Contributii Personale. Proiect de Perfectionare Si Aprofundare
INTRODUCERE
Contabilitatea reprezintă atât o artă, cât și o tehnică. Aceasta presupune aplicarea unor tehnici și proceduri specifice, astfel încât informațiile economice culese să fie contabilizate și, de asemenea permite raportarea către o gamă extinsă de utilizatori.
Prin opțiunile contabile pe care contabilitatea le oferă, experții contabili dispun de flexibilitate în aplicarea politicilor contabile, fapt ce certifică prezența atât a obiectivității, cât și a subiectivității în contabilitate.
Lucrarea prezintă tratamentul contabil aferent imobilizărilor corporale conform cu normele internaționale de Contabilitate, respectiv Standardul Internațional de Contabilitate numărul 16 (IAS 16) privind imobilizările corporale, dar și normele românești de contabilitate, respectiv Legea Contabilității nr. 82/1991 – republicată și actualizată în 2014, atât din punct de vedere teoretic, cât și practic.
Lucrarea este structurată în două capitole, și anume primul capitol ce este împărțit în două părți tratează partea teoretică privind organizarea contabilității imobilizărilor corporale și studiul de caz efectuat în cadrul societății SC H2O Internațional SRL. În prima parte a acestuia am prezentat standardele și reglementările contabile ce privesc contabilizarea imobilizărilor corporale, apoi sunt expuse câteva lucrări de specialitate care abordează problematica imobilizărilor corporale, informații generale privind imobilizărilor corporale, și anume definiții, clasificări, recunoașterea și evaluarea acestora, amortizarea și reevaluarea imobilizărilor corporale.
În partea a doua a primului capitol este prezentată partea aplicativă a acestei lucrări, studiul de caz asupra tratamentelor contabile privind evaluarea imobilizărilor corporale la societatea SC H2O Internațional SRL și analiza economico-financiară pe o perioadă de 3 ani.
Al doilea capitolul prezintă politicile contabile aferente imobilizărilor corporale care permit sporirea relevanței, credibilității și transparenței informațiilor prezentate în situațiile financiare anuale. Este descrisă contabilitatea creativă care permite entităților ajustarea rezultatului contabil în sensul dorit de către management.
În urma celor prezentate, această lucrare expune problematica amplă a imobilizărilor corporale, valorificând cunoștințele și abilitățile pe care le-am dobândit în cei trei ani de facultate și prin studiu individual.
CAPITOLUL I. STADIUL CUNOAȘTERII PRIVIND POLITICILE ȘI TRATAMENTELE CONTABILE PRIVIND EVALUAREA IMOBILIZĂRILOR CORPORALE. SINTEZĂ DIN LITERATURĂ DE SPECIALITATE
Contabilitatea a apărut în urma nevoii de a răspunde atât în plan informațional, cât și decizional la problema administrării valorilor economice împărțite pe entității patrimoniale.
Contabilitatea reprezintă un instrument de gestiune, cunoaștere, și control atât al patrimoniului, cât și al rezultatelor obținute care permite înregistrarea sistematică și cronologică, prelucrarea și păstrarea informațiilor referitoare la situația patrimoniului și al rezultatelor obținute.
Contabilitatea permite furnizarea de informații necesare stabilirii patrimoniului național, precum și întocmirea balanțelor financiare pe ansamblul economiei naționale. Forma organizatorică a contabilității unei entități se diferențiază, în principal, în funcție de metoda contabilă adoptată. Cele mai influente și marcante culturi contabile din lume sunt: cea europeană și cea saxonă. Se pot utiliza două concepte organizatorice în funcție de cele două culturi contabile, și anume:
monist care presupune că la nivelul entității este organizat un singur circuit contabil;
dualist în cazul în care atât pentru latura internă, cât și externă sunt organizate contabilității separate.
În România operează conceptul dualist, astfel la nivelul entității se disting două categorii ale contabilității, și anume financiară și managerială.
Istoriografii susțin că Italia este patria contabilității în partidă dublă, iar Veneția reprezintă leagănul acestui sistem. Istoriografia indică mai mulți autori italieni care ar fi putut formula în scris principii ale contabilității în perioada dublă (Como Giovanni, Benedetto Cotrugli), însă recunoaște ca părinte al acestui sistem pe Luca Pacioli care s-a născut în anul 1445 la Toscana. În România, lucrările de contabilitate s-au publicat abia la începutul secolului XIX.
Importanța temei alese și motivația de cercetare
Contabilitatea joacă un rol important în mediul economic în care noi trăim. Contabilitatea trebuie să țină pasul cu modificările survenite în acest mediu care este foarte dinamic și într-o continuă schimbare și dezvoltare, atât prin mijloacele de care dispune, cât și printr-un raționament profesional corect pe care trebuie să-l dețină cei care desfășoară această meserie.
Lucrarea de față se intitulează “Politici și tratamente contabile privind evaluarea imobilizărilor corporale“ și a fost elaborată având în vedere normele internaționale de contabilitate: Standardul Internațional de Contabilitate numărul 16 (IAS 16) privind imobilizările corporale, dar și normele românești de contabilitate: Legea Contabilității nr. 82/1991 – republicată și actualizată în 2014.
Argumentul care justifică necesitatea acestei cercetări este că, activele imobilizate corporale la foarte multe entități economice ocupă un loc primordial comparativ cu celelalte active ale entității.
Activele imobilizate corporale sunt structuri importante în cadrul patrimoniului întreprinderii, acestea având rolul de a participa direct la realizarea obiectului de activitate al întreprinderii.
Pentru realizarea acestei lucrări am folosit atât informațiile pe care le-am dobândit suplimentar prin muncă individuală, cât și cunoștințele, noțiunile pe care le-am dobândit în cei trei ani de facultate.
Lucrarea este structurată în două capitole, astfel că în primul capitol, pentru început sunt prezentate standardele și reglementările contabile ce privesc contabilizarea imobilizărilor corporale, apoi sunt expuse câteva lucrări de specialitate care abordează problematica imobilizărilor corporale. Sunt precizate informații generale privind activele imobilizate, definiții, clasificări și modul de organizare a contabilității, apoi sunt definite și clasificate imobilizările corporale, este prezentat modul de recunoaștere a acestora, tipurile de evaluare și reevaluarea imobilizărilor corporale. De asemenea, am vorbit despre contabilitatea amortizării imobilizărilor corporale, informații despre elementele amortizabile, durata de amortizare și metodele de amortizare.
În cea de-a doua parte a primului capitol este prezentată partea practică a acestei lucrări, studiul de caz asupra tratamentelor contabile privind evaluarea imobilizărilor corporale la societatea SC H2O Internațional SRL. În prima parte am realizat o prezentare generală a societății comerciale, unde am descris pe scurt cele mai importante caracteristici ale firmei cum ar fi: denumirea, forma juridică, obiectul de activitate, structura organizatorică a societății, contabilitatea operațiilor privind imobilizările corporale din cadrul acesteia, iar apoi am prezentat principalii indicatori economico-financiari ai firmei.
Capitolul al doilea tratează aplicarea politicilor și opțiunilor contabile aferente imobilizărilor corporale în vederea sporirii relevanței și credibilității informațiilor prezentate în situațiile financiare anuale. Apoi, sunt prezentate tratamentele contabile aferente schimbărilor de politici contabile și contabilitatea creativă.
Sper că, prin finalizarea acestei lucrări am demonstrat nivelul de cunoaștere și abilitățile pe care le-am dobândit în cei trei ani de facultate și, de asemenea, sper că mă va ajuta în activitățile viitoare pe care le voi realiza în acest domeniu.
Referențialul teoretic privind politicile și tratamentele contabile privind evaluarea imobilizărilor corporale
Sistemul de contabilitate românesc a fost supus, în ultimii ani, unui proces continuu de schimbări care sunt menite să îmbunătățească și să mărească acuratețea operațiilor contabile prin adaptarea reglementărilor contabile românești la cele ale Uniunii Europene.
Legea Contabilității numărul 82/1991- republicată și actualizată în 2014 reprezintă principalul act normativ care reglementează sistemul contabil. Legea aceasta a fost modificată de la emiterea sa prin adoptarea Ordinelor Ministerului Finanțelor Publice (OMFP) cu scopul ajustării standardelor contabile românești atât la directivele Uniunii Europene, cât și la Standardele Internaționale de Contabilitate. Ultimul ordin care a fost emis în acest sens a fost reprezentat de Ordinul numărul 1802/2014 cu privire la aprobarea reglementărilor contabile armonizate cu Directiva a IV-a Europeană.
1.2.1. Reglementări contabile privind evaluarea imobilizărilor corporale
Reglementările contabile reprezintă ansamblul de norme contabile, reguli ce sunt impuse printr-o normă juridică.
Dispozitivul de normalizare și reglementări contabile care se poate diferenția de la o țară la alta, se poate defini prin componentele următoare: legea contabilității, planul de conturi, ghiduri contabile, cadrul conceptual, etc.
În România, actul normativ principal este reprezentat de Legea contabilității nr. 82/1991- republicată și actualizată în 2014 care reglementează structurarea contabilității. Aplicarea acesteia se face diferit, și anume:
conducerea și organizarea contabilității sunt atribuții ce revin Consiliului de Administrație sau altui organ de conducere;
pot exista departamente proprii sau distincte ale unei întreprinderi care se pot ocupa de conducerea contabilității sau contabilitatea poate fi externalizată;
Registrul Jurnal, Registrul Inventar și Registrul Cartea Mare sunt registre de contabilitate obligatorii;
contabilitatea se realizează în conformitate cu normele și reglementările contabile;
situațiile financiare anuale sunt auditate de către un auditor financiar;
situațiile financiare anuale trebuie publicate;
perioada contabilă, de obicei, egală cu anul calendaristic este exercițiul financiar;
se utilizează, de regulă, contabilitatea în partidă dublă.
Ansamblul de reguli ce reglementează atât înregistrarea și evaluarea, cât și prezentarea informațiilor contabile în situațiile financiare reprezintă standardul contabil. Formele pe care le iau standardele contabile pot fi: Directive europene, hotărâri de Guvern, ordonanțe, etc.
Standardele, în funcție de sfera de aplicare pot fi: internaționale, europene și naționale.
La nivel internațional, procesul de normalizare are la bază cadrul general conform normelor IASC (International Accounting Standards Comite). Acesta cuprinde “conceptele și principiile teoretice care alcătuiesc împreună sistemul de referință pentru întocmirea și prezentarea situațiilor financiare”.
Normele IAS au caracter de recomandări, deci nu sunt impuse nici persoanelor, nici întreprinderilor sau țărilor. Întreprinderile multinaționale și marile societăți cotate pe piețele financiare trebuie să-și prezinte conturile lor în conformitate cu normele internaționale sau cu norme internaționale recunoscute.
Obiectivul IASC este de a realiza uniformizarea principiilor contabile utilizate pentru situațiile financiare ale societăților și a altor organisme din lumea întreagă, prin elaborarea Standardelor Internaționale de Contabilitate (SIC).
Principalele IAS-uri care normalizează contabilizarea și prezentarea activelor imobilizate sunt: IAS 16 Imobilizări corporale, IAS 36 Deprecierea activelor.
Norma IAS 16 Imobilizări corporale face referiri la recunoașterea, evaluarea și amortizarea imobilizărilor corporale.
Norma IAS 36 Deprecierea activelor face referiri la deprecierea imobilizărilor corporale și necorporale. Norma precizează că o entitate trebuie să estimeze la sfârșitul fiecărui exercițiu dacă un activ este depreciat pe baza indicilor interni și externi. Obiectivul prezentului standard se referă la procedurile pe care o entitate le aplică pentru a se asigura că activele ei nu sunt înregistrate la o valoarea mai mare decât valoarea lor recuperabilă. Standardul specifică, de asemenea, când o întreprindere trebuie să caseze o pierdere prin depreciere și recomandă prezentarea anumitor informații referitoare la activele deteriorate.
La nivel regional, exemplul reprezentativ este procesul de armonizare contabilă realizat la nivelul Uniunii Europene prin intermediul directivelor. Aplicarea Directivelor Europene este obligatorie deoarece reprezintă o sursă de drept contabil.
Directiva a IV-a a Comunităților Economice Europene din data de 25 iulie 1978 privind conturile anuale ale anumitor tipuri de societăți comerciale, publicată în Jurnalul Oficial al Uniunii Europene nr. L 222 din data de 14 august 1978, cu modificările și completările ulterioare; prezintă metodologia cu privire la întocmirea și prezentarea situațiilor financiare anuale, principiile contabile ce trebuie respectate de întreprinderi.
Directiva a VII-a Comunităților Economice Europene din data de 13 iunie 1983 privind conturile consolidate, publicată în Jurnalul Oficial al Uniunii Europene nr. L 193 din data de 18 iulie 1983, cu modificările și completările ulterioare face referire la întocmirea, forma și prezentarea situațiilor financiare anuale consolidate.
La nivel național, standardele naționale, sunt întocmite de fiecare țară în conformitate cu standardele internaționale și Directivele europene.
1.2.2. Informații generale privind activele imobilizate
IAS 1 Prezentarea situațiilor financiare definește activele imobilizate ca active care nu aparțin categoriei activelor curente. Conform Reglementarilor contabile din România, acestea sunt definite ca active ale unei entități ce sunt destinate folosirii pe o perioadă lungă de timp.
În funcție de comportamentul lor economic și de structura lor materială, activele imobilizate sunt:
imobilizări corporale;
imobilizări necorporale;
imobilizări financiare.
IAS 16 Imobilizări corporale definește imobilizările corporale ca fiind active materiale care trebuie să îndeplinească următoarele condiții:
să fie folosite în producția de bunuri și prestarea de servicii, să fie utilizate în scopuri administrative sau închiriate terților;
să fie folosite pe o perioadă mai lungă de timp.
Cum durata de utilizare a terenurilor este nelimitată și clădirile sunt amortizabile, acestea (clădirile și terenurile dintr-un ansamblu imobiliar) sunt evaluate și contabilizate separate.
Majoritatea pieselor de schimb și a mijloacelor de întreținere sunt considerate furnituri, și ca atare, sunt constatate, de obicei, ca stocuri și contabilizate, cu ocazia utilizării lor, la cheltuieli. Totuși, piesele de schimb principale sunt constatate la imobilizări atunci când durata de utilizare prevăzută depășește un an. Perioada pe care acestea se amortizează nu trebuie să depășească durata de utilitate a mijlocului fix (echipamentului) de care sunt legate.
Principalele categorii de imobilizări corporale sunt:
„terenuri și construcții;
instalații tehnice și mașini;
alte instalații, utilaje și mobilier;
investiții imobiliare;
active corporale de explorare și evaluare a resurselor minerale;
active biologice productive;
avansuri și imobilizări corporale în curs de execuție.”
În spiritul IAS 16 Imobilizări corporale, imobilizările corporale, cu excepția terenurilor, vor fi amortizate pe o durată estimată de fiecare întreprindere în parte.
Pe plan internațional, standardul IAS 16 Imobilizări corporale definește amortizarea ca fiind „alocarea sistematică a valorii amortizabile a unui activ pe întreaga să durată de viață utilă”.
Amortizarea poate fi analizată din punct de vedere: contabil, economic și financiar.
Din punct de vedere contabil, amortizarea reprezintă diminuarea valorii unui activ ca urmare a deprecierii prin utilizarea sa într-o anumită perioadă de către entitate.
Din punct de vedere economic, micșorarea valorii unei imobilizări, ca urmare a deprecierii acesteia, necesita pregătirea și înlocuirea cu altul nou.
Din punct de vedere financiar, amortizarea reprezintă o sursă de autofinanțare a capitalului imobilizat care se constituie, chiar și în situația în care societatea nu obține profit.
Conform Reglementările naționale, amortizarea imobilizărilor corporale se calculează începând cu luna următoare punerii în funcțiune și până la momentul în care valoarea lor de intrare este recuperată integral.
Diferența dintre costul de achiziție sau de producție și valoarea reziduală ale unei imobilizări corporale reprezintă valoarea de amortizare a acesteia, iar această diferență trebuie repartizată în raport cu durata sa de utilitate.
Valoarea reziduală este dată de valoarea pe care entitatea estimează că o va putea obține la sfârșitul duratei de viața utilă a unui activ, după ce costurile de cesiune au fost deduse.
Durata de utilitate poate fi reprezentată de:
perioadă în care entitatea și-a planificat să utilizeze bunul; sau
numărul de unități pe care entitatea dorește să le obțină prin utilizarea activului respectiv.
Duratele normale de funcționare sunt stabilite în Catalogul privind clasificarea și duratele normale de funcționare a mijloacelor fixe.
Durata de utilizare necesită luarea în considerare a mai multor factori, cum ar fi:
uzura fizică;
uzura morală;
capacitatea de a produce activul respectiv;
limitele juridice de folosirea a activului.
1.3. Referințe tematice de studiu privind evaluarea imobilizărilor corporale
Problematica imobilizărilor corporale a fost tratată în multe lucrări de specialitate, întrucât acestea ocupă un loc important în viața unei întreprinderi, imobilizărilor corporale fiind legate direct de obiectul de activitate al societății, deci, indirect de obiectivul principal al societăților, și anume obținerea de profit.
Dintre autorii ce au abordat problema imobilizărilor corporale în lucrările lor de specialitate îi putem aminti pe următorii profesori: Niculae Feleagă, Nicolae Măndoiu, Mihai Ristea, Chirața Caraiani, Marian Săcărin, Liliana Feleagă.
În această lucrare m-am oprit asupra a trei dintre aceștia pentru a analiza una dintre publicațiile acestor profesori, și anume:
Niculae Feleagă – “Sisteme contabile comparate, ediția a II-a, volumul II”, Editura Economică, 2002;
Mihai Ristea – “Contabilitatea financiară a întreprinderii”, Editura Universitară, 2004;
Nicolae Măndoiu – “Reglementări contabile”, Editura Con Fisc, 2010.
Profesorul, Niculae Feleagă, o personalitate importantă din domeniul economic cu o activitate de peste 30 de ani, a publicat numeroase lucrări de specialitate și articole în revistele din acest domeniu, atât pe plan național, cât și internațional. Cele mai importante publicații ale profesorului sunt: „Contabilitate aprofundată”, „Dincolo de frontierele vagabondajului contabil”, „Sisteme contabile comparate, Vol. I, Contabilitățile anglo-saxone”, „Sisteme contabile comparate, Vol. II, Partea 1: Normele contabile internaționale”, „Contabilitate financiară. O abordare europeană și internațională, ediția a doua. Volumul 1 – Contabilitate financiară fundamentală”. Lucrările acestuia sunt adresate unui public larg, atât cu experiență în acest domeniu, cât și celor începători (studenților), profesorul, abordând normele în funcție de acești utilizatori.
“Sisteme contabile comparate, ediția a II-a, volumul II”, una dintre lucrările de specialitate ale profesorului universitar doctor, Niculae Feleagă este structurată pe opt capitole, astfel:
primul capitol descrie necesitatea normalizării contabile și principalele organisme ce se ocupă de acest proces;
cel de al doilea capitol prezintă aspectele Cadrului Contabil Conceptual, metodologia privind întocmirea situațiilor financiare anuale în conformitate cu IAS 1 Prezentarea situațiilor financiare pentru societățile comerciale și conform cu IAS 30 Informațiile de furnizat în situațiile financiare ale băncilor și instituțiilor financiare asimilate pentru instituțiile de credit, precum și aspecte legate de profitul sau pierderea din erorile, schimbările de politici contabile conform cu IAS 8 Beneficiul sau pierderea net (ă) al (a) perioadei, erorile fundamentale și schimbările de metode contabile;
capitolul al treilea tratează problematica contabilității de inflație în conformitate cu IAS 15 Informarea care reflectă efectele variațiilor de prețuri și IAS 29 Prezentarea conturilor în economiile hiperinflationiste;
al patrulea capitol descrie metodologia privind contabilizarea stocurilor conform IAS 2 Stocuri și contabilitatea contractelor de construcție în conformitate cu IAS 11 Contractele de construcție;
capitolul al cincilea tratează metodologia privind contabilitatea imobilizărilor corporale conform cu IAS 16 Imobilizările contabile, contabilizarea contractelor de locație în conformitate cu IAS 17 Contractele de locație, înregistrarea în contabilitate a subvențiilor publice conform IAS 20 Contabilizarea subvențiilor publice și informațiile de furnizat privind ajutorul public și aspecte legate de contabilizarea împrumuturilor conform IAS 23 Costurile împrumuturilor;
cel de al șaselea capitol prezintă metodologia privind contabilizarea imobilizărilor necorporale în conformitate cu IAS 38 Imobilizărilor necorporale și contabilitatea deprecierii activelor conform cu IAS 36 Deprecierea activelor;
capitolul al șaptelea descrie contabilizarea plasamentelor conform cu IAS 25 Contabilizarea plasamentelor și a instrumentelor financiare în conformitate cu IAS 32 Instrumentele financiare: informare și prezentare;
ultimul capitol prezintă aspectele legate de metodologia informării pe sectoare, a rezultatului pe acțiune conform IAS 33 Rezultatul pe acțiune, aspecte legate de întocmirea raportului financiar intermediar în conformitate cu IAS 34 Informarea financiară intermediara.
Vom trata problema imobilizărilor corporale, deoarece aceasta este tema prezentei lucrări.
Norma IAS 16 Contabilizarea imobilizărilor corporale a fost aprobată în martie 1982 de către Consiliul International Accounting Standards Committee (IASC). În urma revizuirii normei în decembrie 1993, aceasta a devenit IAS 16 Imobilizările corporale. Câteva paragrafe ale normei au fost revizuite și în anul 1998.
Acesta prezintă definiția imobilizărilor corporale în conformitate cu aceasta normă, astfel imobilizările corporale sunt active „destinate să fie utilizate în producția de bunuri, în prestația de servicii, să fie închiriate terților sau să fie folosite în scopuri administrative și socotite a fi utilizate pe o perioadă mai mare de un exercițiu contabil”.
La intrare, imobilizările corporale sunt contabilizate la cost de achiziție sau cost de producție, în funcție de obiectul de activitate al întreprinderii.
Cheltuielile efectuate cu o imobilizare corporală care au ca scop creșterea performanței inițiale a acesteia sunt recunoscute în valoarea contabilă a imobilizării.
Pentru amortizarea imobilizărilor corporale este aleasă o metodă de amortizare ce trebuie aplicată pe toată durata de utilizare a imobilizării, metoda aleasă este necesar să evidențieze nivelul de consum a beneficiilor economice așteptate în urma utilizării imobilizării respective. Valoarea amortizabilă reprezintă valoarea de intrare a imobilizării, din care se scade valoarea reziduală. Aceasta din urmă este dată de prețul pe care entitatea dorește să îl câștige la finalul perioadei de utilizare prin vânzarea imobilizării, din care se scad cheltuielile de cesiune.
Reevaluarea imobilizărilor corporale se realizează la valoarea justă. În cazul unui grup de active trebuie reevaluate toate bunurile, nu separat. Diferențele din reevaluare (valoarea reevaluată minus valoarea contabilă) pot fi:
pozitive, care se recunosc în capitalurile proprii;
negative, care se recunosc în cheltuielile perioadei dacă anterior nu a fost recunoscută o diferență pozitivă.
Ieșirea imobilizărilor dintr-o entitate se poate face prin: casare, vânzare, schimb de active, lipsuri constatate la inventar și alte cauze.
O problemă importantă pe care autorul alege să o trateze este comparația cu alte practici europene în ceea ce privește reevaluarea imobilizărilor corporale. Astfel, reevaluarea nu se poate realiza în Statele Unite ale Americii, în schimb reevaluarea este posibilă în statele membre ale Uniunii Europene conform cu Directiva a IV-a a Comunităților Economice Europene.
Imobilizările corporale ocupa un rol important în activele unei întreprinderi, deci utilizatorii trebuie să acorde o atenție sporită prezentării în situațiile financiare anuale.
Profesorul, Mihai Ristea, o personalitate științifică și didactică de excepție a obținut pe parcursul celor 40 de ani de activitate numeroase rezultate care s-au concretizat în 64 de manuale și lucrări de specialitate, numeroase articole și studii publicate în revistele în domeniul economic.
Printre lucrările sale de specialitate se numără: “Bazele contabilității”, “Contabilitate aprofundată”, “Contabilitate financiară a întreprinderii”, “Contabilitatea societăților comerciale”.
“Contabilitatea financiară a întreprinderii”, una dintre publicațiile de specialitate a profesorului universitar doctor, Mihai Ristea, este structurată pe opt capitole care tratează teme importante din domeniul contabilității financiare, și anume:
aspecte teoretice privind contabilitatea financiară;
metodologia privind contabilizarea capitalurilor;
aspecte privind contabilizarea activelor imobilizate;
metodologia privind prezentarea în contabilitate a stocurilor;
contabilitatea terților;
aspecte legate de contabilizarea trezoreriei;
metodologia legată de contabilizarea cheltuielilor și veniturilor;
aspecte legate de întocmirea și prezentarea situațiilor financiare anuale.
Ne vom ocupa de metodologia privind contabilizarea activelor imobilizate, respectiv imobilizărilor corporale, întrucât aceasta reprezintă tema prezentei lucrări.
Conform IAS 1 Prezentarea situațiilor financiare, activele imobilizate sunt definite ca fiind toate acele active care nu sunt clasificate în categoria activelor curente.
Imobilizările corporale sunt definite conform IAS 16 Imobilizări corporale, ca fiind active materiale nemonetare, care:
„sunt deținute de o entitate pentru a fi utilizate în producția de bunuri sau prestarea de servicii, pentru a fi închiriate terților, sau pentru a fi folosite în scopuri administrative; și
pot fi utilizate de entitate pe parcursul mai multor perioade.”
Imobilizările corporale se evaluează și se contabilizează la valoarea de intrare, denumită valoare contabilă în momentul intrării în gestiune. Valoarea de intrare se stabilește în funcție de modalitatea de intrare, respectiv: cost de achiziție, cost de producție, valoare justă, valoare de aport, valoare de utilitate.
În situația în care valoarea unei imobilizări corporale este determinată pe seama reevaluării după ce aceasta este recunoscută inițial, valoarea rezultată din reevaluare este alocată imobilizării, înlocuind valoarea de intrare.
Există două metode ce pot fi utilizate pentru a reflecta valoare contabilă de intrare reevaluată, și anume:
metoda valorii brute care se utilizează în cazul în care nu se poate determina valoarea justă;
metoda valorii nete ce se folosește în momentul în care există o valoare justă și presupune anularea amortizării cumulate.
În contabilitate plusul de valoare se înregistrează ca:
o majorare a valorii imobilizării corporale și, concomitent, o creștere a rezervelor din reevaluare, cu condiția, că anterior să nu fi existat o scădere recunoscută drept cheltuială; sau
ca un venit din ajustări pentru depreciere imobilizărilor corporale, dacă a existat anterior o scădere care a fost recunoscută drept cheltuială.
În cazul unui minus de valoare, acesta se înregistrează în contabilitate ca:
o scădere a valorii imobilizării corporale, dacă a fost înregistrat anterior un surplus de valoare care nu a fost mai mic decât minusul de valoare obținut din reevaluarea curentă; sau
ca o cheltuială, dacă anterior nu a existat un surplus din reevaluare referitor la acea imobilizare.
Surplusul din reevaluare trebuie capitalizat, adică transferat la rezultatul reportat, fie în totalitate în momentul ieșirii din gestiune a imobilizării corporale pentru care a fost constituită rezerva din reevaluarea, fie în măsura în care entitatea utilizează imobilizarea corporală.
O altă problemă tratată de autor în lucrarea sa este amortizarea imobilizărilor corporale.
Prin amortizare, entitatea este interesată să recupereze valoarea cheltuielilor efectuate cu achiziționarea capitalului fix, iar statul urmărește un impozit pe profit mai mare ceea ce presupune o mărime a amortizării cât mai mică.
Reglementările naționale precizează că amortizarea imobilizărilor corporale se calculează începând cu luna următoare punerii în funcțiune și până la momentul recuperării integrale a valorii lor de intrare.
Metodologia din domeniul contabil prezintă mai multe metode de calculare a amortizării, astfel:
metoda liniară ce presupune recunoașterea în cheltuielile de exploatare a unor sume fixe pe parcursul duratei normale de utilizare;
metoda amortizării proporționale cu volumul activității;
metoda amortizării degresive care presupune recunoașterea unei cheltuieli mai mari în primii ani de utilizare a activului;
sistemul “softy” care constă în aplicarea unei rate degresive asupra unei baze;
metoda amortizării accelerate ce presupune înregistrarea unei amortizări de pană la 50% din valoare de intrare în primul an de utilizare, după care se aplică metoda de amortizare liniară;
metoda amortizării progresive.
Pentru a determina dacă un activ este depreciat, o entitate va trebui să aplice IAS 36 Deprecierea activelor, standard care explică modul de calcul și de contabilizare a deprecierii unui activ. Astfel că, entitatea trebuie să compare valoarea contabilă a imobilizării corporale cu valoarea recuperabilă a acestuia.
Dacă în urma acestei comparării va rezulta că valoarea contabilă depășește valoarea recuperabilă, activul va suferi o depreciere, iar valoarea acestuia va trebui modificată, astfel încât să se ajungă la valoarea cea mai mică.
Ieșirea imobilizărilor dintr-o entitate se poate face prin: vânzare, casare, lipsuri constatate la inventar, schimb de active și alte cauze.
Profesorul, Nicolae Măndoiu a publicat numeroase lucrări de specialitate în domeniul economic, prezentând metodologia necesară în această arie. Printre aceste publicații se numără: „Legea societăților comerciale. Text comparat 2011-2012”, „Reglementări contabile 2014”, „Deciziile Curții Europene de Justiție privind TVA 1970-2010”, „Codul Fiscal. Text comparat 2013 – 2014. Cod plus Norme de aplicare”, toate acestea fiind publicate de către Editura ConFisc.
Profesorul, Nicolae Măndoiu, în una dintre lucrările sale de specialitate, și anume în „Reglementări contabile 2010” prezintă metodologia referitoare la întocmirea și prezentarea situațiilor financiare anuale, active imobilizate și circulante, datorii, venituri și cheltuieli, metodologie ce este în conformitate cu Directiva a IV-a Comunităților Economice Europene.
Ne vom opri asupra tratamentului contabil referitor activelor imobilizate, respectiv imobilizărilor corporale.
Acesta prezintă definiția activelor imobilizate conform cu Directiva a IV-a a Comunităților Economice Europene, și anume acestea „sunt active generatoare de beneficii economice viitoare și deținute pe o perioadă mai mare de un an” .Activul este una dinte resursele controlate de o entitate ca rezultat a unor evenimente trecute și de la care se așteaptă beneficii economice viitoare pentru entitate.
Imobilizărilor corporale sunt definite ca active ce trebuie să îndeplinească următoarele două condiții:
„să fie deținute de o entitate pentru a fi utilizate în producția de bunuri sau prestarea de servicii, pentru a fi închiriate terților sau pentru a fi folosite în scopuri administrative; și
să fie utilizate pe parcursul unei perioade mai mari de un an.”
În lucrarea sa, profesorul tratează și problematica legată de contabilizarea imobilizărilor corporale deținute în baza unui contract de leasing.
Contractul de leasing este definit ca „un acord prin care locatorul cedează locatarului, în schimbul unei plăți sau serii de plăți, dreptul de a utiliza un bun pentru o perioadă stabilită.”
Aspectele sunt diferite în ceea ce privește cele două tipuri de leasing: leasing financiar și leasing operațional.
Astfel, în contabilitatea locatarului, imobilizările corporale deținute pe baza leasingului financiar sunt evidențiate cu ajutorul conturilor de imobilizări corporale. Însa, în cazul leasingului operațional, acestea sunt reflectate în conturi de evidență din afara bilanțului.
Înregistrarea în contabilitate a amortizării bunului ce face obiectul contractului este și ea diferită, se efectuează în cazul leasingului financiar de către locatar/utilizator, iar în cazul leasingului operațional, de către locator/finanțator.
În ceea ce privește evaluarea inițială a imobilizărilor corporale, acestea trebuie evaluate inițial la costul lor, acesta fiind calculat conform regulilor de evaluare.
Spre exemplu, costurile ce pot compune costul unei imobilizări corporale sunt:
cheltuielile cu amenajarea amplasamentului;
costurile materiale;
cheltuielile salariale;
costurile legate de livrare și manipulare;
cheltuielile de proiectare;
costurile de instalare și asamblare;
onorariile profesionale acordate avocaților și experților.
Costurile estimate inițial cu demontarea și mutarea imobilizării corporale la scoaterea din gestiune, precum și cu refacerea amplasamentului pe care este situată aceasta sunt incluse în costul imobilizării. Aceste costuri se recunosc în valoarea imobilizării în corespondență cu un cont de provizioane (contul 1513 “Provizioane pentru dezafectare imobilizări corporale și alte acțiuni similare legate de acestea”)
Cheltuielile ulterioare aferente unei imobilizări corporale sunt contabilizate drept cheltuieli în perioada în care au fost realizate.
Problema amortizării imobilizărilor corporale este o altă temă discutată în această lucrare de specialitate. Amortizarea se determină prin aplicarea cotelor de amortizare asupra valorii de intrare a acestora. Imobilizările corporale sunt amortizate utilizând una dintre următoarele metode de amortizare:
amortizare liniară;
amortizare degresivă;
amortizare accelerată;
amortizare calculată pe unitate de produs sau servicii.
O problemă foarte importantă a imobilizărilor corporale ce este dezbătuta de către profesorul, Nicolae Măndoiu în lucrarea sa de specialitate este reevaluarea acestora.
Reevaluarea imobilizărilor corporale intervine la sfârșitul exercițiului financiar și presupune că acestea să fie prezentate în contabilitate la valoarea justă, cu prezentarea reevaluării efectuate în situațiile financiare întocmite pentru acel exercițiu financiar.
„Valoarea justă se determina pe baza unor evaluări efectuate, de regulă, de profesioniști calificați în evaluare, membrii ai unui organism profesional în domeniu, recunoscut național și internațional.”
Un activ care face parte dintr-un grup de active nu poate fi reevaluat în mod individual, astfel că reevaluarea se aplică întregului ansamblu din care acesta face parte și va fi prezentat în bilanț la cost diminuat cu ajustările de valoare (valoarea netă contabilă).
În urma efectuării unei reevaluării asupra unei imobilizări corporale poate rezulta un minus de valoare sau plus un de valoare, astfel că minusul de valoare se obține atunci când valoarea justă este inferioară valorii nete contabile, iar plusul de valoarea va rezulta în atunci când valoarea justă este superioară valorii nete contabile.
În contabilitate plusul de valoare se înregistrează ca:
o majorare a valorii imobilizării corporale și, concomitent, o creștere a rezervelor din reevaluare, cu condiția, că anterior să nu fi existat o scădere recunoscută drept cheltuială; sau
ca un venit din ajustări pentru depreciere imobilizărilor corporale, dacă a existat anterior o scădere care a fost recunoscută drept cheltuială.
În cazul unui minus de valoare, acesta se înregistrează în contabilitate ca:
o scădere a valorii imobilizării corporale, dacă a fost înregistrat anterior un surplus de valoare care nu a fost mai mic decât minusul de valoare obținut din reevaluarea curentă; sau
ca o cheltuială, dacă anterior nu a existat un surplus din reevaluare referitor la acea imobilizare.
În momentul în care utilizarea unei imobilizări corporale nu mai generează beneficii economice atunci aceasta trebuie scoasă din evidența la cedare sau casare.
Ieșirea unei imobilizări dintr-o entitate se poate face prin: vânzare, casare, lipsuri constatate la inventar, schimb de active și alte cauze.
Problema imobilizărilor corporale a constituit tema multor articole publicate în multe dintre revistele din domeniul economic, întrucât acestea reprezintă un element patrimonial important, fiind legat în mod indirect, de cele mai multe ori, de nivelul de profitabilitate al întreprinderii.
Am ales pentru discuție două articole ce tratează aspecte legate de imobilizările corporale publicate în două dintre principalele reviste de specialitate, și anume:
“Contabilitatea, expertiza și auditul afacerilor”, editată de Corpul Experților Contabili și Contabililor Autorizați din România (CECCAR);
“Consultant Fiscal”, editată de Camera Consultanților Fiscali (CCF).
Una dintre cele mai importante reviste din acest domeniu este revista “Contabilitatea, expertiză și auditul afacerilor”, editată de Corpul Experților Contabili și Contabililor Autorizați din România (CECCAR).
Numărul 1, din Ianuarie 2011 al revistei cuprinde articole legate de:
gestionarea crizei economico-financiară la nivelul IMM-urilor;
complexitatea procesului de consolidare a societăților comerciale;
controlul intern și calitatea informației contabile;
IAS 1 Prezentarea situațiilor financiare;
deprecierea imobilizărilor corporale: OMFP nr. 3055/2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind situațiile financiare anuale individuale și situațiile financiare anuale consolidate față în față cu IAS 36 Deprecierea activelor.
Articolul “Deprecierea imobilizărilor corporale: aspecte desprinse din reglementările contabile armonizate cu directivele europene publicate în OMFP nr. 3055/2009 față în față cu cele din IAS 36 Deprecierea activelor” aparține lui Mihai Ristea-prof. Univ. Dr., Graziella Corina Dumitru-prof. Univ. Dr., Lidia Manea-lect. Univ. Drd., Mirela Nichita-lect. Univ. Drd.
Acest articol tratează diferența între OMFP nr. 3055/2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind situațiile financiare anuale individuale și situațiile financiare anuale consolidate și IAS 36 Deprecierea activelor în ceea ce privește deprecierea imobilizărilor corporale.
În bilanț, imobilizările corporale sunt prezentate la valoarea de intrare diminuată cu ajustările cumulate de valoare. Din punct de vedere al caracterului ajustărilor cumulate, acestea sunt:
ajustări permanente (amortizări);
ajustări provizorii (ajustări pentru depreciere sau pierdere de valoare).
Deprecierea constatată se contabilizează pe seama cheltuielilor de exploatare, prin contul 6813 “Cheltuieli de exploatare privind ajustările pentru deprecierea imobilizărilor” în corespondența cu contul 291 “Ajustări privind deprecierea imobilizărilor corporale”.
Comparativ cu IFRS, unde, pentru determinarea deprecierii, se efectuează testul de depreciere, comparându-se valoarea contabilă netă cu valoarea recuperabilă (maximul dintre valoarea justă minus costurile vânzării și valoarea de utilitate), în Reglementările contabile conforme cu Directivele europene nu se întâlnește termenul de valoare recuperabilă.
Există două modalități de recunoaștere a deprecierii:
metoda ajustării valorii contabile;
metoda ajustării prin conturile rectificative.
Aceste două metode conduc la rezultate diferite în ceea ce privește valoare netă contabilă recunoscută în bilanț, dar indirect, și asupra rezultatului întreprinderii.
În funcție de tratamentul ales pentru evaluarea ulterioară a imobilizărilor, recunoașterea unei pierderi din depreciere se efectuează diferit, astfel:
deprecierea unui activ înregistrat la cost: deprecierea este recunoscută ca o cheltuială, afectând contul de profit și pierdere;
deprecierea unui activ înregistrat la valoarea reevaluată: deprecierea se contabilizează ca o descreștere din valoarea reevaluată în limita soldului creditor al contului 105 “Rezerve din reevaluare”.
O altă revista importantă din domeniu este revista “Consultant Fiscal” editată de Camera Consultanților Fiscali (CCF), numărul 32 din 2013 prezintă aspecte legate de:
evaluarea și recunoașterea în contabilitate a unei pierderi din depreciere privind activele imobilizate;
regimul fiscal al TVA aferent operațiunilor de sponsorizare, de mecenat și de protocol;
impozitul pe clădiri actualitate și perspectivă;
TVA la încasare versus TVA clasic.
Dr. Alexandrina Teodora Borfoaia prezintă aspecte privind contabilizarea unei pierderi din deprecierea imobilizărilor. Este necesară inventarierea și evaluarea elementelor de natura activelor, datoriilor și capitalurilor proprii pentru întocmirea situațiilor financiare anuale.
Un activ este depreciat atunci când valoarea sa contabilă depășește valoarea sa recuperabilă.
Valoarea recuperabilă a unui activ sau a unei unități generatoare de numerar este cea mai mare valoare dintre valoarea sa justă minus costurile generate de vânzare și valoarea sa de utilizare. (IAS 36 “Deprecierea activelor”, par.6, IFRS, 2011)
Pierderea din deprecierea pentru un activ apare atunci când valoarea sa recuperabilă este mai mică decât valoarea sa contabilă, diferența se înregistrează ca o cheltuială în contul de profit și pierdere, în cazul în care întreprinderea optează pentru metoda deprecierii unui activ înregistrat la cost. În cazul în care se optează pentru metoda deprecierii unui activ înregistrat la valoarea reevaluată, deprecierea se tratează astfel:
ca o cheltuială cu întreaga valoare în cazul în care în contul 105 “Rezerve din reevaluare” nu este înregistrată o sumă referitoare la acel activ (surplus din reevaluare);
ca o diminuare a rezervei din reevaluare, cu minimul dintre valoarea acelei rezerve și valoarea descreșterii, iar diferența rămasă neacoperită se înregistrează ca o cheltuială.
Recunoașterea și evaluarea imobilizărilor corporale
Imobilizările corporale au o pondere semnificativă în activele întreprinderilor, ca atare utilizatorii situațiilor financiare trebuie să acorde o atenție sporită evaluării acestora.
Deprecierea imobilizărilor corporale oferă posibilitatea întreprinderilor să influențeze performanțele lor. În acest sens, aprecierea ca o imobilizare corporală are o valoare recuperabilă inferioară valorii contabile este suficientă pentru ca beneficiul obținut să se diminueze.
De asemenea, reevaluarea oferă întreprinderilor posibilitatea de manipulare, astfel că aceasta poate majora capitalurile proprii într-un mod nejustificat, realizându-se o majorare falsă a capacității de îndatorare. Reevaluarea unei imobilizări amortizabile generează o majorare a amortizărilor viitoare și, implicit, o diminuare a beneficiilor economice.
1.4.1. Recunoașterea imobilizărilor corporale
Conform Cadrului general conceptual privind raportarea financiară, recunoașterea este definită ca procesul înglobării în bilanț sau în contul de profit și pierdere a unui element ce îndeplinește acele criterii de recunoaștere ale unui activ.
În spiritul standardului IAS 16 Imobilizări corporale, imobilizările corporale sunt recunoscute în categoria activelor dacă:
este probabil ca entitatea să câștige avantaje economice atribuite acestuia; și
elementul deține un cost sau o valoare justă ce poate fi măsurat (ă) în mod fiabil.
IAS 16 Imobilizări corporale definește imobilizările corporale ca fiind active materiale care trebuie să îndeplinească următoarele condiții:
să fie folosite în producția de bunuri și prestarea de servicii, să fie utilizate în scopuri administrative sau închiriate terților;
să fie folosite pe o perioadă mai lungă de timp.
Un bun sau o cheltuială este recunoscut(ă) ca o imobilizare corporală în momentul în care sunt îndeplinite condițiile pentru recunoașterea unui activ și criteriile pentru recunoașterea unei imobilizări corporale:
primul criteriu de recunoaștere este îndeplinit în momentul în care entitatea stabilește că va beneficia de avantajele economice viitoare atașabile bunului respectiv și își va asuma riscurile aferente acestuia. Pentru a se demonstra că un bun satisface acest criteriu, entitatea trebuie să aprecieze gradul de corectitudine al fluxului beneficiilor viitoare economice.
cel de-al doilea criteriu de recunoaștere, evaluarea credibilă a costului activului, este satisfăcut mai ușor, deoarece în cazul intrărilor prin achiziție se cunoaște prețul de achiziție sau cheltuielile ocazionate de achiziție. În cazul obținerii din producția proprie a activelor, evaluarea fiabilă a costului este realizată pornind de la operațiunile încheiate cu terții pentru achiziționarea de materii prime, angajarea de personal și alte intrări efectuate în procesul de producție care generează costuri.
prima condiție pentru recunoașterea unui activ drept imobilizare corporală este îndeplinită dacă:
întreprinderea deține activul;
activul este utilizat pentru: fabricarea altor bunuri, închirierea terților, prestarea de servicii și utilizarea în scopuri administrative.
a doua condiție pentru recunoașterea unui activ drept imobilizare presupune ca activul să fie utilizat pe o durată mai mare decât o perioadă. Perioada poate consta într-un exercițiu financiar sau la durata ciclului de producție al produselor întreprinderii care poate fi mai mare de un an.
În cadrul imobilizărilor, un element individual este identificat în baza raționamentului profesional pentru aplicarea acelor criterii de definire a circumstanțelor. În cazul elementelor individuale nesemnificative (de exemplu unelte), este recomandat ca acestea să se grupeze, iar acele criterii de definire și recunoaștere să fie aplicate asupra valorii totale. În situația în care elementele componente ale unei imobilizări sunt utilizate pentru mai multe perioade, acestea se pot recunoaște separat, ca imobilizări. Dacă, însă, aceste elemente nu pot fi utilizate decât în relație cu activul respectiv și durata de utilizare nu este precisă, ele pot fi înregistrate drept imobilizări corporale și amortizate pe o perioadă mai mică decât durata de viața a imobilizării în cauză.
Standardele internaționale precizează recunoașterea separată a elementelor componente ale imobilizării dacă acestea au durate diferite de viață și necesită folosirea unor metode diferite de amortizare.
Din punct de vedere fiscal, un activ este clasificat în categoria imobilizărilor corporale dacă acesta are o valoare minimă de intrare de 2.500 lei, valoare stabilită în baza Hotărârii de Guvern nr. 276/2013.
De-a lungul existenței unei imobilizări, aceasta suportă anumite modificări, iar aceste cheltuieli ulterioare efectuate asupra acesteia pot fi incluse sau nu în valoarea imobilizării respective, ținând cont de rolul pe care cheltuiala respectivă îl are asupra acelei imobilizări.
Astfel că, atunci când cheltuielile sunt realizate pentru a aduce beneficii suplimentare întreprinderii, acestea vor fi incluse în valoarea contabilă a imobilizării, iar celelalte cheltuieli făcute vor trebui înregistrate drept cheltuieli ale exercițiului în curs. Respectiv, dacă cheltuiala ulterioară este realizată pentru a păstra nivelul de performanță al imobilizării pe care se așteptă să-l obțină la intrarea acesteia în entitate, precum cheltuielile cu reparațiile și întreținerea imobilizărilor, aceasta rămâne în cheltuiala exercițiului în curs.
Investițiile imobiliare se numără și ele printre elementele de imobilizări corporale, deși, acestea sunt excluse din aria de aplicabilitate a standardului IAS 16 Imobilizări corporale, făcând trimitere către IAS 40 Investiții imobiliare.
Proprietatea imobiliară, adică terenul sau clădirea ce este deținută de un proprietar pentru obținerea de venituri din chirii sau pentru a majora valoarea capitalului poartă denumirea de investiție imobiliară.
O investiție imobiliară este recunoscută ca activ dacă sunt îndeplinite condițiile:
entității îi revin beneficiile economice viitoare atașate respectivei investiții imobiliare; și
costul acesteia poate fi evaluat fiabil.
Pentru recunoașterea proprietăților imobiliare folosite de posesor (sau bunurilor ocupate de proprietar) se aplică standardul IAS 16 Imobilizări corporale, întrucât scopul acestora este de a fi folosite la fabricarea de bunuri sau prestarea de servicii, sau în scopuri administrative.
Proprietățile care includ atât o parte deținută în vederea închirierii sau care este deținută pentru majorarea valorii capitalului, cât și o parte ce este deținută cu scopul folosirii la producerea de bunuri sau prestarea de servicii sau este deținută pentru scopuri administrative reprezintă proprietăți cu utilizări mixte. Aceste părți vor fi contabilizate separat dacă entitatea le poate vinde separat sau le poate închiria separat în baza contractului de leasing financiar. În schimb, dacă acestea nu pot fi vândute separat, proprietatea imobiliară reprezintă o imobilizare corporală numai în situația, în care o parte nesemnificativă este deținută în scopul obținerii de venituri din chirii sau pentru creșterea valorii capitalului.
1.4.2. Evaluarea imobilizărilor corporale
Conform OMFP 1802/2014 pentru aprobarea reglementărilor contabile privind situațiile financiare anuale individuale și situațiile financiare anuale consolidate, evaluarea reprezintă procesul cu ajutorul căruia se pot determina valorile la care elementele din situațiile financiare sunt recunoscute atât în bilanț, cât și în contul de profit și pierdere.
Pentru evaluarea activelor imobilizate în situațiile financiare sunt folosite diferite baze de evaluare în combinații diversificate, conform Cadrului general conceptual privind raportarea financiară.
Bazele de evaluare utilizate sunt:
costul istoric reprezintă cea mai des folosită baza de evaluare folosită de entități în realizarea situațiilor financiare și presupune că activele imobilizate sunt contabilizate la suma achitată atât în numerar, cât și în echivalente de numerar sau la valoarea justă din momentul achiziționării lor;
costul curent presupune că activele imobilizate sunt contabilizate la valoarea în numerar sau echivalente de numerar ce trebuie achitată în cazul în care activul sau unul similar ar fi cumpărat în prezent;
valoarea realizabilă care presupune că activele imobilizate sunt contabilizate la valoarea în numerar sau echivalente de numerar ce poate fi dobândită în prezent prin vânzarea acestora;
valoarea actualizată presupune că activele imobilizate sunt contabilizate la valoarea actualizată a viitoarelor fluxuri nete de numerar ce vor fi obținute în urma desfășurării normale a activității;
valoarea reevaluată.
În funcție de momentul în care evaluarea elementelor din situațiile financiare este realizată, se pot distinge următoarele tipuri de evaluare:
evaluarea la intrare;
evaluarea la ieșire;
evaluarea la inventar;
evaluarea la bilanț.
Evaluarea la intrare
Evaluarea la intrare (inițială sau la recunoaștere) a activelor imobilizate este folosită pentru înregistrarea operațiilor economice ce necesită mișcări de tipul intrărilor. În momentul intrării în întreprindere, bunurile sunt evaluate, apoi înregistrate în contabilitate la acea valoare de intrare, numită valoare contabilă, care este stabilită în funcție de modalitățile de intrare astfel: cost de achiziție, cost de producție, valoare justă, valoarea de aport, valoarea de utilitate.
Evaluarea inițială pentru imobilizările corporale provenite prin cumpărare se realizează la cost de achiziție, iar acesta reprezintă acea sumă achitată în numerar sau echivalente de numerar, ori valoarea justă a contraprestațiilor care au fost realizate pentru cumpărarea activului imobilizat respectiv la data achiziției sau la data obținerii acestuia.
Costul de achiziție este format, conform standardului IAS 16 Imobilizări corporale din:
prețul de cumpărare, inclusiv taxele nedeductibile (exemplu: taxe vamale), după deducerea reducerilor comerciale primite;
alte costuri atribuibile direct activului pentru ca el să poată fi pus în funcțiune (de exemplu: cheltuieli de transport, montaj, probe tehnice, etc);
estimarea inițială a costurilor cu dezmembrarea, cu înlăturarea elementului și de restaurare a amplasamentului;
costurile cu beneficiile angajaților, conform IAS 19 Beneficiile angajaților;
onorariile profesionale.
IAS 16 Imobilizări corporale prezintă și costurile ce nu pot intra în categoria costurilor unui element de imobilizări corporale, iar acestea sunt:
costurile efectuate pentru introducerea unui nou produs sau serviciu (de exemplu: costurile cu publicitatea și activitățile promoționale);
costurile referitoare la desfășurarea unei activități într-un nou amplasament sau cu un grup de consumatori/clienți (costurile de formare a personalului);
costurile administrative, dar și alte costuri de regie generale.
Costul de producție face referire la toate cheltuielile realizate pentru producerea unui produs, iar acesta este compus din: costul de achiziție al materialelor utilizate, la care se adaugă celelalte cheltuieli directe de producție, dar și cota de cheltuieli indirecte de producție direct atribuibile produsului respectiv.
Bunurile obținute cu titlu gratuit sunt evaluate la data intrării în entitate la valoarea justă. Aceasta reprezintă valoarea pentru care un activ imobilizat poate fi schimbat de bunăvoie între două părți aflate în cunoștință de cauză, în cadrul unei tranzacții, al cărui preț este determinat obiectiv.
Valoarea de aport acceptată de părți pentru activele imobilizate ce reprezintă aport la capitalul social se stabilește în raport de prețul pieței, starea, utilitatea și amplasarea acestor active.
Valoarea de utilitate se stabilește, pentru activele imobilizate primite cu titlu gratuit (donații, subvenții) în raport de prețul pieței, amplasarea și starea bunurilor.
Costurile ulterioare fac referire la cheltuielile ulterioare aferente unei imobilizări corporale. În funcție de efectul lor, standardele și reglementările contabile împart cheltuielile ulterioare în:
cheltuieli efectuate pentru modernizarea investiției inițiale; și
cheltuieli cu reparațiile, dar și întreținerile privind activele imobilizate.
Cheltuielile ce au ca scop creșterea nivelului de performanță față de parametrii de funcționare stabiliți inițial, astfel rezultând beneficii economice viitoare suplimentare sau modernizarea activului imobilizat respectiv se includ în valoarea contabilă a acestuia.
Cheltuielile cu reparațiile și întreținerile sunt contabilizate ca și costuri ale perioadei, deci vor fi imputate direct rezultatului exercițiului financiar, deci nu vor fi incluse în valoarea contabilă inițială.
Evaluarea la ieșire
Evaluarea la ieșire sau derecunoaștere este folosită la înregistrarea în contabilitate a tranzacțiilor economice ce implică acele mișcări de tipul ieșirilor. Activele imobilizate, fiind bunuri identificabile, sunt evaluate în momentul ieșirii la valoare lor de intrare diminuată cu amortizările și pierderile de valoare cumulate.
Standardul IAS 16 “Imobilizări corporale” prezintă momentele când valoarea contabilă a unei imobilizări corporale este derecunoscută, și anume:
– când folosirea sau cedarea acesteia nu mai generează niciun beneficiu economic viitor.
– la cedare.
IAS 16 Imobilizări corporale indică că o entitate care, vinde în cursul desfășurării normale a activității, elemente de imobilizări corporale care erau folosite până atunci pentru închiriere terților, va trebui să transfere aceste elemente în categoria stocurilor la valoarea lor contabilă când acestea încetează să mai fi închiriate și, astfel devin deținute cu scopul vânzării. Încasările obținute din vânzarea respectivelor active vor trebui recunoscute drept venituri în conformitate cu standardul IAS 18 Venituri.
Diferența dintre încasările nete la cedare, dacă există, și valoarea contabilă a unei imobilizări corporale reprezintă câștigul sau pierderea din derecunoașterea elementului.
Evaluarea la inventar
Evaluarea la inventar se va efectua la sfârșitul exercițiului financiar, în momentul în care conform legii, are loc inventarierea generală a elementelor patrimoniale.
Evaluarea activelor imobilizate se va realiza la valoarea actuală a fiecărui element, valoare numită valoare de inventar ce depinde de starea bunului, de utilitatea și de prețul pieței al acestuia.
Valoarea actuală a activelor imobilizate amortizabile este stabilită, ținând cont de valoarea netă contabilă ce a fost înregistrată până la sfârșitul exercițiului financiar curent.
Potrivit standardelor internaționale, activele imobilizate nu ar trebui înregistrate la o valoare care depășește valoarea lor recuperabilă.
Conform standardului IAS 16 Imobilizări corporale, valoarea recuperabilă a unui activ este dată de maximul dintre valoarea justă diminuată cu costurile vânzării și valoarea de utilizare a respectivului activ. Valoarea de utilizarea este definită ca fiind „valoarea prezentă a fluxurilor viitoare de numerar estimate, ce se așteaptă să fi generate din utilizarea continuă a unui activ și din vânzarea lui la sfârșitul perioadei sale de viață utilă.”
Prețul net de vânzare reprezintă suma care poate fi obținută din vânzarea unui activ imobilizat într-o tranzacție a cărui preț este determinat obiectiv între două părți, diminuat cu costurile legate de vânzarea activului. Dacă există situații în care costurile legate de vânzare nu au o valoarea materială, prețul net de vânzare va fi egal cu valoarea reală.
De fiecare dată când valoarea contabilă a unui activ imobilizat este mai mare decât valoarea recuperabilă se va recunoaște o pierdere din depreciere și, astfel valoarea contabilă a acestuia se reduce până la nivelul valorii recuperabile.
Evaluarea la bilanț (la închiderea exercițiului financiar sau după recunoaștere)
În vederea întocmirii situațiilor financiare anuale se va realiza evaluarea la bilanț. În situațiile financiare anuale, imobilizările corporale se evaluează și se reflectă la valoarea de intrare, respectiv valoarea contabilă, care este în concordanță cu rezultatele obținute în urma inventarierii.
Se cunoaște faptul că în cazul activelor corporale, valoarea contabilă de intrare poate să se modifice pe parcursul duratei de viață a activului, astfel că această valoare este determinată pe baza regulilor de evaluare ulterioară recunoașterii inițiale.
Standardul IAS 16 Imobilizările corporale stabilesc două soluții cu privire la prezentarea bilanțieră:
cost (istoric) = Valoarea de intrate – Amortizare cumulată – Depreciere cumulată
valoare reevaluată = Valoare justă – Amortizare cumulată – Depreciere cumulată
Valoarea de piață ce a fost stabilită de către evaluatorii autorizați corespunde valorii juste a imobilizării corporale, iar în lipsa valorii de piață, valoarea reevaluată va fi identificată cu, costul de înlocuire.
1.4.3. Reevaluarea imobilizărilor corporale
Reevaluarea reprezintă procesul prin care valoarea netă contabilă a imobilizărilor este înlocuită cu valoarea justă, asigurându-se, astfel că datele prezentate în situațiile financiare anuale sunt pertinente.
Reevaluarea imobilizărilor corporale este reglementată și recunoscută prin OMFP 1802/2014 pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind situațiile financiare anuale individuale și situațiile financiare anuale consolidate în plan național, iar prin IAS 16 Imobilizări corporale în plan internațional, aceste două norme, având, în general un conținut comun.
Pentru un activ imobilizat care este inclus într-o grupare, reevaluare nu se poate realiza în mod individual, astfel că aceasta se aplică asupra ansamblului din care face parte acesta. Astfel, se evită reevaluarea selectivă a unor imobilizări corporale și prezentarea în situațiile financiare anuale a unui amestec de valori juste și costuri istorice pentru aceeași grupă de active. O grupă de active reprezintă ansamblul activelor care au utilizări asemănătoare și aceeași natură, deținute de către o entitate.
Reevaluarea nu trebuie făcută în fiecare an, însă aceasta este necesară cu o regularitate suficient de mare, astfel încât valoarea netă contabila să nu fie diferită într-o mare măsură de valoarea ce s-ar putea obține prin reevaluare.
În cazul în care un activ care face parte dintr-o grupă de active nu este reevaluat, fiindcă pentru acest activ nu există o piață activă, activul este prezentat la cost diminuat cu ajustările cumulate de valoare în bilanț.
O piață activă reprezintă acea piață în care sunt îndeplinite trei condiții, și anume:
„elementele comercializate sunt omogene;
pot fi găsiți în permanență cumpărători și vânzători interesați;
prețurile sunt cunoscute de cei interesați.”
În cazul în care valoare justă a unui activ imobilizat reevaluat nu se mai poate determina, valoarea acestuia ce va fi prezentată în bilanț este dată de valoarea reevaluată la momentul ultimei reevaluări, micșorată cu provizioanele cumulate pentru depreciere și amortizarea cumulată.
În momentul reevaluării, se ridică o problemă referitoare la amortizarea cumulată, respectiv înregistrarea în conturile amortizărilor, astfel se nasc următoarele alternative:
„amortizarea cumulată este recalculată proporțional cu schimbarea în valoarea contabilă brută a activului, astfel încât valoarea contabilă neta a activului, după reevaluare, să fie egală cu valoarea justă stabilită prin reevaluare. Această metodă este folosită în cazul în care activul este reevaluat cu ajutorul unui indice pentru a se ajunge la costul de înlocuire, mai puțin amortizarea corespunzătoare;
amortizarea cumulată este eliminată din valoarea contabilă brută a activului și valoarea netă recalculată la valoarea justă a activului.”
Diferențele din reevaluare sunt reprezentate de diferența care există între valoarea netă contabilă și valoarea reevaluată. Acestea sunt înregistrate în contabilitate în raport cu metoda adoptată pentru a reflecta valoarea contabilă de intrare reevaluată, astfel:
metoda valorii brute ce presupune reevaluarea valorii brute a imobilizării corporale și amortizării corespunzătoare în același timp, utilizându-se costul de înlocuire, fiindcă valoarea de piață nu poate fi determinată;
metoda valorii nete care presupune reevaluarea doar a valorii nete contabile, utilizată când valoarea justă poate fi determinată. În acest caz, amortizarea cumulată și provizioanele pentru depreciere sunt anulate, activul fiind adus la nivelul valorii nete contabile.
În urma efectuării unei reevaluării asupra unei imobilizări corporale poate rezulta un minus de valoare sau un plus de valoare, astfel că minusul de valoare se obține atunci când valoarea justă este inferioară valorii nete contabile, iar plusul de valoarea va rezulta atunci când valoarea justă este superioară valorii nete contabile.
În contabilitate plusul de valoare se înregistrează ca:
o majorare a valorii imobilizării corporale și, concomitent, o creștere a rezervelor din reevaluare, cu condiția, ca anterior să nu fi existat o scădere recunoscută drept cheltuială; sau
ca un venit din ajustări pentru depreciere imobilizărilor corporale, dacă a existat anterior o scădere care a fost recunoscută drept cheltuială.
În cazul unui minus de valoare, acesta se înregistrează în contabilitate ca:
o scădere a valorii imobilizării corporale, dacă a fost înregistrat anterior un surplus de valoare care nu a fost mai mic decât minusul de valoare obținut din reevaluarea curentă; sau
ca o cheltuială, dacă anterior nu a existat un surplus din reevaluare referitor la acea imobilizare.
Surplusul din reevaluare trebuie capitalizat, adică transferat la rezultatul reportat, fie în totalitate în momentul ieșirii din gestiune a imobilizării corporale pentru care rezerva din reevaluare a fost constituită, fie în măsura în care entitatea utilizează imobilizarea corporală.
Există state unde reevaluarea imobilizărilor corporale este permisă, dar și state unde acest lucru este interzis. Spre exemplu, reevaluarea este interzisă în Statele Unite ale Americii în comparație cu statele membre Uniunii Europene unde Directiva a IV-a a Comunităților Economice Europene prin articolul 33 permite acestora reevaluarea imobilizărilor corporale. Acestea din urmă, respectiv statele unde reevaluarea este permisă trebuie să prezinte modalitățile, respectiv limitele de aplicare a reevaluării, iar diferențele rezultate trebuie înscrise într-un cont al cărui conținut va putea fi încorporat în capital, respectiv „Rezerve din reevaluare”.
Cu privire la Administrația fiscală, aceasta consideră acea diferență din reevaluare drept un venit impozabil, astfel aceste operații sunt foarte rare în conturile individuale.
O constatare ce poate fi surprinsă este aceea ce are în vedere subiectivitatea alegerii activelor ce vor fi reevaluate. Chiar dacă normele prescriu că reevaluarea trebuie făcută asupra tuturor activelor dintr-o categorie, acest lucru nu este suficient de precis, întrucât entitățile au tendința de a reevalua doar activele ce aduc plusuri de valoare entității, neglijându-le pe acelea a căror valoare de piață ar fi inferioară valorii contabile.
Trebuie amintit faptul că orice reevaluare a unei imobilizări amortizabile generează o majorare a amortizărilor viitoare și, implicit, o scădere a beneficiilor, entitățile, supunând reevaluării doar activele neamortizabile.
1.4.4. Deprecierea imobilizărilor corporale
În vederea determinării de către o entitate dacă un activ este depreciat, aceasta va fi nevoită să aplice IAS 36 Deprecierea activelor. Acest standard precizează modul de calcul și de înregistrare a unei deprecierii referitoare la un active imobilizat. În acest sens, entitatea va compara valoarea contabilă a imobilizării corporale cu valoarea recuperabilă a acestuia.
O depreciere a unui activ va fi considerată dacă, în urma comparării, rezultă că valoarea contabilă a acestuia este superioară valorii recuperabile, iar activul trebuie adus la nivelul valorii minime. Valoarea recuperabilă reprezintă valoarea maximă dintre prețul net de vânzare și valoarea de utilizare ale activului. Valoarea de utilizare este dată de valoarea actualizată a cash flow-urilor care se prevăd a fi realizate din folosirea activului și din vânzarea sa la finalul duratei de viață.
La data bilanțului, entitate trebuie să stabilească dacă există indici conform cărora un activ imobilizat ar putea fi depreciat. Dacă există un astfel de indiciu, entitatea va fi nevoită să procedeze la estimarea valorii recuperabile a activului respectiv.
IAS 36 Deprecierea activelor prezintă următoarele categorii de indicii:
Surse interne:
uzura fizică sau morală a activului;
schimbări privitoare la rezultatele economice ale activului, reducerea performanțelor față de valoarea estimate inițial;
modificări referitoare la modul în care activul este folosit ce poate rezulta din schimbările din activitatea societății.
Surse externe:
modificări referitoare la evoluția prețului pieței ce presupun că o evoluție mai mare decât cea așteptată a valorii de piață determină efecte negative asupra entității;
valoarea contabilă a activelor nete ale societății este superioară valorii capitalizate pe piață;
schimbări în mediul juridic, economic, social, tehnologic ce vor afecta activitatea entității în mod negativ;
modificări generate de majorarea ratelor dobânzilor pe piață ce vor avea influențe asupra valorii de utilizare și valorii recuperabile.
Aria de aplicabilitate a standardului IAS 36 Deprecierea activelor se referă atât la activele individuale, cât și la unitățile generatoare de numerar. Unitatea generatoare de numerar reprezintă “cel mai mic grup identificabil de active care generează intrări de numerar din utilizarea continuă, intrări care sunt în mare măsură independente de intrările de numerar generate de alte active sau grupe de active.”
Standardul IAS 36 Deprecierea activelor prescrie faptul că dacă în urma efectuării testului de depreciere asupra unei imobilizării corporale rezultă o pierdere, aceasta se va înregistra precum o cheltuială. De asemenea, dacă în urma efectuării testului se obține o creștere a valorii recuperabile față de valoarea contabilă, aceasta se va înregistra ca un venit, în măsura, în care anterior a existat o cheltuială obținută din deprecierea contabilizată pentru activul respectiv.
În cazul deprecierii activelor contabilizate la valoarea reevaluată, pierderea din depreciere este contabilizată ca o diminuare a reevaluării recunoscute anterior. Prin urmare, această pierdere este necesar să fie stabilită la nivelul surplusului din reevaluare referitor la deprecierea activului. În situația în care surplusul din reevaluare nu este îndeajuns, astfel încât să acopere pierderea rezultată în urma deprecierii, diferența rămasă este recunoscută în contul de profit și pierdere.
La momentul fiecărui bilanț, entitatea trebuie să aprecieze dacă există indici că o pierdere din depreciere ce a fost recunoscută anterior pentru un activ mai există sau pierderea a fost diminuată. Dacă există astfel de indicii, entitatea va aprecia valoarea recuperabilă pentru acel activ, iar valoarea netă contabilă a acestuia este majorată până la nivelul valorii recuperabile. Această majorare constituie o casare pentru pierderea din depreciere. Valoarea contabilă majorată nu trebuie să fie mai mare decât valoarea contabilă care ar fi existat dacă nu era recunoscută nicio depreciere a activului în anii anteriori, în caz contrar, această majorare reprezintă o reevaluare.
Casarea pierderii din depreciere este recunoscută în contul de profit și pierdere ca un venit, excepție, făcând situația în care activul este prezentat la valoarea reevaluată, caz în care casarea este recunoscută ca o majorare a reevaluării.
Tratamentele și practicile contabile privind imobilizările corporale
În plan contabil, tratamentele permit recunoașterea și evaluarea elementelor contabilizate și prezentate în situațiile financiare.
În vederea realizării obiectivelor, conducerea întreprinderii trebuie să aplice politicile contabile, astfel încât situațiile financiare să fie în conformitate cu toate dispozițiile fiecărei norme contabile internaționale (IAS) aplicabile și fiecărei interpretări (SIC) aplicabile.
În absența unei norme explicite și a unei interpretări, conducerea întreprinderii face apel la judecata profesională în vederea dezvoltării unei politici contabile care să conducă la cele mai utile informații pentru utilizatorii informațiilor financiare.
1.5.1. Studiu de caz privind contabilitatea imobilizărilor corporale la societatea SC
H2O INTERNAȚIONAL SRL
La societatea SC H2O Internațional SRL, contabilitatea este externalizată, fiind organizată de către o societate comercială care prestează servicii de contabilitate și audit. Aceasta asigură înregistrarea cronologică și sistematică, prelucrarea, publicarea și păstrarea informațiilor cu privire la poziția financiară, performanța financiară și fluxurile de trezorerie, atât pentru cerințele interne ale companiei, cât și în relațiile cu investitorii prezenți și potențiali, creditorii financiari și comerciali, clienții.
1.5.1.1. Prezentarea societății
Societatea comercială SC H2O Internațional SRL a fost înființată în anul 1999, ca persoană juridică română, sub forma unei societăți comerciale cu răspundere limitată.
Societatea SC H2O Internațional SRL București a fost înregistrată la Camera de Comerț și Industrie – Oficiul Registrului Comerțului Municipiului București sub nr. J40/7139/1999, având ca număr de înregistrare fiscală RO12037143.
Sediul social al societății se află pe strada Drumul Balta Doamnei nr. 68-70, sector 3, București. Capitalul social al companiei este de 10 000 lei, fiind deținut în totalitate de persoane fizice, respectiv de către Marinescu Constantin.
În timp societatea s-a dezvoltat și și-a diversificat obiectul de activitate. Codul CAEN al societății este 2829- Fabricarea altor mașini și utilaje de utilizare generală. Societatea a debutat cu filtre pentru chiuvetă importate de la compania mama cu același nume din Statele Unite ale Americii. Aceasta a introdus produsele firmei Kinetico în România.
De abia în anul 2002, societatea a primit licența de fabricare, utilizând valve originale. Societatea realizează o gamă variată de produse: stații de potabilizare modulare, filtre cu curățare manuală și/sau automată, stații de osmoza inversă, stații de demanganizare, deferizare, desulfurare.
Societatea SC H2O Internațional SRL nu deține imobilizări financiare.
Imobilizările necorporale ale societății sunt reprezentate de licență Outlook 2013 și alte licențe.
Imobilizările corporale includ mijloacele fixe, acestea se clasifică în: terenuri, construcții, instalații tehnice și mașini, alte instalații, utilaje și mobilier.
Imobilizările corporale de care dispune societatea pentru realizarea obiectului de activitate sunt:
electrostivuitor;
transpalet 1tona;
stație de epurare;
Dacia Logan VAN.
Imobilizările corporale includ imobilizări corporale în valoare de 3 769 622 lei la 31.12.2014. Acestea se clasifică în: terenuri (1 436 772 lei), construcții (1 917 686 lei), instalații tehnice și mașini (345 976 lei) și alte instalații, utilaje și mobilier (69 188 lei).
Metoda de amortizare utilizată este liniară. La sfârșitul anului 2014, valoarea amortizărilor imobilizărilor corporale înregistrate în contabilitate era de 466 881 lei.
Structura activelor imobilizate la 31.12.2014
Din această situație rezultă că în anul 2014, societatea a avut creșteri determinate de achiziționare de imobilizări corporale noi. De asemenea, au ieșit din patrimoniul societății imobilizări corporale în valoare de 106 948 lei.
1.5.1.2. Contabilitatea operațiilor privind intrarea de active imobilizate corporale
Există diferite posibilități prin care activele imobilizate corporale pot intra într-o entitate, respectiv: achiziție de la furnizori, aport în natură la capitalul social, obținere din procesul de producție propriu, construire în antepriză sau regie proprie, plus la inventar, primite cu titlu gratuit.
Valoarea de intrare prezintă formele următoare în funcție de posibilitățile de intrare prezentate anterior:
valoarea de aport, pentru activele imobilizate intrate prin aport la capital;
valoarea justă, pentru activele imobilizate primite cu titlu gratuit;
costul de achiziție, pentru activele imobilizate cumpărate;
costul de producție, pentru activele imobilizate fabricate în entitate.
Intrarea prin aport în natură
Pentru constituirea sau creșterea capitalului social prin aport în natură, acționarii sau asociații pot contribui cu maxim 40% din valoarea aportului.
Imobilizările corporale aduse ca aport în natură sunt înregistrate în baza actelor de constituire a entității la valoarea de aport stabilită de către evaluatori.
Intrarea prin achiziție de la furnizori interni/externi
Intrările de imobilizări corporale cumpărate de la furnizori interni se contabilizează la costul de achiziție, pe baza facturii și procesului verbal de recepție.
În situația imobilizările corporale achiziționate din import, la contabilizarea intrărilor se vor urmări acele particularități referitoare la importul de bunuri care presupune majorarea costului de achiziție cu elemente specifice, cum sunt: taxa vamală, accize, comision vamal, etc.
Intrarea prin construire în antrepriza
Lucrările de construcții-montaj sunt executate de către unități specializate. Aceste lucrări sunt unice, iar realizarea lor se face în baza documentației specifice ce poartă denumirea de documentație tehnico-economică. Proiectele de execuție și devizele reprezintă elemente ce alcătuiesc documentația tehnico-economică. Proiectul de execuție reprezintă documentul pe baza căruia se execută și decontează lucrările de investiții. Devizul este documentul ce stabilește valoarea unei investiții.
Lucrările de investiții sunt realizate pe o perioadă mai mare de timp, astfel decontarea dintre beneficiar și constructor se face pe durata executării acestora pe baza decontărilor periodice parțiale. La terminarea și primirea obiectivului de investiții are loc decontarea finală.
Pe durata realizării lucrării, beneficiarul acestora poate acorda unității de construcții avansuri ce sunt reținute alături de decontările periodice aferente lucrărilor executate și facturate.
Intrarea prin construire în regie proprie
Construirea în regie proprie a anumitor obiective de investiții se face doar pentru obiective ce nu au un grad ridicat de execuție și valorile acestora sunt mai mici decât ale celor executate în antrepriza. În vederea realizării acelor lucrări de construcție, entitatea trebuie să se ocupe de aprovizionarea cu materii prime și materiale necesare, închirierea utilajelor, angajarea de personal.
Imobilizările corporale intrate astfel în entitate se contabilizează la costul de producție. Costul de producție cuprinde: costul de achiziție al materialelor folosite direct atribuibile obiectului de investiție la care se adaugă costurile directe de fabricare, cheltuielile indirecte de producție, costul îndatorării, rebuturile și alte costuri.
Cheltuielile ocazionate de producția proprie se recunosc în contabilitate după natura acestora, utilizându-se conturi din Clasa 6 Cheltuieli.
În funcție de terminarea imobilizării sau nu, la sfârșitul unei lunii, consumurile realizate pentru efectuarea obiectivului de investiții în regie proprie se contabilizează astfel:
în situația în care acel obiectiv nu a fost finalizat în luna în care s-au efectuat lucrările de construcție se recunoaște o imobilizare în curs, iar la sfârșitul acestuia imobilizarea în curs trece la imobilizări corporale, contabilizându-se pe baza procesului verbal de recepție;
în situația în care acel obiectiv este finalizat în luna în care lucrările de construcție au demarat se recunoaște o imobilizare corporală conform procesului verbal de recepție.
Intrarea prin schimbul de active
Conform IAS 16 Imobilizări corporale, activul ce este procurat prin schimbul parțial sau total cu un alt activ va fi apreciat la valoarea justă a activului imobilizat primit în schimb, valoare ce va trebui corectată cu valoarea oricărei sume care a fost transferată în numerar sau în echivalente de numerar.
În momentul în care schimbul nu a fost efectuat cu active asemănătoare, costul activului procurat va fi înregistrat în contabilitate la valoarea justă a activului cedat.
Legislația din România nu aprobă schimbul de active în acest moment. Astfel, acest schimb va fi înregistrat precum o achiziție, respectiv o cedare, iar câștigurile sau pierderile eventuale vor fi prezentate în contul de profit și pierdere.
1.5.1.3. Contabilitatea operațiilor privind ieșirea de active imobilizate corporale
Modalitățile prin care imobilizările corporale pot ieși din entitate pot fi: vânzarea, casarea, cedările cu titlu gratuit, minusurile constatate la inventar, leasingul, schimbul de active.
De obicei, imobilizările corporale sunt evaluate la ieșire la valoarea de intrare.
Ieșirea prin vânzare
Înregistrarea în contabilitate a imobilizărilor corporale ieșite prin vânzarea se efectuează asemănător cu operația de scoatere din funcțiune în ceea ce privește scăderea din gestiune a imobilizării vândute, avându-se în vedere valoarea de intrare recuperată fie integral, fie parțial prin amortizare.
Această ieșire necesită înregistrarea operației de vânzare, atât cu prețul de vânzare, cât și cu TVA-ul înregistrate conform facturii.
Ieșirea prin casare
Ieșirea prin casare a imobilizărilor corporale complet amortizate sau parțial necesită aprobarea Consiliului de Administrație. În urma aprobării, scoaterea din funcțiune a imobilizărilor permite valorificarea unor componente obținute din casare fie prin vânzarea acestora, fie prin folosirea lor la funcționarea altor imobilizări corporale.
Această modalitate de ieșire reprezintă o cale foarte variată, întrucât cuprinde operații precum: dezmembrarea sau demontarea, demolarea, valorificarea unor unități componente, scăderea din gestiunea societății a acestor active imobilizate.
Scoaterea din funcțiune a unor imobilizări corporale presupune două operații ce trebuie înregistrate în contabilitate, și anume:
descărcarea din gestiune a imobilizării se contabilizează conform procesului verbal de scoatere din funcțiune și se realizează diferit în funcție de nivelul de recuperare a valorii acesteia prin amortizare: integral sau parțial;
cheltuielile ocazionate de procesul scoaterii din funcțiune se contabilizează conform statelor de plată a salariilor, bonurilor de consum după natura elementelor, utilizând conturile din clasa 6 Cheltuieli.
Ieșirea prin cedare cu titlu gratuit
Aceasta modalitate de ieșire a imobilizărilor corporale presupune înregistrare în contabilitate conform procesului verbal de predare-primire doar a scăderii din gestiune a imobilizării donate. Această operații se efectuează diferit în funcție de nivelul de recuperare a valorii de intrare a imobilizării prin amortizare.
1.5.1.4. Contabilitatea operațiilor privind amortizarea de active imobilizate
corporale
Amortizarea permite entităților refacerea capitalului imobilizat, iar din punct de vedere fiscal, aceasta influențează nivelul rezultatului impozabil.
În ceea ce privește, posibilitățile de amortizare se cunosc diferite metode, însă alegerea metodei de amortizare trebuie făcută, astfel încât să reflecte măsura în care beneficiile economice atribuibile activului sunt consumate de entitate. IAS 16 Imobilizări corporale prezintă ca și metode de amortizare permise: metoda liniară, metoda degresivă și metoda însumării cifrelor sau metoda SOFTY (Sum of the years digits).
Metodele de amortizare ce pot fi utilizate conform Codului Fiscal din România sunt: metoda liniară, metoda degresivă și metoda accelerată.
Amortizarea liniară
Aceasta presupune alocarea sistematică a valorii contabile de intrare a imobilizărilor amortizabile pe toată durata normală de funcționare, durată ce este exprimată în ani, deci implică înglobarea anumitor sume fixe în cheltuielile de exploatare, proporțional cu durata normală de funcționare a imobilizări. Formulele de calcul specifice acestei metode sunt:
Amortizarea anuală = Valoarea amortizabilă a activului/Durata de funcționare
Amortizarea anuală = Valoarea amortizabilă a activului * Rata anuală a amortizării
Rata anuală a amortizării =100/Durata normală de utilizare
În cazul în care în cursul anului au loc intrări și ieșiri de active imobilizate, rata anulă a amortizării trebuie să fie recalculată în raport de durata efectivă de folosire care nu depășește 12 luni. Această situație este întâlnită în literatura de specialitate sub denumirea de prorata temporis a amortizării. Prorata amortizării se calculează în raport cu luna viitoare celei în care activul imobilizat a intrat sau a ieșit din societate conform modului de calcul românesc.
Amortizarea degresivă
Aceasta presupune exercitarea unor cote de amortizare mai mari în primii ani de folosință a activului imobilizat. Cotele de amortizare scad simultan cu trecerea timpului, fiindcă în calcule se utilizează fie o rata degresivă ce se folosește la o bază fixă (valoarea de intrare), fie o rata constantă asupra unei baze degresive (valoarea netă contabilă).
Rata de aplicat = Rata aplicată în amortizarea liniara*Coeficientul fiscal
Coeficienții fiscali folosiți sunt:
1,5 atunci când durata normală de utilizare este cuprinsă între 2 și 5 ani;
2,0 în situația în care durata normală de utilizare este cuprinsă între 5 și 10 ani; și
2,5 atunci când durata normală de utilizare depășește 10 ani.
Rata de multiplicare se va aplica asupra valorii rămase de amortizat, iar folosirea ei are loc până în anul de funcționare în care amortizarea anuală obținută va fi mai mică sau egală cu amortizarea anuală calculată ca raport între valoarea rămasă de recuperat și numărul de ani de funcționare rămași.
Amortizarea accelerată
Această metodă este aplicată doar în România și presupune aplicarea unor cote de amortizarea de până la 50% din valoarea de intrare a imobilizărilor corporale în primul an de funcționare, iar apoi, în următorii ani amortizarea va fi calculată după metoda liniara pentru valoarea rămasă de amortizat.
În principiu, amortizarea imobilizărilor corporale se contabilizează lunar, afectându-se cheltuielilor de exploatare.
Amortizarea activului imobilizat va înceta la data la care acesta este clasificat ca activ deținut în vederea vânzării sau aparține unui grup destinat cedării ce este clasificat drept deținut în vederea vânzării, însă aceasta nu va înceta în situația în care activul imobilizat nu este utilizat sau atunci când este scos din uz, excepție făcând cazul în care acesta este amortizat complet.
1.5.1.5. Tratamentele și practicile contabile privind imobilizările corporale
În cadrul societății analizate, imobilizările corporale se evaluează la costul de achiziție la data intrării în patrimoniu.
Intrarea prin achiziționare de la furnizori interni de către societatea SC H2O Internațional SRL
Întreprinderea achiziționează un electrostivuitor de la Mecano Valmar SRL la un preț de achiziție de 20 222.31 lei, cheltuielile de transport înscrise în factură sunt de 2 000, TVA 24%. Documentul ce stă la baza acestei operațiunii este factura fiscală cu numărul 3123 din data de 30.11.2014. Societatea achită factura conform ordinului de plată numărul 3 din data de 04.12.2014.
Evaluarea la costul de achiziție
Costul de achiziție = prețul de achiziție + cheltuielile de transport = 20 222.31 +
+ 2 000 = 22 222.31 lei
Achiziția utilajului conform facturii nr. 3123 din 30.11.2014
Plata facturii nr. 3123 conform ordinului de plată nr. 3 din 04.12.2014
Intrarea prin achiziționare de la furnizori externi de către societatea SC H2O Internațional SRL
Întreprinderea achiziționează o mașină Hyundai TMAJU de la SC Auto SRL la un preț de achiziție de 23 861.81 EUR (1 EUR = 4.402 lei/euro), taxa vamala 10 % din valoarea în vamă, TVA 24%. Documentele ce stau la baza acestei operațiuni sunt: factura invoice numărul 99796 și declarația vamală de import din 09.12.2014. Taxa vamală și TVA-ul se plătesc din conturile la bănci conform ordinului de plată 52 din 11.12.2014.
Evaluarea la costul de achiziție
Costul de achiziție = valoarea externă + taxa vamala = 24 102.8 € * 4.402 lei/€ +
+10% * (24 102.8 € * 4.402 lei/€) = 106 100.69 + 10 610.06 =
= 116 710.75 lei
Achiziția mașinii conform facturii numărul 3123 și declarației vamale de import din 09.12.2014
Plata taxei vamale și a TVA conform ordinului de plată numărul 52 din 11.12.2014
În cazul în care in cadrul societății ar fi existat o intrare de active sub forma unui schimb de active, înregistrările se prezintă astfel:
Societatea SC H2O Internațional SRL inițiază un schimb pe 15.12.2014, respectiv un utilaj evaluat la 6 000 lei, costul inițial 10 000 lei, amortizarea cumulată 5 000 lei cu un electrostivuitor de aceeași natura, dar care valorează 7 000 lei. Documentul pentru diferența de valoare rezultată dintre cele două active este factura fiscală numărul 4781.
Anularea amortizării activului vechi
Evaluarea diferenței nete
Valoarea contabilă a noului utilaj = 7 000 lei
Valoarea netă contabilă a utilajului vechi = 10 000 – 5 000 = 5 000 lei
Diferența de valoare care trebuie înregistrată = 7 000 – 5 000 = 2 000 lei
Înregistrarea diferenței:
Registrul Jurnal aferent intrărilor de active
În cadrul societății SC H2O Internațional SRL, ieșirea imobilizărilor corporale s-a realizat prin vânzare și casare.
Ieșirea prin vânzare a unei imobilizări corporale la SC H2O Internațional SRL
Întreprinderea vinde un autoturism Santa FE către societatea SC Dab Auto Serv SRL, amortizat complet la un preț de vânzare de 41 713.47 lei, TVA 24 % achiziționat la un cost de 106 947.9 lei. Documentul pe baza căruia se efectuează această operație este factura fiscală numărul 5101 din 15.12.2014. Factura este încasată conform ordinului de plată numărul 152 din data de 16.12.2014.
Vânzarea autoturismului conform facturii nr. 5101 din 15.12.2014
Descărcarea gestiunii
Încasarea facturii conform ordinului de plată nr. 152 din 16.12.2014
Ieșirea prin casare a unei imobilizări corporale la SC H2O INTERNAȚIONAL SRL
Societatea deține o cabină modulară portar cu o valoare contabilă de 3 899 lei, valoarea de intrare. Consiliul de Administrație hotărăște casarea cabinei, pentru care s-a înregistrat o amortizare cumulată de 633.29 lei. Documentul ce stă la baza acestei operațiunii este procesul verbal de scoatere din funcțiune numărul 13 din 19.12.2014.
Cum valoarea contabilă a cabinei a fost recuperată parțial, înregistrarea care se efectuează în contabilitate este:
În situația în care în cadrul societății analizate ar fi existat o ieșire de active de forma cedării cu titlu gratuit, înregistrările în contabilitate ar fi fost astfel:
Societatea SC H2O Internațional SRL cedează cu titlu gratuit un teren recunoscut în contabilitate la o valoare de 300 000 lei. La momentul cedării, terenul este evaluat la o valoare justă de 210 000 lei. Documentul care are la baza această operațiune este procesul verbal de predare-primire numărul 1 din 20.02.2014.
Donația terenului presupune înregistrarea scoaterii din gestiune a imobilizării și, de asemenea înregistrarea cheltuielii generate de donație.
Scoaterea din gestiune
Înregistrarea cheltuielii generate de donație
Registrul Jurnal aferent ieșirilor de active
În cazul societății analizate, amortizarea imobilizărilor corporale se înregistrează folosind metoda liniara.
Întreprinderea deține o stație de epurare a cărui valoare de intrare a fost stabilită la 8 858.52 lei, amortizarea cumulată este de 799.76 lei, iar durata de funcționare stabilită a fost de 24 ani și durata rămasă de utilizare este de 22 ani. Asupra acesteia se efectuează cheltuieli de modernizare care permit o mai bună filtrare a apei în suma de 1 000 lei, TVA 24%. Documentul ce stă la baza acestei operațiuni este factura fiscală numărul 291 din 20.12.2014 de la furnizorul Gemostal Engineering SRL. Societatea achită factura pe data de 20.12.2014 conform chitanței numărul 178.
Cheltuielile ulterioare efectuate asupra acestei imobilizări se recunosc drept o majorare a valorii activului, deoarece aceste cheltuieli conduc la creșterea randamentului activului.
Recunoașterea cheltuielilor ulterioare conform facturii fiscale nr. 291 din 20.12.2014
Amortizarea lunară după efectuarea cheltuielilor. Aceasta va crește și va fi înregistrată în luna următoare efectuării cheltuielii.
Amortizarea lunară = ((8 858.52 – 799.76) + 1 000) /22 = 34.31 lei
Întreprinderea înregistrează amortizarea aferenta electrostivuitorului achiziționat conform facturii fiscale numărul 3123 din 31.11.2014. Valoarea contabilă a acestuia este de 22 222.31 lei, iar durata de funcționare este stabilită la 4 ani conform catalogului mijloacelor fixe.
Amortizarea se înregistrează în fiecare lună, începând cu luna următoare punerii în funcțiune, deci cu luna decembrie.
Amortizarea lunară = 22 222.31/ (4*12) = 462.96 lei
În situația în care societatea analizată ar fi utilizat pentru contabilizarea amortizării metoda degresivă, înregistrările contabile ar fi fost:
Pentru electrostivuitorul achiziționat conform facturii fiscale numărul 3123 din 31.11.2014. Valoarea contabilă a acestuia este de 22 222.31 lei, iar durata de funcționare este stabilită la 4 ani conform catalogului mijloacelor fixe, amortizarea degresivă se calculează astfel:
Rata anuală de amortizare liniara: Ra = 100/4 = 25%
Rata anuală de amortizare degresivă: Rd = Ra * K = 25 % * 1.5 = 37.5 %
K = coeficient de multiplicare
Anuitatea calculată după metoda degresivă, începând cu anul al treilea (8 680.59 * 37.5% = 3 255.22 lei) este mai mică decât anuitatea calculată după metoda liniara (8 680.59/2 = = 4 340.29 lei), deci pentru cei doi ani rămași, amortizarea se calculează prin metoda liniara.
Înregistrarea amortizării din prima lună a primului an
Amortizarea lunară din primul an = 13 888.94/12 = 1 157.41 lei
Registrul Jurnal aferent amortizărilor de active
Societatea analizată deține o clădire ce servește drept sediu și depozit a cărei valoare de intrare a fost stabilită la 1 554 540 lei, amortizarea cumulată până în prezent este de 101 207 lei, perioada normal de funcționare a fost stabilită la 32 ani, iar perioada rămasă de utilizare este de 30 ani. La sfârșitul anului 2014, aceasta este supusă reevaluării, valoarea de reevaluare stabilită de specialiști este de 1 490 000 lei.
Valoarea netă contabilă a clădirii = 1 554 540 -101 207 = 1 453 333 lei
Valoarea reevaluată = 1 490 000 lei
Diferența din reevaluare = 1 490 000 – 1 453 333 = + 36 667 lei
Anularea amortizării cumulate
Recunoașterea diferenței din reevaluare
Amortizarea aferentă lunii următoare se va calcula de la noua valoare contabilă, respectiv 1 490 000 lei și de la perioada rămasă de utilizare, astfel:
Amortizarea lunară recalculată = 1 490 000/ (30*12) = 4 138.89 lei
În situația în care valoarea reevaluată ar fi fost de 1 400 000 lei, diferența rezultată în urma reevaluării ar fi fost una nefavorabilă, iar înregistrările corespunzătoare ar fi fost:
Valoarea netă contabilă a clădirii = 1 554 540 -101 207 = 1 453 333 lei
Valoarea reevaluată = 1 400 000 lei
Diferența din reevaluare = 1 400 000 – 1 453 333 = – 53 333 lei
Anularea amortizării cumulate
Recunoașterea diferenței din reevaluare
Amortizarea aferentă lunii următoare se va calcula de la noua valoare contabilă, respectiv 1 400 000 lei și de la perioada rămasă de utilizare, astfel:
Amortizarea lunară recalculata = 1 400 000/ (30*12) = 3 888.89 lei
Societatea analizată deține o instalație termică a cărei valoare de intrare a fost stabilită la 2 647 lei, iar amortizarea cumulată este în suma de 507.49 lei. În cazul vânzării, prețul de vânzare este de 2 000 lei, iar cheltuielile ocazionate cu aceasta sunt de 120 lei. Valoarea de utilitate a instalației este de 1 700 lei. La sfârșitul anului 2014, instalație este supusă deprecierii.
Valoarea netă contabila = 2 647 – 507.49 = 2 139.51 lei
Prețul net de vânzare = Preț de vânzare – cheltuieli ocazionate de vânzare = 2 000 – 120 =
= 1 880 lei
Valoarea de utilitate = 1 700 lei
Valoarea recuperabilă = max (prețul net de vânzare, valoarea de utilitate) =
= max (1 880, 1 700) = 1 880 lei
Pierderea din depreciere = 2 139.51 – 1 880 = 259.51 lei
Înregistrarea pierderii din depreciere
În cazul în care prețul net de vânzare ar fi fost mai mare decât valoarea netă contabilă, atunci instalația nu ar fi fost depreciată și nu ar fi avut loc nicio înregistrare în contabilitate.
În situația în care societatea analizată ar fi deținut un utilaj a cărui valoare de intrare a fost de 4 185.5 lei, amortizarea cumulată de 1 360.31 lei și deprecierea recunoscută anterior de 450 lei. La sfârșitul anului 2014, acesta este supus deprecierii. În cazul vânzării, prețul de vânzare este de 2 850 lei, iar cheltuielile ocazionate cu aceasta sunt de 10 lei. Valoarea de utilitate a instalației este de 2 000 lei.
Valoarea netă contabila = 4 185.5 – 1 360.31 = 2 825.19 lei
Prețul net de vânzare = Preț de vânzare – cheltuieli ocazionate de vânzare = 2 850 – 10 =
= 2 840 lei
Valoarea de utilitate = 2 000 lei
Valoarea recuperabilă = max (prețul net de vânzare, valoarea de utilitate) =
= max (2 840, 2 000) = 2 840 lei
Diferența din depreciere = 2 840 – 2 825.19 = + 14.81 lei
Cum în urma deprecierii rezultă o diferență pozitivă, aceasta este înregistrată, întrucât a existat o pierdere din depreciere recunoscută anterior, iar diferența favorabilă este inferioară pierderii recunoscute.
Recunoașterea diferenței din depreciere
Registrul Jurnal aferent reevaluărilor și deprecierilor de active
Ca urmare a operațiilor înregistrate în cursul lunii decembrie 2014, situația în conturile societății se prezintă astfel:
Se constată că au avut loc creșteri de imobilizări corporale, atât prin achiziție de la furnizori, cât și prin reevaluarea construcției, însă au existat și ieșiri de imobilizări prin vânzare către clienți. Investiția în imobilizări a determinat în această lună apariția unui rezultat pozitiv.
1.5.2. Situațiile financiare anuale întocmite de către societatea SC H2O
INTERNAȚIONAL SRL
Conform IAS 1 Prezentarea situațiilor financiare, situațiile financiare, parte componentă a procesului de raportare financiară, sunt formate din: situația poziției financiare, situația rezultatului, situația fluxurilor de trezorerie, situația modificărilor capitalului propriu, politici contabile și note explicative.
În România, conform OMFP 1802/2014 pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind situațiile financiare anuale individuale și situațiile financiare anuale consolidate, situațiile financiare sunt formate în sistemul dezvoltat din: bilanțul contabil, contul de profit și pierdere, situația fluxurilor de trezorerie, situația modificărilor capitalului propriu, politicile contabile și note explicative. În schimb, în cazul sistemului simplificat reglementat de OMFP 1802/2014 pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind situațiile financiare anuale individuale și situațiile financiare anuale consolidate, componența situațiilor financiare este următoare: bilanțul contabil, contul de profit și pierdere, politicile contabile și note explicative, opțional situația fluxurilor de trezorerie.
Societatea H2O Internațional SRL întocmește situațiile financiare conform OMFP 1802/2014 pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind situațiile financiare anuale individuale și situațiile financiare anuale consolidate în forma simplificată.
În ceea ce privește tema abordată, respectiv imobilizările corporale, influența acestora se resimte asupra bilanțului contabil, contului de profit și pierdere, notele explicative.
Intrările de imobilizări corporale se regăsesc în bilanț, respectiv în categoria activelor imobilizate la punctul imobilizări corporale, alături de imobilizările financiare și cele necorporale. Astfel, bilanțul contabil al societății H2O Internațional SRL al anului 2014 prezintă în categoria imobilizărilor corporale suma de 3 302 741 lei.
Ieșirile de imobilizări corporale se regăsesc atât în bilanț, respectiv în categoria activelor imobilizate la punctul imobilizări corporale prin diminuarea valorii acestora, cât și în contul de profit și pierdere în categoria veniturilor din exploatare atunci când există vânzări de imobilizări de corporale, dar și în categoria cheltuielilor din exploatare în momentul în care există imobilizări corporale casate sau când sunt scoase din gestiune imobilizări amortizate parțial.
Amortizarea imobilizărilor corporale are implicații atât asupra bilanțului prin diminuarea valorilor de intrare ale acestora, cât și asupra contului de profit și pierdere prin creșterea cheltuielilor de exploatare. Cheltuielile cu amortizarea se regăsesc în situația fluxurilor de trezorerie, respectiv la categoria fluxurilor de numerar din activitatea de exploatare.
Reevaluarea acestora afectează bilanțul prin creșterea sau diminuarea rezervelor din reevaluare, element al capitalurilor proprii și majorarea valorii imobilizărilor corporale în cazul unei diferențe favorabile rezultate din reevaluare și contul de profit și pierdere prin creșterea unei cheltuieli de exploatare în cazul unei descreșteri sau prin creșterea unui venit din exploatare în situația unei creșteri de valoare ulterioare unei descreșteri.
Deprecierea imobilizărilor corporale se regăsește atât în bilanțul contabil, diminuând valoarea imobilizărilor corporale, cât și în contul de profit și pierdere, majorând cheltuielile din exploatare.
În țara noastră, notele explicative rețin informații pe lângă cele despre repartizarea profitului, situația creanțelor și datoriilor, politici contabile, administrator și informații despre activele imobilizate.
Analiza economico-financiară
Analiza financiară are drept scop evaluarea societății pe baza indicatorilor de performanță economico-financiară prin intermediul beneficiilor previzionale și al unor indicatori specifici. În urma rezultatelor analizei se impune atribuirea unei valori societății, obținută prin intermediul unor metode de evaluare.
Analiza economico-financiară utilizează instrumente și mijloace specifice, conducând la diagnosticul financiar, parte a diagnosticului economico-financiar, alături de diagnosticul contabil. Acesta vizează funcționarea financiar-contabilă a societății, fiind orientat spre rentabilitate și riscurile acesteia.
Diagnosticul financiar implică raționamente asupra sănătății financiare a societății, asupra punctelor forte și punctelor slabe ale gestiunii financiare, care permite aprecierea riscurile ce decurg din situația financiară și soluțiile pentru diminuarea riscurilor și îmbunătățirea rezultatelor.
1.6.1. Analiza economico-financiara a activității desfășurate de către societatea SC
H2O INTERNAȚIONAL SRL
Pentru stabilirea diagnosticului financiar ce permite cuantificarea rentabilității economice, rentabilității financiare, aprecierea condițiilor în care sunt realizate echilibrele financiare sunt parcurse o serie de etape ce constau în cercetarea informațiilor utile pentru identificarea simptomelor prezente în desfășurarea activității întreprinderii.
Bilanțul reprezintă principala situație de raportare financiară și prezintă fidel informații despre poziția financiară a entității și capacitatea acesteia de a se adapta schimbărilor mediului prin prisma resurselor economice controlate (activele), structurii de finanțare (datoriile și capitalurile proprii) și cu ajutorul unor indicatori financiari (lichiditatea și solvabilitatea).
Pentru realizarea analizei economico-financiară, am selectat informațiile necesare din situațiile financiare anuale, grupându-le in următorul tabel:
Situația netă (activul net) este dată de capitalurile proprii, deci investiția inițială a acționarilor majorata cu noile acumulări (rezerve, prime și rezultatul exercițiului) pe parcurs.
SN = Activ total – Datorii totale = Capitaluri proprii
De obicei, aceasta prezintă o valoare pozitivă și se dorește să fie în creștere de la un exercițiu financiar la altul (∆SN>0), caz ce exprimă consolidarea averii acționarilor și denotă o gestiune financiară eficientă.
Aceasta poate prezenta o valoare negativ în cazul în care datoriile întreprinderii nu se pot achita pe seama activelor totale constituite, adică în situația de insolvabilitate care conduce la falimentul entității.
În cazul societății analizate, acest indicator se prezintă astfel:
SN2012= Activ total2012 – Datorii totale2012 = 3 129 751 lei
SN2013= Activ total2013 – Datorii totale2013 = 3 529 586 lei
SN2014= Activ total2014 – Datorii totale2014 = 4 206 076 lei
∆SN2013-2012 = ∆SN2013 – ∆SN2012 = 3 529 586 – 3 129 751 = 399 835 lei
∆SN2014-2013 = ∆SN2014 – ∆SN2013 = 4 206 076 – 3 529 586 = 676 490 lei
Evoluția situației nete
Se constată o situație netă pozitivă de-a lungul celor trei ani de analiză și în creștere de la un exercițiu financiar la altul, ceea ce reflectă o bună gestiune financiară și are ca rezultat sporirea independenței și rentabilității financiare, dar și maximizarea valorii întreprinderii. Această situație favorabilă se datorează creșterii totalului activelor minus datoriile curente și a diminuării datoriilor cu scadență mai mare de l an.
Fondul de rulment (FR) prezintă maniera de obținere a echilibrului financiar pe termen lung, reprezentând partea din activele circulante ce nu sunt susținute de datoriile pe termen scurt, ci din capitalurile permanante.
FR = (Active circulante + Cheltuieli în avans) – (Datorii pe termen scurt + Venituri în avans)
O situație favorabilă este întâlnită atunci când valoarea fondului de rulment este pozitivă, situație ce exprimă satisfacerea condiției de echilibru financiar pe termen lung, existând un excedent de resurse pe termen lung ce poate finanța nevoile pe termen scurt.
Valoarea negativă a fondului de rulment are consecințe asupra posibilității de plată a entității, întrucât activele pe termen lung sunt susținute din datoriile pe termen scurt ce prezintă un grad de exigibilitate ridicat și ajung la scadență înainte ca investițiile efectuate să producă profit.
O valoare a fondului de rulment constantă exprimă stagnarea entității, ce poate fi temporară sau de durată, având cauze ce se referă la capitalurile proprii și la datoriile la termen comparativ cu situația activului imobilizat.
La societatea SC H2O Internațional SRL, fondul de rulment are următoarele valori:
FR2012 = (Active circulante2012 + Cheltuieli în avans2012) – (Datorii pe termen scurt2012 +
+ Venituri în avans2012) = (1 947 125 + 820) – (2 221 030 + 4 873) = 1 947 945
– 2 225 903 = – 277 958 lei
FR2013 = (Active circulante2013 + Cheltuieli în avans2013) – (Datorii pe termen scurt2013 +
+ Venituri în avans2013) = (2 901 997 + 79) – (2 505 149 + 150 806) = 2 902 076 –
– 2 655 955 = 246 121 lei
FR2014 = (Active circulante2014 + Cheltuieli în avans2014) – (Datorii pe termen scurt2014 +
+ Venituri în avans2014) = (3 255 685 + 0) – (2 352 497 + 0) = 3 255 685 –
– 2 352 497= 903 188 lei
∆FR2013-2012 = FR2013 – FR2012 = 246 121 – (- 277 958) = 524 079 lei
∆FR2014-2013 = FR2014 – FR2013 = 903 188 – 246 121 = 657 067 lei
Evoluția fondului de rulment
Se remarcă faptul că în anul 2012, fondul de rulment a înregistrat o valoare negativ, fapt ce exprima ca nu a fost satisfăcută condiția de echilibru financiar pe termen lung, astfel activele imobilizate sunt finanțate din datoriile pe termen scurt ale întreprinderii. Însă în următorii doi ani de analiza fondul de rulment a înregistrat o valoare pozitivă, fapt ce exprima o situație favorabilă, întrucât este satisfăcută condiția de echilibru financiar pe termen lung, existând chiar și un excedent de resurse pe termen lung ce poate acoperi nevoile de finanțare pe termen scurt.
Pe parcursul perioadei de analiză, fondul de rulment este în creștere și exprimă majorarea marjei de securitate financiară, atât pe termen lung, cât și pe termen scurt.
Necesarul de fond de rulment (NFR) prezintă modalitatea de efectuarea a echilibrului financiar pe termen scurt care este mai fluctuant decât cel pe termen lung, mai instabil decât fondul de rulment și este influențat de factori, precum: cifra de afaceri, durata de rotație a stocurilor, durata ciclului de producție.
NFR = (Stocurile + Creanțele + Cheltuielile în avans) – (Datoriile pe termen scurt – Creditele
bancare curente + Veniturile înregistrate în avans)
În acest sens, necesarul de fond de rulment poate să fie exprimat și în zile de vânzare cu ajutorul vitezei de rotație (NFRz), care exprimă decalajul nefavorabil între încasări și plăți și care în condiții normale trebuie să se găsească între 30 și 60 zile:
NFRz = NFRx360/CA
Dacă necesarul de fond de rulment înregistrează o valoare pozitivă rezultă un surplus de necesar temporar față de resursele temporare care pot fi mobilizate. Aceasta reprezintă o situație normală dacă rezultă în urma unor investiții privind majorarea necesarului de finanțare a ciclului de exploatare. În caz contrar, aceasta exprimă un decalaj nefavorabil între lichidarea stocurilor și creanțelor și exigibilitatea datoriilor de exploatare, în sensul încetinirii încasărilor și accelerării plăților, care va afecta posibilitatea de plată.
În situația în care necesarul de fond de rulment prezintă o valoare negativă, acesta exprimă un surplus de resurse curente față de capitalurile circulante, necesitățile temporare fiind inferioare resursele temporare ce pot fi mobilizate. Această situație este favorabilă dacă rezultă în urma accelerării rotației activelor circulante, a urgentării încasărilor și a încetinirii plăților, cu efecte favorabile asupra posibilităților de plată.
În cazul societății H2O Internațional SRL, acest indicator se prezintă astfel:
NFR2012 = (Stocurile2012 + Creanțele2012 + Cheltuielile în avans2012) – (Datoriile pe termen
Scurt2012 – Creditele bancare curente2012 + Veniturile înregistrate în avans2012) =
= (1 209 354 + 339 394 + 820) – (2 221 030 – 0 + 4 873) = 1 549 568 – 2 225 903
= – 676 335 lei
NFR2013 = (Stocurile2013 + Creanțele2013 + Cheltuielile în avans2013) – (Datoriile pe termen
Scurt2013 – Creditele bancare curente2013 + Veniturile înregistrate în avans2013) =
= (2 059 056 + 238 707 + 79) – (2 505 149 – 0 + 150 806) =
= 2 297 862 – 2 655 955 = – 358 093 lei
NFR2014 = (Stocurile2014 + Creanțele2014 + Cheltuielile în avans2014) – (Datoriile pe termen
Scurt2014 – Creditele bancare curente2014 + Veniturile înregistrate în avans2014) =
= (2 179 732 + 247 489 + 0) – (2 352 497– 0 + 0) = 2 427 221 – 2 352 497 =
= 74 724 lei
Evoluția necesarului de fond de rulment
Se remarcă faptul că în primii doi ani de activitate, necesarul de fond de rulment înregistrează valori negative, ceea ce reflectă un surplus de resurse curente față de capitalurile circulante, necesitățile temporare fiind inferioare resursele temporare ce pot fi mobilizate. În schimb în anul 2014, necesarul de fond de rulment a înregistrat o valoare pozitivă, ceea ce exprima un surplus de necesar temporar față de resursele temporare care pot fi mobilizate.
Creșterea necesarului de fond de rulment a fost consecința majorării activelor circulante, în timp ce cheltuielile în avans și disponibilul s-au redus și datoriile cu scadența până la l an au scăzut în proporție mai mare decât au crescut veniturile în avans.
Trezoreria netă (TN) reiese din egalitatea dintre activele și pasivele bilanțului, egalitate ce conduce la confruntarea fondului de rulment (FR) cu necesarul de fond de rulment (NFR), această confruntare prezintă echilibrul financiar la nivelul întreprinderii.
TN = FR – NFR
Valoarea pozitivă a trezoreriei nete exprimă o realizare eficientă a echilibrului financiar, îndeplinirea regulii de finanțare și eliberarea unor disponibilități monetare ce sunt regăsite într-o trezorerie excedentară. Acest surplus monetar trebuie să fie plasat în condiții de rentabilitate cât mai mare, risc cât mai redus și lichiditate adecvată.
Valoarea negativă a trezoreriei nete reflectă un dezechilibru financiar ce este dublat de un deficit monetar care necesită a fi finanțat din pasive de trezorerie. Dezavantajul îl constituie accesul la aceste credite, costul acestora.
Modificarea trezoreriei nete de la un exercițiu financiar la altul (∆TN), în abordarea continentală reprezintă cash-flow-ul perioadei (CF).
CF = ∆TN = ∆FR – ∆NFR
În cazul societății H2O Internațional SRL, trezoreria netă, respectiv cash-flow-ul prezintă următoarele valori:
TN2012 = FR2012 – NFR2012 = – 277 958 – (- 676 335) = 398 377 lei
TN2013 = FR2013 – NFR2013 = 246 121 – (- 358 093) = 604 214 lei
TN2014 = FR2014 – NFR2014 = 903 188 – 74 724 = 828 464 lei
CF2013/2012 = ∆TN = TN2013 – TN2012 = 604 214 – 398 377 = 205 837 lei
CF2014/2013 = ∆TN = TN2014 – TN2012 = 828 464 – 604 214 = 224 250 lei
Se constată că în perioada celor trei ani, indicatorul, trezoreria netă înregistrează doar valori pozitive, ceea ce arată realizarea echilibrului financiar general și confirmă existența atât a unui echilibru financiar pe termen lung favorabil, cât și a unuia pe termen scurt favorabil realizării activității în condiții de siguranță.
Rata îndatorării globale (Rig) reflectă dependența entității față de diverși creditori și șansele de rambursare a datoriilor, dacă este mai mică decât 0,5:
Rig =
Această rată poate fi detaliată în următoarele variante:
Levierul financiar (Lf) este influențat de structura finanțării, are efecte asupra ratei rentabilității capitalurilor proprii și reprezintă un indicator de risc financiar. Valoarea maximă admisă a ratei este de 0,6.
Lf =
Rata autonomiei financiare (Raf) exprimă posibilitatea de acoperire a datoriilor din capitalurile proprii dacă este supraunitară și se află în raport invers cu levierul financiar.
Raf = =
Rata îndatorării la termen reflectă dependența față de creditori în cazul în valoarea acestuia este supraunitară și este afectată de inflație.
Rit =
În cadrul societății SC H2O Internațional SRL, aceste rate au înregistrat următoarele valorii:
Rig2012 = (2 221 030 + 1 037) /5 356 691 = 2 222 067/5 356 691 = 0.4148
Rig2013 = 2 505 149/6 185 541 = 0.4050
Rig2014 = 2 352 497/6 558 573 = 0.3586
Rata îndatorării globale a înregistrat valorii sub 0,5 și în scădere de la un exercițiu financiar la altul, ceea ce exprimă scăderea ponderii datoriilor totale în structura finanțării și majorarea ponderii capitalurilor proprii.
Această rată se detaliază în următoarele variante:
Lf2012 = (2 221 030 + 1 037) /3 129 751 = 2 222 067/3 129 751 = 0.7099
Raf2012 = 1/0.7099 = 1.41
Lf2013 = 2 505 149/3 529 586 = 0.7097
Raf2013 = 1/0.7097 = 1.41
Lf2014 = 2 352 497/4 206 076 = 0.5593
Raf2013 = 1/0.5593 = 1.79
Evoluția ratelor de lichiditate
Levierul financiar înregistrează valorii mai mari decât 0.6 în primii doi ani de activitate, dar pe parcursul celor trei ani a avut loc o scădere a acestuia, reducere ce semnifică scăderea
raportului dintre datorii și capitalurile proprii, în consens cu reducerea gradului de îndatorare, având ca efect majorarea gradului de autonomie financiară.
Rata îndatorării la termen a înregistrat următoarele valori:
Rit2012 = 1 037/3 129 751 = 0.00033
Rit2013 = 0/3 529 586 = 0
Rit2014 = 0/4 206 076 = 0
Micșorarea ratei de îndatorare la termen, ale cărei valori sunt foarte aproape de 0, arată reducerea dependenței de creditori, a fost consecință reducerii datoriilor cu scadență peste l an, chiar inexistența lor în ultimii doi ani de activitate, dar și a creșterii capitalurilor proprii.
În concluzie, ratele de finanțare se încadrează în limite normale admisibile, exprimând evoluții favorabile și caracterizând stabilitatea structurii financiare a întreprinderii.
Rata solvabilității patrimoniale reflectă capacitatea de autofinanțare a societății, precum și posibilitatea de a face față obligațiilor entității de plată. Aceasta trebuie să aibă o valoare minimă cuprinsă în intervalul 0.3-0.5, valorile mai mari de 0.5 reflectând o situație normală.
Rsp =
Societatea H2O Internațional SRL înregistrează următoarele valori:
Rsp2012 = 3 129 751/5 356 691 = 0.5842
Rsp2013 = 3 529 586/6 185 541 = 0.5706
Rsp2014 = 4 206 076/6 558 573 = 0.6413
Evoluția ratei de solvabilitate patrimonială
Se constată că valorile înregistrate de societate depășesc 0.5, fapt ce reflectă capacitatea entității de a face față obligațiilor de plată și exprimă capacitatea de autofinanțare a acesteia, reflectând un bun echilibru financiar pe termen lung.
1.6.2. Concluzii referitoare la activitatea desfășurată în cadrul societății SC H2O
Internațional SRL
În urma cercetării efectuate în cadrul societății H2O Internațional SRL, se constată că imobilizările corporale ocupa un loc important în desfășurarea activității, participând în mod indirect la îndeplinirea obiectului de activitate al întreprinderii, respectiv furnizarea de echipamente pentru filtrarea și sterilizarea apei.
Ca o concluzie preliminară, se poate constata faptul că aplicarea OMFP 1802/2014 pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind situațiile financiare anuale individuale și situațiile financiare anuale consolidate în contabilitatea societății H2O Internațional SRL oferă posibilitatea adoptării raționamentului profesional în procesul de luare a deciziilor ce implică organizarea și conducerea activității economice a acestuia. Existența opțiunilor contabile și flexibilitatea interpretării politicilor contabile permite „personalizarea” modului de conducere a societății.
Raționamentul profesional intervine în mai multe momente cheie ale vieții unui activ imobilizat în cadrul unei întreprinderi, printre care:
recunoașterea ca activ a unei imobilizări corporale;
determinarea valorii de intrare a imobilizării corporale;
stabilirea metodei de amortizare;
prezentarea imobilizărilor corporale la valoarea justă (valoarea de piață corelată cu valoarea de utilitate), etc.
Deciziile economice, ce sunt adoptate de către utilizatorii situațiilor financiare, implică evaluarea capacității societății de a genera numerar sau echivalente de numerar, precum și a perioadei și siguranței generării lor. Situațiile financiare anuale au fost întocmite astfel încât să ofere un set de informații necesare luării deciziilor economice, urmărindu-se respectarea unor principii și caracteristicii calitative conform OMFP 1802/2014 pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind situațiile financiare anuale individuale și situațiile financiare anuale consolidate.
Poziția financiară a societății este influențată de resursele economice pe care le controlează, de structura financiară, lichiditatea și solvabilitatea sa și de capacitatea de a se adapta schimbărilor mediului în care își desfășoară activitatea.
În urma ratelor analizate, se constată că societatea prezintă un nivel adecvat atât pentru lichiditate, cât și solvabilitate. Astfel, societatea înregistrează o diminuare a ponderii datoriilor totale în structura finanțării, micșorându-se dependența de creditori și crescând capacitatea acesteia de autofinanțare.
Este recomandat ca societatea să-și amelioreze continuu calitatea produselor și serviciilor sale, să cunoască costul acestora, să se asigure nivelul de rentabilitate și fluxul de lichiditate atribuibile produselor și serviciilor, și nu în ultimul rând să aibă o bună organizare a gestiunii economico-financiară, astfel încât societate să rămână competitivă într-o economie concurențială.
CAPITOLUL II. CONTRIBUȚII PERSONALE. PROIECT DE PERFECȚIONARE ȘI APROFUNDARE
Contabilitatea reprezintă știință, dar în același timp și artă, tehnică, întrucât orice informație contabilă poate fi retratată în funcție de utilizatorul căreia îi este adresată.
Informațiile contabile pot fi obținute din surse diferite, și anume:
rezultate din tranzacții ce au loc pe piețe diferite care prezintă un caracter obiectiv și inflexibil;
rezultate în urma estimărilor și exprimă politicile contabile aplicate de entitate.
Expertul contabil dispune de o oarecare libertate în efectuarea alegerilor, ceea ce duce la o analiză subiectivă a acestora. De asemenea, este posibil ca o operație să fie contabilizată în moduri diferite, rezultând o varietate în cadrul practicilor contabile, fapt ce face dificilă comparația națională, dar și internațională între entității.
Există situații în care, această libertate este utilizată într-un mod fraudulos, astfel contabilitatea ar reprezenta o modalitate de înșelătorie, dar și pentru a masca anumite situații nefavorabile.
Formularea de politici și opțiuni contabile pentru sporirea relevantei și credibilității informațiilor
Politicile contabile reprezintă “bazele contabile specifice și utilizate în permanență de către o organizație în întocmirea situațiilor financiare; aceste baze sunt considerate și determinate de organizație ca fiind cele mai adecvate pentru prezentarea cu fidelitate a rezultatelor și operațiilor sale financiare; politicile sunt focalizate pe subiecte specifice precum “regimurile de pensii”, “goodwill-ul”, “costurile de cercetare și de dezvoltare”, “operațiile exprimate în monede străine”” conform dicționarului de contabilitate al Editurii Universității din Oxford. (Dictionary of accounting, edited by R.Hussey, Oxford University Press, Second Edition, 1999)(Politici și opțiuni contabile Fair accounting versus bad accounting, Niculae Feleaga, Liliana Malciu, Ed Economică, 2002).
Conform IAS 8 Politici contabile, schimbări de estimări contabile și corectarea erorilor, politicile contabile reprezintă bazele, principiile, regulile, dar și practicile caracteristice ce sunt adoptate de către o entitate pentru realizarea și prezentarea situațiilor financiare.
Entitatea este nevoită să adopte și să aplice acele politici contabile conform cărora situațiile financiare să fie realizate în conformitate cu mențiunile normelor contabile internaționale (IAS) și, respectiv interpretărilor acestora (SIC). Sunt întâlnite cazuri în care nu exista o mențiune specifică, pentru acestea, entitatea va trebui să întocmească politici, astfel încât situațiile financiare anuale să prezinte informații care să fie:
relevante pentru nevoile utilizatorilor;
credibile, adică:
să ofere o imagine fidelă asupra poziției și rezultatelor financiare ale entității;
să fie neutre, deci nu sunt întâlnite elemente ce duc la interpretări greșite;
să fie prudente;
să respecte principiul prevalenței economicului asupra juridicului, adică exprimă realitatea economică a tranzacțiilor și evenimentelor și nu doar forma juridică;
să fie complete.
Opțiunile în contabilitate se referă la existența unor numeroase politici și tehnici de estimare ce pot fi aplicate pentru realizarea unei probleme. Selectarea unei politici contabile presupune alegerea opțiunii care determină cea mai utilă informare pentru luarea deciziilor dintre opțiunile posibile. Alegerea unei politici contabile este influențată de obiectivele manageriale ale entității, astfel contabilul poate face o alegere subiectivă referitoare la:
micșorarea rezultatului entității prin înlăturarea cheltuielilor cu amortizare sau a cheltuielilor generale;
majorarea rezultatului entității prin obținerea unui profit din operații de leasing financiar, prin includerea cheltuielilor financiare în costul de achiziție al unor imobilizări sau al unor stocuri.
Conform Cadrului conceptual de raportare financiară, relevanța reprezintă o calitate generală care este folosită drept criteriu de selecție în cadrul procesului de raportare financiară. Informațiile relevante pot să aibă o valoare confirmativă sau de previziune. Acestea prezintă o valoare confirmativă în situația în care oferă ajutor utilizatorilor în confirmarea și corectarea evaluărilor anterioare. Informațiile relevante au o valoare de previziune în cazul în care oferă ajutor utilizatorilor în evaluarea acelor evenimente anterioare, prezente sau viitoare.
Se întâmplă adesea ca acele informații considerate cele mai relevante să nu fie cele mai fiabile, dar și invers. Această situație poate fi întâlnită în momentul în care se selectează valoarea care măsoară un element de activ sau de pasiv, pentru soluționarea acestei divergențe se vor folosi informațiile cele mai relevante dintre informațiile cele mai fiabile.
Fiabilitatea informațiilor este influențată de întârzierile ce apar în furnizarea informațiilor ceea ce le face neactuale, fiind afectată relevanța și de relatarea evenimentelor și tranzacțiilor înainte de efectuarea incertitudinilor apărute. Informațiile financiare trebuie să fie disponibile din momentul în care sunt apreciate ca fiind fiabile. Procesul prin care informațiile devin fiabile trebuie să fie cât mai scurt, întrucât acestea trebuie furnizate doar în momentul în care se consideră că sunt credibile.
Partea importantă a activului total al unei entități îl reprezintă imobilizările corporale, astfel rezultatul activității unei entități este influențat de analizarea unei plăți, respectiv de încadrarea acesteia în categoria activelor sau cheltuielilor.
În vederea încadrării unui element în categoria imobilizărilor corporale este nevoie ca acesta să genereze beneficii economice viitoare pentru societate. Pentru satisfacerea acestui criteriu, entitatea trebuie să estimeze nivelul de corectitudine al fluxurilor de beneficii economice viitoare, bazându-se pe normele disponibile. Obținerea de avantaje economice atașabile activului respectiv și asumarea riscurilor demonstrează certitudinea entității cu privire la îndeplinirea primului criteriu.
Un alt criteriu ce trebuie îndeplinit pentru ca un element să fie încadrat în categoria imobilizărilor corporale este ca acesta să aibă un cost ce poate fi determinat fiabil. Acest criteriu este îndeplinit cu ușurință în cazul cumpărării de imobilizări corporale.
O problemă care se pune pentru identificarea unor elemente în categoria imobilizărilor corporale este reprezentată de activele complexe. Un astfel de exemplu îl reprezintă avioanele ale căror motoare au o durată de funcționare mai mică decât cabina, în acest sens se identifică două elemente ce sunt contabilizate separat și amortizate pe duratele caracteristice de utilitate.
O altă problemă de recunoaștere ca imobilizări corporale, respectiv de satisfacere a celor două criterii este reprezentată de bunurile ce nu sunt direct productive. Aceste bunuri nu generează în mod direct beneficii economice, însă participă la funcționarea activelor necesare producției, de aceea aceste sunt considerate imobilizări corporale.
Societatea H2O Internațional SRL a adoptat politica de inventariere, politică ce este importantă pentru creșterea credibilității și relevanței informației. În acest sens, societatea emite un set de proceduri proprii privind inventarierea care este aprobat de administratorul acesteia.
În cazul imobilizărilor corporale pentru care există constituite ajustări pentru depreciere sau pierdere de valoare, în limitele de inventariere se înscrie valoarea de intrare în contabilitate a acestora fără ajustările pentru depreciere sau pierderea de valoare înregistrată până la data inventarierii, această valoare comparându-se cu valoarea actuală ce este stabilită cu ocazia inventarierii, pe baza constatărilor faptice.
Pentru inventarierea imobilizărilor corporale se întocmesc situații analitice distincte. Valoarea din aceste situații analitice se verifică cu soldurile conturilor sintetice corespunzătoare, valoare ce este preluată în Registrul Inventar.
Rezultatele inventarierii vor fi înregistrate în evidența tehnico-operativă în termen de cel mult o săptămână de la data aprobării procesului-verbal de inventariere de către administrator, iar apoi se vor înregistra în contabilitate, acestea fiind valorificate și cuprinse în situațiile financiare.
Perfecționarea clasificărilor, recunoașterii și evaluării în contabilitate
Există trei principii referitoare la evaluarea activelor, a datoriilor și capitalurilor proprii, dar și a cheltuielilor și veniturilor, respectiv: valoarea de utilitate, valoarea de piață și timpul.
Valoarea de utilitate presupune că valoarea unui element trebuie să reflecte sacrificiul depus pentru obținerea acestuia sau beneficiul pe care îl aduce acesta prin utilizarea sa sau vânzare.
Valoarea de piață ce este utilizată în cadrul operațiunilor directe este reprezentată de prețul care ar putea fi primit sau plătit în cadrul unei piețe active ce este descrisă prin:
existența prețurilor ce sunt cunoscute de către public
activele sunt aproximativ omogene;
existența cumpărătorilor și vânzătorilor potențiali pentru cantitățile de active existente pe această piață.
Impactul cel mai bun al valorii asupra măsurării performanțelor unei societății este oferit de IAS 39 Instrumente financiare, recunoaștere și măsurare. Există active ce sunt prezentate în bilanț la valoarea justă, adică valoarea de piață.
Schimbările ce au loc asupra valorii de piață vor conduce la modificări în rezultatele prezentate în contul de profit și pierdere, conducând la modificarea naturii acestuia și solicită reconsiderarea procesului de măsurare a performanței, întrucât venitul net înaintea impozitării nu mai reflectă activitatea societății, ci cuprinde și profitul generat de majorarea valorii juste a activelor. Astfel folosirea valorii juste presupune o schimbare de direcție de la contul de profit și pierdere spre situația rezultatului global.
În cadrul standardului IAS 16 Imobilizări corporale, tratamentul aferent valorii juste presupune reevaluarea imobilizărilor corporale la valoarea de reevaluare, și anume la valoarea justă de la momentul reevaluării din care se scad valoarea amortizării ulterioare cumulate și pierderile de valoare ulterioare cumulate.
Evaluarea evenimentelor și tranzacțiilor este realizată la timpul prezent, bazându-se la momentul intrării în gestiune pe costul istoric, iar la momentul ieșirii din gestiune pe prețul de vânzare.
Timpul reprezintă un factor important în contabilitate, acesta fiind prezent chiar și în definiția activelor. Conform Cadrului conceptual de raportare financiară, activul constituie acea resursă prezentă ce este controlată de către entitate, obținută în urma unor evenimente trecute și de la care se așteaptă să aducă beneficii economice viitoare.
Evaluarea imobilizărilor corporale intervine, în funcție de momentul la care se efectuează aceasta la: intrare, inventar și la momentul bilanțului.
Evaluarea la intrare este realizată pe baza costului istoric ce este determinat conform cu documentele justificative și obține poziția de valoare contabilă la intrare. Această valoare de intrare este stabilită în funcție de modalitățile de intrare astfel: cost de achiziție, cost de producție, valoare justă, valoarea de aport, valoarea de utilitate.
Societatea H2O Internațional SRL recunoaște în categoria activelor imobilizate active a căror valoare este mai mare decât cea stabilită prin hotărâri de Guvern. La data elaborării acestor politici contabile, condiția care trebuie satisfăcută pentru ca un element sa fie recunoscut ca activ imobilizat este ca valoarea acestuia să depășească 2 500 lei. Modificarea ulterioară a plafonului se va adopta de societate fără a fi nevoie de o modificare a politicilor contabile.
Recepția oricărui activ imobilizat se face de către o comisie. Este în atribuțiile comisiei de recepție să stabilească durata normată de funcționare. Comisia atribuie numărul de inventar al activului și întocmește formalitățile de dare în folosință către personalul cu atribuții.
Societatea H2O Internațional SRL aplică următoarea politică cu privire la cheltuielile ulterioare recepției aferente unei imobilizări corporale, respectiv acestea trebuie recunoscute, de regulă, drept cheltuieli în perioada în care au fost efectuate, dacă nu sunt îndeplinite condițiile de recunoaștere a unei modernizări.
Cheltuielile efectuate în legătură cu imobilizările corporale utilizate în baza unui contract de închiriere, locație de gestiune sau alte contracte similare se evidențiază în contabilitatea entității care le-a efectuat, la imobilizări corporale sau drept cheltuieli în perioada în care au fost efectuate, în funcție de beneficiile economice aferente, similar cheltuielilor efectuate în legătură cu imobilizările corporale proprii.
Costul reparațiilor efectuate la imobilizările corporale, în scopul asigurării utilizării continue a acestora, trebuie recunoscut ca o cheltuială în perioada în care este efectuată.
La momentul ieșirii din entitate, imobilizările corporale se evaluează și se descarcă din gestiune la valoarea contabilă.
Evaluarea la inventar se bazează pe valoarea prezentă ce este stabilită în raport cu utilitatea activului imobilizat. Pentru stabilirea valorii de inventar, se ține cont de tehnici și referințe adecvate, precum: prețurile pieței, indicii specifici de prețuri.
Evaluarea la bilanț este realizată în baza valorii nete contabile ce se calculează prin diminuarea valorii contabile cu amortizarea și provizioanele pentru depreciere. Astfel, în cazul elementelor de active, diferențele pozitive obținute între valoarea contabilă și cea de inventar nu se contabilizează, ci acestea își păstrează valoarea contabilă, în schimb diferențele negative dintre valoarea contabilă și valoarea de inventar se contabilizează pe seama cheltuielilor cu amortizarea, în cazul activelor amortizabile și pe seama cheltuielilor cu provizioanele pentru depreciere, pentru activele neamortizabile.
Practicile utilizate pentru formalizarea într-un mod elegant a rezultatului final obținut de către entitate pot afecta evaluarea activelor imobilizate, astfel poate avea loc o supraevaluare sau subevaluare a acestora ce este caracterizată de valori determinate în funcție de cost.
Deschiderea contabilității către deciziile manageriale, contabilitatea creativă și de bunăstare
Experții contabili pot utiliza cunoștințele și informațiile deținute pentru a manipula cifrele din situațiile financiare anuale în funcție de utilizatorii cărora acestea sunt adresate, astfel apare conceptual de contabilitate creativă.
M. Jameson precizează faptul că aplicarea contabilității creative „nu încalcă legea și normele contabile. Ea respectă litera, evident, nu și spiritual acestora..”. (M.Jameson A Practical guide to creative accounting, Kogan Page, 1998, pag, 7-8 și 20)(N.Feleaga-pag 390)
Contabilitatea creativă este definită conform lui K. Naser ca „procesul prin care, dată fiind existența unor breșe în reguli, se manipulează cifrele contabile și, profitând de flexibilitate, se aleg practice de măsurare și informare ce permit transformarea documentelor de sinteză din ceea ce ele ar trebui să fie în ceea ce managerii doresc” sau „procesul prin care tranzacțiile sunt structurate de asemenea manieră încât să permită „producerea” rezultatului contabil dorit.” (K.Naser, Creative financiar accounting: its nature and use, Prentice Hall, 1993, pag59) (N.Feleaga-pag 390)
Aceștia privesc contabilitatea creativă drept o practică înșelătoare și nedorită. Scopurile pentru care aceasta este aplicată sunt: micșorarea costurilor contractuale, impozitarea, majorarea rezultatului.
Există o multitudine de tehnici de contabilitate creativă care pot avea ca efect: majorarea/diminuarea cheltuielilor, majorarea/diminuarea veniturilor, majorarea/diminuarea activelor, majorarea/diminuarea datoriilor, prezentarea informațiilor, toate acestea conducând la modificarea valorii entității.
În prezenta lucrare, voi trata tehnicile de contabilitate creativă referitoare la imobilizările corporale. În acest caz, modalitățile pentru aplicarea contabilității creative se referă la politica de amortizarea și provizioane, tratamentul de reevaluare, capitalizarea cheltuielilor ulterioare punerii în funcțiune.
Politica de amortizarea
Dinamica rezultatului obținut de către o entitate este influențată de politica de amortizare practicată de aceasta. Această influență este determinată de metoda de amortizare, durata de amortizare și valoarea reziduală.
În ceea ce privește durata de amortizare, stabilirea unei durate de funcționare mai mari poate crea impresia unei entității mai performante, diminuându-se cheltuielile cu amortizarea. Astfel, dacă în cazul electrostivuitorului achiziționat de către societatea H2O Internațional SRL și amortizat pe o perioadă de 4 ani s-ar reduce durata de funcționare la 2 ani, rezultatul din exploatare ar fi mai mic cu 5555.52 lei, diferența rezultată intre amortizarea anuală pentru o durată de 2 ani (11 111.27 lei) și amortizarea anuală pentru o durată de 4 ani (5 555.52 lei).
În cazul metodelor de amortizare, alegerea metodei de amortizare degresive ce presupune înregistrarea unor cheltuieli cu amortizarea mai mari în primul an provoacă ideea unei entității ale cărei performanțe cresc de la un exercițiu financiar la altul, însă entitatea obține aceleași performanțe oricare ar fi metoda aplicată.
În ceea ce privește valoarea reziduală, se constată că stabilirea unei valorii reziduale mai mici majorează cheltuielile cu amortizarea, deci micșorarea rezultatului contabil.
Deprecierea imobilizărilor corporale permite aplicarea contabilității creative. Astfel, atunci când valoarea contabilă a imobilizării corporale este superioară valorii recuperabile trebuie înregistrată o pierdere de valoare care diminuează rezultatul contabil.
Reevaluare imobilizărilor corporale
Reevaluarea permite entității să își mărească capitalurile proprii și să își majoreze capacitatea de îndatorare.
În cazul societății H2O Internațional SRL, reevaluarea efectuată asupra unei clădiri determină majorarea valorii contabile și, implicit a cheltuielilor cu amortizarea (de la 4 048.28 lei la 4 138.89 lei), ducând la diminuarea performanțelor entității. Astfel, doar reevaluarea unor imobilizări amortizabile are efecte asupra rezultatului contabil prin majorarea cheltuielilor cu amortizarea, iar entitățile aleg, de obicei să reevalueze acele imobilizări neamortizabile (de exemplu, terenurile). Însă, există o soluție pentru evitarea majorării cheltuielilor cu amortizarea în urma reevaluării unei imobilizări amortizabile, și anume prin imputarea diferenței de amortizare rezultată din reevaluare asupra rezervei din reevaluare.
Capitalizarea cheltuielilor ulterioare punerii în funcțiune
În acest caz, se disting cele două situații, și anume:
includerea cheltuielilor efectuate în valoarea activului ca urmare a creșterii avantajelor viitoare atașate activului;
afectarea rezultatului contabil, diminuându-se performanțele entității.
Capitalizarea cheltuielilor ulterioare determină majorarea cheltuielilor cu amortizarea și, deci micșorarea rezultatului. Pentru evitarea reducerii performanțelor se poate acționa asupra prelungirii duratei de utilizare.
Utilizarea contabilității creative generează avantaje acționarilor și managerilor, dar poate afecta prezentarea unei imaginii fidele a entității. Este de preferat reducerea modalităților de aplicare a contabilității creative, pentru aceasta se pot adopta măsurile următoare: formularea, respectiv dezvoltarea unui cadru contabil conceptual, detalierea normelor contabile.
Schimbarea politicilor contabile. De la politici contabile agresive la politici prudentiale și invers
Schimbările de politici contabile sunt realizate doar dacă acestea sunt cerute printr-o reglementare sau sunt impuse de către un organism de normalizare contabilă sau dacă aplicarea unei alte politici oferă o prezentare corespunzătoare tranzacțiilor și evenimentelor cuprinse în situațiile financiare anuale ale entității, adică această nouă politică oferă o informare mai pertinentă și mai credibilă asupra poziției financiare, performanțelor entității.
Conform IAS 8 Politici contabile, schimbări de estimări contabile și corectarea erorilor, nu reprezintă schimbări de politici contabile:
„adoptarea unei metode contabile pentru evenimente sau tranzacții care diferă în substanță (din punct de vedere al realității economice) față de evenimente sau tranzacții survenite anterior;
adoptarea unei noi metode contabile pentru evenimente sau tranzacții care nu avuseseră loc anterior sau care erau anterior nesemnificative.” (NFeleaga, pag 102)
Aplicarea unei schimbări de politică contabilă se poate realiza fie printr-o metodă retrospectivă, fie printr-una prospectivă potrivit IAS 8 Politici contabile, schimbări de estimări contabile și corectarea erorilor. Aplicarea retrospectivă presupune aplicarea noii politici la tranzacții și evenimente, ca și când politica ar fi fost folosită dintotdeauna. Aplicarea prospectivă susține că noua politică contabilă se aplică tranzacțiilor și evenimentelor ce apar după momentul schimbării.
Orice schimbare de politică contabilă este necesar să se aplice retrospectiv, excepția o constituie cazul în care valoarea ajustării obținute și raportată din/la exercițiile anterioare nu este determinată rațional. Ajustarea obținută este prezentată drept o ajustare a soldului inițial al rezultatelor nedistribuite.
În situația în care valoarea ajustării soldului inițial al rezultatelor nedistribuite nu poate fi determinată rațional, schimbarea de politica contabilă se aplică prospectiv.
Efectele schimbărilor de politici contabile ce corespund exercițiilor financiare precedente se contabilizează pe seama rezultatului reportat (contul 1173 "Rezultatul reportat provenit din modificările politicilor contabile"), dacă aceste efecte pot fi cuantificate.
În cazul în care schimbarea de politica contabilă prezintă importante efecte asupra exercițiului financiar curent sau anterior sau poate avea un efect important asupra exercițiilor financiare viitoare, societatea va trebui să prezinte în notele explicative:
motivul schimbării;
valoarea ajustării aferentă exercițiului financiar curent și fiecărui exercițiu financiar prezentat;
valoarea ajustării pentru exercițiile financiare anterioare ce sunt cuprinse în informarea comparativă;
precizarea faptului că retratarea informațiilor comparative nu a fost posibilă sau că acestea au fost retratate.
A existat întotdeauna flexibilitate în alegerea unei politici contabile, însă există cazuri în care această flexibilitate nu este folosită pentru a prezenta o imagine fidelă, ci politicile contabile sunt aplicate de o manieră agresivă. Aplicarea agresivă a acestora permite entităților modificarea rezultatului contabil în vederea creării unei imagini înșelătoare asupra performanțelor financiare ale acesteia.
În cazul imobilizărilor corporale, aplicarea agresivă a unor politici contabile poate fi întâlnită în momentul selectării duratei de viața utile și a valorii reziduale. Cum acestea sunt stabilite de către managementul societății, este posibil ca acesta să stabilească un nivel care să îi permită supraevaluarea rezultatului contabil printr-o subevaluare a cheltuielilor cu amortizarea, însă supraevaluarea, respectiv subevaluarea câștigurilor, activelor, respectiv pierderilor, datoriilor reprezintă o încălcare a principiului prudenței.
Principiul prudenței afirmă că evaluarea trebuie făcută pe o bază precaută și, în special:
trebuie să se țină cont de toate angajamentele apărute în cursul exercițiului financiar curent sau al unui exercițiu precedent, chiar dacă acestea devin evidente numai între data bilanțului și data depunerii acestuia;
trebuie să se țină cont de toate deprecierile.
Societatea H2O Internațional SRL adoptă principiile contabile enunțate în cadrul OMFP 1802/2014 pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind situațiile financiare anuale individuale și situațiile financiare anuale consolidate, iar politicile contabile nu s-au modificat în ultimele exerciții financiare, acest lucru permițând compararea situațiilor financiare anuale de a lungul unor perioade de timp, reflectând o imagine fidelă.
CONCLUZII
În urma cercetării efectuate în cadrul acestei lucrări se poate concluziona că problematica privind politicile și tratamentele contabile aferente imobilizărilor corporale ocupă un loc important în literatura de specialitate, întrucât imobilizările corporale influențează indirect nivelul de activitate al societății. Astfel, prima parte a primului capitol a demonstrat această ipoteză, fiind prezentate câteva lucrări de specialitate care abordează problematica imobilizărilor corporale.
Partea a doua a primului capitol a constituit studiul de caz ce s-a realizat la societatea H2O Internațional SRL, cuprinzând o abordarea aplicativă a tratamentului și politicilor contabile aferente imobilizărilor corporale. Societatea în cauza respectă politicile și tratamentele contabile privind evaluarea inițială și ulterioară a imobilizărilor corporale impuse de Ministerul Finanțelor Publice prin ordinul 1082/2014 pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind situațiile financiare anuale individuale și situațiile financiare anuale consolidate.
Analiza economico-financiară realizată asupra activității acestei societăți a urmărit cunoașterea tuturor limitelor activității acesteia, respectiv juridice, economico-financiare, tehnice, legate de resursele umane, dar și a punctelor forte și slabe corespunzătoare acestora. Aceasta a avut ca scop estimarea performanțelor și riscurilor activității societății.
Situațiile financiare anuale ale societății au fost întocmite astfel încât să ofere un set de informații necesare luării deciziilor economice, urmărindu-se respectarea unor principii și caracteristici calitative conform OMFP 1802/2014 pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind situațiile financiare anuale individuale și situațiile financiare anuale consolidate. Pe baza situațiilor financiare s-au calculat indicatori economico-financiari care permit diagnosticarea „stării de sănătate” a societății. În urma ratelor analizate, se constată că societatea prezintă un nivel adecvat atât pentru lichiditate, cât și solvabilitate. Astfel, societatea înregistrează o diminuare a ponderii datoriilor totale în structura finanțării, micșorându-se dependența de creditori și crescând capacitatea acesteia de autofinanțare.
În capitolul al doilea s-a încercat demonstrarea faptului că politicile și tratamentele contabile prevăzute de Standardele Internaționale de Contabilitate pot fi alese, aplicate și modificate de către toate tipurile de societăți, dacă alegerea tratamentului contabil este justificat de rațiuni de îmbunătățire a calității situațiilor financiare în aprecierea poziției și performanțelor financiare ale societății.
Entitățile trebuie să adopte și să aplice politicile contabile conform cărora situațiile financiare anuale să prezinte informații credibile și relevante și să reflecte o imagine fidelă a societății.
Într-un mediu economic în care au loc schimbări neașteptate, contabilitatea trebuie să se alăture acestuia, adoptând un tratament și raționament profesional care să reflecte schimbările survenite. Și entitățile trebuie să adopte strategii, astfel încât să își păstreze poziția, respectiv să rămână competitivă în acest mediu care se dezvoltă și care devine tot mai concurențial.
BIBLIOGRAFIE
Ristea, Mihai, Contabilitatea Financiară a Întreprinderii, Editura Universitară, 2004, București;
Feleagă, Niculae, Malciu, Liliana, Politici și opțiuni contabile: Fair accounting versus bad accounting, Editura Economică, 2002, București;
Măndoiu, Nicolae, Reglementări contabile, Editura ConFisc, 2010, București;
Feleagă, Niculae, Sisteme contabile comparate, Ediția a II-a, Vol. II, Editura Economică, 2000, București;
Caraiani, Chirața, Dumitrana, Mihaela, Lungu, Camelia, Bazele contabilității, Editura Universitară, 2011, București;
Stancu, Ion, Finanțe, Vol. III – Gestiunea financiară a întreprinderii, Editura Economică, 2003, București;
Ristea, Mihai, Metode și politici contabile de întreprindere, Editura Tribuna Economică, 2000, București;
CECCAR, Contabilitatea, expertiza și auditul afacerilor, nr. 1, 2011;
CCF, Consultant Fiscal, anul IV- nr. 32, 2013;
BIBLIOGRAFIE
Ristea, Mihai, Contabilitatea Financiară a Întreprinderii, Editura Universitară, 2004, București;
Feleagă, Niculae, Malciu, Liliana, Politici și opțiuni contabile: Fair accounting versus bad accounting, Editura Economică, 2002, București;
Măndoiu, Nicolae, Reglementări contabile, Editura ConFisc, 2010, București;
Feleagă, Niculae, Sisteme contabile comparate, Ediția a II-a, Vol. II, Editura Economică, 2000, București;
Caraiani, Chirața, Dumitrana, Mihaela, Lungu, Camelia, Bazele contabilității, Editura Universitară, 2011, București;
Stancu, Ion, Finanțe, Vol. III – Gestiunea financiară a întreprinderii, Editura Economică, 2003, București;
Ristea, Mihai, Metode și politici contabile de întreprindere, Editura Tribuna Economică, 2000, București;
CECCAR, Contabilitatea, expertiza și auditul afacerilor, nr. 1, 2011;
CCF, Consultant Fiscal, anul IV- nr. 32, 2013;
Copyright Notice
© Licențiada.org respectă drepturile de proprietate intelectuală și așteaptă ca toți utilizatorii să facă același lucru. Dacă consideri că un conținut de pe site încalcă drepturile tale de autor, te rugăm să trimiți o notificare DMCA.
Acest articol: Contributii Personale. Proiect de Perfectionare Si Aprofundare (ID: 138421)
Dacă considerați că acest conținut vă încalcă drepturile de autor, vă rugăm să depuneți o cerere pe pagina noastră Copyright Takedown.