecințe juridice, organul fiscal emite ulterior acte administrative fiscale în raport de situația constatată. Raportul scris de finalizare a inspecției fiscale se contesta împreună cu actul administrativ – fiscal emis că urmare a concluziilor reținute în raport.

Raportul de inspecție fiscală sub aspectul conținutului este guvernat de O.P.A.N.A.F. nr.1181/2007si cuprinde 7 capitole.

Capitolul I – Date despre inspecția fiscală va include (1) datele de identificare ale organelor de inspecție fiscală , (2) temeiul juridic al inspecției fiscale, numărul și dată transmiterii avizului de inspecție fiscala, (3) perioada supusă verificării – în cazul în care verificarea se va face pentru o perioada diferită de cea din avizul de inspecție fiscală, se va înscrie perioada verificată efectiv, cu precizarea motivului care a condus la modificarea perioadei supuse inspecției fiscale și eventual indicarea deciziei prin care s-a extins cadrul inspecției fiscale, (5) numărul de înregistrare și dată începerii inspecției fiscale înscrise în Registrul unic de control, (6) perioada în care s-a desfășurat inspecția fiscală, precum și locul de desfășurare, (7) obligațiile fiscale și perioadele care fac obiectul inspecției fiscale, (8) modul de îndeplinire a dispozițiilor stabilite prin ultimul act de control.

Capitolul II – Date despre contribuabil va include (1) datele de identificare ale contribuabilului, formă de proprietate, formă juridică, precum și principalii acționari/asociați și evoluția capitalului social, (2) informații referitoare la acționari/asociați, în în situația în care sunt constatate relații de participare la alt contribuabil cu care are relații de afaceri, (3) verificarea corectitudinii listei conturilor bancare cu cele communicate de unitățile bancare organelor fiscale competențe, (4) evoluția cifrei de afaceri și a rezultatului exercițiului financiar, conform ultimelor 3 bilanțuri anuale, indiferent de perioada verificată, (5) verificarea evidenței documentelor cu regim special, cu prezentarea actelor cu care au fost achiziționate: existența seriei și plajei de numere aprobate de conducerea societății și dată începerii utilizării acestora, (6) prezentarea subunităților contribuabilului: declararea punctelor de lucru, respectarea regimului autorizărilor, antrepozit fiscal, utilizator final, jocuri de noroc – licențe etc.,(7) persoană care asigura administrarea activității contribuabilului verificat, (8) persoană care răspunde de conducerea contabilității, (9) persoană desemnată să reprezinte contribuabilul pe durata inspecției fiscale, (10) prezentarea relațiilor de afiliere dintre contribuabilul verificat și alți contribuabili care au calitatea de clienți sau furnizori.

Capitolul III – Constatări fiscale. Pentru fiecare obligație fiscală care a făcut obiectul inspecției fiscale se vor avea în vedere și se vor cuprinde în constatări următoarele: (1) informații despre obligația fiscală , (2) obiective minimale avute în vedere – (a) verificarea realității declarațiilor fiscale și informative în corelație cu datele din evidență contabila, registrele societății sau orice alte documente justificative existente în societate ori obținute prin controale încrucișate, precum și cu alte declarații depuse în conformitate cu legile speciale, (b) verificarea existenței contractelor și modul lor de derulare, în vederea determinării tuturor operațiunilor impozabile realizate de contribuabil, inclusiv identificarea faptică a surselor generatoare de venit, (c) verificarea înregistrării tuturor veniturilor aferente activității desfășurate, (d) verificarea modului de alocare și gestionare a documentelor fiscale conform prevederilor legale, (e) verificarea modului de înregistrare a cheltuielilor aferente obținerii veniturilor, precum și a tratamentului fiscal al acestora, (f) verificarea corectitudinii sumelor utilizate cu drept de deducere din impozitele, taxele sau contribuțiile datorate – ,(3) baza de impunere – (a) aspecte care modifică baza de impunere: elementele identificate în activitatea contribuabilului care au influențat baza de impunere; punctul de vedere al inspecției fiscale față de interpretarea contribuabilului; consecințele fiscale ale abaterilor constatate, motivele de drept și temeiul legal pentru modificarea bazei de impunere, modul de calcul al bazei impozabile și stabilirea eventualelor diferențe, precum și calculul impozitului, taxei sau al contribuției stabilite suplimentar. Pentru obligațiile fiscale pentru care legea prevede dreptul contribuabilului de a efectua deduceri/reduceri se va verifică modul de exercitare a acestui drept și corectitudinea calculului sumei deduse; calculul obligațiilor fiscale accesorii la diferențele de impozite, taxe sau contribuții stabilite de inspecția fiscală; stabilirea responsabilităților pentru aplicarea sau determinarea eronată a bazei impozabile și efectuarea de propuneri pentru sancționare conform prevederilor legale, acolo unde este cazul; (b) aspecte care nu modifică baza de impunere în perioadele efectiv verificate; documentele care au stat la baza concluziei că obligația fiscală este corect determinată; (4) soluționarea deconturilor de taxa pe valoarea adăugată sume negative cu opțiune de rambursare.

Capitolul IV – Alte constatări. include aspecte conexe situației fiscale constatate: (1) organizarea și conducerea evidenței contabile, (2) utilizarea și ținerea registrelor.

Capitolul V – Discuția finală cu contribuabilul. Acest capitol prezintă punctul de vedere al contribuabilului în raport de constatările realizate și communicate acestuia: (1) prezentarea sintezei punctului de vedere al contribuabilului – se vor consemna, în mod obligatoriu, numărul și dată documentului prin care contribuabilul este înștiințat despre dată, ora și locul de desfășurare a discuției finale; (2) în caz de refuz al contribuabilului de a se prezența la discuția finală, acest fapt va fi menționat expres în raport. De asemenea, se va prezența o sinteză a punctului de vedere al contribuabilului prentu fiecare diferența de impozit, taxa, contribuție, care va fi anexată la Raportul de inspecție fiscală – concluzii asupra analizei punctului de vedere al contrbuabilului – incluzând contraargumentele echipei de inspecție fiscală față de apărările și mențiunile contrbuabilului.

Cu privire la mențiunile din raportul de inspecție fiscală, practică instanțelor apreziaza relativ relaxat motivele de nulitate.

Capitolul VI – Sinteză constatărilor inspecției fiscale va prezența informații privind diferențele sau accesorii de creanțe fiscale constatate în sarcina contribuabilului.

Capitolul VII – Anexe cuprinde situații, tabele, copii de pe documente, note explicative, necesare susținerii constatărilor, fiind parte integrantă din Raportul de inspecție fiscală. Tabelele și situațiile anexate la Raportul de inspecție fiscală vor fi semnate de organele de inspecție fiscală și, pentru luare la cunoștiință, de către contribuabil sau reprezentantul acestuia. Tot în acest capitol se va prezența declarația dată pe propria răspundere de contribuabil ori reprezentantul legal al contribuabilului, prin care declara că a pus la dispoziție toate documentele și informațiile solicitate. De asemenea, la Raportul de inspecție fiscală se va anexă orice document întocmit pentru înștiințarea, solicitarea de documente, note explicative sau procese – verbale pentru consemnarea unor constatări în timpul inspecției fiscale.

La momentul finalizării activității de verificare, pe baza constatărilor din raportul scris sunt posibile două ipoteze de lucru.

În primul rând, inspecția fiscală poate relevă absența unor anomalii în situația fiscală și contabila a contribuabilului, considerent pentru care raportul scris va face simplă mențiune despre acest lucru.

În al doilea rând, inspecția fiscală poate relevă existența unor anomalii de naturi diferite. În consecință, organul fiscal va proceda la luarea de măsuri directe pentru remedierea situației constatate, prin emiterea de acte juridice privind măsurile a fi luate.

Raportul de inspecție fiscală va fi semnat de organele de inspecție fiscală, avizat de șeful serviciului/biroului și aprobat de conducătorul activității de inspecție fiscală. Raportul va fi întocmit în 3 (trei) exemplare, dintre care unul pentru contribuabil, unul pentru organele de inspecție fiscală și unul pentru organul fiscal de administrare competent, unde contribuabilul este luat în evidență că plătitor de impozite și taxe.

Raportul de inspecție fiscală stă la baza întocmirii următoarelor acte administrativ fiscale:

-decizia de nemodificare a bazei impozabile – O.M.F.P. nr. 1267/2OO6 – modificat de O.M.E.F. nr. lO46/2O07 :

– decizia de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plata stabilite de inspecția fiscală O.M.F.P. nr. 972/2006 – modificat de O.M.E.F. nr. 1046/2007 :

-dispoziția privind măsurile stabilite de organele de inspecție fiscală O.M.F.P. nr. 1939/2004.

Raportul de inspecție fiscală se anexează la actul administrativ fiscal emis, după caz: la decizia de nemodificare a bazei de impunere, la decizia de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plata stabilite de inspecția fiscală ori la dispoziția privind măsurile stabilite de organele de inspecție fiscală. Raportul de inspecție fiscală, ut singuli, nu este susceptibil de executare.

2.2. Procesul-verbal de control

Procesul-verbal de control este un act administrativ-fiscal, emis că urmare a exercitării unor acțiuni de control inopinat și încrucișat.

Cu privire la natură juridică a acestor acte, ele sunt în mod incontestabil acte administrative-fiscale, deosebindu-se de raportul de inspecție fiscală prin aceea că cuprind concomitent constatările organului fiscal, dar și soluțiile juridice la situația fiscală stabilită.

Chestiunea urmează a fi tranșată în raport de dispozițiile generale în materie. Regulă este că inspecția fiscală se finalizează cu un raport de inspecție fiscală, act preliminar. În mod excepțional, controlul inopinat poate genera un proces-verbal de control. Natură juridică a acestuia urmează a fi determinată în raport de procedura în care este integrat. Astfel, dacă procesul-verbal are simplu rol constatator pentru situația de fapt, nu constituie act-administrativ și nu este contestabil. Dacă însă procesul-verbal include și soluția organului fiscal la situația constatată – identificare creanțe fiscale, stabilire măsuri de control etc.- acesta este act administrativ-fiscal.

Cu privire la conținutul procesului-verbal de control, cînd acesta este act administrativ fiscal, este necesar să îndeplinească condițiile de fond și de formă dispuse de art. 43 C. proc. fisc., în sensul de a determina efectele juridice ale intervenției organului de control și de a le motiva în fapt și în drept, cuprinzând datele de identificare ale contribuabilului, constatările organului fiscal, motivarea în fapt și în drept a acestor constatări, precum și posibilitatea de a fi contestat, cu indicarea termenului de contestare și a organului la care se depune contestația.

Nerespectarea condițiilor de legalitate a procesului-verbal de control îl lipsește de efecte juridice în sensul legii fiscale.

Procesul-verbal de control se contesta că orice act administrativ fiscal în condițiile art.205-218 C. proc. fisc., singur – atunci când este unicul act emis de organul fiscal sau împreună cu decizia de impunere emisă că urmare a acestui control.

3. Concluziile specifice ale activităților de control

Așa cum am arătat, relevarea faptelor constituind contravenții sau infracțiuni la regimul fiscal se realizează predilect prin intermediul controlului fiscal. În finalizarea actelor de inspecție fiscală sunt posibile mai multe soluții juridice, în raport de conținutul situației fiscale relevat prin inspecția fiscală.

3.1. Concluzii de regularitate ale inspecției fiscale

În primul rând, inspecția fiscală poate relevă o situație fiscală, în totalitate legală și conformă. În acest caz, finalizarea controlului fiscal și emiterea raportului de inspecție fiscală are că singură consecință juridică epuizarea dreptului organului fiscal de a face o verificare cu privire la aceeași materie impozabilă și aceeași perioada.

Acest efect juridic este consacrat expres la nivel legislativ, prin dispozițiile art. 90 alin. (3) C. proc. fisc., conform căruia rezervă verificării ulterioare se anulează numai la împlinirea termenului de prescripție sau că urmare a inspecției fiscale efectuate în cadrul termenului de prescripție. Anularea rczervei verificării ulterioare schimbă natură juridică a obligațiilor fiscale, din obligații sub condiție rezolutorie în obligații pure și simple, prin constatarea regularității procedurilor declarative și contabile ale contribuabilului verificat.

Rezultatul inspecției fiscale va fi comunicat în scris contribuabilului, prin emiterea unei decizii de nemodificare a bazei de impunere, împreună cu raportul final al inspecției fiscale.

3.2. Concluzii de neregularitate fiscală ale inspecției fiscale

În al doilea rând, inspecția fiscală poate relevă o situație fiscală legală, dar cu lipsuri în stabilirea obligațiilor de plata ale contribuabilului. În acest caz, raportul de inspecție fiscală va relevă o serie de obligații fiscale, principale sau accesorii restante ale contribuabilului, că urmare a reevaluării bazei impozabile de către organul fiscal – cheltuieli nedeductibile, venituri incorect calificate fiscal etc.

Pentru aceste obligații, se va proceda la individualizarea creanței fiscale ori a diferenței de creanță fiscală din oficiu prin emiterea unei decizii de impunere (art. 86 C.proc.fisc.). în acest sens, în condițiile O.M.F.P. nr. 972/20O6, organul de inspecție fiscală, la dată comunicării raportului final al controlului, va emite o decizie de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plata stabilite de inspecția fiscală.

Acest act administrativ fiscal ,,privind stabilirea obligațiilor fiscale suplimentare de către inspecția fiscală" va indică obligația fiscală principala, care a făcut obiectul inspecției fiscale, majorarile de intarziere aferente creantei suplimentare ,perioada supusa inspectiei fiscale, baza impozabila totala, asupra careia se aplica cota de impozit pentru determinarea obligatiei fiscale, precum și valoarea totala a sumelor stabilite suplimentar de catre inspectia fiscala pentru impozitul, taxa, contributia care au facut obiectul inspectiei fiscale, pentru toata perioada verifi- cata.

Aceasta decizie de impunere constituie titlu de creanta fiscala, fiind supusă condițiilor de fond și de formă indicate la art. 43 C. proc. fisc. și procedurii de comunicare în condițiile art. 44 C. proc. fisc . Prin acest titlu de creanță sunt corect individualizate creanțele principale și accesorii, în raport de baza impozabilă stabilită în urmă inspecției fiscale.

Obligații fiscale restante sau diferențe de obligații fiscale nu pot fi stabilite decât prin act administrativ-fiscal, respectiv decizie de impunere. Decizia de impunere privește: stabilirea unei creanțe principale ori a unei diferențe de creanță fiscală, alături de arierate – penalități și majorările de întârziere.

Decizia de impunere este susceptibilă de contestare, în condițiile Codului de procedura fiscală, punând în discuție ,,în mod implicit și raportul de inspecție fiscală, în baza căruia a fost emisă decizia de impunere, document care fundamentează din punct de vedere juridic decizia de impunere"'.

Contestarea privește două etape: (l) etapă administrativă, în condițiile art. 205-218 C. proc. fisc. și (2) o etapă judecătorească, prin atacarea deciziei de soluționare a contestației administrative.

I. Calea administrativă de atac a actelor administrativ-fiscale reglementată de C. proc.fisc. reprezintă o procedura prealabilă obligatorie, potrivit art. 7 din Legea nr. 554/2004.

Contestarea la organul fiscal competent a actului administrativ fiscal nu este o jurisdicție specială administrativă, în sensul art. 21 alin. (4) din Constituție și al art. 6 din Legea nr. 554/2004, ci o procedura prealabilă obligatorie.

Motivarea. Contestația se va depune cu îndeplinirea condițiilor indicate de art. 206 C. proc. fisc., în acest scop fiind necesar a se motiva în fapt și în drept pretențiile contestatarului. Organul de soluționare competent nu se poate substitui contestatorului în sensul de a arată motivele de fapt și de drept pentru care a contestat actul administrativ fiscal. Cu toate acestea, lipsa motivării contestației se apreciază cumulativ.

Cu privire la rigoarea motivirii contestației, în rnod judicios practică a degrevat contribuabilul de obligația de a asigura o încadrare exactă a situației de fapt, reținând pentru organul fiscal obligația de a salvgarda dreptul de a contesta chiar și în condiții de minimă motivare în drept.

În mod excepțional și criticabil în opinia noastră, practică a echivalat procedura prealabilă indicată de C. proc. fisc., cu alte forme de dialog între contribuabil și organul fiscal (echivalând astfel o cerere de restituire cu o contestație reglementată expres de art. 206 C. proc. fisc.), cu predilecție în cadrul practicii privind taxa de prima înmatriculare.

Obiectul contestației administrative îl constituie actele administrativ-fiscale (e.g. decizia de irnpunere, deciziade măsuri) prin care s-au dispus măsuri că urmare a constatărilor din cadrul inspecției fiscale, consemnate în actele de control (e.g. raport final, proces-verbal de control, notă de constatare).

Termenul de depunere a contestației este de 30 de zile (art. 207 alin. (1) C.proc.fisc.). Termenul se calculează de la dată comunicării actului administrativ-fiscal.

Proba datei comunicării se realizează, în condițiile dreptului comun, fiind un element de fapt.

Comunicarea se face în condițiile art. 44 C. proc. fisc., către contribuabil – personal ori prin reprezentant – sau prin publicitate. Comunicarea pentru a produce efecte juridice trebuie să privească actul administrativ fiscal generator de efecte juridice – decizia organului fiscal – și nu alte înscrisuri emise de administrafia fiscală.

Uneori, practică este mai flexibilă în a aprecia condițiile comunicării.

Termenul de depunere a contestației este un termen de decădere.

Expirarea termenului de introducere a contestației conferă caracter definitiv titlului de creanță fiscală emis în urmă inspecției fiscale, acesta neputând face obiectul unei noi reevaluări.

Termenul de depunere a contestației este asimilat termenelor procesuale de introducere a cailor de atac, fiind susceptibil de repunere în termen.

Admiterea contestației de către organul fiscal are că efect anularea actului administrativ-fiscal atacat, precum și înlăturarea efectelor produse de acesta. Mai mult, contribuabilul are dreptul de a solicită repararea prejudiciului cauzat prin executarea actului administrativ-fiscal nelegal, precum și a cheltuielilor avansate.

ÎI. În calea judecătorească de atac se vor contesta dispozițiile deciziei de soluționare a contestației emise de autoritatea administrativ-fiscală competență, iar judecată se face conform dispozițiilor Legii nr. 554/2004. Competență materială revine instanței de contencios administrativ și fiscal, în raport de două criterii: valoarea actului atacat și autoritatea emitentă.

Competenla teritorială se determina după regulile generale în materie.

Calitatea procesuală pasivă revine autorității publice – organ fiscal cu personalitate juridică – care a emis actul administrativ atacat, și anume decizia de soluționare a contestației.

Cu privire la termenul de introducere a contestației în față instanței de contencios administrativ, acesta este dat de dispozițiile art. 11 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, și anume 6 luni.

Momentul introducerii cererii de chemare în judecată depinde de finalizarea procedurii prealabile. Astfel, termenul curge de !a datacomunicirii deciziei de soluționare ori, în lipsa acesteia, de la expirarea termenului de soluționare indicat de art. 70 C. proc.fisc.

La momentul expirării termenului indicat de lege, contribuabilul are deschisă calea contestației în contencios adrninistrativ, pentru că instanța să suplinească lipsa de celeritate a organului filscal.

Dacă admitem fără rezerve dreptul contribuabilului de a se adresa instanței de judecată în ipoteza expirării termenului indicat de art. 70 C. proc. fisc. (45 de zile de la înregistrare), rămâne o chestiune sensibilă, și anume obiectul judecății. Instanța va fi sesizată cu privire la fondul fiscal al cauzei sau cu privire la obligarea organului fiscal de a emite decizia de soluționare.

În sensul art. 8 alin. (l) din Legea nr. 554/2004 – persoană vătămată într-un drept recunoscut de lege sau într-un interes legitim, printr-un act administrativ unilateral, nemulțumită de răspunsul primit la plângerea prealabilă adresată autorității publice emitente sau dacă nu a primit niciun răspuns în termenul prevăzut la art.7 alin. (4), (ori în materie fiscală, în termenul special indicat de art. 70 C. proc. fisc.) poate sesiza instanța de contencios administrativ competență, pentru a solicită anularea, în tot sau în parte, a actului, repararea pagubei cauzate și, eventual, reparații pentru daune morale. Obiectul acțiunii judiciare este fără echivoc fondul contestației, și anume raportul juridic fiscal. În opinia noastră, soluția instanței privește nu lipsa deciziei de soluționare a contestației, ci actul administrativ-fiscal emis inițial de organul fiscal. Astfel, raportat la dispozițiile art. l8 alin. (1) din Legea nr.554/2004, instanța va dispune anularea totală sau parțială a deciziei de impunere, a procesului-verbal etc.

Contestarea actului administrativ-fiscal pune în discuție și problema suspendării efectelor acestuia – cu predilecție ale deciziei de impunere. Cadrul normativ de raportare este dat de art. 14-15 din legea nr. 554/2004. Esențial este a nu se confundă natură cererii cu o contestație la executare, care vizează exclusiv legalitatea actelor de executare administrate de organul fiscal.

Sunt de asemenea inadmisibile în această materie cererile de drept comun.

În ceea ce privește condițiile ce se impun a fi îndeplinite pentru a dispune suspendarea, acestea sunt: cauza justificată și iminentă producerii unui prejudiciu.

Suspendarea nu este condiționată de deschiderea procedurii de executare silită (deși în materie fiscală, datorită celerititii rezultând din modul de constituire a titlului executoriu și din termenele scurte acordate de lege, este extrem de probabil că titlul de creanță contestat să fi devenit executoriu).

3.3. Concluzii de neregularitate contravențională ale inspecției fiscale

În al treilea rând, inspecția fiscală poate relevă neregularități în situația fiscală a contribuabilului, care conform legislației în vigoare constituie contravenții. Pentru eventualele fapte ilicite constatate în cadrul inspecției fiscale, administrația fiscald va asigura efecte juridice

în raport de natură juridică a ilicitului constatat. Astfel, în cazul faptelor indicate de Codul de procedura fiscală și de Legea contabilității că fiind contravenții, se va întocmi un proces-verbal de constatare și sancționare a contravențiilor (art. 219 C. proc. fisc.).

În acest caz, organul de inspecție fiscală, în baza raportului de inspecție fiscală, va încheia un proces-verbal de constatare și sancționare a contraventiei, în condițiile Ordonanței nr. 2/2OO1. Cu privire la răspunderea contravențională, se impun a fi făcute o serie de preciziri de ordin general.

Astfel, contravențiile la regimul fiscal sunt predilect fapte ilicite ale unui subiect activ calificat, și anume persoană titulară de obligații fiscale. Că și în cazul faptelor de evaziune fiscală, sfera acestor subiecte cuprinde contribuabilul, platitoml, persoană impozabilă, debitorul fiscal sau alte persoane expres indicate de lege. În cazul unei persoane fizice, această va răspunde personal pentru faptele ilicite constând în contravenții. în cazul persoanelor juridice, trebuie subliniat faptul că în cazul săvârșirii de fapte de natură contravențională (…) de către persoanele fizice ce au astfel de responsabilități în cadrul persoanelor juridice supuse inspecției fiscale, contraventia urmează să fie aplicată doar persoanelor juridice respective.

În al doilea rând, faptele constituind contravenții la regimul fiscal sunt predilect omisive, constând în neîndeplinirea unei obligații specifice a subiectului de drept fiscal. Pentru acest considerent, soluția juridică de dată recentă, de includere a sediului materiei în cadrul Codului de procedura fiscală, și nu în legea privind evaziunea fiscală, că în formulă precedentă a Legii nr.87/1994, permite corelarea dintre textul de sancționare a contraventiei și textul de drept material stipulând obligația contravenientului.

În al treilea rând, trebuie evidențiat ai regimul sanctionator diferit în funcție de natură juridică a contravenientului, persoană fizică sau juridică.

Procedural, fapta constituind contravenție poate fi constată independent în cazul unui control inopinat sau încrucișat prin întocmirea unui proces-verbal de constatare și sancționare a contraventiei ori poate fi constată la finalul inspecției fiscale, prin asigurarea de efecte juridice pentru raportul de inspecție fiscală și emiterea unui proces-verbal de constatare și sancționare în baza acestui document de control.

Trebuie evidențiat faptul că regimul răspunderii contravenționale poate prezența două ipoteze de lucru. În primul caz, acesta poate prezența o existența independența, fapta constatată în urmă inspecției fiscale având un regim propriu și presupunând neîndeplinirea sau îndeplinirea defectuoasă a unei obligații fiscale, patrimoniale sau nepatrimoniale, fără relevanță asupra bazei de impunere – spre exemplu, arhivarea documentelor în condiții necorespunzătoare. În al doilea caz, constatarea neregularității poate prezența atât conținut contraventional, cât și relevanță cu privire la stabilirea impunerii. Astfel, în baza raportului de inspecție fiscală, organul fiscal va emite concomitent un proces-verbal de constatare și sancționare a contraventiei și o decizie de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare. Cele două acte juridice au existența separată și regim distinct de contestare – spre exemplu, lipsa de mențiunii din documentele justificative.

Cu privire la posibilitatea de contestare a rezultatelor controlului, subliniem că sunt susceptibile de contestare doar actele administrativ-fiscale emise cu titlu de consecință a acestui control. Contribuabilul va putea astfel contesta decizia de impunere, în condiliile art. 205-218

C. proc. fisc. sau procesul-verbal de constatare și sancționare a contraventiei, în condițiile Ordonanței nr.2/200l. În această ipoteza, se vor genera două seturi de consecințe juridice, în plan fiscal și în plan contraventional.

Trebuie subliniat faptul că rezultatele controlului vor urmă regimuri juridice diferite de contestare.

În cazul deciziei de impunere, competență de soluționare revine organului fiscal ierarhic superior – " în cadrul procedurii administrativ jurisdicționale a contestației fiscale" și ulterior instanței de judecată, în condițiile Legii nr. 554/2004. Personalizarea cailor de atac consacră un ,,recurs administrativ ierarhic adresat", suspensiv de executare a creanței stabilite prin decizie de impunere , suspensiv de executare a creantein condițiile art. 14-15 din Legea nr.554/2OO4.

În cazul procesului-verbal de constatare a contraventiei, competență de soluționare a contestației revine instanței de judecată -judecătoria în a cărei circumscripție a fost săvârșită contraventia. Regimul juridic aplicabil este cel de drept comun pentru orice tip de contravenție, conform Ordonanței nr. 2/200 l.

Plângerea se depune în termen de 15 zile de la dată înmânării sau comunicării procesului-verbal de constatare art. 3l alin. (l) din O.G. nr. 2/2001. În condițiile indicate de Decizia Curții Constituționale nr.200/2004, plângerea împotriva procesului-verbal de control se va adresa direct instanței de judecată competențe, judecătoria în rază teritorială, a căreia s-a constatat contraventia.

3.4. Concluzii de neregularitate penală ale inspecției fiscale

În al patrulea rând, inspecția fiscală poate relevă existența unor fapte de natură penală. Acestea pot privi diferite domenii de acțiune – regimul contabil, regimul societar, regimul fiscal. În cazul faptelor susceptibile de a constitui infracțiuni la Legea nr. 241/2005 fapte de evaziune fiscală sau infracțiuni asimilate, ori alte infracțiuni, organul fiscal va sesiza organele de urmărire penală (art. 108 C. proc. fisc.).

Organele fiscale vor sesiza organele de urmărire penală, ,dacă vor constată cu ocazia inspecției fiscale fapte care ar putea întruni elementele constitutive ale unei infracțiuni. În acest caz, organele fiscale întocmesc, în baza raportului de inspecție fiscală, un proces-verbal purtând semnătură organului de inspecție și a contribuabilului supus inspecției, cu sau fără explicații sau obiecțiuni din partea contribuabilului. Pentru refuzul de a semna al contribuabilului se va face mențiune în cest sens, conform art. 109 C. proc. fisc.

Sesizarea organelor de urmărire penală are că efect suspendarea procedurii de soluționare a contestației administrativ-fiscale.

Suspendarea încetează la dată soluționării sesizării de către organele judiciare.

Din formularea Codului de procedura fiscală, putem identifica o serie de elemente specifice.

În primul rând, sesizarea organelor de urmărire penală este o obligație, și nu o facultate a administrației fiscalei stabilite prin decizie de impunere. Precizăm că sesizarea organelor de urmărire penală nu are caracter facultativ, că în dreptul francez, și nu este supusă unui control de cenzură al administrației fiscale .

În al doilea rând, organele fiscale nu sunt competențe în materie procesual penală, ele putând doar transmite organului de urmărire penală concluziile inspecției fiscale și copii de pe toate documentele, care au stat la baza constatărilor efectuate, că și cele de pe actele privind constatările preliminarii.

Și în cazul urmărilor penale este posibil că existența infracțiunii să fie dublată de existența unor obligații fiscale suplimentare sau restante. În acest caz, se va pune problema soluționării acțiunii penale și în latura civilă pentru acoperirea prejudiciului cauzat, prin infracțiune, bugetului general consolidat.

Pornind de la premisa independenței procedurii penale de procedura fiscală, se impune a se concilia cele două tipuri de contencios paralel: cel fiscal privind baza de impunere și cel contraventional sau penal privind eventualele fapte ilicite.

Contribuabilul, care se eliberează de obligația fiscală, după efectuarea plății poate fi urmărit pentru existența contraventiei sau a infracțiunii. În sens contrar, atunci când contestarea privind existența bazei de impunere a fost admisă cu titlul definitiv, se impune invocarea deciziei organului fiscal sau o hotărâre definitivă a instanței de contencios – administrativ, în față instanței contravenționale sau a instanței penale cu autoritate de lucru judecat. Dacă cele două forme de contencios sunt pendinte în paralel, soluția este suspendarea judecății contestației administrative sau, după caz, soluționarea chestiunilor privind regularitatea deciziei de impunere de către instanța penală.

Pentru a suspendă contestarea actului administrativ – fiscal, este necesar că organul fiscal, în procedura administrativă să constate existența unor indicii privind săvârșirea unei fapte penale și relevanță fiscală a acestor indicii.

Marja de apreciere a organului fiscal poate fi contestată în față instanței de contencios administrativ.

Ipoteza în care soluționarea acțiunii penale înlătura indiciile privind existența unro fapte penale este necesar a se dispune reluarea procedurii administrative.

Reluarea procedurii administrative de soluționare a contestației se face la dată încetării motivului care a determinat suspendarea sau la expirarea termenului indicat de organul fiscal pentru acea suspendare.

Limite ale controlului fiscal – drepturile contribuabilului

Obiectivul identificării faptelor ilicite și al reprimării evaziunii fiscale justifică în toate sistemele de drept contemporane prerogative extinse de investigare și control ale administrației fiscale și ale organelor judiciare. Aceste prerogative cunosc însă prin efectul legii o serie de limitări privind garanțiile fundametale generale și garanții specifice de drept administrativ și de drept penal.

Poziția juridică a contribuabilului, în cadrul controlului administrativ sau judiciar cu tematică fiscală este relativ oneroasă, această având obligația generală de cooperare, precum și alte obligații specifice. “În principiu, raporturile stabilite în dreptul fiscal sunt de inegalitate, dar acest fapt nu exclude un anumit grad de protecție legală a contribuabilului”. Prin efect colateral, revine tot legislației în domeniu sarcina de a asigura o protecție juridică echivalentă a contribuabilului. La acest demers legislativ, enunțat cu predilecție la nivel de principii generale și drepturi punctuale, se alătură demersurile jurisprundentiale.

Jurisprudența CEDO

În ceea ce privește procedura administrativă de verificare fiscală, o chestiune fundamentală privește aplicabilitatea garanțiilor unui proces echitabil, în sensul art. 6 din Convenția europeană a drepturilor omului. Competență Curții Europe a drepturilor omului exclude dreptul fiscal material sub aspectul așezării impunerii, întrucât normele de drept fiscal relevă din prerogativele de putere publică și se situeaz dincolo de garanțiile Convenției. Delimitarea se aplică și garanțiile procedurale, contenciosul fiscal nefiind protejat de dimensiunea civilă a art. 6. În plan secundar, se pune problema dacă contenciosul sancțiunilor fiscale este inclus în noțiunea autonomă de orice acuzație în materie penală în lumina art. 6 din Convenție.

Engel c. Olanda (1976)

La nivel jurisprudential, hotărârea Engel c. Olanda “generează o mișcare de penalizare”, care se extinde, conform anumitor criterii, și asupra conteciosului sancțiunilor aministrative. Prin această hotărâre, Curtea recunoaște existența unor similitudini între procedurile administrative și cele penale, în fapt fiind vorba despre aplicarea sancțiunii închisorii într-o procedura privind disciplină militară. Considerentele avute în vedere sunt natură faptei așa cum a fost ea clasificată în dreptul intern, însă Curtea se consideră competență a lua în vedere criteriul severității sancțiunii, ce poate fi aplicată că urmare a unei anumite proceduri interne. Acesta este criteriul după care Curtea va aprecia natură penală a unei cauze, urmând a se impune respectarea garanțiilor art.6 din Convenție. Astfel, posibilitatea de a aplică o sancțiune de tip penal în urmă unei proceduri guvernate de altă ramură de drept este temei suficient pentru a se proceda la extinderea garanțiilor art. 6 dincolo de semnificația clasică a dreptului penal.

Bendenoun c. Franța (1994)

În fapt, cauza implică un anticar, în sarcina căruia în urmă unei inspcetii fiscale s-au emis decizii de impuner suplimentare privind impozit pe profit și TVA. Sarcina fiscală astfel stabilită implică și o serie de penalități de întârziere. Mai mult, inspectorul fiscal a depus un raport scris solicitând începerea urmării penale împotriva contribuabilului. D. Bendenoun a recunoscut acuzațiile aduse privind săvârșirea unor infracțiuni fiscale și a plătit o amendă de 300.000 de Franci Republica Franceză. D. Bendenoun s-a plâns în față Curții că nu a beneficiat de dreptul la un proces echitabil în faza administrativă a procedurilor privind obligațiile sale fiscale.

În viziunea Curții, obligațiile fiscale, deși sunt de natură administrativă (inclusiv sancțiunile fiscale aplicate de inspectorul fiscal sub formă de majorări) verifică caracter penal.

Curtea indică patru factori determinanți pentru asimilarea contenciosului fiscal cu contenciosul penal: (1) caracterul general al normei imperative, care “privește toți cetățenii în calitatea lor de contribuabili și nu un grup având un statut special”, (2) scopul sancțiunilor aplicabile, care urmăresc nu repararea unui prejudiciu, ci sancționarea contribuabilului vinovat, (3) conținutul și generalitatea sancțiunii aplicabile, (4) conținutul substanțial al obligației patrimoniale stabilite – 422.5 34 Franci Republica Franceză (aproximativ 64.4 10 euro – n.a) cu titlul personal și 570.938 Franci Republica Franceză (aproximativ 86.950 euro – n.a.) în numele companiei conduse de acesta – precum și posibilitatea de a interveni răspunderea penală în caz de neplata.

În prezența acestor atribute, cauza prezintă, în viziune Curții Europe a drepturilor omului,”o coloratie penală”, iar toate aceste elemente “adiționale și combinate conferă acuzației litigioase un caracter penal, în sensul art. 6 “ . Se verifică în concluzie la nivelul jurisprudenței CEDO o tendința de “penalizare a sancțiunilor fiscale”.

Acest fapt obligă la respectarea principiului contradictorialității pe întreg parcursul procedurii administrative, lipsind un drept efectiv la apărare atâta timp cât contribuabilului nu îi sunt communicate toate înscrisurile rezultate din inspecția fiscală.

În acest sens, Curtea a decis că omisiunea administrației vămilor de a asigura accesul d. Bendenoun la dosarul sau fiscal, inclusiv în cadrul procedurii judiciare la solicitarea instanței de judecată constituie o încălcare a dreptului la un proces echitabil.

Acest fapt a lipsit procedura de caracterul sau echitabil, în sensul că d. Bendenoun nu a putut identifica informațiile disculpatoare și nici nu a putut audia martorul invocat de administrația fiscală.

Extinderea sferei de aplicare a art. 6 din CEDO la domeniul procedurilor fiscale impune statelor obligația pozitivă de a asigura în cadrul procedurilor fiscale administrative, dar și judiciare garanțiile specifice ale acestuia.

Astfel, procedura fiscală este necesar a se derula sub controlul unui judecător independent și imparțial, contribuabilul având garantat dreptul de a contesta rezultatele acestor proceduri de verificare în față unui tribunal. Accesul la un tribunal implică în lumina jurisprudenței Curții acces direct și efectiv la un judecător, care să pronunțe o decizie motivată, solutionand cu titlul definitiv litigiul.

O chestiune specifică în toate procedurile judiciare între autorități publice și particulari constă în garantarea principiului egalității armelor. Acest principiu permite cenzurarea oricăror disparități în regimul de comunicare a probelor între părți, permite participarea părților în aceleași condiții la constituirea probelor, obligă la comuicarea tuturor argumentelor invocate de una din părți și către cealaltă parte. Acest principiu se impune a fi garantat pe fondul cauzei, dar și în căile de atac.

Principiul egalității armelor “înglobează de asemenea dreptul fundamental la caracterul contradictoriu al procedurii penale”, constând în “dreptul de a i se comunica și de a discuta orice piesă sau orice observație prezentate judecătorului”. Pornind de la faptul că aceste garanții sunt aplicabile inclusiv în procedura administrativă, apreciem că poate fi opus administrației fiscale, inclusiv în etapă de inspecție fiscală, dreptul de a cunoaște toate informațiile deținute de această, dacă pe temeiul acestora se pronunță o soluție fiscală sau se asigura urmări penale.

Dreptul la un proces echitabil, în lumina art. 6, implică și dreptul la publicitatea și celebritatea procedurii fiscale. Principiul publicității include dreptul la o audiență, în sensul de a asigura contribuabilului posibilitatea de a expune punctul sau de vedere anterior luării unei decizii.

Morel c. Franța (2000)

În fapt, d. Morel a fost administrator și acționar majoritar la 5 companii de constuctii, care datorită întârzierilor la executarea lucrărilor au intrat în imposibilitate de plata, fiind deschisă procedura de lichidare judiciară, inclusiv asupra debitelor fiscale, cu aplicarea de penalități de 4.450 Franci Republica Franceză (aproximativ 678 euro – n.a.). Aplicând criteriile Bendenoun, Curtea a apreciat că art. 6 nu este aplicabil, luând în considerare nivelul scăzut al sancțiunilor fiscale aplicate. Curtea recunoaște în acest fascicul de criterii o importantă aparte gradului de severitate al sancțiunii. Această califică majorarea de impozit de 10 % că fiind de importantă redusă și, pe cale de consecință, departe de a asigura un caracter penal cauzei. Această soluție este una excepțională în jurisprudența Curții.

Janosevic c. Suedia (2002)

în fapt, d. Janosevic, în calitatea de proprietar al unei companii de taxi, a fost supus unei inspecții fiscale (1994), în urmă căreia s-au stabilit creanțe fiscale accesorii. Acesta a contestat rezultatele inspecției fiscale solicitând refacerea investigațiilor desfășurate de administrația fiscală suedeză. Reluarea inspecției a dus la majorarea cuantumului impunerilor suplimentare – total Coroane Suedeze 1.020.300 (aproximativ 96.581 euro – n.a.) și la aplicarea de penalități, variind între 20 – 40 % în total (aproximativ 17.284 euro – n.a.). În dreptul suedez, majorările sunt calificate nu că sancțiuni administrative.

Curtea a determinat caracterul “penal” al cauzei pornind de la trei criterii: (1) clasificarea juridică a faptei comise în dreptul intern, (2) natură infracțiunii (3) natură și gravitatea sancțiunii aplicate. În aplicarea acestor criterii, ținând cont de sursă sancțiunii fiscale – legea fiscală, și nu legea penală proprio moțu Curtea pune accentul pe criteriile al doilea și al treilea. De asemenea, Curtea apreciază că “este suficient că în cauza să fie pusă o infracțiune prin natură ei penală, în lumina Convenției sau că cel interesat să fie expus unei sancțiuni, care prin natură sau prin gravitatea să se aseamănă în general cu materia penale”.

Cu privire la natură majorărilor aplicate, acestea nu privesc compensarea costurilor rezultând din comportamentul contribuabilului.

Mai degrabă principalul scop al dispozițiilor legale privind majorările este de a exercită presiune asupra contribuabilului pentru a-I determina să execute obligațiile fiscale sau de a sancționa neexecutarea acestor obligații. Penalitățile sunt astfel concomiten preventive și punitive. Ultimul dintre caractere este de regulă o componentă determinantă a sancțiunilor penale.

Jussila c. Finlanda (2006)

În fapt, în urmă unei inspecții fiscale, privind deconturile de TVA din anii 1994 și 1995, s-au constatat o serie de inadvertențe între facturile și chitanțele emise de atelierul mecanic al d. Jussila și s-a procedat la o estimare a bazei de impunere, la obligarea plății unei diferențe de taxa și a unor majorări de întârziere (308.8 euro).

Prin hotărârea Jussila c. Finlanda, Curtea Europeană distinge între sancțiunile cu scop reparator, care nu se bucură de protecția art. 6 și sancțiunile cu caracter sanctionar, pentru care atât procedura administrativă, cât și judiciară sunt acoperite de garanțiile dreptului la un proces echitabil.

Cu toate acestea, extinderea nu se face în mod absolut și necondiționat; hotărârea Jussila pune în discuție nu numai câmpul de aplicare al art. 6 ci și conținutul acetor garanții, cu predilecție, asupra oralității și publicității procedurilor litigioase. Curtea a statuat că, în cauzele fiscale privind declarațiile contribuabililor și regularitatea contabilității, o procedura scrisă este mai eficace și, pentru acest considerent, oralitatea și publicitatea sunt consacrate că o regulă atenuată.

Curtea pare să deschidă și să închidă în același timp un nou domeniu. Pe de o parte, afirmă caracterul penal al contenciosului sancțiunilor fiscale; pe de altă parte, Curtea apreciază că aceste sancțiuni nu fac parte din “nucleul dur al dreptului penal” și se situează dincolo de garanțiile procesului penal.

Hotărârea Curții în cauza Jussila face o distincție în cadrul sancțiunilor fiscale. Reținând în calificarea cauzei, că și criteriu decisiv, aprecierea cu privire la scopul sancțiunilor fiscale. Curtea operează o distincție între sancțiunile fiscale cu caracter reparator – penalități, majorări de întârziere – și sancțiunile fiscale cu scop preventiv și represiv – anumite categorii de majorări de întârziere și amenzile.

Prima categorie, incluzând majorările de întârziere în executarea obligațiilor fiscale, tinde la a repara un prejudiciu suferit de către creditorul fiscal, datorită executării cu întârziere sau insuficiente. În această ipoteza, penalitatea fiscală nu prezintă caracter penal.

A două categorie de sancțiuni fiscale, incluzând majorările de impunere vizează prevenirea unei reiterări a comportamentului prejudiciabil și reprimarea comportamentului evazionist al contribuabilului. În acest caz, sancțiunea este considerată că fiind penală.

Pentru a opera această delimitare, nu poate fi apreciată natură sancțiunii prin raportare la volumul acesteia. Penalitățile pot avea un nivel semnificativ, fără a dobândi un caracter reparator. Aprecierea privind natură unei sancțiuni nu se poate realiza în abstracto. Legislațiile fiscale naționale prevăd nivele sau volume de sancțiuni variabil, prin raportare la întregul cadru economic.

Aceeași sancțiune că volum, aplicată în Finlanda sau în Republica Moldova, este susceptibilă de o apreciere diferită în raport de scopul sau represiv și punitiv.

Dincolo de problematica sancțiunilor fiscale, procedura fiscală prezintă și alte dimensiuni sancționării. Judecătorul Ress, în opinia separată la Hotărârea Jussila, invocă similitudinile dintre procedura de executare silită și sancțiunile fiscale; luând în considerare conținutul patrimonial al acestei proceduri, această se apropie de semnificația unei sancțiuni fiscale. O precedura de executare imediată, fără beneficiul suspendării executării actului administrativ ex ofici, pe durata controlului judiciar acordă statului “o poziție predominantă în cadrul prerogativelor de putere publică de o manieră calificabilă că fiind excesivă”. Pentru acest considerent, Curtea ar trebui să acorde beneficiul dreptului la un proces echitabil “ individul trebuind să aibă posibilitatea, într-o societate democratică, de a supune controlului judiciar datoria să de contribuabil, prin sancționarea abuzului de drept în procedurile de executare imediată”. Durata excesivă a procedurilor fiscale depășește cadrul obligațiilor civice normale într-o societate democratică și contribuabilul ar trebui să aibă posibilitatea de a sancționa prelungirea excesivă a procedurilor.

Aceste argumente și nouă poziție a Curții tind să diminueze specidicitatea dreptului fiscal și să sublinieze similitudinile considerabile ale acestuia cu alte domenii juridice incluse în câmpul de aplicare al Convenției. Reducând particularitățile materiei fiscale, datorită posibilelor consecințe ale controlului fiscal devine inevitabilă asigurarea pentru procedurile de impunere și de recuperare a impunerii garanțiile art. 6 din Convenție.

Cu toate acestea, pornind de la premisa actuală a jurisprudenței supranaționale că în ansamblul sau contenciosul fiscal nu este acoperit de garanțiile dreptului la un proces echitabil, se impune a identifica intrumente de protecție a contribuabilului doar la nivel național.

În acest sens, la nivelul legislatieid de drept fiscal, în cadrul procedurilor strict administrative se vede protejat prin dispozițiile similare celor privind alte forme de contencios.

Garanțiile fundamentale privesc oralitatea și contradictorialitatea procedurii, dreptul de a fi asistat și limitele materiale și temporale ale procedurilor de verificare.

Huseyin Turan c. Turcia (2008)

În speță, reclamantul a fost sancționat cu o amendă de 1490 euro pentru lipsa delcaratiilor fiscale privind contracte de muncă, la unul din punctele de lucru. În dreptul turc, sancțiunea nu are natură penală, însă indicațiile și calificările din dreptul intern nu au decât o valoare relativă. Criteriul naturii juridice a infracțiunii prezintă cea mai importantă pondere. Astfel, amendă aplicată derivă dintr-un text de lege general, care se adresează tuturor cetățenilor în calitatea lor de contribuabili.

Textul de lege le prescrie un anumit comportament și garantează aplicarea să printr-o sancțiune punitivă. Amendă în speță nu ducea la repararea unui prejudiciuc – cum ar fi făcut majorările de întârziere – ,ci viza sancționarea pentru a împiedică repetarea comportamentului incriminat. Astfel, caracterul general al dispoziției încălcate, obiectivul în egală măsură represiv și preventiv al sancțiunii sunt suficiente pentru a asigura natură penală a cererii și aplicarea dispozițiilor art. 6 din Convenție.

Cât privește cel de-al treilea criteriu, și anume cuantumul sancțiunii dimensiune redusă în speță nu este de natură să înlăture caracterul penal intrinsec al infracțiunii.

Natură penală a sancțiunii fiscale, așa cum Curtea a mai statuat obligă la respectarea în dreptul național a garanțiilor art. 6. Miza acestei spețe constă în diminuarea rolului valorii amenzii în calificarea că fiind “penală” a unei proceduri fiscale.