Contributii LA Perfectionarea Interfetei Informational Contabile In Procesul Fiscal

CUPRINS

CUPRINS 3

CAPITOLUL I 9

SISTEMUL FISCAL, CONCEPTE, PRINCIPII, FUNCȚII ȘI REFORMA ACESTUIA ÎN ROMÂNIA 9

1.1. Principiile și funcțiile sistemului fiscal 10

1.2. Reforma sistemul fiscal în România în perioada tranziției la economia de piață 19

CAPITOLUL II 22

ELEMENTELE ȘI STRUCTURA SISTEMULUI FISCAL. PROCESUL FISCAL 22

2.1. Legislația fiscală, consecință a politicilor fiscale și procesului bugetar 23

2.2. Concepte și noțiuni teoretice privind „obligațiile fiscale”, creanțele fiscale, creanțele bugetare și conținutul lor economic. 31

2.3. Administrația fiscală 35

2.3.1. Administrația fiscală din cadrul structurilor Ministerul Economiei și Finanțelor 36

2.3.2.Administrația fiscală din cadrul unităților administrativ-teritoriale 51

2.4. Mecanismul fiscal, consecință a mecanismului economic și componentă a mecanismului financiar. 53

2.5. Procesul fiscal. Interfața financiar-fiscală. 55

CAPITOLUL III 61

ORGANIZAREA GESTIUNII OBLIGAȚIILOR FISCALE ALE CONTRIBUABILULUI ÎN SISTEMUL INFORMAȚIONAL- CONTABIL PROPRIU 61

3.1. Concepte și aprecieri generale cu privire la gestiunea obligațiilor fiscale a contribuabilului. Structura obligațiilor fiscale pentru care se constituie gestiunea fiscală a contribuabilului 61

3.2. Formele și instrumentele impunerii 71

3.2.1. Principalele forme ale impunerii în fiscalitatea românească 71

3.2.2. Unele probleme teoretice privind instrumentele impunerii 74

3.3. Proceduri de recunoaștere a principalelor obligații fiscale 81

3.4. Rolul instrumentelor impunerii și în special a declarației fiscale în constituirea gestiunii obligațiilor fiscale ale contribuabilului și ca document contabil 98

CAPITOLUL IV 101

GESTIUNEA CREANȚELOR FISCALE ALE STATULUI ȘI UNITĂȚILOR ADMINISTRATIV-TERITORIALE 101

4.1. Unele noțiuni teoretice cu privire la creanțele fiscale 101

4.2. Conceptul de gestiune fiscală a statului și unităților administrativ/teritoriale 106

4.3. Înregistrarea fiscală a contribuabilului, condiție premergătoare și obligatorie pentru constituirea gestiunii fiscale a statului și unităților administrativ-teritoriale. 108

4.4. Instrumentele impunerii purtătoare de informații cu privire la constituirea gestiunii creanțelor fiscale din cadrul structurilor A.N.A.F. și unităților administrativ-teritoriale 109

4.4.1. Titluri de creanță explicite 109

4.4.2 Titluri de creanță implicite 114

4.5. Structurile A.N.A.F și a unităților administrativ-teritoriale în cadrul cărora se organizează gestiunea creanțelor fiscale și instrumentele informațional-fiscale folosite. 116

4.6. Rolul Sistemului Informatic de Administrare a creanțelor fiscale SIAC în asigurarea interfeței – privind gestiunea creanțelor fiscale 118

4.6.1 Componentele sistemului de administrare a colectării creanțelor fiscale 118

4.6.2 Modalitățile de instituire a creanțelor fiscale în cadrul sistemului informațional privind gestiunea fiscală a contribuabilului din cadrul structurilor A.N.A.F 126

Partea a-II-a. 133

Interfața fluxurilor financiar-contabile proprii procesului fiscal  134

CAPITOLUL V 134

FLUXURILE INFORMAȚIONAL-CONTABILE DIN SFERA 134

INTERFEȚEI PARTICIPANȚILOR LA PROCESUL FISCAL 134

5.1. Determinarea momentului la care creanța bugetară devine exigibilă 134

5.2. Necesitatea evidențierii creanțelor bugetare prin conturi bilanțiere publice 136

5.3. Fluxurile informațional-contabile în gestiunea fiscală a contribuabilului. Fluxuri interne-fluxuri exterioare. 138

5.4. Fluxurile informațional-contabile ale Administrației fiscale ANAF 141

5.5. Accesoriile calculate pentru neplata la scadență a creanțelor bugetare. 147

5.6. Situații care determină modificarea conținutului creanței bugetare 149

CAPITOLUL VI 154

MODALITĂȚI ȘI PROCEDEE DE STINGERE A CREANȚELOR FISCALE 154

6.1. Modalități ordinare de stingere a creanțelor bugetare 155

6.1.1.Stingerea creanței bugetare prin plată 155

6.1.2. Stingerea creanței bugetare prin anulare 158

6.1.3. Stingerea creanței bugetare prin prescripție 159

6.1.4. Stingerea creanței bugetare prin scădere 160

6.1.5. Stingerea creanței bugetare prin compensare 162

6.2. Stingerea creanțelor bugetare prin executarea silită 163

6.2.1.Condițiile declanșării executării silite 164

6.2.2.Competența organelor de executare silită 165

6.2.3 Atribuțiile organelor de executare silită 166

6.2.4. Obiectul executării silite 167

6.2.5 Măsurile asiguratorii 169

6.2.6 Formele și procedura executării silite 170

6.2.7. Dispoziții comune tuturor formelor de executare silită 170

6.2.8. Modalitățile de executare silită 172

C. Executare silită imobiliară 177

CAPITOLUL VII 183

FLUXURILE FINANCIARE GENERATE DE STINGEREA CREANȚELOR BUGETARE ȘI REFLECTAREA LOR ÎN GESTIUNEA FISCALĂ ȘI CONTABILITATEA STRUCTURILOR A.N.A.F ȘI UNITĂȚILOR ADMINISTRATIV-TERITORIALE 184

7.1. Fluxurile financiare determinate de plata obligațiilor fiscale de către contribuabil în gestiunea fiscală și în contabilitatea proprie 184

7.2. Fluxurile financiare generate la Trezoreria statului privind încasarea creanțelor fiscale de la contribuabili persoane juridice și fizice 185

7.2.1. Fluxurile financiare determinate de încasarea veniturilor bugetare prin decontări fără numerar de la persoane juridice și fizice 189

7.2.2. Restituirea plusurilor din impozite, taxe și alte venituri bugetare contribuabililor, persoane juridice și fizice 194

7.2.3. Fluxurile financiare determinate de încasarea prin numerar a creanțelor bugetare 195

a)Fluxurile financiare determinate de încasarea prin numerar a veniturilor bugetare, extrabugetare și a fondurilor speciale de la contribuabili, persoane juridice și fizice, la trezoreriile care au organizate case de încasări,case de plăți și casierii-tezaur 196

7.2.4 Restituirea prin numerar a plusurilor din impozite și taxe sau a altor venituri bugetare contribuabililor, persoane juridice și fizice 198

7.3. Reflectarea în contabilitatea Trezorerie statului a operațiunilor de stingere a creanțelor bugetare 201

7.3.1 Fluxul încasării creranțelor bugetare prin virament în sistemul electronic de plăți 201

7.3.2.Fluxurile financiare determinate de stingerea creanțelor bugetare prin plăți în numerar 210

7.4 Reflectarea în sistemul informatic a structurilor A.N.A.F a procesului de stingere a creanțelor bugetare 212

7.5. Fluxurile financiare privind stingerea creanțelor bugetare și reflectarea lor în contabilitatea publică 215

CAPITOLUL VIII 224

FISCALITATEA UNIUNII EUROPENE 224

PUNCT DE REFERINȚĂ PENTRU FISCALITATEA ROMÂNIEI 224

8.1.Sistemul finanțelor publice ale Uniunii Europene 225

8.1.1. Veniturile bugetului UE 226

8.1.2. Cheltuielile bugetului UE 228

8. 2.Politici fiscale a statelor membre ale U E 230

8.2.1. Aspecte generale privind politicile fiscale ale statelor membre ale U.E. 230

8.3.Armonizarea politicilor statelor membre privind impozitele indirecte 233

8.3.1. Armonizarea TVA 233

8.3.2. Armonizarea accizelor 235

8.4.Coordonarea politicilor statelor membre privind impozitele directe 238

8.5. Ajutorul de stat 241

8.6 . Coordonarea sistemului de asigurări sociale 242

BIBLIOGRAFIE 255

Lista schemelor 260

MOTTO:

”Contabilitatea nu se va mai cantona la

statutul de tehnică, ea va deveni o miză,

un joc social”

prof. N.Feleagă

Introducere în tematica cercetări

Partea a-I-a. Gestiunea fiscală

CAPITOLUL I

SISTEMUL FISCAL, CONCEPTE, PRINCIPII, FUNCȚII ȘI REFORMA ACESTUIA ÎN ROMÂNIA

1.1. Principiile și funcțiile sistemului fiscal

Potrivit Dicționarului Enciclopedic Român prin fisc se înțelege o „denumire generică a organelor de stat având atribuții de stabilire și încasare a impozitelor și taxelor” iar Dicționarul explicativ al limbii române îl definește ca fiind o „instituție de stat care stabilește și încasează contribuțiile către stat, urmărește pe cei care nu și-au plătit la termen aceste contribuții ”.

Termenul de „fiscalitate” este probabil de proveniență latină, de la cuvântul „fiscus” ceea ce desemna coșul pe care romanii îl foloseau pentru strângerea banilor. Apoi din cuvântul „fiscus” s-a desprins și consacrat „il fisco” în italiană și „le fisc” în franceză, cuvinte cu același sens ca și al neologismului românesc „fisc” preluat de la francezi.

De asemenea aceeași sursă (1), definește noțiunea de sistem ca un „ansamblu de elemente care sunt în interdependență, constituind un întreg organizat …”, iar Dicționarul explicativ al limbii române2 definește noțiunea de sistem, aproximativ în același mod, respectiv”ansamblu de elemente(principii, reguli, forțe etc) dependente între ele și formând un întreg armonizat, care pune ordine într-un domeniu de gândire teoretică, reglementează clasificarea materialului într-un domeniu de științe ale naturii sau face ca o activitate practică să funcționeze conform scopului urmărit” (din fr. systeme, lat. systema).

În același demers dacă cuplăm definițiile celor două noțiuni, a fiscului și a sistemului, date de sursele citate putem formula o definiție a „sistemului fiscal” fără pretenția că aceasta este cea mai potrivită, respectiv:Sistemul fiscal al unei țări reprezintă un ansamblu de norme și reglementări de drept public intercondiționate, menite să pună în mișcare un mecanism prin intermediul căruia statul, cu ajutorul unui aparat strict specializat își cuantifică drepturile de încasat în bani și totodată încasează aceste drepturi în vederea satisfacerii intereselor de ordin general ale societății.

De altfel, sistemul fiscal, fiscalitatea cum mai este denumită această noțiune pe scurt, nu poate fi ruptă dintr-un context mai larg, cel al finanțelor publice. Fiscalitatea este o componentă esențială a finanțelor publice iar acestea sunt definite ca fiind „relații sociale de natură economică rezultate ca urmare a procesului de constituire și utilizare a resurselor financiare publice între stat, pe de o parte, și membrii săi pe de altă parte, în vederea satisfacerii nevoilor de interes general a societății.”

Cu alte cuvinte, fiscalitatea, sistemul fiscal constituindu-se ca o componentă de bază a finanțelor publice, definirea acestora din punct de vedere conceptual nu poate fi ruptă/rupt de cea a finanțelor publice și deci este una care derivă din cea a finanțelor publice.

De altfel M.S. Minea și C.F.Costaș în lucrarea lor”Fiscalitatea în Europa” menționează că „Finanțele internaționale pe care se așează întregul eșafodaj de raporturi sociale în domeniul extrem de larg, social-economic au o componentă esențială, numită fiscalitate, care se sprijină pe două pârghii importante: una este de sorginte de natura politică (politica fiscală, ca ansamblu de decizii prin care se definesc și se determină prelevările obligatorii), iar cea de-a doua, de factură juridică și este reprezentată de ansamblul normelor juridice adaptate în scopul așezării și menținerii(într-un cadrul general corespunzător) a tuturor activităților privind colectarea pe baze legale a sumelor percepute cu titlu de impozite, taxe, contribuții etc. de către colectivitățile publice locale, entitățile statale și/sau organizații internaționale care alcătuiesc dreptul fiscal”.

În concluzie, conceptual sistemul fiscal poate fi definit ca o categorie economică și componentă de bază a finanțelor publice care are ca principal scop îndeplinirea primei funcții a finanțelor publice cea de constituire a surselor financiare publice în scopul îndeplinirii și satisfacerii nevoilor de interes general ale membrilor societății. El este și se constituie deci ca un ansamblu de norme și reglementări de drept public intercondiționate, care sunt aplicate și puse în mișcare de un aparat strict specializat care are la îndemână o logistică de asemenea specifică în vederea constituirii resurselor financiare de care are nevoie statului în vederea îndeplinirii funcțiilor și atribuțiilor sale.

Când vorbim despre un aparat strict specializat trebuie de asemenea să avem în vedere faptul că instituirea normelor și reglementărilor specifice drepturilor de încasat ale statului sunt emanația puterii legislative sau executive și deci în sens larg la crearea sistemului fiscal și funcționarea lui contribuie și aparatul care formează și compune puterile respective.

În același sens, menționam ,mai devreme că principalul scop al sistemului fiscal este acela de constituire a resurselor financiare publice ale bugetului general consolidat, dar trebuie avut în vedere tot timpul faptul că prin intermediul fiscalității statul intervine masiv în economie pe calea politicilor fiscale, inhibând pe calea sancțiunilor fiscale pe unii subiecți economici în domenii și activități care pe stat îl interesează mai puțin, stimulând pe alții din sectoare ale economiei, de interes național, prin facilități și alte înlesniri fiscale.

Ca și componență și structură, sistemul fiscal este format din:

a) ansamblul normelor și reglementărilor de natura dreptului public-legi sau alte acte normative, prin intermediul cărora se instituie drepturile de încasat ale statului din impozite, taxe și alte contribuții obligatorii;

b) mecanismul fiscal prin care trebuie să înțelegem logistica necesară precum și ansamblul de norme, metode, tehnici, instrumente specifice și principii – pentru a fi considerat rațional, prin intermediul cărora se asigură dimensionarea, așezarea și încasarea impozitelor, taxelor și contribuțiilor obligatorii în favoarea bugetului general consolidat;

c) aparatul fiscal care cuprinde totalitatea organismelor specializate ale statului prin intermediul cărora se pune în mișcare mecanismul fiscal în vederea aplicării normelor și reglementărilor fiscale – legi, și alte acte normative privind cuantificarea drepturilor de încasat ale statului și încasarea acestora. Când vorbim despre aparatul fiscal avem în vedere bineînțeles aparatul fiscal strict specializat din subordinea Ministerului Economiei și Finanțelor și cel din subordinea organelor administrațiilor publice locale, dar și pe cei care creează și instituie legile și actele normative de natură fiscală care deși sunt factori de natură politică ei trebuie să aibă multe cunoștiințe specifice fiscalității..

Spre deosebire de economiile centralizate, în economiile de piață, statul nu mai poate interveni direct prin metode și tehnici administrative ci doar prin utilizarea anumitor pârghii economico–financiare, iar sistemul fiscal este unul care oferă aceste pârghii și instrumente.

Așadar sistemul fiscal, așa cum este conceput în fiecare țară, urmărește realizarea a două mari și principale obiective:

-un prim obiectiv ar fi acela de procurare a resurselor financiare necesare finanțării acțiunilor de interes național prin intermediul cheltuielilor publice;

-al doilea ar fi acela că prin intermediul așezării, urmăririi și perceperi impozitelor, statul are posibilitatea intervenției sale în economie prin intermediul cărei acțiuni, exercită un control important asupra acesteia.

În legătură cu "sistemul fiscal" apare peste tot noțiunea de "administrație de stat", întrucât aplicarea legilor fiscale și asigurarea bunei funcționalități a mecanismului fiscal necesită existența unui întreg aparat fiscal format din organe aparținând administrației de stat.

În acest context impozitele și taxele sunt concepute ca instrumente ale conducerii economiei cu ajutorul cărora organele de decizie și specialitate asigură resursele financiare publice necesare statului, pe de-o parte și caută să orienteze dezvoltarea economico-socială a unei țări în direcția dorită pe de altă parte.

Un sistem fiscal echitabil are la baza sa un număr însemnat de principii fundamentale care fie că sunt expres definite sau menționate de legislația fiscală a acelui sistem, fie acestea rezultă implicit din caracteristicile pe care le cuprinde reglementarea respectivă.

Așezarea și perceperea impozitelor precum și obiectivele social-economice urmărite prin politica fiscală sunt elemente definitorii care caracterizează acel sistem fiscal și care în final determină o serie de cerințe. Printre aceste cerințe unele au în vedere latura politică a impunerii și sunt cunoscute în teoria finanțelor publice ca principii ale impunerii.

Acestea au fost formulate poate pentru prima dată în modul cel mai corect de către economistul englez Adam Smithca maxime sau principii fundamentale ale impunerii respectiv:

-maxima de justiție menționează că cetățenii fiecărui stat trebuie să contribuie la acoperirea cheltuielilor guvernamentale atât cât le permit facultățile proprii adică în proporția veniturilor obținute sub protecția statului;

-maxima de certitudine vizează legalitatea impunerii și presupune ca mărimea impozitelor datorate bugetului de către fiecare contribuabil să fie certă și nu arbitrară. Termenele, modul de percepere a impozitelor și sumele de plată trebuie să fie clare și cunoscute cu anticipație;

-maxima economiei și randamentul impozitelor -impozitele trebuie să fie cât mai puțin apăsătoare pentru contribuabili și trebuie să fie încasate cu cheltuieli cât mai mici. Aparatul pentru stabilirea și perceperea impozitelor nu trebuie să fie costisitor, și să nu afecteze negativ activitatea economică;

-maxima comodității are în vedere stabilirea acelor termene pentru perceperea impozitelor care sunt cele mai convenabile contribuabililor.

După Maurice Allais, laureat al premiului Nobel, principiile după care ar trebui să funcționeze un sistem fiscal ar fi următoarele:

-individualitatea – în cadrul unei societăți omul și nu statul constituie obiectul final și preocuparea esențială, ca urmare, fiscalitatea trebuie să constituie un mijloc de asigurare pentru deplina dezvoltare a personalității fiecărui cetățean corespunzător propriilor sale aspirații;

-nediscriminarea presupune ca impozitele să fie stabilite potrivit unor reguli unitare pentru toți, fără discriminări directe sau indirecte, față de unele grupe sociale. Se poate afirma că e contrar nediscriminării ca impozitele să fie percepute numai de la întreprinderile cele mai capabile, ale căror beneficii sunt în concordanță cu serviciile efectuate, iar cele ce realizează pierderi datorate unei proaste administrări a patrimoniului, să fie exceptate total sau parțial de la plata lor;

-impersonalitatea – stabilirea și prelevarea impozitelor nu trebuie să implice cercetări asupra vieții persoanelor sau asupra gestiunii întreprinderilor, ținând seama că finalitatea vieții în societate trebuie să fie respectul persoanei umane și deplina sa înflorire. O singură excepție ar fi necesară, cercetarea permanentă privind averea oamenilor politici. Aplicarea acestui principiu duce la preferința pentru impozite analitice calculate pe baza bunurilor luate în considerare ca atare în locul impozitelor sintetice stabilite pe persoane;

-neutralitatea – impozitele nu trebuie să contravină unei mai bune administrări în economie dimpotrivă ele trebuie să stimuleze realizarea unei economii mai eficiente; pornind de la cerințele progresului economic, impozitele nu trebuie să se aplice beneficiilor ce sunt obținute în urma reducerii costurilor sau a unei mai bunei orientări a producției întrucât aceste beneficii constituie motorul esențial al unei economii de piață. Dacă unitatea și participanții la activitatea economică constată că beneficiile lor sunt impuse cu prea multă asprime, incitarea lor pentru o mai bună și eficientă gestionare nu poate decât să se diminueze corespunzător;

-legitimitatea – pe cât posibil, veniturile provenind din serviciile efectuate în folosul colectivității cum sunt veniturile provenind dintr-o mai bună gestiune, trebuie să fie considerate "meritate" și să nu fie impozabile. Fiscalitatea trebuie să taxeze acele venituri ce nu pot fi considerate legitime, adică veniturile ce nu corespund unui serviciu efectuat în folosul societății și sunt deci nemeritate;

-lipsa arbitrariului – impozitele trebuie să fie prelevate potrivit unor principii simple, clare și care să nu poată da loc nici unui arbitrariu, o democrație veritabilă, cere ca principiile generale ale sistemului fiscal să fie discutate în parlament și exclusă posibilitatea punerii în aplicare a unui sistem complicat.

De asemenea, Vintilă Georgeta în cartea sa, referindu-se la principiile unui sistem fiscal sănătos, le-a formulat astfel:

a) universalitatea fiscală care presupune cuprinderea în rândul plătitorilor de impozite și taxe a tuturor persoanelor fizice și juridice care realizează venituri din aceeași sursă sau posedă același gen de avere precum și cuprinderea întregii materii impozabile;

b) unitatea impunerii, presupune ca stabilirea sarcinilor fiscale asupra contribuabililor să se facă după reguli și criterii unitare pentru toți deținătorii sau beneficiarii aceluiași obiect impozabil astfel ca pe aceste baze să se asigure o egalitate fiscală pentru toți contribuabilii;

c) asigurarea echității fiscale pentru toți membrii societății în calitatea lor de contribuabili prin asigurarea justiției sociale fără discriminări pe motive etnice, religioase sau politice;

d) prin sistemul fiscal se urmărește de asemenea și asigurarea unei justiții sociale, care presupune ca sarcina fiscală să fie mai mare pentru contribuabilii care realizează venituri mai mari și redusă pentru cei cu venituri mai mici. Acest principiu se asigură prin tehnici diferite de către fiecare țară, fie prin utilizarea de cote progresive pe tranșe de venit, fie prin acordarea de deduceri fiscale, fie pe calea scutirii de impozite a unor venituri aparținând unor persoane (familii) defavorizate.

Pe baza Maximelor cu privire la sistemul fiscal formulate de Adam Smith, ale celor ale laureatului premiului Nobel, Maurice Allais precum și după cele înserate în cartea „Finanțele publice ale României” principiile sistemului fiscal ar pute fi formulate și astfel:

Principii de politică financiară;

Principii de politică economică și socială;

Principii de echitate fiscală de dreptate și egalitate;

Principii administrative.

1. Principiile de politică financiară cer ca un impozit să aibă randament fiscal ridicat, să fie stabil și elastic (suficiența și elasticitatea). Cu alte cuvinte, aceste principii cer ca impozitele să fie capabile să se adapteze nevoilor bugetare, respectiv să poată fi majorate ori de câte ori cheltuielile bugetare cer acest lucru, și să poată fi diminuate, atunci când acestea din urmă se reduc.

De asemenea, ele trebuie să aibă un randament fiscal ridicat, care presupune o stabilitate și o elasticitate a impozitului, respectiv, să nu fie supus oscilațiilor într-o prea mare măsură cauzate de conjunctura economico-socială.

Pentru ca impozitele să aibă un randament ridicat, ele trebuie să fie universale, să fie datorate de toate persoanele care realizează venituri de aceeași natură sau posedă același gen de avere și, bineînțeles, să cuprindă întreaga materie impozabilă, deziderate care în majoritatea țărilor sunt însă greu de atins.

Tot în cadrul acestor principii trebuie ales tipul și numărul de impozite pentru a se realiza opțiunile financiare pe care le urmărește statul în cadrul acestor politici.

2. Principiile de politică economică și socială cer a fi găsite acele metode și tehnici specifice care să asigure păstrarea permanentă a izvoarelor (averea și câștigul) impozitelor.

Un impozit prea mare pe venit împiedică dezvoltarea economică, iar unul prea mare pe avere duce la diminuarea acesteia în timp, inclusiv a avuției naționale. Averea câștigată prin muncă nu ar trebui supusă la impozite prea mari, spun unii teoreticieni în domeniu. Ar fi corect, spun aceiași specialiști, ca impozitul să încurajeze averile rezultate din munca productivă a indivizilor societății, iar impozitele pe consum să urmărească descurajarea consumului nociv sănătății și să taxeze suplimentar bunurile și serviciile de lux.

Prin intermediul impozitelor se poate:

exercita o influență asupra dezvoltării sau restrângerii unor activități, sectoare de producție sau ramuri economice;

descuraja importul și stimula exportul, pentru a proteja producția indigenă;

admite amortizarea accelerată, care duce la reducerea impozitelor;

subvenționa ramuri strict necesare economiei, prin care, de obicei, se asigură protecția socială a membrilor societății.

3. Principiile de echitate fiscală de dreptate și egalitate

“ Ubi societas ibi ius“. Pornind de la dictonul latin și continuând de asemenea cu un antic, Aristotel care a emis referitor la dreptate, judecata cum că « nedreptatea apare atunci când cei egali sunt tratați în mod inegal » și mai departe « când cei inegali sunt tratați în mod egal » și raportând cele de mai sus la fiscalitate vorbim despre echitate fiscală care nu este altceva decât transpunerea noțiunii de dreptate în domeniul fiscal. Este imposibil să vorbim în fiscalitate despre o dreptate absolută deoarece contribuabilii nu realizează aceleași venituri în condiții identice de viață, însă putem vorbi despre un cod de reguli care să fie aplicate tuturor. Echitatea fiscală echivalează cu dreptate socială în materie de impozite. Pentru ca un sistem de impozite să fie echitabil el trebuie să îndeplinească, în principal, următoarele condiții:

să fie general, respectiv, să fie impuse toate persoanele, fără nici o excepție, fără nici o discriminare;

să fie egal, adică la venituri egale să corespundă impozite egale;

să se întemeieze pe legi clare și precise.

Aceste principii cer ca impozitul să se generalizeze asupra tuturor persoanelor și asupra întregii materii impozabile, respectiv să cuprindă:

toate persoanele fizice, juridice, precum și străinii care trăiesc și realizează venituri pe teritoriul țării;

cetățenii care trăiesc în țară, pentru veniturile lor din străinătate să fie impuși în țara lor de reședință, dar să li se dea drept de deducere pentru impozitul plătit în țara de origine a veniturilor;

cetățenii care trăiesc în străinătate, dar realizează venituri în țara de origine (renta de pământ, dividende de capital etc.), să plătească impozite pe aceste venituri în țara de origine.

De la principiul generalității impunerii pot exista și unele excepții determinate de asigurarea minimului de existență, evitarea dublei impuneri, crearea de facilități pentru anumite categorii sociale sau activități impozabile (veteranii de război, eroii revoluției, investițiile de capital).

Egalitatea în impunere este urmarea recunoașterii libertății și egalității cetățenilor. Trebuie însă făcută distincție între egalitatea în fața impozitului și egalitatea prin impozit.

Egalitatea prin impozite trebuie să presupună diferențierea sarcinilor fiscale de la o persoană la alta, în funcție de o serie de criterii sociale și economice, cum ar fi: mărimea materiei impozabile, situația personală a subiectului impozabil, natura și proveniența venitului (venituri din muncă sau din proprietăți), diferențieri între cei avuți și cei săraci, căsătoriți sau necăsătoriți etc.

4. Principiile administrative se referă la dinamica lor, la modul cum se așează sau cum se percep impozitele. Aici este vorba de partea lor formală, de tehnica așezării și încasării lor.

Aceste principii se pot rezuma astfel:

impozitele trebuie să fie certe (dispozițiile legale trebuie să fie clare și lesne de înțeles);

comoditatea perceperii, alegerea celei mai bune variante a locului, timpului și modului în care să se facă plata (spre exemplu, în cazul impozitului agricol, impunerea și obligarea la plată trebuie să se facă după obținerea recoltei, impozitele directe să se plătească la domiciliul contribuabilului și după încasarea veniturilor), iar cheltuielile pentru așezare, dimensionare și încasarea impozitului să fie cât se poate de reduse.

La principiile arătate mai sus care trebuie să străbată ca un fir roșu orice sistem fiscal sănătos, astăzi în condițiile mondializării activităților economico-financiare, când activitățile indivizilor sau persoanelor juridice depășesc granițele statale și mai ales acum în situația integrării țării noastre în U.E., s-au impus o serie de reguli și metode stipulate prin convenții bi sau multilaterale în cadrul sistemelor fiscale internaționale în scopul evitării dublei impuneri printre care:

a) principiul nediscriminării fiscale care presupune ca pentru nerezidenți statele să nu aplice politici fiscale mai împovărătoare decât cele aplicate propriilor contribuabili.

b) metoda scăderii impozitului total pentru veniturile obținute din străinătate. Potrivit acestei metode statul de domiciliu impune totalul veniturilor pe care le obține contribuabilul în țară și străinătate, din care apoi se deduc impozitele achitate în străinătate;

c) metoda împărțirii impozitelor constă într-o înțelegere între state, potrivit căreia sarcina fiscală se împarte la jumătate sau într-o anumită proporție, fără a se ține seama de cotele de impozite practicate în țara de reședință. Aici de fapt nu se evită în totalitate dubla impunere;

d) metoda neimpunerii veniturilor realizate în străinătate, care presupune faptul că se impun numai veniturile obținute în țară și nu se mai iau în considerare deloc veniturile obținute în străinătate;

e) metoda împărțirii după izvoare a impozitului. Potrivit acestei metode, prin convenții se poate stabili ca statul unde se află izvorul veniturilor să-și limiteze dreptul de impunere numai asupra acelor izvoare (de exemplu: pământ, case, ipoteci etc.), lăsând persoanele ce nu locuiesc în acea țară libere de impunere pentru alte izvoare.

Sistematizând unele din metodele prezentate mai sus rezultă că în tehnica de evitare a dublei impuneri în practica internațională se folosesc de regulă următoarele procedee:

scutirea totală a veniturilor realizate în străinătate;

scutirea progresivă;

„creditarea“ obișnuită;

„creditarea“ integrală a impozitului.

1. Scutirea sau exonerarea totală. Potrivit acestui procedeu, venitul realizat în străinătate de rezidentul unui anumit stat și care a fost supus impunerii o dată nu se mai include în venitul impozabil din țara de reședință și deci asupra lui nu se mai calculează impozit.

2. Scutirea sau exonerarea progresivă presupune faptul că venitul obținut de rezidentul unui stat în străinătate se adaugă la veniturile realizate de acesta în țara de reședință numai pentru aflarea cotei progresive de impunere, după care, această cotă se aplică numai asupra veniturilor obținute în țara de reședință.

3. Procedeul „creditării“ (imputării) obișnuite constă în faptul că impozitul plătit statului străin pentru venitul realizat pe teritoriul acelui stat de rezidentul unui alt stat se deduce, sub forma creditului fiscal, din impozitul calculat la venitul total în țara de reședință (din țară și din străinătate) pe bază de documente fiscale, dar nu mai mult decât impozitul pe care l-ar fi plătit după legislația țării de reședință pentru venitul obținut în străinătate.

În ipoteza în care impozitul plătit în străinătate, pe bază de documente, este mai mic decât cel pe care l-ar fi plătit în țara de reședință pentru acel venit, la deducere se ia în considerare numai impozitul efectiv plătit, dovedit cu acte fiscale. Această metodă o aplică și România.

4. Procedeul „creditării“ (imputării) integrale presupune că impozitul plătit în străinătate pe bază de documente fiscale pentru veniturile realizate aici se deduce integral din impozitele datorate în țara de reședință, calculat la venitul global (din țară și din străinătate), indiferent cât este cuantumul impozitului la acel venit.

Pe plan internațional, în domeniul fiscal se mai folosesc și alte criterii pe baza cărora se impun veniturile sau bunurile, și anume:

a) criteriul rezidenței (domiciliul fiscal), potrivit căruia veniturile se impun de către autoritatea fiscală din țara rezidentului, fără a se ține seama dacă veniturile sau averea impozabilă se obțin, ori se află pe teritoriul acelui stat, sau pe teritoriul altor state;

b) criteriul naționalității, după care statul impune numai pe rezidenții săi care dobândesc venituri sau posedă avere, din, sau în statul respectiv, indiferent dacă aceștia locuiesc sau nu în țara lor;

c) criteriul originii veniturilor, potrivit căruia impozitul se calculează și se încasează de către organele fiscale din țara în care s-au realizat veniturile sau în care se află bunurile, indiferent de rezidența sau naționalitatea beneficiarilor de venituri.

Aplicarea acestor criterii poate însă determina apariția dublei impuneri, prin aceea că o țară aplică principiul rezidenței, adică al domiciliului fiscal, iar o alta pe cel al originii veniturilor etc.

Dubla impunere are consecințe negative asupra extinderii relațiilor economice, sociale, financiare și bancare între țări, ceea ce a determinat luarea unor măsuri legislative adecvate de către majoritatea statelor, prin încheierea de acorduri bi sau multilaterale în vederea evitării dublei impuneri.

În cadrul acestor principii și reguli este de menționat că nici unu nu are o valoare absolută iar împrejurările și viața concretă a fiecărui popor dictează în fiecare etapă a dezvoltării sale care dintre ele trebuie tratat cu mai multă atenție și care poate fi sacrificat.

Un sistem fiscal sănătos trebuie să îndeplinească câteva funcții de bază și să respecte anumite principii altfel sistemul fiscal respectiv nu-și poate îndeplini rolul și scopul pentru care a fost creat.

Câteva dintre funcțiile sistemului fiscal minimale la care s-a referit și G.Vintilă în lucrarea sa sunt:

a) funcția de mobilizare a resurselor financiare la dispoziția statului, în vederea finanțării cheltuielilor publice;

b) funcția economică de stimulare a unor activități economice, prin scutiri sau alte facilități fiscale pe zone și sectoare ale economiei unde statul are interese și de inhibare, de descurajarea a altora din zone sau sectoare ale economiei față de care statul dorește a le reduce dimensiunile și activitatea;

c) funcția socială, prin intermediul căruia se asigură protecția socială pe cale fiscală persoanelor și familiilor defavorizate, cu venituri mai mici sau o situație familială mai grea sau stimularea agenților economici care angajează forță de muncă cu randament scăzut (handicapați, nevăzători etc);

d) funcția de control care se manifestă în special prin intermediul Ministerului Economiei și Finanțelor și organele sale teritoriale, iar pe plan local prin intermediul aparatului fiscal din cadrul unităților administrativ-teritoriale.

La realizarea acestei funcții un rol important îl au și alte organe ale statului printre care Cutea de Conturi, prin intermediul căreia se efectuează verificări la instituțiile publice în legătură cu folosirea fondurilor publice, (fonduri care generează impozite și taxe) și a regiilor statului, furnizoare în special de servicii publice, care la rândul lor sunt și ele plătitoare de impozite

1.2. Reforma sistemul fiscal în România în perioada tranziției la economia de piață

În cadrul procesului de reformă economico-socială a României, un rol major și de o importanță deosebită îl au pârghiile financiar-fiscale. De modul în care acestea reușesc să răspundă, cu eficiență și promptitudine, comandamentelor reformei privind restructurarea economiei pe baze și criterii noi de eficiență, se poate aprecia dacă măsurile luate în domeniul finanțelor publice sunt sau nu corecte. De îndeplinirea în bune condiții a funcțiilor finanțelor publice, de felul în care acestea reușesc să asigure resursele și să le administreze în mod corect pentru dezvoltarea economico-socială, depinde, în mare măsură, succesul reformei la nivel național.

Începutul reformei în domeniul finanțelor publice este legat de apariția Legilor finanțelor și contabilității care au determinat reorganizarea întregului sistem al finanțelor publice, instituind pârghii, metode și tehnici specifice economiei de piață, cu ajutorul cărora statul să poată interveni și influența pozitiv dezvoltarea economico-socială.

Liberalizarea prețurilor, reducerea și raționalizarea subvențiilor de consum, renunțarea la controlul prețurilor de achiziție al produselor agricole și la limitarea cotelor de adaos comercial în prima etapă, și apoi liberalizarea acestora, au impulsionat funcționarea pieței libere. Alinierea prețurilor interne la cele internaționale a vizat stimularea economiei pentru creșterea eficienței și pregătire sectoarelor economice pentru export. Toate acestea au creat probleme noi cu privire la metodele și tehnicile fiscale care trebuiau adaptate și care vizau constituirea veniturilor bugetare.

Legea privind organizarea unităților economice de stat ca regii autonome și societăți comerciale și Legea societăților comerciale au restructurat fundamental sistemul de organizare a fostelor întreprinderi și organizații economice de stat, iar Legea administrației publice locale a dat competențe sporite autorităților locale în ceea ce privește aprobarea și executarea bugetelor locale.

În ansamblu, prin măsurile întreprinse în domeniul financiar-fiscal, s-a urmărit alinierea la practicile fiscale din țările dezvoltate, concomitent cu crearea unui sistem fiscal mai modern corespunzător cerințelor economiei de piață, prin introducerea taxei pe valoarea adăugată, îmbunătățirea sistemului de impozitare a profiturilor, introducerea impozitului pe venit, reconsiderarea impozitelor și taxelor locale și accizelor.

Cu tot efortul autorităților după decembrie 1989, de a crea un sistem fiscal modern și eficient, considerăm că acest lucru nu s-a reușit pe deplin.

În toată această perioadă, sistemul nostru fiscal a dat dovadă de multă inconsecvență și incoerență, manifestând multe slăbiciuni din punct de vedere al legislației și modului unitar de aplicare a ei. Spre exemplu, în această perioadă de restructurare a finanțelor publice, pentru reglementarea impozitului pe profit s-au emis 42 de acte normative, pentru accize 41, pentru impozitul pe salarii 32, iar pentru taxa pe valoarea adăugată nu mai puțin de 95 reglementări, un adevărat „hățiș”, greu de pătruns.

În aceeași direcție, s-au petrecut greșeli nepermise care au afectat puternic veniturile bugetare, ne referim, în primul rând, la legislația privind impunerea profitului persoanelor juridice care nu a corelat suficient de echitabil facilitățile fiscale acordate întreprinzătorilor străini cu cele acordate autohtonilor. Cu toate acestea, nu s-a realizat ce se preconiza, o infuzie de capital străin în economie. Opinăm, de asemenea, că prin introducerea taxei pe valoarea adăugată mai echitabil era ca aceasta să fie stabilită prin trei cote: una redusă pentru mărfurile alimentare (eventual 12-17%), alta majorată (între 25-28%) la mărfurile de lux și cele care fac obiectul monopolului de stat și una normală la celelalte mărfuri și servicii, așa cum se procedează în alte țări.

Admitem, totuși, că măsurile întreprinse după decembrie 1989 în domeniul impozitelor și taxelor, a fiscalității, în general, au marcat o importantă opțiune pe calea restructurării sistemului fiscal, ceea ce a avut unele efecte benefice asupra introducerii noilor tehnici privind stimularea sau descurajarea subiecților economici.

Modificările structurale și de fond privind execuția bugetară după 1990, precum și cele referitoare la fiscalitate , au determinat atribuții și sarcini noi pentru Ministerul Economiei și Finanțelor, Ministerul Muncii, Solidarității Sociale și Familiei și administrațiile publice locale, prin lărgirea autonomiei, competențelor și răspunderilor acestora, în probleme privind administrarea banului public.

Probleme deosebite a ridicat în fața autorităților și specialiștilor decizia Parlamentului României de a aproba și executa bugetul de stat cu deficit, ca dealtfel, în majoritatea țărilor dezvoltate, a căror economii au la bază principiul liberei concurențe însă cu o anumită nuanțare în cazul statelor din Europa Centrală și de Est din care face parte și România și care prin “reforma sistemului fiscal …trebuie să aibă în vedere reducerea deficitului bugetar și impunerea unor constrângeri de ordin bugetar, în primul rând intreprinderilor“. Trebuiau găsite soluțiile în privința acoperirii acestuia pe căi neinflaționiste, iar mărimea lui să fie corelată mai bine cu cea a produsului intern brut. Până în anul 1993, inclusiv, finanțarea deficitului s-a asigurat prin Banca națională a României pe căi inflaționiste. Numai după 31.03.1994 Ministerul Economiei și Finanțelor a lansat pe piață titluri de stat, transferând finanțarea temporară a deficitului bugetar de la Banca Națională a României la una normală, fără emisiune suplimentară de monedă.

Gestionarea resurselor publice, în condițiile existenței deficitului bugetar, a determinat elaborarea unui concept nou cu privire la conturile statului, dintre care unele erau definite astfel:

♦ Legea finanțelor publice operează cu noțiunea „buget public național”, acesta fiind format din bugetul administrației centrale de stat, bugetele locale și bugetul asigurărilor sociale de stat. Prin modificările ulterioare aduse legii finanțelor publice, noțiunea de buget al administrației centrale este înlocuită cu noțiunea de „buget de stat”, Legea finanțelor publice din anul 1996 precizând că resursele financiare publice se constituie și se gestionează printr-un sistem unitar de bugete: bugetul de stat, bugetul asigurărilor sociale de stat, bugetele locale, bugetele fondurilor speciale, bugetul Trezoreriei statului și bugetele altor instituții cu caracter autonom. Subliniem că pentru prima oară întâlnim noțiunea de „buget al Trezoreriei statului”, care prin dimensiunea resurselor financiare pe care le administrează capătă de la un an la altul o importanță tot mai mare;

♦ Contul curent general al Trezoreriei statului cuprinde conturi curente care privesc execuția bugetului de stat, conturi de disponibilități și plăți care se referă la operațiuni financiare privind datoria publică internă, plasamente financiare, contravaloarea în lei a împrumuturilor externe guvernamentale și operațiuni care evidențiază o serie de fonduri speciale, asupra cărora vom reveni în capitolele următoare;

♦ În practica cotidiană, organele de sinteză mai folosesc noțiunea de „buget general consolidat”, care cuprinde: bugetul de stat, bugetele locale, bugetul asigurărilor sociale de stat, fondurile speciale aprobate prin lege, creditele externe acordate ministerelor, precum și poziția „ajustări în concordanță cu metodologia Fondului Monetar Internațional”.

Nașterea acestor categorii economice a determinat sarcini și atribuții noi, precum și răspunderi sporite autorităților publice însărcinate în acest sens.

CAPITOLUL II

ELEMENTELE ȘI STRUCTURA SISTEMULUI FISCAL. PROCESUL FISCAL

2.1. Legislația fiscală, consecință a politicilor fiscale și procesului bugetar

Am dat această denumire acestui subcapitol, deoarece în ultima instanță, politicile fiscale ale unui stat sunt determinate în cea mai mare măsură de politicile bugetare, iar politicile fiscale determină legislația fiscală.

Când abordăm problema legislației fiscale, trebuie să avem în vedere două aspecte ale problemei:

o legislație fiscală rezultată din legile specifice privind un impozit, sau taxă general valabile pe o lungă perioadă de timp până se schimbă acel act normativ, care a instituit acel impozit sau taxă;

o legislație fiscală care de obicei întrerupe legile organice specifice unui impozit, pe un exercițiu bugetar și este generată de legile de aprobare a bugetului care și ele la rândul lor sunt determinate de prioritățile acelui exercițiu bugetar. De aici și concluzia că reglementările fiscale generate de legile bugetare sunt prioritare reglementărilor fiscale din acte normative specifice care reglementează un impozit sau altul.

Trebuie să subliniem de asemenea că gradul fiscalității care este stabilit prin legile fiscale este determinat și este o consecință a politicilor bugetare deoarece prin intermediul acestora an de an sau pe perioade mai îndelungate de timp se stabilește nivelul cheltuielilor publice care trebuie acoperite cu resurse financiare fiscale, nefiscale sau pe calea deficitelor bugetare. În acest context, politica financiară ar putea fi definită ca fiind “un ansamblu de metode, mijloace și instrumente prin care se asigură mobilizarea, repartizarea și utilizarea resurselor financiare necesare realizării obiectivelor economico-sociale dintr-o anumită perioadă. Politica financiară include, de asemenea, reglementările și instituțiile prin intermediul cărora se derulează resursele financiare publice”.

Politica generală a oricărei guvernări este indisolubil legată de politica fiscală prin intermediul căreia se asigură resursele financiare de care are nevoie statul la un moment dat, iar prin politicile fiscale și bugetare pe care le promovează la un loc se prefigurează sau nu o anumită dezvoltare a economiei și a societății în general, așa cum a identificat R.Musgrave trei funcții pe care trebuie să le îndeplinească politicile fiscale și anume de alocare, de distribuție și de stabilizare.

Desigur că la întocmirea fiecărui buget anual se încearcă a se ține seama de resursele financiare publice fiscale care sunt posibil de constituit pe baza legilor și actelor normative fiscale în vigoare și numai atunci acestea sunt întrerupte pe exercițiul bugetar respectiv când acestea nu se înscriu în cadrul politicilor bugetare cuprinse în legile bugetare .

În consecință, legile fiscale ordinare precum în România, Codul fiscal și Codul vamal ca legi speciale de natură fiscală, precum și legile anuale de aprobare a bugetului de stat, bugetului asigurărilor sociale de stat, bugetul fondurilor speciale și hotărârilor consiliilor locale pentru bugetele locale, generează impozite și taxe pe care trebuie să le plătească contribuabilii și care în final se constituie ca resurse financiare publice, în cadrul componentelor bugetului general consolidat.

Dacă în cazul fondurilor publice constituite din impozite și taxe, prin bugetul de stat și bugetele locale, acestea se depersonalizează, în cazul celorlalte bugete, bugetul asigurărilor sociale de stat, bugetul Fondului național unic al asigurărilor sociale de sănătate și bugetul asigurărilor pentru șomaj, fondurilor publice constituite din contribuțiile sociale au o destinație specială și deci în cazul acestora, principiul depersonalizării veniturilor publice nu funcționează.

Știința finanțelor publice a demonstrat că legile fiscale ordinare specifice impozitelor și taxelor și legile bugetare care întrerup sau modifică regimul impozitelor, taxelor și contribuțiilor trebuie să aibă în vedere a nu se depăși un anumit grad al fiscalității care până la un anumit nivel asigură o maximizare a resurselor financiare publice iar depășit acest nivel generează evaziune fiscală, sau o reducere a activității economice în general prin scăderea lipsei de interes, cu consecințe nefavorabile apoi asupra volumului fondurilor publice care se pot colecta.

De altfel în lucrarea « Finanțele publice ale României » , cu privire la gradul fiscalității, se arată că deși nivelul pragului admisibil al fiscalității este greu de precizat, stabilirea unor nivele ale cotelor de impozite trebuie alese în așa fel, încât:

– să nu ducă la reducerea motivației oamenilor de afaceri și astfel la scăderea efortului productiv;

– să nu ducă la încurajarea evaziunii fiscale, în situații disperate ale agenților economici și altor contribuabili;

– să nu ducă la scăderea puterii concurențiale a producătorilor autohtoni față de străinătate, printr-o fiscalitate mai redusă.

Întreaga legislație fiscală este emanația puterii legislative și executive și poartă amprenta politicilor, doctrinelor și intereselor partinice ale celor aflați la un moment dat la putere.

Contribuțiile sociale au un pronunțat caracter fiscal și întrunesc toate condițiile și caracteristicile unui impozit. De aceea pentru a nu repeta mereu pe parcursul lucrării expresiile „impozite, contribuții obligatorii sau taxe” vom folosi sintagma „impozite”, prin intermediul cărei noțiuni vom înțelege toate cele trei categorii de obligații fiscale la un loc.

Impozitele, sub cele trei forme prezentate mai sus, reprezintă cea mai importantă formă de prelevare către stat a unei părți din câștigurile sau din averea persoanelor fizice sau juridice și, de aceea, în toate orânduirile sociale studiul și analiza acestora a constituit o prioritate a autorităților statale și a multor gânditori și specialiști în domeniu.

De aceea, în vederea eficientizării măsurilor statului referitoare la constituirea resurselor financiare publice prin intermediul impozitelor într-un mod cât mai echitabil este necesar ca actele normative care le reglementează pe acestea să precizeze cât mai corect și clar subiecții impozabili, materia impozabilă, modul de evaluare a acesteia, tehnica de impunere – termenele de plată și sancțiunile care se aplică în cazul tendințelor de evaziune fiscală, sau pentru neplata acestora la scadență.

În acest sens, pentru a răspunde acestor cerințe este necesară cunoașterea etapelor pe care trebuie să le parcurgă un demers normal în vederea stabilirii unui impozit corect pentru ca acesta să se transforme realmente într-o resursă financiară publică certă și autentică, și totodată să nu devină o frână în dezvoltarea economică a țării. În acest sens, este necesară deci cunoașterea elementelor tehnice ale unui impozit.

Potrivit materialului la care ne-am mai referit, elementele tehnice ale unui impozit converg spre următoarele:

Subiectul impozitului. În termeni fiscali, este identic cu noțiunea de contribuabil sau de plătitor. Potrivit legislației fiscale românești, subiecții impozabili sunt persoanele fizice și/sau juridice care se găsesc în una din situațiile stabilite prin legile fiscale.

Ne vedem obligați pentru a avea o imagine clară asupra problematicii fiscale să definim noțiunea de contribuabil, acesta fiind definit în materialele de specialitate ca fiind orice persoană fizică sau juridică sau orice altă entitate fără personalitate juridică ce datorează impozite, taxe, contribuții și alte sume bugetului general consolidat în condițiile legii.

Spre exemplu, în cazul impozitului pe veniturile din activități independente, subiectul, contribuabilul sau plătitorul este meseriașul, comerciantul, avocatul, contabilul etc. care realizează venituri din asemenea activități.

În cazul impozitului pe profit, subiect și plătitor este persoana juridică în cauză, care a realizat profitul impozabil, pe câtă vreme, în cazul impozitului pe salarii, subiectul este salariatul care a realizat venitul salarial, iar plătitorul este angajatorul (întreprinderea, instituția în cauză care are sarcina prin lege să rețină acel impozit din salariul angajatului și apoi să-l verse bugetului căruia i se cuvine). În aceleași raporturi – subiect-plătitor –, din situația impozitului pe salarii, se găsesc și impozitele pe dividende, pe dobândă, pe drepturile de autor, când subiecții sunt persoane fizice – beneficiarii dividendelor, dobânzilor, drepturilor de autor – iar plătitorul este persoana juridică prin intermediul căreia s-au realizat aceste venituri și care este obligată să calculeze, să rețină impozitul legal și apoi să-l verse bugetului căruia i se cuvine.

b) Suportatorul impozitului este persoana fizică și/sau juridică care este de fapt „sancționată“ cu acel impozit pentru câștigul sau averea sa, ori pentru destinațiile pe care le capătă venitul.

De obicei, în cazul impozitelor directe suportatorul coincide cu subiectul și chiar cu plătitorul. Așa este situația în cazul impozitului pe veniturile din activitățile independente (meserii, activități de comerț etc.), impozitului pe profit, impozitului pe clădiri, terenuri etc.

În situația impozitelor indirecte, de regulă, suportatorul nu coincide cu subiectul impozitului, dar mai ales cu plătitorul; este cazul taxei pe valoarea adăugată, a accizelor sau taxelor vamale, când suportatorii sunt în fapt consumatorii finali ai produselor sau serviciilor respective care suportă, prin preț și tarif, acele impozite. Plătitorii, subiecții respectivelor impozite și taxe sunt agenții economici – vânzători sau importatori ai acelor bunuri și servicii, cu alte cuvinte niște contribuabili „falși”.

c) Obiectul impunerii îl constituie venitul în bani sau în natură, precum și averea, denumită și materie impozabilă.

Spre exemplu, în cazul impozitului pe salarii, obiectul impunerii îl constituie câștigurile salariale în bani și/sau în natură din care se scad, se deduc o serie de obligații ale salariatului sau sume neimpozabile, denumite deduceri, precum și contribuțiile sociale datorate bugetelor în cauză pentru a se evita dubla impunere; în situația impozitului pe profit, obiectul impunerii îl constituie profitul impozabil, care este totuși diferit de profitul contabil, acesta din urmă fiind corectat cu veniturile neimpozabile și cheltuielile nedeductibile, iar în cazul impozitului pe dividende obiectul impunerii îl formează dividendul propriu-zis, în bani și/sau în natură.

În situația impozitelor indirecte obiectul impunerii îl constituie prețurile de vânzare ale bunurilor, sau tarifelor în cazul serviciilor, prețul în vamă al importurilor pentru taxele vamale, ori prețul în vamă, plus taxele vamale pentru accize, ori prețul în vamă plus taxele vamale, plus accizele, în cazul taxei pe valoarea adăugată.

Obiectul impunerii mai este denumit și „bază de impozitare“, noțiune care determină categoriile de venituri și cuantumul asupra căruia se aplică cota de impozit când acesta se calculează în această formă.

Pentru a se calcula dimensiunea obiectului impozabil (bază de impozitare) se apelează la anumite unități de măsură, denumite unități de impunere, care sunt determinate, de regulă, de natura obiectului impozabil.

În tehnica fiscală din țara noastră cel mai des folosită este unitatea monetară. De asemenea, la stabilirea unor categorii de impozite se mai folosesc: metrul pătrat de suprafață utilă (în cazul impozitului pe clădiri, pentru a determina baza de impozitare), metrul pătrat suprafață (în cazul impozitului pe teren din intravilan sau extravilan), hectarul (în cazul impozitului agricol), kilogramul, litrul etc. (în cazul accizelor).

d) Sursa impozitului definește substanța din care se achită acel impozit, care poate fi câștigul (venitul) sau averea persoanei fizice și/sau juridice. În cazul impozitului pe avere, în mod practic, sursa de plată este fie venitul de pe urma cedării folosinței acelei averi, fie pur și simplu un venit din alte activități ale contribuabilului în cauză. Sunt extrem de rare cazurile în care pentru plata unui impozit pe avere posesorul acesteia este obligat să înstrăineze o parte din averea sa pentru a-și putea achita, apoi, impozitul datorat pentru acea avere.

Așezarea – asieta, reprezintă un complex de operațiuni succesive care constau în identificarea subiectului impozabil, stabilirea obiectului impozabil (a materiei impozabile), cuantificarea acestuia, precum și determinarea mărimii impozitului.

Identificarea subiectului presupune stabilirea exactă a localității adresei acestuia, pe baza codului fiscal a numărului personal de identificare și a altor elemente, dacă este cazul.

La stabilirea materiei (obiectului) impozabil este necesară, în primul rând, determinarea existenței acesteia și apoi evaluarea ei, dacă aceasta este exprimată în unități monetare, sau în număr de unități cantitative, dacă obiectul este exprimat în unități naturale.

Evaluarea materiei impozabile, când aceasta este exprimată în unități monetare, se face prin una din următoarele metode:

autoimpunerea

direct, bazat pe probe;

indirect, pe bază de prezumție sau alte informații colaterale;

evaluarea normativă sau forfetară.

1. Autoimpunerea este metoda prin care contribuabilul persoană juridică este obligat prin lege să își evidențieze afacerea printr-un sistem contabil, să își identifice singur venitul impozabil (profitul impozabil, averea etc.) și cuantumul acestuia și apoi să-și determine singur obligațiile de plată pe care le are către componentele bugetului general consolidat. Este cazul impozitului pe profit, a taxei pe valoarea adăugată, accizelor, a impozitul pe venitul microîntreprinderilor, impozitului pe clădiri, impozitului pe teren, taxe auto datorate de persoane juridice, contribuțiilor sociale obligatorii etc.

2. Evaluarea directă a materiei impozabile presupune o evaluare directă efectuată de organul fiscal pe baza declarației contribuabilului, în temeiul unor documente primare (documente de proprietate etc.) sau chiar a contabilității în partidă simplă pe care acesta trebuie să le dețină respectiv să o conducă.

Acest sistem de impunere se folosește mai ales în cazul impunerii persoanelor fizice pentru veniturile din activități independente, a veniturilor din proprietate intelectuală, profesii liberale, impunerea proprietății (impozitul pe clădiri, impozitul pe terenuri, taxa asupra mijloacelor de transport etc.). Impunerea în aceste cazuri are la bază declarația de impunere depusă de contribuabili persoane fizice, la organele fiscale teritoriale, la începutul anului fiscal, iar impozitul stabilit pe baza acesteia are un caracter provizoriu pe parcursul anului respectiv. La finele anului persoana în cauză este obligată să depună o altă declarație care de pe acum are în vedere volumul cert al veniturilor, în funcție de care se stabilește impozitul definitiv pe acel an, și care urmează a se regulariza cu plățile provizorii efectuate în cursul anului.

Declarațiile fiscale privind veniturile depuse de către contribuabili sunt verificate prin sondaj de către organele fiscale, verificare care are în vedere o serie de date tehnice care concură la realizarea venitului impozabil sau la evaluarea averii. Spre exemplu, kW/h consumați de utilajele folosite în realizarea produselor, puterea instalațiilor, mărimea atelierului, numărul de ucenici, muncitori, cantitatea de materie primă folosită în decursul unei perioade de timp, stocurile de produse finite existente, stocul de materii prime etc, în cazul impozitelor directe, pe venit, de exemplu. În cazul impunerii pe avere (impozitul pe clădiri), criteriile care pot sta la baza evaluării obiectului impozabil pot fi: suprafața utilă a clădirilor, destinația acestora, dacă acestea posedă sau nu instalații electrice sau de încălzire, dacă are centrală proprie sau nu, alimentare cu apă etc.

În contextul declarațiilor depuse de contribuabili și a verificărilor organelor fiscale, venitul impozabil astfel determinat poartă denumirea de „venit real”. Această metodă deși este una aproximativă, este totuși mult mai aproape de realitate.

3. Evaluarea indirectă a materiei impozabile este realizată de către organele fiscale și se poate manifesta sub forma mai multor variante:

a) pe baza indiciilor exterioare ale obiectului impozabil, ca, de exemplu, suprafața de teren, prețul pământului, felul culturii, categoria solului, arenda etc., în cazul impozitului funciar (agricol) sau felul construcției, numărul camerelor, chiria prezumată în cazul impozitului pe avere. Această metodă de impunere este aproximativă și suficient de departe de realitate.

b) o evaluare pe baza declarației terțelor persoane care fie că participă la realizarea veniturilor impozabile ale subiectului (chiriaș, operație de leasing etc.) fie că au cunoștință despre situația veniturilor contribuabilului în cauză din diferite împrejurări. Această metodă este totuși limitată, dar este foarte aproape de realitatea veniturilor contribuabililor și este realizată de către organele fiscale în colaborare cu terțe persoane.

4. Evaluarea normativă sau forfetară.

a) Evaluarea pe bază normativă constă în aceea că veniturile impozabile se stabilesc sau se aprobă pe categorii de activități și meserii de către organele fiscale teritoriale ale direcțiilor generale ale finanțelor publice, asupra cărora se aplică apoi cota unică de impozit de 16%.

În vederea existenței posibilității ca anumite activități independente și meserii să poată beneficia de aceste „venituri normative“ este necesar ca subiectul care desfășoară activitățile prevăzute în nomenclator să îndeplinească anumite condiții, respectiv: să lucreze singur sau activitatea să fie ambulantă, să aibă forță motrice până la o anume putere etc. Dacă contribuabilul impus pe baza veniturilor normative nu este mulțumit de impozitul rezultat după această metodă, el poate opta pentru o impunere la venitul efectiv realizat, adică pe baza declarației după varianta de la nr.crt.2, situație în care subiectul impozabil trebuie să-și evidențieze singur veniturile și cheltuielile din acea activitate printr-o contabilitate în partidă simplă.

b) Evaluarea forfetară constă în aceea că organele fiscale stabilesc direct un impozit fix asupra subiectului impozabil pe o anumită perioadă de timp (an, trimestru), în funcție de meseria sau activitatea pe care o desfășoară. Această metodă se utilizează și cu acordul subiectului impozabil. Pentru a beneficia de acest mod de evaluare trebuie, de asemenea, îndeplinite anumite condiții, ca de exemplu: activitatea pe care o prestează să facă parte din nomenclatorul meseriilor și activităților aprobate de autorități care se pretează la acest tip de impunere, să lucreze singur fără angajați, să aibă un loc stabil sau ambulant, să aibă o forță motrice până la o anumită putere în kW/h etc.

Determinarea cuantumului impozitelor este relativ ușoară, dacă în prealabil materia impozabilă a fost corect evaluată în unități monetare sau în unități fizice când aceasta trebuia dimensionată în acest fel.

În decursul vremii, în perioadele de început ale istoriei finanțelor publice, stabilirea impozitelor se făcea de sus în jos, în funcție de necesarul de resurse, de la nivel de stat, de provincie, de oraș, de comună și care apoi (sarcini fiscale) erau repartizate pe contribuabili. Cuantumul impozitului datorat de fiecare contribuabil era determinat deci de cuantumul cheltuielilor publice necesar la nivel de stat sau comunități locale la un moment dat. Această metodă nu era nici pe departe echitabilă, deoarece nu ținea seama deloc de puterea economico-financiară a fiecărui membru al comunității. Persoanele sau familiile acelei comunități erau impuse, deci, în mod egal la același cuantum de impozit, indiferent care era câștigul sau averea acelui contribuabil. Acest mod de stabilire a impozitului era specific perioadei „impozitelor de repartiție“.

O formă evoluată din punct de vedere al echității fiscale sunt impozitele de cotitate care se practică și în zilele noastre și presupune determinarea acestora de jos în sus, pe baza materiei impozabile existente, a evaluării acesteia, și în final prin aplicarea cotelor de impozit specifice acelor categorii de venituri.

Perceperea impozitului cuprinde ansamblul operațiunilor prin care impozitul este încasat de organele fiscale însărcinate cu această atribuție. Astfel se deosebesc:

– metoda calculării și plății directe (autoimpunerea și plata din proprie inițiativă), care presupune faptul că plătitorii de impozite își calculează singuri impozitul și apoi îl virează din proprie inițiativă bugetului căruia îi aparține acel impozit;

– metoda impunerii de către organele fiscale (impunere și debitare), potrivit căreia după impunere se emite înștiințarea de plată pentru încasare, iar contribuabilul după ce a luat cunoștință despre acest lucru este obligat ca într-un anumit termen (scadență) să-și achite obligațiile menționate în acea înștiințare de plată;

– stopajul la sursă, presupune reținerea impozitului de către plătitorul drepturilor cuvenite persoanei în cauză, pe care apoi le virează bugetului căruia i se cuvin; este cazul impozitului pe salarii, impozitului pe dividende, pe dobândă etc.;

– aplicarea de timbre fiscale care reprezintă metoda folosită în cazul încasării taxelor de timbru pentru acțiunile în justiție sau notariale, până la o anumită sumă.

– plata prin compensare, în situația în care contribuabilul are sume plătite în plus, cu titlu de impozite acestea, pot fi stinse cu actualele datorii din impozite și taxe;

– stingerea prin darea la scădere, ca urmare a unei hotărâri definitive și executorii a instanțelor judecătorești;

– stingerea acestor obligații prin declararea stării de insolvabilitate a contribuabilului, conform și urmare a unei proceduri fiscale specifice;

– stingerea obligației de a plăti impozitele datorate prin depășirea termenului de prescripție a impozitului, prevăzut prin lege.

În situația în care contribuabilii, persoane juridice sau fizice nu își plătesc din proprie inițiativă datoriile către stat, organele fiscale întreprind măsuri de urmărire silită, măsuri care presupun:

– somația de plată, în conținutul căreia este menționat cuantumul datoriilor și termenele de plată, care dacă nu este onorată se procedează la blocarea conturilor de disponibil de la băncile contribuabilului prin emiterea unor ordine de poprire în care sunt evidențiate obligațiile pe care le datorează contribuabilul în cauză și conturile bugetare în care acestea trebuiesc vărsate;

– sechestrul bunurilor mobile sau imobile, dacă primele două nu au dat rezultate, care poate fi:

sechestru asigurator ;

sechestru cu ridicata.

În cazul sechestrului asigurator, bunurile sunt lăsate la dispoziția contribuabilului, dar nu mai pot fi folosite sau înstrăinate, iar în cazul sechestrului cu ridicata bunurile se preiau din gestiunea contribuabilului și se aduc în cea a fiscului. În continuarea acestui demers, dacă contribuabilul nu înțelege să-și onoreze datoriile, nici în această situație bunurile sechestrate se valorifică prin licitație publică în contul datoriilor acelui contribuabil.

O altă formă de urmărire silită este preluarea de către stat în contul datoriilor contribuabililor a unor bunuri, de regulă imobile, sau o cotă parte din capitalul social al „societății” în cauză, prin intermediul „acțiunilor” purtătoare de dividende. De asemenea, în contul datoriilor către stat, pe care le au contribuabilii, aceștia pot emite obligațiuni purtătoare de dobândă în favoarea statului (Ministerului Economiei lu Finanțelor), dobândă care este negociată între cele două părți (stat prin Ministerul Economiei și Finanțelor și contribuabil).

Termenul de plată sau scadența reprezintă data până la care trebuie achitat acel impozit, după care, odată expirat acest termen, organele fiscale calculează penalitățile de întârziere și pot declanșa urmărirea silită.

Facilitățile fiscale (înlesnirile) se referă la diminuarea bazei de impozitare prin stabilirea unui minim neimpozabil sau efectuarea unor scăzăminte, fie din venitul impozabil, fie din suma impozitului calculat pentru aceste venituri.

În situația în care impozitul are ca obiect impozabil cheltuielile (impozitele indirecte), facilitățile pot avea în vedere deducerea impozitului cuprins în materiile prime încorporate în acel produs, cel plătit în amonte de către primii producători sau comercianți, respectiv cel existent cuprins în prețul materiei prime, sau serviciilor pentru realizarea acelui produs.

Căile de contestație cu privire la corectitudinea cuantumului impozitului reprezintă dreptul contribuabilului de a se adresa organelor îndrituite, care au competența de a modifica impunerea stabilită atunci când subiectul impozabil consideră că impozitul nu este corect. Aceste căi sunt reglementate diferit de la o țară la alta. Spre exemplu, în Germania, prima instanță de soluționare o are organul care a efectuat impunerea inițială, iar a doua și a treia instanță o au organele judecătorești, create special în acest scop. În România, primele două instanțe revin organului care a stabilit impunerea și organului ierarhic superior acestuia, și în continuare organului administrativ superior, respectiv Ministerul Economiei și Finanțelor, iar ultima instanță și cea definitivă este cea judecătorească, prin intermediul Curților de Apel sau a Curții Supreme de Justiție, în funcție de cuantumul impozitelor contestate. Ierarhizarea competențelor în cazul contestațiilor are loc și în funcție de cuantumul sumelor contestate.

2.2. Concepte și noțiuni teoretice privind „obligațiile fiscale”, creanțele fiscale, creanțele bugetare și conținutul lor economic.

Reglementările Ministerul Economiei și Finanțelor care prin A.N.A.F administrează drepturile de încasat ale statului din impozite, taxe și contribuții sociale precum și eventualele accesorii ale acestora, definesc aceste drepturi de încasat ca și „creanțe fiscale”.

În capitolul precedent am operat cu noțiunea de „obligații fiscale” deoarece am apreciat că obligația de a plăti impozite și taxe din punctul de vedere al contribuabilului reprezintă „o obligație fiscală”. De altfel și Codul de procedură fiscală la art. 22 operează cu noțiunea de obligații fiscale”

De aceea pentru a ne justifica folosirea unei noțiuni sau a alteia pe cuprinsul acestei lucrări dorim să facem câteva referiri cât mai pertinente dacă e posibil asupra acestor noțiuni, respectiv:

Potrivit Dicționarului explicativ al limbii române prin creanță, în general, se înțelege „Dreptul creditorului de a pretinde de la debitor să dea, să facă sau să nu facă ceva” sau „act care stabilește acest drept”, iar Dicționarul Enciclopedic Român definește creanța, în general, ca fiind „dreptul uneia dintre părți (creditorul) de a pretinde executarea obligației, pozitive sau negative, pe care cealaltă parte, anume determinată (debitorul), trebuie s-o îndeplinească”.

Referindu-ne mai concret la cum poate fi definită, din punct de vedere conceptual noțiunea de „creanță bugetară”, din punctul de vedere al subiectului lucrării noastre vom cupla din punct de vedere semantic cele două noțiuni, cea privind „creanța”, pe de-o parte, respectiv „bugetară”, pe de altă parte.

Cum noțiunea de creanță a fost definită prin intermediul materialelor la care ne-am referit, noțiunea de „bugetară” provine de la cuvântul „buget”, care în accepțiunea noastră și a multor materiale de specialitate în domeniul acesta se referă la un plan financiar constituit prin intermediul fondurilor publice.

Altfel spus, creanța bugetară este un drept financiar al statului asupra cuiva, în cazul nostru dacă ne referim doar la drepturile statului din impozite și taxe vorbim despre o creanță fiscală.

Cu alte cuvinte, din punct de vedere conceptual, o creanță fiscală reprezintă un drept al statului asupra membrilor societății, persoane juridice sau fizice, de a încasa de la aceștia o sumă de bani sub o anumită formă: impozit, taxă etc.

În opinia noastră noțiunile „creanță bugetară” respectiv „creanță fiscală” nu pot fi confundate între ele, între acestea nu poate exista o identitate perfectă deoarece conceptul de creanță bugetară este o noțiune mai largă, mai cuprinzătoare din punct de vedere al întinderii ei decât noțiunea de „creanță fiscală”. Opinia noastră în acestă privință se bazează pe faptul că resursele financiare ale bugetului general consolidat sunt formate și din alte resurse financiare decât cele de natură fiscală. Astfel, și numai parcurgând structura resurselor financiare publice ale bugetului de stat pe anul 2007, constatăm că alături de veniturile fiscale care cu adevărat reprezintă principalele resurse bugetare ale țării, se înscriu și alte resurse financiare nefiscale, precum cele din valorificarea de bunuri ale statului, din capital, din rambursări de credite, diverse vărsăminte ale instituțiilor publice etc.

În acest context, noțiunea de „creanță fiscală” ca soră mai mică a „creanțelor bugetare” este definită de către Codul de procedură fiscală ca fiind „… drepturi patrimoniale care, potrivit legii, rezultă din raporturile de drept material fiscal”, constând în:

a) dreptul la perceperea impozitelor, contribuțiilor și a altor sume care constituie venituri ale bugetului general consolidat, dreptul de rambursarea taxei pe valoarea adăugată, obligația la restituirea impozitelor, taxelor, contribuțiilor și a altor sume, toate acestea constituind venituri ale bugetului general consolidat, denumite creanțe fiscale principale;

b) dreptul la perceperea dobânzilor și penalităților de întârziere, în condițiile legii, denumite creanțe fiscale accesorii;

De asemenea, G. Vintilă în lucrarea sa definește creanța fiscală ca fiind „… dreptul statului de a percepe prin organele sale impozite, taxe și alte venituri în contul bugetului general consolidat de la persoanele juridice sau fizice, după caz, în baza unor acte normative”.

În concluzie, prin „creanță bugetară” de natură fiscală, putem să înțelegem un drept constat al statului în expresie bănească asupra unui debitor, fie el contribuabil persoană juridică sau fizică, română sau străină, care poate îmbrăca forma unui impozit, taxă, contribuție socială, precum și orice alt drept al statului asupra cuiva, inclusiv asupra accesoriilor care însoțesc datoriile principale neachitate la termen, respectiv majorările de întârziere, dobânzi etc.

De asemenea, conchidem asupra faptului că, „creanța fiscală” este o noțiune, ca și concept mai restrânsă decât „creanța bugetară” și că, „creanța fiscală” face parte integral din creanța bugetară dar totodată trebuie să subliniem faptul că, creanța fiscală este principala formă sub care se manifestă creanța bugetară.

De aceea, de aici încolo, pe cuprinsul lucrării, ori de câte ori ne vom referi la noțiunea de „creanță fiscală” înțelegem, implicit, că este vorba în aceiași măsură și de creanță bugetară și bineînțeles și invers, în contextul în care am convenit odată că conceptual, termenul privind „creanța bugetară” este mai larg decât cel de creanță fiscală.

De asemenea, același act normativ la care ne-am referit, la art.22, operează și cu noțiunea de „obligații fiscale” ale contribuabililor prin care, în accepțiunea materialului amintit trebuie să înțelegem:

a) obligația de a declara bunurile și veniturile impozabile sau, după caz, impozitele, taxele, contribuțiile și alte sume datorate bugetului general consolidat;

b) obligația de a calcula și de a înregistra în evidențele contabile și fiscale impozitele, taxele, contribuțiile și alte sume datorate bugetului general consolidat;

c) obligația de a plăti la termenele legale impozitele, taxele, contribuțiile și alte sume datorate bugetului general consolidat;

d) obligația de a plăti dobânzi și penalități de întârziere aferente impozitelor, taxelor, contribuțiilor și altor sume datorate bugetului general consolidat denumite obligații de plată accesorii;

e) obligația de a calcula, a reține și a înregistra în evidențele contabile și de plată la termenele legale a impozitelor și contribuțiilor care se realizează prin stopaj la sursă;

f) orice alte obligații care revin contribuabililor, persoane fizice sau juridice, în aplicarea legilor fiscale.

Din cele de mai sus, precum și din comentariile care au precedat aceaste definiții rezultă că între noțiunea de „creanță fiscală”, pe de o parte, și noțiunea de „obligație fiscală” există o identitate din punct de vedere al conținutului și al întinderii lor, diferența constând în aceea că una este privită din punctul de vedere al statului (creanța) și una din punctul de vedere al contribuabilului (obligația). În acest cadru, creanțele fiscale se manifestă, se particularizează în principal prin intermediul impozitului în care context apreciem că analiza conceptului acestuia, a conținutului lui va clarifica și explicita într-o și mai mare măsură conceptul și noțiunea de creanță fiscală în special și bugetară în general.

După cei mai mulți specialiști și autori de lucrări în domeniu, impozitul este definit ca „o prelevare obligatorie la dispoziția statului din veniturile și averea persoanelor fizice sau juridice, cu titlu definitiv și nerambursabil și fără o contraprestație imediată”.

Definiția în felul ei scoate în evidență câteva aspecte conceptuale asupra cărora dorim să zăbovim puțin, astfel:

Expresia „fără o contraprestație imediată” poate fi discutată în sensul că un anumit contraserviciu imediat din partea statului există în fapt prin intermediul „utilităților publice”, ca de exemplu apărarea țării, ordinea publică, siguranță națională, iluminatul public, accesul pe drumurile netaxate ale țării, străzile, educația până la un anumit nivel de pregătire și alte utilități publice la care au acces nemijlocit membrii societății, chiar înaintea plății impozitelor. De aceea apreciem că referirea din definiția impozitului din mai multe lucrări în acest fel „fără o contraprestație imediată” trebuie privită cu circumspecție și anumite rezerve deoarece așa cum s-a mai precizat, în fapt există un contraserviciu imediat și permanent din partea statului și chiar înaintea momentului când contribuabilii își achită obligațiile către stat prin intermediul impozitelor.

De asemenea, cuvintele cu „titlu definitiv și nerambursabil” din definiție, după opinia noastră, sunt, de asemenea, expresii forțate deoarece se subînțelege că dacă plata impozitului este „definitivă” este și „nerambursabilă”. La fel expresia „definitiv” funcționează doar atunci și în situația în care acel impozit este corect stabilit și nu mai suferă nici o modificare în urma căilor de atac pe cale administrativă.

În altă ordine de idei trebuie să fim de acord că impozitele nu reprezintă altceva decât costul serviciilor pe care statul și le-a asumat să le presteze membrilor săi direct sau indirect, imediat, permanent și în viitorul apropiat. Continuând pe această idee trebuie să menționăm și faptul că în condițiile construcției bugetului de stat cu deficit se poate demonstra chiar faptul că prețul serviciilor pe care statul le oferă populației este chiar mai mare decât cuantumul impozitelor și contribuțiilor pe care membrii societății, persoane juridice și fizice, le achită statului la un moment , referindu-ne bineînțeles în acest caz la un an calendaristic bugetar.

În aceste condiții, sintetizând o posibilă definiție cât mai acceptabilă a impozitului fără pretenția de al paterniza conceptual, acesta ar putea fi definit ca fiind „o formă de prelevare obligatorie și necondiționată cu titlu definitiv la dispoziția statului, a unei părți din veniturile și averea persoanelor fizice și/sau juridice în vederea satisfacerii nevoilor de interes general al societății.

„Taxa”, ruda apropiată a impozitului deoarece aceasta este mereu asociată cu impozitul, o putem defini „ca fiind o sumă plătită de către o persoană fizică sau juridică, de regulă pentru serviciile prestate acesteia de către o instituție publică sau un serviciu de utilitate publică”. În cazul taxelor achitate instituțiilor publice, majoritatea acestora conțin în sinea lor, în mod deghizat, elemente de impozit, deoarece nivelul lor este astfel stabilit, încât, de regulă, taxele depășesc costul serviciilor pe care prestatorii acestora le efectuează.

Contribuțiile sociale obligatorii ocupă, de asemenea, o parte însemnată în totalul creanțelor bugetare, iar locul acestora este cu certitudine în rândul creanțelor bugetare de natură fiscală și nu în afara lor, așa cum a procedat Ministerul Finanțelor Publice cu ocazia editării noii clasificații a indicatorilor finanțelor publice.

După aceiași autori, contribuțiile obligatorii ar putea fi definite ca fiind „prelevarea obligatorie a unei părți din veniturile persoanelor fizice și juridice, cu sau fără posibilitatea obținerii unei contraprestații imediate. Ele sunt datorate, de regulă, de către angajatori și angajați, bugetului asigurărilor sociale de stat, bugetului asigurărilor pentru șomaj și bugetului Fondului național unic al asigurărilor sociale pentru sănătate, în contul unor restituiri viitoare sub forma pensiilor sociale de stat pentru bătrânețe, șomaj, de reconversie a forței de muncă sau a altor ajutoare, servicii medicale și medicamente (în cazul ocrotirii sănătății) etc.”

Contribuțiile sociale obligatorii au, deci, aceleași caracteristici fiscale ca și impozitele ele sunt obligatorii fără a primi nimic înapoi imediat, din care punct de vedere am putea afirma chiar că sunt de un mai pronunțat caracter fiscal decât impozitul, deoarece dacă în cazul impozitelor plătite de către membrii societății aceștia primesc înapoi sub forma serviciilor publice contravaloarea acestora în cursul aceluiași an și chiar cu ceva în plus (echivalentul deficitului), în cazul contribuțiilor sociale obligatorii, pensia de bătrânețe spre exemplu, o primește numai după un număr însemnat de ani la pensionare, de la plata contribuției și bineînțeles dacă subiectul în cauză a ajuns la vârsta care îi dă dreptul la pensie.

Deoarece impozitele, taxele și contribuțiile sociale obligatorii formează platforma de bază a creanțelor fiscale, iar creanțele fiscale, la rândul lor sunt majoritare în cadrul creanțelor bugetare, apreciem că pentru a răspunde la întrebarea „care este conținutul economic al creanțelor bugetare” este necesar să răspundem la aceiași întrebare referindu-ne la conceptul de impozit. Aceasta pentru că totul se reduce la același numitor comun, respectiv contribuțiile obligatorii și chiar taxele într-o anumită privință nu sunt, din punct de vedere al conținutului, altceva decât tot impozite, doar denumite altfel.

Astfel, cei mai mulți autori și specialiști referindu-se la conținutul economic al impozitului sunt unanimi în a aprecia că, conținutul acestora din punct de vedere economic nu îl poate reprezenta decât valoarea nou creată în sectorul economic și doar într-o anumită măsură chiar averea contribuabilului, mai ales în cazul în care impozitul sau taxa respectivă are ca obiect impozabil averea, proprietatea. Dar chiar și în aceste condiții este greu de presupus că un contribuabil care are de exemplu de plătit un impozit pe teren sau clădire, își vinde, valorifică o parte din acel bun pentru a-și achita impozitul. Așa că, chiar și în această situație sursa financiară de plată a acelui impozit o reprezintă tot valoarea nou creată, realizată de acel contribuabil și apoi transformată de către aceștia în bani.

Totuși, o idee se impune aici referitor la ipoteza că în anumite situații impozitele, mai ales cele pe proprietate ar putea avea ca sursă de plată averea proprietatea, în sensul că la construcția bugetului de stat ar trebui să se prevadă cheltuielile de capital măcar la un volum egal cu cuantumul impozitelor pe proprietate. Aceasta pentru că societatea în ansamblul ei să nu înregistreze o diminuare a proprietății indivizilor din cauza plății impozitelor, aceasta și pentru simplul fapt pentru a se răspunde mai bine și corect „principiului de politică economică și socială” care cere de a se păstra permanent izvoarele (averea – câștigul) impozitelor.

2.3. Administrația fiscală

2.3.1. Administrația fiscală din cadrul structurilor Ministerul Economiei și Finanțelor

Așa cum am precizat la subcapitolul precedent pentru a mobiliza în beneficiul său impozitele, taxele și contribuțiile obligatorii, statul își crează legi și reguli, instrumente, metode și tehnici specifice, pe de o parte și un aparat specializat care să aplice aceste instrumente și tehnici, pe de altă parte.

Paralel cu dezvoltarea în timp a metodelor și tehnicilor de formare, administrare, angajare și utilizare a fondurilor publice are loc o evoluție și o perfecționare continuă a aparatului de specialitate creat în acest scop.

Organele de specialitate ale statului desemnate să participe direct la aplicarea metodelor și pârghiilor specifice procesului de constituire și redistribuire a resurselor financiare publice trebuie să joace un rol activ atât în fundamentarea deciziilor privind stabilirea, colectarea și gestionarea lor cât și în ceea ce privește raționalizarea opțiunilor bugetare în stabilirea priorităților.

Din punct de vedere instituțional și organizatoric, verigilor sistemului fiscal și bugetar le corespund anumite instituții și organe care înfăptuiesc, în fapt, prin activitatea lor, formarea, administrarea, angajarea și controlul modului de utilizare a fondurilor financiare publice.

Organele puterii și administrației centrale și locale de stat îndeplinesc pe lângă atribuțiile lor specifice și o serie de atribuții de natură fiscal-bugetară, și anume:

a) Parlamentul are dreptul de decizie în domeniul fiscal-bugetar și de control asupra îndeplinirii aprobărilor care au fost date prin legile bugetare. Pentru bugetele locale, drepturile și atribuțiile similare Parlamentului la au consiliile locale și județene și Consiliul general al municipiului București.

Parlamentul este organul suprem care ia decizii în domeniul politicilor fiscal-bugetare, valutare și monetare; aprobă legile bugetare, legile fiscale, legea finanțelor publice, legea bancară, a asigurărilor sociale etc. De asemenea, are dreptul de control privind aplicarea acestor legi privind modul în care sunt constituite și utilizate fondurile publice, precum și asupra organelor, organismelor și persoanelor care sunt implicate în mânuirea fondurilor publice.

Aidoma Parlamentului, de la nivel central, pe plan local în domeniul financiar-bugetar, Consiliul general al capitalei, consiliile județene și locale acționează ca organe ale puterii prin intermediul „hotărârilor” pe care le adoptă.

b) Guvernul are un rol important în pregătirea și executarea deciziilor fiscal-bugetare, elaborarea proiectului bugetului de stat, al proiectului bugetului asigurărilor sociale de stat și bugetelor fondurilor speciale și conturilor generale anuale de execuție al acestor bugete, care după ce sunt însușite se supun spre dezbatere și aprobare Parlamentului. După aprobarea bugetelor, Guvernul ia măsurile necesare pentru executarea acestora în bune condițiuni.

Guvernul are importante atribuții și în ceea ce privește definirea politicilor fiscal-bugetare prin emiterea de ordonanțe, în perioada în care acesta este abilitat de către Parlament cu aceste atribuții (perioade de vacanțe ale acestuia) sau în situațiile de urgență în care aprobarea unor acte normative de acest gen este imperioasă și nu suferă amânare.

Pe plan local în domeniul fiscal-bugetar, birourile executive ale primăriilor și consiliilor județene îndeplinesc rolul pe care pe plan central îl exercită Guvernul.

c) Atribuții importante pe linia elaborării și executării bugetului de stat, al bugetului asigurărilor sociale de stat, bugetele fondurilor speciale și bugetului Trezoreriei statului revin Ministerului Economiei și Finanțelor și Ministerului Muncii, Solidarității Sociale și Familiei și Ministerului Sănătății, precum și structurilor lor centrale și locale .

Ministerul Economiei și Finanțelor, ca organ de specialitate al Guvernului în domeniul fiscal-bugetar, îndeplinește o serie de atribuții, printre care:

– propune Guvernului politica macroeconomică și asigură aplicarea uniformă a acesteia prin gestiunea balanțelor financiare, monetare și valutare;

– elaborează proiectul bugetului de stat, pe care îl supune aprobării Guvernului, iar după însușirea lui de către acesta, Parlamentului, după a cărui aprobare ia măsurile necesare pentru executarea lui în bune condiții;

– organizează funcționarea Trezoreriei statului prin intermediul căreia efectuează operațiunile financiare în domeniul public, exercitând un control fiscal asupra veniturilor și unul preventiv asupra cheltuielilor componentelor bugetului general consolidat;

– întocmește prognoze, programe, analize, studii de oportunitate la nivel macroeconomic sau sectorial;

– asigură fundamentarea realizării echilibrului financiar, monetar și valutar la nivel macroeconomic;

– efectuează un control financiar posterior asupra utilizării eficiente a resurselor financiare publice, precum și asupra respectării legilor în domeniul fiscal -bugetar;

– inițiază, negociază și încheie acorduri internaționale în domeniul relațiilor financiare, reprezentând statul în acest context;

– participă la elaborarea actelor normative fiscale-bugetare și avizează altele cu referire la efectele financiar-bugetare ale acestora.

Ministerul Economiei și Finanțelor își exercită o parte importantă din atribuțiile sale în domeniul fiscal prin :

a) Agenția Națională de Administrare Fiscală (A.N.A.F.) ;

b) Direcțiile generale ale finanțelor publice județene și a municipiului București, cu structurile municipale, orășenești și comunale și cele pentru contribuabilii mijlocii;

c) Direcția Centrală de Administrare a Marilor Contribuabili ;

d) Garda Financiară, cu comisariate regionale și secții județene ;

e) Autoritatea Națională a Vămilor cu direcții regionale și birouri vamale județene.

Structurile de la literele c), d) și e) sunt subordonate direct și numai A.N.A.F.

De altfel modul de organizare a M.E.F. se poate vizualiza la schema nr.2.1.

Dintre structurile M.E.F. cea mai importantă este A.N.A.F (schema nr. 2.2.) care are atribuții și sarcini împortante cu privire la domeniul fiscal dintre care cele mai semnificative apreciem că sunt următoarele :

asigura aplicarea corectă, unitară și nediscriminatorie a legislației fiscale;

elaborează și avizează proiectele de acte normative care conțin prevederi referitoare la administrarea veniturilor bugetare, proceduri de administrare a impozitelor, taxelor, contribuțiilor sociale și a celorlalte venituri bugetare pentru care este competentă;

exercită activitatea de inspecție vamală, activitatea de control vamal ulterior și orice altă formă de control specific în legatură cu aplicarea și respectarea reglementărilor în vigoare în domeniul vamal;

exercită controlul financiar privind respectarea disciplinei economico-financiare și a modului de administrare și gestionare a mijloacelor materiale și a fondurilor financiare de către operatorii economici la care statul, direct sau printr-o instituție ori autoritate publica, are calitatea de acționar ;

administrează depunerea de către plătitori a declarațiilor de impunere la impozite, taxe, contribuții sociale și alte venituri bugetare potrivit legii, precum și evidenta plăților efectuate;

inițiază și desfășoară acțiuni legale în cazul neconformării contribuabililor în îndeplinirea obligațiilor declarative și de plată;

elaborează și aplică procedurile de impunere pentru persoanele juridice și persoanele fizice, conform dispozițiilor legale;

elaborează și aplică procedurile referitoare la circulația produselor accizabile în regim suspensiv;

elaborează și aplică procedurile privind evidenta contribuabililor, gestiunea dosarului fiscal și a cazierului fiscal;

elaborează proceduri privind activitatea de asistență și informare a contribuabililor și asigură implementarea unitară a acestora la nivelul tuturor unităților fiscale teritoriale;

îndrumă contribuabilii în aplicarea legislației fiscale și a prevederilor convențiilor de evitare a dublei impuneri prin intermediul structurilor de administrare teritoriale;

elaborează, cu avizul direcțiilor de specialitate din cadrul Ministerului Economiei și Finanțelor, conținutul și modelele formularelor și imprimatelor tipizate utilizate pentru administrarea veniturilor, precum și instrucțiunile de completare a acestora;

elaborează și aplică procedurile privind plata voluntară și stabilirea mijloacelor de plată, împreună cu direcțiile de specialitate din cadrul Ministerului Economiei și Finanțelor;

elaborează și aplică, prin organele abilitate, proceduri privind alte modalități de stingere a obligațiilor bugetare pentru care este competentă;

elaborează și aplică metodologii de gestiune a arieratelor bugetare și monitorizează recuperarea acestora;

coordonează, îndruma și verifică modul de respectare a procedurilor de administrare, a legislației fiscale și a legislației contribuțiilor sociale de către structurile de administrare, prin efectuarea de acțiuni de monitorizare și revizie a activității desfășurate de acestea;

soluționează contestațiile împotriva actelor administrative fiscale, în condițiile legii;

propune și elaborează strategii de dezvoltare, precum și soluții de reformă în domeniul administrării veniturilor bugetare pentru care este competentă potrivit legii;

introduce și promovează metode moderne de înregistrare fiscală, declarare și plată a impozitelor, taxelor și contribuțiilor, bazate pe utilizarea mijloacelor de comunicare electronice;

reprezintă statul în fata instanțelor și a organelor de urmărire penală, ca subiect de drepturi și obligații privind raporturile juridice fiscale și alte activități ale agenției, direct sau prin direcțiile generale ale finanțelor publice județene și a municipiului București, în baza mandatelor transmise; renunțarea la drepturile statului în litigiile care au legatura cu raporturile juridice fiscale poate fi formulată de organele fiscale numai cu acordul Guvernului; renunțarea la calea de atac se va face conform procedurii stabilite prin ordin al președintelui Agenției Naționale de Administrare Fiscală;

exercită funcția de audit public intern în condițiile legii;

elaborează și derulează programe de perfecționare profesională a personalului din cadrul agenției la nivel central și la nivelul structurilor de administrare prin Școala de Finanțe Publice și Vamă și alte organisme specializate în acest domeniu;

elaborează și implementează strategia de dezvoltare informatica a Agenției Naționale de Administrare Fiscală, în colaborare cu Direcția generală a tehnologiei informației din cadrul Ministerului Economiei și Finanțelor;

organizează activitatea de monitorizare a recuperării creanțelor bugetare;

organizează activitatea de înscriere în Arhiva Electronica de Garanții Reale Mobiliare a creanțelor fiscale ale contribuabililor pentru care s-au emis titluri executorii;

organizează activitatea de valorificare a bunurilor confiscate sau intrate, potrivit legii, în proprietatea privată a statului, precum și a bunurilor sechestrate în cadrul procedurii de executare silită, potrivit legii;

asigură cooperarea administrativă și efectuarea schimbului de informații fiscale dintre administrația fiscală română și administrațiile fiscale ale celorlalte state membre ale Uniunii Europene și ale statelor cu care România are încheiate convenții de evitare a dublei impuneri, cu privire la impozitele directe și indirecte;

verifică bazele de impunere, legalitatea și conformitatea declarațiilor fiscale, corectitudinea și exactitatea îndeplinirii obligațiilor de către contribuabili, precum și modul în care aceștia respectă prevederile legislației fiscale și contabile, stabilește diferențe privind obligațiile de plata, cât și accesoriile aferente acestora;

Parcurgând și numai succint sarcinile și atribuțiile A.N.A.F. pe linie fiscală constatăm că acest organism din cadrul Ministerul Economiei și Finanțelor, răspunde și îndeplinește pe de-a întregul de modul în care sunt aplicate politicile fiscale ale statului.

Dintre structurile importante ale A.N.A.F. cu sarcini deosebite pe linia combaterii fenomenului de evaziune fiscală este și Garda Financiară a cărei structură organizatorică se poate vizualiza prin schema nr. 2.3.

În vederea combaterii fenomenului de evaziune fiscală Garda Financiară efectuează controlul operativ și inopinat sub forma controlului curent sau tematic după caz, cu privire la:

prin intermediul personalului propriu sau în colaborare cu organele de specialitate ale altor ministere și instituții specializate, la acțiuni de depistare și de combatere a activităților ilicite care generează fenomene de evaziune și fraudă fiscală;

respectarea normelor de comerț, urmărind prevenirea, depistarea și înlăturarea operațiunilor ilicite;

modul de producere, depozitare, circulație și valorificare a bunurilor în toate locurile și spațiile în care se desfășoară activitatea operatorilor economici;

respectarea actelor normative în scopul prevenirii, descoperirii și combaterii oricăror acte și fapte interzise de lege, conform competenței materiale.

Alături de aceste sarcini stabilite prin lege dintr-un sondaj de opinie privind calitatea serviciilor ANAF realizat cu finanțare europeană s-au desprins o

serie de observașii cu privire la activitatea acesteia; dintr-un șir mai lung menționăm doar câteva:

– publicitate cu privire la informații, legislație, fiscalitate;

– să se pună broșuri la dispoziție;

– familiarizarea populației cu internet-ul;

– plățile să poată fi făcute prin card;

– să se depună documente pe internet.

Acestea au fost doar câteva opinii prezentate de către cei chestionați, care din punctul meu de vedere chiar dacă nu au fost exprimate de profesioniști se constituie ca tot atâtea soluții de ameliorare a fluxurilor procesului fiscal.

Sarcini și atribuții deosebit de importante revin serviciilor descentralizate ale M.E.F., respectiv Direcțiilor generale ale finațelor publice județene și a municipiului București și a structurilor lor municipale, orășenești, comunale și ale sectoarelor municipiului București.

Prin intermendiul acestor structuri fiscal-bugetare se aplică în fapt și în mod concret întreaga politică fiscală și bugetară a statului. Aici, înăuntrul acestor structuri fiscale, respectiv în cadrul administrațiiilor finanțelor publice municipale, orășenești, comunale și ale sectoarelor municipiului București se constituie gestiunile fiscale ale contribuabililor persoane juridice și fizice, cu excepția marilor contribuabili, aici și în cadrul Direcțiilor generale ale finanțelor publice județene și a municipiului București se constituie și evidențiază drepturile de încasat ale statului prin intermendiul contabilității publice și tot aici prin intermendiul contabilității Trezoreriei statului se reflectă modul de stingere a creanțelor bugetare ale statului constituite din impozite, taxe și alte contribuții obligatorii.

De altfel complexitatea atribuțiilor acestor structuri pe linie fiscală rezultă destul de evident și prin simpla vizualizare a schemelor privind modul de organizare a activitățiilor acestor compartimente care compun structurile respective, astfel:

În schema nr. 2.4. „Structura organizatorică a unei direcții generale a finanțelor publice județene”, care este aproape similară cu cea a Direcției generale a finanțelor publice a municipiului București; în schema 2.5. „Structura organizatorică a administrațiilor finanțelor publice pentru contribuabilii mijlocii”; în schema nr. 2.6. „structura organizatorică a unei administrații a finanțelor publice a unui municipiu”; în schema nr. 2.7. „Structura organizatorică a unei administrații a finanțelor publice a unui oraș”; și în schema nr. 2.8.”Structua organizatorică a unei administrații a finațelor publice comunale”.

Și numai din parcurgerea titulaturii compartimentelor structurilor menționate în schemele mai sus citate reținem că majoritatea structurilor acestora sunt cele care vizează sarcini și atribuții pe linie fiscală respectiv a constatării drepturilor de încasat ale statului precum și colectarea acestora în beneficiul componentelor bugetului general consolidat.

Dintre atribuțiile mai semnificative ale acestor structuri pe linie fiscală merită a fi reținute următoarele:

– desfășoară ansamblul activităților de administrare fiscală a contribuabililor, respectiv: înregistrarea fiscală, declararea, stabilirea, colectarea și verificarea impozitelor, taxelor, contribuțiilor și a altor sume datorate bugetului general consolidat, soluționează contestațiile împotriva actelor administrative fiscale, precum și asistența și îndrumarea contribuabililor în aplicarea legislației fiscale și a prevederilor convențiilor de evitare a dublei impuneri;

– organizează în conformitate cu prevederile legale activitatea de trezorerie și contabilitate publică la nivel teritorial asigurând încasarea veniturilor și efectuarea cheltuielilor pe bugete precum și exercitarea controlului prevăzut de normele legale;

– desfășoară acțiuni de control fiscal-bugetar la regii autonome, societăți și companii naționale și la societăți comerciale cu capital integral sau majoritar de stat;

– administrează contul curent al trezoreriei județene deschis la Centrala Băncii Naționale a României, urmărind în mod deosebit încasarea veniturilor statului, efectuarea decontării cheltuielilor instituțiilor publice, corectitudinea soldului precum și a angajamentelor asupra acestuia;

– implementează aplicațiile informatice proiectate de Direcția generală a tehnologiei informației și asigură organizarea și funcționarea sistemului informațional privind activitatea de administrarea veniturilor statului, trezoreria și contabilitatea publică, inspecția fiscală, în vederea conducerii unitare și cu un randament sporit a activității tuturor structurilor;

– publică în condițiile legii, pe portalul ANAF, bunurile confiscate sau intrate, potrivit legii, în proprietatea privată a statului și contribuabilii care înregistrează obligații restante la bugetul general consolidat;

– realizează indicatorii de performanță și programele de încasare a veniturilor bugetare și reducere a arieratelor bugetare transmise anual de ANAF;

– îndeplinește obiectivele strategice ce-i revin din Planul de performanță al ANAF;

– colaborează cu autoritățile administrației publice locale, cu alte instituții publice, precum și cu persoane juridice și fizice și alte entități, în condițiile legii;

– transpune la nivelul aparatului propriu măsurile dispuse de către ANAF cu privire la standardele de management sau control intern și cu privire la îmbunătățirea comunicării interne și externe;

– face propuneri de îmbunătățire a sistemelor informatice existente aflate în exploatare;

– desfășoară activitatea de informare, educare și asistență a contribuabililor;

– asigură păstrarea secretului fiscal și a confidențialității documentelor și informațiilor gestionate, în condițiile legii.

De asemenea din cadrul structurilor Direcțiilor generale ale finanțelor publice județene și cea a municipiului București cu atribuții expres fiscale, trebuie să menționăm: „activitatea de metodologie și administrare a veniturilor statului”; „compartimentul de asistența contribuabilului”; „compartimentul evitarea dublei impuneri și acorduri fiscale internaționale”; „compartimentul de monitorizare a colectării veniturilor bugetare”; „compartimentul de îndrumare și metodologie proceduri fiscale”; „compartimentul pentru gestionarea cazierului fiscal”; „compartimentul de autorizări și supraveghetori fiscali”; „compartimentul de valorificare a bunurilor”; „compartimentul procedură insolvență și lichidări”; „compartimentul administrarea TVA și accize” și „activitatea de inspecție fiscală”.

Așa cum am mai precizat tangențial și dintr-o simplă enumerare a denumirilor acestor activități și compartimente rezultă în mod explicit atribuțiile și probelemele complexe care trebuie să se soluționeze la acest nivel pe linie fiscală și mai ales referitor la stabilirea în mod corect a drepturilor de încasat ale statului, din impozite, taxe și contribuții sociale obligatorii.

Alte activități și compartimente din cadrul Direcțiilor generale ale finanțelor publice județene și cea a municipiului București situate de pe acum în zona stingerii (creanțelor fiscale) sunt cele din cadrul „activității de trezorerie și contabilitate publică” și mai ales a structurilor sale de la municipii, orașe, comune și sectoarele municipiului București unde practic se evidențiază și reflectă în conturi operațiunea de încasare a creanțelor fiscale și evidențierea acestora pe componentele bugetului general consolidat și în cadrul acestora pe clasificația indicatorilor finanțelor publice.

Trebuie precizat însă că majoritatea problemelor finanțelor publice de natură fiscală respectiv de la etapa de constituire a drepturilor de încasat ale statului evidențiate prin gestionarea declarațiilor fiscale ale contribuabililor și a contabilității creanțelor bugetare și până la etapa de stingere a acestora se asigură prin administrațiile finanțelor publice municipale, orășenești, comunale, ale sectoarelor municipiului București, a administrațiilor finanțelor publice pentru contribuabilii mijlocii și mari.

Aici, la aceste structuri se întâlnesc toți actorii mici, mijlocii și mari care participă la îndeplinirea uneia dintre cele mai importante funcții a finanțelor publice, cea de constituire a resurselor financiare publice, din impozite, taxe și contribuții obligatorii.

Bineînțeles că atunci când vorbim despre organele de specialitate din structurile M.E.F. și A.N.A.F cu atribuții deosebite pe linie fiscală nu putem pierde din vedere rolul și importanța „Autorității naționale vamale”, cu „direcțiile sale regionale” și „birourile vamale județene”.

Prin structurile regionale și județene ale aceastei autorități se instituie drepturi ale statului de încasat și se iau măsuri pentru încasarea acestora de natura taxelor de vamă, accizelor la importuri și TVA pentru importuri respectiv achizițiilor intracomunitare atunci când achizitorul român nu este plătitor de TVA și este obligat să-și evidențieze aceste obligații fiscale pe costuri.

Menționăm că între timp legiuitorul a luat hotărârea de crea o structură nouă care să aibă atribuții pe linia administrării taxelor vamale și accizelor printr-o nouă structură cu rang de minister și care își va intra în atribuții de la 01.01.2008.

2.3.2.Administrația fiscală din cadrul unităților administrativ-teritoriale

Pentru resursele financiar bugetare care se constituie ca venituri ale bugetelor locale, din impozite și taxele locale, unitățile administrativ-teritoriale își au constituit propriu lor aparat de specialitate în domeniul fiscal.

El este organizat în cadrul aparatului propriu al consiliilor locale ca direcții sau compartimente (orașe și comune) de sine stătătoare cu o conducere proprie, subordonate unui vice-primar sau primarului consiliului local respectiv.

Spre exemplu organizarea unui organ fiscal de specialitate care să se ocupe cu constatarea drepturilor de încasat pe exemplu ale Consiliului local al municipiului Arad, din impozitele și taxele locale precum și colectarea acestora se poate vizualiza prin schema nr.2.9.

Din studierea schemei respective rezultă că structura organizatorică a unui aparat fiscal de specialitate din cadrul unui consiliu local răspunde necesităților organizatorice privind operațiunea de impunere, respectiv de a cuantifica drepturile de încasat ale administrației publice respective din impozite și taxe locale pe de o parte, precum și colectarea-încasarea efectivă a acestora, pe de altă parte.

Cu alte cuvinte structura organizatorică și de specialitate a unui compartiment din cadrul administrațiilor publice locale trebuie astfel concepută și cu un astfel de personal strict specializat încât să răspundă pe deplin nevoi și necesității impuse de o fiscalitate echitabilă pentru ca fiecare contribuabil persoană fizică sau juridică să fie impusă în conformitate cu prevederile legale și să poată beneficia de toate facilitățile fiscale acordate de lege pentru a i se putea asigura și pe această cale o protecție socială corespunzătoare.

De altfel organele fiscale din cadrul administrațiilor publice locale nu trebuie să fie cu nimic mai prejos decât organele de specialitate fiscale din cadrul structurilor organizaționale ale M.E.F. întrucât și unii și alții aplică aceași legislația și normative fiscale, respectiv prevederile Codului fiscal și legile și hotărârire bugetare.

2.4. Mecanismul fiscal, consecință a mecanismului economic și componentă a mecanismului financiar.

Mecanismul fiscal este o componentă a mecanismului financiar iar acesta o componentă a mecanismului economic.

Dacă mecanismul economic reprezintă un ansamblu de metode, procedee și instrumente de conducere si/sau reglare a funcționării economiei naționale în ansamblu ei, mecanismul financiar este constituit din totalitatea structurilor, formelor, metodelor, principiilor și pârghiilor economico-financiare, prin intermendiul cărora se constituie, administrează și utilizează fondurile bănești publice ale statului, necesare îndeplinirii funcțiilor și sarcinilor sale.

În același sens mecanismul fiscal, ca și componentă a mecanismului financiar utilizează metode și tehnici specifice domeniului fiscal menite să identifice subiecții impozabili, să evalueze materia impozabilă și să determine și cuantifice corect drepturile de încasat ale statului din impozite, taxe și contribuții.

Mecanismul fiscal ca si cel financiar de altfel trebuie să asigure și să stimuleze o desfășurare eficientă a activității tuturor subiecților economici, producători de bunuri materiale și servicii și pe această bază crearea de valoare adăugată, venit național, resurse financiare publice abundente.

Funcționarea mecanismului fiscal constă deci în capacitatea acestuia de a asigura desfășurarea normală a circuitului fluxurilor financiare publice în cuantumul necesar societății.

Rolul mecanismului fiscal și a sistemului fiscal în general este și acela de intervenție a statului în economie prin intermediul căruia, statul protejează fiscal activitățile de interes național și inhibă subiecții economici din alte ramuri unde interesul național este de mai mică importanță și mai ales a acelora care produc sau importă produse de lux sau nocive societății.

Mecanismul fiscal ca și cel financiar și cel economic nu este dat odată pentru totdeauna, este perfectibil în timp, trebuie să fie dinamic și să aibă o structură suficient de flexibilă pentru a răspunde pe moment și perioadă de perioadă realităților și provocărilor din economie și societate.

Menționăm de asemenea că unele dintre componentele mecanismului financiar-fiscal au un grad mai ridicat de stabilitate cum ar fi sistemul fiscal în ansamblu său, structura organelor fiscale, în timp ce altele au un caracter mai mobil cum este cazul pârghiilor fiscal-bugetare și în general al reglementărilor cu caracter fiscal- juridic.

Mecanismul fiscal trebuie astfel conceput încât să asigure într-o măsură îndestulătoare resursele financiare de care statul are nevoie la un moment dat și a căror mărime este dată în ultimă instanță de nivelul PIB-ului, pe de o parte și de gradul de fiscalitate, pe de altă parte.

Dimensionarea, așezarea și perceperea impozitelor se poate realiza numai prin utilizarea și punerea în funcțiune a unui mecanism fiscal complex, cu metode, tehnici și intrumente specifice a căror aplicare să se facă de către un aparat fiscal profesionist competent, încât să se satisfacă un minim de reguli și principii, astfel încât acesta să se poată considera rațional.

Așa cum se subliniază și în lucrarea «Finanțele publice ale României », un mecanism fiscal poate fi considerat rațional dacă întrunește cumulativ mai multe condiții:

să asigure resurse financiare suficiente de care are statul nevoie în acea perioadă;

prin pârghiile sale specifice să poată influența pozitiv activitatea economică și socială a țării;

să asigure justiția socială (universalitatea, unicitatea impozitelor);

să fie elastic, pentru ca acesta să poată fi ușor adaptat necesităților economiei;

să fie stabil în timp, pentru a nu periclita planurile de afaceri ale agenților economici.

Din punct de vedere instituțional și organizatoric, mecanismului fiscal îi corespund anumite instituții și organe care realizează prin activitatea lor legile de natură fiscală (puterea legislativă și executivă), instituie metode și tehnici specifice fiscalității și le pun pe acestea în aplicare (executivul și organele de specialitate ale Ministerului Economiei și Finanțelor). Așa cum am mai menționat tangențial, metodele, tehnicile și instrumentele specifice fiscalității și în consecință întregul ansamblu al mecanismului fiscal este menit să constate drepturile de încasat ale statului, să le încaseze și el nu este imuabil, dat odată pentru totdeauna este perfectibil în timp și poartă în sinea sa de multe ori pecetea intereselor de grup ale partidelor politice aflate la putere în acea perioadă.

De altfel economistul francez Allain Barrere definește obiectivele politicii financiar-fiscale astfel încât acestea „să favorizeze progresul economiei, prin intermediul finanțelor publice, să regularizeze conjunctura prin impozite și investiții și să realizeze justiția fiscală prin luarea în considerare a posibilitățiilor contributive ( să lase fiecăruia un minim necesar) „.

În același sens, după "Finanțele manageriale-modelul canadian"… o politică fiscală relaxată, care aparent ar aduce puține venituri la buget, dar care are rezultatul scontat – cel al dezvoltării economice –, ar putea de fapt să îmbunătățească baza de venituri ale statului. Din contră, o politică prea restrictivă care grefează asupra agenților economici prin sarcini fiscale împovărătoare poate împiedica extinderea afacerilor sau, în cazurile de criză economică, le poate împinge într-o situație financiară dificilă, astfel încât bugetul la rândul său să fie afectat negativ”

Apreciem că reglementările cu caracter normativ fiscal-bugetare stabilesc coordonatele politicii financiar-bugetare și de multe ori prognozele financiar- bugetare pe timp mai îndelungat, în care sens am putea spune că formează strategia fiscal-bugetară, iar actele de tip administrativ precum metodele și tehnicile fiscale, programme, etc pe perioade mai scurte inclusiv a măsurilor care se iau în cadrul mecanismului pentru îndeplinirea obiectivelor acestuia pe exerciții fiscale-bugetare reprezintă tactica mecanismului.

2.5. Procesul fiscal. Interfața financiar-fiscală.

Mecanismul fiscal este tratat în lucrările de specialitate și în reglementările financiar-fiscale sub forma ansamblului de metode și tehnici specifice domeniului fiscal menite să identifice subiecții impozabili, să evalueze materia impozabilă și să determine și cuantifice corect drepturile de încasat ale statului din impozite, taxe și contribuții. Fiecare dintre aceste metode și tehnici fiind expuse secvential, de sine stătător, mai mult din perspectiva adiministratiei fiscale, și mai putin de pe pozitia contribuabilului.Astfel elementele mecanismului fiscal sunt abordate static.

Din examinarea faptelor și actelor care decurg din așezarea și colectarea creanțelor fiscale ale statului se poate observa că acestea se realizează într-o anume succesiune și descriu fluxuri care în dinamica lor iau forma unui proces în urma căruia din activități fiscale se produc resursele financiare ale statului. Abordarea în dinamică a sistemului și mecanismului fiscal a constituit premisa, motivația studiului acestora ca elemente ale unui proces, ale “procesului fiscal”.

Noțiunea de proces este definită de Dicționarul explicativ al limbii române ca fiind „ … succesiune de operații, de stări sau de fenomene prin care se efectuează o lucrare, se produce o transformare; evoluție, dezvoltare, desfășurare, acțiune … “ . Din it. processo, fr. Proces, lat. processus. Iar termenul „fiscal”, aceeași sursă bibliografică îl definește ca fiind „instituție de stat care stabilește și încasează contribuțiile către stat, urmărește pe cei care nu și-au plătit la termen aceste contribuții etc. (fr. fisc, it. fisco)”.

Reunind cele două definiții date de sursa mai sus citată am putea formula o definiție a procesului fiscal ca fiind o succesiune de operațiuni și tehnici prin intermediul cărora se efectuează demersul necesar de impunere a contribuabililor cu impozite și taxe funcție de veniturile și averea lor precum și încasarea acestora iar pentru cei răi platnici adoptarea de tehnici și procedee de urmărire silită.

Procesul fiscal în înțelesul cel mai simplu al termenului reprezintă întrunirea tuturor elementelor care compun sistemul fiscal, adică legislația și actele normative fiscale, instituțiile și aparatul acestora precum și prin intermediul mecanismului fiscal, metodele și tehnicile fiscale și punerea acestora în mișcare pentru a răspunde țintelor stabilite în cadrul procesului bugetar (nivelul cifrelor aprobate prin principalele componente ale bugetului general consolidat).

Înțelegem că punctul de pornire a procesului fiscal îl reprezintă punerea de acord a legislației fiscale cu nivelurile fondurilor publice din impozite, taxe și contribuții stabilite ce trebuiesc constituite la dispoziția statului prin intermediul bugetului de stat, bugetului asigurărilor sociale de stat, bugetelor locale și bugetele fondurilor speciale. Acest lucru presupune de multe ori modificarea actelor normative fiscale sau pur și simplu abrogarea lor și emiterea altora prin intermediul cărora se corectează cote de impozit, scadențe, reguli de colectare, cu alte cuvinte în cursul procesului fiscal se pune de acord gradul fiscalității cu cerințele impuse de legile bugetare pe exercițiul financiar respectiv.

Numai odată ce noua legislație fiscală este pusă de acord cu legile bugetare pe acel exercițiu, procesul fiscal poate demara.

Procesul fiscal continuă cu constituirea gestiunii fiscale a contribuabilului în primul rând în evidențele sale iar pe baza informațiilor fiscale cuprinse în declarațiile fiscale se constituie gestiunea creanțelor fiscale la structurile A.N.A.F și unitățile administrativ-teritoriale. Procesul fiscal continuă de asemenea cu reflectarea în conturile contabilității publice a drepturilor de încasat ale statului pe baza căreia în cadrul procesului fiscal, urmează o altă etapă a acestuia, cea de colectare efectivă a resurselor.

Studiul “procesului fiscal” presupune identificarea și precizarea următoarelor elemente:

– delimitarea perimetrului procesului fiscal;

constituirea infrastructurii (bazei tehnice);

identificarea si instrumentarea legislatiei și normelor fiscale aplicabile;

nominalizarea participanților la procesul fiscal;

organizarea gestiunii fiscale a participanților la procesul fiscal;

stabilirea tehnologiei de realizarea a activitătilor specifice ;

descrierea fluxurilor reale de derulare a faptelor si actelor fiscale din interiorul gestiunii fiecărui participant, precum și a fluxurilor exterioare acestor participanți;

proiectarea și implementarea sistemului informational –contabil pentru procesul fiscal.

Pentru a proiecta și implementa un sistem informațional care să susțină demersul de eficientizare a procesului fiscal, de așezare și colectare a creanțelor bugetare, este necesar să se realizeze în prealabil elaborarea unui proiect tehnic al procesului fiscal prin care să fie precizate și descrise toate elementele specificate mai sus.

De asemenea noțiunea de proces fiscal nu o putem rupe din contextul unui concept mai larg care este procesul bugetar, însă prin cercetarea noastră ne-am propus să urmărim activitățile derulate în cadrul procesului fiscal și în special zona de contact dintre participanții la acesta, contribuabil-stat, adică zona interfeței.În acest scop am secționat perimetrul activității fiscale pe faze de activitate pentru a înțelege mai bine ce se petrece și care sunt zonele cu disfuncții.Urmare acestui mod de abordare am ajuns la concluzia că zona de contact dintre cei doi participanți la procesul fiscal este cea care prezintă distorsiuni provocate în primul rând de insuficienta cunoaștere a activităților fiscale ale partenerilor, de așezare și colectare a impozitelor și contribuțiilor. Astfel, din studiul efectuat am ajuns la concluzia că un segment foarte important în procesul fiscal îl reprezintă interfața dintre participanții la acest proces (contribuabil/administrație fiscală).

Întrucât procesul fiscal care se pune în mișcare pentru a realiza funcțiile și scopurile fiscalității implică pe suportul structurii tehnico-materiale derularea unor fluxuri caracteristice acestei activități, în cadrul cercetării, am identificat două categorii mari de fluxuri.

Astfel, în zona interfeței se manifestă două serii de fluxuri și anume fluxuri informațional-fiscale interne care au un caracter intern și care se realizează în interiorul entităților participante la procesul fiscal(contribuabil-stat) iar acestea declanșează la rândul lor fluxuri informațional-fiscale pe care noi le vom numi exterioare și care au loc și într-un sens și în celălalt între cei doi participanți la procesul fiscal, în zona de contact(zona interfeței).

Astfel, fluxurile exterioare informaționale (materializate prin documente de informare reciprocă:declarații, decizii de impunere, decizii de scădere de debite, procese verbale de control prin care se stabilesc debite, documente de stingere de orice fel) sunt cele care definesc zona comună, de contact între cei doi și constituie obiectul cercetării noastre, tema asupra căreia am hotărât să zăbovim și să o analizăm, deoarece am ajuns la concluzia că derularea activităților procesului fiscal are de suferit în primul rând din cauză că partenerii fiscali nu-și cunosc reciproc suficient activitățile fiscale.

Interfața informațional-contabilă prin care sunt derulate fluxurile exterioare informațional-contabile respectiv cele financiar-fiscale reprezintă un segment foarte important, de care depinde în mod esențial optimizarea, finalitatea și rezultatul procesului fiscal.

Aceste fluxuri exterioare informațional-contabile din zona interfeței presupun în demersul de perfecționare în primul rând ameliorarea comunicării între participanții la procesul fiscal, identificarea și definirea unor proceduri adecvate pentru realizarea acestor comunicări precum și a unor tehnici și instrumente perfecționate și eficiente, cerință a implementării complete în actul fiscal a tuturor principiilor fiscalității, funcțiilor și politicilor fiscale.

Zona interfeței, adică a spațiului de contact între participanții la procesul fiscal, așa cum am definit-o în introducerea la prezenta lucrare trebuie analizată din perspectiva uneia din fazele procesului fiscal, alături de celelalte, de asemenea manieră încât să asigure optimizarea efectelor și rezultatelor scontate privind asieta și colectarea impozitelor și taxelor.Ea trebuie să contribuie la corecta estimare a bazei impozabile, corecta determinare a impozitelor și taxelor, diminuarea evaziunii fiscale, optimizarea proceselor de executare silită în cadrul procesului fiscal.

De altfel, tot mecanismul care urmează a fi pus în mișcare în cadrul procesului fiscal este consecință directă a ceea ce s-a stabilit prin procesul bugetar, cu privire la volumul și mărimea cifrelor aprobate prin componentele bugetului general consolidat, bugetul de stat, bugetul asigurărilor sociale de stat, bugetele locale și bugetele fondurilor speciale etc.

Este un lucru de necontestat faptul că, gradul fiscalității și tot ceea ce se întâmplă apoi în cadrul procesului fiscal este generat de cuantumul resurselor financiare publice prevăzute într-un exercițiu bugetar care urmează a se mobiliza la dispoziția statului din impozite, taxe și contribuții obligatorii și care este consecința politicilor bugetare.

Procesul fiscal în înțelesul cel mai simplu al cuvântului reprezintă întrunirea tuturor elementelor care compun sistemul fiscal, adică legislația și actele normative fiscale, instituțiile și aparatul acestora precum și mecanismul fiscal, metodele și tehnicile fiscale și punerea acestora în mișcare pentru a răspunde țintelor stabilite în cadrul procesului bugetar (nivelul cifrelor aprobate prin principalele componente ale bugetului general consolidat).

Înțelegem că punctul de pornire a procesului fiscal îl reprezintă punerea de acord a legislației fiscale cu nivelurile fondurilor publice din impozite, taxe și contribuții stabilite ce trebuiesc constituite la dispoziția statului prin intermediul bugetului de stat, bugetului asigurărilor sociale de stat, bugetelor locale și bugetele fondurilor speciale. Acest lucru presupune de multe ori modificarea actelor normative fiscale sau pur și simplu abrogarea lor și emiterea altora prin intermediul cărora se corectează cote de impozit, scadențe, reguli de colectare, cu alte cuvinte în cursul procesului fiscal se pune de acord gradul fiscalității cu cerințele impuse de legile bugetare pe exercițiul financiar respectiv.

Numai odată ce noua legislație fiscală este pusă de acord cu legile bugetare pe acel exercițiu, procesul fiscal poate demara.

Punctul de plecare al procesului fiscal în contextul prezentat mai sus demarează la subiecții economici din care unii își autodetermină singuri cuantumul obligațiilor fiscale pe care îl au către stat (persoane juridice) iar alții își declară doar veniturile iar cuantificarea obligațiilor fiscale o face organul fiscal. Procesul fiscal continuă cu constituirea gestiunii fiscale a contribuabilului în primul rând în evidențele sale iar pe baza informațiilor fiscale cuprinse în declarațiile fiscale se constituie gestiunea creanțelor fiscale la structurile A.N.A.F și unitățile administrativ-teritoriale. Procesul fiscal continuă de asemenea cu reflectarea în conturile contabilității publice a drepturilor de încasat ale statului pe baza căreia în cadrul procesului fiscal, urmează o altă etapă a acestuia, cea de colectare efectivă a resurselor.

Etapa cea mai dificilă, din cadrul procesului fiscal chiar dacă nu este atât de complexă ca și etapa de constituire a creanțelor fiscale este etapa de colectare a resurselor financiare publice. Această fază/etapă a procesului fiscal este dificilă și anevoios de îndeplinit datorită unui complex de factori obiectivi și subiectivi, dintre care:

Factorii obiectivi care determină de multe ori contribuabilul să nu-și achite la timp datoriile către stat sunt: neîncasarea de către ei a clienților, creditele bancare solicitate și neonorate, iminența plății salariilor personalului și alte dificultăți de trezorerie iar dintre factorii subiectivi menționăm pe cel mai important, lipsa de cultură fiscală contribuabilului român.

Prin urmare conectarea defectuoasă a celor doi parteneri fiscali cu privire la activitatea fiscală, în zona interfeței, prin intermediul fluxurilor exterioare reprezintă o sursă de disfuncție în realizarea creanței fiscale a statului pe care noi o vom analiza pe parcursul lucrării, deoarece fluxurile exterioare pe de o parte nu sunt reglementate și apoi pe lângă aceasta fie nu sunt cunoscute suficient, fie sunt neglijate.

Schematic perimetrul procesului fiscal precum și fluxurile informațional-fiscale care se derulează în derularea acestuia sunt reprezentate pe pagina următoare prin schema nr.2.10.

CAPITOLUL III

ORGANIZAREA GESTIUNII OBLIGAȚIILOR FISCALE ALE CONTRIBUABILULUI ÎN SISTEMUL INFORMAȚIONAL- CONTABIL PROPRIU

3.1. Concepte și aprecieri generale cu privire la gestiunea obligațiilor fiscale a contribuabilului. Structura obligațiilor fiscale pentru care se constituie gestiunea fiscală a contribuabilului

Înainte de toate trebuie să răspundem la întrebarea: Ce este aceasta, o gestiunea fiscală? Un răspuns simplu empiric, prin similitudine ar fi acesta: că o gestiune fiscală este ca și o gestiune de bunuri despre care se știe că se referă la administrarea acestora, numai că în cazul nostru este vorba de o gestiune a obligațiilor fiscale, a datoriilor pe care un cetățean oarecare, membru al societății sau denumit “contribuabil” le are către stat.

Semantic,  “noțiunea de gestiune provine de la latinescul « gestio »… cu înțelesul de organizarea administrării unui patrimoniu în toată complexitatea sa “, în cazul de față analizând modul de administrare a celor doi participanți ai procesului fiscal în ceea ce privește obligația fiscală respectiv creanța fiscală, după opinia noastră noțiunea de gestiune fiscală se referă la un ansamblu de operațiuni care au ca obiect administrarea raporturilor obligație-creanță financiară în relația cu structurile ANAF respectiv cu unitățile fiscale ale comunităților locale.

Însă orice activitate presupune pentru a se putea desfășura o bază tehnico-materială, un aparat(factorul uman), definirea unor funcții, a unor proceduride lucru, apoi emiterea unor norme de reglementare care se transmit cintribuabilului și în primul rând crearea instituției(în cazul de față ANAF).

Conceptul de gestiune fiscală a contribuabilului este considerat, în cerecetarea noastră, în accepțiunea largă a expresiei, pe care o adoptă științele de gestiune franceze ”gestion”, respectiv în sensul anglo-saxon de management.

Deci conceptul de gestiune fiscala îl intelegem ca fiind managementul obligațiilor fiscale, a datoriilor pe care un cetățean oarecare, membru al societății sau denumit “contribuabil” le are către stat. De regula responsabilitatea organizării fiscale revine compartimentelor financiar-contabile ale contribuabilului.

Deoarece contribuabilii plătitori de impozite sunt împărțiti în două mari categorii, contribuabil persoană juridică și contribuabil persoană fizică, aceștia au răspunderi și drepturi diferite în ceea ce privește organizarea și conducerea sistemului informațional-contabil și deci substanțial diferit va fi modul în care aceștia își vor putea organiza gestiunea fiscală privind obligațiile pe care le au către stat .

Astfel contribuabilul, persoană juridică care este obligat să-și evidențieze întregul patrimoniu precum și mișcarea acestuia în cadrul procesului tehnologic, funcție de felul activității, precum și rezultatele acestui proces printr-o contabilitate bazată pe dubla înregistrare îi permite să aibă la îndemâna date și informații mai complete și precise cu privire la organizarea gestiunii fiscale, față de un contribuabil persoană fizică care-și gestionează patrimoniul pe baza unei contabilități în partidă simplă lucru care se va reflecta negativ și în posibilitățile de a-și organiza o gestiune fiscală corectă.

Așadar când abordăm problema gestiunii fiscale care este necesară a fi organizată în cadrul plătitorilor de impozite și taxe din punct de vedere conceptual trebuie să avem în vedere specificul fiecărui contribuabil, persoane juridice sau fizice precum și cele cinci mari grupe de obligații fiscale care fiecare în parte impune documente și metodologii diferite de cuantificare a acestor obligații. De asemenea pe unele le determină contribuabilul iar pe altele organul fiscal.

Gestiunea obligațiilor fiscale care se constituie în cadrul propriului sistem informațional și contabil al contribuabilului este formată din mai multe categorii de obligații fiscale, respectiv :

obligații fiscale care constituie elemente de cost (impozite și taxe locale, accize și taxe vamale, contribuțiile sociale etc);

obligații fiscale al căror izvor îl constituie valoarea nou creată (impozit pe profit și impozitul pe dividende); impozitul pe venit în cazul veniturilor din activități independente;

obligații fiscale pentru care deși subiect și plătitor de impozite este contribuabilul persoană juridică sau fizică, izvorul acestora este câștigul angajaților, cazul impozitului pe salariu și a contribuțiilor sociale obligatorii ale acestora. În alți termeni aceste categorii de obligații fiscale deși în mod explicit sunt rețineri din câștigurile angajaților în mod implicit și pe fond și acestea sunt elemente de cost deoarece sunt incluse în câștigurile brute ale angajaților care reprezintă și ele elemente de cost;

obligații fiscale, respectiv TVA a cărei gestiune fiscală este specifică deoarece deși baza de impozitare este valoarea adăugată, creată în cadrul activității contribuabilului ea fiind colectată și plătită de către acesta, totuși suportatorul ei este consumatorul final.

Gestiunea impozitelor si taxelor datorate bugetului consolidat se circumscrie în ansamblul gestiunii contribuabililor (agentilor economici).Prin această structură de gestiune se asigură baza de determinare, recunoastere, înregistrare, declarare și decontare a obligațiilor aferente impozitelor și taxelor pe care agenții economici le datoreaza bugetului general consolidat conform sistemului fiscal instituit de Legea finanțelor publice și Codul fiscal.

În conținutul gestiunii impozitelor și taxelor agentilor economici se cuprind toate impozitele și taxele pe care o societate comercială le datorează bugetului. În acest scop pentru organizarea acestei gestiunii societatea comercială trebuie să alcătuiască un nomenclator propriu al impozitelor și taxelor pe care le datorează bugetului.

În alți termeni despre o gestiune fiscală propriu-zisă a contribuabilului de sine stătătoare credem că nu se poate vorbi în accepțiunea totală a noțiunii. Aceasta deoarece în sistemul de organizare și funcționare a unui contribuabil nu există un compartiment anume explicit care să se ocupe exclusiv cu determinarea și cuantificarea precum și cu evidențierea obligațiilor fiscale ale acestuia către stat. În cadrul compartimentelor financiar-contabile ale contribuabilului sau a compartimentelor care gestionează costurile există doar salariați care procedează la calcularea elementelor de cost care spre exemplu sunt formate și din cuantumul anumitor impozite și taxe precum impozitul pe clădiri, impozitul pe teren, taxe auto, impozit pentru folosirea terenurilor proprietatea de stat etc.

Cu toate acestea considerăm că este necesar a se delimita o serie de repere tehnice, procedurale pentru a instrumenta elementele necesare determinării și stingerii impozitelor și taxelor care să asigure o unitate conceptuală în ceea ce privește modul de evaluare și recunoaștere a obligațiilor respectiv creanțelor atât din perspectiva contribuabilului cât și din perspectiva fiscului.Din punctul nostru de vedere organizarea gestiunii impozitelor și taxelor la cei doi parteneri fiscali, contribuabil-stat, prin ANAF, în procesul fiscal trebuie să parcurgă mai multe etape după cum urmează :

stabilirea procedurilor de gestiune a fiecărui fel de impozit și taxă din nomenclator ;

stabilirea mijloacelor de realizare a procedurilor ;

determinarea și înregistrarea în contabilitate a obligațiilor din impozite și taxe;

declararea obligațiilor din impozite și taxe la administrația fiscală;

plata(decontarea )obligațiilor fiscale scadente;

controlul realizării operațiunilor de gestiune privind impozitele și taxele;

realizarea interfeței gestiunii obligațiilor fiscale ale contribuabilului cu gestiunea creanțelor bugetare ale administrației fiscale.

Acest cadru de acțiune asigură premisele pentru crearea unei baze de date fiscale ce poate fi accesată în orice moment, cunoscându-se cu precizie situația financiar-fiscală a unității dacă ne referim spre exemplu, la contribuabilul persoană juridică.

De asemenea trebuie să avem în vedere când abordăm problema gestiunii fiscale proprie contribuabilului că aceasta prezintă o serie de particularități funcție de natura impozitului respectiv, abordarea fiind diferită în cazul impozitelor directe față de impozitele pe circulație, cele indirecte.

Astfel, obligațiile fiscale privind impozitul pe profit, sau impozitul pe venit din activități independente sau impozitul pe dividende care sunt obligații fiscale suportate din venitul nou creat presupune alte metode și tehnici de calcul decât impozitele care formează elemente de cost.

Gestiunea fiscală a acestor din urmă două impozite este organizată deci altfel decât cea în care obligațiile fiscale constituie elemente de cost, respectiv numai după finalizarea exercițiului financiar, pe baza situațiilor financiare și a contului de profit și pierdere respectiv, provizoriu în cursul anului și definitiv la sfârșitul exercițiului.

Altă obligație fiscală a contribuabilului pentru care acesta trebuie să-și organizeze o gestiune fiscală specifică sunt obligațiile fiscale rezultate din impozitul pe salarii și contribuțiile obligatorii care cad în sarcină angajaților.

O gestiune fiscală similară este organizată de asemenea de către contribuabil și în cazul impozitului pe veniturile realizate de către nerezidenți dacă este cazul.

În ceea ce privește impozitele pe circulație, același personal sau altul din cadrul compartimentelor financiar contabile, cuantifică prin tehnici specifice acciza de interior sau primește de la organele vamale cuantumul accizelor determinate de către acestea în vamă sau a taxelor vamale.

Și aceste obligații fiscale cuantificate într-un fel anume sunt reflectate apoi pe conturile de cheltuieli și constituie elemente de cost pentru noile produse sau servicii și totodată acestea se contituie în gestiunea obligațiilor fiscale ale contribuabilului .

În același sens o gestiune fiscală specifică și cu totul aparte este realizată de către contribuabilii plătitori de TVA. Am subliniat o gestiune fiscală de un fel deosebit deoarece în toate celelalte cazuri de obligații fiscale fie că acestea sunt suportate pe costuri fie că sunt parte din valoarea nou creată, în cazul TVA, aceasta deși este colectată și vărsată fiscului, este suportată de către consumatorul final și nu de către contribuabilul plătitor.

Deoarece contribuabilii plătitori de impozite sunt împărțiti în două mari categorii, contribuabil persoană juridică și contribuabil persoană fizică, aceștia au răspunderi și drepturi diferite în ceea ce privește organizarea și conducerea sistemului informațional-contabil și deci substanțial diferit va fi modul în care aceștia își vor putea organiza gestiunea fiscală privind obligațiile pe care le au către stat .

Astfel contribuabilul, persoană juridică care este obligat să-și evidențieze întregul patrimoniu precum și mișcarea acestuia în cadrul procesului tehnologic, funcție de felul activității, precum și rezultatele acestui proces printr-o contabilitate bazată pe dubla înregistrare îi permite să aibă la îndemâna date și informații mai complete și precise cu privire la organizarea gestiunii fiscale, față de un contribuabil persoană fizică care-și gestionează patrimoniul pe baza unei contabilități în partidă simplă lucru care se va reflecta negativ și în posibilitățile de a-și organiza o gestiune fiscală corectă.

Așadar când abordăm problema gestiunii fiscale care este necesară a fi organizată în cadrul plătitorilor de impozite și taxe, trebuie să avem în vedere categoria fiecărui contribuabil, persoane juridice sau fizice precum și cele cinci mari grupe de obligații fiscale care fiecare în parte impune documente și metodologii diferite de cuantificare a acestor obligații. De asemenea pe unele le determină contribuabilul iar pe altele organul fiscal. Între cele două categorii de contribuabili care trebuie să-și determine obligațiile fiscale către stat există deci diferențieri notabile de care trebuie ținut seama sau care vor influența în multe privințe constituirea gestiunii fiscale a contribuabilului în sistemul său informatic și contabil propriu printre care :

există diferențe apreciabile între obligațiile fiscale ale contribuabililor persoane juridice și obligațiile fiscale ale persoanelor fizice și dăm ca exemplu faptul că persoanele juridice calculează impozit pe profit iar persoanele fizice impozit pe venit;

există diferențe și în ceea ce privește sistemul contabil privind reflectarea veniturilor și a cheltuielilor pentru activitățile desfășurate. Unii fac acest lucru prin intermediul contabilității bazată pe dubla înregistrare – persoane juridice iar ceilalți – persoane fizice fac acest lucru printr-o contabilitate în partidă simplă; și de aici toate avantajele și dezavantajele privind precizia și corectitudinea reflectării operațiunilor privind veniturile și cheltuielile și în final baza impozabilă;

datorită sistemului contabil de evidențiere a veniturilor și cheltuielilor la cele două categorii de contribuabili există diferențe și în ceea ce privește modul în care se determină cuantumul obligațiilor fiscale. Ne referim aici, la impozitul pe profit și la impozitul pe venit precum și la factorul decizional care face acest lucru. Spre exemplu în cazul impozitului pe profit determinarea o face contribuabilul și în aceste condiții vorbim despre o autoimpunere, în cazul impozitului pe venit contribuabilul persoană fizică doar își declară veniturile ale căror cuantum pot sau nu pot fi luate în considerare de către organul fiscal, urmând ca dimensionarea propriu-zisă a impozitului pe venit să o facă organul fiscal, situație în care vorbim despre, o decizie de impunere a organului fiscal.

Diferența dintre o autoimpunere și impunere în cazul obligațiilor fiscale este că în cazul autoimpunerii aceasta este emanația contribuabilului care poate sau nu poate fi acceptată de către organul fiscal cu ocazia controalelor fiscale și în marea majoritate a cazurilor se constată diferențe în determinarea obligațiilor fiscale pe câtă vreme în cazul impozitului pe venit, impunerea va fi efectuată de către organul fiscal și poate fi sau nu acceptată de către contribuabil, care deci poate contesta decizia organului fiscal.

Menționăm că și în cazul diferențelor stabilite de către organele de control fiscal, contribuabilul are posibilitatea legală să conteste aceste diferențe.

Gestiunea obligațiilor privind taxa pe valoarea adăugată

Presupune stabilirea procedurilor si mijloacelor pentru a instrumenta elementele necesare determinării și decontării acesteia cu bugetul de stat:

a) Baza de impozitare este reprezentată, de regulă, de valoarea bunurilor sau serviciilor, care nu cuprinde taxa pe valoarea adăugată, dar include accizele pentru bunurile și serviciile prevăzute cu astfel de taxe precum si alte impozite si taxe, daca prin lege nu se prevede altfel.

În cazul în care elementele bazei de impunere sunt exprimate intr-o valută străină, cursul de schimb la care se face evaluarea este cel stabilit pentru calculul valorii în vamă a bunurilor importate.

b) Cotele de impunere utilizate în România sunt:

-Cota standard de 19 % cu aplicabilitate generala pentru orice operatiune impozabila, care nu este scutita de TVA sau care nu este supusa cotei reduse de TVA ;

-Cota redusa de 9%, aplicabila asupra bazei de impozitare.

c) Taxa pe valoarea adăugată colectată se calculează prin aplicarea cotei standard sau a cotei reduse asupra bazei de impozitare (care nu include TVA).

– Cota de TVA recalculată reprezentând (15,966 % sau 8,257 %), utilizata pentru determinarea taxei pe valoarea adaugată colectata pentru livrările de bunuri sau prestările de servicii a căror bază de impozitare include taxa pe valoarea adăugată. Modul de calcul al cotei recalculate este următorul:

Cota 19% recalculată = [ 19 / (19 + 100)] * 100 = 15.966 %

Cota 9% recalculată = [ 9 / (9 + 100)] * 100 = 8.257 %

d) Proceduri de deducere a taxei pe valoarea adaugată:

Taxa pe valoarea adăugată datorată bugetului de stat se determină, în principiu, ca diferență între valoarea taxei facturate pentru bunurile livrate și serviciile prestate (taxa pe valoarea adăugată colectată) și a taxei aferente intrărilor (taxa pe valoarea adăugată de dedus). Diferența de taxă în plus (TVA de plata) sau în minus (suma negativa a TVA) se regularizează pe bază de deconturi ale plătitorilor.

Au dreptul la deducerea taxei pe valoarea adăugată numai persoanele impozabile înregistrate la organele fiscale teritoriale ca platitori de taxă pe valoarea adăugată.

Persoanele impozabile înregistrate ca plătitori de taxă pe valoarea adăugată au dreptul la deducerea taxei pe valoarea adăugată dacă bunurile și serviciile care i-au fost livrate (prestate) sau urmează să fie livrate (prestate) sunt destinate utilizarii în folosul operațiunilor sale taxabile.

Dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată aferentă bunurilor și/sau serviciilor care sunt utilizate de către o persoană impozabilă pentru efectuarea atât de operațiuni ce dau drept de deducere, cat și de operațiuni care nu dau drept de deducere se determină în raport cu gradul de utilizare a bunurilor și/sau serviciilor respective la realizarea operațiunilor care dau drept de deducere. Acest grad de utilizare denumit pro rata se aplică la taxa pe valoarea adăugată deductibilă, pentru a se obține taxa pe valoarea adăugată de dedus.

Toate informațiile privind achizitiile de bunuri și/sau de servicii precum și taxa pe valoarea adăugată deductibilă aferentă acestor operatiuni sunt înscrise în jurnalul pentru cumpărări.

e) Calculul Proratei 

Prorata se determină ca raport între:

– la numărător: veniturile obtinute din operațiuni care dau drept de deducere, inclusiv subvențiile legate direct de prețul acestora;

– la numitor: venituri obținute din operațiuni care dau drept de deducere (de la numărător) plus veniturile obținute din operațiuni care nu dau drept de deducere, subvenții și alocații primite de la bugetul de stat sau bugetele locale, în scopul finanțării de activități scutite fără drept de deducere sau care nu intra în sfera de aplicare a TVA. Se exclud din calculul pro-rata veniturile financiare dacă acestea sunt accesorii activității principale.

Pro rata se determină anual, situatie în care elementele prevăzute la numitor și numărător sunt cumulate pentru întregul an fiscal, iar prin excepție, cu aprobarea organului fiscal, poate fi determinată lunar sau trimestrial, caz în care elementele prevăzute la numitor și numărător sunt cele efectiv realizate în cursul fiecărei luni, respectiv trimestru.

f) Reguli pentru exercitarea dreptului de deducere

Pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată persoanele impozabile trebuie să justifice suma taxei cu documente legale, cum sunt, de exemplu:

– exemplarul original al facturii fiscale ;

– bonurile fiscale emise de aparatele de marcat electronice fiscale ;

– declarația vamală de import sau actul constatator întocmit de organele vamale și alte documente legal aprobate.

Dreptul de deducere se exercită lunar, pentru ansamblul operațiunilor realizate în cursul unei luni (și nu pentru fiecare operatiune), prin scăderea taxei deductibile din suma reprezentând taxa pe valoarea adăugată facturată pentru bunurile livrate și/sau serviciile prestate denumită taxă pe valoarea adăugată colectată.

g) Decontarea TVA

Lunar, pe bază de deconturi ale plătitorilor de taxă pe valoarea adăugată se stabilește taxa pe valoarea adăugată de plată sau suma negativă a taxei ca diferență între taxa colectată și taxa dedusă.

În situatia în care taxa dedusă este mai mare decât taxa colectată, rezultă un excedent în perioada de raportare denumit sumă negativă a TVA, iar atunci când taxa colectata este mai mare decât taxa dedusă rezultă TVA de plată la bugetul de stat.

După determinarea TVA de plată sau a sumei negative a TVA pentru operatiunile din perioada fiscală de raportare, se efectuează regularizările, prin decontul de TVA, care presupun următoarele operatii:

– se determină suma negativă a TVA cumulat, prin adăugare la suma negativă a TVA rezultată în perioada fiscală de raportare a soldului sumei negative a TVA reportat din decontul perioadei fiscale precedente, dacă acest sold nu a fost solicitat a fi rambursat;

– se determină TVA de plată cumulat, prin adăugarea la TVA de plată din perioada fiscală de raportare a sumelor neachitate la buget , reprezentând soldul TVA de plată din decontul perioadei fiscale neachitat la buget până la data depunerii decontului pentru perioada procedenta;

Stabilirea soldului TVA de plată sau a soldului sumei negative a TVA în perioada fiscală de raportare se determină astfel:

Plătitorii de TVA pot solicita rambursarea soldului sumei negative a TVA din perioada fiscală de raportare, prin bifarea casetei corespunzătoare din decontul de TVA din perioada fiscală de raportare, caz în care decontul îndeplinește implicit și rolul de cerere de rambursare sau pot reporta soldul sumei negative în decontul perioadei fiscale următoare. Odată solicitată rambursarea soldului, acesta nu se mai reportează în perioada fiscală următoare.

Interfața cu administratia fiscală poate fi realizată prin două proceduri:

– prin punctajul periodic a datelor din Fisa analitică pe plătitor de la Administratia Fiscală cu cele din contabilitatea societatii comerciale;

– prin inspectia fiscală realizată de organele Administratiei Fiscale.

Gestiunea obligațiilor privind impozitul pe profit

La organizarea gestiunii impozitului pe profit trebuie să se aibă în vedere principiile fiscale generale și reglementările legale specifice. Pe această bază se stabilesc norme si proceduri interne pentru determinarea, înregistrarea, declararea și plata la buget a impozitului pe profit, cu privire la:

1. Baza de calcul a impozitului pe profit

Baza de calcul o reprezintă profitul impozabil calculat ca diferentă între veniturile realizate din orice sursă și cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile și la care se adaugă cheltuielile nedeductibile.

Veniturile reprezintă sumele sau valorile încasate ori de încasat și includ venituri din exploatare, venituri financiare și venituri extraordinare.

În cazul contribuabililor care produc bunuri mobile și imobile valorificate pe baza unui contract cu plata în rate contribuabilii pot opta ca veniturile aferente contractului să fie luate în calcul la determinarea profitului impozabil, pe măsură ce ratele devin scadente, conform contractului. Cheltuielile corespunzătoare acestor venituri sunt deductibile la aceleași termene scadente prevăzute în contractele încheiate între părți, proporțional cu valoarea ratei înregistrate în valoarea totală a contractului. Opțiunea se exercită pentru fiecare contract în momentul livrării bunurilor și nu se poate reveni asupra ei.

Cheltuielile reprezintă sumele sau valorile plătite ori de plătit, după natura lor, care sunt aferente realizării veniturilor, așa cum sunt înregistrate în contabilitatea contribuabilului pe cele trei domenii de activitate, respectiv exploatare, financiară, extraordinară.

La determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate prin actele normative în vigoare.

2. Cotele de impunere

Cota de impunere procentuală proporțională cu aplicabilitate generală este de 16%, cu unele excepții reglementate prin Codul Fiscal.

3. Determinarea și plata impozitului pe profit

Ca regulă generală, impozitul pe profit se determină prin aplicarea cotei de impunere la baza de calcul (profitul impozabil * 16 %).

Profitul impozabil și impozitul pe profit se calculează și se înregistrează trimestrial, cumulat de la începutul anului fiscal sau lunar în cazul Băncii Nationale a României, societăților comerciale bancare, persoane juridice române și sucursalelor din România ale băncilor, persoanelor juridice străine. Anul fiscal al fiecărui contribuabil este anul calendaristic, care începe la data de 1 ianuarie a fiecărui an și se încheie la 31 decembrie a aceluiași an.

Impozitul pe profit se plătește trimestrial, până la data de 25 inclusiv a primei luni din trimestrul următor pentru care se calculează impozitul.

Pe baza profitului contabil a fost determinat profitul impozabil ( fiscal), calculul, potrivit Codului Fiscal fiind înscris în Registrul pentru calculul profitului impozabil și apoi declarat la Administrația financiară prin Declaratia privind impozitul pe profit.

Gestiunea obligațiilor privind veniturile din salarii

Impozit pe venituri salariale. Pentru personalul angajat cu contract de muncă și pentru colaboratori angajatorul calculează și reține la sursă în conformitate cu prevederile Codului Fiscal, impozit pe salarii și respectiv impozit pe venitul persoanelor nesalarizate contabilizat de societate în contul 444, conform prevederilor în vigoare.

Calculul impozitului pe salarii, se face pe baza statelor de plată aplicându-se normele instituite prin Codul Fiscal si Codul de Procedura Fiscala, folosind calculatoarele de impozit în vigoare.

.

Gestiunea obligațiilor privind impozite si taxe pe terenuri, clădiri si mijloace de transport.

Cele mai importante impozite și taxe datorate de către contribuabili administrațiilor financiare locale sunt: impozitul pe clădiri, impozitul pe teren, impozitul pe mijloace de transport.

Determinarea cuantumului acestora se face anual de către contribuabilii persoane juridice conform prevederilor fiscale în vigoare, Codul fiscal, Codul de procedură fiscală respectiv Hotărârilor Consiliilor locale.

Fluxurile informaționale privind organizarea gestiunii obligațiilor fiscale la un contribuabil persoană juridică poate fi vizualizată la schema nr.3.1., pe pagina următoare :

3.2. Formele și instrumentele impunerii

3.2.1. Principalele forme ale impunerii în fiscalitatea românească

Există un acord unanim referitor la dreptul statului de a stabili și încasa impozite. Dintre teoriile referitoare la dreptul formal al statului de impunere amintim:

Teoria sociologică, potrivit căreia statul este considerat un stăpân absolut (o majoritate stăpânește o minoritate) și, în acest context, are dreptul de a-și impune supușii la impozite;

Teoria contractului social, care pleacă de la premisa că statul este un produs al unor înțelegeri, al unui contract între membrii acelei comunități care au creat o autoritate superioară și căreia trebuie să i se supună apoi toți indivizii contractanți, scopul acestei înțelegeri fiind apărarea intereselor lor. Cu alte cuvinte, cetățenii renunță de bunăvoie la o parte din drepturile și libertățile lor în schimbul protecției și a altor servicii din partea acelei autorități, pentru care ei, indivizii, sunt dispuși și la anumite sacrificii, inclusiv la plăți de impozite;

Teoria organică, potrivit căreia statul este un produs necesar al dezvoltării istorico-sociale economice a popoarelor și, în consecință, dreptul de impunere este o consecință a acestui „produs“, un factor necesar al evoluției corespunzătoare a vieții societății. Așadar, dreptul statului la impunere nici nu trebuie justificat, cum nu trebuie justificată nici existența statului.

Impunerea, este una dintre laturile importante ale procesului fiscal, care presupune identificarea tuturor categoriilor de persoane fizice sau juridice care dețin sau realizează un anumit obiect impozabil, evaluarea bazei de calcul al impozitului sau taxei, precum și determinarea corectă a cuantumului acestora.

În situațiile în care contribuabilii persoane juridice identifică singuri obiectul impozabil, evaluează baza de impunere și determină obligația de plată la buget, impunerea îmbracă forma de autoimpunere. Acesta este cazul taxei pe valoarea adăugată, al accizelor în anumite situații, al impozitului pe profit și pe venitul microîntreprinderilor.

Atunci când evaluarea obiectului impozabil se face în funcție de realizările anuale, impunerea poate fi provizorie în timpul anului și definitivă la sfârșitul anului fiscal. De exemplu, impozitul pe profit se calculează trimestrial, cumulat de la începutul anului, în mod provizoriu și se definitivează prin recalculare și regularizare cu bugetul statului pe baza datelor din bilanțul contabil anual, contribuabilul având obligația să depună declarația de impunere pentru anul fiscal expirat, până la termenul prevăzut pentru depunerea situațiilor financiare.

De asemenea, contribuabilii care realizează venituri din activități independente și din cedarea folosinței bunurilor, efectuează în cursul anului plăți anticipate cu titlu de impozit în contul impozitului anual datorat (exceptându-se cazul reținerilor la sursă) în baza deciziei de impunere pentru plăți anticipate cu titlu de impozit, emisă de organul fiscal, urmând ca la sfârșitul anului, pe baza realizărilor efective, să se definitiveze impozitul anual aferent acelor activități, în baza deciziei de impunere anuală.

Dacă avem în vedere modul de desfășurare a activității generatoare a venitului impozabil, impunerea poate fi individuală sau colectivă. Avem în vedere, în acest caz, impunerea veniturilor din activități independente care cuprind veniturile comerciale, veniturile din profesii libere și veniturile din drepturi de proprietate intelectuală, realizate în mod individual sau într-o formă de asociere. Venitul net din activități independente, realizat de persoanele fizice în cadrul unor asociații fără personalitate juridică (asociație familială, societate civilă profesională, alte forme de asociere), se calculează la nivelul asociației, impunerea făcându-se pentru întreg colectivul asociației. De asemenea, impunerea venitului agricol este colectivă, impozitul stabilindu-se pe gospodărie, care cuprinde, de regulă, mai mulți membri ai aceleași familii.

Totodată, impunerea venitului din activități agricole poate fi individuală sau colectivă. Persoanele fizice realizează venituri în bani și/sau în natură, provenind din cultivarea și valorificarea florilor, legumelor și zarzavaturilor în sere și solarii, precum și din cultivarea și valorificarea arbuștilor, plantelor decorative, ciupercilor și alte activități asemănătoare. Impunerea este individuală atunci când contribuabilul realizează asemenea venituri în mod independent sau colectiv, atunci când veniturile sunt realizate în cadrul unei asociații fără personalitate juridică, constituită între persoane fizice și care au optat pentru determinarea venitului net în sistem real, pe baza datelor din contabilitatea în partidă simplă.

În funcție de modul în care se realizează evaluarea obiectului impozabil, impunerea poate fi directă, indirectă sau forfetară.

Impunerea directă presupune evaluarea directă a obiectului impozabil de către organul fiscal competent, pe baza declarării obiectului impozabil de către contribuabil. Reținem, în acest sens, impozitul pe clădiri, impozitul pe terenuri și taxa asupra mijloacelor de transport, stabilite pe baza informațiilor cuprinse în declarația de impunere depusă de contribuabilii persoane fizice la compartimentele de specialitate ale unităților administrativ-teritoriale, sub rezerva verificării ulterioare a exactității declarațiilor.

O astfel de impunere se realizează prin verificarea nemijlocită de către organul fiscal competent a surselor de informare (documente, evidențe etc.), în scopul identificării întregului obiect impozabil și al stabilirii în final a impozitului datorat. Această modalitate de impunere se referă în principal la contribuabilii care realizează venituri din activități independente (comerciale și profesii liberale) pentru care venitul net se determină în sistem real, pe baza datelor din evidența contabilă în partidă simplă.

Impunerea indirectă sau forfetară apare în cazul în care evaluarea obiectului impozabil se efectuează de către organul fiscal competent pe baza unor informații obținute în mod indirect de la terțe persoane. Așa de exemplu, pentru determinarea impozitului pe venitul din cedarea folosinței bunurilor, se au în vedere și informațiile obținute de la chiriaș/arendaș care declară chiria/arenda plătită, caz în care impunerea venitului se face indirect folosind aceste informații. In mod normal, aceste informații trebuie înscrise în contractul de închiriere/arendare semnat de ambele părți, care constituie baza pentru întocmirea de către contribuabil a declarației privind veniturile estimate din cedarea folosinței bunurilor, declarație în baza căreia organul fiscal întocmește Decizia de impunere pentru plăți anticipate cu titlu de impozit pe anul respectiv. Impunerea indirectă poate fi considerată și aceea realizată în cazul în care obiectului impozabil i se atribuie a priori o anumită valoare în funcție de care se stabilește impozitul datorat. Exemplificăm, în acest sens, impunerea veniturilor realizate din activități independente de către contribuabilii care își desfășoară activitatea individual și pentru care venitul net se stabilește pe baza normelor de venit (croitorie, dactilografiere și stenografiere, dulgherie, fotografiere, geamgerie, lăcătușărie, panificație, patiserie, prelucrare piei, reparare încălțăminte, servicii de informatică, servicii executate de muzicanți, meditatori, instructori auto, activitatea de taximetrie etc.).

Privită din punctul de vedere al modului în care se cumulează elementele componente ale bazei de calcul, impunerea poate fi parțială sau globală.

Impunerea parțială sau globală vizează contribuabilii care realizează venituri din mai multe surse și din locuri diferite.

De exemplu, impunerea veniturilor din salarii și asimilate acestora, ca și a veniturilor din drepturi de proprietate intelectuală sau/și a celor din cedarea folosinței bunurilor mobile și imobile separat, pe fiecare loc de realizare a acestora, este o impunere parțială a veniturilor realizate de una și aceași persoană. Impozitul datorat de persoana fizică pentru aceste venituri realizate în cursul unei perioade se calculează pe fiecare loc de realizare a venitului. Impunerea individuală și separat pe categorii de venit, denumită în practica fiscală și impunere cedulară, a fost utilizată în țara noastră până la 31 decembrie 1999 și reluată pe 1 ianuarie 2005.

În cazul în care veniturile realizate de aceeași persoană, într-o anumită perioadă de timp, din mai multe locuri de muncă se însumează și apoi se impozitează prin aplicarea cotelor de impunere la o bază de calcul cumulată, impunerea este globală.

Legislația fiscală din țara noastră prezintă modalități de impunere diferite ale veniturilor realizate, în principal, de către contribuabilii persoane fizice, care se aplică alternativ sau cumulativ, în funcție de categoria de venit, astfel, începând cu data de 1 ianuarie 2000, anumite categorii de venituri erau supuse globalizării în vederea stabilirii impozitului pe venitul anual, iar altele erau impozitate separat, impozitul astfel stabilit fiind final. Trebuie să remarcăm însă că începând cu anul fiscal 2005, România a renunțat la globalizarea veniturilor revenindu-se la situația dinaintea anului 2000, în sensul că impunerile sunt finale la locul de realizare a veniturilor.

În practica fiscală din țara noastră în prezent deci impunerea veniturilor realizate de persoanele fizice este parțială. Impunere care în cursul anului presupune, o impozitare separată a veniturilor realizate de contribuabil din fiecare sursă și loc de obținere a acestora în baza căreia se efectuează plăți anticipate cu titlu de impozit, urmând ca la terminarea anului fiscal să se calculeze, impozitul anual datorat definitiv, pe baza veniturilor definitive prin declarația de venit declarate. Dacă la calculul plăților anticipate cu titlu de impozit nu s-a ținut seama de anumite elemente, acestea vor fi înscrise acum în declarația de impunere și luate în considerare la stabilirea impozitului anual definitiv.

Pe baza plăților anticipate efectuate în cursul anului și a impunerii anuale definitive, se efectuează apoi regularizările necesare pentru diferențele rezultate.

În cazul anumitor categorii de venit (dividendele, dobânzi, venituri din jocuri de noroc etc.) impunerea este finală, adică venitului i se aplică, la data plății sale, o anumită cotă de impunere stabilită prin actul normativ, de regulă proporțională, impozitul astfel determinat fiind final. Aceste categorii de venit se impozitează conform principiului cedular și cu reținere la sursă.

Rezultatul final al impunerii, concretizat în identificarea pe fiecare plătitor în parte a obiectului impozabil și a cuantumului impozitului datorat, trebuie consemnat în anumite documente specifice sau instrumente ale impunerii.

3.2.2. Unele probleme teoretice privind instrumentele impunerii

Instrumentele impunerii îmbracă forme specifice fiecărei categorii de impozite, fiind diferite în funcție de felurile impunerii și de metodele practicate, precum și de categoria plătitorilor, persoane fizice sau juridice. Instrumentele impunerii se întocmesc fie de către contribuabil și se depun la organul fiscal competent în momente diferite în raport cu perioada impunerii, adică anterior, concomitent sau ulterior perioadei respective fie de către organul fiscal competent.

Înainte însă de intra în miezul problematicii instumentelor fiscale trebuie să arătăm care este locul acestora în contextul mai larg al activității administrative fiscale care definește actul administrativ fiscal ca fiind „ actul emis de organul fiscal competent în aplicarea legislației privind stabilirea, modificarea sau stingerea drepturilor și obligațiilor fiscale”.

Instrumentele impunerii cele mai utilizate în practica fiscală din tara noastră sunt:

* declarația fiscală;

* procesul-verbal de constatare a contravenției;

* decizia de impunere – înștiințare de plată;

* raportul de inspecție fiscală.

Toți plătitorii, persoane juridice sau fizice, române sau străine care datorează obligații fiscale către bugetul general consolidat au obligația să întocmească și să depună declarații sau deconturi de impunere, denumite generic declarații fiscale.

Declarația fiscală, este unul dintre instrumentele impunerii cel mai des întâlnite în practica fiscală, prin care plătitorul informează organul fiscal competent cu privire la dobândirea obiectului impozabil și a celorlalte elemente de care se ține seama la determinarea bazei de calcul a impozitului și a cuantumului acestuia.

Trebuie menționat că plata impozitului sau taxei nu suspendă obligația plătitorului de a depune declarația fiscală. Totodată, plătitorul este obligat să depună declarația fiscală, chiar dacă este scutit de plata impozitului, precum și în alte cazuri stabilite de către organele fiscale competente.

Declarația de impunere poate fi inițială sau anuală.

Declarația de impunere inițială se depune la organul fiscal competent în momentul dobândirii obiectului impozabil. Astfel de declarații se întocmesc și se depun la compartimentele de specialitate ale autorităților administrației publice locale de către contribuabilii persoane fizice, pentru stabilirea impozitului pe clădiri și a impozitului pe teren, a taxei asupra mijloacelor de transport etc.; aceste declarații cuprind, de regulă, date cu privire la identificarea plătitorului, descrierea detaliată a obiectului impozabil, momentul primirii sau dării în folosință, precum și modul de folosință a obiectului impozabil etc.

Alte declarații se depun anual, cum este cazul persoanelor fizice, pentru veniturile realizate din activități independente (comerciale, profesii libere, drepturi de proprietate intelectuală), din cedarea folosinței bunurilor, precum și din activități agricole. Aceste declarații se depun atât la începutul anului ca declarații privind veniturile estimate din activitățile respective, cât și după terminarea anului fiscal ca declarații speciale privind veniturile definitive realizate din activitățile respective.

Declarație anuală de venit întocmesc și asociațiile fără personalitate juridică constituite între persoane fizice, pentru venitul net realizat din activități independente (comerciale, profesii libere, altele), în cuprinsul căreia se prezintă și distribuția pe asociați a venitului net (pierderi realizate) la nivelul asociației.

De asemenea, plătitorii de venituri cu regim de reținere la sursă (cu excepția veniturilor de natură salarială și asimilate acestora) au obligația depunerii declarației fiscale, denumită „Declarație informativă privind impozitul reținut pe veniturile cu regim de reținere la sursă, pe beneficiari de venit”. Declarația se depune pe suport magnetic sau optic, declarația în format electronic fiind însoțită de exemplarul listat pentru unitatea fiscală, semnat și ștampilat, conform legii.

Din punctul de vedere al raportării ei la perioada impunerii, declarația fiscală poate fi anterioară sau ulterioară perioadei respective.

Toate declarațiile anuale privind veniturile estimate din activități independente și din cedarea folosinței bunurilor ale persoanelor fizice, precum și „Declarația privind venitul estimat pentru asociațiile fără personalitate juridică”, citate mai înainte, au caracter și de declarații anterioare. Aceste declarații cuprind, în principal, date de identificare ale contribuabilului, date despre activitatea desfășurată (felul acesteia, forma de organizare, data începerii etc.), venitul net estimat în funcție de venitul brut și cheltuielile deductibile etc.

De asemenea, are caracter de declarație anterioară – declarația de înregistrare fiscală depusă la organul fiscal competent din subordinea Agenției Naționale de Administrare Fiscală de către persoane fizice și juridice, în vederea atribuirii codului de identificare fiscală și eliberării certificatului de înregistrare fiscală.

Înregistrarea în Registrul Comerțului a contribuabililor persoane fizice care dețin cod numeric personal, plătitoare de impozit pe venit, cu domiciliul în România, se face la data depunerii declarației estimative, a declarației speciale în funcție de natura venitului obținut, pe baza datelor de identificare înscrise în aceasta. Deci pentru înregistrarea persoanelor fizice române, plătitoare de impozit pe venit, cu domiciliul în România, nu se depune o declarație de înregistrare fiscală și nu se eliberează certificat de înregistrare fiscală, înregistrarea în evidențele fiscale cu codul numeric personal făcându-se doar în scopul administrării impozitului pe venit.

Ca declarații de impunere ulterioare putem exemplifica:”Decontul privind taxa pe valoarea adăugată”; „Decontul privind accizele”, „Declarația privind impozitul pe profit”, declarațiile speciale privind veniturile din cedarea folosinței bunurilor, cât și cele din activități independente realizate de persoane fizice sau realizate într-o formă de asociere care privesc veniturile anuale definitive; declarațiile informative privind impozitul reținut pe veniturile cu regim de reținere la sursă etc.

Obligațiile fiscale datorate de contribuabili persoane juridice, în cursul unei perioade de raportare (lună, trimestru, semestru, an), sunt reflectate în „Declarația privind obligațiile de plată la bugetul general consolidat” care are caracterul unei declarații ulterioare, cuprinzând, alături de obligațiile de natură fiscală ale contribuabililor, și obligații nefiscale datorate bugetului general consolidat (diferite taxe, vărsăminte din profitul net).

Documentul cuprinde în structura sa datele de identificare ale plătitorului (inclusiv codul de identificare fiscală) și denumirea obligațiilor fiscale cu suma datorată pentru perioada de raportare, dintre care reținem: impozit pe profit, accize, impozit la țițeiul și la gazele naturale din producția internă, impozitul pe veniturile din salarii și asimilate salariilor, impozitul pe veniturile microîntreprinderilor, alte impozite pe venit reținute prin stopaj la sursă (impozitul pe veniturile din proprietate intelectuală, din dividende, din dobânzi, din pensii, din jocuri de noroc etc.), alte impozite și taxe datorate bugetului de stat, contribuții sociale datorate atât de angajați, cât și de angajatori, respectiv contribuția de asigurări pentru șomaj și stimularea ocupării forței de muncă, contribuția pentru asigurările sociale de sănătate etc.

Declarația se completează și se depune la organul fiscal în a cărui rază teritorială se află sediul fiscal al plătitorului sau la care acesta este luat în evidență fiscală, după caz, astfel:

Lunar, până la data de 25 inclusiv a lunii următoare la care se referă, pentru obligațiile de plată reprezentând: impozitul pe profit datorat de băncile comerciale; accize, impozitul la țițeiul și la gazele naturale din producția internă, impozitul reținut prin stopaj la sursă; impozitul pe veniturile din dividende distribuite persoanelor juridice, contribuții sociale datorate de angajator, contribuții sociale reținute de la asigurați, taxa pe jocurile de noroc și alte taxe datorate bugetului general consolidat;

Trimestrial, până la data de 25 inclusiv a primei luni din trimestrul următor, pentru obligațiile de plată reprezentând: impozitul pe profit datorat de persoanele juridice române sau străine, altele decât băncile comerciale și pe veniturile microîntreprinderilor;

Semestrial, până la data de 30 inclusiv a primei luni din semestrul următor, pentru obligațiile de plată ale instituțiilor de învățământ superior;

Anual, în termen de 30 de zile de la data termenului legal de depunere a bilanțului contabil, dacă prin legi speciale nu se prevede altfel, pentru obligațiile de plată reprezentând vărsăminte din profitul net.

Declarația privind obligațiile de plată la bugetul general consolidat se pot depune, în format electronic, la unitatea fiscală în a cărei rază teritorială plătitorul de impozite, taxe sau contribuții își are domiciliul fiscal. Persoanele juridice care au subunități înregistrate ca plătitori de impozite și taxe depun declarația privind impozitul pe veniturile din salarii și asimilate salariilor, corespunzător subunităților, la organul fiscal teritorial la care acestea sunt înregistrate ca plătitori de impozite și taxe.

Formatul electronic al declarației fiscale este însoțit de formularul editat de plătitori cu ajutorul programului de asistență (pus la dispoziția contribuabililor gratuit de unitățile fiscale), semnat și ștampilat conform legii. Alături de formatul electronic s-au făcut pași importanți în opinia noastră în ceea ce privește sistemul de declarare prin care se asigură o scurt-circuitare a fluxului informațional fiscal prin introducerea și a altor metode de declarare cum ar fi declararea on-line prin intermediul Sistemului Electronic Național, declararea și plata simultană prin Ordin de plată tip Trezoreria Statului(OPT) respectiv depunerea declarațiilor cu codificarea informației prin cod de bare.

Totodată, trebuie arătat că sumele înscrise în declarație nu cuprind diferențele de impozite și taxe stabilite prin actele de control, precum și accizele aferente produselor provenite din import și T.V.A, care se declară în Declarația vamală de import.

Având caracterul unui document fiscal de sinteză, declarația privind obligațiile de plată la bugetul de stat servește la informarea organelor fiscale cu privire la obligațiile de plată datorate de către fiecare contribuabil oferind, în același timp, organelor de inspecție fiscală elemente necesare efectuării controlului pentru majoritatea obligațiilor fiscale (excepție făcând taxa pe valoarea adăugată). Nu putem să nu menționăm regimul declarativ al taxei pe valoarea adăugată, ținând seama de sistemul instituit privind sumele de plătit la buget și sumele negative de TVA, autoarea apreciază că acesta este mai degrabă un sistem de decontare cu bugetul statului decât unul declarativ pur fiscal, deoarece se pune în balanță „cât am dat” și „cât am primit” pe baza acelor „ registre jurnale auxiliare” iar din acest punct de vedere denumirea găsită de legiuitor „decont de TVA” este mai potrivită decât cea de declarație. Poate în cazul în care autoritățile românești ar fi instituit celălalt mod de calcul de TVA, respectiv numai la valoarea adăugată (valoarea nou creată) declararea acestui impozit ar fi mai potrivită printr-un document numit „declarație”.

În aceași direcție considerăm bună soluția adoptată de autoritățile românești ca fiecare contribuabil la prezentarea în fața autorităților fiscale să prezinte de fiecare dată atât cuantumul TVA datorată în aval – rest de plată pentru a se putea face permanent conexiunea cu operațiunile participanților din amonte și din aval,acesta fiind și „unul dintre motivele majore ale înlocuirii ICM-ului cu TVA…de a asigura același cuantum al impozitului, indiferent de lungimea circuitului parcurs de acesta” respectiv stabilirea egalității între TVA deductibilă și rest de plată pe de o parte cu TVA colectată pe de altă parte. Ca o concluzie la această problemă credem că prin adoptarea regimului declarativ prezent, legiuitorul a dorit pe cât posibil ținerea sub control, dacă nu eliminarea fenomenelor evazioniste prin multiplicarea cheilor de control.

Alte instrumente fiscale sunt actele emise de organele fiscale, denumite acte administrativ-fiscale, care îmbracă forma proceselor-verbale și a deciziilor de impunere, emise de către organul fiscal competent în aplicarea legislației privind stabilirea, modificarea sau stingerea drepturilor și obligațiilor fiscale.

b)Procesele-verbale se întocmesc de către organele de inspecție fiscală la finalizarea controlului inopinat sau încrucișat (controlul încrucișat poate fi și inopinat).

Atunci când constatările efectuate cu ocazia inspecției fiscale întrunesc elementele constitutive ale unei infracțiuni, organele fiscale sesizează organele de urmărire penală în legătură cu constatările efectuate cu ocazia inspecției fiscale, constatări consemnate în procesul-verbal care trebuie semnat de organul de inspecție și de către contribuabilul supus inspecției, cu sau fără explicații ori obiecțiuni. În cazul în care contribuabilul supus controlului refuză să semneze procesul-verbal, organul de inspecție fiscală consemnează aceasta în procesul-verbal pe care îl va comunica contribuabilului (indiferent dacă a fost semnat sau nu de contribuabil).

În cazul aplicării sancțiunii sun forma unei amenzi contravenționale, contribuabilul are posibilitatea achitării în termen de 48 de ore a jumătate din minimul amenzii în care sens organul de inspecție fiscală constatator care întocmește procesul-verbal de constatare și sancționare contravențională menționează despre această posibilitate.

c) Decizia de impunere se emite de către organul fiscal competent ori de câte ori acesta modifică baza de impunere. Decizia de impunere se emite, dacă este necesar și în cazul în care nu s-a emis decizie referitoare la baza de impunere. Bazele de impunere se stabilesc separat, prin decizie referitoare la bazele de impunere în următoarele situații:

atunci când venitul impozabil este realizat de mai multe persoane, caz în care decizia cuprinde și repartizarea venitului impozabil pe fiecare persoană care a participat la realizarea venitului. De exemplu, în cazul impozitului pe venitul asociaților fără personalitate juridică, constituite între persoane fizice, se stabilește pentru fiecare asociat suma venitului, calculată prin aplicarea cotei procentuale de distribuire funcție de cota de participare la capitalul social la suma venitului total al asociației.

atunci când sursa venitului impozabil se află pe raza unui alt organ fiscal decât cel teritorial, competența de a stabili baza de impunere o deține organul fiscal pe raza căruia se află sursa acelui venit. De exemplu, impozitul pe veniturile din activități agricole se calculează de către organul fiscal în a cărui rază teritorială se află domiciliul fiscal al contribuabilului, pe baza informațiilor transmise de organul fiscal în a cărui rază teritorială se află terenul. In vederea stabilirii impozitului, în termen de cinci zile de la primirea declarațiilor, organul fiscal de sursă are obligația să transmită organului fiscal de domiciliu informații privind baza de impunere.

În situația în care legea nu prevede obligația de calculare a impozitului, declarația fiscală este asimilată unei decizii referitoare la baza de impunere. Acesta este cazul declarațiilor privind veniturile estimate din activități independente sau din cedarea folosinței bunurilor și implicit, al declarațiilor speciale privind veniturile respective.

Pentru persoanele care desfășoară activități independente, determinarea impozitului provizoriu pentru anul curent se face cu ocazia verificării declarației privind veniturile estimate din activități independente, prilej cu care se stabilește venitul impozabil estimat și impozitul datorat la termenele legale de plată, care se înscriu în deciziile de impunere pentru plăți anticipate cu titlu de impozit și se aduc la cunoștință contribuabilului. După încheierea anului fiscal, pe baza datelor din declarația de venit anual definitiv, organul fiscal întocmește „Decizia de impunere anuală” prin care se definitivează impozitul pe venitul anual și se stabilesc eventualele diferențele de impozit de plată sau de restituit, după caz.

Dacă în urma efectuării investigațiilor fiscale asupra tuturor actelor și faptelor legate de activitatea contribuabilului supus inspecției fiscale rezultă diferențe de obligații fiscale de plată, organele de inspecție fiscală calculează și obligațiile de plată accesorii emițând decizia referitoare la obligațiile de plată accesorii.

Sunt asimilate deciziilor de impunere și deciziile privind rambursările de taxă pe valoarea adăugată, precum și deciziile privind restituirile de impozite, taxe, contribuții și alte venituri ale bugetului general consolidat.

În toate cazurile enunțate mai sus, deciziile de impunere îndeplinesc și funcția de înștiințare de plată, de la data comunicării acestora devenind titluri executorii, în condițiile legii.

Prin înștiințare de plată, în general, plătitorul este înștiințat cu privire la modul definitiv în care s-a stabilit impunerea, la cuantumul impozitului și la termenele de plată. Așa cum s-a arătat, în unele cazuri, procesul verbal de impunere sau decizia de impunere anuală, comunicate celor in cauză, țin loc și de înștiințare de plată, alteori înștiințarea reprezintă un document separat. Procesul-verbal de control ulterior, prin semnarea lui de către contribuabil, constituie implicit și înștiințare cu indicarea termenului de plată. În toate aceste cazuri, înștiințările de plată fiind anterioare termenului de plată, au rolul de atenționare a plătitorului cu privire la obligația lor fiscală, la scadența și la majorările de întârziere datorate pentru impozitul neachitat până la termenul precizat în document.

Înștiințările de plată pot fi transmise contribuabilului și după expirarea termenului de plată în scopul atenționării acestuia cu privire la consecințele întârzierii în ceea ce privește achitarea obligației fiscale. În acest caz, înștiințarea de plată îmbracă forma somației ce se înaintează contribuabilului debitor ca o măsură prealabilă declanșării procedurii de executare silită a creanțelor fiscale.

d) Constituie, de asemenea, instrument intermediar de impunere Raportul de inspecție fiscală în care se consemnează constatările inspecției fiscale, din punct de vedere faptic și legal.

În cazul în care, ca urmare a inspecției fiscale, se modifică baza de impunere, raportul întocmit în scris va sta la baza emiterii deciziei de impunere, iar în cazul în care baza de impunere nu se modifică, acest fapt va fi comunicat în scris contribuabilului.

În situația în care, ca urmare a inspecției fiscale, au fost sesizate organele de urmărire penală, decizia de impunere referitoare la obiectul sesizării penale rămâne o soluție provizorie până la soluționarea cu caracter definitiv a cauzei penale.

În practica fiscală din țara noastră se utilizează diverse metode, tehnici și procedee de impunere și percepere, care diferă în funcție de natura impozitului sau a taxei, de statutul juridic al plătitorilor, de felul obiectului impozabil, de modul de evaluare a bazei de calcul, de instrumentele folosite, precum și de necesitatea alimentării ritmice cu resurse financiare a bugetului în cauză.

Impozitele și taxele sunt instituite în toate situațiile prin acte normative cu caracter fiscal emanate de Parlament, Guvern sau alte organe centrale sau locale ale autorității publice, astfel încât întreaga activitate de impunere, și percepere presupune aplicarea corectă și respectarea întocmai a acestor prevederi legale. Orice încălcare a acestora poate aduce daune grave statului, atragerea la răspundere a celor în cauză.

3.3. Proceduri de recunoaștere a principalelor obligații fiscale

Având în vedere care sunt principalele impozite și taxe care alimentează componentele bugetului general consolidat cu resurse financiare publice ne-am propus în acest subcapitol să abordăm problema modului de calcul al cuantumului impozitelor pe care le datorează contribuabilii persoane juridice și fizice, având în vedere și destinația acestora pe structura bugetului general consolidat.

Pentru impozitele și taxele care se constituie ca venituri ale bugetului de stat avem în vedere impozitul pe profit, accizele, impozitul pe venit, taxa pe valoarea adăugată, acestea constituind “pilonii sistemului nostru fiscal“ .

Pentru bugetul local veniturile formate din impozitul pe teren și pe clădiri, taxa asupra mijloacelor de transport, impozitul pe spectacole iar pentru bugetul asigurărilor sociale de stat și bugetele fondurilor speciale avem în vedere principalele contribuțiile sociale obligatorii care formează veniturile acestor bugete.

a) Impozitul pe profit, este datorat bugetului de stat de către persoanele juridice române, persoanele juridice străine care desfășoară activitate prin intermediul unui sediu permanent în România, sau realizează venituri din/sau în legătură cu proprietăți imobiliare sau din titluri de participare precum asociațiile dintre persoanele juridice străine și persoane fizice nerezidenți care desfășoară activitate în România într-o asociere care nu dă naștere unei persoane juridice.

Așa cum îi este și denumirea, impozitul pe profit se calculează prin aplicarea cotei de impozit asupra profitului impozabil.

Profitul impozabil la rândul lui se determină pornindu-se de la profitul contabil înregistrat din care se scad veniturile neimpozabile și se adaugă cheltuielile nedeductibile din punct de vedere fiscal. Acestea așa cum le arată și numele deși sunt cheltuieli recunoscute și înregistrate în contabilitatea subiectului impozabil totuși fiscul nu le recunoaște, iar cuantumul acestora se adaugă la profitul contabil și este supus impozitării. Scopul acestui procedeu poate fi interpretat atât ca o sancțiune fiscală pentru că contribuabilul nu a respectat regulile fiscului privind efectuarea cheltuielilor cât și ca o cale de majorare a bazei de impunere și astfel a impozitului.

Cota de impozit este de 16% în toate cazurile cu excepția situației contribuabililor care desfășoară activități de natura barurilor de noapte, cluburilor de noapte, discotecilor, cazinorilor sau pariurilor sportive inclusiv persoanele juridice care realizează aceste venituri în baza unui contract de asociere și la care impozitul pe profit datorat pentru activitățile respective este mai mic decât 5% din veniturile respective.În această situație impozitul se determină prin aplicarea unei cote de 5% asupra veniturilor respective.

Excepții de la cota de impozit de 16% sunt și facilitățile fiscale acordate de către legiuitor înainte de aplicarea cotei unice și care facilități se vor derula până la expirarea condițiilor impuse de acea înlesnire. Ca de exemplu investitorii din zonele defavorizate, locuitorii din unele localități din munții Apuseni, Delta Dunării, investitorii din zona liberă, unitățiile protejate destinate persoanelor cu handicap, contribuabili implicați în producția de filme cinematografice etc.

De asemenea un alt element care trebuie avut în vedere la calculul impozitului pe profit este pierderea fiscală dacă ea există și anume faptul că cea anuală se recuperează din profiturile impozabile obținute în următorii 5 ani consecutivi iar dacă contribuabilul se găsește în perioada unor facilități fiscale aceasta capătă denumirea de  ”pierdere fiscală nulă” și este egală cu diferența dintre „pierderea fiscală totală” din acea perioadă și profitul impozibil din aceași perioadă și care se recuperează din „profiturile impozabile viitoare”.

b) Accizele, reprezintă o altă resursă financiară importantă a bugetului de stat și se datorează pentru bere, vinuri, băuturi fermentate, altele decât bere și vinuri; produse intermediare, alcool etilic, tutun prelucrat, produse energetice și energie electrică. De asemenea se mai supun accizelor și cafeaua verde, cafeaua prăjită, cafeaua solubilă, confecții din blănuri naturale, articole din cristal, bijuterii din aur și/sau platină cu unele excepții, produse de parfumerie, arme și arme de vânătoare, iahturi și alte nave și ambarcațiuni, motoare cu capacitate de peste 25 CP destinate iahturilor și altor nave și ambarcațiuni pentru agrement. Accizele se datorează pentru produsele menționate mai sus provenite din producția internă sau din import iar modul lor de calcul pentru principalele produse accizabile este următorul :

Pentru alcool etilic, sumele datorate drept accize se determină după formula:

A = C x K x R x Q

în care,

A = cuantumul accizei

C = concentrația alcoolică exprimată în procente de volum

K = acciza specifică

R = cursul de schimb (leu/euro)

Q = cantitatea (hectolitri)

Acciza specifică, în cazul de față, este stabilită în echivalent euro/U.M. Unitatea de măsură, în cazul produselor menționate mai sus, este hl alcool pur, care reprezintă 100 litri de alcool etilic rafinat cu concentrația de 100% alcool în volum, la temperatura de 20°C, conținut într-o cantitate de produs alcoolic. Potrivit reglementărilor românești, începând cu 01.04.2005, acciza specifică pentru produsele luate în discuție a evoluat astfel în anii 2005/2006 de 465,35 euro/hl alcool pur, în 2006 de 665,35 echivalent euro/U.M. și în a doua parte a anului 750,00 euro/U.M., 750 euro rămânând până în 2010, dar din anul 2007 s-a introdus o impozitare de 475,0 euro/U.M. pentru micile distilerii cu o capacitate care nu depășește 10 hl alcool pe an.

Pentru vinuri spumoase, băuturi fermentate spumoase (altele decât berea și vinul) și produse intermediare, accizele datorate bugetului de stat se determină după formula:

A = K x R x Q

în care,

A = cuantumul accizei

K = acciza unitară (în funcție de natura produsului)

R = cursul de schimb (leu/euro)

Q = cantitatea (hectolitri)

Acciza unitară este stabilită în echivalent euro/U.M. Unitatea de măsură, în cazul produselor respective, o reprezintă hl/1 grad alcoolic. Spre exemplu, acciza echivalent euro/U.M., valabilă din 01.04.2005 pentru vinuri spumoase este de 34,05 euro/U.M. cu valabilitate până în 2010.

Pentru bere, acciza datorată bugetului de stat se calculează după aceeași formulă, respectiv:

A = C x K x R x Q

în care:

A = cuantumul accizei

C = numărul de grade Plato conținute. Gradele Plato reprezintă greutatea de zahăr exprimată în grame, conținută în 100 grame de soluție măsurată la origine, la temperatura de 20°/4°C

K = acciza unitară (în funcție de capacitatea de producție anuală)

R = cursul de schimb (leu/euro)

Q = cantitatea (litri)

Spre exemplu, potrivit acelorași reglementări, acciza în echivalent euro la bere era de 0,74 euro/U.M. în 2005 până la 30.06.2006 și de 0,748 euro/U.M. de la 01.07.2006 până în 2010. De asemenea, și în acest caz s-a instituit din 01.04.2005 până în 2010, o sarcină fiscală pentru producătorii independenți cu o capacitate de producție anuală ce nu depășește 200 mii hl. Unitatea de măsură este reprezentată de hl/1 grad Plato, așa cum s-a precizat mai sus.

Acciza pentru țigarete se determină după formula:

Total accize datorate = A1 + A2

în care:

A1 = acciza specifică

A2 = acciza ad-valorem

A1 = K1 × R × Q1

A2 = K2 × PA × Q2,

în care:

K1 = acciza specifică

K2 = acciza ad-valorem

R = cursul de schimb (leu/euro)

PA = prețul maxim de vânzare cu amănuntul declarat

Q1 = cantitatea exprimată în 1.000 bucăți de țigarete

Q2 = numărul de pachete de țigarete aferente lui Q1

Spre exemplu, potrivit reglementărilor la care ne-am referit, la 1.000 țigarete acciza specifică era în 2005/2006 (01.05) de 9,10 euro, la care se adaugă acciza procentuală, care se obține prin înmulțirea procentului de 30% cu prețul de vânzare cu amănuntul declarat de contribuabil, iar pe perioada 02.05.2006 – 30.06.2006 de 15,53 euro/U.M. + 30%; 01.07.2006 – 31.12.2006, de 16,28 euro/U.M. + 30%, urmând ca începând cu 1 ianuarie 2007 s-a menținut numai acciza specifică care pe anul 2007 este de 34,50 euro/U.M., pe anul 2008 de 41,5 euro/U.M. pe anul 2009 de 50,0 euro/U.M. pe anul 2009 de 61,2 euro/U.M., iar pe anul 2010 de 74 euro/U.M.

Sumele datorate drept accize, pentru țigări și țigări de foi, se determină după formula:

A = Q × K × R

în care:

A = cuantumul accizei

Q = cantitatea exprimată în 1.000 bucăți de țigări

K = acciza unitară

R = cursul de schimb (leu/euro)

Spre exemplu, potrivit acelorași reglementări, acciza pentru țigarete și țigări de foi la 1.000 bucăți a fost de 22,13 euro în 2005-30.05.2006, de 32,13 euro pe perioada 02.05.2006-30.06.2006 de 34,5 euro la 1.000 buc. pe perioada 01.07.2006-30.06.2007, de 41,5 euro 01.07.2007-31.12.2007 și va ajunge în 2010 la 74 euro/1.000 buc. țigări.

Acciza pentru tutun destinat fumatului se determină după aceeași formulă enunțată mai sus, în care:

A = cuantumul accize,

Q = cantitatea în kg;

K = acciza unitară,

R = cursul de schimb (leu/euro).

Astfel, în contextul arătat mai sus, acciza pentru 1 kg de tutun destinat rulării în țigarete era de 29,51 euro în perioada 01.04.2005-01.05.2006, de 42, 51 euro/1.000 buc. țigarete, pe perioada 02.05.2006-30.06.2006 și de 46 euro/1.000 buc. țigarete pentru perioada 01.07.2006-31.12.2006, dată de la care acciza respectivă se desființează.

Pentru produse energetice, accizele datorate sunt stabilite astfel:

A = Q × K × R

în care:

A = cuantumul accizei

Q = cantitatea exprimată în tone sau litri sau gigajouli

K = acciza unitară

R = cursul de schimb (leu/euro)

Spre exemplu, începând cu data de 01.04.2005, accizele la câteva produse de tipul uleiurilor minerale sunt următoarele:

Pentru electricitate, începând cu data de 01.04.2005, potrivit acelorași reglementări menționate puțin mai devreme, electricitatea utilizată în scop comercial și necomercial este supusă accizelor după următoarea formulă:

A = K × R × Q

în care:

A = cuantumul accizei

K = acciza unitară

R = cursul de schimb (leu/euro)

Q = cantitatea de energie electrică activă (MWh)

Spre exemplu, acciza în vigoare de la data de 01.04.2005 era de 0,14 euro/ MWh pentru energia utilizată în scop comercial și de 0,30 euro/ MWh pentru energia utilizată în alte scopuri, cu o evoluție până în anul 2010 de 0,50 respectiv 1,00 euro/MWh.

De altfel, nivelul accizelor așa cum au evoluat, precum și cele valabile de la data de 01.04.2005 sunt cele din tabelul prezentat mai jos:

Referitor la pct.17 și 18 din tabelul de mai sus:

(1) Utilizarea în scop comercial reprezintă utilizarea de către un agent economic – consumator final – identificat în conformitate cu alin. (2) care, în mod independent realizează în orice loc furnizarea de bunuri și servicii oricare ar fi scopul sau rezultatele unor astfel de activități comerciale.

(2) Activitățile economice cuprind toate activitățile producătorilor, comercianților și persoanelor care furnizează servicii, inclusiv activitățile agricole și de minerit și activitățile profesiilor libere sau asimilate.

(3) Utilizarea în scop necomercial reprezintă orice utilizare de către consumatorii finali, alții decât cei prevăzuți la alin. (1).

(4) Nu este considerat fapt generator de accize consumul de electricitate destinat producției de electricitate, producției combinate de energie electrică și energie termică, precum și consumul utilizat pentru menținerea capacității de a produce electricitate.

Nivelul accizelor menționate mai sus, ca exemplificări privind cuantumul acestora au cunoscut și vor cunoaște, probabil, o majorare continuă în cadrul procesului și programului de armonizare a acestora cu nivelul accizelor Uniunii Europene în conformitate cu angajamentele asumate de România ca membru cu drepturi depline.

Faptul generator pentru produsele supuse accizelor este momentul producerii lor în România sau la momentul importului în acest teritoriu.

Pentru produsele din import supuse accizelor, baza de impozitare o reprezintă prețul în vamă + taxele de vamă + eventualele taxe speciale. În toate situațiile, accizele preced taxa pe valoarea adăugată și se calculează o singură dată. Pentru producția internă livrată, baza de impozitare o reprezintă prețul de livrare mai puțin costurile; pentru bunurile comercializate de persoanele fizice, baza de impozitare o constituie prețul care se cuvine deponenților, iar pentru bunurile amanetate devenite proprietatea agenților economici, baza de impozitare o reprezintă contravaloarea bunurilor încasate mai puțin accizele.

Există cazuri în care plătitorul are drept de deducere a accizelor plătite în amonte. De exemplu, pentru cafeaua prăjită se dă drept de deducere pentru accizele plătite la import sau la achiziție, dacă importatorul efectuează operațiunea de prăjire a acesteia; în cazul alcoolului etilic folosit pentru producerea de băuturi alcoolice, importatorul sau producătorul poate deduce acciza pentru materia primă folosită (alcool etilic) la producerea de băuturi alcoolice.

Cele prezentate mai sus evidențiază căutările permanente ale autorităților românești de a institui acte normative eficiente pentru a reduce cât mai mult posibil evaziunea fiscală, și pe această cale de a spori continuu veniturile bugetare din această sursă, dar acest lucru a dus și la multă inconsecvență în ceea ce privește regimul fiscal al accizelor în România.

În scopul combaterii consumului excesiv de produse de tutun și băuturi alcoolice, altele decât berea și vinul, precum și pentru finanțarea cheltuielilor de sănătate, autoritățile statului au emis reglementări care instituie anumite taxe astfel:

– pentru țigarete suma de 10 euro/1.000 de țigarete;

– pentru țigări și țigări de foi suma de 10 euro/1.000 de bucăți;

– pentru tutun destinat fumatului suma de 13 euro/kg;

– băuturi alcoolice 2 euro/litru alcool pur;

– 12% din încasările din activități publicitare la produse din tutun și băuturi alcoolice, după deducerea taxei pe valoarea adăugată.

Contribuțiile respective se constituie ca venit al Ministerului Sănătății Publice și se deduc din accizele datorate de către persoanele juridice care produc sau importă băuturi alcoolice altele decât vinul, berea, băuturi fermentate și produsele intermediare.

Legislația românească a stabilit și alte produse accizabile altele decât cele care au fost prezentate până acum și anume: cafea verde, prăjită, inclusiv cu înlocuitori, solubile, inclusiv amestecuri cu cafea solubilă; confecții din blănuri naturale, articole din cristal, bijuterii din aur și/sau platină, produse de parfumerie; arme și arme de vânătoare; iahturi și alte nave și ambarcațiuni cu sau fără motor pentru agrement și motoare cu capacitate de peste 25 CP destinate iahturilor și altor nave și ambarcațiuni pentru agrement.

Produsele din rândul celor de mai sus care sunt accizabile, poartă codurile corespunzătoare pentru a fi mai ușor identificate în vederea impozitării.

Nivelul accizelor, modul de calcul și evoluția acestora în dinamică până în anii 2010, 2011 este aproximativ următoarea:

Spre exemplu: pentru cafea acciza se calculează prin aplicarea sumelor fixe în euro pe unitate de măsură (to), iar ca tendință acciza unitară este în descreștere, astfel că ultimul an în care acest produs (verde, prăjit, cu înlocuitori, solubilă cu amestecuri) va fi accizabil este anul 2010. Spre exemplu, pentru cafeaua verde acciza va evolua astfel: 680 euro/to în 2006; 612 euro/to în 2007; 459 euro/to în 2008; 306 euro/to în 2009; 153 euro/to în 2010 și „0” în 2011 euro/to.

Și pentru cafeaua prăjită, inclusiv cafea cu înlocuitori, cafeaua solubilă, amestecuri cu cafeaua solubilă, acciza pe unitate de măsură (to) este în descreștere până în anul 2010 și desființată pentru toate aceste produse în 2011.

Nivelul accizelor pentru alte produse precum confecții din blănuri naturale, articole de cristal, bijuterii, produse de parfumerie, ape de toaletă, arme, iahturi, se calculează prin aplicarea unui procent (ad-valorem) la prețul bunului importat preț care include și taxe de vamă dacă este cazul.

Accizele la aceste produse sunt de obicei liniare având în vedere anii la care se referă, spre exemplu pentru confecțiile din blănuri naturale acciza ad-valorem este de 45% pe toți anii din 2004 și până în 2010. Și în cazul acestor produse pentru articolele de cristal și bijuteriile din aur și/sau din platină, este prevăzut ca începând cu anul fiscal 2010 acestea să fie desființate, cum de altfel este și cazul cuptoarelor cu microunde și aparatelor pentru condiționat aer, acciza va fi desființată începând cu anul 2007. Remarcăm, de asemenea, în legătură cu această grupă de produse faptul că acciza ajunge și la 100% în cazul armelor sau la 50% din preț pentru iahturi și bărci.

Plătitorii de aceste produse sunt operatorii economici – persoane juridice, asociații familiale și persoane fizice autorizate care produc sau care achiziționează din teritoriul comunitar ori din afara teritoriului comunitar astfel de produse.

Începând cu anul 2007 s-au introdus în România Taxele speciale pentru autoturisme și autovehicule, impozit care la prima vedere, luând în considerare și obiectul impozabil l-am putea ușor categorisi în rândul impozitelor directe (sunt totuși impozite pe proprietate) dar ele sunt tratate de legiuitor ca rude ale accizelor prevalând probabil în fața legiuitorului dorința de-a restricționa acest gen de achiziții în fața argumentului de natură financiară pentru bugetul statului.

Această taxă specială pentru autoturisme și autovehicule este stabilită, pe de-o parte, pentru autoturisme și autovehicule comerciale cu masa totală până la 3,5 tone și pentru cele cu masa totală maximă de peste 3,5 tone destinate transportului de persoane cu un număr de peste 8 locuri pe scaune, pe de altă parte.

Taxa se calculează pe baza formulei:

Tx.sp. = A x B x C

unde:

A = capacitatea cilindrică

B = taxa în euro/1 cmc

C = un coeficient de corelare care este de la 0,9 pentru autoturism/autovehicul până la 1 an și până la 2,7 pentru autoturisme/autovehicule peste 6 ani, pe intervalul a 5 tranșe

D = un coeficient de reducere a taxei în funcție de deprecierea autoturismului/autovehiculelor tot pe 5 tranșe de la 3% la cele sub un an până la 47% la cele peste 6 ani.

Exigibilitatea acestei taxe este cu ocazia primei înmatriculări în România.

De asemenea, pentru autoturisme și autovehicule de teren, cu motor pe benzină și cu motor Diesel, din import rulate se percepe o acciză ad-valorem în procent de la 2,5% la 32% funcție de capacitatea cilindrică a acestora. Această taxă este vehement contestată de către autoritățile U.E. ca fiind neloială în ceea ce privește libera circulație a produselor și bunurilor între statele membre U.E., din care cauză fie i se va reduce cuantumul fie va fi desființată.

Pentru producția internă de țiței, operatorii autorizați datorează bugetului de stat un impozit de 4 euro/to, la data efectuării livrării, cu excepția cantității exportate.

Întrucât, așa cum de altfel s-a mai precizat, rolul accizelor este, pe de-o parte, de a obstrucționa, de a limita pe cât posibil folosirea unor produse dăunătoare sănătății, iar pe de altă parte de a contribui substanțial la formarea resurselor financiare ale statului, autoritățile românești în consens cu cele din U.E. au luat o serie de măsuri dintre cele mai aspre pentru a înlătura și pe această cale fenomenul de evaziune fiscală, astfel:

s-a instituit un sistem complex de supraveghere a fiscală a producției circulației a produselor accizabile din producția internă sau din import;

abaterile de la acest sistem instituit sunt sancționate prin măsuri contravenționale și chiar infracționale.

c) TVA, este o altă formă importantă a obligațiilor fiscale, poate una dintre cele mai importante, a cărei mod de calcul și determinare este simplu în sensul că asupra bazei de impozitare se aplică o cotă de impunere – ad-valorem- de 19%, cotă standard sau cotă redusă de 9% asupra bazei de impozitare a serviciilor și bunurilor care intră în această listă cu cotă redusă, respectiv:

– serviciile constând în permiterea accesului la muzee, case memoriale, monumente istorice, monumente de arhitectură și arheologice, grădini zoologice, botanice, târguri, expoziții și evenimente culturale sau cinematografice;

– livrarea de manuale școlare, cărți, ziare și reviste, cu excepția celor destinate publicității;

– livrările de proteze și accesoriile acestora cu excepția protezelor dentare;

– livrarea de produse ortopedice;

– livrarea de medicamente de uz uman și veterinar;

– cazarea în cadrul sectorului hotelier sau al sectoarelor cu funcții similare inclusiv închirierea terenurilor amenajate pentru camping.

În vederea determinării obligației de plată a TVA dificultatea constă în a stabili corect baza de impozitare spre exemplu, pentru livrările de bunuri și prestări de servicii efectuate în interiorul țării baza de impozitare o reprezintă prețul acestora inclusiv eventuale subvenții din partea statului incluse în acest preț, valoarea la care se compensează în cazul transmiterii dreptului de proprietate pe această cale sau prețul de cost în cazul folosirii acestora pentru interesele firmei;

în cazul achizițiilor intracomunitare, baza de impozitare o constituie prețul de achiziție al acestora inclusiv a accizelor incluse în preț dacă este cazul;

în cazul importului de bunuri, baza de impozitare o reprezintă, valoarea în vamă, taxa de vamă precum și accizele dacă este cazul;

în cazul prestărilor de servicii baza impozabilă o reprezintă tariful acestor prestări iar în cazul lucrărilor executate baza o reprezintă prețul la care se execută acea lucrare.

Deci, gestiunea fiscală a obligaților privind taxa pe valoarea adăugată implică folosirea unor instrumente privind procedurile și mijloacele necesare determinării și decontării acestui impozit de către contribuabili în raport cu statul, după cum urmează:

Baza de impozitare este reprezentată, de regulă, de valoarea bunurilor sau serviciilor, care nu cuprinde taxa pe valoarea adăugată, dar include accizele pentru bunurile și serviciile prevăzute cu astfel de taxe precum si alte impozite si taxe, dacă prin lege nu se prevede altfel.

In cazul în care elementele bazei de impunere sunt exprimate intr-o valută straină, cursul de schimb la care se face evaluarea este cel stabilit pentru calculul valorii în vamă a bunurilor importate.

Cotele de impunere utilizate în România sunt așa cum am mai arătat:

Cota standard de 19 % cu aplicabilitate generala pentru orice operatiune impozabila, care nu este scutita de TVA sau care nu este supusa cotei reduse de TVA;

Cota redusa de 9%, aplicabilă asupra bazei de impozitare.

Taxa pe valoarea adăugată colectată se calculează prin aplicarea cotei standard sau a cotei reduse asupra bazei de impozitare (care nu include TVA).

Cota de TVA recalculată reprezentând (15,966 % sau 8,257 %), utilizată pentru determinarea taxei pe valoarea adaugată colectata pentru livrările de bunuri sau prestările de servicii a căror bază de impozitare include taxa pe valoarea adăugată. Modul de calcul al cotei recalculate este următorul:

Cota 19% recalculată = [ 19 / (19 + 100)] * 100 = 15.966 %

Cota 9% recalculată = [ 9 / (9 + 100)] * 100 = 8.257 %

Proceduri de deducere a taxei pe valoarea adaugată.

Taxa pe valoarea adăugată datorată bugetului de stat se determină, în principiu, ca diferentă între valoarea taxei facturate pentru bunurile livrate și serviciile prestate (taxa pe valoarea adăugată colectată) și a taxei aferente intrărilor (taxa pe valoarea adăugată de dedus). Diferenta de taxă în plus (TVA de plata) sau în minus (suma negativa a TVA) se regularizează pe bază de deconturi ale plătitorilor.

Au dreptul la deducerea taxei pe valoarea adăugată numai persoanele impozabile înregistrate la organele fiscale teritoriale ca platitori de taxa pe valoarea adăugată.

Persoanele impozabile înregistrate ca plătitori de taxă pe valoarea adăugată au dreptul la deducerea taxei pe valoarea adăugată daca bunurile și serviciile care i-au fost livrate (prestate) sau urmează să fie livrate (prestate) sunt destinate utilizarii în folosul operatiunilor sale taxabile.

Dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată aferentă bunurilor și/sau serviciilor care sunt utilizate de către o persoană impozabilă pentru efectuarea atât de operațiuni ce dau drept de deducere, cat și de operațiuni care nu dau drept de deducere se determină în raport cu gradul de utilizare a bunurilor și/sau serviciilor respective la realizarea operațiunilor care dau drept de deducere. Acest grad de utilizare denumit pro-rata se aplică la taxa pe valoarea adăugată deductibilă, pentru a se obține taxa pe valoarea adăugată de dedus.

Toate informațiile privind achizitiile de bunuri și/sau de servicii precum și taxa pe valoarea adăugată deductibilă aferentă acestor operatiuni sunt înscrise în jurnalul pentru cumpărări.

Calculul pro-ratei :

Pro-rata se determină ca raport între:

– la numărător: veniturile obtinute din operatiuni care dau drept de deducere, inclusiv subventiile legate direct de pretul acestora;

– la numitor: venituri obtinute din operatiuni care dau drept de deducere (de la numărător) plus veniturile obtinute din operatiuni care nu dau drept de deducere, subvenții și alocații primite de la bugetul de stat sau bugetele locale, în scopul finantarii de activități scutite fără drept de deducere sau care nu intra în sfera de aplicare a TVA. Se exclud din calculul pro-rata veniturile financiare daca acestea sunt accesorii activității principale.

Pro-rata se determină anual, situatie în care elementele prevăzute la numitor și numărător sunt cumulate pentru întregul an fiscal, iar prin excepție, cu aprobarea organului fiscal, poate fi determinată lunar sau trimestrial, caz în care elementele prevăzute la numitor și numărător sunt cele efectiv realizate în cursul fiecărei luni, respectiv trimestru.

Reguli pentru exercitarea dreptului de deducere.

Pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugata persoanele impozabile trebuie să justifice suma taxei cu documente legale, cum sunt, de exemplu:

– exemplarul original al facturii fiscale;

– bonurile fiscale emise de aparatele de marcat electronice fiscale;

– declarația vamală de import sau actul constatator intocmit de organele vamale și alte documente legal aprobate.

Dreptul de deducere se exercita lunar, pentru ansamblul operațiunilor realizate în cursul unei luni (și nu pentru fiecare operațiune), prin scăderea taxei deductibile din suma reprezentând taxa pe valoarea adăugată facturată pentru bunurile livrate si/sau serviciile prestate denumită taxa pe valoarea adăugată colectată.

Decontarea TVA.

Lunar, pe bază de deconturi ale platitorilor de taxă pe valoarea adăugată se stabilește taxa pe valoarea adăugată de plată sau suma negativă a taxei ca diferență între taxa colectată și taxa dedusă.

În situatia în care taxa dedusă este mai mare decât taxa colectată, rezultă un excedent în perioada de raportare denumit sumă negativă a TVA, iar atunci când taxa colectata este mai mare decât taxa dedusă rezultă TVA de plată la bugetul de stat.

După determinarea TVA de plată sau a sumei negative a TVA pentru operatiunile din perioada fiscală de raportare, se efectuează regularizările, prin decontul de TVA, care presupun următoarele operatii:

– se determina suma negativa a TVA cumulat, prin adăugare la suma negativă a TVA rezultata în perioada fiscală de raportare a soldului sumei negative a TVA reportat din decontul perioadei fiscale precedente, dacă acest sold nu a fost solicitat a fi rambursat;

– se determina TVA de plata cumulat, prin adăugarea la TVA de plată din perioada fiscală de raportare a sumelor neachitate la buget , reprezentând soldul TVA de plată din decontul perioadei fiscale neachitat la buget până la data depunerii decontului pentru perioada procedenta;

Stabilirea soldului TVA de plată sau a soldului sumei negative a TVA în perioada fiscală de raportare se efectuează astfel:

Plătitorii de TVA pot solicita rambursarea soldului sumei negative a TVA din perioada fiscală de raportare, prin bifarea casetei corespunzătoare din decontul de TVA din perioada fiscala de raportare, caz în care decontul îndeplinește implicit și rolul de cerere de rambursare sau pot reporta soldul sumei negative în decontul perioadei fiscale următoare. Odată solicitată rambursarea soldului, acesta nu se mai reportează în perioada fiscală următoare.

d) O altă obligație fiscală pe care deși nu o datorează direct subiectul impozabil ea cade în sarcina acestuia deoarece el o determină, reține și varsă, este impozitul pe salarii datorat de angajați. Acest impozit face parte din categoria impozitelor directe suportat de către persoanele fizice pentru veniturile în bani și în natură pe care le realizează de la subiectul impozabil respectiv. Venitul impozabil format din venitul brut diminuat cu contribuțiile sociale obligatorii, care cad în sarcina salariatului și anume contribuția de asigurări sociale (9,5%), contribuția privind asigurările sociale de sănătate (6,5%), contribuția privind ajutorul pentru șomaj (1%) precum și cu deducerile personale, de bază și suplimentare. Statul acordă anumitor categorii de salariați deduceri personale în vederea asigurării unei echități fiscale funcție de puterea contributivă a fiecăruia și în funcție de situația familială a angajaților. Deducerea personală se acordă persoanelor fizice care au un venit lunar brut până la 1.000 lei inclusiv și funcție de persoanele aflate în întreținere, iar între 1.000 și 3.000 lei deducerile sunt degresive, venitul net astfel determinat fiind impozitat cu o cotă de 16% care se reține de către angajator din drepturile nete de salarii și se varsă bugetului de stat, impunerea fiind finală.

Pe termen scurt principalul dezavantaj al cotei unice este reducerea veniturilor fiscale dar pe termen mediu și lung acest sistem ar trebui să asigure o emulație a mediului de afaceri și pe această bază o creștere a veniturilor statului iar din punct de vedere administrativ renunțarea la impunerea pe tranșe de venit a avut ca efect reducerea birocrației și a cheltuielilor cu stabilirea și colectarea impozitului atât la contribuabil cât și la administrația de stat, crescând astfel randamentul sistemului fiscal național.

e) O altă obligație fiscală care cade în sarcina angajatorului de a o calcula și vărsa este cea de natura contribuțiilor sociale obligatorii, numite și „fonduri de securitate socială” datorate atât de către angajator cât și de către salariați dar a căror determinare, reținere și vărsare cade în sarcina angajatorului, despre aceste sume datorate statului putând spune că „nu sunt altceva decât cotizații, și îmbracă forma de cheltuieli patronale (deoarece sunt suportate de titularul de patrimoniu)ce folosește personal salariat iar în cel de-al doilea caz aceste cotizații sunt cheltuieli salariale suportate din venitul fiecărui salariat”.

Actualul sistem public de pensii din România se bazează pe pricipiul solidarității dintre generații sistem cunoscut sub numele PAYG deși în lume astăzi sunt state care au adoptat un sistem bazat pe crearea de către fiecare generație a propriului fond de pensii.Acest sistem este deja demarat în special în țările nordice, Marea Britanie și SUA însă în perioada de început el necesită costuri mai mari din partea generației active care trebuie să susțină și sistemul prezent PAYG precum și pe cel nou.

Calculul prelevărilor la sistemul public de pensii este simplu, prin aplicarea unor cote proporționale asupra salariilor brute în cazul salariaților sau asupra fondului total de salarii realizat în cazul contribuțiilor datorate de către angajator astfel:

În cazul contribuțiilor sociale datorate bugetului asigurărilor sociale de stat:

– 29% asupra fondului de salarii realizat de către angajator;

– 9,5% asupra salariilor brute reținute de la salariați;

În cazul contribuțiilor sociale de sănătate datorate către bugetul Fondului național unic al asigurărilor sociale de sănătate:

– 7,5% asupra fondului de salarii realizat datorat de către angajator;

– 6,5% asupra salariului brut reținut de la salariați.

În cazul contribuțiilor sociale datorate către bugetul asigurărilor pentru șomaj:

– 2% asupra fondului total de salarii brzt lunar;

– 1% asupra salariului de bază brut lunar.

f) Dintre impozitele și taxele locale mai importante care alimentează bugetele locale sunt: impozitul și taxa pe clădiri, impozitul și taxa pe teren, impozitul pe mijloacele de transport și impozitul pe spectacole.

Impozitul pe clădiri se datorează de către orice persoană care are în proprietate o clădire situată în România, cu excepțiile prevăzute de lege.

Pentru clădirile, proprietate publică sau privată a statului ori a unităților administrativ-teritoriale, concesionate, închiriate și date în administrare ori în folosință, după caz, persoanelor juridice, se stabilește taxa pe clădiri, care reprezintă sarcina fiscală, a concesionarilor, locatarilor, titularilor dreptului de administrare sau de folosință după caz, în condiții similare impozitului pe clădiri.

De la plata impozitului pe clădiri sunt scutite, clădirile proprietatea statului, a unităților administrativ-teritoriale sau a oricăror instituții publice cu excepția celor folosite pentru activitățile economice. De asemenea mai beneficiază de scutire clădirile clasate ca monumente istorice, de arhitectură, muzee, case memoriale, lăcașuri de cult, cele afectate centralelor electrice, termoelectrice și nuclearo-electrice etc.

Pentru persoanele fizice cota de impozitare este de 0,1% care se aplică la valoarea impozabilă. Valoarea impozabilă se determină prin înmulțirea suprafeței construite desfășurate exprimată în metri pătrați cu valoarea impozabilă corespunzătoare, exprimată în lei/m2, funcție de tipul clădirii (cadre de beton, cărămidă arsă, nearsă, din vălătuci, etc) și de dotarea acesteia (instalație electrică, apă, canalizare, încălzire).

Valoarea astfel determinată se ajustează apoi funcție de:

– rangul localității ( dela 0-V) zona în cadrul localității (A-B-C-D), prin coeficienți de corecție de majorare a valorii impozabile;

– vechimea clădirii ( se reduce cu 20% valoarea la clădirile de peste 50 de ani sau 10% cu o vechime între 30-50 de ani, iar cele finalizate după 31 dec.1950 și înainte de 1 ian.1978, valoarea impozabilă se reduce cu 5%)

majorarea cu 5% pentru fiecare 50 m2 care depășesc 150m2.

De asemenea impozitul astfel calculat se majorează de la 15-75% pentru proprietarii persoane fizice care dețin mai multe clădiri în afara celei de la adresa de domiciliu. Și aici sunt însă și unele excepții ca de exemplu clădirile dobândite prin succesiune legală etc.

Persoanele juridice, datorează un impozit pe clădiri prin aplicarea unei cote între 0,25%-1,50% la valoarea de inventar a clădirii. Cota de impozit între aceste nivele se stabilește de către consiliul local.

Când valoarea clădirii a fost recuperată integral pe calea amortizării, valoarea impozabilă se reduce cu 15%.

De asemenea în situația în care clădirea nu a fost reevaluată în ultimii 3 ani cota impozitului se stabilește între 5%-10% de consiliul local care se aplică la valoarea de inventar, nereevaluată. Nu intră sub incidența acestei prevederi clădirile amortizate integral.

g) Impozitul și taxa pe teren, orice persoană care are în proprietate teren situat în România datorează pentru acesta impozit pe teren, cu unele excepții. Ca și în cazul impozitului pe clădiri, pentru terenurile proprietate publică sau privată a statului ori a unităților administrativ- teritoriale concesionate, închiriate sau date în administrare ori în folosință, se stabilește taxă teren , care reprezintă sarcina fiscală a concesionarilor, locatarilor etc.

Sunt scutite suprafața terenului aferent clădirii (suprafața acoperită cu clădire),terenurile instituțiilor publice, cultelor religioase, cimitire, terenurile legate de sistemele hidrotehnice etc.

Impozitul pe teren se stabilește luând în calcul numărul de metri patrați de teren, rangul localității (0-V) și zona și/sau categoria de folosință a terenului, astfel:

Pentru terenurile din intravilan, înregistrate în registrul agricol de folosință de terenuri cu construcții, impozitul se stabilește prin înmulțirea suprafeței exprimată în ha cu o sumă care variază de la 100lei/m2 la 5.900 lei/m2 funcția de rangul localității (0-V) și zona din cadrul localității (A-D).

Pentru terenurile din intravilan înregistrate în registrul agricol la alte categorii de folosință decât cea de construcții, impozitul se stabilește prin înmulțirea suprafeței terenului exprimată în ha și o sumă care variază de la 9lei/ha la 20 lei/ha funcție de zona și categoria de folosință.

Suma astfel obținută se înmulțește cu un coeficient de corecție care variază de la 1,00-8,00 funcție de rangul localității (0-V).

În cazul terenului amplasat în extravilan impozitul se stabilește prin înmulțirea suprafeței de teren exprimat în ha cu o sumă care variază de la 1 leu la 40 lei, funcție de zona (A-D) și categoria de folosință a terenului care apoi se înmulțește cu un coeficient de corecții care variază de la 0,90-2,60 în funcție de rangul localității (0-V) și zona în cadrul localității.

h) Taxa asupra mijloacelor de transport se datorează de orice persoană care are în proprietate mijloc de transport înmatriculat în România cu excepțiile prevăzute de lege (handicap locomotor, navele fluviale din Delta Dunării, Insula Mare a Brăilei, Insula Balta Ialomiței etc).

Taxa se calculează în funcție de tipul mijlocului de transport și capacitatea cilindrică, prin înmulțirea fiecărei grupe de 200 de cm3 sau fracțiune cu o sumă care variază de la 7 lei/fiecare grupare de 200 cm2 sau franțiune în funcție de tipul autovehicolului

i) Impozitul pe spectacole . Impozitul se calculează prin aplicarea cotei de 2% (piesă de teatru, balet, operă, operetă, comerț filarmonic, film, circ, competiție sportivă) sau 5% (în cazul altor manifestări artistice decât cele menționate mai sus). Din suma realizată la vânzarea biletelor se deduce sumele folosite în scopuri caritabile.

3.4. Rolul instrumentelor impunerii și în special a declarației fiscale în constituirea gestiunii obligațiilor fiscale ale contribuabilului și ca document contabil

Declarația fiscală este principalul instrument operațional din zona de contact între participanții la procesul fiscal pe care noi am denumit-o zona interfeței.Ea reprezintă principalul document pe baza căruia se asigură pe de o parte „încărcarea” în gestiunea fiscală a informației atât la contribuabil cât și la administrația fiscală iar pe de alta cheia de control comună celor două gestiuni sau metaforic vorbind „privirea în oglindă” a celor două seturi de informații fiscale având ca punct comun declarația fiscală.

a) Categoriile de declarații fiscale instrumentate de către contribuabili persoane juridice.

Înregistrările contabile privind categoriile de obligații fiscale așa cum au fost ele prezentate în subcapitolul precedent se face pe de o parte pe baza deciziilor organelor fiscale pentru taxele vamale, accizele și TVA în vamă, referitoare la operațiunile de import iar pe de altă parte, prin autoimpunere efectuată de către contribuabil pe baza situațiilor financiare, registrelor contabile sau a altor documente și acte contabile, precum statul de plată etc. Cuantumul tuturor acestor categorii de obligații evidențiate prin conturi în felul arătat mai sus sunt apoi consemnate în declarațiile fiscale.

Declarațiile fiscale în cauză au un dublu scop:

– pot fi documente contabile justificative de înregistrare în contabilitatea financiară a obligațiilor fiscale;

– document informațional către administrațiile finanțelor publice privind datoriile pe care le are contribuabilul către bugetul general consolidat.

Potrivit legislației românești sistemul de declarații obligatorii către organele fiscale pe care trebuie să le întocmească subiecții impozabili persoane juridice este următorul:

– Declarația 100 „Declarație privind obligațiile de plată la bugetul general consolidat” care cuprinde majoritatea (cu excepția TVA) obligațiilor pe care un contribuabil le poate datora către componentele bugetului general consolidat. Spre exemplu declarația lunară 100 cuprinde 14 tipuri de asemenea obligații, de la impozitul pe profit până la taxa pentru autorizarea și controlul activității nucleare iar cea trimestrială șapte asemenea obligații, de la impozitul pe profit datorat de persoanele fizice române până la cota din veniturile realizate de persoanele juridice române care prestează activități legate de aviația civilă;

– Declarația 101 „Declarație privind impozitul pe profit”;

– Declarația 120 „Decont privind accizele”;

– Declarația 130 „Declarație privind impozitul la țiței și la gazele naturale din producția internă”;

– Formularul 300 „Decont de taxă pe valoare adăugată”

– Formularul 710 „Declarație rectificativă” pentru rectificarea declarației 100 privind obligațiile de plată la bugetul general consolidat și pentru „corectarea sumelor declarate folosind ordinul de plată pentru Trezoreria statului (OPT);

De asemenea urmare integrării României în structurile U.E. și în vederea armonizării politicilor noastre fiscale cu cea a statelor membre subiecții impozabili în cauză întocmesc:

– Declarația recapitulativă privind livrări/achiziții intracomunitare;

– Declarația livrărilor/achizițiilor pe teritoriul național în scopuri de TVA.

Astfel, recunoașterea în contabilitatea financiară a obligațiilor de natură fiscală se efectuează pe baza declarațiilor de impunere prezentate mai sus, care reprezintă în același timp documentul justificativ pentru înregistrarea în contabilitatea publică a creanțelor fiscale, acestea asigurând o unitate informațională la cei doi utilizatori, adică contribuabil respectiv administrația fiscală.

b) Categoriile de declarații fiscale instrumentate de către contribuabilii persoane fizice.

Declarațiile fiscale pe care sunt obligați să le prezinte organelor fiscale contribuabilii persoane fizice sunt cele care se referă la impozitul pe venit care reflectă veniturile impozabile, impozitul urmând a-l stabili organul fiscal, veniturile din străinătate, veniturile asociațiilor fără personalitate juridică constituite între persoane fizice etc.

De altfel structura completă a acestora pe categorii de venituri este următoarea:

– Declarația 200 „Declarație specială privind veniturile realizate”, care este o declarație sinteză privind veniturile realizate pe surse și categorii de venit ca de exemplu: venituri comerciale, venituri din profesii liberale, venituri din drepturi de proprietate intelectuală, venituri din declararea folosinței bunurilor, venituri din activități agricole și câștiguri din transferul titlurilor de valoare.

Declarația 201 „Declarație privind veniturile din străinătate” care este structurată pe categorii de venituri ca de exemplu:profesii libere, activități comerciale, drepturi de proprietate intelectuală, cedarea folosinței bunurilor, venituri din dobânzi, din transferul titlurilor de valoare, pensii, premii din jocuri de noroc, venituri din dividende, venituri din solarii plătite de un angajator rezident în România. De asemenea această declarație conține date cu privire la impozitul plătit în străinătate, dovedit cu documente fiscale pentru care autoritățile românești acordă credit fiscal.

Declarația 204 ”Declarație anuală de venit pentru asociațiile fără personalitate juridică, constituite între persoanele fizice” și care evidențiază veniturile din activitățile comerciale, profesii liberale s.a. precum și informații cu privire la determinarea venitului net sau a pierderii fiscale.

Declarațiile 220, 221, 223 și 226 reprezintă declarații privind veniturile estimate la începutul anului pentru activitățile din cedarea folosinței bunurilor (220), din activități independente (221), pentru asociațiile fără personalitate juridică constituie între persoane fizice (223) și pe câștigul din transferul titlurilor de valoare, altele decât titlurilor de participare la fondurile deschise de investiții și părți sociale (226).

Declarațiile din urmă (220, 221, 223, 226) sunt declarații care estimează veniturile pe care contribuabilii le vor realiza în cadrul exercițiului fiscal care va urma iar impozitul pe care organul fiscal îl va calcula în baza acestora și vărsarea lui se constituie în plăți provizorii care se va regulariza la sfârșitul anului fiscal pe baza datelor certe evidențiate în Declarația 200 amintită mai la început.

c) De asemenea pentru obligațiile fiscale privind impozitele și taxele locale datorate administrațiilor publice locale prin bugetele locale, persoanele fizice și juridice sunt obligate să întocmească și să înainteze organului fiscal declarații fiscale privind impozitul pe clădiri, stabilirea taxei asupra mijloacelor de transport și alte impozite și taxe cuvenite bugetelor locale care cuprind numai elementele necesare determinării venitului impozabil, precum Declarația 215 „Declarația privind veniturile din activitățile agricole” care cuprinde date referitoare la veniturile respectiv pe tipuri de activități agricole și cu privire la normele anuale pe unitatea de suprafață.

CAPITOLUL IV

GESTIUNEA CREANȚELOR FISCALE ALE STATULUI ȘI UNITĂȚILOR ADMINISTRATIV-TERITORIALE

4.1. Unele noțiuni teoretice cu privire la creanțele fiscale

Alături de comentariile pe linie conceptuală care au fost efectuate la capitolul precedent, subcapitolul 4.1, cu privire la „obligațiile fiscale”, „creanțele fiscale” și „creanțele bugetare” referitor la ceea ce le diferențiază și deosebesc pe unele de altele, în această primă parte a capitolului 5 apreciem că mai este necesar să efectuăm următoarele referiri teoretice cu privire la „creanțele bugetare”

Creanța bugetară este o obligație juridică, deoarece ea definește conținutul unui raport juridic ce ia naștere între stat pe de-o parte și persoanele determinate de lege (contribuabili) pe de altă parte, raport juridic al cărui izvor este legea, iar în caz de nevoie, executarea sa este asigurată prin intermediul constrângerii de către stat.

Acest specific al raporturilor juridice bugetare, la care statul participă ca purtător al suveranității, al autorității publice, este de altfel în măsură să justifice diferențele ce disting obligația bugetară de obligația civilă clasică.

Particularitățile ce individualizează creanța bugetară privesc în special izvorul acestei obligații, beneficiarul, obiectul, forma sa, precum și condițiile de stabilire, modificare și stingere.

a) Izvorul creanței bugetare va fi întotdeauna legea sau actul normativ cu valoare de lege care instituie și reglementează un venit al bugetului de stat (impozit sau taxă). Prin lege se stabilesc categoriile de persoane fizice sau juridice ce datorează bugetului venitul respectiv, precum și modalitățile de plată a acestuia.

b) Beneficiară a creanței bugetare este întreaga societate, deși calitatea de creditor o are statul. Scopul instituirii unilaterale de către stat a acestei obligații fiind realizarea veniturilor bugetului de stat, deci a fondului general de dezvoltare a societății, aceasta va avea în final calitatea de beneficiară a sumelor ce fac obiectul obligației bugetare.

c) Obiectul creanței bugetare constă întotdeauna într-o sumă de bani, aceasta fiind în prezent unica formă în care statele moderne își constituie resursele financiare publice

d) Creanța bugetară este constatată în formă scrisă, prin titlul de creanță bugetară care o individualizează la nivelul fiecărui contribuabil în raport de veniturile obținute sau de bunurile deținute.

Titlul de creanță bugetară este întocmit sau confirmat de organele fiscale ale statului care au atribuții în acest sens, în conformitate cu prevederile legale, prin care se reglementează veniturile bugetare și cu respectarea procedurii stabilite prin această reglementare pentru fiecare categorie de impozit în parte.

e) Condițiile de stabilire și executare a creanței bugetare sunt reglementate în mod diferit pentru fiecare categorie de venituri bugetare, datorită particularităților prezentate de aceste venituri. Variația condițiilor de stabilire și executare a obligației bugetare mai este determinată și de faptul că impozitele moderne nu mai au numai rolul de a acoperi cheltuielile publice, ele mai sunt folosite și ca pârghii pentru stimularea sau dimpotrivă, împiedicarea dezvoltării unor structuri economice.

f) Modificarea creanței bugetare este determinată de cauzele prevăzute de lege, respectiv: modificarea elementelor în raport de care s-a făcut individualizarea obligației bugetare, modificarea termenelor de plată stabilite anterior, modificarea situației juridice a contribuabililor și în general orice modificare a actelor normative ce reglementează impozitele respective.

g) Stingerea creanței bugetare se realizează prin modalități comune și altor obligații juridice, cum ar fi plata, executarea silită sau prescripția, fiind reglementate însă și o serie de modalități specifice, cum ar fi compensarea, scăderea sau anularea obligației bugetare.

Cu toate diferențele existente între obligația bugetară și obligația civilă, prin aplicarea în ceea ce privește obligația bugetară a unui criteriu de clasificare folosit în dreptul civil, aceasta a fost considerată în literatura de specialitate ca fiind o obligație de „a face”.

Având în vedere faptul că statul impune în mod unilateral contribuabililor obligația de a plăti o sumă de bani la bugetul de stat, în virtutea faptului că aceștia – fie ei persoane fizice sau juridice – realizează un venit sau dețin un bun impozabil, un element important ce caracterizează creanța bugetară îl reprezintă premisele care dau naștere acesteia.

Premisele vor fi diferite în funcție de fiecare categorie de venituri bugetare, iar ele vor marca din punct de vedere juridic nașterea creanței bugetare în sarcina unui anumit contribuabil.

Spre exemplu în cazul taxei pe valoarea adăugată, aceste premise ce determină nașterea creanței fiscale în sarcina unui contribuabil poartă denumirea de fapt generator.

Împrejurarea măririi unui patrimoniu prin realizarea unui venit (pentru care legea impune plata unui impozit) sau cea a dobândirii dreptului de proprietate asupra unui bun impozabil sau taxabil vor determina nașterea creanței bugetare. Îndeplinirea acestor premise va semnifica dobândirea de către o persoană fizice sau juridică a calității de contribuabil, din acest moment obligația bugetară stabilită cu caracter general de lege urmând a fi individualizată în sarcina unei anumite persoane fizice sau juridice.

Constatarea calității de contribuabil a unei persoane și stabilirea elementelor ce caracterizează creanța bugetară ce îi revine – în special a cuantumului sumei ce urmează a o plăti bugetului general consolidat , precum și a eventualelor înlesniri legale de care beneficiază, au loc prin întocmirea de către organele fiscale abilitate a titlului de creanță bugetară.

Prin reglementarea fiecărei categorii de venituri bugetare (impozite și taxe), legea instituie o obligație cu caracter general, a cărei concretizare ca și creanță bănească într-un anumit cuantum, ce incumbă unui anumit contribuabil, se realizează prin titlul de creanță bugetară.

Ca modalitate de individualizare a creanței bugetare cu vocație generală instituită prin lege, titlul de creanță bugetară reprezintă actul juridic prin care se stabilește întinderea obligației de plată ce revine persoanei fizice sau juridice care are calitatea de contribuabil. Odată stabilită întinderea acestei obligații, care va fi diferită de la un subiect plătitor la altul, executarea sa se va face în condițiile și cu respectarea termenelor prevăzute de actul normativ ce reglementează venitul bugetar în cauză.

Titlul de creanță bugetară se întocmește sau se confirmă de către organele ce compun aparatul fiscal al statului și cărora le revine competența de a calcula sau definitiva impozitele și taxele datorate bugetului general consolidat.

Dat fiind faptul că, creanța bugetară este o obligație impusă în mod unilateral de către stat contribuabilului, și titlul de creanță ce o individualizează, întocmit sau însușit de organele fiscale abilitate va fi un act juridic unilateral. Manifestarea de voință în acest sens a organelor fiscale își are temeiul în lege, care impune o anumită sarcină fiscală. Prin urmare, depășirea de către aceste organe a cadrului stabilit de lege pentru individualizarea obligației bugetare va da contribuabilului dreptul de a contesta titlul de creanță bugetară astfel emis.

Titlul de creanță bugetară, ca act juridic unilateral, dă naștere unui drept de creanță al statului având ca obiect sumele de bani pe care contribuabilul le datorează bugetului de stat, precum și obligației ce revine contribuabilului de a plăti aceste sume în cuantumul și la termenele stabilite.

Potrivit reglementărilor românești în materie „titlul de creanță este actul, prin care potrivit legii, se constată și se individualizează obligația de plată privind creanțele bugetare întocmit de organele de specialitate sau persoanele împuternicite potrivit legii”.

Reglementarea respectivă enumeră categoriile de titluri de creanță, determinate în funcție de natura creanței bugetare pe care le individualizează și care au mai fost abordate dintr-un anumit punct de vedere la capitolul precedent și dorim a le aborda și aici dintr-o altă perspectivă și anume:

a) Pentru creanțele bugetare provenite din impozite și taxe, care se determină de către organele financiare pe baza declarațiilor de impunere, titlul de creanță îl constituie procesul-verbal de impunere sau, după caz, actul declarativ al contribuabilului;

b) Pentru creanțele bugetare care se stabilesc de către plătitor, titlul de creanță îl reprezintă documentul de evidență întocmit de acesta (declarația);

c) Pentru diferențele constatate între obligațiile de plată determinate de plătitor și cele legale datorate, inclusiv pentru majorările de întârziere datorate pentru neplata la termen a impozitelor, taxelor și altor venituri, diferențe stabilite cu ocazia verificărilor efectuate de organele competente, titlul de creanță este actul ce cuprinde rezultatele verificării;

d) Pentru obligațiile de plată constatate în vamă, titlul de creanță îl constituie declarația vamală;

e) Pentru creanțele bugetare care se percep prin plată directă, reprezentând taxe pentru prestarea unor servicii sau taxe de timbru, titlul de creanță îl reprezintă documentul de plată sau actul pe care s-au aplicat timbrele fiscale mobile;

f) Pentru obligațiile de plată a amenzilor, titlul de creanță îl reprezintă procesul-verbal de constatare a contravenției și de aplicare a amenzii, întocmit de organul competent;

g) Pentru obligațiile de plată a amenzilor, cheltuielilor judiciare sau a altor creanțe bugetare stabilite de instanța judecătorească sau de procuror, titlul de creanță îl constituie, după caz, încheierea, dispoziția hotărârii judecătorești, sau ordonanța procurorului;

h) Pentru obligațiile de plată deține majorărilor de întârziere, titlul de creanță îl constituie actul prin care se constată suma de plată.

Enumerarea categoriilor de titluri de creanță nu este limitativă, deoarece art.4 din O.G.nr.92/2003 – Codul de procedură fiscală, dispune că reprezintă titluri de creanță orice alte acte emise de organele competente prin care se constată și se individualizează creanțe bugetare.

La baza emiterii titlului de creanță de către organele financiare se află, pentru anumite categorii de venituri bugetare, declarația de impunere sau taxare pe care contribuabilul are obligația legală de a o prezenta acestor organe din momentul în care realizează un venit impozabil sau deține un bun impozabil sau taxabil. De asemenea, contribuabilul are obligația de a comunica organelor fiscale competente orice modificare a datelor declarate anterior. Nerespectarea acestei obligații, consacrate în art.5 din Legea nr.87/1994 pentru combaterea evaziunii fiscale, va fi calificată ca evaziune fiscală și va atrage răspunderea contravențională a contribuabilului, potrivit aceleiași legi (art.17 pct.a).

Prin declarația de impunere, contribuabilul identifică veniturile sau bunurile impozabile sau taxabile. Această declarație trebuie depusă la organele fiscale competente într-un anumit termen de la ivirea premiselor ce dau naștere obligației fiscale în sarcina contribuabilului, respectiv de la obținerea venitului sau la dobândirea bunului în legătură cu care există această obligație.

Organele fiscale au dreptul de a verifica exactitatea datelor înscrise în declarația de impunere și de a solicita contribuabililor documentele contabile, evidențele și orice alte elemente materiale sau valorice, necesare în vederea cunoașterii realității obiectelor sau surselor impozabile sau taxabile (art.8 din Legea 87/1994).

Pe baza declarației contribuabililor, organele fiscale competente emit titlul de creanță bugetară, act juridic unilateral, caracterizat prin anumite particularități, cu importante consecințe practice și anume:

a) Titlul de creanță bugetară este un act juridic declarativ de drepturi și obligații. Prin emiterea sau confirmarea sa de către organele competente se constată doar dreptul statului de a încasa sumele de bani datorate bugetului general consolidat și obligația în acest sens ce revine contribuabilului.

Prin legea ce reglementează un impozit sau o taxă se instituie o obligație ce va reveni oricărei persoane fizice sau juridice ce va îndeplini condițiile cerute de acea lege.

Odată ivite premisele stabilite de lege pentru nașterea obligației de plată a impozitului sau taxei, respectiv realizarea unui venit sau deținerea unui bun, persoana fizică sau juridică va deveni contribuabil. Ea va avea obligația de a întocmi declarația de impunere sau taxare, pe baza căreia se va emite titlul de creanță bugetară. Aceasta va constata doar individualizarea față de o anumită persoană fizică sau juridică a obligației fiscale cu vocație generală reglementată de lege.

Importanța practică a calificării titlului de creanță bugetară ca fiind un act juridic declarativ este evidențiată în ipoteza în care contribuabilul nu își respectă obligația de a întocmi și depune la organele fiscale, în termenul stabilit, declarația de impunere. În lipsa acesteia, nu va fi emis nici titlul de creanță bugetară.

Ulterior se constată prin intermediul unui control întreprins de organele abilitate, sau prin declarația făcută cu întârziere de către contribuabil, că acesta realizează un venit impozabil sau deține un bun impozabil sau taxabil și, în consecință, se va emite titlul de creanță bugetară.

În paralel, va fi angajată și răspunderea contravențională sau chiar penală a contribuabilului pentru nedeclararea în termen a veniturilor realizate sau a bunurilor deținute, fapta sa reprezentând o formă de evaziune fiscală.

În această situație însă, dacă titlul de creanță bugetară ar fi calificat ca un act juridic constitutiv de drepturi și obligații, sumele datorate de contribuabil bugetului de stat ar urma să fie calculate din momentul întocmirii acestui titlu de creanță, deoarece din acest moment a luat naștere obligația sa de a plăti o sumă bugetului de stat.

În schimb, pentru perioada în care în mod culpabil nu a întocmit declarația de impunere, contribuabilul nu va plăti impozite sau taxe, deoarece nu are nici o obligație de ordin fiscal. Ori, răspunderea contravențională sub forma amenzii nu se poate substitui executării obligației pe care contribuabilul o avea către bugetul general consolidat pe perioada în care nu a întocmit declarația de impunere.

Dacă titlul de creanță bugetară va fi calificat însă ca un act juridic declarativ de drepturi, efectele sale vor avea caracter retroactiv, sumele reprezentând impozite sau taxe urmând a fi calculate și pe perioada anterioară emiterii titlului de creanță fiscală, din momentul în care contribuabilul a obținut venitul sau a dobândit bunul în legătură cu care există obligațiile fiscale. Această perioadă pe care se vor calcula retroactiv drepturile bănești cuvenite statului va trebui să se înscrie în termenul de prescripție a obligației bugetare.

Dacă prin această întârziere s-au depășit datele la care creanța bugetară devenea exigibilă, se vor aplica majorările de întârziere prevăzute de lege.

De asemenea va fi angajată și răspunderea contribuabilului pentru evaziunea fiscală astfel săvârșită.

b) O altă particularitate a creanței bugetare o reprezintă caracterul său executoriu. Titlul de creanță bugetară este executoriu de drept, fără a mai fi necesară obținerea altui titlu executoriu, prevederile sale putând fi aduse la îndeplinire fără nici o investire specială.

Rațiunea acestei particularități a creanței bugetare constă în necesitatea realizării veniturilor bugetului de stat la termenele și în cuantumul prevăzute de lege. Având în vedere destinația taxelor și impozitelor și faptul că beneficiară a acestor sume este întreaga societate, fiind vorba prin urmare despre un interes public, legiuitorul a recunoscut caracterul executoriu de drept al creanței bugetare.

În măsura în care contribuabilii nu își execută la termenele stabilite obligația de a plăti sumele cuvenite bugetului de stat, organele fiscale au dreptul de a trece direct la executarea silită a acestor sume.

Procedura executării silite urmează a fi declanșată din oficiu de către organele fiscale competente, nefiind necesară intervenția unor alte organe ale statului care să autorizeze executarea silită. Organele fiscale au obligația ca în momentul în care constată neplata la scadență a sumelor cuvenite bugetului de stat să procedeze la realizarea acestora pe calea executării silite. Această obligație este imperativă, în cazul nerespectării sale putând fi angajată răspunderea persoanelor din cadrul organelor fiscale competente care aveau obligația de a constata neplata și de a trece la executarea silită.

4.2. Conceptul de gestiune fiscală a statului și unităților administrativ/teritoriale

Constituirea gestiunii fiscale în cadrul structurilor ANAF și a structurilor teritoriele se desfășoară într-un context mai larg denumit administrarea fiscală. Prin administrarea fiscală, în contextul actualelor prevederi legale, a impozitelor, taxelor, contribuțiilor și altor sume datorate bugetului general consolidat se înțelege ansamblul activităților desfășurate de organele fiscale în legătură cu înregistrarea fiscală, declararea, stabilirea, verificarea și colectarea impozitelor, taxelor și contribuțiilor și a altor sume datorate bugetului general consolidat precum și soluționarea contestațiilor împotriva actelor administrative fiscale.

După ce fiecare contribuabil persoană juridică și fizică și-a constituit propria gestiune a obligațiilor fiscale care poate avea la bază fie o contabilitate în partidă dublă fie una în partidă simplă, în conformitate cu etapele procesului fiscal, are loc constituirea gestiunii fiscale la organele de specialitate ale statului, structurile A.N.A.F și la unitățiile administrativ- teritoriale, funcție de bugetul la care se fac venit acele impozite, taxe și contribuții folosind ca instrumente de legătură documentele specifice(declarații, decizii etc.), realizându-se astfel interfața informațională între cei doi participanți în procesul fiscal.

Astfel, vom putea vorbi despre o gestiune fiscală la structurile organizaționale din cadrul M.E.F. pentru toate impozitele, taxele și contribuțiile obligatorii care se constituie venituri ale bugetului general consolidat, cu excepția bugetelor locale și la unitățile administrativ-teritoriale pentru impozitele și taxele care se constituie venituri la bugetele locale.

Dicționarul explicativ al limbii române definește noțiunea de gestiune ca fiind  “… răspunderea păstrării bunurilor și a mânuirii fondurilor unei întreprinderi, instituții sau persoane ; ansamblu de operații privind primirea, păstrarea și eliberarea unor bunuri materiale aparținând cuiva ” iar termenul fiscal, aceași sursă citată mai sus la pagina 382, îl definește ca fiind “care aparține fiscului, privitor la fisc, le fisc – fr. fiscal ” .

În aceste condiții pe baza celor menționate mai sus, chiar dacă prima definiție a noțiunii de “gestiune”nu ne satisface pe deplini trebuie să înțelegem că în cazul nostru este vorba despre “un ansamblu de operații care determină, care duce la crearea unei gestiuni a drepturilor pe care le are de încasat statul inclusiv autoritățile administrativ-teritoriale, de la contribuabilii lor și apoi administrarea acestor drepturi ale autorităților, de natură fiscală ”.

Cu alte cuvinte, prin gestiunea fiscală a statului înțelegem acea gestiune fiscală care se organizează la nivelul tuturor structurilor organizaționale ale M.E.F. respectiv A.N.A.F, administrațile finanțelor publice teritoriale, autoritățile vamale, pentru impozitele, taxele și contribuțiile sociale care se fac venit la bugetul general consolidat, pe de o parte și gestiunea fiscală care se organizează în cadrul direcțiilor-compartimentelor fiscale ale unităților administrativ teritoriale pentru impozitele și taxele locale care se constituie ca venituri ale bugetelor locale.

Gestiunea fiscală a statului și unităților administrativ-teritoriale presupune și are rolul de a manageria și administra într-un sistem informațional adecvat toate drepturile pe care le are de încasat statul și unitățiile administrativ-teritoriale de la contribuabilii săi, formate din impozite, taxe și contribuții precum și încasarea acestora, evidențiind tot timpul și monitorizând permanent soldul care a rămas de încasat în cadrul acestui proces.

Această sarcină a organelor fiscale ale statului de a avea la îndemână în orice moment ce sume are de încasat de la contribuabilii săi nu este chiar nouă. Și până acum organele fiscale conduceau pentru datornici persoane juridice o “ fișă a plătitorului ”   unde se încerca a se concentra toate creanțele pe care le are statul iar pentru creanțele asupra persoanelor fizice “un registru rol" și  “un extras de rol ” unde de asemenea se adunau creanțele acelei persoane către stat .

Cum însă în perioada premergătoare zilelor noastre, nu exista un sistem informațional bazat pe calculatoare și pe o contabilitate în partidă dublă care să susțină această gestiune fiscală asupra drepturilor de încasat ale statului, aceasta prezenta extrem de multe lacune, inexactități motiv pentru care numai rareori putea constitui punct serios de plecare la îndemâna organelor de administarre fiscală. Din această cauză în majoritatea cazurilor o situație care reda mai corect soldul drepturilor de încasat ale statului era dată de către gestiunea fiscală condusă de către contribuabil, privind obligațiile fiscale ale acestuia, constituită în sistemul lui informatic și contabil, despre care am vorbit în capitolul precedent.

Numai în ultimii ani când sistemul informațional bazat pe computere a progresat mult și când a apărut obligativitatea pentru organele de specialialitate ale statului de a reflecta în evidențele sale prin dubla înregistrare (2005) drepturile de încasat ale statului și când, de asemenea, încasarea acestor drepturi a început să se deruleze printr-o bancă specială a statului (Trezoreria publică), au apărut oportunități deosebite pe această linie însă aceste oportunități ar trebui exploatate mai bine pe de o parte prin crearea unei perspective unitare asupra gestiunilor fiscale conduse de cei doi participanți la procesul fiscal asigurând astfel caracterul unitar al informației iar pe de altă parte perfecționarea interfeței electronice a gestiunii prin crearea unor fișiere comune pe acest segment care să poată fi accesate de către ambii parteneri.

4.3. Înregistrarea fiscală a contribuabilului, condiție premergătoare și obligatorie pentru constituirea gestiunii fiscale a statului și unităților administrativ-teritoriale.

Potrivit reglementărilor fiscale românești, subiecții economici persoane juridice și fizice, plătitori de impozite și taxe sunt obligați să depună la organele fiscale în raza cărora își au domiciliul fiscal o serie de informații în vederea înregistrării fiscale, domiciliul fiscal precum și declarații de mențiuni, separat pentru persoane juridice și separat pentru persoane fizice române și străine consemnate în următoarele documente :

Declarație de înregistrare fiscală/Declarație de mențiuni pentru persoane juridice, asociații familiale și asocieri fără personalitate juridică (010), cod M.F.P. 14.13.01.10.11/1;

Declarație de înregistrare fiscală/Declarație de mențiuni pentru persoane fizice române (020), cod M.F.P. 14.13.01.10.11/2;

Declarație de înregistrare fiscală/Declarație de mențiuni pentru persoane fizice străine (030), cod M.F.P. 14.13.01.10.11/3;

Declarație de înregistrare fiscală/Declarație de mențiuni pentru instituții publice (040), cod M.F.P. 14.13.01.10.11/4;

Cerere de înregistrare a domiciliului fiscal al contribuabilului (050), cod M.F.P. 14.13.04.16.

Declarația informativă privind începerea/încetarea activității persoanelor fizice care desfășoară activitate în România și care dețin venituri sub formă de salarii din străinătate cod 14.13.01.13/5

Documentele în cauză conțin o serie de date și informații cu privire la identificarea contribuabilului, codul de înregistrare fiscală, domiciliul, regimul juridic al acestuia, actul de înființare, codul CAEN, felul sediului, sediul principal de desfășurare a activității, sediul permanent, reprezentantul fiscal, dacă este cazul, împuternicitul, forma de proprietate, date privind vectorul fiscal, inactivitatea temporară etc.

Odată îndeplinite aceste formalități cu privire la luarea în evidență a contribuabilului de impozite, taxe și contribuții obligatorii, a domiciliului său fiscal și al tuturor condițiilor în care aceștia urmează să-și desfășoare activitatea periodic, lunar, trimestrial, semestrial, anual, sau la anumite perioade de timp când este cazul (lichidări, comasări, divizări), subiecții impozabili, persoane juridice sunt obligați să-și calculeze singuri obligațiile fiscale pe care le au către bugetul general consolidat să le evidențieze în propria contabilitate așa cum s-a arătat la capitolul precedent și apoi să le comunice pe acestea prin intermediul declarațiilor fiscale, structurilor organizaționale ale Ministerului Economiei și Finanțelor. Datoriile fiscale către bugetul general consolidat ale subiecților impozabili, persoane fizice, care de regulă nu conduc o contabilitate în partidă dublă sunt determinate de către organele fiscale și consfințite prin deciziile de impunere emise de organele fiscale. De asemenea, în cazul plătitorilor de venituri către persoanele fizice (salarii sau alte drepturi salariale și de altă natură), aceștia determină cuantumul obligațiilor fiscale ale acestora, le rețin de la aceștia și le varsă bugetului căruia i se cuvin prin procedeul fiscal denumit stopaj la sursă.

În același sens, organele de control fiscal care prin acțiunile lor de control fiscal constată și stabilesc diferențe în plus de impozite, taxe și contribuții obligatorii, față de cele calculate și evidențiate de aceștia în contabilitatea financiară și comunicate organelor fiscale, prin declarațiile fiscale, organele de control le notifică pe acestea și Administrațiilor finanțelor publice pentru a le avea la îndemână în vederea evidențierii și a acestora în partida fiscală (baza de date) a contribuabilului respectiv.

4.4. Instrumentele impunerii purtătoare de informații cu privire la constituirea gestiunii creanțelor fiscale din cadrul structurilor A.N.A.F. și unităților administrativ-teritoriale

4.4.1. Titluri de creanță explicite

Majoritatea titlurilor de creanță fiscală au un caracter explicit, fiind acte juridice constituite exclusiv în scopul de a constata obligația unui contribuabil, de a plăti o anumită sumă către bugetul general consolidat, individualizând astfel obligația cu caracter general instituită de legea ce reglementează venitul bugetar respectiv.

Aceste titluri de creanță sunt reprezentate de actele de impunere întocmite în formă scrisă de organele fiscale sau contribuabil diferențiate în funcție de categoria de impozite sau taxe pe care o constată.

Așa cum precizam la capitolul precedent, instrumentele impunerii îmbracă forme specifice fiecărei categorii de impozite, fiind diferite în funcție de felurile impunerii și de metodele practicate, precum și de categoria plătitorilor, persoane fizice sau juridice. Instrumentele impunerii se întocmesc și se depun de către contribuabil la organul fiscal competent în momente diferite în raport cu perioada impunerii, adică anterior, concomitent sau ulterior perioadei respective.

A) Decizia de impunere

Pentru anumite categorii de venituri, întinderea creanței fiscale ce revine contribuabilului este determinată de organele fiscale, pe baza datelor declarate de acesta, prin întocmirea Deciziei de impunere. Această decizie va reprezenta titlul de creanță fiscală ce individualizează obligația de plată a contribuabilului.

Formele pe care le îmbracă “deciziile de impunere“ potrivit ultimelor prevederi legale sunt :

„ Decizie de impunere pentru plăți anticipate cu titlu de impozit privind venitul din cedarea folosinței bunurilor”, cod 14.13.02.13/3a;

„ Decizie de impunere pentru plăți anticipate cu titlu de impozit privind venitul din activități independente” cod 14.13.02.13/4a;

„Decizie de impunere pentru plăți anticipate cu titlu de impozit privind venitul din activități agricole” , cod 14.13.02.13/9a.

 „Decizie de impunere pentru plăți anticipate cu titlu de impozit privind venitul din activități agricole impunere pe norme de venit” , cod 14.13.02.13/9a ;

 „Decizie de impunere anuală pentru veniturile din activități agricole- impunere pe bază de norme de venit” , cod 14.13.02.13/9.

În baza deciziei de impunere, organele fiscale vor comunica subiectului plătitor, înainte de termenul la care impozitul trebuie plătit, o înștiințare de plată, care conține precizarea sumei pe care acesta o datorează bugetului de stat.

Acest titlu de creanță fiscală – decizia de impunere – este întocmită și comunicată contribuabililor de către organele fiscale în cazul impozitului pe veniturile populației, al impozitelor și taxelor locale și al impozitului pe venitul agricol pentru care contribuabilul, așa cum am precizat tangențial la capitolul precedent depune organelor fiscale din structurile A.N.A.F două tipuri de declarații de venit, respectiv:

– unele la începutul exercițiului financiar prin intermediul cărora declară veniturile estimative iar în altele care evidențiază veniturile anuale definitive și anume :

– 220 „Declarație privind veniturile estimate din cedarea folosinței bunurilor” »cod 14.13.01.13/3p ;

– 221  „Declarație privind veniturile estimate din activități independente” , cod 14.13.01.13/4p ;

– 222 „ Declarație privind veniturile estimate din activități agricole” , cod 14.13.01.13/9p ;

– 223  „Declarație privind veniturile estimate pentru asociațiile fără personalitate juridică, constituite între persoane fizice” , cod 14.13.01.13/1i ;

– 215 „Declarație privind veniturile din activități agricole – impunere pe norme de venit” , cod 14.13.01.13/9 ;

– 231  „Cerere privind destinația sumei reprezentând până la 2% din impozitul pe venit anual datorat” , cod 14.13.04.13/1.

Declarații fiscale ale contribuabililor persoane fizice prin care se comunică organelor fiscale din structurile A.N.A.F, veniturile anuale definitive, respectiv :

200 „Declarație specială privind venirturile realizate” , cod 14.13.01.13 ;

201 „Declarație privind veniturile din străinătate” , cod 14.13.01.13/7 ;

204 „Declarație anuală de venit pentru asociațiile fără personalitate juridică, constituite între persoane fizice”cod14.13.01.13/2i ;

205 „Declarație informativă privind impozitul reținut pe veniturile cu regim de reținere la sursă, pe beneficiari de venit ”, cod 14.13.01.13/l ;

230 „ Cerere privind destinația sumei reprezentând până la 2% din impozitul anual” cod 14.13.04.13 ;

224 „Declarație privind veniturile sub formă de salarii din străinătate deținute de către persoanele fizice care desfășoară activitatea în România și de către persoanele fizice române angajate ale misiunilor diplomatice și posturilor consulare acreditate în România” cod 14.13.01.13/5 ;

Declarații specifice pentru impozitele și taxele locale care se comunică de către contribuabilii persoane fizice organelor fiscale din cadrul structurilor unităților administrativ-teritoriale. Modele de astfel de declarații sunt instrumentate pentru stabilirea impozitului pe clădiri, pentru mijloacele de transport etc. și pentru acest tip de declarații comunicate organelor fiscale ale structurilor administrativ-teritoriale, se emit „decizii de impunere” specifice autorităților publice locale, care constituie elementele informatice de bază în vederea constituirii gestiunii creanțelor fiscale din cadrul autorităților publice locale  

B). Declarațiile de impunere

Acest gen de titlu de creanță fiscală este specific tot autorităților publice locale pentru contribuabilii persoane juridice care-și declară baza impozabilă și își calculează singuri și obligațiile fiscale determinate pe această bază. Este cazul spre exemplu a obligațiilor fiscale de felul impozitului pe clădiri, taxele auto, impozitul pe teren etc.

În ceea ce privește anumite categorii de impozite, titlul de creanță bugetară îl reprezintă chiar „declarația de impunere” întocmită de contribuabil și depusă la organul fiscal competent. Organul fiscal va verifica exactitatea datelor înscrise în declarația de impunere și a calculului impozitului datorat, din acea declarație, dar nu va emite un alt act care să aibă natura unui titlu de creanță.

Pentru aceste creanțe fiscale, declarația de impunere nu mai reprezintă temeiul emiterii unui alt titlu de creanță, ci va îndeplini chiar ea natura juridică a acestuia.

Aceste două categori de titluri de creanță – procesul-verbal de impunere și actul declarativ al contribuabilului – au ca trăsătură comună faptul că obligația fiscală pe care o constată este determinată de către organele fiscale pe baza declarației contribuabilului privind materia impozabilă cu precizarea că în cazul contribuabilului persoană juridică aceștia își autodetermină și cuantumul datoriilor fiscale.

C). Documentul de evidență întocmit de către contribuabil

În cazul creanțelor fiscale care se stabilesc de către plătitor, titlul de creanță îl va reprezenta documentul de evidență pe care acesta are obligația de a-l întocmi în condițiile și la termenele stabilite de lege. Pe baza acestor evidențe, plătitorul întocmește declarațiile sau deconturile fiscale, pe care le va depune la organele financiare competente.

Astfel, potrivit prevederilor legale privind impozitul pe profit, „completarea de către contribuabili a unei declarații de impunere este considerată drept o stabilire a impozitului pe profit și ca o recunoaștere a obligației de plată a impozitului, conform declarației”.

În aceste condiții, „contribuabilii sunt răspunzători pentru calculul impozitelor declarate și pentru depunerea în termen a declarației de impunere”.

Această regulă consacrată în materia impozitului pe profit cunoaște două excepții:

În situația în care organele fiscale, cu ocazia verificării declarației de impunere depuse de contribuabili, constată că stabilirea impozitului nu a fost corect făcută, vor proceda la recalcularea impozitului. Impozitul astfel recalculat va fi comunicat în scris contribuabilului, prin înștiințarea de plată.

Organul fiscal va calcula impozitul pe profit și îl va comunica prin înștiințare de plata contribuabilului și în situația în care acesta nu a întocmit declarația de impunere sau nu a furnizat informațiile necesare pentru a determina obligația fiscală.

În ultimele două cazuri, titlul de creanță bugetară îl va constitui „înștiințarea de plată”.

Un alt venit bugetar pentru care titlul de creanță fiscală îl reprezintă un document întocmit de contribuabil este „Decontul de taxă pe valoare adăugată”.

Astfel, plătitorii de taxa pe valoarea adăugată au obligația de a întocmi și depune lunar, trimestrial, semestrial, anual, la organul fiscal un decont privind operațiunile taxabile realizate și taxa pe valoarea adăugată ce urmează a fi plătită. Ministerul Economiei și Finanțelor poate stabili și alte termene de depunere a decontului în funcție de volumul TVA de plată și de alte situații specifice în care se găsesc plătitorii.

În situația în care, în urma verificării efectuate de organele fiscale în privința „decontului” rezultă că acesta conține date eronate sau este incomplet, organele fiscale vor stabili cuantumul corect al taxei pe valoarea adăugată și îl vor comunica plătitorilor, comunicare care are rolul de înștiințare de plată.

De altfel declarațiile specifice contribuabililor persoane juridice care datorează impozite, taxe și contribuții și depun declarații fiscale la structurile A.N.A.F. pentru a se constitui gestiunea creanțelor fiscale sunt cele lunare, trimestriale cu titlu de provizorat și cele anuale cu caracter definitiv formate din :

a) Declarații fiscale provizorii din cursul anului 

100 „Declarația privind obligațiile de plată la bugetul general consolidat” cod 14.13.01.01/a și care cuprinde toate obligațiile fiscale posibile (cca 65 impozite, taxe și contribuții) pe care le datorează o persoană juridică statului cu excepția TVA ;

Pentru TVA a fost instituit un regim aparte de declarare după cum urmează :

– 300 „ Decont de taxă pe valoare adăugată ” cod MEF 14.13.01.02 ;

– 301 „Decont special de taxă pe valoare adăugată ” , cod M.F.14.13.01.02/s ;

– „Declarație recapitulativă privind livrările/achizițiile intracomunitare de bunuri ” (390 VIES), cod MFP 14.13.01.02/r ;

– 392 „ Declarație informativă privind livrările de bunuri și prestări de servicii ”, cod MFP 14.13.01.02/i

– 393 „ Declarație informativă privind veniturile obținute din vânzarea de bilete pentru transportul rutier internațional de persoane, cu locul de plecare din România ”, cod MFP 14.13.01.02/v ;

– 394 „Declarație informativă privind licrările/prestările și achizițiile efectuate pe teritoriul național ”, cod MEF 14.13.01.02/f

b)Declarații fiscale anuale și cu titlu definitiv

– 101 „ Declarație privind impozitul pe profit ”, cod 14.13.01.04 ;

– 120 „ Decont privind accizele ”, cod 14.13.01.03 ;

– „Decont privind impozitul la țiței și la gazele naturale din producția internă ”, cod 14.13.01.05

– Declarațiile fiscale din trimestrul IV al anului sau din ultima lună a anului în majoritatea cazurilor îmbracă forma de declarațiilor anuale cu tiltu definitiv.

D).Declarația vamală

În ceea ce privește taxele vamale, titlul de creanță fiscală îl va reprezenta declarația vamală de import întocmită de importatorul-debitor al taxelor vamale. Prin același document se va determina și taxa pe valoarea adăugată datorată pentru bunurile importate și eventual accizele dacă este cazul.

Declarația vamală de import reprezintă un titlu de creanță fiscală ce poate constata mai multe obligații fiscale, de natură diferită, ce revin unui contribuabil.

Referitor la declarația vamală vis-a-vis de contribuția acesteia la constituirea gestiunii creanțelor fiscale din cadrul structurilor A.N.A.F se impun câteva precizări :

taxa de vamă care obligatoriu se încasează în vamă, fie sub formă de garanție dacă nu se face vămuirea la vama de frontieră, fie sub formă de taxă de vamă propriu-zisă dacă se face aici vămuirea, nu poate figura în baza de date pentru constituirea gestiunii creanțelor fiscale din cadrul structurilor A.N.A.F.

pentru accizele aferente importurilor acestea se declară în vamă și se achită aici, deci nu vor mai constitui date informaționale pentru gestiunea creanțelor fiscale din cadrul structurilor A.N.A.F.

Pentru accizele aferente însă achiziților intracomunitare este necesară obținerea de autorizații atât pentru accizele produselor armonizate cât și pentru cele ale produselor nearmonizate, iar declararea lor fiscală se face la livrarea lor în consum. In această situație informațiile fiscale din aceste Deconturi de accize, constituie date pentru constituirea gestiunii creanțelor fiscale condusă în cadrul structurilor A.N.A.F ;

TVA datorată pentru importuri sau pentru achiziții intracomunitare de către persoane neînregistrate ca plătitori de TVA, se achită în vamă și deci nu mai poate constitui bază de date pentru gestiunea creanțelor fiscale din structurile A.N.A.F. Pentru livrările/achizițiile intracomunitare de bunuri și servicii aceasta este cuprinsă în Deconturile menționate mai devreme și deci contituie baza de date pentru gestiunea creanțelor fiscale din cadrul structurilor A.N.A.F

4.4.2 Titluri de creanță implicite

Anumite categorii de creanțe fiscale sunt individualizate prin titluri de creanță cuprinse în acte juridice care au un alt conținut principal. Deși sunt întocmite cu un alt scop, aceste acte juridice conțin și individualizarea obligației de plată a unui impozit, a unei taxe sau a unei contribuții, fiind astfel, în măsură ca prin intermediul lor să se constate existența și cuantumul acestei obligații fiscale.

Aceste înscrisuri, reprezentând titluri de creanță fiscală implicite și sunt întocmite de organele financiar-contabile sau de alte organe ale statului.

Astfel, documentele care au în același timp și natura juridică a unui titlu de creanță fiscală sunt următoarele i:

a). Documentele (statele) de plată a salariilor și a altor drepturi salariale impozabile.

Acestea pe lângă drepturile salariale și a altor rețineri din aceste drepturi conțin și calculul impozitului pe salarii datorat de fiecare persoană angajată, potrivit legii angajatorul având pe lângă obligația de a calcula impozitul datorat și pe aceea de a-l reține și vărsa bugetului căruia i se cuvine.

Angajatorul are obligația de a depune lunar la organul fiscal în raza căruia își are sediul sau domiciliul Declarația 100 în care se evidențiază și calcularea, reținerea și vărsarea la bugetul de stat a impozitului pe salarii.

Nevărsarea la termen a impozitului pe salarii de către angajator va atrage răspunderea patrimonială a acestuia, sub forma dobânzilor de întârziere, iar nedepunerea la termen a declarației 100 la organele fiscale competente va atrage răspunderea administrativă (contravențională) a angajatorului sau a persoanei din cadrul acestuia ce avea obligația de a face acest lucru.

În ceea ce privește impozitul pe salarii, calitatea de suportator o are salariatul, persoana angajată cu contract de muncă, iar această obligație fiscală ce îi revine este individualizată prin statul de plată a salariului, document care, potrivit legii, conține și calculul impozitului aferent salariului cuvenit persoanei angajate.

Declarația 100 în acest caz reprezintă un document ce permite organelor fiscale competente să efectueze controlul asupra modului în care angajatorul și-a îndeplinit obligația prevăzută de lege de a calcula, reține și vărsa la bugetul de stat impozitul pe salarii. Acest control, formă a controlului financiar, va avea ca sursă inițială de documentare Declarația 100 întocmită și depusă la organele fiscale competente de către angajator.

b).Documentele (statele) de plată a veniturilor sau a altor drepturi bănești cuvenite colaboratorilor externi sau altor persoane, potrivit legii (drepturi bănești cuvenite conform convenției de colaborare, drepturi de autor etc.).

Aceste documente stabilesc și veniturile realizate de către colaboratori precum și impozitele cuvenite bugetului de stat aferente acestor drepturi bănești (impozit pe venit etc.)

Unitatea care întocmește aceste documente va reține și va vărsa la bugetul de stat impozitele astfel determinate.

c). Documentele ce constată plata către asociați sau acționari a dividendelor cuvenite.

Potrivit Codului fiscal, societățile comerciale au obligația ca odată cu plata dividendelor către acționari sau asociați să calculeze, să rețină și să verse impozitul aferent acestora.

În acest caz, documentul care va constata plata dividendelor și reținerea impozitului pe dividende corespunzător va reprezenta un titlu de creanță fiscală implicit.

d). Actul constatator întocmit de organul de control fiscal.

Un titlu de creanță aparte datorită conținutului său complex este actul ce constată rezultatele unui control fiscal întreprins de organele de control competente.

Dacă în urma controlului efectuat, organul de control va constata încălcarea de către contribuabili a normelor legale privitoare la impozite și taxe, va înscrie aceste constatări în actele de control întocmite. Deși art.4 lit.c din O.G.nr.92/2003 se referă numai la constatarea existenței unor diferențe între obligațiile de plată determinate de plătitor și cele legal datorate, considerăm că actul de constatare întocmit de organul de control fiscal va avea natura juridică a unui titlu de creanță implicit și în situația în care va stabili în întregime obligațiile de plată ce revin contribuabilului, în măsura în care acesta nu le-a determinat.

În ambele cazuri, actul de control fiscal va reprezenta titlu executoriu și pentru majorările de întârziere datorate pentru neplata la termen a diferențelor alese datorate bugetului de stat.

Potrivit art.36 din Ordinul Ministerului Finanțelor nr.1079/1992 pentru aprobarea Regulamentului privind organizarea și funcționarea Gărzii Financiare, actele prin care se constatau încălcarea de către contribuabil a obligațiilor sale de natură fiscală, erau comunicate de îndată organelor fiscale competente pentru a fi soluționate în condițiile și termenele stabilite în reglementările legale ce aveau ca obiect impozitele și taxele respective. Pe baza actelor de constatare comunicate de Garda Financiară, organele fiscale întocmeau apoi și comunicau subiectului plătitor o înștiințare de plată referitoare la obligațiile fiscale definitive neexecutate. Această înștiințare de plată reprezenta titlul de creanță bugetară ce putea fi executată și silit.

4.5. Structurile A.N.A.F și a unităților administrativ-teritoriale în cadrul cărora se organizează gestiunea creanțelor fiscale și instrumentele informațional-fiscale folosite.

Dacă printr-un proces de producție(sau circulație a mărfii) se derulează bunuri materiale între entități, care generează drepturi de creanță și obligații, în procesul fiscal sunt derulate direct raporturi juridice generatoare de obligații respectiv drepturi de creanță între doi subiecți, în acest caz contribuabil, indiferent de forma sa organizațională și stat. Urmare a particularităților prezentate mai sus gestiunea fiscală este una aparte, diferită de oricare alta, prin urmare și procedura și instrumentele au un caracter deosebit așa cum vom arăta în continuare.

A) Pentru creanțele fiscale care se constituie venituri ale bugetului de stat , bugetului asigurărilor sociale de stat, bugetelor fondurilor speciale (sănătate și șomaj), gestiunea se constituie în cadrul structurilor A.N.A.F, astfel:

a) în cadrul administrațiilor finanțelor publice teritoriale ale municipiilor, orașelor și comunelor și sectoarelor municipiului București pentru contribuabilii mici;

b) în cadrul direcțiilor generale ale finanțelor publice județene și a municipiului București, compartimentul Administrarea contribuabililor mijlocii;

c) în cadrul Direcției generale de administrare a marilor contribuabili – structură subordonată direct A.N.A.F pentru contribuabilii mari.

B) Pentru creanțele fiscale care se constituie venituri ale bugetelor locale, gestiunea creanțelor fiscale se organizează în cadrul compartimentului fiscal din cadrul aparatului propriu al unitățiilor administrativ-teritoriale, municipii, orașe, comune, sectoare ale municipiului București, consiliile județene și a consiliului general al municipiului București.

Alimentarea cu date și informații privind creanțele fiscale a structurilor A.N.A.F și unităților administrativ-teritoriale în vederea constituirii gestiunilor fiscale se realizează astfel:

a) Din partea contribuabililor persoane juridice prin intermendiul declarațiilor fiscale care constituie și titlu de creanță fiscală, prezentate pe larg la subcapitolul anterior.

C) Din partea propriei structuri fiscale în cazul unitățiilor administrativ-teritoriale. Aici întâlnim două situații:

în cazul contribuabililor persoane juridice, pentru impozitele și taxele locale, aceștia depun „declarații de impunere” ocazie cu care sunt obligați să-și cuantifice singuri obligațiile fiscale.

decizii de impunere/înștiințare de plată, emise de organele fiscale proprii ale unitățiilor administrativ-teritoriale, pentru declarațiile contribuabililor persoane fizice prin care aceștia își declară baza impozabilă în cazul impozitelor și taxelor locale.

Aproximativ în acest mod este alimentat deci sistemul informatic privind gestiunea creanțelor fiscale din cadrul structurilor A.N.A.F și a unităților administrativ-teritoriale, iar în subcapitolele care urmează vom încerca să descriem cum pe baza acestor date și informații fiscale se constituie în fapt gestiunea creanțelor fiscale din cadrul structurilor A.N.A.F și a unitățiilor administrativ-teritoriale.

Se cuvine de asemenea să menționăm, având în vedere studiul nostru că mare parte din baza informațională a administrației fiscale este urmarea fluxurilor financiar-fiscale exterioare, generate la contribuabil și în mai mică măsură urmarea fluxurilor interne, propri.

4.6. Rolul Sistemului Informatic de Administrare a creanțelor fiscale SIAC în asigurarea interfeței – privind gestiunea creanțelor fiscale

4.6.1 Componentele sistemului de administrare a colectării creanțelor fiscale

Constituirea gestiunii creanțelor fiscale asupra contribuabilului în cadrul structurilor A.N.A.F se realizează prin activități grupate pe domenii cărora le sunt asociate funcții de prelucrare automată a datelor.

Domeniile de activitate decurg din modul de stingere a creanțelor fiscale specificat de Codul de procedură fiscală precum și alte acte normative ce le definesc conform obiectivelor, după cum urmează:

Înregistrarea creanțelor stabilite prin autoimpunere sau decizii de impunere emise de organele abilitate să stabilească creanțe fiscale;

Evidența creanțelor fiscale stinse prin plăți voluntare în intervalul termenului de plată;

Urmărirea creanțelor restante;

Stingerea creanțelor fiscale pe calea executării silite;

Administrarea opțiunilor de rambursare din deconturile negative de TVA;

Suspendarea urmăriri creanțelor fiscale;

Urmărirera creanțelor fiscale pentru care s-au acordat înlesniri la plată;

Stingerea creanțelor fiscale prin:

Compensări anticipate

Reoganizarea judiciară sau faliment

Insolvabilitate

Prescripție

Începând cu data de 31.03.2006 activitatea de administrare a creanțelor fiscale se organizează în subsisteme specializate, pe stadii de administrare a creanțelor denumite generic:

SPAC- subsistemul de preluare a actelor de colectare venituri;

SCS – subsistemul creanțelor stinse;

SCNS – subsistemul creanțelor nestinse;

SCES – subsistemul creanțelor aflate în executare silită;

SRMB – subsistemul rambursărilor de TVA;

SCSE – subsistemul creanțelor suspendate de executare;

SCIP – subsistemul creanțelor pentru care s-au acordat înlesniri la plată;

SCA – subsistemul compensărilor atipice;

SCRF – subsistemul creanțelor contribuabililor aflați în reorganizare juridică și faliment;

SCDI – subsitemul creanțelor contribuabililor declarați insolvabili;

În funcție de stadiul de administrare fiscală, o creanță fiscală împreună cu sumele aferente, se află într-unul din subsistemele menționate mai sus.

Pentru a se evidenția situația fiscală a fiecărei contribuabil la orice moment se întocmește „fișa plătitorului „. Pentru întomirea acestui document se consultă informațiile despre contribuabilul respectiv informațiile existente în toate subsistemele. De asemenea, fișa plătitorului se poate întocmi distinct în cadrul fiecărui subsistem. Apreciem că denumirea aleasă de către legiuitor, aceea de „fișă a plătitorului” nu este cea mai corectă, deoarece nu vorbim de un simplu plătitor iar activitatea fiscului privind această fișă nu este doar de a urmării plățile deoarece aceasta conține pe de o parte debitele puse în sarcina contribuabilului și apoi și plățile efectuate, prin urmare considerăm mai potrivită denumirea de „fișă a contribuabilului”. Fluxurile informaționale prin care se realizează constituirea „fișei contribuabilului” dar și a gestiunii fiscale la ANAF respectiv unitățile administrativ-teritoriale sunt redate schematic pe paginile următoare prin schemele nr.4.1.”Fluxurile informaționale privind constituirea gestiunii creanțelor fiscale ale contribuabilului din cadrul structurilor ANAF” respectiv 4.2.”Fluxurile informaționale privind constituirea gestiunii creanțelor fiscale ale contribuabilului din cadrul organelor fiscale ale unităților administrativ-teritoriale”.

SPAC – Subsistemul de preluare a actelor de colectare venituri

Subsistemul de preluare a actelor de colectare venituri este subsistemul în care se înregistrează creanțe fiscale provenite din prelucrarea declarațiilor fiscale depuse de contribuabil, a deciziilor de impunere întocmite de inspecția fiscală a decizilor emise de organele administrative de soluționare a contestațiilor, a proceselor verbale de constatare a contravenției și a altor acte primite de la organele cu atribuții de constatare și control și a altor înscrisuri care potrivit legii, constituie titluri executorii, transmise de alte organe decât cele fiscale, precum și sumele fiscale corespunzătoare.

creanțele scadente și stinse cu întârziere, împreună cu sumele fiscale aferente, la sfârșitul perioadei de raportare;

sumele fiscaleaferente creanțelor aflate în acest subsistem;

creanțele provenite din deciziile de impunere din oficiu.

SCES – Subsistemul creanțelor aflate în executare silită:

sumele fiscale aferente creanțelor aflate în executare silită;

creanțe fiscale accesorii nestinse la termenul de scadență, împreună cu sumele fiscale aferente;

creanțe provenite din procese verbale de consatatare a contravenției sau alte acte care constituie titluri executorii, emise de organele competente, împreună cu sumele fiscale aferente, la data înregistrării în evidențe.

SRMB – Subsistemul rambursărilor de TVA:

sumele negative, solicitate la rambursare din decontul de TVA;

SCIP – Subsistemul înlesnirilor la plată:

sumele fiscale aferente ratelor pentru înlesnirile la plată acordate;

SCRF – Subsistemul creanțelor contribuabililor aflați în procedură de reorganizare juridică și faliment:

creanțele contribuabililor aflați în procedură de reorganizare juridică și faliment împreună cu sumele fiscale aferente.

Creanțele și sumele fiscale din subsistemul de preluare a actelor de colectare venituri se transmit către celelalte subsisteme până la sfârșitul perioadei de raportare (lună, trimestrul, semestru, an), cu excepția plăților dedicate pentru creanțe stinse sau nedeclarate, și a sumelor fiscale în avans, care rămân în subsistemul de preluare a actelor de colectare venituri până la clarificarea opțiunii de plată a contribuabilului.

Operațiunile identificate ca fiind erori materiale rămân în subsistemul de preluare a actelor de colectare venituri, până la efectuarea corecțiilor (procedura de corecție a evidenței fiscale în cazul erorilor materiale). Plățile nededicate rămân în subsistemul de preluare a actelor de colectare venituri, până la sfârșitul perioadei de raportare, când vor fi transferate de către celelalte subsisteme conform criteriilor de stingere prevăzute de lege.

Drepturile de încasat ale statului sau creanțele fiscale, cum mai sunt denumite de către A.N.A.F, sunt formate, în principal, din impozite, taxe și contribuții sociale.

Primele impulsuri privind crearea sistemului informațional-contabil privind creanțele fiscale sunt informațiile furnizate de către contabilitatea financiară condusă de către contribuabilii persoane juridice care prin intermediul declarațiilor fiscale pe feluri de impozite, comunică aceste informații structurilor A.N.A.F.(așa cum se poate vizualiza în schema nr.4.3.), iar pentru contribuabilii persoane fizice acest lucru este realizat prin intermediul deciziilor de impunere.

De asemenea în cazul controlui fiscal pentru diferențele de impozite stabilite, informațiile fiscale survin prin intermediul proceselor verbale, iar în cazul instanțelor judecătorești și a altor organe competente în materie fiscală, titlurile executorii le reprezintă hotărârile judecătorești sau comunicările privind soluționarea contestațiilor etc.

Așa cum am mai arătat pe parcursul acestei lucrări fluxurile informaționale fiscale pe baza cărora structurile A.N.A.F., constituie deci gestiunea fiscală a contribuabilului sunt:

Pentru bugetul de stat, bugetul asigurărilor sociale de stat și bugetul fondurilor speciale:

declarațiile fiscale ale contribuabilului persoane juridice ( (100, 101, 120, 130, 300, 301, 390, 392, 393, 394, 710) pe baza cărora se cunoaște și cuantumul debitelor din impozite, taxe și contribuții sociale;

Deciziile de impunere pentru contribuabilii persoane fizice;

Actele de control fiscal prin care s-au stabilit diferențe de obligații fiscale;

orice alte acte care constituie titluri executorii ale structurilor A.N.A.F, instanțele judecătorești și a altor organe competente în materie etc.

b) Pentru bugetele locale fluxurile informaționale sunt aproximativ aceleași ca pentru structurile A.N.A.F. cu precizarea că volumul cel mai mare de informații sunt cele furnizate pe calea deciziilor de impunere pentru contribuabilii persoane fizice, care dețin și ponderea în rândul contribuabililor bugetelor locale .

Informațiile privind baza impozabilă din declarațiile fiscale ale contribuabililor persoane juridice sunt furnizate de contabilitățile subiecților economici respectivi, aceștia având și obligația cuantificării acestor obligații prin intermediul declarațiilor fiscale de impunere.

În alte situații cum sunt instituțiile publice de exemplu, datoriile din impozite și taxe, contribuțiile sociale sunt evidențiate prin documentele contabile de cheltuieli, și înregistrate contabil ca o cheltuială a instituției iar pe de altă parte prin conturi de pasiv care reflectă obligația din aceste impozite, taxe și contribuții către un anume buget.

Până în aprilie 2006, declarațiile fiscale se transmiteau structurilor A.N.A.F fie pe suport de hârtie sau disc magnetic, fie în ambele feluri, iar de la acea dată informația a început a fi preluată de pe declarații cu ajutorul cititoarelor optice de coduri de bare, fără a fi necesară copierea lor de pe dischetă, în acest caz.

Acest sistem de lucru este constituit în cadrul bugetului de stat, bugetului asigurărilor sociale de stat, bugetului Fondului național unic de asigurări sociale de sănătate și al bugetului asigurărilor pentru șomaj, deoarece în cazul bugetelor locale declarațiile fiscale sunt comunicate direcțiilor fiscale ale organelor administrației publice locale care, le prelucrează și constituie aceleași baze de date cu unele specificități .

Informațiile privind obligațiile fiscale ale contribuabililor persoane juridice și fizice și plătitori de impozite către componentele bugetului de stat sunt evidențiate deci, pe de o parte, în gestiunea fiscală a structurilor A.N.A.F bazată pe un sistem informatic cu zece subsisteme, dezvoltată analitic pe contribuabil, iar pe de altă parte, aceleași informații și date, ordonate pe clasificația indicatorilor finanțelor publice – și pe plătitor, sunt preluate și prelucrate în contabilitatea publică bazată pe dubla înregistrare de către compartimentele financiar-contabil din cadrul acelorași structuri pe bugetul de stat și de către structurile C.N.A.S.S., C.N.P.A.D.A.S. și A.N.O.F.M.pentru bugetul asigurărilor sociale de stat, bugetul național unic al asigurărilor sociale de sănătate și bugetul asigurărilor pentru șomaj

În cazul obligațiilor fiscale ale contribuabililor persoane fizice care nu au obligația de a-și calcula singuri impozitele și taxele pe care le datorează statului, cuantumul acestora este determinat așa cum s-a mai arătat de către organele fiscale pe baza declarațiilor de venit prezentate de contribuabilii în cauză și care informații constituie baze de date pentru formarea gestiunii fiscale, organizată în cadrul structurilor A.N.A.F. și compartimentelor unităților administrativ-teritoriale.

4.6.2 Modalitățile de instituire a creanțelor fiscale în cadrul sistemului informațional privind gestiunea fiscală a contribuabilului din cadrul structurilor A.N.A.F

a) Obligații fiscale stabilite prin declarații fiscale

Obligațiile fiscale stabilite prin declarații fiscale reprezintă obligațiile fiscale stabilite de către contribuabili prin autoimpunere sau reținere la sursă.

Obligația depunerii declarației fiscale de către contribuabili și termenele de depunere a acestora sunt prevăzute de Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, precum și de legislația specifică privind contribuțiile sociale și alte creanțe fiscale.

Modalități de depunere:

a) direct – la registratura organului fiscal competent ;

b) prin poștă, cu scrisoare recomandată ;

c) prin mijloace electronice sau prin sisteme de transmitere la distanță, potrivit procedurii stabilite prin ordin al ministrului finanțelor publice.

Declanșarea fluxului informațional fiscal de la contribuabil către stat prin intermediul declarației fiscale reprezintă din punctul de vedere al contribuabilului-agent economic un flux extern,  “…intreprinderea participând nu numai ca agent economic dar și ca subiect de drept, fluxurile având și un conținut juridic”, iar acesta răspunzând în fața legii pentru realitatea și corectitudinea celor declarate.

Declarații fiscale:

Declarația privind obligațiile de plată la bugetul general consolidat – formular 100

Se utilizează la declararea impozitelor, taxelor și contribuțiilor sociale, cuprinse în Nomenclatorul privind obligațiile de plată la bugetul general consolidat, prevazut în anexă la formularul declarației.

Termen de depunere: lunar, trimestrial, semestrial sau anual, după caz.

În situația în care, în luna de raportare nu rezultă "sume datorate/ de recuperat/ de restituit" pentru impozitele, taxele și contribuțiile cuprinse în vectorul fiscal, contribuabilul are obligația să înscrie, după caz, cifra 0 (zero) la rubrica "suma datorată/ de recuperat/ de restituit", în caz contrar, obligația fiscală respectiva se considera ca fiind nedeclarată.

Decontul de taxa pe valoarea adaugată – formular 300

Se utilizează la declararea taxei pe valoarea adaugată datorată de către persoanele inregistrate ca plătitori de taxa pe valoarea adugată, conform legii.

Termen de depunere: lunar sau trimestrial (25 a lunii următoare perioadei de raportare), în fucție de criteriile stabilite prin Legea nr.571/2003 iar informația privind periodicitatea depunerii se regăsește și în vectorul fiscal.

Decontul special de TVA – formular 301

Se utilizează la declararea taxei pe valoarea adaugată datorată de persoanele neînregistrate ca plătitori de taxa pe valoarea adaugată, care efectuează operațiunile prevăzute la art.150 alin.(1) lit.b și art.151 lit.b din Legea nr.571/2003.

Termen de depunere: până la data de 25 a lunii următoare celei în care s-a efectuat operațiunea.

Declarația privind impozitul pe profit – formular 101

Se utilizează la declararea impozitului pe profit datorat într-un an fiscal și la regularizarea acestuia cu plățile efectuate lunar/trimestrial în cursul anului de raportare de către plătitorii de impozit pe profit, conform legii.

Termen de depunere:

– până la termenul prevăzut pentru depunerea situațiilor financiare:

– 15 februarie inclusiv a anului următor pentru contribuabilii persoane juridice străine în legătură cu proprietăți imobiliare sau cu titlurile de participare, organizațiile non profit sau cei noi inființați (art.34 alin.3, 4 și 7 din Legea nr.571/2003).

Contribuabilii care încetează să existe sunt obligați să depună declarația de profit anual și să plătească impozitul pe profit cu 10 zile înainte de data înregistrării încetării activității la Registrul comerțului.

Declarația rectificativă – formular 710

Se utilizează pentru corectarea impozitelor/taxelor declarate la bugetul de stat, stabilite de plătitori prin autoimpunere sau cu regim de reținere la sursă, precum și a contribuțiilor sociale datorate de angajatori și reținute de aceștia de la angajați.

Declarația rectificativă nu se utilizează pentru corectarea sumelor:

– stabilite prin actele de control sau cele aferente perioadei supuse inspecției fiscale, conform avizului de inspecție confirmat ;

– rămase definitive prin decizii administrative ori judecatorești emise de către autoritățile competente;

– după începerea procedurii de executare silită, în condițiile legii.

În cazul depunerii mai multor declarații rectificative pentru aceeași obligație de plată, prelucrarea acestora se face în ordinea depunerii.

Corectarea erorilor de procesare a declarațiilor fiscale se efectuează de către serviciul de gestiune registru contribuabili și declarații fiscale – persoane juridice ; Aceste erori pot proveni din vina organului fiscal, a contribuabilului și corectarea lor se face prin simulare iar în evidența fiscală se introduc numai diferențele rezultate și produc efecte numai de la data corecturii care se poate face în cadrul termenului de prescripție de 5 ani de la 1 ianuarie a anului următor celui în care a fost depus documentul supus corectării.

b) Creanțe fiscale stabilite prin decizii de impunere și alte acte administrative

Obligațiile fiscale stabilite prin decizii de impunere și alte acte administrative reprezintă obligațiile fiscale care se stabilesc de către organele fiscale competente.

Decizii de impunere:

decizia de impunere rezultată în urma inspecției fiscale, pentru obligațiile stabilite suplimentar și accesoriile lor;

decizii pentru impunerea din oficiu, în cazul nedeclararii obligației;

decizii de calcul accesorii pentru neachitarea la scadență a obligațiilor de plată;

deciziile privind rambursări de TVA și restituiri de impozite, taxe, contribuții și alte venituri ale bugetului general consolidat;

În categoria altor acte administrative, cu implicații în sistemul de administrare a creanțelor fiscale se cuprind: procesele verbale de adjudecare a bunurilor imobile cu plata în rate și procesele verbale pentru cheltuieli de executare.

c) Creanțe fiscale stabilite de alte organe abilitate

Obligațiile fiscale stabilite de alte organe abilitate reprezintă obligațiile stabilite prin înscrisuri reprezentând titlu de creanța/executoriu întocmite de organe competente/persoane abilitate, conform legii, cum ar fi:

– procese verbale de constatare a contravenției;

– hotărâri judecătorești rămase definitive ori irevocabile;

– înscrisuri ale Curții de Conturi;

– altele.

Procedura privind predarea-primirea creanțelor provenite din prelucrarea declarațiilor și a altor acte administrative

Predarea creanțelor de către Serviciul Registrul contribuabilului la Serviciul evidență pe plătitori, provenite din prelucrarea declarațiilor depuse de contribuabili se face la începutul fiecărei zile pentru ziua precedentă. În același mod se predau deciziile de impunere provenite de la inspecția fiscală, precum și creanțele provenite din deciziile de impunere din oficiu și procesele-verbale de constatare și sancționare a contravențiilor pentru nedepunerea declarațiilor fiscale. În cadrul serviciului „Gestiune registrul contribuabil și declarații fiscale” se realizează următoarele acțiuni:

se întocmește Registrul jurnal creanțe prelucrate pe categorii de acte administrative (declarații fiscale și deconturi, decizii de impunere etc.);

se editează și se transmite compartimentului cu atribuțiuni de evidența plătitor Nota de predare-primire creanțe provenite din declarațiile prelucrate;

se soluționează, dacă este cazul, Lista de diferențe rezultată din transferul creanțelor și se reiau primele două etape până la semnarea Notei de predare-primire de către compartimentul cu atribuțiuni de evidența contribuabil.

Primirea creanțelor provenite din prelucrarea declarațiilor, deciziilor de impunere și alte acte administrative se face de către compartimentul de evidența plătitor, cu respectarea următoarei proceduri:

primește Registrul jurnal creanțe prelucrate și Nota de predare-primire;

emite Nota de verificare obligații fiscale provenite din prelucrarea declarațiilor, deciziilor de impunere și procesele-verbale de contravenții pentru nedepunerea declarațiilor pe care o compară cu Nota de predare-primire și, în funcție de rezultatul comparării, întocmește și transmite Serviciului gestiune, registru contribuabil și declarații fiscale Lista de diferențe.

O altă cale de constituire a drepturilor de încasat a statului sunt debitele stabilite de către organele de control fiscal.

În cazul acestora, procedura de preluare a titlurilor executorii transmise de către alte organe competente, organele fiscale cu drept de control fiscal, potrivit Codului de procedură fiscală, pot emite titluri executorii.

Organul fiscal care primește creanțele fiscale verifică, prin inspectorii fiscali, dacă titlurile executorii emise de unitățile menționate mai sus conțin următoarele elemente: numele și prenumele sau denumirea debitorului, codul numeric personal, codul unic de înregistrare, domiciliul sau sediul, cuantumul sumei datorate, temeiul legal, semnătura organului care l-a emis și dovada comunicării acestora. În cazul în care aceste titluri executorii nu cuprind unul dintre elementele mai sus menționate, organul de executare le va restitui de îndată organelor emitente.

Titlurile executorii primite vor fi introduse în subsistemul de preluare a actelor de colectare venituri.

Pentru creanțele fiscale provenite din procese-verbale de constatare a contravenției pentru care, potrivit prevederilor O.G. nr.2/2001 privind regimul juridic al contravențiilor aprobată cu modificări prin Legea nr.180/2002 cu modificările ulterioare, a fost comunicată înștiințarea de plată de către agentul constatator, se va trece direct la executarea silită a acestora prin comunicarea somației. Pentru celelalte creanțe fiscale, executarea silită începe numai după ce organul fiscal a transmis debitorului înștiințarea de plată prin care i se comunică acestuia suma datorată, iar după înștiințare au trecut 15 zile de la comunicare.

În cazul constituirii drepturilor de creanță bugetară pe calea deciziilor de impunere, procedura cu privire la primirea și procesarea declarațiilor fiscale, a deciziilor de impunere și a altor acte administrative este următoarea:

Primirea și procesarea declarațiilor fiscale se efectuează în cadrul compartimentului/ serviciului cu atribuțiuni de Gestiune registru contribuabili și declarații fiscale, cu respectarea următoarelor etape:

verificarea declarațiilor fiscale primite din punct de vedere al identității conținutului electronic (discheta) cu conținutul formatului hârtie (formularul semnat și ștampilat de contribuabil);

validarea datelor înscrise în declarații se efectuează în situația în care:

– informațiile din dischetă corespund cu cele din formular. În situația în care există neconcordanțe între datele înscrise în declarația format hârtie față de cea în format electronic se preiau datele înscrise în formularul semnat și ștampilat conform legii (format hârtie);

– declarațiile transmise prin Internet se validează informatic;

– declarația rectificativă (cod 710) nu se referă la:

– creanțe aferente perioadei supuse inspecției fiscale;

– creanțe pentru care s-a început executarea silită.

Dacă declarația rectificativă înregistrată se află în una din situațiile prevăzute mai sus, aceasta nu se procesează și se comunică contribuabilului motivul neprocesării fie prin completarea pe formular a motivului neprocesării (aflat în executare silită/inspecție fiscală), fie prin notificarea contribuabilului pentru declarațiile primite prin poștă sau e-mail.

în situația în care în declarația fiscală există neconcordanțe între obligațiile declarate de contribuabil (prevăzute în vectorul fiscal definit de Ordinul ministrului finanțelor publice nr.1103/2003 privind Procedura de completare a vectorului fiscal și de notificare a contribuabililor privind datele înregistrate în vectorul fiscal) și cele cuprinse în vectorul său fiscal se notifică contribuabilului despre aceste neconcordanțe, în vederea completării vectorului fiscal conform legii;

erorile de declarare se soluționează prin depunerea unei declarații rectificative;

serviciul/biroul/compartimentul cu atribuții de gestionare a registrului contribuabilului și declarațiilor fiscale primește de la serviciul de inspecție fiscală informații privind avizele de inspecție fiscală confirmate de contribuabilii ce urmează a fi supuși inspecției fiscale;

deciziile de impunere, pentru impunerile din oficiu, se vor transmite de către serviciul/biroul/compartimentul cu atribuții de gestionare a registrului contribuabilului și declarațiilor fiscale serviciului/biroului/compartimentului cu atribuțiuni de evidență pe plătitori numai după primirea și procesarea confirmărilor de primire;

editează și transmite către compartimentul cu atribuțiuni de evidență pe plătitor lista contribuabililor ce vor fi supuși inspecției fiscale în vederea editării situațiilor privind obligațiile declarate de către plătitor;

editează, semnează și transmite zilnic pentru ziua precedentă compartimentului cu atribuțiuni de evidență plătitor Nota de predare-primire obligații prelucrate și Registrul jurnal (electronic);

generează, editează și transmite cu confirmare de primire notificări privind nedepunerea declarațiilor, completarea eronată a declarațiilor și operează în evidența fiscală data confirmării de primire;

confirmă luarea în debit și transmite compartimentului cu atribuțiuni de evidență plătitori, după care arhivează la dosarul fiscal al contribuabilului declarațiile fiscale primite, notificările și confirmările de primire, procesele-verbale de constatare a contravenției, deciziile de impunere din oficiu, precum și documentațiile transmise de către compartimentele cu atribuțiuni de inspecție fiscală sau de către alte organe cu atribuțiuni de stabilire de obligații (Poliție, Registrul Auto Român, Direcția Silvică etc.);

primește și transmite, informatic, deciziile de impunere primite de la compartimentele cu atribuțiuni de inspecție fiscală și le transmite informatic zilnic compartimentului cu atribuțiuni de evidență plătitori;

localizează Lista neconcordanțelor între evidența fiscală a declarațiilor și evidența contabilă a debitelor, întocmită în urma inspecției fiscale și efectuează următoarele operații:

– corectează, dacă este cazul, declarațiile prelucrate eronat;

– transmite, dacă este cazul, o copie a Listei neconcordanțelor între evidența fiscală a declarațiilor și evidența contabilă întocmită în urma inspecției fiscale către serviciul/biroul de evidență a veniturilor bugetare din cadrul Trezoreriei pentru verificarea și corectarea documentului de plată menționat.

Compartimentul cu atribuții de evidență pe contribuabil din cadrul serviciului colectare-executare silită are rolul de analiză și transfer a creanțelor fiscale și a sumelor fiscale aferente către celelalte subsisteme.

Fluxuri de intrare a datelor pentru subsistemul de prelucrare a actelor de colectare venituri sunt:

creanțe fiscale reprezentând impozite, taxe și contribuții stabilite de plătitor prin autoimpunere sau reținere la sursă, provenite din declarații fiscale și deconturi;

creanțe fiscale stabilite de organul fiscal prin decizii de impunere;

diferențele de creanțe fiscale, în plus sau în minus, rezultate în urma efectuării procedurii de corecție erori materiale;

creanțe fiscale înscrise în procese-verbale de constatare a contravenției întocmite de către organele abilitate conform legii sau în alte acte rămase definitive, prin decizii emise de organe administrative de soluționare a contestațiilor, ori înscrisuri care, potrivit legii, constituie titluri executorii, transmise de instanță, Curtea de Conturi ori de alte organe;

plățile, compensările, restituirile aferente creanțelor fiscale administrate de Agenția Națională de Administrare Fiscală;

sumele fiscale provenite din compensări atipice.

Fluxul sumelor fiscale generate de faptele de plată a contribuabililor se materializează prin datele despre operațiile din contabilitatea publică a veniturilor (trezorerie).

Fluxul celorlalte sume fiscale este materializat prin preluarea, în cadrul subsistemului, a datelor din documente dedicate.

Fluxuri de ieșire a datelor din subsistemul SPAC către:

SCS – Subsistemul creanțelor stinse

În cadrul acestui subsistem se conduce evidența creanțelor realizate integral și la termen, împreună cu sumele fiscale aferente, cu excepția creanțelor principale, provenite din decizii de impunere.

SCN – Subsistemul creanțelor nestinse

În cadrul acestui subsistem se conduce evidența creanțelor aflate în una din următoarele situații:

– creanțele scadente și nestinse provenite din declarații, împreună cu sumele fiscale aferente, la sfârșitul perioadei de raportare;

– creanțele principale, împreună cu sumele fiscale aferente, provenite din decizii de impunere rezultate în urma inspecției fiscale, la momentul înregistrării în evidență;

– creanțele scadente și stinse cu întârziere, împreună cu sumele fiscale aferente, la sfârșitul perioadei de raportare;

– sumele fiscale aferente creanțelor aflate în acest subsistem;

– creanțele provenite din deciziile de impunere din oficiu.

SCES – Subsistemul creanțelor aflate în executare silită

Acest subsistem asigură evidența creanțelor fiscale aflate în una din următoarele situații:

– sumele fiscale aferente creanțelor aflate în executare silită;

– creanțe fiscale accesorii nestinse la termenul de scadență, împreună cu sumele fiscale aferente;

– creanțele provenite din procese–verbale de constatare a contravenției sau alte acte care constituie titluri executorii, emise de organe competente, împreună cu sumele fiscale aferente, la data înregistrării în evidență.

SRMB – Subsistemul rambursărilor de T.V.A., asigură evidența sumelor negative, solicitate la rambursare din decontul de T.V.A.

SCIP – Subsistemul înlesnirilor la plată, realizează evidența sumelor fiscale aferente ratelor pentru înlesnirile la plată acordate.

SCRF – Subsistemul creanțelor contribuabililor aflați în procedură de reorganizare judiciară și faliment, asigură evidența creanțelor contribuabililor aflați în procedură de reorganizare judiciară și faliment împreună cu sumele fiscale aferente.

Creanțele și sumele fiscale din subsistemul de preluare a actelor de colectare venituri se transmit către celelalte subsisteme până la sfârșitul perioadei de raportare (luna/ trimestru/ semestru/ an), cu excepția plăților dedicate pentru creanțe stinse sau nedeclarate, și a sumelor fiscale în avans, care rămân în subsistemul de preluare a actelor de colectare venituri până la clarificarea opțiunii de plată a contribuabilului.

Operațiunile identificate ca fiind erori materiale rămân în subsistemul de preluare a actelor de colectare venituri, până la efectuarea corecțiilor (Procedura de corecție a evidenței fiscale în cazul erorilor materiale).

Plățile nededicate rămân în subsistemul de preluare a actelor de colectare venituri, până la sfârșitul perioadei de raportare, când vor fi transferate către celelalte subsisteme, conform criteriilor de stingere prevăzute de lege.

Partea a-II-a.

Interfața fluxurilor financiar-contabile proprii procesului fiscal 

CAPITOLUL V

FLUXURILE INFORMAȚIONAL-CONTABILE DIN SFERA

INTERFEȚEI PARTICIPANȚILOR LA PROCESUL FISCAL

5.1. Determinarea momentului la care creanța bugetară devine exigibilă

Creanța bugetară, odată individualizată în sarcina un contribuabil prin titlul de creanță bugetară, devine exigibilă la o anumită dată, stabilită prin actele normative ce reglementează venitul bugetar respectiv.

Reglementarea cu caracter de principiu în această materie, O.G.nr.92/2003, stabilește că obligațiile bugetare sunt scadente la termenele prevăzute de reglementările legale (art.9) Ministerul Economiei și Finanțelor este abilitat să stabilească scadența obligațiilor bugetare în privința cărora actele normative speciale nu au prevăzut termene de plată.

Creanțele bugetare stabilite în urma controlului financiar desfășurat de organele competente devin scadente în termen de 15 zile de la comunicarea către contribuabil a documentului ce constată rezultatele controlului. Semnarea de către contribuabil sau reprezentantul său a actului ce constată rezultatele controlului echivalează cu comunicarea acestuia. Actul astfel comunicat va constitui în același timp și înștiințare de plată (art.10) precum și titlu de creanță bugetară (art.4 lit.c).

Contestarea de către contribuabili a actelor de control prin care au fost stabilite în sarcina lor obligații bugetare nu suspendă obligația de plată constatată prin aceste acte.

În situația în care termenul de plată a creanței bugetare se sfârșește într-o zi nelucrătoare, plata se consideră făcută în termen dacă este efectuată în ziua lucrătoare imediat următoare.

Instituind în mod unilateral obligația contribuabililor de a plăti anumite sume la bugetul general consolidat, statul stabilește și datele la care aceste plăți trebuie făcute, asigurându-se astfel pe această cale continuitatea realizării veniturilor bugetare. Ritmicitatea realizării acestor venituri este esențială pentru efectuarea cheltuielilor publice.

Toate actele normative ce instituie impozite și taxe stabilesc data sau termenul înăuntrul căruia trebuie executate obligațiile fiscale de către contribuabili. Neplata de către aceștia a obligațiilor fiscale la scadențele astfel determinate prin lege, va atrage răspunderea lor patrimonială, sub forma majorărilor de întârziere, și va da dreptul organelor fiscale competente de a proceda la executarea silită a creanței bugetare plus accesoriile.

Pentru fiecare categorie de venituri bugetare legea stabilește unul sau mai multe termene până la care contribuabilul trebuie să-și execute obligațiile fiscale. Astfel, diversele venituri bugetare urmează să fie plătite lunar, trimestrial, anual, etc.

O excepție o reprezintă taxa pe valoarea adăugată, în cazul căreia momentul la care devine exigibilă se determină, de regulă, în funcție de faptul generator, adică de momentul la care ia naștere obligația plății taxei pe valoarea adăugată.

În funcție de natura operațiunilor realizate de agenții economici plătitori de TVA actele normative ce o reglementează stabilesc diferite momente la care ia naștere obligația de plată a TVA. Ca regulă în această materie, la aceeași dată a realizării faptului generator, taxa pe valoarea adăugată va deveni exigibilă.

Astfel, exigibilitatea TVA va interveni în momentul efectuării livrării bunurilor mobile, transferului proprietății bunurilor imobile sau prestării serviciilor sau încasării avansurilor.

Ca excepție de la această regulă, actele normative în materie referitoare la taxa pe valoarea adăugată stabilesc, că momentul în care TVA devine exigibilă poate fi și anterior sau ulterior faptului generator în anumite situații, în condițiile stabilite prin legi speciale.

Pentru livrările de bunuri și prestările de servicii, inclusiv lucrările imobiliare, care se efectuează continuu sau succesiv, precum și pentru cele la care se încasează de regulă avansuri, cu autorizarea organelor fiscale la care agenții economici sunt înregistrați ca plătitori de TVA, exigibilitatea intervine la data stabilirii debitului clientului, pe bază de factură sau alt document legal înlocuitor.

Potrivit prevederilor legale, anteprenorii de lucrări imobiliare pot să opteze pentru plata taxei pe valoarea adăugată la efectuarea livrărilor, deci în alt moment decât cel al faptului generator, în condiții aprobate prin hotărâre a Guvernului.

O altă situație în care creanța bugetară devine exigibilă la un moment anterior celui determinat de prevederile legale cu privire la un anumit venit bugetar, o reprezintă nerespectarea de către contribuabil a condițiilor și termenelor în care i s-au acordat înlesniri la plată, caz în care întreaga sumă neplătită poate fi executată silit, ceea ce presupune existența unei creanțe exigibile.

Momentul în care obligația de plată a unui anumit venit bugetar devine exigibilă este stabilit expres pentru fiecare asemenea categorie de venituri prin actul normativ care le instituie și reglementează.

Codul de procedură fiscală din 1942 adopta o soluție asemănătoare, stabilind pentru fiecare impozit un moment la care obligația de plată devenea exigibilă. Codul instituia însă și o dispoziție cu caracter subsidiar, potrivit căreia orice drepturi fiscale care se stabileau pe cale de impunere deveneau exigibile din momentul comunicării actului de impunere (art.183).

Considerăm că o asemenea dispoziție, aplicabilă în situațiile în care actul normativ ce instituie o obligație fiscală nu determină momentul la care aceasta devine exigibilă, se regăsește și în Codul de procedură fiscală adoptat la noi în anul 2003.

5.2. Necesitatea evidențierii creanțelor bugetare prin conturi bilanțiere publice

În condițiile aderării țării noastre la Uniunea Europeană, politica fiscal bugetară este centrată pe asigurarea unui rol stimulativ și orientativ al impozitelor și taxelor, în cadrul creșterii și dezvoltării economice, al consolidării fiscale și al dezvoltării și integrării clasei de mijloc. În domeniul bugetar trebuie pus accentul pe eficiența alocărilor bugetare pe bază de priorități, pe transparența cheltuielilor publice și pe asigurarea efectului multiplicator al cheltuielii publice asupra economiei reale.

Eficiența fiscalității se observă atât în modul în care impozitele și taxele colectate la bugetul de stat se reîntorc sub forma calității serviciilor publice, cât și în modul în care ele asigură în mod sustenabil menținerea și extinderea bazelor de impozitare.

Potrivit sistemului fiscal din România până nu de mult (2003), principala baza de date cu privire la cuantumul creanțelor fiscale pe care subiecții economici, persoane juridice și fizice, o aveau către stat, o constituia contabilitatea financiară organizată de agenții economici și contabilitatea instituțiilor publice în cazul acestora.

Organele statului (fiscul), aveau organizată în această privință doar o gestiune extracontabilă prin registrul rol sau fișa sintetică a contribuabilului.

Gestiunea fiscală din cadrul autorităților fiscale fiind organizată în acest fel, deci nu prin conturi cu dublă înregistrare, erau posibile tot felul de erori, lucru care de fapt se și întâmpla în realitate. Așa că cele mai sigure și corecte informații cu privire la baza de impozitare, la impozitele și taxele datorate statului erau furnizate de contabilitatea financiară condusă de către agenții economici și instituțiile publice.

De aceea este de neînțeles că statul prin organele sale nu și-a organizat până în anul 2003, un sistem contabil bazat pe dubla înregistrare prin care să se evidențieze drepturile pe care le avea de încasat de la subiecții economici și noneconomici, aceasta, cu atât mai mult cu cât unele prevederi legale în acest sens au existat, astfel:

Legea Contabilității nr. 82/1991 la art. 31 și 32 stabilea pentru organele administrației publice locale și Ministerul Muncii, Solidarității Sociale și Familiei, obligativitatea organizării contabilității „ … a drepturilor constatate …” iar prin fosta Lege a finanțelor publice nr. 10/1991 la art. 41 se prevedea aproximativ același lucru, respectiv că, conturile de execuție ale bugetului administrației centrale de stat și cele privind fondurile speciale ale ordonatorilor de credite cuprind printre altele „…drepturile constatate …”; aceste obligații legale nu au fost îndeplinite de către organele statului instituite în acest scop.

Numai ca urmare a apariției noii Legi a finanțelor publice nr. 500/2002 care la art. 74 alineatul (1) litera c se învedera faptul că, contabilitatea publică cuprinde printre altele și „contabilitatea generală bazată pe principiul constatării drepturilor și obligațiilor care să reflecte evoluția situației financiare și patrimoniale, precum și a excedentului și a deficitului patrimonial”. Ministerul Finanțelor Publice a emis ordinul nr. 520/15.04.2003 prin care aprobă normele metodologice privind conducerea contabilității veniturilor bugetare, cu aplicabilitate de la 01.01.2004.

Prin aceste prevederi se urmărea evidențierea drepturilor constatate, a celor încasate precum și a diferențelor de încasat structurate pe bugetul de stat, bugetul asigurărilor sociale de stat, bugetele locale, bugetul Fondului național unic al asigurărilor sociale de sănătate și al bugetului fondului pentru șomaj, prin conturi bazate pe dubla înregistrare ca o contrapartidă și o alternativă la contabilitatea financiară care evidențiază aceleași creanțe ca datorate bugetului general consolidat de către societățile comerciale și contabilitatea instituțiilor publice pentru datoriile acestora către același bugete.

În acest sens, sarcina reflectării în conturi prin dubla înregistrare pentru drepturile de încasat ale statului a fost organizată astfel de către Ministerul Economiei și Finanțelor pentru creanțele bugetului de stat, ale Ministerului Muncii, Solidarității Sociale și a Familiei, pentru creanțele bugetului asigurărilor sociale de stat și a bugetului Fondului pentru șomaj și a Ministerului Sănătății pentru bugetul Fondului național unic de sănătate.

De asemenea Ministerul Economiei și Finanțelor a emis ordinul potrivit căruia veniturile bugetare se contabilizează separat pentru fiecare buget din cele cinci enumetare mai sus în parte pe baza unor conturi noi introduse în „Planul de conturi” ale instituțiilor publice respectiv:

Conturi de disponibilități pentru fiecare din cele cinci bugete menționate mai sus;

Conturi de creanțe bugetare, care să evidențieze drepturile constatate ale statului pe cele cinci bugete;

Conturi de creditori, care să evidențieze impozitele și contribuțiile achitate în plus pe fiecare din cele cinci bugete;

Conturi de venituri pe cele cinci bugete;

Conturi privind veniturile de realizat, deschise pe bugetele menționate.

Ministerele și celelalte organe de specialitate ale administrației publice centrale și locale care gestionau, potrivit legii, veniturile bugetului de stat, bugetului asigurărilor sociale se stat, bugetelor locale, bugetului Fondului național unic de asigurări sociale de sănătate și bugetului asigurărilor pentru șomaj aveau obligația organizării și conducerii contabilității drepturilor constatate.

Drepturile constatate și veniturile încasate reprezentând impozite, taxe, contribuții, amenzi și alte venituri bugetare, precum și a încasărilor acestora, respectiv dobânzi și penalități de întârziere, se înregistrează în contabilitate începând cu 01.01.2003.

Prin drepturi constatate în contextul acestor reglementări se înțelege veniturile bugetare pentru care există obligații declarative sau pentru care s-au emis decizii ori alte documente de stabilire de către creditorul bugetar sau alte entități abilitate de lege.

Dacă un venit bugetar urmează a fi încasat în tranșe succesive în cursul exercițiului bugetar curent, sau al mai multor exerciții bugetare, aceasta se înregistrează în contabilitate în momentul datorării cu întreaga sumă.

În cazul încasărilor fără debit, dreptul constatat este egal cu suma din documentul de plată.

Contabilitatea creanțelor bugetare trebuia deci organizată de-o asemenea manieră încât să evidențieze drepturile de creanță bugetară ale statului, dezvoltate analitic pe cele cinci bugete și pe plătitori dar, să reflecte și modul de stingere al acestora, iar la sfârșitul perioadei să evidențieze soldul creanțelor bugetare, neîncasate separat pe cele cinci bugete și înăuntrul lor pe fiecare plătitor.

Totuși această primă contabilitate în partidă dublă organizată pentru a evidenția creanțele bugetare ale statului se baza pe principiul contabilității de lichidități și din acest punct de vedere nu era în concordanță cu contabilitatea financiară a agenților economici care funcționa pe principiul contabilității de angajament.

Numai începând cu 1 ianuarie 2006, urmare a Ordinului ministrului finanțelor publice nr.1917/12.12.2005, când au fost aprobate Normele metodologice privind organizarea și conducerea contabilității instituțiilor publice, contabilitatea creanțelor bugetare a trecut de la o contabilitate bazată pe lichidități la una bazată pe „angajament”.

5.3. Fluxurile informațional-contabile în gestiunea fiscală a contribuabilului. Fluxuri interne-fluxuri exterioare.

Evidențierea obligațiilor în contabilitate se face pe baza diferitelor instrumente fiscale, de la documente de autoimpunere la comunicări ale administrației fiscale respectiv state de plată ale salarilor care pe de o parte au un circuit închis, toate acestea furnizând informații pentru contabilitatea proprie și declanșând fluxuri financiare interne. Pe de altă parte prin intermediul interfeței informațional-contabile se declanșează altă serie de fluxuri de această dată exterioare, adică acele fluxuri informaționale către administrația fiscală și pe baza cărora aceasta își organizează propria gestiune și contabilitate a creanțelor. Evident în același mod fluxurile de informații circulă și în sens invers, adică dinspre administrația fiscală către contribuabilul agent economic, de această dată gestiunea și contabilitatea creanțelor conduse de către stat constituind sursa de informație și instrumentul justificativ pentru gestiunea și contabilitatea financiară. Zona de întâlnire a acestor schimburi informaționale noi am numit-o interfață iar informațiile care circulă în acest segment le-am numit exterioare, deoarece ele sunt emanate de către contribuabil respectiv stat în derularea activităților din perimetrul procesului fiscal, dar circulă în afara acestora.

Reflectarea în contabilitatea contribuabilului persoane juridice a cuantumului obligațiilor fiscale autodeterminate sau a celor stabilite de către organele fiscale sunt înregistrate pe cheltuielile subiectului economic cu contravaloarea acestora iar în cazul salariilor, acestea vor fi diminuate cu, cuantumul impozitelor realizate prin reținere la sursă prin debitarea conturilor de terți respective, aceasta pe de-o parte și prin creditarea conturiloe de terți (ct.cls.4)care reflectă obligația fiscală către un buget sau altul pe de altă parte.

Așa spre exemplu, obligațiile fiscale care constituie elemente de cost precum impozitele și taxele locale, accizele, taxele de vamă și contribuțiile obligatorii care cad în sarcina angajatorului contribuabil, sunt evidențiate și reflectate pe cheltuieli în momentul producerii operațiunii economice. Spre exemplu, în cazul impozitelor și taxelor locale, reflectarea pe conturile de cheltuieli, ct.635”Cheltuieli cu alte impozite, taxe și vărsăminte asimilate” pe de o parte pe debit și contul 446”Alte impozite, taxe și vărsăminte asimilate” pe de altă parte pe credit, reflectă o obligație fiscală fără ca ea să se și producă în fapt prin plată. Acest sistem însă respectă principiul contabilității de angajament cu toate dezavantajele și avantajele sale.

În același cont de cheltuieli 635 ” Cheltuieli cu alte impozite, taxe și vărsăminte asimilate”, alte analitice, se reflectă spre exemplu și accizele, taxele de vamă, impozitul pe dividende pe de-o parte iar pe credit prin contul de terți 446”Alte impozite, taxe și vărsăminte asimilate”, analitice distincte, obligațiile către bugetul de stat .

În același mod și după același principiu sunt evidențiate lună de lună, obligațiile angajatorului privind contribuțiile obligatorii, în conturile de cheltuieli corespunzătoare, respectiv contul 645”Cheltuieli privind asigurările și protecția socială”, analitice distincte pentru asigurări sociale, șomaj și sănătate pe de-o parte și corespunzător pe credit, conturile 431 „Asigurări sociale” respectiv 437 „Ajutorul de șomaj” pentru înregistrarea asigurărilor sociale de stat și sănătate respectiv ajutorul de șomaj.

De asemenea pentru evidențierea obligațiilor contribuabililor pentru impozitul pe profit, potrivit reglementărilor actuale acestea sunt evidențiate pe debitul contului de cheltuieli 691 „Cheltuieli cu impozitul pe profit”iar pe credit în corespondență cu contul 441 „Impozitul pe profit”.

Referitor la modul în care legiuitorul a soluționat reflectarea în conturile contabilității financiare a obligațiilor fiscale, formulăm următoarele opinii:

Apreciem că structura conturilor din contabilitatea financiară de cheltuieli și terți trebuia să fie armonizată cu cea a celor cinci bugete publice, bugetul de stat, bugetul asigurărilor sociale de stat, bugetele locale, bugetul Fondului național unic al asigurărilor sociale de sănătate și bugetul asigurărilor pentru șomaj, așa cum este organizată și structurată contabilitatea privind creanțele bugetare, din contabilitatea publică. Optăm pentru similitudinea structurii conturilor pe cele cinci bugete din contabilitatea financiară privind obligațiile fiscale cu structura conturilor pe cele cinci bugete din contabilitatea publică, care este realizată deja așa cum am arătat, pentru a se permite privirea în oglindă adică o comparare permanentă a soldurilor evidențiate în cele două sisteme contabile, pentru a îmbunătății comunicarea între cei doi participanți la procesul fiscal deoarece așa cum este organizată această activitate astăzi, procesul de comparare este foarte anevoios,aceasta fiind una din problemele nerezolvate până în prezent din zona interfeței contabile.

Considerăm că era corect să existe o identitate între structura conturilor de cheltuieli pe categorii de impozite și taxe și structura conturilor de terți așa cum spre exemplu este cazul impozitului pe profit. Cu alte cuvinte pentru accize sau taxe de vamă conturilor de cheltuieli să le corespundă conturi de decontări în mod corespunzător.

Apreciem că legiuitorul a găsit o soluție inadecvată atunci când a constituit pentru evidențierea obligației privind impozitul pe profit un cont de cheltuieli deoarece realmente și pe fond înregistrarea obligației și plata acestuia nu reprezintă o cheltuială pentru contribuabil. El este un impozit datorat din valoarea nou creată, din profit și-n această situație contul care trebuia să reflecte acest lucru nu putea fi altul decât contul 129 „Repartizarea profitului”, urmând ca pe credit contul care să reflecte obligația să rămână același, tratament contabil aplicat în cazul impozitului pe dividende, sursa acestuia fiind de asemenea profitul, respectiv valoarea nou creată.

O altă categorie de obligații fiscale al căror cuantum și reflectare în contabilitate cad în sarcina contribuabilului sunt obligațiile fiscale datorate de către angajatori precum impozitul pe salarii și contribuțiile sociale care cad în sarcina acestora. Reflectarea acestora în contabilitatea financiară evidențiază diminuarea drepturilor salariaților prin debitarea contului 421 „Personal – salarii datorate” și conturile de decontări privind impozitul pe salarii, contul 444 „Impozitul pe salarii”, contul 4312 „Contribuția personalului la asigurările sociale”, 4314 „Contribuția angajaților pentru asigurările sociale de sănătate”, 4372 „ Contribuția personalului la fondul de șomaj”

Prin reflectarea în conturile contabilității financiare așa cum s-a prezentat mai sus, contribuabilul își desfășoară operațiunile prin intermediul cărora își creează și definește gestiunea obligațiilor fiscale. Prin debitarea analiticelor conturilor de terți la reflecatea obligației fiscale se reflectă suportatorul acelui impozit respectiv contribuabilul în cauză sau un potențial beneficiar (salariat – ct.421 etc) de venituri de la acel contribuabil.

Conturile de terți și analiticele acestora relevă cărui buget i se cuvin acele obligații fiscale din impozite, taxe sau contribuții sociale.

Despre modul în care legiuitorul a înțeles să structureze conturile de terți privind reflectarea obligațiilor fiscale în contabilitatea financiară a contribuabilului persoană juridică, mi-am exprimat deja rezervele și sunt de părere că acestea ar trebui avute în vedere la o eventuală modificare a planului de conturi a contabilității financiare.

Ca o ultimă apreciere, subliniem din nou importanța instrumentelor fiscale și nu numai în cazul contabilității de angajament în cele două sisteme, cel al contabilității financiare și cel public deoarece acestea sunt veritabile documente primare justificative pe de o parte , iar pe de altă parte sunt forma în care se manifestă fluxurile exterioare în cele mai multe cazuri. Prin urmare o comunicare corectă în zona interfeței, prin acest vector fiscal este premisa privind evaluarea și recunoașterea corectă a obligațiilor/creanțelor de către cei doi participanți la procesul fiscal.

5.4. Fluxurile informațional-contabile ale Administrației fiscale ANAF

Aplicarea principiului contabilității de angajament(accrual) în sistemul contabilitatea publică constituie un element de reformă necesară având în vedere contextul european, nevoia de a ne alinia la acesta pe de o parte, dar și cea de a-și atinge mai bine scopul și anume de a fi un fidel furnizor de informație financiară. Beneficiile aplicării contabilității de angajament cuprind o arie largă, de la imaginea transparentă și fidelă asupra activelor, pasivelor,capitalurilor, veniturilor și cheltuielilor,măsurarea costurilor serviciilor publice, a programelor și activităților până la asigurarea aplicării aceleiași unități de măsură în cuantificarea informației fiscale având în vedere tema cercetării noastre.

În sfârșit, după ani de ignorare nejustificată a acestei probleme, folosim același principiu, aceași regulă de evaluare și recunoaștere a creanțelor fiscale ca și contabilitatea financiară pe secțiunea obligațiilor fiscale.

Secțiunea contabilității creanțelor bugetare din cadrul contabilității publice așa cum a fost concepută este menită de a prelua din bazele de date privind gestiunea fiscală, organizată în cadrul structurilor A.N.A.F, cuantumul creanțelor bugetare pe cele cinci componente ale bugetului general consolidat (bugetul de stat, bugetul asigurărilor sociale de stat, bugetele locale, bugetul Fondului Național unic de asigurări sociale de sănătate și bugetul asigurărilor pentru șomaj), cu dezvoltarea analitică în cadrul fiecărui buget pe clasificația indicatorilor finanțelor publice și pe fiecare contribuabil de impozite și taxe, în parte.

Potrivit reglementărilor legale veniturile bugetare se contabilizează pentru fiecare buget de către următoarele autorități publice centrale și locale, denumite potrivit legii creditori bugetari, după cum urmează:

Ministerul Economiei și Finanțelor, pentru veniturile bugetului de stat, prin structurile A.N.A.F teritoriale unde contribuabilii sunt luați în evidență ca plătitori de impozite, taxe și alte venituri ale bugetului de stat, precum și unitățile vamale pentru obligațiile datorate în vamă;

Ministerul Muncii, Solidarității Sociale, și Familiei prin:

Casa Națională de Pensii și Alte Drepturi de Asigurări Sociale și casele județene de pensii, respectiv Casa de Pensii a Municipiului București, pentru bugetul asigurărilor sociale de stat;

Agenția Națională pentru Ocuparea Forței de Munca și agențiile județene pentru ocuparea forței de munca, pentru bugetul asigurărilor pentru șomaj;

3. Ministerul Sănătății și Familiei, prin:

Casa Națională de Asigurări de Sănătate și casele de asigurări de sănătate județene, respectiv a municipiului București, pentru bugetul Fondului național unic de asigurări sociale de sănătate;

Casa Asigurărilor de Sănătate a Apărării, Ordinii Publice, Siguranței Naționale și Autorității Judecătorești, pentru bugetul Fondului național unic de asigurări sociale de sănătate;

Casa Asigurărilor de Sănătate a Ministerului Lucrărilor Publice, Transporturilor și Locuinței, pentru bugetul Fondului național unic de asigurări sociale de sănătate;

4. Unitățile administrativ-teritoriale, respectiv primăriile comunale, orășenești, municipale, ale sectoarelor municipiului București, consiliile județene și Consiliul General al Municipiului București, pentru bugetele locale.

Contabilitatea operațiunilor privind constatarea și încasarea veniturilor bugetare se organizează și se conduce în cadrul compartimentului de contabilitate a creanțelor bugetare.

Răspunderea pentru organizarea și conducerea contabilității veniturilor bugetare revine ordonatorului de credite.

Contabilitatea veniturilor bugetare se conduce pe categorii de venituri, potrivit anexelor la Clasificația indicatorilor privind finanțele publice<LLNK 11995 1394 50 501 0 45.

Contabilitatea operațiunilor privind constatarea și încasarea veniturilor bugetului de stat se organizează și se conduce în cadrul unui compartiment distinct subordonat direct conducatorului fiecărei unități teritoriale a finanțelor publice care administrează venituri ale bugetului de stat, se conduce pe structura clasificației bugetului de stat, pe baza situațiilor centralizatoare transmise zilnic de către compartimentele de specialitate care au atribuții în prelucrarea documentelor justificative (compartimentul de gestiune a declarațiilor, compartimentul de colectare și executare silită, unitățile de trezorerie și contabilitate publică etc.)

Compartimentele de contabilitate a veniturilor bugetului de stat trebuie să întocmească lunar balanțe de verificare sintetice pentru conturile în care se înregistrează operațiunile privind constatarea și încasarea veniturilor bugetare și transmit trimestrial serviciului de contabilitate proprie a organului fiscal balanța de verificare sintetică pentru a fi cuprinsă în bilanțul contabil al instituției respective.

Contabilitatea creanțelor bugetare este organizată de-o asemenea manieră încât pe de o parte să evidențieze creanțele bugetare ale tuturor celor cinci bugete, prin conturi de creanțe bugetare (A) și venituri realizate (P) iar înăuntrul fiecărui buget și pe plătitori de impozite, taxe și contribuții, iar pe de altă parte contabilitatea să evidențieze apoi pe fiecare plătitor în parte modul de stingere al acestor creanțe.

Dacă recunoașterea în conturile de terți a cuantumului creanțelor bugetare pe componentele bugetului general consolidat și pe contribuabili se face prin informațiile primite de la gestiunea fiscală organizată în cadrul unităților operative ale administrațiilor fiscale, informațiile cu privire la modul de stingere, lichidare a creanțelor bugetare respective se realizează prin contabilitatea Trezoreriei statului, care conduce o altă secțiune a contabilității publice.

Pe baza programului informatic instituit în cadrul contabilității Trezoreriei statului, care evidențiază modul de încasare a creanțelor bugetare pe cele cinci bugete (bugetul de stat, bugetul asigurărilor sociale de stat, bugetele locale, bugetul Fondului Național unic de asigurări sociale de sănătate și bugetul asigurărilor pentru șomaj) și înăuntrul lor atât pe clasificația indicatorilor finanțelor publice, cât și pe fiecare plătitor în parte, crează condiția ca prin sistemul informatic construit să se descarce în gestiunea fiscală atât pe fiecare buget în parte cât și pe fiecare plătitor de impozite cu respectarea și a clasificației indicatorilor finanțelor publice. Pentru bugetul de stat, bugetul asigurărilor sociale de stat, bugetele locale, bugetul Fondului Național unic de asigurări sociale de sănătate și bugetul asigurărilor pentru șomaj, operațiunea de descărcare (prin care înțelegem și Direcția generală de administrare a marilor contribuabili) în gestiune se face de către organele teritoriale ale administrațiilor finanțelor publice iar pentru bugetele locale de către organele fiscale ale acestora.

Așadar, numai începând cu anul 2006 în conformitate cu prevederile Ordinului ministrului finanțelor publice nr.1917/2005 care a aprobat Normele metodologice privind organizarea și conducerea contabilității instituțiilor publice, prin secțiunea contabilității creanțelor bugetare s-a stabilit ca, concomitent cu evidențierea drepturilor de creanță bugetară a statului prin debitul conturilor specifice (46…) dezvoltate analitic pe cele cinci bugete (bugetul de stat, bugetele locale, bugetul asigurărilor sociale de stat, bugetul Fondului național unic de asigurărilor sociale de sănătate, bugetul asigurărilor pentru șomaj) și pe credit (în pasiv) se reflectă ca venit prin conturile specifice (7…). Astfel, prin această decizie contabilitatea publică a creanțelor bugetare a fost aliniată cu contabilitatea financiară a entităților economice (de exemplu: 411 = 7…) ambele funcționând pe principiul contabilității de angajament cu toate avantajele și neajunsurile care le incumbă.

Până aici Planul de conturi pentru instituțiile publice nu avea o structură comparabilă cu cea a contabilității financiare. Actul normativ menționat anterior a asigurat armonizarea celor două Planuri de conturi în ceea ce privește structura claselor de conturi, ordinea în care acestea urmează și gruparea acestora după aceleași criterii, eliminând astfel efortul utilizatorului în cuantificarea și valorificarea unei informații care ar trebui să aibă același conținut.

Având la bază informațiile privind cuantumul creanțelor bugetare din declarații, din actele de control ale organelor fiscale, procesele-verbale de impunere pentru persoanele fizice, contabilitatea creanțelor bugetare este organizată ca o secțiune aparte în cadrul contabilității instituțiilor publice, în principal, prin conturi specifice din grupa de conturi 46 „Debitori și creditori diverși, debitori și creditori ai bugetelor” și conturile din grupele 73 „Venituri fiscale”, 74 „Venituri din contribuții de asigurări” și 75 „Venituri nefiscale”, precum și a altora generate mai ales de stingerea creanțelor bugetare.

Organul de administrare fiscală din cadrul fiecărei unități a administrațiilor finanțelor publice pe baza sistemului de date și informații constituit atât pe clasificația indicatorilor finanțelor publice, cât și pe plătitori, pe suport de hârtie sau magnetic, comunică compartimentelor de contabilitate creanțele din impozite și taxe asupra contribuabililor către stat, pe cele cinci bugete și pe clasificația indicatorilor finanțelor publice, precum și pe fiecare contribuabil în parte .

Pe baza acestor informații compartimentul de contabilitate a creanțelor bugetare din cadrul administrațiilor finanțelor publice evidențiază drepturile constituite ale statului pentru bugetul de stat, bugetul fondului național unic de asigurări sociale de sănătate și bugetul asigurărilor pentru șomaj și se transmite structurilor teritoriale ale Casei Naționale de Pensii și Alte Drepturi de Asigurări Sociale, Casei Naționale de Asigurări Sociale de Sănătate și Oficiului Național pentru Ocuparea Forței de Muncă pentru a organiza contabilitatea creanțelor bugetului asigurărilor sociale de stat în dublă înregistrare, care trebuie să respecte:

conducerea evidenței creanțelor statului din impozite, taxe, contribuții și accesoriile aferente acestora, respectiv dobânzi și majorări de întârziere și alte venituri ale bugetului general consolidat, pe structura clasificației indicatorilor finanțelor publice și pe cele 4 bugete;

prelucrarea informațiilor periodic (zilnic / lunar / trimestrial) de către serviciile/compartimentele din cadrul unităților teritoriale ale finanțelor publice în vederea întocmirii situațiilor centralizatoare pe categorii de venituri din structura clasificației bugetare privind constituirea și modul de stingere creanțelor bugetare.

Schema privind tratamentul contabil a operațiunilor privind recunoașterea în contabilitate a creanțelor bugetare din impozite și taxe se prezintă astfel:

Din înregistrările contabile prezentate mai sus rezultă că statul în baza principiului contabilității de angajament odată cu evidențierea drepturilor de încasat din impozite, taxe și contribuții, drepturi evidențiate prin conturile debitoare, ct. 463 pentru bugetul de stat, ct.464 pentru bugetele locale, ct.465 pentru bugetul asigurărilor sociale de stat, ct.4665 pentru bugetul Fondului național unic de asigurări sociale de sănătate și ct. 4664 prentru bugetul asigurărilor pentru șomaj, concomitent pe baza dublei înregistrări evidențiază și realizarea veniturilor prin conturile din clasa 7. Cu alte cuvinte deși drepturile din creanțe nu au fost încă încasate statul și-a evidențiat aceste drepturi ca venituri realizate pe fiecare categorie de impozit, taxă și contribuție, care fiecare dintre ele se constituie ca venit al unui buget sau altul așa cum procedează și agenții economici la întocmirea facturilor pentru livrările făcute sau serviciile prestate.

În baza aceluiași principiu al contabilității de angajament am observat la capitolul 3 că și contribuabilul și-a evidențiat pe cheltuieli, prin conturile din clasa 6, toate obligațiile fiscale din impozite, taxe și contribuții pe care le are către stat fără ca aceste obligații fiscale să fie efectiv și plătite.

Acest mod de a reflecta obligațiile fiscale pe care le are contribuabilul către stat pe cheltuieli și apoi pe venituri în evidența contabilă a creanțelor condusă de către stat, odată cu înregistrarea drepturilor de creanță crează avantaje și dezavantaje, consecințe de un fel sau altul pentru cele două părți, astfel:

înregistrările din contabilitatea contribuabililor și a structurilor A.N.A.F. în felul arătat mai sus nu sunt coordonate cu modul în care se va reflecta în contabilitatea Trezoreriei statului încasarea efectivă a acestor creanțe, deoarece aici evidențierea la venituri pe fiecare buget în parte se va efectua numai pe măsura încasării efective, deci aici funcționează principiul contabilității bazată pe lichidități; o situație discutabilă rezultă însă din faptul că în segmentul contabilității publice remarcăm evidențierea de două ori a aceleiași informații privind realizarea venitului fiscal, întâi în contabilitatea Trezoreriei statului și apoi prin sistemul informatic și în contabilitatea publică;

o altă incoerență din punctul nostru de vedere a Planului de conturi a contabilității publice constă în neevidențierea distinctă a accesoriilor calculate pentru neplata la scadență, aspect tratat distinct în contabilitatea financiară(ct.448), ceea ce face ca din nou contabilitatea financiară să fie sursa corectă de informație și pentru sectorul public. Mai grav însă este faptul că acest neajuns generează erori în gestionarea creanțelor statului, creând situații în care creanțele statului nu mai sunt corect identificate și evident nici colectate.

Dar avantajele și dezavantajele trebuie acceptate în contextul în care și contribuabilul își achită de multe ori datoriile către stat (TVA, impozit pe profit, etc) fără ca el să-și încaseze efectiv clienții.

Apreciem de asemenea că pentru o mai bună corelare și chiar o armonizare a contabilității creanțelor bugetare ale ANAF cu cea financiară a entităților economice, aceasta din urmă ar trebui structurată (conturi cls.4…) o dată pe cele cinci bugete (bugetul de stat, bugetele locale, bugetul asigurărilor sociale de stat, bugetul Fondului național unic de asigurărilor sociale de sănătate, bugetul asigurărilor sociale pentru șomaj), iar în cadrul acestora pe o structură asemănătoare a conturilor de cheltuieli acolo unde este cazul, cu cea a celor trei grupe (73, 74 și 75) a conturilor de venituri din planul de conturi al instituțiilor publice (venituri fiscale, venituri din contribuții de asigurări și venituri nefiscale). Este necesară această aliniere mai ales pentru faptul că soldurile creditoare ale conturilor 4… din contabilitatea financiară și creditoare ale conturilor din cls.7… din contabilitatea creanțelor bugetare trebuie să evidențieze și să reflecte aceleași cuantumuri de sume, aceasta fiind privită ca o măsură de realizare a comunicării între cele două sisteme contabile, de a da o perspectivă unitară asupra acestui segment al procesului fiscal .

Această armonizare a contabilității financiare privind obligațiile fiscale cu cea a creanțelor este necesară pentru faptul că pot apărea erori atât pe de-o parte cât și de cealaltă parte în ceea ce privește drepturile constatate și încasate ale statului. Conturile care reflectă drepturile constatate și încasate ale statului din cadrul contabilității publice, precum și conturile din contabilitatea contribuabililor referitor la aceeași creanță respectiv obligație trebuie să aibă același conținut și să reflecte mai fidel același lucru.

În același sens, apreciez că și conturile care evidențiază impozite și datorii amânate sau eșalonate la plată din contabilitatea financiară și cea publică să fie structurate în cadrul analiticelor pe creanțe exigibile, scadente etc., ca și în cazul taxei pe valoarea adăugată.

Alături de discrepanțele conceptuale, de fond, dintre cele două sisteme de contabilitate remarcăm și unele dificultăți procedurale în realizarea comunicării, a derulării fluxurilor exterioare din zona interfeței care generează evidențierea de către cei doi participanți în contabilitățile lor a unor datorii/drepturi de încasat nereale dar și timp și costuri suplimentare pentru remedierea erorilor. Prin urmare considerăm că ar fi oportună realizarea unui soft comun, a unei interfețe electronice informațional-contabile, care să poată fi accesat pe segmentul fiscal-contabil de către ambi participanți.

5.5. Accesoriile calculate pentru neplata la scadență a creanțelor bugetare.

Neexecutarea de către contribuabil a obligațiilor sale fiscale la momentul la care acestea au devenit exigibile atrage obligarea sa la plata majorărilor de întârziere prevăzute de lege, ca formă de răspundere patrimonială specifică dreptului fiscal.

Și în privința majorărilor de întârziere legiuitorul a adoptat multă vreme soluția reglementării lor pentru fiecare categorie de venituri bugetare în parte. Astfel, actele normative ce instituiau aceste venituri stabileau și majorările ce urmau a fi aplicate în situația în care contribuabilii nu-și respectau obligațiile de plată.

Prin Ordonanța Guvernului nr.34/1995 s-a adoptat o reglementare unitară a majorărilor de întârziere pentru neplata la termen a sumelor datorate bugetului de stat, toate prevederile contrare cuprinse în alte acte normative fiind abrogate.

Majorările de întârziere se calculează începând cu ziua lucrătoare imediat următoare celei în care obligația fiscală a devenit exigibilă (ziua în care a expirat termenul de plată a sumei datorate) până în ziua plății, inclusiv. Calculul se face zi cu zi, cuantumul acestor majorări fiind de 0,1% pentru fiecare zi de întârziere. Prin art.6. al aceleiași Ordonanțe, Guvernul este abilitat ca la propunerea Ministerul Economiei și Finanțelor să actualizeze periodic cota dobânzilor de întârziere, corespunzător evoluției ratei anuale a dobânzii de referință a Băncii Naționale a României. Potrivit reglementărilor românești art.13 din O.G.nr.92/2003, pentru determinarea cotei majorărilor de întârziere, la rata dobânzii de referință a Băncii Naționale se pot adăuga cel mult 10 procente.

În situația în care plata obligațiilor bugetare se face prin virament, deci prin intermediul unei bănci, aceasta va avea obligația de a vira sumele reprezentând venituri bugetare în aceeași zi în care a debitat contul debitorului. Nerespectarea de către bancă a acestei obligații atrage suportarea de către aceasta a majorărilor de întârziere datorate pentru neplata la termen a sumelor cuvenite bugetului oricare ar fi acesta din cele cinci.

Pe perioada pe care contribuabilului i s-au acordat amânări sau eșalonări la plata obligațiilor bugetare acesta va datora majorările de întârziere calculate potrivit dispozițiilor legale din această situație.

În reglementarea anterioară, pentru perioadele în care se acordau amânări și eșalonări de plată ori se încheiau acorduri scrise pentru plata în rate nu se datorau majorări de întârziere, cu condiția ca subiectul plătitor să fi respectat obligațiile asumate cu ocazia acordării acestor înlesniri. Sancțiunea de ordin patrimonial a nerespectării acestor obligații (de exemplu, neplata în întregime a ratelor stabilite, nerespectarea termenelor de plată etc.) constă în obligarea contribuabilului la plata dobânzilor de întârziere pe perioada în care i s-au acordat înlesnirile.

Nu se datorează majorări de întârziere pentru neplata la termen a următoarelor categorii de venituri:

a). sumele reprezentând sancțiuni contravenționale aplicate ca urmare a săvârșirii unor fapte de evaziune fiscală, precum și sancțiuni contravenționale aplicate în baza altor legi speciale ;

b). sumele încasate efectiv de la persoanele fizice prin poprire pe salariu sau pensie.

Pe perioadele de soluționare a cererilor de revizuire și a contestațiilor referitoare la obligații fiscale se datorează dobânzi de întârziere pentru sumele ce fac obiectul contestării. Exercitarea de către contribuabil a dreptului său de a contesta deciziile organelor financiare referitoare la obligațiile fiscale ce-i revin nu suspendă curgerea majorărilor de întârziere.

Pentru neplata la termenele stabilite a majorărilor de întârziere datorate, stabilite potrivit prevederilor legale, nu se percep alte dobânzi, majorări de întârziere.

Termenele de prescripție pentru stabilirea și executarea silită a majorărilor de întârziere sunt aceleași cu cele prevăzute expres de lege pentru venitul la care acestea se calculează.

În situația în care actul normativ care reglementează un venit bugetar nu stabilește termenul de prescripție – atât pentru stabilirea majorărilor de întârziere cât și pentru executarea lor silită – acesta va fi de 5 ani .

Reglementarea unitară a majorărilor de întârziere conține și posibilitatea acordării de facilități contribuabililor în executarea obligațiilor de plată a acestor majorări, sub formă de amânări, eșalonări, reduceri sau scutiri. Aceste facilități se acordă de către Ministerul Economiei și Finanțelor sau consiliile locale, în funcție de destinația venitului bugetar respectiv – bugetul central sau bugetele locale, la cererea justificată a contribuabililor.

O astfel de facilitate constând în amânări, eșalonări sau scutiri de la plata majorărilor de întârziere a fost acordată contribuabililor, atât persoane fizice cât și persoane juridice, prin Ordonanța Guvernului nr.13/1996 privind acordarea unor înlesniri referitoare la majorările de întârziere.

Potrivit acestei reglementări, a fost amânată până la data de 31 decembrie 1997 plata majorărilor de întârziere datorate până la data de 31 decembrie 1995 de persoanele fizice și persoanele juridice, indiferent de modul de organizare și forma de proprietate.

Instituirea unei reglementări unitare printr-un act normativ a materiei majorărilor de întârziere datorate pentru neplata la termen a veniturilor bugetare a reprezintat un pas important spre atât de necesara reglementare a procedurii fiscale printr-un Cod de procedură fiscală.

Facilitățile fiscale acordate de către stat cu privire la majorările de întârziere amintite au de multe ori și un pronunțat un caracter electoral, dar au venit și în sprijinul celor răi platnici, bugetul de stat având de suferit în această situație prin neîncasarea unor importante venituri bugetare.

5.6. Situații care determină modificarea conținutului creanței bugetare

După individualizarea creanței bugetare în sarcina unui subiect plătitor prin titlul de creanță, această obligație trebuie îndeplinită în limitele stabilite prin actul de individualizare și la termenele prevăzute de lege. Subiectul plătitor va trebui să-și îndeplinească obligația către bugetul general consolidat, așa cum aceasta a fost stabilită prin titlul de creanță care o constată.

Cu toate acestea, până în momentul stingerii obligației pot interveni o serie de situații, expres reglementate de lege, care să determine modificarea obligației bugetare stabilite inițial. În asemenea situații, titlul de creanță bugetară v-a fi modificat, obligația astfel constatată urmând a fi adusă la îndeplinire în conformitate cu noul său conținut.

Modificarea obligației bugetare intervine în una din următoarele situații:

modificarea elementelor în raport de care s-a făcut individualizarea sa;

modificarea situației juridice a subiectului plătitor;

acordarea înlesnirilor prevăzute de lege;

modificarea actelor normative prin care se instituie și reglementează veniturile bugetului general consolidat.

a) Modificarea elementelor în raport de care s-a făcut individualizarea creanței bugetare

Până în momentul în care creanța bugetară devine exigibilă, este posibilă apariția unor modificări în ceea ce privește premisele în raport de care a avut loc individualizarea obligației bugetare în sarcina unui subiect plătitor. Elementele declarate de acesta prin declarația de impunere sau constatate direct de către organele fiscale, și care au stat la baza emiterii titlului de creanță ce individualizează obligația fiscală, se pot modifica până în momentul executării obligației. În consecință, obligația bugetară se va modifica.

Prevederile fiscale în materie privind combaterea evaziunii fiscale stabilesc principiul potrivit căruia orice schimbare intervenită în legătură cu datele declarate inițial de contribuabili va fi comunicată organelor fiscale competente, în termen de 15 zile de la data când a avut loc. Nerespectarea acestei obligații este sancționată contravențional.

De asemenea, actele normative ce instituie impozite și taxe stabilesc obligația ce revine subiectului plătitor de a comunica organelor fiscale modificările intervenite în legătură cu declarațiile inițiale.

Aceste situații în care are loc o modificare a obligației stabilite inițial în sarcina unui contribuabil trebuie distinse de acele situații în care întinderea obligației bugetare variază de la un termen de plată la altul în funcție de variațiile materiei impozabile.

Este mai ales cazul obligațiilor fiscale ce revin comercianților – impozitul pe profit, taxa pe valoarea adăugată etc. Materia impozabilă ce stă la baza stabilirii acestor obligații (profitul, prețul bunurilor sau serviciilor etc.) variază în cursul desfășurării activității economice, de aceea și termenele de plată sunt mult mai dese.

În cazul acestor obligații fiscale nu intervine o modificare, ci o variație continuă a materiei impozabile ce determină o individualizare a lor la intervale de timp mai scurte.

În marea majoritate a cazurilor ce determină modificarea obligației bugetare intervin schimbări în ceea ce privește materia impozabilă, în sensul majorării sau reducerii acesteia, schimbări care au loc în intervalul de timp cuprins între individualizarea obligației și momentul stingerii acesteia.

Modificarea elementelor în raport cu care a fost determinată obligația bugetară mai poate interveni și în urma admiterii contestațiilor formulate de către contribuabili împotriva actelor de stabilire a obligațiilor fiscale, sau în urma controlului exercitat de organele fiscale competente.

a.1) Modificarea creanței bugetare în urma admiterii contestațiilor formulate de contribuabili

În măsura în care un contribuabil consideră că organele fiscale competente au stabilit în mod greșit, cu încălcarea prevederilor legale, întinderea obligației fiscale ce îi incumbă, sau au aplicat în mod eronat o sancțiune fiscală, el are posibilitatea de a contesta actele de impunere sau de sancționare astfel întocmite.

Dacă în urma parcurgerii întregii proceduri de soluționare a acestor contestații în materie fiscală se constată că motivele invocate de contribuabil sunt legale și temeinice, contestația va fi admisă.

În consecință, creanța bugetară stabilită inițial va fi modificată conform hotărârii de admitere a contestației, în sensul reducerii întinderii obligației, acordării unor înlesniri, neaplicării sancțiunii sau reducerii acesteia etc. În acest caz, suma datorată va fi cea stabilită prin hotărâre judecătorească definitivă și irevocabilă, iar în cazul formulării unei contestații sau cereri de revizuire, suma datorată va fi cea prevăzută în decizia organului competent investit cu soluționarea cererii. Pentru obligația de plată a sumei astfel contestate, hotărârea judecătorească sau decizia organului competent vor reprezenta titlu executoriu.

a.2) Modificarea creanței bugetare în urma controlului exercitat de organele fiscale competente

În cazul în care ulterior întocmirii de către contribuabil a declarației de impunere, organele fiscale competente constată că acesta nu a stabilit conform prevederilor legale obligațiile sale către buget, vor proceda la determinarea corectă a acestor obligații.

Actul de constatare întocmit de organele de control financiar va reprezenta titlul de creanță, contribuabilul urmând a avea obligația plății datoriei astfel stabilită de aceste organe.

b) Modificarea situației juridice a contribuabilului

Și în acest caz, modificarea obligației bugetare va interveni în măsura în care sunt îndeplinite condițiile prevăzute de actele normative.

O situație în care intervine acest caz de modificare a obligației stabilite anterior constă de exemplu în reorganizarea contribuabilului prin divizare, comasare, fuziune sau se lichidează în cursul unui an fiscal. Impozitul v-a fi datorat pe perioada din anul fiscal pentru care contribuabilul a existat.

Cazurile în care modificarea situației juridice a contribuabilului atrage schimbarea elementelor avute în vedere la determinarea obligației fiscale, ducând astfel la modificarea acesteia, fac obiectul reglementărilor referitoare la fiecare categorie de venituri bugetare în parte.

c) Modificarea creanței bugetare prin acordarea de înlesniri fiscale

Acest caz de modificare a obligației bugetare intervine în situațiile în care, ulterior individualizării obligației în sarcina unui contribuabil, acesta solicită și i se acordă înlesnirile prevăzute de lege – amânări, eșalonări, reduceri, scutiri.

În măsura stabilirii acestor înlesniri, creanța bugetară inițială va fi modificată fie în privința termenelor la care va fi scadența, fie în privința cuantumului sumei ce face obiectul obligației.

Reglementarea de principiu a înlesnirilor legale ce pot fi acordate de organele financiare ale statului se regăsește în Ordonanța Guvernului nr.92/2003, privindCodul de procedură fiscală. Actele normative ce instituie venituri ale bugetului de stat datorate de persoanele fizice sau juridice reglementează însă pentru fiecare asemenea categorie de venituri înlesnirile ce pot fi acordate, precum și competențele în această materie.

Potrivit reglementării menționate, Ministerul Economiei și Finanțelor, consiliile locale și ceilalți ordonatori principali de credite care administrează impozite, taxe, contribuții și alte venituri bugetare pot acorda, la cererea temeinic justificată a debitorilor, următoarele înlesniri:

amânări și eșalonări la plata impozitelor, taxelor și a altor obligații bugetare;

scutiri și reduceri de impozite și taxe, în condițiile legii;

amânări, eșalonări, scutiri sau reduceri de majorări de întârziere.

În situația în care un contribuabil a depus la organele competente o cerere de acordare a înlesnirilor legale, executarea silită a obligației bugetare pentru care a solicitat înlesnirile nu va fi pornită, sau, dacă a început, nu va fi continuată, până la data la care contribuabilului i se va comunica modul de soluționare a cererii sale.

Înlesnirile la plata creanțelor bugetare pot fi acordate atât înaintea începerii executării silite, cât și în timpul efectuării acesteia.

Același act normativ stabilește cu caracter general că eșalonările de plată pot începe prin acordarea unui termen de grație de până la 6 luni. Înăuntrul acestui termen contribuabilul beneficiar al înlesnirii nu v-a avea nici o obligație de plată către bugetul de stat în privința obligației bugetare pentru care i s-a acordat înlesnirea.

Procedura și competențele de acordare a înlesnirilor legale se stabilesc prin ordin al ministrului economiei și finanțelor în ceea ce privește creanțele bugetare administrate de Ministerul Economiei și Finanțelor, și de către ceilalți ordonatori principali de credite, cu avizul Ministerului Economiei și Finanțelor, în privința sumelor ce se varsă la bugetele administrate de acești ordonatori.

Nerespectarea de către contribuabili a condițiilor și a termenelor în care le-au fost acordate înlesnirile la plata obligațiilor bugetare determină exigibilitatea creanței bugetare și prin urmare posibilitatea declanșării procedurii de executare silită cu privire la întreaga sumă neplătită.

Pe perioada pentru care s-au acordat amânări sau eșalonări la plata obligațiilor bugetare cursul prescripției va fi suspendat, dar vor curge majorările stabilite și calculate potrivit dispozițiilor legale în acele cazuri.

În măsura în care cererea de acordare a înlesnirilor a fost aprobată de organele competente, pe perioada cuprinsă între data depunerii cererii și data achitării integrale a debitului, contribuabilii arătați mai sus nu vor datora majorări de întârziere iar curgerea prescripției extinctive va fi suspendată.

Nerespectarea de către contribuabili a condițiilor în care le-au fost acordate înlesnirile are drept consecință revocarea acestora, precum și obligația de plată a majorărilor de întârziere pentru întreaga perioadă în care au beneficiat de înlesniri. De asemenea, organele fiscale competente vor putea trece de îndată la executarea silită a obligațiilor bugetare devenite exigibile în acest mod.

Dintre reglementările speciale care stabilesc înlesniri, o situație aparte este reprezentată de reducerile și scutirile de la plata impozitului pe venitul agricol și al impozitelor pe clădiri și terenuri (impozite locale).

Având în vedere că la baza stabilirii materiei impozabile pentru aceste venituri se află dreptul de proprietate al contribuabilului asupra unui imobil, în cazul în care imobilul respectiv este bun comun al soților, numai unul dintre aceștia poate beneficia de reducere sau scutire.

Astfel, reducerile sau scutirile se aplică în proporție de 50% pentru imobilele ce reprezintă bunuri comune ale soților în cazul în care numai unul dintre aceștia beneficiază de facilitățile menționate.

d) Modificarea actelor normative prin care se instituie și reglementează veniturile bugetare

Aceste acte normative se aplică tuturor raporturilor juridice existente, ceea ce duce la modificarea în mod corespunzător a tuturor obligațiilor bugetare stabilite anterior, în sensul reducerii, majorării sau stingerii acestora.

Organele fiscale competente au obligația de a aplica aceste modificări tuturor titlurilor de creanță bugetară înscrise în evidențele lor, comunicând contribuabililor modificările intervenite.

Actele normative în materie fiscală sunt întotdeauna de imediată aplicare, ele modificând obligațiile bugetare născute înainte de intrarea lor în vigoare dar încă neajunse la scadență.

Nu va interveni o modificare a obligației bugetare în situația în care, ca urmare a nerespectării de către contribuabili a prevederilor legale în materia realizării veniturilor bugetului de stat, acestora li se vor aplica sancțiuni cu caracter fiscal, sub forma majorărilor de întârziere, amenzilor fiscale etc.

Deși în acest caz contribuabilul va trebui să plătească o sumă mai mare către bugetul căruia se cuvin acele venituri decât cea stabilită inițial, în realitate este vorba despre cumularea unor sume având un regim juridic distinct.

Astfel, obligației bugetare stabilite prin titlul de creanță bugetară, i se vor adăuga majorările de întârziere, stabilite printr-un titlu de creanță distinct și care urmează regimul juridic al unei sancțiuni fiscale, sau amendă stabilită prin actul de constatare a faptului astfel sancționat.

Obligația de plată a impozitului sau taxei stabilită inițial în sarcina contribuabilului nu va fi modificată prin aplicarea sancțiunilor fiscale, acestea urmând un regim juridic distinct de cel al obligației bugetare inițiale.

CAPITOLUL VI

MODALITĂȚI ȘI PROCEDEE DE STINGERE A CREANȚELOR FISCALE

6.1. Modalități ordinare de stingere a creanțelor bugetare

Potrivit prevederilor legale din România, creanțele bugetare individualizate prin titlurile de creanță în sarcina contribuabililor persoane juridice și fizice se pot stinge prin următoarele modalități ordinare:

a). plată;

b). anulare;

c). prescripție;

d). scădere;

e). compensare;

Stingerea creanței bugetare prin plată

Stingerea creanței bugetare are loc, de regulă, prin această modalitate, contribuabilii achitându-și de bună voie obligația impusă în mod unilateral de către stat.

Plata sumelor cuvenite bugetului general consolidat se poate realiza, în funcție de caracteristicile veniturilor bugetare, potrivit prevederilor legale care le instituie, în una din următoarele modalități:

a). prin plată directă;

b). prin reținere la sursă;

c). prin aplicare și anulare de timbre fiscale mobile.

Potrivit prevederilor legale, plata obligațiilor bugetare se face pentru fiecare sumă în parte în contul bugetar corespunzător, în ordinea vechimii obligațiilor bugetare, după cum urmează:

a). restanțele din anii precedenți, odată cu dobânzile de întârziere aferente;

b). restanțele din anul în curs, odată cu dobânzile de întârziere aferente;

c). sumele datorate la termenele de plată prevăzute de lege;

d). sumele ce vor deveni scadente în viitor.

În mod corespunzător, restituirea sau rambursarea sumelor nedatorate sau plătite în plus se vor face din contul bugetului în care s-a încasat.

În situația în care contribuabilul nu își achită obligațiile fiscal bugetare, până la data existenței lor, moștenitorii care au acceptat succesiunea debitorului decedat, sau cel care preia, în total sau în parte, drepturile și obligațiile persoanei juridice supuse reorganizării, vor fi obligați la plata acestora. De asemenea, obligația de plată poate fi asumată și de terțe persoane, printr-un angajament de plată sau printr-un act de garanție, încheiate în formă autentică.

a) Executarea obligației bugetare prin plată diretă poate avea loc fie prin virare (virament), fie în numerar.

Plata prin virament presupune intervenția unei unități bancare – un terț față de raportul juridic bugetar existent între contribuabil și stat – la care subiectul plătitor (persoană fizică sau juridică) are deschis un cont.

La termenele stabilite de prevederile legale pentru fiecare tip de obligație fiscală, subiectul plătitor va calcula și va dispune unității bancare virarea din contul său la bugetul de stat a sumelor datorate. Ordinul dat băncii în acest sens se materializează prin ordin de plată, în care se înscriu datele din care să rezulte natura obligației fiscale și destinația sa – bugetul central sau bugetele locale.

La primirea ordinului de plată unitatea bancară are obligația de a verifica aspectele legate de completarea corectă a formularului de către subiectul plătitor, indicarea exactă de către acesta a contului bugetar în care va fi virată suma respectivă.

Băncile au obligația de a vira sumele reprezentând venituri bugetare în aceeași zi în care au debitat contul plătitorului. În situația nerespectării acestei obligații, majorările de întârziere datorate pentru neplata la termen vor fi suportate de către bancă.

Data plății va fi data la care banca a debitat contul plătitorului pe baza instrumentelor de decontare.

Dovada executării obligației bugetare prin virare se face cu copia după ordinul de plată, certificată de banca prin care s-a făcut plata.

Un element care va avea ca efect efect îmbunătățirea stingerii creanțelor fiscale în zona interfeței este noul ordin de plată care nominalizează toate drepturile de creanță pe un singur document iar virarea se face într-un singur cont urmându.se apoi metodologia în vigoare privind distribuirea sumelor pe bugete beneficiare.

Plata prin numerar presupune achitarea prin această modalitate a sumelor datorate bugetului de stat, de către subiectul plătitor, prin prezentarea acestuia sau a reprezentantului său la Casieria Trezoreriei statului sau la organele fiscale competente care au acest drept sau chiar prin mandat poștal.

Pentru anumite categorii de venituri bugetare, plata acestora se poate face și prin unitățile CEC, fie în baza titlului de creanță emis de organele fiscale, fie pe baza declarației verbale a contribuabilului. În această din urmă situație, unitatea CEC va trebui să identifice natura venitului și bugetul la care acesta va fi virat. Dacă declarația verbală a contribuabilului nu conține elementele necesare de identificare, unitatea CEC îi va solicita orice document necesar precizării naturii venitului, încasarea acestuia având loc după determinarea cu certitudine a naturii venitului și a bugetului căruia i se cuvine (central sau local).

În situația în care plata se face prin mandat poștal, acesta va fi adresat Trezorerie statului unde sunt deschise conturile de venituri ale componentelor bugetului general consolidat.

Creanța bugetară se consideră achitată la data înscrisă în documentul de plată eliberat de organul căruia i s-a făcut plata.

Dovada executării obligației bugetare prin plata în numerar se face cu chitanța eliberată de Trezoreria statului sau organul fiscal care a efectuat încasarea sau cu chitanța eliberată de oficiul poștal unde s-a depus mandatul poștal.

b) Executarea obligației bugetare prin reținere la sursă.

Acest mod de executare a creanței bugetare se realizează prin calcularea, reținerea și vărsarea veniturilor bugetare de către o altă persoană juridică sau fizică decât suportatorului acestor obligații.

Între persoana care reține și varsă la bugetul de stat sumele reprezentând obligații fiscale și suportator există un raport juridic, în cadrul căruia acesta din urmă are obligația de a plăti contribuabilului o sumă de bani. Această sumă de bani va reprezenta pentru suportator un venit impozabil.

Prin reținerea la sursă a sumelor datorate cu titlu de impozit pentru acest venit de către contribuabil, cealaltă parte a raportului juridic va primii mai puțin cu suma pe care o datorează contribuabilul către buget.

Astfel, obligația de a calcula și vărsa impozitul va reveni altei persoane decâtsuportatorului obligației, persoană care deține însă calitatea de subiect al impunerii.

Instituirea acestui mod de executare a creanței bugetare prezintă o serie de avantaje pentru creditorul acestei obligații – statul – reprezentat prin organele fiscale competente:

-avantajul siguranței, deoarece această modalitate de a reține impozitul la sursă reduce considerabil posibilitățile de sustragere de la plată;

-avantajul rapidității: este eliminată procedura potrivit căreia contribuabilul întocmește o declarație de impunere ce stă la baza emiterii titlului de creanță bugetară. Obligația fiscală va fi executată chiar în momentul în care se stabilește materia impozabilă – venitul ce urmează a fi distribuit contribuabilului;

-avantajul comodității: prin acest sistem de executare a obligației bugetare, organele fiscale competente vor trebui să urmărească efectuarea plății de către o singură persoană – de exemplu, angajatorul – în loc de a urmări îndeplinirea acestei obligații de plată de către mult mai multe persoane – în același exemplu, angajații.

Prin cumularea acestor avantaje, sistemul reținerii la sursă permite realizarea veniturilor bugetare cu costuri mult mai reduse decât cele pe care le presupune sistemul plății directe.

c) Executarea obligației bugetare prin aplicarea și anularea de timbre fiscale mobile.

Creanța bugetară care comportă un asemenea mod de stingere este aceea de plată a taxelor de timbru care au o valoare limitată ca sumă.

Plata prin aplicarea și anularea de timbre fiscale mobile se face în momentul întocmirii actului pentru care se datorează taxa de timbru.

În privința taxelor pentru care plata s-a făcut prin aplicarea și anularea de timbre fiscale mobile nu mai este posibilă restituirea, deoarece prin anularea sa timbrul fiscal și-a pierdut valoarea, nemaiputând fi utilizat.

Dovada plății taxelor de timbru realizate în această modalitate se face prin marca timbrului aplicată pe actul întocmit.

6.1.2. Stingerea creanței bugetare prin anulare

Această modalitate de stingere a creanțelor bugetare se realizează prin acte ale organelor fiscale competente sau ale puterii judecătorești. Actele care declară nulitatea unei obligații bugetare pot avea fie aplicabilitate generală (amnistia fiscală), fie ele se vor referi în special la o anumită creanță bugetară cuantificată pe numele unui contribuabil.

a). Amnistia fiscală

În acest caz anularea privește fie creanțele bugetare ce revin anumitor categorii de contribuabili, fie unor categorii de creanțe bugetare neîncasate de o perioada îndelungată de timp.

Amnistia fiscală se declară printr-un act normativ al puterii legislative de obicei care anulează obligația unor categorii de contribuabili de a plăti o serie de sume restante către bugetul de stat sau categorii de creanțe bugetare. Un asemenea act de clemență intervine foarte rar, fiind determinat doar de condiții social-economice, politice sau de alte situații deosebite (calamități naturale, starea de necesitate etc.)

Rezultatul intervenției amnistiei fiscale este scăderea defnitivă a debitelor restante din evidențele organelor fiscale ale statului.

b). Anularea obligațiilor bugetare individuale

Poate fi acordată numai pentru anumite obligații fiscale și numai la cererea debitorilor.

Această modalitate de stingere a creanțelor bugetare, este în competența structurilor Ministerului Economiei și Finanțelor și a organelor judecătorești și este aplicată numai în situațiile în care actul de impunere a fost contestat de contribuabil deoarece s-au înregistrat greșeli de fond prin interpretarea eronată a legislației fiscale sau nu s-au luat în considerare datele concrete pe care le-a prezentat contribuabilul și în situațiile în care cheltuielile de executare pot fi mai mari decât creanțele bugetare supuse executării silite.

6.1.3. Stingerea creanței bugetare prin prescripție

Dreptul statului de a executa silit titlul de creanță bugetară, având ca obiect patrimonial sumele datorate bugetului, se stinge prin prescripție dacă nu a fost exercitat în termenul prevăzut de lege.

Împlinirea termenului de prescripție al creanței fiscale duce la stingerea dreptului statului de a urmări încasarea veniturilor bugetare.În acest caz se stinge astfel și obligația de plată ce revine contribuabilului cu privire la creanța bugetară respectivă.

Datorită caracterului executoriu al titlului de creanță bugetară, prescripția reglementată în domeniul fiscal este de fapt o prescripție a dreptului statului de a executa silit creanța sa și nu o prescripție a dreptului la acțiune, cum este cazul dreptului civil.

Astfel, prescripția reprezintă în această situație o cauză legală de încetare a forței executorii a unui titlu executoriu, producând următoarele efecte juridice:

stinge dreptul creditorului de a obține executarea silită;

stinge obligația debitorului de a se supune executării silite (dă naștere dreptului de a se opune executării).

În materie fiscală, prescripția produce și un alt efect, și anume acela că stinge dreptul contribuabilului de a cere restituirea sumelor plătite în plus la bugetul de stat. Corelativ, organele fiscale au dreptul de a refuza restituirea acestor sume. De asemenea, și în această situație va fi aplicabilă regula stabilită în dreptul civil și anume că după împlinirea termenului de prescripție, obligația bugetară se transformă într-o obligație naturală. Deci potrivit Codului de procedură fiscală, debitorul nu va putea cere restituirea sumelor plătite în contul unor obligații bugetare plătite în plus după împlinirea termenului de prescripție a acestor obligații.

Termenele de prescripție stabilite de reglementările fiscale încep să curgă din momentul în care creanța bugetară a devenit exigibilă, adică din momentul în care statul ar fi putut trece la executarea silită a titlului de creanță bugetară dacă acesta nu a fost achitat de bunăvoie.

Termenul general de prescripție în privința creanțelor bugetare provenind din impozite și taxe, pecum și din majorările de întârziere aferente acestora este de 5 ani de la data nașterii dreptului de a cere executare silită.

Deci, în cazul în care impozitele sau taxele locale nu au fost stabilite ca urmare a nedepunerii declarației sau a faptului că datele declarate nu au corespuns realității, stabilirea sau modificarea acestor impozite sau taxe nu se poate face decât pe 5 ani anteriori celui în care a avut loc constatarea.

În privința impozitului pe venitul agricol, dacă obligația fiscală nu a fost stabilită la termenul prevăzut sau datele declarate au fost eronate, stabilirea sau modificarea impozitului nu se poate face decât pe 3 ani anteriori celui în care s-a efectuat constatarea, aceasta în contextul prevederilor din Legea fondului funciar nr.18/1991.

Întreruperea prescripției extinctive

Potrivit prevederilor legislației românești, întreruperea prescripției poate intreveni:

în cazurile și condițiile stabilite de lege pentru suspendarea termenului de prescripție a dreptului la acțiune;

pe data îndeplinirii de către debitor, înainte de începerea executării silite sau în cursul acesteia, a unui act voluntar de executare a obligației bugetare prevăzute în titlul executoriu ori a recunoașterii, în orice alt mod, a datoriei;

pe data îndeplinirii, în cursul executării silite, a unui act de executare silită;

pe data întocmirii actelor de constatare a insolvabilității debitorului.

Suspendarea prescripției va interveni :

în cazurile și condițiile în care suspendarea executării silite este prevăzută de lege ori a fost dispusă de instanța judecătorească sau de alt organ competent;

cât timp amânarea sau eșalonarea plății creanței bugetare are loc ca urmare a înlesnirilor la plată dispuse prin lege sau hotărâre a guvernului, precum și pe timpul amânării sau eșalonării aprobate de organul competent ;

pe timpul cât debitorul s-a obligat să facă plata datoriei printr-un angajament aprobat de organul competent;

cât timp debitorul, cu rea credință, își sustrage veniturile și bunurile de la executarea silită;

în perioada în care se poate relua executarea silită prin vinderea la licitație a bunurilor imobile ale debitorului urmărit.

6.1.4. Stingerea creanței bugetare prin scădere

Această modalitate de stingere a creanței bugetare intervine în situațiile în care contribuabilul – persoană fizică – a decedat fără să lase avere, este deci insolvabil sau a dispărut. În situația în care debitorul este o persoană juridică, această modalitate de stingere a obligațiilor sale bugetare va interveni:

dacă debitorul a fost supus procedurii de reorganizare și lichidare judiciară care a fost închisă;

când debitorul își încetează existența în alt mod și rămân neachitate obligații bugetare.

Considerarea operațiunii de scădere, ca fiind un mod de stingere a obligației bugetare este oarecum improprie, deoarece presupune scoaterea sumelor datorate de contribuabili din evidența curentă și trecerea lor într-o evidență specială până la împlinirea termenului de prescripție sau a unei modificări pozitive în situația financiară a contribuabilului.

În final, și în acest caz, stingerea creanței bugetare se face tot printr-o prescripție.

In această situație deci starea de insolvabilitate care determină aplicarea procedurii speciale de scădere din gestiunea contribuabilului a obligațiilor fiscale se exprimă prin:

debitorul nu are venituri sau bunuri urmăribile;

în urma executării silite creanța bugetară nu a fost acoperită în întregime;

debitorul a dispărut sau a decedat fără să lase avere;

debitorul nu este găsit la ultimul domiciliu sau sediu cunoscut iar la acestea ori în alte locuri unde există indicii că a avut bunuri, nu se gasesc bunuri urmăribile;

debitorul a fost supus procedurii de reorganizare și lichidare judiciară, care a fost închisă;

debitorul persoană juridică își încetează existența și rămân neachitate obligații bugetare.

Constatarea stării de insolvabilitate se face de către organele fiscale competente, nefiind necesară declararea acesteia printr-o hotărâre judecătorească.

În această situație organul fiscal competent v-a solicita informații de la organele fiscale în raza cărora debitorul a avut ultimul domiciliu, de la locul său de muncă, precum și de la orice altă persoană care poate da relații cu privire la veniturile sau bunurile debitorului.

Dacă din toate aceste date rezultă că debitorul nu obține venituri sau nu deține bunuri urmăribile fiscal, se va întocmi un proces-verbal prin care este declarată starea de insolvabilitate a debitorului respectiv.

Pe baza acestui act, sumele datorate vor fi trecute într-o evidența specială separată. Dispoziția de trecere a acestor sume în evidența separată va avea ca efect întreruperea termenului de prescripție. Din acest moment va începe să curgă o nouă prescripție în ceea ce privește obligația bugetară respectivă.

Organele financiare au obligația de a urmări situația debitorului până la împlinirea termenului de prescripție și de a relua cel puțin o dată pe an investigațiile pentru a se constata dacă în posesia acestuia au apărut venituri sau bunuri urmăribile fiscal. Desfășurarea acestor investigații nu reprezintă acte efective de executare și prin urmare nu vor avea ca efect întreruperea prescripției.

În măsura în care se constată că debitorul realizează venituri sau a dobândit bunuri urmăribile fiscal, creanța va fi trecută din evidența specială în cea curentă și se vor lua măsuri de executare silită.

Dacă insolvabilitatea debitorului persistă la împlinirea termenului de prescripție, se procedează la scăderea definitivă a creanței respective.

Dispariția contribuabilului poate duce în anumite situații la imposibilitatea încasării creanței bugetare, atunci când cel dispărut nu a lăsat venituri sau bunuri urmăribile fiscal.

Nu este necesară pentru desfășurarea operațiunii de scădere declararea judecătorească a dispariției, fiind suficientă constatarea acesteia de către organele fiscale. Aceste organe au obligația de a desfășura cercetări în vederea constatării veniturilor sau bunurilor sesizabile rămase, precum și a găsirii celui dispărut.

În situația în care se constată imposibilitatea încasării creanței bugetare, sumele respective vor fi trecute din evidența curentă într-o evidența specială, urmând ca investigațiile să fie reluate cel puțin o dată pe an.

La împlinirea termenului de prescripție se va proceda la scăderea creanței bugetare.

Decesul debitorului. În cazul în care acesta a decedat fără să lase avere, situație constatată de organele financiare, creanța fiscală se va da la scădere, fără a mai se trece în prealabil în evidența specială.

De asemenea, în situația creanțelor pentru care s-a făcut contestație la executare acestea se pot trece în evidența specială numai după soluționarea contestației prin hotărâre judecătorească definitivă.

6.1.5. Stingerea creanței bugetare prin compensare

Această modalitate de stingere a creanței bugetare intervine în situația în care un contribuabil a plătit bugetului o sumă nedatorată sau a plătit mai mult decât datora. Sumele astfel plătite se vor putea compensa cu alte obligații fiscale ale contribuabilului, restante sau viitoare.Compensarea este alternativă cu restituirea acestor sume.

Se poate considera că debitorul obligației fiscale efectuează o plată nedatorată în următoarele situații:

a) când nu există titlu de creanță bugetară ;

b) când titlul de creanță bugetară a fost emis ca urmare a aplicării eronate a prevederilor legale în materie.

Contribuabilul poate plăti mai mult decât datorează fie ca urmare a unei erori de calcul, fie datorită altor împrejurări, cum ar fi modificarea ulterioară a obligației sale fiscale prin soluționarea unei contestații împotriva actului constatator al acestei obligații.

Termenul de “compensare” este folosit în această situație într-un sens diferit de cel consacrat în dreptul civil, deoarece operațiunea de compensare în dreptul fiscal nu presupune existența unor creanțe reciproce, cum este cazul dreptului civil, ci creanțele care se compensează aparțin aceluiași creditor – statul- iar obligația de plată revine aceluiași debitor – contribuabilul.

Sumele plătite în plus sau care reprezintă o plată nedatorată se compensează, potrivit Codului de procedură fiscală, astfel:

cu obligații bugetare restante din anii precedenți;

cu obligații bugetare scadente din anul în curs;

cu obligații bugetare viitoare, numai cu acceptul contribuabilului.

Obligațiile bugetare restante cu care se face compensarea include atât debitul provenit din impozite, taxe și alte contribuții bugetare cât și majorările de întârziere aferente acestora.

Compensarea va opera în privința obligațiilor restante în măsura în care nu s-a împlinit termenul de prescripție a acestor obligații, stabilit de actele normative ce reglementează fiecare categorie de impozit și taxă.

Taxele percepute prin aplicarea de timbre fiscale mobile nu se pot restitui, deoarece timbrele odată anulate nu mai pot fi folosite așa cum am mai precizat.

Nu este necesar ca obligațiile care se compensează să aibă aceeași natură juridică, fiind suficient ca ele să revină aceluiași subiect și să reprezinte obligații bugetare. S-a renunțat astfel la facilitatea pe care o acordau anumite prevederi de prin anii 1960 care permiteau posibilitatea compensării sumelor plătite în plus de către un contribuabil cu obligațiile bugetare ce reveneau membrilor familiei sale cu care gospodărea împreună.

Compensarea se realizează de către organele fiscale, din oficiu sau la cererea contribuabililor, în termen de 30 zile de la înregistrarea acestei cereri. Contribuabilul va fi înștiințat despre faptul că în privința obligațiilor sale bugetare a intervenit compensarea, în termen de 7 zile de la efectuarea acestei operațiuni.

Prin Codul de procedură fiscală se instituie un termen general de prescripție a dreptului de a cere compensarea sau restituirea sumelor plătite în plus la bugetul de stat, fiind abrogate astfel toate termenele speciale care erau prevăzute în actele normative ce reglementau diferitele categorii de venituri bugetare.

6.2. Stingerea creanțelor bugetare prin executarea silită

În situația în care contribuabilii nu și-au achitat obligațiile fiscale la data la care acestea au devenit exigibile, de la această dată , ia naștere dreptul statului de a trece la executarea silită a creanțelor bugetare.

Datorită caracterului executoriu al titlului de creanță bugetară, procedura de executare silită la îndemâna organelor fiscale nu este precedată de o altă procedură cu caracter judiciar.

Actul normativ care reglementează executarea silită a creanțelor bugetare este Ordonanța Guvernului nr.92/2003- Codul de procedură fiscală, care se completează cu cele ale Codului de procedură civilă.

Datorită faptului că obiectul obligației de plată a impozitelor și taxelor îl reprezintă o sumă de bani, executarea silită a obligațiilor fiscale chiar dacă se face prin intermediul bunurilor, acestea se valorifică și se transformă în bani prin vânzare.Aceasta nu înseamnă implicit realizarea prin executare silită a valorii reale a creanței la data la care ea a fost scadentă, deoarece în situația încasării cu întârziere a acestor sume se poate pune problema dacă deși aceasta generează sume auxiliare de plată (majorări, penalități), în gestiunea fiscală respectiv contabilitatea creanțelor vorbim despre “ valoarea de astăzi a fluxurilor viitoare“ care pot reflecta o altă realitate financiară.  

Condițiile declanșării executării silite

Pentru a se putea trece la executarea silită a creanței bugetare, este necesar să fie întrunite cumulativ următoarele condiții:

a) să existe titlul de creanță bugetară. Acesta reprezintă actul juridic prin care se constată și se individualizează obligația contribuabilului de a plăti o anumită sumă către bugetul general consolidat.

Această condiție este prevăzută expres de lege, potrivit căreia “executarea silită a creanțelor bugetare poate fi pornită numai în temeiul unui titlu executoriu emis de organul competent potrivit legii ori al unui alt înscris căruia legea îi recunoaște caracterul de titlu executoriu”.

Pentru obligațiile bugetare ce au ca obiect impozite, taxe, contribuții, amenzi, majorări de întârziere și alte sume datorate și neachitate la termenul legal de plată, titlul executoriu îl constituie actul emis sau aprobat de organul competent prin care se stabilesc aceste obligații.

În lipsa acestui titlu, obligația ce revine contribuabilului nu este individualizată și prin urmare nu se cunoaște întinderea acestei obligații de plată. În aceste condiții este evident că nu se poate trece la executarea silită atât timp cât nu este stabilită cu certitudine întinderea obligației ce urmează a fi executată.

Prin urmare, își va găsi aplicarea și în această materie principiul stabilit în art.379 din Codul de procedură civilă, potrivit căruia nu se poate executa silit o creanță care nu este lichidă.

b) creanța bugetară să fie exigibilă. Momentul exigibilității creanței bugetare este reglementat în actele normative ce instituie venituri bugetare, pentru fiecare asemenea categorie de venituri.

Considerăm că o creanță bugetară poate deveni exigibilă înainte de termenul fixat în acest sens de actul normativ ce o reglementează, în ipoteza în care contribuabilul este un comerciant împotriva căruia s-a declanșat procedura reorganizării potrivit Legii nr.64/1995, art.36 care prevede că odată cu declararea creanțelor de către toți creditorii ale căror creanțe sunt anterioare datei încetării plăților, creanțele către bugetul de stat sunt luate în considerare cu titlu provizoriu pentru cuantumul declarat de debitor. În măsura în care ulterior se constată că această declarație a fost inexactă, cuantumul creanțele bugetare se vor modifica în mod corespunzător.

Deși legea nu prevede expres, apreciem că odată cu data încetării plăților debitorul va pierde beneficiul termenului iar creanțele împotriva sa vor deveni exigibile, chiar dacă sunt afectate de un termen suspensiv.

În măsura în care între momentul emiterii titlului de creanță fiscală și momentul în care actul normativ prevede exigibilitatea obligației fiscale există un termen, creanța bugetară va fi afectată de un termen suspensiv prevăzut în favoarea contribuabilului.

Considerăm că în lipsa unei reglementări exprese și în această materie își vor găsi aplicarea prevederile art.1025, Cod civil, astfel încât debitorul insolvabil (în situația precizată comerciantul aflat în stare de încetare de plați) va pierde beneficiul termenului, iar creanța fiscală a statului va deveni astfel exigibilă înainte de termenul stabilit de actul normativ ce o instituie.

Deși dispozițiile Legii nr.64/1995 privind procedura reorganizării și lichidării judiciare nu o prevăd expres, Codul de procedură fiscală stabilește că organele fiscale au posibilitatea de a solicita instanțelor judecătorești începerea procedurii de reorganizare și lichidare judiciară în privința comercianților – persoane fizice sau societăți comerciale – ce nu și-au executat obligațiile bugetare. Această cerere va putea fi făcută înaintea instanței judecătorești competente numai cu aprobarea Ministerului Economiei și Finanțelor, organele fiscale fiind scutite de depunerea vreunei cauțiuni.

În ceea ce privește persoana fizică insolvabilă va fi aplicată procedura specială de stingere a obligației fiscale prin scădere, reglementată prin art.131(1) din O.G. nr.92/2003 republicată.

c) dreptul statului de a începe executarea silită să nu se fi prescris.

Împlinirea termenului de prescripție stabilit de actele normative în materie fiscală dă dreptul contribuabilului de a se opune executării silite declanșate împotriva sa.

Organul de executare va înceta de îndată procedura de executare silită în cazul în care debitorul își execută obligația de plată a creanței bugetare, și odată cu aceasta achită și majorările de întârziere, dobânzile, cheltuielile de executare și orice alte obligații de plată conexe obligației bugetare stabilite în sarcina sa conform legii.

6.2.2.Competența organelor de executare silită

Organul fiscal care este competent în privința executării creanței bugetare va avea aceeași competență și în ceea ce privește creanțele născute în legătură cu aceasta (cheltuieli de executare, cheltuieli de judecată, majorări de întârziere, etc.)

Competența teritorială va reveni organelor fiscale în a căror rază teritorială se găsesc bunurile supuse urmăririi, întreaga procedură de executare silită fiind coordonată de organul în raza căruia își are sediul sau domiciliul debitorul (contribuabilului).

Organul de executare ce coordonează desfășurarea întregii proceduri va sesiza în scris toate celelalte organe de executare, comunicându-le titlul executoriu în copie certificată, situația debitorului, contul în care se vor vărsa sumele încasate în urma executării silite, precum și orice date utile privind identificarea debitorului și a bunurilor ori veniturilor sale.

În situația în care există o pluralitate de debitori solidari, organul de executare coordonator va fi cel în a cărui rază teritorială își are domiciliul sau sediul debitorul despre care există indicii că deține mai multe venituri sau bunuri urmăribile.

Organul de executare coordonator va înscrie întregul debit în evidențele sale și va începe executarea silită, comunicând celorlalte organe de executare (în a căror rază teritorială se află domiciliul sau sediul celorlalți codebitori) titlul executor în copie certificată, situația debitorului, contul în care vor fi vărsate sumele realizate, precum și orice alte date utile.

Organele de executare astfel sesizate vor înscrie debitul într-o evidență nominală și vor începe executarea silită, comunicând lunar organului coordonator sumele realizate în urma executării silite a veniturilor sau bunurilor debitorului.

În măsura în care organul coordonator, care ține evidența debitului și a măsurilor de executare silită, constată că a fost acoperită întreaga creanță bugetară, va avea obligația de a cere în scris celorlalte organe de executare să înceteze de îndată executarea silită. Nerespectarea acestei obligații va atrage răspunderea organului fiscal respectiv pentru eventualele daune cauzate în acest mod contribuabilului.

6.2.3 Atribuțiile organelor de executare silită

Organele de executare au obligația de a face demersurile necesare pentru identificarea domiciliului sau sediului debitorului, precum și a bunurilor și veniturilor lui ce pot fi urmărite silit.

În situația în care debitorul nu este identificat la domiciliul sau sediul cunoscut, organul de executare este obligat să ceară concursul organelor de poliție, celor de la Oficiul Registrului Comerțului sau de la orice persoană fizică sau juridică în vederea determinării locului unde se află debitorul și obținerii oricăror date necesare în legătură cu acesta.

În măsura în care cu ocazia acestor cercetări se constată că domiciliul sau sediul debitorului de află în raza teritorială a altui organ de executare, titlul executoriu împreună cu dosarul executării vor fi trimise acestuia.

Codul de procedură fiscală instituie obligația organelor de poliție, a altor organe competente, precum și a persoanelor fizice sau juridice cărora organele de executare le solicită informații de a pune datele solicitate la dispoziția acestora, fără perceperea vreunei taxe sau a vreunui tarif.

Aceeași obligație este stabilită și în sarcina băncilor, care, la cererea organului de executare și cu respectarea normelor privind secretul bancar, va trebui să-i furnizeze acestuia în scris datele solicitate, necesare executării silite prin poprire sau luării altor măsuri privind încasarea creanțelor bugetare.

Limitele competenței acordate organelor de executare sunt determinate de prevederile Codului de procedură fiscală, acestea având, în exercitarea atribuțiilor ce le revin, următoarele drepturi:

a) de a intra în orice incintă de afaceri a debitorului, persoană juridică, sau în alte incinte ale acestuia, în scopul identificării bunurilor sau valorilor care pot fi executate silit;

b) de a intra în toate încăperile în care se găsesc bunuri sau valori ale debitorului persoană fizică și de a cerceta toate locurile în care acesta își păstrează bunurile. Conform principiilor constituționale, organul de executare poate intra în încăperile care reprezintă domiciliul sau reședința unei persoane fizice numai cu consimțământul acesteia. În ipoteza în care persoana refuză să permită accesul în aceste încăperi, organul de executare va cere autorizarea instanței judecătorești, fiind aplicabile dispozițiile Codului de procedură civilă privind ordonanța președințială;

c) de a solicita și de a cerceta orice document sau element material care poate constitui o probă în determinarea bunurilor aparținând debitorului ce pot face obiectul urmăririi silite.

Reprezentanții organului de executare pot intra în locuință, în incinta de afaceri sau în orice altă încăpere a debitorului în orice zi lucrătoare, între orele 6,00 – 20,00. Executarea începută va putea continua în aceeași zi sau în zilele următoare.

În situațiile temeinic justificate de pericolul înstrăinării unor bunuri, accesul în încăperile debitorului va putea avea loc și la alte ore decât cele menționate, precum și în zilele nelucrătoare, în baza unei autorizări date de instanța judecătorească pe calea ordonanței președințiale.

În absența debitorului sau în situația în care acesta refuză accesul în oricare din încăperile sale, altele decât cele care constituie domiciliul (sediul) sau reședința sa, reprezentanții organului de executare vor putea intra în aceste încăperi numai în prezența unui reprezentant al poliției și a doi martori majori.

6.2.4. Obiectul executării silite

Executarea silită a obligațiilor fiscale se desfășoară asupra elementelor active ale patrimoniului debitorului, respectiv veniturile bănești și bunurile sale. Potrivit actelor normative în materie, executarea silită va avea ca obiect toate bunurile și veniturile debitorului ce pot fi urmărite potrivit legii. Cu toate acestea, potrivit aceleiași prevederi și Codului de procedură civilă, anumite categorii de venituri și anumite bunuri nu pot fi supuse urmăririi silite, astfel :

A. Veniturile contribuabilului

Astfel, potrivit art.409, Cod de procedură civilă pot fi urmărite silit în vederea realizării creanței fiscale următoarele categorii de venituri ale contribuabilor:

a) salariile și celelalte drepturi bănești cuvenite angajaților până la 1/5 din salariul lunar net;

b) sumele cuvenite contribuabililor în baza dreptului de autor sau inventator, remunerația cuvenită membrilor cooperativelor meșteșugărești, precum și pensiile de orice fel, în aceeași proporție de 1/5;

c) toate celelalte venituri bănești ale contribuabilului, pot fi urmărite fără restricție.

În situația în care există mai multe urmăriri asupra aceluiași salariu, acestea pot fi acoperite toate numai până la o sumă ce nu depășește ½ din salariul lunar net și cu respectarea următoarei ordini de preferință:

a) obligațiile de întreținere;

b) plata despăgubirilor pentru repararea daunelor cauzate prin moarte sau prin vătămări corporale;

c) plata datoriilor către stat izvorâte din impozite și taxe;

d) plata despăgubirilor pentru repararea pagubelor pricinuite proprietății publice;

e) toate celelalte datorii (art.409 C.proc.civ.).

De asemenea nu pot fi urmărite pentru realizarea creanțelor fiscale ale statului următoarele categorii de venituri:

a) ajutoarele sociale (pentru incapacitate de muncă, ajutorul de somaj, ajutorul acordat în caz de deces, pentru sarcină și lehuzie, pentru îngrijirea copilului bolnav, etc.);

b) compensația acordată angajaților în caz de desfacere a contractului de muncă pe baza oricăror dispoziții legale;

c) diurnele și orice indemnizații cu destinație specială;

d) bursele de studii.

B. bunurile contribuabilului

Potrivit Codului de procedură fiscală, în cazul debitorului persoană fizică nu pot fi urmărite silit pentru realizarea creanțelor fiscale ale statului următoarele categorii de bunuri:

a) bunurile mobile de orice fel, care servesc la continuarea studiilor și la formarea profesională, precum și la exercitarea profesiei sau a altei ocupații cu caracter permanent, inclusiv cele necesare desfășurării activității agricole, cum sunt uneltele, semințele, îngrășămintele, furajele și animalele de producție și de lucru;

b) bunurile strict necesare uzului personal sau casnic al debitorului și familiei sale, precum și obiectele de cult religios, dacă nu sunt mai multe de același fel;

c) alimentele necesare debitorului și familiei sale pe timp de două luni, iar dacă debitorul se ocupă exclusiv cu agricultura, alimentele strict necesare până la noua recoltă;

d) combustibilul necesar debitorului și familiei sale pentru încălzit și pentru prepararea hranei, socotit pentru 3 luni de iarnă;

e) casa locuită de debitor și familia sa, împreună cu anexele ei și terenul din jur. Atunci când casa are mai multe locuințe, se exceptează de la urmărire numai locuința ocupată de debitor și familia sa, precum și terenul și anexele corespunzătoare acestei locuințe;

f) obiectele necesare persoanelor handicapate sau destinate îngrijirii persoanelor bolnave;

g) toate celelalte bunuri, mobile sau imobile, sau venituri ale contribuabilului pot fi supuse urmăririi silite numai în limita valorii necesare stingerii creanței bugetare.

6.2.5 Măsurile asiguratorii

Instituirea măsurilor asiguratorii, ca procedură prealabilă începerii executării silite, poate fi solicitată de către organele de executare instanței judecătorești competente, numai pentru creanțele bugetare care se stabilesc de către instanță.

În vederea asigurării realizării creanței bugetare asupra stabilirii căreia se va pronunța instanța judecătorească, odată cu introducerea acțiunii împotriva debitorului, organul de executare va putea solicita luarea de măsuri asiguratorii.

Potrivit prevederilor legale românești, măsurile asiguratorii ce pot fi luate de instanță sunt:

– poprirea asiguratorie asupra veniturilor debitorului;

– sechestrul asigurator asupra bunurilor mobile;

– ipoteca asiguratoare asupra bunurilor imobile.

Prin luarea acestor măsuri, bunurile sau veniturile ce fac obiectul măsurilor asiguratorii vor fi indisponibilizate în măsura necesară asigurării realizării creanței bugetare.

Instanța va putea dispune luarea măsurilor asiguratorii prin încheiere, fără ca organul de executare ce le-a solicitat să fie obligat la depunerea unei cauțiuni. Procedura înființării măsurilor asiguratorii are caracter necontencios, potrivit art.331, Cod procedură civilă și prin urmare se va desfășura fără citarea părților. Încheierea instanței va fi pronunțată în camera de consiliu, fiind supusă căilor de atac potrivit regulilor aplicabile în materie necontencioasă, potrivit art.336, Cod procedură civilă.

Măsurile asiguratorii astfel dispuse vor fi aduse la îndeplinire de către organul de executare, care va urma procedura stabilită pentru executarea silită a creanțelor bugetare, încheind un proces-verbal în care se vor consemna toate operațiunile efectuate.

În cazul înființării ipotecii asiguratorii, organul de executare va trimite un exemplar al procesului-verbal și o copie certificată a încheierii instanței organului de executare în a cărui rază teritorială este situat imobilul, care va solicita efectuarea inscripției ipotecare.

Orice acte de dispoziție încheiate de debitor după luarea inscripției ipotecare vor fi lovite de nulitate.

În ipoteza în care bunurile ce fac obiectul sechestrului asigurator constau în obiecte din metale rare sau pietre prețioase, titluri de valoare, obiecte de artă și colecții de valoare, precum și din obiecte de muzeu, acestea vor fi ridicate în mod obligatoriu. Aceste bunuri vor fi depuse de organul de executare, în termen de 48 de ore, la cea mai apropiată unitate a Băncii Naționale a României, ori vor fi date în custodia muzeelor sau a altor unități abilitate. Mijloacele de plată străine vor fi sechestrate și ridicate în mod obligatoriu, în termen de 48 de ore urmând a fi depuse la o unitate bancară abilitată să efectueze operațiuni în valută. Sumele în lei ridicate vor fi consemnate la unitățile abilitate, pe numele debitorului.

În situația în care, cu prilejul aplicării măsurilor asiguratorii, se găsesc bunuri deținute cu încălcarea dispozițiilor legale, organul de executare silită va sesiza organele competente, în vederea luării măsurilor corespunzătoare.

Unitatea la care bunurile sau sumele de bani au fost depuse le va păstra la dispoziția organului care a încuviințat măsurile asiguratorii, până la soluționarea definitivă a cauzei. În termen de 3 zile de la data depunerii, actul care o constată va fi predat instanței ce a încuviințat măsurile asiguratorii.

Organul de executare va putea cere instanței completarea măsurilor dispuse anterior, în cazul în care prin aceste măsuri nu se asigură realizarea integrală a creanței bugetare, iar organul de executare constată existența altor venituri sau bunuri ale debitorului ce pot constitui obiectul acestor măsuri.

În situația în care valoarea bunurilor proprii ale debitorului nu acoperă creanța bugetară, măsurile de asigurare pot fi aplicate și asupra bunurilor comune ce aparțin debitorului și soțului acestuia. La cererea oricărei părți instanța va putea decide împărțirea bunurilor comune.

Împotriva actelor de aplicare a măsurilor asiguratorii, orice persoană interesată poate face contestație la instanța care a încuviințat luarea acestor măsuri.

6.2.6 Formele și procedura executării silite

Modalitățile de executare silită a creanțelor fiscale ale statului reglementate prin Decretul nr.221/1960, care reprezintă dreptul comun în această materie, sunt următoarele:

executarea silită prin poprire;

executarea silită a bunurilor mobile;

executarea silită a bunurilor imobile.

Organele financiare competente în desfășurarea procedurii executării silite pot utiliza aceste forme succesiv sau concomitent, nemaifiind obligate să respecte ordinea de mai sus, așa cum se întâmpla în regimul instituit prin reglementarea anterioară (Decretul nr.221/1960).

Dacă în urma desfășurării procedurii de executare silită bunurile mobile sau imobile ale debitorului nu au putut fi valorificare, executarea încetează și bunurile vor fi restituite acestuia, urmând însă ca el să suporte toate cheltuielile pricinuite de executare până în momentul restituirii bunurilor.

6.2.7. Dispoziții comune tuturor formelor de executare silită

Acte premergătoare executării

În situația în care la scadență contribuabilul în sarcina căruia a fost stabilită o obligație fiscală nu execută această obligație, organul de executare competent îi va trimite o înștiințare de plată prin care i se va notifica suma datorată bugetului de stat.

În termen de 15 zile de la primirea acestei înștiințări de plată, debitorul va trebui să-și execute obligația sau să prezinte organului fiscal dovada plății obligației, în situația în care această plată s-a produs anterior datei la care i-a fost comunicată înștiințarea de plată.

Declanșarea procedurii de executare silită. Somația

Neexecutarea de către debitor a obligațiilor sale de natură fiscală către componentele bugetului general consolidat în termen de 15 zile de la comunicarea înștiințării de plată are drept consecință declanșarea procedurii de executare silită, organul de executare parcurgând în această situație una din cele trei forme prevăzute de Codul de procedură fiscală.

Înainte însă de a începe derularea celei de-a doua procedură de executare silită, organul de executare va proceda la comunicarea către debitor a unei somații.Această somație va cuprinde datele de identificare a debitorului, data emiterii, semnătura și ștampila organului de executare și va fi însoțită de o copie certificată după titlul executoriu.

În termen de 15 zile de la comunicarea somației, debitorul trebuie să-și execute obligațiile către bugetul de stat.

Această somație comunicată debitorului de organul de executare va reprezenta pentru toate modalitățile de executare silită actul începător al executării, fiind primul act de executare efectuat de organele competente.

Comunicarea somației se face în una din următoarele modalități:

– prin poștă, prin scrisoare recomandată cu confirmare de primire, trimisă la domiciliu sau la sediul debitorului;

– prin intermediul funcționarilor organelor de executare, situație în care vor fi aplicabile prevederile Codului de procedură civilă privind comunicarea citațiilor și a altor acte de procedură (art.90-92 Cod.proc.civ.);

-prin publicare în cotidiene de largă circulație. Deoarece art.41 din O.G. nr.92/2003 nu face nici o precizare în această privință, considerăm că această modalitate de comunicare a somației va putea fi folosită numai în situația în care organele de executare nu au putut identifica domiciliul debitorului. Această concluzie rezultă din aplicarea prin similitudine a art.95, Cod.proc.civ., în baza trimiterii pe care Codul de procedură fiscală o face la prevederile Codului de procedură civilă, privind comunicarea citațiilor.

Dovada comunicării somației se înscrie în evidențele organului de executare și va fi păstrată în dosarul de executare.

După parcurgerea acestei prime etape a procedurii de executare silită a creanțelor bugetare, organul de executare competent va putea folosi, succesiv sau concomitent una din modalitățile de executare silită menționate pe parcursul lucrării.

6.2.8. Modalitățile de executare silită

A. Poprirea

Poprirea reprezintă acea formă de executare silită prin care creditorul urmărește sumele pe care o terță persoană le datorează debitorului urmărit. Ea constă în indisponibilizarea în mâinile terțului debitor, al contribuabilului urmărit și în obligarea acestuia de a plăti direct creditorului urmăritor ceea ce datorează creditorului său.

Această formă de executare silită presupune de regulă trei subiecte: creditorul popritor (cel care solicită înființarea popririi), debitorul poprit (cel care este obligat față de creditorul popritor) și terțul poprit (care este debitorul contribuabilului). Ceea ce este însă esențial în cazul popririi este existența a trei raporturi juridice. Se pot distinge astfel raportul juridic existent între creditorul popritor și debitorul poprit, precum și cel existent între debitorul poprit și terțul poprit. Ambele sunt raporturi juridice directe, de la creditor la debitor care au luat ființă anterior înființării popririi. În momentul înființării popririi i-a naștere al treilea raport juridic, cel între creditorul popritor și terțul poprit.

În materie fiscală, calitatea de creditor o are statul, debitorul poprit este contribuabilul iar terțul poprit va fi un debitor al contribuabilului, de obicei o bancă.

Procedura executării silite prin poprire presupune următoarele etape:

a) Înființarea popririi care este decisă de organul fiscal urmăritor, după expirarea termenului la care obligația fiscală trebuia executată și se realizează prin comunicarea către terțul poprit a unei adrese împreună cu o copie certificată a titlului executoriu.

Debitorul va fi înștiințat despre înființarea popririi pentru a i se da posibilitatea executării dreptului său de a contesta măsurile de executare nelegale.

Poprirea nu este supusă validării, astfel că ea devine executorie din momentul în care terțul poprit a primit comunicarea de înființare a popririi.

În cazul în care, anterior începerii executării silite, poprirea a fost înființată ca măsură asiguratorie, ea va deveni executorie prin comunicarea unei copii certificare a titlului executor terțului poprit și înștiințarea despre aceasta a debitorului.

b)Terțul poprit are obligația ca în termen de 5 zile de la comunicarea înființării popririi să înștiințeze organul financiar de executare dacă datorează sau nu vreo sumă de bani debitorului.

Poprirea se consideră înființată la data la care terțul poprit, prin înștiințarea trimisă organului de executare, confirmă că datorează debitorului suma de bani ce urmează a fi indisponibilizată, sau la data expirării termenului de 5 zile în care terțul poprit trebuia să comunice această înștiințare organului de executare.

În cazul în care terțul poprit nu face această comunicare sau susține că nu datorează nimic debitorului urmărit, precum și în situația în care nu indisponibilizează sumele ce fac obiectul popririi, orice parte interesată va sesiza judecătoria în a cărei raza teritorială își are sediul sau domiciliul terțul poprit.

Instanța astfel sesizată va cita de urgență pe creditorii urmăritori, pe debitor și pe terțul poprit. Dacă din probele administrate va rezulta că terțul poprit este debitorul contribuabilului urmărit, instanța va menține poprirea, iar în caz contrar o va desființa.

În măsura în care se constată că suma datorată de terțul poprit debitorului urmărit este insuficientă pentru acoperirea creanței fiscale și dacă există bunuri mobile sau imobile ale debitorului ce pot fi urmărite, se va renunța la executarea silită prin poprire, urmând a fi folosite celelalte forme de executare silită.

c)Terțul poprit este obligat ca imediat după înființarea popririi să rețină sumele respective și să le verse în conturile indicate de organele de executare. Noua reglementare a renunțat la precizarea unui termen înăuntrul căruia terțul poprit trebuie să rețină și să verse aceste sume, adoptând un termen imprecis.

În ipoteza în care sumele datorate debitorului sunt poprite de mai mulți creditori, terțul poprit va anunța acest lucru creditorilor și dacă ei nu se înțeleg asupra împărțirii sumelor reținute, va consemna sumele respective la unități de specialitate.

La cererea oricăruia dintre creditori sau a organului de executare, judecătoria va proceda la distribuirea sumelor, potrivit ordinii de preferință a creditorilor stabilite de Codul de procedură fiscală.

În ipoteza în care terțul poprit ar fi o bancă la care debitorul își are conturile, prin noua reglementare s-a introdus procedura de realizare a creanțelor bugetare prin decontare bancară. Organul de executare va comunica băncii o copie certificată a titlului executoriu, debitorul fiind înștiințat despre această măsură. Prin comunicarea către bancă a titlului executoriu, sumele în lei și în valută existente în contul debitorului vor fi indisponibilizate.

Din momentul indisponibilizării sumelor și până la acoperirea integrală a creanței, banca nu va putea face nici o plată care ar putea diminua aceste sume.

Dacă debitorul își execută obligația în termen de 15 zile prevăzut în somația comunicată de organul de executare, indisponibilizarea încetează total sau parțial, corespunzător sumei achitate.

În situația în care banca nu poate acoperi în aceeași zi creanța bugetară din sumele indisponibilizate, va urmări executarea creanței din încasările zilnice realizate în contul debitorului.

d) Contestația la poprire

Organul de executare și orice altă persoană interesată pot invoca în fața instanței judecătorești în a cărei rază teritorială își are domiciliul sau sediul terțul poprit orice neregularități în legătură cu drepturile și obligațiile părților privind înființarea popririi. Pe baza probelor administrate, instanța va putea menține poprirea, stabilindu-i limitele și măsurile de executare ce pot fi întreprinse, sau o va putea desființa. Judecata se va face cu precădere.

De asemenea, este reglementată posibilitatea instanței de a aplica terțului poprit o amendă civilă ale cărei limite sunt cuprinse între 50 și 1.000 lei, în cazul în care acesta nu își respectă obligațiile care îi revin privind executarea înștiințărilor, reținerilor, precum și pentru neîndeplinirea oricărei alte obligații ce-i revine în legătură cu poprirea.Pe această cale, se poate invoca lipsa titlului executor, faptul că poprirea a fost înființată peste cota urmăribilă, precum și nelegalitatea măsurilor de executare silită.

Pe parcursul judecării contestației, instanța poate suspenda executarea, chiar fără cauțiune.

B. Executarea silită mobiliară

Urmărirea bunurilor mobile ale debitorului reprezintă o modalitate de executare silită indirectă a creanței bugetare. Bunurile mobile ale debitorului sunt valorificate prin vânzarea la licitație sau prin alte modalități, suma de bani astfel obținută fiind destinată a acoperi obligația de plată ce revine contribuabilului urmărit.

Procedura executări silite mobiliare cuprinde următoarele etape:

a) Somația de plată. Organele financiare urmăritoare vor declanșa procedura executării silite mobiliare prin somația de plată adresată debitorului în sensul îndeplinirii obligației bugetare ;

b) Identificarea bunurilor mobile urmăribile. După identificare, organele fiscale vor selecționa bunurile asupra cărora se va aplica sechestrul, în funcție de valoarea necesară acoperirii obligației bugetare ;

c) Aplicarea sechestrului asupra bunurilor mobile selecționate se face de către organul de executare printr-un proces-verbal de sechestru, care va cuprinde, potrivit Codului de procedură fiscală o serie de informații printre care:

– denumirea organului de executare;

– indicarea locului, a zilei și a orei când s-a aplicat sechestrul;

– numele și prenumele persoanei care aplică sechestrul, numărul legitimației și funcția acestuia;

– precizarea titlului executoriu în baza căruia se face executarea silită;

– actul normativ în baza căruia se face executarea silită;

– sumele datorate, inclusiv cele reprezentând majorări de întârziere, menționându-se și cota acestora, precum și actul normativ în baza căruia a fost stabilită obligația de plată;

– numele, prenumele și domiciliul debitorului, persoană fizică, ori în lipsa acestuia, a persoanei majore ce locuiește împreună cu debitorul sau denumirea și sediul debitorului, ale altor persoane majore care au fost de față la aplicarea sechestrului, precum și alte elemente de identificare a acestor persoane;

– data și numărul de înregistrare a somației de plată;

– descrierea bunurilor mobile sechestrate, pentru identificarea și individualizarea acestora, menționându-se starea de uzură și eventualele semne particulare ale fiecărui bun, precum și dacă s-au luat măsuri spre neschimbare, cum sunt punerea de sigilii, custodia sau ridicarea de la locul unde se află;

– valoarea estimativă a fiecărui bun sechestrat și valoarea totală a tuturor bunurilor sechestrate;

– numele, prenumele și adresa persoanei în custodia căreia s-au lăsat bunurile, precum și locul de depozitare a acestora;

– mențiunea făcută de debitor că bunurile arătate în procesul-verbal nu au mai fost în prealabil sechestrate de alt organ;

– semnătura reprezentantului organului de executare care a aplicat sechestrul, a debitorului sau, în lipsa lui, a persoanei majore ce locuiește împreună cu acesta, a altor persoane majore care au asistat la aplicarea sechestrului, precum și semnătura custodelui, atunci când este cazul.

Prin aplicarea sechestrului bunurile sunt indisponibilizate, debitorul neputând dispune de ele decât cu aprobarea organului de executare.

Bunurile sechestrate vor putea fi lăsate în custodia debitorului, a creditorului sau a altei persoane desemnate de organul de executate, sau pot fi ridicate și depozitate de către organul de executare.

În ipoteza în care custode este numită o altă persoană decât debitorul sau creditorul, organul de executare îi va stabili o indemnizație în funcție de activitatea depusă.

Măsura sechestrului poate fi aplicată și odată cu somația de plată, care reprezintă actul începător al executării silite, în situația în care nu au fost luate măsuri asiguratorii pentru realizarea integrală a creanței bugetare și odată cu începerea executării silite se constată că există pericol evident de înstrăinare, substituire sau de sustragere de la urmărire a bunurilor debitorului.

Aplicarea sechestrului odată cu începerea executării silite reprezintă o măsură de excepție și prin urmare competența aplicării ei nu va mai aparține organului de executare, ci va fi necesară autorizarea dată de instanța judecătorească. Și în această materie vor fi aplicabile prevederile Codului de procedură civilă referitoare la ordonanța președențială. În lipsa unei mențiuni exprese a Codului de procedură fiscală, vor fi aplicabile dispozițiile Codului de procedură civilă în materie de competență, și prin urmare instanța competentă să acorde autorizația de înființare a sechestrului va fi cea de la domiciliul debitorului.

În măsura în care printre bunurile sechestrate se găsesc și bunuri ce fac obiectul gajului ce garantează executarea creanțelor altor creditori, organul de executare va trimite și acestora câte un exemplar al procesului-verbal de sechestru.

Bunurile debitorului pot face obiectul mai multor urmăriri silite, asupra lor putând fi instituite mai multe măsuri de sechestru. Astfel, dacă organul de executare, cu ocazia aplicării măsurii sechestrului, constată că bunurile respective fac obiectul unui sechestru anterior, va consemna această situație în procesul-verbal de sechestru, la care va anexa câte o copie a proceselor-verbale de sechestru respective.

În consecință, bunurile vor fi sechestrate și în cadrul noii proceduri de sechestrare.

În situația în care organele de executare constată că în legătură cu bunurile sechestrate s-au săvârșit infracțiuni, va consemna aceasta în procesul-verbal și va sesiza organele de urmărire penală.

Odată cu aplicarea sechestrului, organul de executare va face și evaluarea bunurilor ce fac obiectul acestei măsuri, prin intermediul unor organe sau persoane specializate.

Din momentul aplicării sechestrului, bunurile sunt indisponibilizate până la momentul valorificării lor.

d) Valorificarea bunurilor mobile sechestrate se face pe calea vânzării prin licitație publică sau prin alte modalități care permit realizarea sumelor necesare acoperirii creanței bugetare.

Înainte de a trece la valorificarea bunurilor, organul de executare va avea obligația de a verifica dacă bunurile sechestrate se găsesc la locul menționat în procesul-verbal de sechestru, precum și dacă nu au fost substituite sau degradate.

În măsura în care, cu ocazia acestei verificări, se constată că bunurile sechestrate nu sunt suficiente pentru realizarea creanței bugetare, organul de executare va trebui să identifice alte bunuri ale debitorului ce pot fi urmărite, bunuri ce vor fi sechestrate.

De la data încheierii procesului-verbal de sechestru debitorului i se acordă un termen de 30 de zile în care-și poate executa obligația bugetară.

Dacă în acest termen debitorul nu-și execută obligațiile constatate în titlul executoriu, organul de executare va proceda la valorificarea bunurilor sechestrate. Nu se va putea trece la valorificare în situațiile în care, în urma formulării unei contestații la executare, instanța judecătorească a dispus desființarea sechestrului, suspendarea sau amânarea executării.

În vederea respectării în cadrul procedurii de executare silită atât a interesului legitim și imediat al creditorului de a-și realiza cât mai repede creanța, precum și a drepturilor debitorului, prin noua reglementare cuprinsă în O.G. nr.92/2003 s-a instituit posibilitatea organului de executare de a valorifica bunurile supuse urmăririi în una din următoarele modalități:

– prin vânzare în regim de consignație;

– prin vânzare directă unui cumpărător;

– prin vânzare la licitație;

– în orice alte modalități admise de lege.

Alegerea uneia dintre modalități se poate face prin înțelegerea părților.

De asemenea, este reglementată posibilitatea debitorului ca în termen de 30 de zile de la data încheierii procesului-verbal de sechestru să procedeze el însuși la vânzarea bunurilor sechestrate, dar numai cu acordul organului de executare. Astfel, debitorul va trebui să înștiințeze în scris organul de executare cu privire la conținutul ofertelor de cumpărare, indicând numele și adresa potențialului cumpărător, precum și termenul în care acesta din urmă se oferă să consemneze prețul propus.

Dacă a fost aleasă ca modalitate de valorificare a bunurilor debitorului vânzarea la licitație, aceasta se va desfășura cu respectarea procedurii instituite prin Codul de procedură fiscală. Cu cel puțin 10 zile înainte de data fixată pentru desfășurarea vânzării, organul de executare va face public anunțul de vânzare, care va cuprinde:

– data, ora și locul vânzării;

– bunurile care se vând;

– prețul minim de la care se pornește licitația, stabilit în urma evaluării bunurilor.

Anunțul de vânzare va fi făcut public prin intermediul presei, precum și prin afișarea sa la sediul organului de executare, al consiliului local în a cărei rază teritorială se află bunurile sechestrate, la locul stabilit de organul de executare a se face vânzarea, precum și în orice loc public.

Debitorul și custodele, dacă a fost desemnat unul, vor fi înștiințați cu privire la data, ora și locul vânzării.

În situația în care bunurile sechestrate sunt supuse degradării sau alterării, vânzarea lor se va putea face imediat după instituirea sechestrului.

După adjudecarea bunurilor scoase la vânzare, adjudecatarul are obligația de a depune imediat întregul preț, în numerar sau cu ordin de plată. În cazul în care nu își respectă această obligație, se va organiza o nouă licitație în termen de 3 zile, cheltuielile prilejuite de prima licitație fiind în sarcina adjudecatarului.

Organul de executare va întocmi un proces-verbal în care va consemna modul de desfășurare al licitației și rezultatul acesteia. Procesul-verbal va fi semnat de reprezentantul organului de executare, de debitor sau reprezentantul său, atunci când participă la licitație, precum și de adjudecatar.

Fiecărui cumpărător, organul de executare îi va elibera un document, care va cuprinde: organul emitent, data vânzării, numele cumpărătorului, bunurile cumpărate și prețul plătit.

Dacă la prima licitație nu s-a obținut cel puțin prețul de începere al vânzării, într-un termen de 30 de zile va fi organizată o nouă licitație, la care prețul va putea fi redus cu 30%, dacă nu s-a valorificat în cel mult 30 de zile se va organiza o a treia licitație, la care prețul poate fi diminuat dar nu mai puțin de 55% din prețul de evaluare. În măsura în care nici acest preț nu poate fi obținut, bunul poate fi vândut la cel mai mare preț oferit.

În situația în care în urma desfășurării acestei proceduri bunurile mobile ale debitorului nu pot fi valorificate, ele îi vor fi restituite, iar creanța bugetară va fi stinsă printr-o altă modalitate prevăzută de lege.

C. Executare silită imobiliară

La fel ca executarea silită mobiliară, urmărirea bunurilor imobile reprezintă o procedură de realizare indirectă a creanței bugetare, presupunând valorificarea bunurilor urmărite silit.

Competența în ceea ce privește desfășurarea acestei forme de executare revine organului financiar în raza căruia sunt situate imobilele ce fac obiectul executării silite, iar dacă domiciliul sau sediul debitorului se află în raza teritorială a altui organ de executare, acesta din urmă va coordona întreaga procedură de executare silită.

Procedura executării silite imobiliare presupune parcurgerea următoarelor etape:

Somația de plată

Organul de executare va comunica debitorului, cu 5 zile înainte de începerea executării, o somație care va cuprinde datele de identificare a imobilului urmărit precum și mențiunea înscrierii somației în evidențele de publicitate imobiliară.

Odată cu comunicarea somației către debitor, aceasta va fi trimisă și organului competent pentru înscrierea în registrele de publicitate imobiliară.

Actele de dispoziție încheiate de debitor ulterior luării inscripției ipotecare vor fi lovite de nulitate.

Autoritățile ce au în competență executarea publicității imobiliare vor comunica organelor de executare, la cererea acestora, drepturile reale înscrise în legătură cu imobilul urmărit și sarcinile ce îl grevează, precum și titularii acestor drepturi. Aceștia vor fi chemați de organul de executare la termenele fixate pentru vânzarea imobilelor și distribuirea prețului obținut.

Ceilalți creditori ai debitorului trebuie să comunice în scris organului de executare în termen de 30 de zile de la luarea inscripției ipotecare titlurile executorii pe care le au în legătură cu imobilul urmărit.

b) Identificarea bunurilor supuse urmăririi

Organul de executare va întocmi un proces-verbal de identificare a bunurilor imobile supuse urmăririi silite, proces-verbal ce va conține aceleași mențiuni ca procesul-verbal de instituire a sechestrului asupra bunurilor mobile în cadrul procedurii de executare silită mobiliară.

c) Aplicarea sechestrului și evaluarea bunurilor supuse urmăririi

După comunicarea somației către debitor, care reprezintă actul începător al acestei modalități de executare silită, precum și în tot cursul executării silite, organul de executare poate numi un administrator-sechestru, în măsura în care este necesară administrarea imobilului urmărit, a chiriilor, a arendei și a altor venituri obținute din administrarea acestuia sau reprezentarea în litigii privind imobilul respectiv.

Administrator-sechestru v-a putea fi numit creditorul, debitorul sau altă persoană fizică sau juridică. În această din urmă situație, organul de executare va fixa administratorului-sechestru o indemnizație în funcție de activitatea depusă.

Administratorul-sechestru va încasa veniturile rezultate din administrarea imobilului și le va consemna la unitățile abilitate, depunând recipisa la organul de executare.

Evaluarea bunurilor imobile supuse urmăririi silite se va face prin intermediul unor organe sau persoane specializate.

d)Valorificarea bunurilor imobile supuse urmăririi se face prin vânzarea lor la licitație, vânzarea directă de către debitor sau prin alte modalități admise de lege.

La fel ca în cazul urmăririi bunurilor mobile, debitorul are posibilitatea ca în termen de 30 de zile de la comunicarea somației să vândă bunurile urmărite, cu acordul organului de executare. Dispozițiile din materia executării silite mobiliare vor fi aplicabile în mod corespunzător.

Vânzarea la licitație

Licitația se organizează de către organul de executare, la locul unde se află imobilul sau în alt loc stabilit de acesta. Prima licitație se va putea organiza numai după trecerea unui termen de 30 de zile de la comunicarea somației către debitor.

Licitația este precedată de afișarea publicaților de vânzare pe imobilul supus urmăririi, la sediile organului de executare și al Consiliului local în raza teritorială a cărora se află imobilul respectiv, precum și la locul stabilit pentru ținerea licitației, dacă acesta este altul decât locul situării imobilului. Publicitatea vânzării se poate face și prin presă sau alte mijloace de informare.

De asemenea, debitorul, creditorii care au înscrise drepturi reale cu privire la imobilul urmărit și au depus în termen titlurile lor executorii și administratorul-sechestru vor fi înștiințați de organul de executare cu privire la data, ora și locul licitației.

Toate actele de publicitate a vânzării trebuie îndeplinite de organul de executare cu cel puțin 10 zile înainte de data fixată pentru ținerea licitației.

Anunțul de vânzare prin licitație al imobilului urmărit va cuprinde:

– datele de identificare a imobilului și descrierea lui sumară;

– indicarea drepturilor reale și a sarcinilor ce grevează imobilul, înscrise în registrele de publicitate imobiliară;

– condițiile vânzării;

– prețul la care a fost evaluat imobilul;

– data, ora și locul vânzării;

– numele și domiciliul sau denumirea și sediul debitorului, precum și cele ale creditorilor urmăritori;

– titlul executoriu în temeiul căruia se face executarea;

– data afișării anunțului, semnătura și ștampila organului de executare.

Ofertele de cumpărare se vor prezenta în scris organului de executare, însoțite de dovada consemnării unei sume reprezentând 10% din valoarea imobilului. În situația în care cel care a făcut o ofertă nu a adjudecat imobilul, suma depusă i se va restitui.

La prima licitație, reprezentantul organului de executare va citi mai întâi anunțul de vânzare și ofertele scrise primite până la acea dată. Licitația va începe de la cel mai mare preț cuprins în ofertele scrise, dacă este superior celui la care a fost evaluat imobilul, iar dacă nu există o asemenea ofertă, licitația va începe de la prețul stabilit în urma evaluării.

Dacă acest preț nu este obținut, în termen de cel mult 30 de zile se va organiza o nouă licitație, care va începe de la același preț.

În situația în care nici de această dată nu se obține prețul, în termen de cel mult 30 de zile se va organiza o a treia licitație, când imobilul poate fi vândut la cel mai mare preț oferit.

Dacă imobilul supus urmăririi nu poate fi valorificat prin vânzare la licitațiile organizate potrivit procedurii arătate, organul de executare va repeta procedura de licitație cel puțin o dată pe an înăuntrul termenului de prescripție a dreptului de a cere executarea silită. Pe toată această perioadă se va menține indisponibilizarea imobilului, iar organul de executare va putea lua măsura numirii, menținerii ori schimbării administratorului-sechestru sau va putea proceda la valorificarea imobilului în orice mod admis de lege.

În urma desfășurării licitației, organul de executare va întocmi un proces-verbal în care se va consemna rezultatul acesteia și modul în care s-a desfășurat.

Procesul-verbal de licitație va fi semnat de organul de executare și de către cumpărător sau reprezentantul acestuia și va fi predat cumpărătorului după achitarea integrală a prețului.

Cu acordul organului de executare și, dacă este cazul și a altor creditori care participă la urmărire pentru realizarea altor creanțe decât cea bugetară, cumpărătorii persoane fizice pot plăti prețul în cel mult 12 rate lunare, achitând un avans de 50% din prețul de adjudecare și cu plata unei dobânzi stabilite la nivelul dobânzii de referință a Băncii Naționale a României. În această situație procesul-verbal de licitație va fi predat cumpărătorului după plata avansului din preț. De asemenea, acest proces-verbal se va transmite organului de executare coordonator și creditorului.

Cumpărătorii care beneficiază de facilitatea achitării prețului în rate nu vor putea înstrăina imobilul decât după plata în întregime a prețului. Interdicția de înstrăinare a imobilului va fi înscrisă în registrele de publicitate imobiliară, până la plata integrală a prețului. În acest scop, autorităților competente în materie de publicitate imobiliară le va fi comunicat un exemplar al procesului-verbal de licitație.

În cazul în care cumpărătorul căruia i s-a încuviințat plata prețului în rate nu achită aceste rate în condițiile și în termenele stabilite de organul de executare, se va putea trece la executarea silită pentru realizarea restului de preț neachitat. Titlul executoriu îl va reprezenta procesul-verbal de licitație.

Procesul-verbal de licitație constituie titlu de proprietate asupra imobilului adjudecat, în baza sa realizându-se publicitatea imobiliară. În același timp, încheierea acestui document va reprezenta ultimul act de executare, prin urmare organul de executare va lua măsuri pentru radierea inscripției ipotecare.

Sumele obținute în urma licitației, după scăderea tuturor cheltuielilor prilejuite de executare, vor fi vărsate la bugetul de stat până la concurența valorii debitului pentru care s-a pornit executarea silită. După acoperirea creanței bugetare, diferența rămasă va fi predată debitorului la cererea sa, sau se va proceda la compensarea sa cu alte obligații fiscale ale debitorului.

Procedura de executare silită a bunurilor imobile ale debitorului încetează și în situația în care aceste bunuri nu pot fi valorificate prin nici una din modalitățile legale în acest caz vor fi utilizate celelalte proceduri de stingere a creanței bugetare prevăzute de acest act normativ, după ce în prealabil organul de executare a luat măsura radierii inscripției ipotecare constituite cu privire la imobilul ce a făcut fără succes obiectul executării silite.

Cheltuielile de executare

Cheltuielile de orice natură necesare desfășurării procedurii de executare silită vor fi în sarcina debitorului urmărit, în măsura în care nu există dispoziții legale contrare.

Sumele necesare acoperirii acestor cheltuieli vor fi avansate din bugetul Ministerului Economiei și Finanțelor, urmând a fi recuperate din suma rezultată în urma valorificării bunurilor supuse urmăririi. Suma ce urmează a fi plătită astfel de către debitor se stabilește de organul de executare, prin proces-verbal, întocmit pe baza actelor ce dovedesc cheltuielile făcute. Acest proces-verbal va reprezenta un titlu executoriu pentru obligația de plată pe care o constată.

Sumele recuperate de organele de executare în contul cheltuielilor de executare silită se vor face venit la bugetul de stat, la fel ca și sumele ce fac obiectul creanței bugetare executate silit.

În cazul în care prin titlu executoriu a fost constată obligația de plată a unor majorări de întârziere, penalități sau altor sume, fără să fi fost însă determinat însă cuantumul lor, calculul lor va fi făcut de organul de executare, care va consemna rezultatul într-un proces-verbal. Acest act va constitui titlu executoriu pentru obligația de plată pe care o constată.

Contestația la executare

Orice persoană interesată poate face contestație împotriva măsurilor de executare silită luate de organul de executare silită.

Contestația poate fi făcută și împotriva titlului executoriu în temeiul căruia a fost pornită executarea, în măsura în care acest titlu nu este reprezentat de hotărârea unei instanțe judecătorești sau a altui organ jurisdicțional.

Titlul executoriu nu poate fi contestat potrivit procedurii reglementate, dacă persoana interesată poate urma o procedură de contestare în fața unei instanțe judecătorești.

Termenul în care poate fi făcută contestația la executare este de 15 zile și va începe să curgă la următoarele momente:

a) de la data când contestatorul a luat la cunoștință începerea executării silite sau de actul de executare pe care îl contestă. Contestatorul poate cunoaște începerea executării și efectuarea actelor de executare prin comunicarea somației sau a altei înștiințări sau în orice alt mod;

b) de la data când contestatorul a luat la cunoștință în orice mod de refuzul organului competent de a îndeplini un act de executare;

c) de la data când cel interesat a luat la cunoștință în orice mod de eliberarea sau de distribuirea sumelor pe care le contestă.

Dacă prin intermediul contestației de executare o terță persoană pretinde că are un drept de proprietate sau un alt drept real asupra bunului urmărit, contestația poate fi introdusă la instanța competentă în termen de 15 zile de la încetarea executării silite.

Data încetării executării silite va fi data efectuării ultimului act de executare, care va fi momentul vărsării în contul bugetului de stat a sumelor rezultate din valorificarea bunurilor supuse executării silite.

Acest termen de 15 zile în care trebuie sesizată instanța competentă să judece contestația la executare, este un termen procedural legal imperativ, nerespectarea sa atrăgând, potrivit art.103, Cod proc. Civ., sancțiunea decăderii. Cel interesat va putea solicita instanței competente să judece contestația la executare pentru repunerea în termen, dacă va face dovada că a fost în imposibilitate de a introduce în termen contestația datorită unei împrejurări mai presus de voința sa. Cererea de repunere în termen se face în termen de 15 zile de la încetarea împiedicării, termen în care va trebui formulată și contestația la executare. Dacă instanța admite cererea de repunere în termen, va pronunța o încheiere provizorie și va trece la judecarea contestației. Dacă instanța respinge cererea de repunere în termen (ca neîntemeiată sau tardivă), va pronunța o hotărâre prin care va respinge ca tardivă și contestația la executare.

Până la soluționarea contestației instanța, la cererea contestatorului, va putea suspenda executarea silită, prin încheiere motivată. Prin această încheiere instanța va putea obliga pe contestator la depunerea unei cauțiuni, ce nu va fi mai mare decât suma care face obiectul obligației bugetare ce se execută silit, la care adaugă cheltuielile de executare. La stabilirea cauțiunii, instanța va ține seama de înscrisul constatator al dreptului invocat de contestator, de starea solvabilității sale, de valoarea bunurilor supuse executării, de cuantumul sumei datorate, precum și de orice alte date ce interesează soluționarea contestației.

În cazuri urgente, președintele instanței poate dispune suspendarea executării silite, fără citarea părților și fără depunerea unei cauțiuni.

La judecarea contestației, instanța va cita, pe lângă părți, și organul de executare în a cărui rază teritorială se găsesc bunurile urmărire ori, în cazul executării prin poprire, organul de executare în a cărui rază teritorială își are sediul sau domiciliul terțul poprit.

În cursul judecării contestației, la cererea oricărei persoane interesate, instanța se poate pronunța și asupra împărțirii bunurilor comune, în măsura în care se constată că bunurile supuse executării silite urmează acest regim juridic.

În cazul admiterii contestației, actele de executare nelegale vor fi desființate, urmând a fi refăcute sau executarea va înceta cu privire la un anumit bun. Prin hotărârea de admitere a contestației instanța va dispune, dacă este cazul, să i se restituie celui îndreptățit suma ce i se cuvine din valorificarea bunurilor sau din reținerile făcute în urma popririi.

Respingerea contestației are ca efect continuarea de către organul fiscal competent a procedurii de executare, sau reluarea acesteia în cazul în care instanța a decis suspendarea executării.

CAPITOLUL VII

FLUXURILE FINANCIARE GENERATE DE STINGEREA CREANȚELOR BUGETARE ȘI REFLECTAREA LOR ÎN GESTIUNEA FISCALĂ ȘI CONTABILITATEA STRUCTURILOR A.N.A.F ȘI UNITĂȚILOR ADMINISTRATIV-TERITORIALE

7.1. Fluxurile financiare determinate de plata obligațiilor fiscale de către contribuabil în gestiunea fiscală și în contabilitatea proprie

După realizarea primului flux informațional-contabil care a condus la constituirea gestiunii fiscale proprie a contribuabilului și la cea din structurile A.N.A.F. și unitățile administrativ-teritoriale, al doilea flux important este cel de încasare, de stingere pe o cale sau alta a creanțelor bugetare constituite prin acele gestiuni fiscale.

Am putea afirma fără riscul de a greși cu nimic că acest flux, această a doua etapă a procesului fiscal, perceperea, este mai dificil, cu mult mai anevoios decât primul flux, descris în cele 6 capitole ale lucrării.

Acest al doilea flux cel de stingere a creanțelor bugetare este declanșat de către contribuabilii care își înțeleg menirea de contribuabili prin plata datoriilor pe care le au către stat din proprie inițiativă.

Plata efectivă a acestor datorii fiscale poate fi făcută fie prin virament, din conturile deschise la bănci sau la unitățile Trezoreriei statului, fie prin plata cu numerar. Funcție de aceste două modalități de plată a contribuabililor, în instituțiile bancare și cele ale Trezoreriei statului, se generează fluxuri financiare diferite dar care toate duc în final spre același scop acela de stingere a creanțelor bugetare ale contribuabilului.

Aceste plăți din proprie inițiativă a obligațiilor fiscale către stat, de către contribuabilii persoane juridice sau fizice generează în patrimoniul agentului economic fluxuri de trezorerie care îmbracă forma ieșirilor de resurse financiare prin „conturile de la bănci” sau „casa” pe de-o parte și stingerea sau reducerea datoriilor obligațiilor fiscale către stat reflectată în creditul conturilor (43_ și 44_) prin care s-au reflectat obligațiile contribuabilului către componentele bugetului general consolidat în momentul cuantificării acestora.

Spre exemplu, plata impozitului pe profit se evidențiază prin debitararea contului 441 „Impozitul pe profit” și creditarea contului 5121 „Cont la bănci în lei” sau a contului 5311 ”Casa în lei” etc.

Plata acestui impozit, în exemplu luat, denotă stingerea obligației pe care contribuabilul o avea către stat pe de-o parte și faptul că din patrimoniul contribuabilului sau preluat resurse financiare în echivalent, bani de cont sau numerar pe de altă parte.

7.2. Fluxurile financiare generate la Trezoreria statului privind încasarea creanțelor fiscale de la contribuabili persoane juridice și fizice

Așa cum am mai precizat pe parcursul acestei lucrări potrivit legislației actuale din România, mobilizarea fondurilor bugetare în conturile Trezoreriei statului se realizează prin trei moduri principale, și anume:

a) din inițiativa contribuabililor – persoane juridice – care au obligația de a-și calcula singuri și în termen cuantumul obligațiilor pe care le au către stat din impozite, taxe și alte vărsăminte obligatorii. În acest cadru, contribuabilii – persoane juridice și instituțiile publice care au calitatea de angajatori – sunt obligați, de asemenea, să rețină impozitele datorate de angajați, persoane fizice care au executat diverse lucrări sau prestări de servicii pe bază de contract sau convenție (stopaj la sursă) și să le verse la bugetul căruia i se cuvin. De asemenea, agenții economici și instituțiile publice au obligația ca pe baza instrumentelor de executare silită, primite de la organele fiscale sau vamale, să rețină din veniturile personalului angajat sumele datorate și să le verse bugetului căruia îi aparțin.

b) din inițiativa persoanelor fizice care achită statului impozitele și taxele pe care le datorează, potrivit comunicărilor, deciziilor de impunere ale organelor fiscale;

c) prin urmărirea silită din inițiativa organelor fiscale, metodă folosită împotriva răilor platnici.

O altă clasificare a procedeelor de decontare în procesul de constituire la dispoziția statului este cea care are în vedere tehnica folosită pentru atragerea resurselor la bugetul general consolidat, și anume:

a) prin plăți fără numerar, care la rândul lor se realizează:

din inițiativa contribuabililor (agenților economici, a instituțiilor publice, persoane fizice) care depun documentele de plată la băncile comerciale sau unitățile Trezoreriei statului, unde își au deschise conturile;

din inițiativa organelor fiscale sau vamale, în cazul încasării prin executare silită, prin introducerea la bănci a instrumentelor de încasare asupra conturilor contribuabililor care nu și-au achitat la termen obligațiile către bugetul statului, bugetul local și bugetul asigurărilor sociale de stat etc.;

b) prin plăți în numerar de către persoanele fizice sau juridice la casieriile Trezoreriei statului, la unitățile Casei de Economii și Consemnațiuni, CEC – SA sau prin agenții fiscali, casierii încasatori și remizieri. Această metodă de colectare a fondurilor publice reprezintă pentru finanțele publice din România unul din neajunsurile cele mai însemnate care determină cheltuieli imense, multă muncă și care, dintre păcate, va dăinui probabil încă destui ani.

Fluxurile de încasare a creanțelor bugetare, pe calea plăților fără numerar, reprezintă principalul mijloc prin care agenții economici, instituțiile publice și alți contribuabili își achită datoriile către stat din impozite, taxe, amenzi și alte contribuții obligatorii.

Mobilizarea creanțelor bugetare prin decontările fără numerar se realizează prin două fluxuri financiare importante, și anume:

prin plățile de impozite, taxe, contribuții sociale și alte vărsăminte obligatorii către componentele bugetului general consolidat pe care le efectuează instituțiile publice;

prin plățile pe care le efectuează către aceleași bugete și pentru aceleași datorii, agenții economici și alte persoane juridice care desfășoară activități productive.

Tehnic vorbind acest proces se realizează în prezent prin intermediul sistemului electronic de plăți(SEP).

În procesul de modernizare a sistemului național de plăți, proiectat de Banca Națională a României prima etapă a avut ca obiective principale modernizarea sistemului de plăți pe suport de hârtie, întărirea capacității Băncii Naționale a României de a implementa politica monetară prin intermediul mijloacelor de supraveghere a lichidității pe parcursul zilei și stabilirea bazei care să permită tranziția spre o societate predominant fără numerar.

Cea de-a doua etapă a procesului de modernizare are ca obiective generale:

facilitatea dezvoltării economiei prin sporirea securității și a eficienței sistemului de plăți interbancare;

trecerea la o decontare predominant fără numerar;

stabilirea unei baze legale bine fundamentate pentru sistemele de plăți de importanță sistemică și pentru sistemele de decontare a tranzacțiilor cu valori mobiliare.

În cadrul acestei etape implementarea Sistemului Electronic de Plăți interbancare reprezintă o condiție absolut necesară pentru atingerea acestor obiective.

Sistemul Electronic de Plăți interbancare este un proiect comun al Băncii Naționale a României și al Transfond S.A., cu finanțare parțială din partea Uniunii Europene prin programul Phare. Acest sistem este menit să contribuie la “arderea” unor etape în dezvoltarea sistemului național de plăți și la reducerea unora dintre decalajele care despart România, în domeniul plăților interbancare, de țările din Uniunea Europeană.

Participanții la Sistemul Electronic de Plăți din România sunt toate instituțiile de credit prezente pe piața interbancară din România, Ministerul Economiei șiFinanțelor prin Trezoreria Statului, Bursa de Valori București, Societatea Națională de Compensare Decontare și Depozitare Valori Mobiliare și Societățile de Servicii de Investiții Financiare.

Sistemului Electronic de Plăți va contribui la dezvoltarea economiei în general și în particular, la dezvoltarea sectorului bancar atât prin fluidizarea sporită a plăților în sistem cât și prin reducerea perioadei de decontare și a costului de procesare al plăților interbancare.Cei mai avantajați utilizatori ai Sistemului Electronic de Plăți vor fi acei clienți ai băncilor care accesează servicii de tip ”Internet-banking” adică servicii bancare la distanță procesate prin intermediul unei legături electronice securizate.

Implementarea Sistemului Electronic de Plăți (SEP) a determinat adoptarea unui cadru legal și contractual clar definit cu privire la participarea la sistemul interbancar de plăți precum și completarea cadrului legal cu prevederi referitoare la transferurile electronice de fonduri, în special prin adoptarea cerințelor legale din Uniunea Europeană în domeniul sistemelor de plăți și de decontare a valorilor mobiliare. Ca rezultat al cooperării în sectorul bancar, Transfond S.A. deține un rol cheie în implementarea Sistemului Electronic de Plăți (SEP) , având în vedere faptul că asigură managementul tehnic al sistemului.

Sistemului Electronic de Plăți interbancare are patru componente:

1. Sistemul de decontare pe bază brută în timp real al plăților de mare

valoare, denumit ReGIS;

2. Sistemul Electronic de compensare al plăților de mică valoare,

denumit SENT;

3. Sistemul de decontare și înregistrare a titlurilor de stat;

4. Sistemul de Back-up și recuperare în caz de dezastre.

1. ReGIS (Romanian Electronic Gross Interbank Settlement system) este sistemul care asigură decontarea finală (si irevocabilă), bucată cu bucată, a plăților transmise de către bănci în timp real, precum și decontarea finală (și irevocabilă) a pozițiilor nete ale caselor de compensare. Prin intermediul acestui sistem, timpul de decontare al unei plăți interbancare se poate reduce la câteva secunde, la care se adaugă timpul necesar pentru procesarea plății la banca plătitorului (debitarea contului plătitorului și introducerea plății în sistem) plus timpul necesar băncii beneficiarului pentru a credita contul acestuia. Astfel, plățile pot ajunge de la plătitor la beneficiar în interval de câteva ore, în cursul aceleiași zile în funcție de rapiditatea de procesare a băncilor implicate. În ReGIS pot fi procesate plăți indiferente de valoare, în funcție de opțiunea clientului, însă plățile care depășesc valoarea de 500 milioane lei sunt procesate, în mod obligatoriu, prin ReGIS.

În cadrul sistemului ReGIS atât procesarea cât și decontarea instrucțiunilor de transfer a fondurilor se desfășoară continuu și pe bază brută (bucată cu bucată). O plată se consideră finală (si irevocabilă) în momentul decontării sale în sistemul de decontare pe bază brută în timp real. Acest sistem procesează zilnic instrucțiunile de tip transfer credit de mare valoare sau urgente și în situații bine definite, instrucțiuni de tip direct debit pentru decontarea pozițiilor nete calculate de casele de compensare interbancare și decontarea transferurilor aferente tranzacțiilor cu titluri de stat. Operatorul tehnic al acestui sistem este Transfond S.A., în calitate de agent al Băncii Naționale a României. Sistemul procesează plăți în moneda națională, urmând ca ulterior să fie inițiate aranjamente tehnice care să permită migrarea la euro. Decontarea se efectuează în limita disponibilităților existente în conturile de decontare ale participanților.

2. SENT (Sistemul Eectronic de Decontare pe bază Netă) este administrat de Transfond S.A. și este destinat compensării interbancare a plăților de mică valoare (sub 500 milioane lei) pe parcursul a mai multor sesiuni de compensare pe zi. Instituțiile participante au la dispoziție pentru a introduce plățile în sistem o perioada mai mare decât cea asigurată până în prezent de sistemul pe suport hârtie. Instrucțiunile recepționate sunt compensate în SENT în 3 sesiuni diferite de-a lungul zilei iar la sfârșitul fiecărei sesiuni, SENT trimite spre decontare în ReGIS pozițiile nete ale fiecărui participant din sesiunea încheiată. Astfel, timpul de decontare interbancară (perioada de timp necesară transferului de fonduri de la banca clientului plătitor, la banca clientului beneficiar) a plăților de mică valoarea este redus la câteva ore, la care se adaugă timpul necesar pentru procesarea plății la banca plătitorului (debitarea contului plătitorului și introducerea plății în sistem) plus timpul necesar băncii beneficiarului pentru a credita contul acestuia.

O noutate pentru sistemul bancar este introducerea procesării instrucțiunilor de debitare directă în trafic interbancar, procesare asigurată de SENT. Debitul direct este o metodă simplă, sigură și rapidă de a plăti orice datorie care are o anumită ritmicitate la cererea beneficiarilor acestei plăți (furnizorii de servicii). Pentru furnizorul unor astfel de servicii, debitul direct este o modalitate de a-și încasa rapid banii pentru serviciile prestate, de la clienții care acceptă să plătească astfel. Trebuie menționat faptul că cei mai avantajați de introducerea noului Sistem Electronic de Plăti vor fi acei clienți ai băncilor, care au optat pentru servicii de tip “Internet banking” (servicii bancare la distanță prin intermediul unei legături electronice securizate). Aceștia vor putea observa cel mai rapid modul în care încasările și plățile generate de activitatea lor economică le afectează soldul disponibil, fiind astfel abilitați să ia, practic în orice moment, decizii bazate pe informații corecte și actualizate. Casa Automată de Compensare este proiectată să asigure procesarea instrucțiunilor de plată de mică valoare, între instituțiile de credit și în relația cu Trezoreria Statului și inițierea decontării finale și irevocabile a rezultatelor compensării multilaterale prin sistemul ReGIS.

Casa Automată de Compensare permite implementarea ulterioară a unor module care să realizeze compensarea plăților efectuate pe baza instrumentelor de plată de debit (cecuri, cambii, bilete la ordin) și compensarea operațiunilor cu carduri.

3. Sistemul de decontare și înregistrare a titlurilor de stat va automatiza actualul sistem operat de Banca Națională a României, și va asigura în principal :

-decontarea rezultatelor plasamentelor sub forma emisiunilor de titluri de stat;

– procesarea evenimentelor de plată aferente emisiunilor de titluri de stat, cum sunt plata dobânzilor și răscumpărările;

– decontarea operațiunilor cu titluri de stat încheiate pe piața interbancară între participanți;

– decontarea operațiunilor cu titluri stat derulate de Banca Națională a României;

– gestionarea contractelor de garanție constituite cu titluri de stat;

– administrarea registrului primar (Main Register-Registrul principal);

– alte funcții de gestionare a datelor.

Sistemul de înregistrare și decontare a titlurilor de stat, ca parte componentă a Sistemului Electronic de Plăți, va tine evidența emisiunilor de titluri în circulație (funcție de registru), va asigura decontarea operațiunilor cu titluri de stat,cu respectarea principiului „livrare contra plată”. Sistemul de înregistrare și decontare a titlurilor de stat se află în interdependență cu Casa Automata de Compensare și ReGIS, gestionând garanțiile sub forma titlurilor de stat aferente Casei Automate de Compensare. Un avantaj major îl reprezintă scurtarea ciclului de decontare, tranzacțiile procesându-se practic în timp real, procedura de decontarea este mult simplificată, eliminându-se documentele pe suport hârtie de notificare a tranzacțiilor și borderourile centralizatoare.

Odată cu intrarea în funcțiune a sistemului de decontare și înregistrare a titlurilor de stat, decontarea unei tranzacții cu titluri de stat denominate în lei se va face prin debitare directă a contului participantului deschis în ReGIS, ordinul de plată interbancar fiind eliminat.

4. Sistemul de recuperare în caz de dezastre

Necesitatea asigurării continuității activității în caz de avarie, justifică oportunitatea conceperii și implementării unui sistem de back-up și a unui centru de recuperare în caz de dezastru. Pentru continuitatea activității sistemului în caz de întrerupere a funcționării centrului primar, s-a luat în considerare implementarea unui centru de procesare alternativ, astfel încât procesarea să poată fi reluată intr-un interval de timp foarte scurt, care să nu perturbe activitatea de plăți interbancare și managementul lichidității la nivelul participanților.

Situându-se între ultimii veniți în această lume a sistemelor electronice de plăți, Sistemul Electronic de Plăți interbancar din România beneficiază de tehnologie de vârf (atât hardware, cât și software), precum și de experiența câștigată în domeniu de țările europene, obținându-se astfel un sistem competitiv, de înaltă performanță.

7.2.1. Fluxurile financiare determinate de încasarea veniturilor bugetare prin decontări fără numerar de la persoane juridice și fizice

Fluxurile financiare cauzate de încasarea impozitelor, taxelor și a altor vărsăminte bugetare de la agenții economici sau alte persoane juridice și fizice, care au conturi deschise la băncile comerciale, modifică volumul acestor resurse financiare pe totalul Trezoreriei publice.

Legislația actuală din România stabilește obligativitatea agenților economici și a celorlalți contribuabili de a-și achita, din proprie inițiativă, datoriile pe care le au către stat, altfel, organele Ministerului Economiei  și Finanțelor sunt îndreptățite și chiar obligate de a proceda la urmărirea silită a acestor drepturi bugetare ale statului, aplicând contribuabililor în cauză formele de urmărire silită prevăzute de lege și subliniate pe larg la capitolul precedent.

În acest sens, pe baza informațiilor furnizate de propria contabilitate sau a deciziilor de impunere transmise de organele fisacale, contribuabilii, persoane juridice sau fizice, depun la unitățile băncilor comerciale etc. unde își au deschise conturile sau unitățile operative ale trezoreriilor, dacă au deschise aici conturi de disponibil, documentele de plată pentru datoriile pe care le au către stat.

Plățile prin decontările fără numerar ale agenților economici și celorlalți contribuabili, care au deschise conturi la băncile comerciale, pentru achitarea datoriilor lor către stat se poate realiza prin trei modalități:

a) din proprie inițiativă, pe baza documentelor de plată depuse la băncile comerciale unde aceștia își au deschise conturile. Stingerea obligațiilor agenților economici și a celorlalți contribuabili în acest mod se face pentru datorii de felul impozitului pe profit, al taxei pe valoarea adăugată, accizelor, impozitului pe salariu, impozitelor și taxelor locale, contribuției pentru asigurările sociale de stat, contribuției pentru șomaj, contribuției la Fondul național unic de asiguri de sănătate și altele, creanțe pe care contribuabilii în cauză le au evidențiate pe numele lor la unitățile fiscale de care aparțin;

b) din proprie inițiativă, către unitățile vamale, în cazul operațiunilor de import, pentru obligații către bugetul statului de natura taxelor vamale, accizelor, taxei pe valoarea adăugată, după ce instrumentele de decontare au fost operate în prealabil la plată de banca comercială a importatorului. După efectuarea importului propriu-zis, garanția se transferă vămii de interior, acolo unde se efectuează, de fapt, vămuirea propriu-zisă și unde se stabilesc de organele vamale obligațiile definitive de plată pe care le au importatorii către stat reprezentând taxe vamale, accize – dacă este cazul – și taxa pe valoarea adăugată. Apoi, pe baza acestor, creanțe definitiv determinate, organele fiscale pot în continuare efectua compensarea cu garanția vamală primită de la vama de frontieră și stabili eventualele diferențe de plată sau de restituit, dacă este cazul;

c) din inițiativa organelor fiscale sau vamale, prin urmărirea silită, asupra conturilor de disponibil al plătitorilor sau altor bunuri ale contribuabililor restanțieri.

Metoda de mobilizare a resurselor prin urmărire silită reprezintă un procedeu de excepție, ea trebuie aplicată însă în situații-limită și deși necesită formalități și cheltuieli suplimentare, inclusiv timp, ea este impusă de lege pentru ca drepturile bugetare ale statului din impozite, taxe și alte contribuții obligatorii să fie încasate integral chiar dacă cu întârziere.

Pentru fluxurile financiare care conduc la constituirea resurselor financiare publice descrise la literele a) și c), răspunderea privind constatarea și urmărirea la plată a lor o au organele fiscale din cadrul administrațiilor finanțelor publice, iar pentru cele prezentate la litera b) o au organele vamale. În toate cele trei situații, însă, atribuțiile, rolul și răspunderea referitor la evidențierea și administrarea veniturilor în cauză o au organele Trezoreriei statului împreună cu cele fiscale.

a) Fluxurile financiare determinate de încasarea veniturilor bugetare din inițiativa proprie a contribuabililor, persoane juridice, prin decontări fără numerar.

Aceasta este metoda normală, clasică, la noi și pretutindeni, prin care contribuabilii, pe baza propriei lor contabilități, își determină singuri datoriile pe care le au către bugetul statului și apoi le achită.

Declanșarea fluxului financiar prin care contribuabilii își achită obligațiile pe care le au față de bugetul statului, bugetul local, bugetul asigurărilor sociale de stat și bugetele fondurilor speciale se realizează pe baza unor instrumente de plată reglementate (ordine de plată pentru Trezoreria statului, dispoziții de încasare însoțite de copia certificată a titlului executoriu, note contabile întocmite de participant pe proprie răspundere, bilete la ordin emise de instituțiile publice pentru garantarea plății anumitor sume la data fixă, cu carduri și prin intermediul instrumentelor de plată cu acces la distanță, cum ar fi aplicațiile tip Internet-banking și home-banking etc.), prin intermediul cărora contribuabilul dispune băncii comerciale unde-și păstrează disponibilitățile virarea din contul său în cel al bugetului în cauză.

Un element de noutate în ceea ce privește instrumentele de decontare este ordinul de plată privind obligațiile fiscale datorate bugetului general consolidat care se plătesc în contul unic; acest instument de plată va avea ca efect scurt-circuitarea proceselor de încasare, reducerea timpilor de întocmire și procesare dar și a cheltuielilor aferente acestor operațiuni.

Banca comercială, în limita sumei evidențiate în ordinul de plată, efectuează operațiunea prin preluarea disponibilului din contul acestuia și, pe baza sistemului electronic de plăți, îl transferă în contul curent general al Trezoreriei statului, urmând ca din contul unic sumele să fie distribuite pe beneficiari, adică bugetele componente ale bugetului general consolidat și apoi pe trezorerii operative beneficiare, deschis pe numele Trezorerie centrale (TransFonD). Operațiunea de transfer presupune respectarea regulilor impuse de Banca Centrală, respectiv ca toate operațiunile de transfer interbancare către Trezorerie să se deruleze numai prin ea (TransFonD). În acest context, operațiunea de transfer al fondurilor către bugetul în cauză presupune traseul filiala băncii comerciale a plătitorului sucursala județeană a băncii comerciale respective, dacă este cazul Banca Națională a României – unde se preia disponibilul din contul sucursalei județene a băncii comerciale și se transferă în contul curent general al Trezoreriei centrale și, mai departe, documentele de evidențiere a transferului ajung la activitatea de trezorerie și contabilitate publică județeană sau a municipiului București și sectoarele municipiului București și, în continuare la trezoreria operativă, de domiciliu al agentului economic și în contul bugetului către care s-a efectuat plata și unde agentul economic plătitor își are deschisă poziția fiscală.

În cazul stingerii obligațiilor către bugete, de către contribuabili persoane juridice, prin plăți fără numerar, acest flux financiar se transformă în ultimă instanță într-un „transfer de fonduri interbancare“ în care băncile joacă rolul de bancă plătitoare (banca comercială) și banca beneficiară (Trezoreria statului), ambele cu conturi de transfer bancar la Banca Națională a României (TransFonD).

Dintre metodele cunoscute, privind transferurile interbancare de fonduri, în cazul colectării fondurilor publice și a efectuării plăților pentru cheltuielile publice, în țara noastră s-a instituit metoda, care implică debitarea și creditarea conturilor ținute la Banca Centrală.

O situație aparte prezintă fluxurile financiare generate de plata impozitelor și taxelor de către agenții economici către bugetul de stat, bugetele locale și bugetul asigurărilor sociale de stat sau bugetele fondurilor speciale atunci când aceștia (agenții economici) își au conturile deschise la trezoreriile operative municipale, orășenești, comunale, ale sectoarelor municipiului București sau la Activitatea de trezorerie și contabilitate publică a municipiului București. În această situație, resursele financiare din conturile de disponibil al agenților economici, deschise la trezoreriile operative ajung rapid în conturile bugetelor beneficiare deschise la trezoreriile operative respective, nemaifiind, necesară intervenția activității de trezorerie și contabilitate publică județeană.

b) Fluxurile financiare determinate de încasarea veniturilor bugetare de la agenții economici prin organele vamale.

Aceste fluxuri sunt determinate de plata taxelor vamale, accize și a taxei pe valoarea adăugată, datorate pentru operațiunile de import, de materii prime, mărfuri etc. Obligativitatea și totodată dreptul de a constata obligațiile agenților economici importatori către bugetul de stat, pentru importuri, revin organelor vamale.

Cu ocazia prezentării la organele vamale a documentelor de import, acestea determină cuantumul acestor obligații, în mod provizoriu, pe bază de acte, fără a se efectua o vămuire propriu-zisă, dar condiționând introducerea lor în țară de plata unor garanții la nivelul acestor calcule.

Plata garanțiilor vamale în contul accizelor, taxelor vamale și taxei pe valoarea adăugată etc. se efectuează de către agenții economici, în cauză, prin folosirea acelorași instrumente de decontare: ordine de plată etc., ca și în cazul plății altor datorii către stat, numai că circuitul care începe la banca comercială a plătitorului, către trezoreria operativă unde unitatea vamală își are deschis contul colector, parcurge traseul banca comercială a plătitorului, sucursala județeană a băncii comerciale în cauză Centrala Băncii Națională a României Trezoreria centrală trezoreria județeană, a sectorului sau a municipiului București trezoreria operativă unde unitatea vamală de frontieră își are deschis contul colector.

La terminarea acestui circuit, suma plătită de către agentul economic nu a ajuns să fie încă evidențiată în contul bugetul statului; suma se mai află încă o perioadă de timp, până la perfectarea importului, în contul colector al unității vamale, dar plata în cauză a majorat deja resursele financiare ale Trezoreriei statului.

Al doilea circuit este cel provocat de unitatea vamală de interior, care efectuează vămuirea propriu-zisă a importului. Pentru întregirea operației, vama de frontieră virează garanțiile depuse la vama de interior, unde, practic, se efectuează vămuirea și abia aici se stabilește concret cuantumul taxelor vamale, a accizelor, dacă este cazul, și a taxei pe valoarea adăugată la nivelul cărora unitatea vamală în cauză le virează bugetului de stat stabilind și eventualele diferențe, dacă este cazul, care se achită pe loc.

Dacă primul circuit include în traseul său și Banca Națională a României, cu modificarea pozitivă a resurselor financiare ale Trezoreriei statului, pe total, al doilea circuit inițiat de unitatea vamală prin care s-a realizat importul se desfășoară fie în interiorul Trezoreriei statului din acel județ, dacă vama de interior este situată aici, fie la o trezorerie din alt județ, situație în care viramentul garanției parcurge traseul: trezoreria operativă a vămii de frontieră → activitatea de trezorerie și contabilitate publică județeană inițiatoare → Trezoreria centrală – prin conturile corespondente ale acesteia – contul corespondent al activității de trezorerie din județe beneficiar → trezoreria operativă unde își are deschis contul colector vama de interior și, de aici, direct prin notă contabilă în contul de venituri al bugetului de stat, subdiviziunea clasificației bugetare corespunzătoare acelor impozite.

Deoarece, de regulă, vama nu permite importul fără plata cu anticipație a unei garanții vamale, plata acesteia se poate efectua și în numerar direct în contul colector de venituri al unității vamale de frontieră, fapt ce conduce la scurtarea circuitului financiar al fondurilor spre bugetul de stat, sumele ajungând la destinație, în această situație, mult mai operativ.

c) Fluxurile financiare determinate de încasarea veniturilor bugetare și a fondurilor speciale prin procedura executării silite

Fără a insista prea mult asupra prevederilor legale care trebuie îndeplinite și respectate cu această ocazie și care nu diferă prea mult de prevederile și tehnicile folosite și în alte țări în asemenea situații, formalitățile sunt suficient de complexe, reținând din rândul acestora următoarele: obligația somațiilor de plată, poprirea (blocarea conturilor datornicului), sechestru asigurator, sechestru cu ridicata, valorificarea bunului etc.

Este de reținut că în cazul mobilizării resurselor financiare la buget, pe această cale, procedeul este greoi, necesită timp (neconvenabilă Trezoreriei statului, care este confruntată cu necesități de plăți zilnice), se realizează cu costuri suficient de ridicate, în oameni, bani și timp.

Urmărirea silită presupune fie încasarea drepturilor statului direct din contul contribuabilului, când aici există lichidități, fie indisponibilizând activele societății sau alte bunuri ale acestuia, așa cum s-a arătat mai sus.

Dacă urmărirea la plată se realizează prin valorificarea de bunuri, atragerea de resurse la buget se face prin virament sau numerar, în funcție de modul cum s-a efectuat valorificarea acelor bunuri, iar fluxul poate îmbrăca o formă sau alta, fără numerar sau cu numerar.

O situație aparte a parcursului resurselor financiare ale statului constituite din impozitele urmărite silit la plată se produce atunci când bunurile contribuabililor sunt valorificate prin licitații, care se pot realiza și ele prin decontări fără numerar sau prin numerar. În funcție de acest fapt, fluxurile financiare pot avea un traseu sau altul. Prin depunerea numerarului rezultat din aceste valorificări direct la trezoreria operativă unde plătitorul își are domiciliul fiscal se scurtcircuitează în acest fel traseul, resursele ajungând mai rapid în posesia trezoreriei și a bugetului beneficiar. Dar în cazul valorificării bunurilor, prin decontările fără numerar, fluxurile financiare pentru constituirea veniturilor bugetare pe această cale necesită timp mai îndelungat, deoarece traseul pe care-l parcurg fluxul financiar este în funcție de sediul băncii comerciale la care cel în cauză își are contul de disponibil deschis.

7.2.2. Restituirea plusurilor din impozite, taxe și alte venituri bugetare contribuabililor, persoane juridice și fizice

Sunt situații când, din diferite motive, contribuabilii plătesc statului impozitele și taxele într-o proporție mai mare decât cele pe care efectiv le datorează, ocazii în care în evidențele fiscale acest fapt este înregistrat ca atare. Cei aflați în această situație sunt îndreptățiți fie să ceară restituirea sumelor achitate în plus, fie să solicite organului fiscal compensarea acestora cu alte datorii prezente sau viitoare pe care contribuabilul le poate avea.

Restituirea impozitelor și taxelor achitate în plus de către unii contribuabili determină fluxuri financiare inverse celor de constituire la încasarea impozitelor și taxelor. În cazurile de restituire are loc o diminuare a resurselor financiare din contul curent al Trezoreriei statului la Banca Națională a României, dar compensarea plusurilor înregistrate la anumite impozite cu alte datorii pe care le au contribuabilii nu determină modificarea resurselor financiare totale în contul curent al trezoreriei deschis la Banca Națională a României, eventual, pot produce modificări în structura bugetelor afectate.

Restituirea sau compensarea plusurilor cu alte datorii pe care le au contribuabilii se efectuează pe baza cererilor adresate de către aceștia organelor fiscale în a căror rază teritorială își au domiciliul sau sediul ori unde s-a efectuat plata, după caz, care, după verificarea și constatarea celor solicitate, pot dispune efectuarea compensării sau a restituirii solicitate.

În cazul restituirilor de impozite și taxe, pe baza aprobărilor date de către organele fiscale în drept, trezoreria operativă efectuează viramentele din contul de venituri sintetic al bugetului de stat sau bugetului local, în contul de disponibil al contribuabilului la care s-a înregistrat plusul (la trezoreria operativă sau banca comercială, în funcție de locul unde acesta își are deschis contul).

Fluxurile financiare cauzate de restituirea de la Trezoreria statului către contribuabili a impozitelor și taxelor încasate în plus determină fluxuri financiare inverse celor de constituire și diminuează, așa cum s-a mai precizat, resursele financiare publice aflate în contul curent al Trezoreriei statului.

7.2.3. Fluxurile financiare determinate de încasarea prin numerar a creanțelor bugetare

La nivelul trezoreriilor operative din municipii, orașe, comune, sectoarele municipiului București și municipiul București fluxul operațiunilor de încasări și eventualele restituiri în numerar ale veniturilor bugetare și fondurilor speciale se realizează în funcție de modul în care este organizată trezoreria în cauză, respectiv:

prin casa de încasări, casa de plăți și păstrarea numerarului în casieria-tezaur;

prin casa de încasări, neexistând casa de plăți și casierie – tezaur pentru păstrarea numerarului.

Cu prilejul încasării în numerar a creanțelor bugetare și fondurilor speciale, distingem două mari grupe de plătitori, funcție de care este organizată și activitatea de casă a trezoreriilor publice, astfel:

prima grupă de plătitori este cea a agenților economici și instituțiilor publice, persoane juridice, care-și efectuează plata datoriilor către stat în numerar direct la ghișeele de încasări ale trezoreriilor operative;

a doua grupă de plătitori sunt persoanele fizice și asociațiile familiale care-și pot efectua plata impozitelor și taxelor, după cum urmează:

la casele speciale de încasări, organizate pe lângă trezoreriile operative sau unitățile Casei de Economii și Consemnațiuni, care execută operațiunea de mandat în numele administrațiilor finanțelor publice, în special în municipii și marile orașe;

la agenții fiscali (referenți), casierii încasatori și remizieri (comune și orașe), care la rândul lor, depun încasările efectuate la trezoreriile operative care sunt arondate pe lângă localitățile pe care le servesc.

În vederea funcționării corecte a activității de casierie-tezaur și a casei de încasări, este obligatorie conducerea corectă și la zi a evidențelor operative și contabile, în scopul reflectării în orice moment și cu exactitate a existenței și mișcării numerarului, precum și a celorlalte valori gestionate de către personalul Trezoreriei statului.

De asemenea, este necesar să se aplice și respecte cu rigurozitate regulile cu privire la păstrarea, transportul și paza numerarului și a celorlalte valori pentru a se asigura integritatea acestora.

a)Fluxurile financiare determinate de încasarea prin numerar a veniturilor bugetare, extrabugetare și a fondurilor speciale de la contribuabili, persoane juridice și fizice, la trezoreriile care au organizate case de încasări,case de plăți și casierii-tezaur

Datorită comisioanelor tot mai consistente, care au crescut în ultimii ani de 5-6 ori, pe care le percepeau băncile comerciale pentru operațiunile pe care le efectuează în contul contribuabililor prin decontările fără numerar, o parte tot mai însemnată dintre aceștia preferă să-și achite impozitele și taxele în numerar prin depunerea acestuia direct la casieriile trezoreriilor operative. Trebuie remarcat însă că acest procedeu de colectare a resurselor financiare ale statului, cu rezultate pozitive în ceea ce privește operativitatea înregistrării acestor fonduri în conturile bugetului beneficiar, are și efecte negative, printre care volumul mare de muncă pe care-l presupune manipularea numerarului, evidențe suplimentare, fără a mai adăuga cheltuielile determinate de emiterea bancnotelor și baterea monedei din metal etc. necesare acestor operațiuni. În țările cu o economie dezvoltată, această metodă de încasare a veniturilor bugetare este eliminată aproape cu desăvârșire și spre așa ceva trebuie să tindă și țara noastră.

Depunerea numerarului de către agenții economici, instituțiile publice, alte persoane juridice și persoane fizice în contul datoriilor pe care le au către stat se face pe baza „foii de vărsământ “, care cuprinde datele necesare referitoare la depunător, codul fiscal, bugetul beneficiar, suma etc. și felul impozitului sau taxei, în schimbul căreia și a numerarului depus, trezoreria operativă eliberează o chitanță. Cu ocazia plății prin numerar a impozitelor și taxelor, Compartimentul încasarea și evidența veniturilor verifică:

temeiul legal prin care s-a stabilit obligația vărsării impozitelor și taxelor respective;

respectarea reglementărilor în vigoare privind vărsarea corectă a impozitelor, taxelor pe bugete componente și încadrarea corectă a acestora pe subdiviziunile clasificației bugetare, după proveniență;

stabilirea corectă a conturilor sintetice pe tipuri de venituri, precum și a celor analitice pe plătitori.

După ce compartimentul încasarea și evidența veniturilor a constatat că documentele de depunere a numerarului sunt corespunzător întocmite, operațiunea de depunere se evidențiază în jurnalul încasărilor în numerar din ziua respectivă, și, așa cum s-a mai precizat, eliberează o chitanță depunătorului, după care acestea se predau la casierie pentru finalizarea operațiunii.

b) Fluxurile financiare determinate de încasarea prin numerar a creanțelor bugetare de la contribuabili, persoane juridice și fizice, la trezoreriile care au organizate case de încasări, dar nu au case de plăți și casierii-tezaur

Trezoreriile operative organizate care servesc un număr mic de instituții publice și deci nu au plăți însemnate în numerar, nu au organizate case de plăți și nici casierii-tezaur pentru păstrarea numerarului.

În această situație, încasarea impozitelor și taxelor, inclusiv restituirile de venituri către instituțiile publice și diverși contribuabili se efectuează printr-o bancă comercială din localitatea respectivă, unde, în schimbul numerarului solicitat de trezorerie în favoarea instituțiilor publice sau altor corespondență ai săi pe care îi servesc, trezoreria are deschis un cont de disponibil la acea bancă din care practic se fac asemenea operațiuni.

Trezoreriile operative care nu au organizate case de plăți și casierii-tezaur efectuează numai încasări în numerar de la agenții economici, instituțiile publice și persoane fizice sau asociațiile familiale, prin respectarea acelorași reguli ca și în cazul efectuării lor prin trezoreriile care au organizate case de încasări, case de plăți și casierii-tezaur, dar la sfârșitul fiecărei zile operative toate încasările se depun la banca comercială agreată de Ministerul Finanțelor Publice din localitate. În acest sens, casierul încasator, pe baza documentelor de încasare a numerarului, își întocmește actele necesare pentru depunerea acestuia la casieria băncii comerciale, aceasta eliberând, în schimbul numerarului depus, chitanță, ca document de casă pentru casieria trezoreriei.

Încasarea impozitelor, taxelor și a altor datorii bugetare pe care le au contribuabilii – persoane fizice și asociațiile familiale situate în comune și orașele mai mici, unde nu este organizată încă evidența plătitorilor pe baze informatice, se face prin intermediul agenților fiscali, casieri încasatori sau remizieri în baza unor chitanțiere „tip stat“, care conțin datele necesare unei asemenea operațiuni.

De asemenea, în municipii și orașele mari, unitățile Trezoreriei statului pot încheia convenții cu unitățile Casei de Economii și Consemnațiuni CEC – S.A. pentru încasarea unor categorii de impozite și taxe, în schimbul căror servicii plătesc comisioane. Fluxurile financiare și înregistrările contabile determinate de aceste operațiuni sunt simple și nu necesită explicații suplimentare, menționându-se doar faptul că pentru toate încasările efectuate CEC-ul trebuie să prezinte organelor fiscale lista (un borderou) plătitorilor, necesară organelor fiscale pentru a efectua evidențierea acestor plăți în partidele fiscale ale contribuabililor.

7.2.4 Restituirea prin numerar a plusurilor din impozite și taxe sau a altor venituri bugetare contribuabililor, persoane juridice și fizice

Ca și în cazul restituirilor pentru impozitele achitate în plus prin plăți fără numerar, contribuabilii au dreptul să solicite restituirea sumelor aflate în această situație și în numerar.

Cererea de restituirea în numerar se depune la compartimentul administrarea veniturilor de stat din cadrul administrațiilor finanțelor publice, care cuprinde aceleași elemente ca și în cazul restituirilor prin plăți fără numerar. De asemenea, întreaga metodologie și condițiile prezentate la restituirile prin virament trebuiesc respectate și îndeplinite și aici.

În această situație, compartimentul încasări și evidență a veniturilor, pe baza documentelor aprobate de organele în drept, întocmește un ordin de plată pentru restituire, care se transmite pe cale internă casei de plăți din cadrul compartimentului casierie-tezaur.

La primirea ordinului de plată, casierul plătitor verifică îndeplinirea condițiilor de formă de către acesta și după semnarea lui, de către solicitantul restituirii, casierul eliberează suma înscrisă în document.

După eliberarea sumei, ordinul de plată în cauză se evidențiază în “jurnalul de casă” la plăți pentru restituirea veniturilor în numerar care sunt separate apoi de cele pentru alte categorii de plăți, concomitent efectuându-se operațiunea pe debitul contului de venituri al bugetului care a “suportat” această restituire.

În situația în care restituirea în numerar pentru impozitele plătite în plus se solicită la o unitate a trezoreriei, la care nu sunt organizate casă de plăți și casierie-tezaur, documentele aprobate se rețin la compartimentul încasarea și evidența veniturilor, emițându-se către banca comercială, care execută operațiunea de mandat, doar documentul pentru ridicarea numerarului.

După ridicarea numerarului de către casierul trezoreriei, acesta îl expediază prin poștă celor în drept sau îl restituie direct sub semnătură.

Similar se procedează și în cazul restituirilor în numerar pentru impozitele și taxele încasate în plus prin agenții fiscali, casierii încasatori și remizieri, în care situație după întocmirea și aprobarea documentelor, după aceeași metodologie descrisă, agentul încasator ridică numerarul aprobat pentru restituire de la o trezorerie operativă – dacă aceasta are organizată casa de plăți sau de la o bancă comercială din zona care execută operațiunea de mandat în numele Trezoreriei statului, după care îl expediază contribuabilului în cauză.

Sinoptic, fluxurile financiare care se creează cu ocazia restituirilor de sume în numerar de către o trezorerie care nu are organizată casă de plăți sunt evidențiate prin schema 7.1. pe pagina următoare.

Dintre funcțiile pe care le îndeplinește Trezoreria publică, în general, cea mai grea și anevoioasă este cea de colectarea fondurilor publice. De aceea, asigurarea instrumentelor de lucru necesare, a legislației adecvate și în general a condițiilor de lucru de care trebuie să beneficieze unitățile Trezoreriei statului, reprezintă o sarcină de prim ordin a factorilor de răspundere ai statului, și de măsura în care se asigură aceste condiții, depinde îndeplinirea în bune condiții a acestei funcții importante pe care o are Trezoreria statului.

Desigur, la realizarea acestui atribut al Trezoreriei statului, concură și mulți alți factori și influențe care nu stau întotdeauna la îndemâna factorilor responsabili din cadrul Trezoreriei statului, dar în funcție de asigurarea acestor condiții minimale depinde în mare măsură gradul în care Trezoreria statului reușește să colecteze drepturile constatate ale statului în materie de resurse financiare publice.

De altfel, potrivit celor mai recente reglementări românești în domeniu, s-a dispus ca începând cu 1 ianuarie 2004 toate creanțele celor cinci bugete (de stat, locale, asigurări sociale de stat, sănătate și șomaj), precum și accesoriile acestora să fie colectate prin Agenția Națională de Administrare Fiscală, gândindu-se că probabil va fi mai eficientă o colectare a datoriilor statului printr-un singur organ superspecializat decât prin 3-4 organisme, așa cum se proceda până la acea dată.

7.3. Reflectarea în contabilitatea Trezorerie statului a operațiunilor de stingere a creanțelor bugetare

7.3.1 Fluxul încasării creranțelor bugetare prin virament în sistemul electronic de plăți

In sistemul electronic de plăti , vor fi utilizate atât instrumente de plată pe suport de hârtie ( OPHT ) cât și informatice, operațiunea de stingere a creanțelor bugetare este declanșată de contribuabilii persoane juridice sau fizice din proprie inițiativă sau în urma somațiilor de plată pe care le primesc de la organele fiscale.

Contribuabilii care evidențiază obligațiile către stat din impozite, taxe și contribuții sociale prin dubla înregistrare (cls.6… = cls.7…), așa cum s-a arătat în subcapitolul 7.1, la plata acestora prin virament debitându-se conturile 4… și creditându-se conturile de disponibil la bănci 5… etc., se declanșează fluxul financiar care pornește din contul contribuabilului deschis la o bancă comercială spre Trezoreria statului, unde sunt deschise conturile de venituri ale celor cinci bugete (de stat, al asigurărilor sociale de stat, al bugetelor locale și bugetele fondurilor speciale).

Acest fel de plăți-încasări determină la început decontări interbancare între băncile comerciale a contribuabilului, pe de o parte, și Trezoreria statului, banca bugetelor, pe de altă parte, decontări mijlocite de Banca Națională a României prin unitatea TransFonD.

Alt gen de decontări care apar între contribuabili și stat privind plata creanțelor bugetare sunt plățile de impozite, taxe și contribuții sociale achitate de către aceștia din conturile lor de disponibil deschise la unitățile Trezoreriei statului sau prin numerar la casieriile Trezoreriei statului.

Aceste genuri de plăți de impozite și taxe nu generează fluxuri financiare în cadrul sistemului bancar, pe de o parte, și Trezoreria statului, pe de altă parte, ci numai operațiuni contabile în contabilitatea Trezoreriei statului și gestiunea fiscală a plătitorilor.

De aceea, în acest subcapitol vom descrie și analiza fluxurilor financiare care se produc în contabilitatea Trezoreriei statului generate de plățile de impozite, taxe și contribuții sociale prin virament dinspre sistemul băncilor comerciale spre Trezoreria statului bancă a statului care gestionează fondurile publice de stat.

Odata cu implementarea sistemului electronic de plăți trezoreria statului, în calitate de participant direct, a trebuit să se supună regulilor sistemului Băncii Naționale a României.

Trezoreria statului și-a creat propriul sistem de decontări interne și în același timp și-a adaptat în mod corespunzător planul de conturi și instrucțiunile de utilizare al acestuia .

Trecerea la sistemul electronic în România s-a realizat începând cu anul 2005 astfel :

luna martie – plăți intertrezorerii

luna aprilie – plăți de mare valoare

luna mai – plăți de mica valoare

Acest lucru determinând modificări atât în structura celor 2 direcții din cadrul Ministerului Economiei și Finanțelor implicat în activitatea de administrare a contului general al Trezoreriei statului, cât și în atribuțiile serviciilor din cadrul unităților teritoriale ale Trezoreriei statului .

La nivelul Direcției Generale a Contabilității Publice s-a înființat un serviciu nou „Serviciul Decontări Intertrezorerii și Relații cu Sistemul Interbancar de Plăți” prin care se asigură înregistrarea și decontarea documentelor de plata în relația cu unitățile teritoriale ale Trezoreriei statului .precum și cu Centrala Ministerului Economiei și Finanțelor .

Această structură asigură legătura între activitatea de trezorerie și contabilitate publica județeană și Serviciul de plăți interbancare și administrarea contului Trezoreriei statului .

Serviciul Plăți Interbancare și Administrarea contului Trezoreriei Statului la rândul său asigură gestionarea transferului electronic de fonduri atât prin rețeaua SWIFT (plăți / încasări de mare valoare) cat și prin Rețeaua de comunicații interbancare (plăți / încasări de mica valoare), extrase de cont, rapoarte-sistem, vizualizare plăți. Procesarea operațiunilor cu numerar se efectuează prin Serviciul Încasări și Evidență a Veniturilor indiferent de sumă.

La nivel teritorial a fost necesară reorganizarea structurilor din cadrul trezoreriilor teritoriale implicate în procesul de decontare , modificări în fișele postului în conformitate cu noile atribuții .

Structura conturilor cu ajutorul cărora se asigură înregistrarea în contabilitatea Trezoreriei statului a operațiunilor de încasare , în sistemul electronic de plăți:

a). Contul sintetic 60 “ cont curent general al Trezoreriei statului “ cu următoarele sintetice de gradul II

60.01 – cont curent general al Trezoreriei statului – operațiuni de mică valoare

60.02 – cont curent general al Trezoreriei statului – operațiuni de mare valoare

60.05 – contul curent general al Trezoreriei statului /debitare/creditare directă;

60.10 “Comisioane datorate BNR potrivit legii”

b). Contul sintetic 61 “ cont corespondent al Trezoreriei statului “ cu următoarele sintetice de gradul II

61.01 – cont corespondent al Trezoreriei statului – decontări interbancare de mică valoare

61.02 – cont corespondent al Trezoreriei statului – decontări interbancare de mare valoare

61.03 – cont corespondent al Trezoreriei statului – decontări intertrezorerii

61.04 – cont corespondent al Trezoreriei statului – decontări intratrezorerii

61.05. – cont corespondent al Trezoreriei statului – debitare/creditare directă ;

61.06 – cont corespondent al Trezoreriei statului – operațiuni de predare/preluare a soldului contului curent general al Trezoreriei statului

Operațiuni în curs de clarificare – mică valoare

Operațiuni în curs de clarificare – mare valoare

Operațiuni în curs de clarificare – intertrezorerii

Operațiuni în curs de clarificare – locale

c). Contul sintetic 62 “ Decontări cu Banca Națională a României din operațiuni inițiate “ cu următoarele sintetice de gradul II

62.01 – decontări cu Banca Națională a României din operațiuni inițiate – decontări interbancare de mică valoare ( cu desfășurare în conturi analitice pe trezorerii județene )

62.02 – decontări cu Banca Națională a României din operațiuni inițiate – decontări interbancare de mare valoare ( cu desfășurare în conturi analitice pe trezorerii județene )

d). conturile de venituri bugetare sunt codificate astfel :

codul contabil de venituri bugetare ( 20 “ Veniturile bugetului de stat “ , 21 “ Veniturile bugetului local “ , 22 “ Veniturile bugetului asigurărilor sociale de stat “, etc. )

capitolul de venituri bugetare ( 4 caractere )

subcapitolul de venituri bugetare ( 2 caractere )

codul fiscal al contribuabilului ( pentru veniturile bugetare administrate de organele fiscale ale Ministerului Economiei și Finanțelor)sau codul fiscal al unității care administrează bugetele respective , în cazul celorlalte venituri bugetare

Exemplu:

Conturile de venituri bugetare în care se încasează TVA deschise la Trezoreria Statului sunt codificate în următoarea structură:

1. pentru sumele reprezentând TVA aferentă operațiunilor interne , conturile sunt deschise pe codul fiscal al contribuabililor (structura codului contului deschis la Trezoreria statului este :

20.13.01.06. xxxxxxx “ Venituri din TVA aferentă operațiunilor interne” , în care 20 = simbol cont contabil – venituri ale bugetului de stat – ; 13.01 = capitolul de venituri bugetare – TVA – ; 06 = subcapitolul pentru venituri bugetare – TVA încasata pentru operațiuni interne; xxxxxxx = codul fiscal al contribuabilului)

2. pentru sumele reprezentând TVA aferentă importurilor de bunuri, datorate în vamă , conturile sunt deschise pe codul fiscal al unității vamale căreia se datorează suma ( structura codului contului deschis la Trezoreria Statului este : 20.13.01.07.xxxxxxx “ Venituri din TVA pentru importurile de bunuri” , în care 20 = simbol cont contabil – venituri ale bugetului de stat – ; 13.01 = capitolul de venituri bugetare – TVA – ; 07 = subcapitolul pentru venituri bugetare – TVA încasata pentru importurile de bunuri; xxxxxxx = codul fiscal al unității vamale)

Documentele de plată în format electronic ( instrucțiuni de plată ) reprezintă de fapt transpunerea formatului pe suport de hârtie într-un mesaj electronic. Documentul de plată pe suport de hârtie ( OPHT) va circula numai între client/instituție publică și trezoreria operativă la care aceștia își au conturile deschise, și are rolul de document justificativ între / instituție publică ( în calitate de plătitor) de a fi efectuat o plată și în același timp de document justificativ pentru Trezoreria statului de a fi debitat contul clientului .

Documentele de plată în format electronic (instrucțiuni de plată) sunt cele care se transmit în sistem informatic , sub formă de fișiere între participanții la sistemul electronic de plăți .

Tehnica decontărilor în cazul veniturilor bugetare încasate în sistemul electronic de plăți ar putea fi explicată , în formă sintetică astfel :

a) La nivelul Ministerului Economiei și Finanțelor :

Documentele de încasare , recepționate sub formă de fișiere de la TRANSFOND , prin Serviciul plăți interbancare și administrarea contului Trezoreriei statului se înregistrează în contabilitate de către Serviciul decontări intertrezorerii și relații cu sistemul interbancar de plăți.Ulterior fișierele conținând instrucțiuni de plată se transmit unităților de trezoreriei și contabilitate publică județene care sunt în același timp înștiințate printr-un e-mail cu privire la transmiterea documentelor .

b) La nivelul unităților de trezoreriei și contabilitate publică județene

Fișierele conținând instrucțiuni de plată recepționate de la Ministerul Economiei și Finanțelor sunt descărcate în conturi de decontare , în aplicația TREZOR , după care fișierele conținând instrucțiuni de plată grupate pe trezorerii operative subordonate se transmit acestora prin poșta electronică .

c) La nivelul trezoreriilor operative :

În cadrul încasărilor prin virament , trezoreriile operative din cadrul județelor primesc de la activitatea de trezorerie și contabilitate publică județeană , prin aplicația LOTUS NOTES , fișierele care conțin încasările prin virament , care se înregistrează în conturile de venituri bugetare sau de disponibilități ale instituțiilor publice după caz .

Fișierele primite vor fi grupate pe categorii de încasări , respectiv : încasări locale ; încasări interjudețene ; încasări de mică valoare ; încasări de mare valoare.

Fișierele primite de la activitatea de trezorerie și contabilitate publică județeană cuprind pe lângă încasări și retururile la plățile inițiate de către alte unități operative ale trezoreriei statului .

Pentru fiecare categorie de încasări se va primi :

un fișier cu operațiuni care cuprinde toate documentele de încasare;

un fișier cu extensia pdf care cuprinde un borderou (raport) al operațiunilor existente în fișierul cu operațiuni .

Borderoul cuprinde numărul total de documente primite precum și suma totală a acestora .

În situația în care fișierele au ajuns integral la destinație trezoreriile operative beneficiare transmit activității de trezorerie și contabilitate publică județene un mesaj de confirmare a primirii acestora .

Fluxul operațiunilor de încasare a creanțelor bugetare :

În cazul plăților dispuse de contribuabili din conturi bancare :

Trezoreria județului A MFP DGCP MFP UMTS

TRANSFOND

Serviciul decontări

Trezoreria operativă A bănci comerciale

În cazul plăților dispuse de contribuabil din conturi deschise la Trezoreria statului în conturi de venituri bugetare deschise la unitățile trezoreriei statului din alte județe (plăți intertrezorerii )

Trezoreria județului A MFP trezoreria județului N Serviciul decontări

Intertrezorerii

Trezoreria operativă A Trezoreria operativă N

În cazul plăților dispuse de contribuabil din conturi deschise la trezoreria statului în conturi de venituri bugetare deschise la unități ale trezoreriei statului din același județ (plăți intratrezorerii):

trezoreria operativă A1 trezoreria județului A trezoreria operativă A2

Înregistrarea în contabilitate a creanțelor bugetare încasate prin virament din conturile agenților economici deschise la băncile comerciale.

A1 . Operațiuni înregistrate la nivelul Serviciului decontări intertrezorerii și relații cu sistemul interbancar de plăți:

Serviciul Decontări intertrezorerii și relații cu sistemul interbancar de plăți primește în sistem informatic documentele de încasare, impozit pe profit de exemplu, de la UMTS Serviciul plăți interbancare și administrarea contului Trezoreriei statului și asigură dirijarea acestora la activitățile de trezorerie și contabilitate publică județene beneficiare împreună cu extrasele de cont în care sunt reflectate operațiunile respective . Aceste operațiuni se înregistrează în contabilitate astfel:

a) Pentru încasări de mică valoare (sume mai mici de 50.000 RON):

Se înregistrează încasarea veniturilor de la BCR pentru agenții economici ce au sediul în județul Arad, către Direcția de Trezorerie și Contabilitate Publică Arad din data de 12.05.2006 (365 = codul județului Arad ):

60.01.TREZ 365 = 61.01.TREZ 365

“Cont curent general al Trezoreriei statului” “Cont corespondent al Trezoreriei statului”

– operațiuni de mică valoare – operațiuni de mică valoare

– analitic D.T.C.P.a jud. Arad – analitic D.T.C.P. a jud. Arad

și concomitent:

61.01.TREZ 365 = 61.01.TREZ000

“Cont corespondent al Trezoreriei statului” “Cont corespondent al Trezoreriei statului”

– operațiuni de mică valoare – operațiuni de mică valoare

– analitic D.T.C.P.a jud. Arad – analitic Serviciul Decontări

b) Pentru încasări de mare valoare (sume mai mari de 50.000 RON):

Se înregistrează încasarea veniturilor de la BancPost pentru agenții economici ce au sediul în județul Arad arondați la Direcția de Trezorerie și Contabilitate Publică Arad (365 = codul județului Arad ) :

60.02. TREZ 365 = 61.02.TREZ365

“Cont curent general al Trezoreriei statului” “Cont corespondent al Trezoreriei statului”

– operațiuni de mare valoare – operațiuni de mare valoare

– analitic D.T.C.P.a jud. Arad – analitic D.T.C.P. a jud. Arad

și concomitent

61.02.TREZ365 = 61.02.TREZ000

“Cont corespondent al Trezoreriei statului” “Cont corespondent al Trezoreriei statului”

– operațiuni de mare valoare – operațiuni de mare valoare

– analitic D.T.C.P.a jud. Arad – analitic Serviciul Decontări

A2. Operațiuni care se înregistrează la nivelul activității de trezorerie și contabilitate publică județene în care are sediul trezoreria beneficiară:

a) Pentru încasări de mică valoare :

Se înregistrează primirea sumei de la BCR pentru agenții economici ce au sediul în județul Arad arondați la Trezoreria Arad din data de 15.05.2006 (365 = codul județului Arad ) :

61.01.TREZ000 = 61.01.TREZ365

“Cont corespondent al Trezoreriei statului” “Cont corespondent al Trezoreriei statului”

– operațiuni de mică valoare – operațiuni de mică valoare

– analitic Serviciul Decontări – analitic D.T.C.P.a jud. Arad

b) Pentru încasări de mare valoare:

Se înregistrează primirea sumei de la BancPost pentru agenții economici ce au sediul în județul Arad arondați la Trezoreria Lipova(365=codul județului Arad )

61.02.TREZ365 = 61.02.TREZ 368

“Cont corespondent al Trezoreriei statului” “Cont corespondent al Trezoreriei statului”

– operațiuni de mare valoare – operațiuni de mare valoare

– analitic Serviciul Decontări – analitic D.T.C.P.a jud. Arad

A3 . Operațiuni care se înregistrează la Trezoreria statului operativă, operațiuni de mică sau mare valoare:

% = 20 “Veniturile bugetului de stat”

61.01.

“Cont corespondent al Trezoreriei statului”

– operațiuni de mică valoare

61.02.

“Cont corespondent al Trezoreriei statului”

operațiuni de mare valoare

Înregistrarea în contabilitate a veniturilor bugetare încasate prin virament din contul agenților economici / instituții publice deschise la Trezoreria Statulu:i

B1. Decontări intertrezorerii

In sistemul electronic de plăți această categorie de operațiuni se prezintă in 3 situații distincte:

unități operative ale trezoreriei statului din județe diferite

unități operative ale trezoreriei statului din cadrul unui județ

trezorerii ale sectoarelor municipiului București sau între acestea și unități ale trezoreriei statului din județe

Decontări între unități operative ale Trezoreriei statului din județe diferite

1. Operațiuni care se înregistrează la nivelul unității trezoreriei inițiatoare (plăți efectuate din contul de cheltuieli bugetare, de disponibilități , pentru achitarea de impozite și taxe , contribuții și alte venituri bugetare):

Se înregistrează plata de către Direcția de Protecție a Copilului a impozitului pe clădiri pentru o clădire din județul Alba; instituția publică respectivă are cont deschis la Trezoreria operativă din Arad.

23.60.01.02 = 61.03.TREZ366

“Cheltuielile bugetului de stat” “Cont corespondent al Trezoreriei statului”

– decontări intertrezorerii

– analitic D.T.C.P.a jud. Arad

Operațiuni care se înregistrează la nivelul activității de trezorerie și activitate publică a județului (Arad) în cadrul căreia are sediul Trezoreria inițiatoare (la primirea documentelor de plată de la trezoreria statului inițiatoare) se efectuează înregistrarea:

61.03. = 61.03.TREZ000

“Cont corespondent al Trezoreriei statului” “Cont corespondent al Trezoreriei statului”

– decontări intertrezorerii – decontări intertrezorerii

– analitic Trezoreria operativă inițiatoare – analitic Serviciul Decontări

(Trezoreria operativă a municipiului Arad)

Operațiuni care se înregistrează la nivelul Serviciului Intertrezorerii și Relații cu Sistemul Interbancar de Plăți din cadrul Direcției generale a contabilității publice (La primirea documentelor de plată de la activitatea de trezorerie și activitate publică unde are sediul trezoreria inițiatoare).

61.03.TREZ000 = 61.03.

“Cont corespondent al Trezoreriei statului” “Cont corespondent al Trezoreriei statului”

– decontări intertrezorerii – decontări intertrezorerii

– analitic Serviciul Decontări – analitic D.T.C.P.a jud. Arad

și concomitent

61.03. = 61.03.TREZ000

“Cont corespondent al Trezoreriei statului” “Cont corespondent al Trezoreriei statului”

– decontări intertrezorerii – decontări intertrezorerii

– analitic D.T.C.P.a jud. Alba – analitic Serviciul Decontări

La Direcția județeană de trezorerie beneficiară (jud.Alba) :

61.03.TREZ000 = 61.03.

“Cont corespondent al Trezoreriei statului” “Cont corespondent al Trezoreriei statului”

– decontări intertrezorerii – decontări intertrezorerii

– analitic Serviciul Decontări – analitic Trezoreria operativă a Mun.Alba Iulia

Operațiuni care se înregistrează la nivelul Trezoreriei destinatare (la primirea documentelor de încasare de la DTCP a jud.Alba la Trezoreria operativă a mun. Alba Iulia înregistrarea contabilă va fi):

61.03.TREZ201 = 21.05.02

“Cont corespondent al Trezoreriei statului” “Veniturile bugetului local”

– decontări intertrezorerii – analitic impozit pe clădiri

– analitic D.T.C.P. a jud. Alba

B2. Decontări intratrezorerii (trezoreriile aceluiași județ)

Din categoria decontărilor intratrezorerii fac parte operațiunile de decontare între :

unitățile operative ale trezoreriei din cadrul aceluiași județ

a1) operațiuni care se înregistrează la nivelul unității trezoreriei inițiatoare:

Se înregistrează plata din contul de cheltuieli al Inspectoratului Școlar Arad arondat Trezoreriei operative a mun. Arad pentru plata impozitului pe salariu pentru personalul din Lipova.

23.57.01.02. = 61.04.

“Cheltuielile bugetului de stat” “Cont corespondent al Trezoreriei statului”

– decontări intrajudețene

– analitic D.T.C.P. a jud. Arad

a2) operațiuni care se înregistrează la nivelul DTCP a jud. Arad:

61.04. = 61.04.

“Cont corespondent al Trezoreriei statului” “Cont corespondent al Trezoreriei statului”

– decontări intrajudețene – decontări intrajudețene

– analitic D.T.C.P. a jud. Arad – analitic Trezoreria operativă beneficiară (Lipova)

a3) operațiuni care se înregistrează la nivelul unității trezoreriei destinatare:

61.04. = 20.06.01.02

“Cont corespondent al Trezoreriei statului” “Veniturile bugetului de stat”

– decontări intrajudețene – analitic impozit pe salarii

– analitic D.T.C.P. a jud. Arad

fluxuri financiare determinate de plata unui impozit în cadrul aceleiași Trezorerii operative .

Pentru reflectarea în conturi a unor fluxuri de acest gen nu se folosește sistemul electronic de plăți întrucât nu are loc modificarea resurselor financiare publice ale Trezoreriei, fluxul determinând numai simple operațiuni contabile, ca de exemplu plata unui impozit pe profit, de către un corespondent al Trezoreriei care are deschis cont la unitatea de trezorerie operativă respectivă:

50.69. = 20

“Disponibilitățile agenților economici” “Veniturile bugetului de stat”

– analitic impozit pe profit

7.3.2.Fluxurile financiare determinate de stingerea creanțelor bugetare prin plăți în numerar

În scopul limitării plăților în numerar s-a prevăzut că data la care se sting obligațiile bugetare, în cazul plăților efectuate prin decontare bancară, este data la care băncile debitează contul plătitorului pe baza instrumentelor de decontare specifice, confirmate prin ștampila și semnătura autorizată a acestuia si nu data încasării efective a sumelor respective în conturile bugetare corespunzătoare .

Această prevedere, nu a condus însă la diminuarea substanțială a plăților în numerar , datorită costurilor mari generate de comisioanele bancare suportate în cazul achitării obligațiilor bugetare prin virament din conturi bancare sau prin mandate poștale .

Datorită volumului mare al plăților în numerar, Trezoreria statului încasează prin casieriile proprii numai sumele aferente impozitelor, taxelor, contribuțiilor sociale și a altor venituri bugetare administrate de Ministerul Economiei și Finanțelor prin Agenția Națională de Administrare Fiscală .

Sumele în numerar aferente veniturilor bugetelor locale precum și veniturile proprii ale instituțiilor publice indiferent de subordonare, se încasează prin casieriile proprii ale unităților administrativ–teritoriale, respectiv ale instituțiilor publice cărora se cuvin veniturile respective, după caz .

În scopul achitării obligațiilor bugetare la casieriile Trezoreriei statului, în numerar , contribuabilii sunt consiliați de către salariații Serviciului încasarea și evidența veniturilor , care asigură atât încadrarea corectă a veniturilor care se achită, pe surse și subdiviziuni ale clasificației bugetare , cât și întocmirea chitanțelor pentru încasarea taxelor , impozitelor și contribuțiilor .

Încasarea veniturilor bugetare achitate în numerar la casieriile trezoreriei statului se înregistrează în contabilitate astfel :

se achită de către un agent economic la casieria Trezoreriei din municipiul Arad următoarele impozite:

– impozit pe salarii

– CAS datorat de angajator

– înregistrarea în contabilitatea Trezoreriei operative a municipiului Arad este următoarea:

10 “Casa” = 20 “Veniturile bugetului de stat”

– analitic impozit pe salarii;

10”Casa” = 22 “Veniturile bugetului de stat”,

– analitic contribuția de asigurări sociale datorată de angajator.

După ce plățile din impozite, taxe și contribuții efectuate de contribuabili au fost operate în contabilitatea Trezoreriei statului, dezvoltate analitic pe cele cinci bugete, clasificația indicatorilor finanțelor publice și pe plătitori, aceste date și informații se transmit, pe de o parte, printr-un sistem informatic în gestiunea fiscală (fișa plătitorului) organizată de către administrațiile teritoriale ale finanțelor publice, iar pe de altă parte, la compartimentul financiar-contabil din cadrul direcțiilor generale ale finanțelor publice pentru a se evidenția prin dubla înregistrare stingerea creanțelor bugetare.

Așa cum rezultă de mai sus, statul și-a atins scopurile privind încasarea cu maximă rapiditate a drepturilor sale prin implementarea Sistemului Electronic de Plăți, de asemenea a reușit crearea unor fluxuri informațional-contabile care să-i permită un control permanent și o bază decizională eficientă asupra decontărilor din sectorul public bazată pe clasificația indicatorilor finanțelor publice.

Din punct de vedere conceptual constatăm însă o serie de neajunsuri care rezidă din faptul că în timp ce contabilitatea Trezoreriei statului este așezată pe principiul contabilității de lichidități, contabilitatea publică din care și ea face parte respectă principiul contabilității de angajament(accrual), situație care nu asigură o unitate conceptuală.

Același aspect se constată și din perspectiva sursei veniturilor bugetare care în mare parte sunt de natură fiscală din impozite și taxe care în contabilitatea financiară a contribuabilului sunt de asemenea evidențiate pe baza principiului de angajament.

Aceste constatări arată că din punct de vedere pragmatic activitatea Trezoreriei publice își realizează sarcinile pentru care a fost creată, însă conceptual mai există o serie de inadvertențe.

Introducerea Sistemului Electronic de Plăți în sectorul financiar public prezintă o serie de avantaje dacă ne gândim numai la modificarea vârstei informației, adică realizarea unui timp de decontare interbancară care se poate reduce la câteva secunde, la care se adaugă timpul necesar pentru procesare la banca parteneră, în vederea creditării contului partenerului.

Un alt efect al introducerii SEP este reducerea erorilor și a timpului necesar efectuării corecturilor. Documentele întocmite cu greșeli nu mai ajung la trezoreriile operative beneficiare ci sunt returnate de către Direcțiile Județene de Trezorerie și Contabilitate Publică, operativele fiind doar informate despre retur. Iar pe de altă parte s-a constatat scăderea cazurilor de operări eronate, având ca rezultat realizarea corectă și rapidă a venitului bugetar.

Un alt rezultat al implementării sistemului electronic se constată pe linia costurilor, acestea au scăzut ca urmare a reducerii plății salariilor personalului care prelucra informațiile prezentate pe suport de hârtie, precum și a consumului de hârtie și celelalte accesorii.

Având în vedere dezvoltarea mijloacelor electronice de decontare la nivel național o soluție care ar accelera suplimentar ritmul de alimentare cu resurse în sectorul public ar fi includerea în acest sistem și a contribuabililor prin plata on-line a obligațiilor fiscale.

7.4 Reflectarea în sistemul informatic a structurilor A.N.A.F a procesului de stingere a creanțelor bugetare

Evidențierea cuantumului creanțelor bugetare constituite pe fiecare contribuabil și pe clasificația indicatorilor finanțelor publice se realizează prin intermediul subsistemului de prelucrare a actelor de colectare a veniturilor S.P.A.C., descris pe larg la subcapitolul anterior iar stingerea creanțelor bugetare se asigură prin intermediul celor nouă subsisteme menționate detaliat la capitolul respectiv:

subsistemul creanțelor stinse – SCS;

subsistemul creanțelor nestinse – SCNS;

subsistemul creanțelor aflate în executare silită – SCES;

subsistemul rambursărilor de TVA – SRMB;

subsistemul creanțelor suspendate la executare – SCSE;

subsistemul creanțelor pentru care s-au acordat înlesniri la plată – SCIP;

subsistemul compensărilor atipice – SCA;

subsistemul creanțelor contribuabililor aflați în reorganizare juridică și faliment – SCRF;

subsistemul creanțelor contribuabililor declarați insolvabili – SCDI.

În funcție de stadiul de administrare fiscală o creanță împreună cu sumele fiscale aferente se află într-unul din subsitemele menționate mai sus, iar pentru a observa situația fiscală a contribuabilului se întocmește fișa fiscală a plătitorului, așa cum s-a mai precizat.

Fișa fiscală a plătitorului este constituită în sistem informatic și sunt evidențiate în ea prin intermediul primului subsistem SPAC toate obligațiile pe care le are contribuabilul către stat, iar apoi pe baza sumelor încasate și reflectate în contabilitatea Trezoreriei statului, analitic pe bugete și clasificația indicatorilor finanțelor publice și a altor procedee de stingere a creanțelor bugetare prevăzute de lege; acestea se descarcă în sistem informatic, analitic pe fișa fiecărui plătitor.

Fluxurile de ieșire a datelor pentru subsistemele creanțelor stinse se compun din:

creanțele stinse integral, împreună cu sumele fiscale aferente stinse prin: încasare, compensare, stornări, restituiri, rambursări pentru TVA, restituiri pentru accize, stinse prin anulare, prescripție și alte modalități prevăzute de lege;

creanțele prescrise, cu atributul „Prescrise”;

creanțele fiscale restante aflate în sold la data de 31 decembrie a anului, mai mici decât plafonul stabilit conform art.173 din OG nr.92/2003 privind Codul de procedură fiscală republicată și care se vor marca cu atributul „Anulat”;

creanțele fiscale supuse executării silite pentru care cheltuielile de executare, inclusiv cele privind comunicarea prin poștă, sunt mai mari decât creanțele respective, potrivit art.173 din OG nr.92 privind Codul de procedură fiscală republicată și care se vor marca cu atributul „Anulat”;

creanțele anulate prin hotărâre definitivă, irevocabilă, emisă de instanța competentă sau prin decizia de soluționare a contestațiilor pe cale administrativă, care nu survine unei perioade de suspendare, cu atributul „Anulat”, pe baza comunicării serviciului/biroului/compartimentului juridic sau a serviciului de soluționare a contestațiilor, după caz:

creanțele fiscale transferate în sarcina adjudecatarului (50% din valoarea obținută în urma valorificării în rate a bunurilor imobile), conform art.160 din OG nr.92/2003 privind Codul de procedură fiscală republicată, cu atributul „Anulat-transferat adjudecatar”, pe baza procesului-verbal de adjudecare;

creanțe accesorii pentru care sunt necesare decizii de calcul al acestora;

creanțele pentru care s-au acordat înlesniri la plată, individualizate pe acte normative specifice;

creanțele nestinse la data deschiderii procedurii de reorganizare judiciară, respectiv faliment, pe baza informațiilor existente în vectorul fiscal sau transmise de serviciul/biroul/compartimentul juridic;

creanțele nestinse pe baza procesului-verbal de constatare a insolvabilității, aprobată de conducătorul organului fiscal competent;

creanțele suspendate la executare, pe baza comunicării de la serviciul/biroul/compartimentul juridic sau de către serviciul de soluționare a contestațiilor;

creanțele constând în amenzi, pentru care executarea silită se suspendă în condițiile art.32 alin.(3) sau art.34 alin.(2) din OG nr.2/2001 privind regimul juridic al contravențiilor, ca urmare a plângerii formulată împotriva procesului-verbal de constatare a contravenției sau a recursului formulat împotriva hotărârii judecătorești prin care s-a soluționat plângerea;

ieșiri din sistem gestionate de unitățiile fiscale;

Cu prilejul stabilirii soldurilor rămase nestinse din cuantumul creanțelor bugetare constituite se formează subsistemele creanțelor nestinse și anume:

subsistemul creanțelor aflate în executare silită:

– creanțele nestinse împreună cu sumele fiscale aferente se transferă după expirarea termenului de 15 zile de la data comunicării înștiințării de plată, conform art.136 din OG nr.92/2003 privind Codul de procedură fiscală republicată;

– subsistemul creanțelor pentru care s-au acordat înlesniri la plată:

– creanțele pentru care s-au acordat înlesniri la plată

– subsistemul creanțelor contribuabililor aflați în reorganizare judiciară sau faliment:

– creanțele contribuabililor pentru care s-a deschis procedura de reorganizare judiciară și de faliment, pe baza informațiilor din vectorul fiscal;

– subsistemul creanțelor suspendate la executare:

– creanțele pentru care s-a dispus suspendarea executăreii silite, în condițiile legii, pe baza unei hotărâri judecătorești sau a unei decizii administrative;

– creanțele constând în amenzi pentru care executarea silită se suspendă în condițiile art.32 alin.(3) sau art.34 alin.(2) din OG nr.2/2001 privind regimul juridic al contravențiilor, ca urmare a plângerii împotriva procesului-verbal de constatare a contravenției sau a recursului formulat împotriva hotărârii judecătorești prin care s-a soluționat plângerea;

– alte fluxuri de ieșire a datelor din acest subsistem privind:

– înștiințările de plată trasmise contribuabililor;

– deciziile de calcul accesorii trasmise contribuabililor;

– comunicările prin publicarea de anunțuri, conform art.43 din OG nr.92/2003 privind Codul de procedură fiscală republicată.

Din analiza creanțelor bugetare evidențiate în gestiunea fiscală pot rezulta următoarele situații:

creanța este stinsă integral și la termen, caz în care datele se transferă în subsistemul creanțelor;

creanța este stinsă integral, dar nu în termen, fapt care generează decizia de calcul accesorii și se transferă în subsistemul de preluare a actelor de colectare; creanța este stinsă împreună cu sumele fiscale aferente și se transferă în subsistemul creanțelor stinse;

creanța este stinsă parțial sau nestinsă, caz în care se emite înștiințarea de plată;

creanța pentru care s-a comunicat înștiințarea de plată și care nu a fost realizată integral în termenul legal de 15 zile se transferă împreună cu sumele fiscale aferente în subsistemul creanțelor aflate în executare silită;

creanțele contribuabililor pentru care s-a deschis procedura de reorganizare judiciară sau faliment se transferă în subsistemul creanțelor contribuabililor aflați în reorganizare judiciară sau faliment, pe baza informațiilor scrise în vectorul fiscal sau comunicării de la serviciul/biroul/compartimentul juridic;

creanțele contribuabililor pentru care s-a declarat starea de insolvabilitate se transferă în subsistemul creanțelor contribuabililor declarați insolvabili, pe baza actului de constatare a insolvabilității contribuabilului emis de serviciul/biroul/compartimentul colectare-executare silită.

După operarea în cele 10 subsisteme a căror date se descarcă în fișa plătitorului se cunoaște îndeaproape soldul obligațiilor fiscale ale contribuabilului pe toată structura clasificației bugetare.

7.5. Fluxurile financiare privind stingerea creanțelor bugetare și reflectarea lor în contabilitatea publică

Paralel cu transmiterea în sistem informatic a încasărilor, așa cum au fost ele evidențiate în contabilitatea Trezoreriei statului, analitic pe cele cinci bugete pe clasificația indicatorilor finanțelor publice și pe plătitori către sistemul de gestiune fiscală, o situație similară se transmite prin sistemul informatic și către compartimentul financiar contabil din cadrul structurilor A.N.A.F și compartimentelor de contabilitate ale unitățiilor administrativ teritoriale (aici nu și pe plătitor) care are sarcina conducerii contabilității creanțelor bugetare.

Pentru bugetul de stat sarcina conducerii contabilității creanțelor bugetare constituite și deci și a celor încasate este a compartimentelor de specialitate din cadrul Direcțiilor generale ale finanțelor publice județene, a municipiului București și sectoarelor municipiului București, iar pentru bugetul asigurărilor sociale de stat, bugetul Fondului național unic al asigurărilor sociale de sănătate, și bugetul asigurărilor pentru șomaj, acesta revine structurilor teritoriale ale Casei Naționale de Pensii și Alte Drepturi de Asigurări Sociale, Casei Naționale de Asigurări de Sănătate și Oficiului Național pentru ocuparea Forței de Muncă.

De asemenea așa cum am mai precizat tangențial sarcina pentru evidențierea prin dubla înregistrare a încasării creanțelor bugetare pentru bugetele locale o au organele de specialitate din cadrul unităților administrative teritoriale.

Compartimentul însărcinat cu conducerea contabilității creanțelor bugetare pe baza informațiilor primite și a bazei de date proprii procedează la evidențierea în contabilitate prin duble înregistrări a modului de stingere a creanțelor bugetare.

Spre exemplu pentru bugetul de stat modul în care aceste compartimente evidențiază stingerea creanțelor bugetare prin intermediul înregistrărilor contabile bazate pe dubla înegirtrare în baza unei contabilități de angajament este următoarea:

I. Stingerea creanțelor bugetului de stat

Încasarea creanțelor bugetului pe structura clasificatiei veniturilor bugetului de stat prin casierie, inclusiv dobânzi și penalități:

„Casa” 531 = 463 „Creanțe ale bugetului de stat”

Încasarea veniturilor bugetului pe structura clasificatiei veniturilor bugetului de stat prin intermediul trezoreriilor statului

„Disponibil al bugetului de stat” 520 = 463 „Creanțe ale bugetului de stat”

Compensarea la cerere sau din oficiu, a creanțelor bugetului de stat

-analitic distinct (în negru)

% = 463 „Creanțe ale bugetului de stat”

„Impozit pe venit , profit, capital persoane juridice”730

„Impozit pe venit, profit, capital persoane fizice” 731

„Alte impozite pe venit,profit,capital” 732

„Impozit pe salarii” 733

„Impozit și taxe pe proprietate” 734

„Impozit și taxe pe bunuri și servicii” 735

„Impozit pe comerț exterior” 736

„Alte impozite și taxe fiscale” 739

„Contribuțiile angajatorilor” 745

„Contribuțiile asiguraților” 746

„Venituri din proprietate” 750

„Venituri din vânzări de bunuri și servicii” 751

„Venituri din dobânzi” 766

– analitic distinct (în roșu)

%= 463 „Creanțe ale bugetului de stat”

„Impozit pe venit , profit, capital persoane juridice”730

„Impozit pe venit, profit, capital persoane fizice” 731

„Alte impozite pe venit,profit,capital” 732

„Impozit pe salarii” 733

„Impozit și taxe pe proprietate” 734

„Impozit și taxe pe bunuri și servicii” 735

„Impozit pe comerț exterior” 736

„Alte impozite și taxe fiscale” 739

„Contribuțiile angajatorilor” 745

„Contribuțiile asiguraților” 746

„Venituri din proprietate” 750

„Venituri din vânzări de bunuri și servicii” 751

„Venituri din dobânzi” 766

Sume de compensat sau de restituit contribuabililor :

„Creanțe ale bugetului de stat” 463 = 4671 „Creditori ai bugetului de stat”

Compensarea cu obligații de plata viitoare la solicitarea debitorului, sumelor care exced creanțele bugetului de stat :

„Creditori ai bugetului de stat” 4671= 463 „Creanțe ale bugetului de stat”

Sume de compensat cu obligații datorate altor bugete:

„Creanțe ale bugetului de stat” 463 = 4671 „Creditori ai bugetului de stat”

Virarea către alte bugete:

„Creditori ai bugetului de stat” 4671 = 520 „Disponibil al bugetului de stat”

Stingerea creanțelor fiscale prin alte modalități

Trecerea bunurilor imobile în proprietatea publica a statului, urmare procedurii de executare silită:

„Construcții” 212 = 101 „ Fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul public al statului”

Concomitent, stingerea creanței bugetare:

%= 461 „Debitori”

„Impozit pe venit , profit, capital persoane juridice”730

„Impozit pe venit, profit, capital persoane fizice” 731

„Alte impozite pe venit,profit,capital” 732

„Impozit pe salarii” 733

„Impozit și taxe pe proprietate” 734

„Impozit și taxe pe bunuri și servicii” 735

„Impozit pe comerț exterior” 736

„Alte impozite și taxe fiscale” 739

„Contribuțiile angajatorilor” 745

„Contribuțiile asiguraților” 746

„Venituri din proprietate” 750

„Venituri din vânzări de bunuri și servicii” 751

„Venituri din dobânzi” 766

Scutirea sau anularea creanțelor bugetului de stat din anul curent :

% = 463 „Creanțe ale bugetului de stat”

„Impozit pe venit , profit, capital persoane juridice”730

„Impozit pe venit, profit, capital persoane fizice” 731

„Alte impozite pe venit,profit,capital” 732

„Impozit pe salarii” 733

„Impozit și taxe pe proprietate” 734

„Impozit și taxe pe bunuri și servicii” 735

„Impozit pe comerț exterior” 736

„Alte impozite și taxe fiscale” 739

„Contribuțiile angajatorilor” 745

„Contribuțiile asiguraților” 746

„Venituri din proprietate” 750

„Venituri din vânzări de bunuri și servicii” 751

„Venituri din dobânzi” 766

Scutirea, anularea sau prescripția creanțelor bugetului de stat din anii precedenți:

“ Rezultatul reportat” 117.09 = 463 „Creanțe ale bugetului de stat”

Înregistrarea titlurilor de participare deținute de stat la societățile comerciale, rezultate din conversia în acțiuni a creanțelor bugetare:

“Titluri de participare” 260 = 463 „Creanțe ale bugetului de stat”

Înregistrarea altor titluri imobilizate deținute de statul român prin Ministerul Economiei și Finanțelor :

„Alte titluri imobilizate” 265 = 269 ”Vărsăminte de efectuat pentru active financiare”

Înregistrarea plății acțiunilor deținute de stat:

„Vărsăminte de efectuat pentru active financiare” 269 = 7701 „Finanțare de la bugetul de stat”

Înregistrarea altor titluri imobilizate (obligațiuni pe termen mediu și lung) rezultate din conversia creanțelor bugetului de stat:

”Alte titluri imobiliare” 265 = 463„Creanțe ale bugetului de stat”

Vânzarea și înregistrarea diferențelor favorabile dintre valorea contabila a altor titluri imobilizate vândute și prețul de cesiune :

„ Debitori” 461 = %

265 „Alte titluri imobilizate”

764 „Venituri din investiții financiare cedate”

Încasarea altor titluri imobilizate vândute:

„Disponibil ale bugetului de stat” 520 = 461 „Debitori”

Vânzarea și înregistrarea diferențelor nefavorabile dintre valoarea contabila a altor titluri imobilizate vândute și prețul de cesiune : %= 265 „Alte titluri imobilizate”

„Debitori” 461

„Chelt. din invest. financiare cedate” 664

Încasarea altor titluri imobilizate vândute:

„Disponibil ale bugetului de stat” 520 = 265 „Alte titluri imobilizate”

Conversia altor titluri imobilizate în acțiuni:

„Titluri de participare” 260 = 265 „Alte titluri imobilizate”

Vânzarea și înregistrarea diferențelor nefavorabile dintre valorea contabila a titlurilor de participare pe termen mediu și lung vândute și prețul de cesiune :

%= 260 „Titluri de participare”

„Debitori” 461

„Cheltuieli din investiții financiare cedate” 664

“Casa” 531 = 463 “Creanțe ale bugetului de stat”

„ Disponibil al bugetului de stat” 520 = 531 „Casa”

„Disponibil al bugetului de stat” 520 = 463 “Creanțe ale bugetului de stat”

% = 463 “Creanțe ale bugetului de stat”

„Impozit pe venit , profit, capital persoane juridice”730

„Impozit pe venit, profit, capital persoane fizice” 731

„Alte impozite pe venit,profit,capital” 732

„Impozit pe salarii” 733

„Impozit și taxe pe proprietate” 734

„Impozit și taxe pe bunuri și servicii” 735

„Impozit pe comerț exterior” 736

„Alte impozite și taxe fiscale” 739

„Contribuțiile angajatorilor” 745

„Contribuțiile asiguraților” 746

„Venituri din proprietate” 750

„Venituri din vânzări de bunuri și servicii” 751

„Venituri din dobânzi” 766

„Creanțe ale bugetului de stat” 463 = 467 „Creditori ai bugetelor”

„Construcții” 212 = 101”Fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul public al statului”

Încasarea titlurilor de participare vândute:

„Disponibil al bugetului de stat” 520 = 461 „Debitori”

Vânzarea și înregistrarea diferențelor favorabile dintre valoarea contabila a titlurilor de participare vândute și prețul de cesiune:

„Debitori” 461 = %

260 „Titluri de participare”

764 „Venituri din investiții financiare cedate”

Încasarea titlurilor de participare vândute:

„Disponibil la bugetul de stat” 520 = 461„Debitori”

Înregistrarea creanțelor reprezentând dividende aferente acțiunilor, dobândite ca urmare a conversiei creanțelor bugetare:

„Creanțe ale bugetului de stat” 463 = 750 „Venituri din proprietate”

Încasarea dividentelor cuvenite bugetului de stat:

„Disponibil la bugetul de stat” 520 = 463 „Creanțe ale bugetului de stat”

Înregistrările aproximativ similare se efectuează și în cazul stingerii creanțelor bugetare pentru celelalte patru bugete bineînțeles cu unele specificități ale acelor bugete respectiv bugetul asigurărilor sociale de stat, bugetul Fondului național unic al asigurărilor sociale de sănătate, bugetul asigurărilor pentru șomaj și bugetele locale.

Deși la început acest sistem al contabilității publice de a se reflecta prin dubla înregistrare atât drepturile de creanță ale statului cât și modul lor de stingere analitic pe cele cinci bugete și înăuntrul lor pe clasificația indicatorilor finanțelor publice și pe plătitori (mai puțin pentru bugetele locale încă) deși de-o importanță deosebită este pentru prima dată când statul își evidențiază drepturile de încasat precum și modul de încasare printr-o contabilitate în partidă dublă.

Dubla înregistrare după cum știm asigură într-o mai mare măsură veridicitatea și exactitatea datelor și informațiilor cu privire la cuantumul debitelor pe fiecare contribuabil și modul de încasare al acestora precum și soldul rămas de încasat.

Este paradoxal totuși faptul că la baza acestui sistem bazat pe dubla înregistrare stau încă informații furnizate de sistemul informatic în baza căruia este constituită gestiunea fiscală a contribuabilului sistem care funcționează pe principiul unei contabilități în partidă simplă – Intrări-ieșiri –sold, cu toate inconvenientele pe care le furnizează acest sistem.

Ceea ce mai trebuie precizat cu privire la reflectarea în contabilitatea publică a modului de constituire a drepturilor de încasat ale statului pe cele 4 bugete și a modului de stingere a acestor drepturi sunt următoarele:

Pentru bugetul de stat contabilitatea crenațelor bugetare și a modului de stingere a acestora este condusă de către structurile A.N.A.F așa cum a fost precizat pe parcursul lucrării funcție de categoria contribuabilului, mic, mijlociu sau mare;

Pentru bugetul asigurărilor sociale de stat, deși gestiunea creanțelor fiscale pentru acest buget este asigurată de către structurile A.N.A.F, iar încasarea acestora de către Trezoreria statului, deci tot o structură a Ministerului Economiei și Finanțelor, contabilitatea creanțelor bugetare și modul lor de stingere este în sarcina structurilor județene a C.N.A.S.S.;

Pentru bugetul Fondului național unic al asigurărilor sociale de sănătate care este în aceiași situație cu bugetul asigurărilor sociale de stat din punctul de vedere al gestiunii creanțelor fiscale, contabilitatea creanțelor bugetare și a modului de stingere al acestora este asigurată de către structurile județene a C.N.P.A.D.A.S.

De asemenea pentru bugetul asigurărilor de șomaj, care se află în aceași situație ca precedentele două, contabilitatea publică a creanțelor bugetare și a modului de stingere al acestora este asigurată de către structurile județene a O.N.P.A.F.M.

Din analiza pe care am efectuat-o am ajuns la concluzia că în această direcție pentru cele trei ultime bugete a fost luată această măsură pentru a se creea acestor structuri posibilitatea de a cuprinde în bilanțurile și situațiile financiare centralizatoare către forurile centrale modul în care au fost realizate execuția bugetelor respective.

Pentru execuția bugetelui local, așa cum am mai precizat pe parcursul lucrării, contabilitatea creanțelor bugetare și a modului de încasare a acestora este asigurată de către aparatul propriu de specialitate al unităților administrativ-teritoriale.

Un flux financiar complet care reflectă stingerea unei creanțe urmărind întregul său parcurs este cel de la schema nr.7.2. așa cum poate fi vizualizat la pagina următoare.

În concluzie , ca un neajuns al actualului sistem contabil public, am remarca faptul că în ceea ce privește reflectarea în contabilitate a încasării creanțelor fiscale se constată evidențierea de două ori în același sistem contabil public a operațiunii, prima dată în contabilitatea Tezoreriei statului și apoi de la aceasta prin sistemul informatic se operează încasarea/stingerea și în sistemul contabilității publice. Nu s-a găsit până în prezent o soluție corectă din punct de vedere teoretic chiar dacă practic soluția deocamdată este viabilă deorece răspunde pe de o parte nevoi permanente de a cunoaște în orice moment situația conturilor de execuție pe fiecare buget component al bugetului general consolidat(contabilitea Trezoreriei publice) iar pe de altă parte se asigură conducerea contabilității creanțelor bugetare, în cazul abordat de noi a celor de natură fiscală, ceea ce presupune inclusiv evidențierea stingerii acestora, conform prevederilor legale în vigoare. Pe lângă dublarea menționată mai sus, din punct de vedere teoretic, un minus al contabilității Trezoreriei statului este faptul că înregistrează doar încasările creanțelor fiscale nu și drepturile de încasat, cu alte cuvinte în cadrul sistemului contabil public avem două contabilități care în unele puncte înregistrează de două ori aceași informație iar apoi, în cadrul aceluiași sistem public avem o contabilitate condusă pe baza principiului de angajament(accrual) și o alta condusă pe baza principiului de lichidități.

CAPITOLUL VIII

FISCALITATEA UNIUNII EUROPENE

PUNCT DE REFERINȚĂ PENTRU FISCALITATEA ROMÂNIEI

Dacă ar trebui să dăm o definiție scurtă și de simbol fiscalității U.E. am putea să o definim fără a greși prea mult că este “o unitate în diversitate”. Este o “unitate” pentru că ea se referă la o uniune de state care încearcă să-și armonizeze sau măcar să-și coordoneze politicile fiscale dar totodată este o “diversitate” pentru că, cu toate încercările de mai sus de a armoniza și coordona politicile fiscale acestea sunt încă și rămân naționale.

Dacă e mai greu de sesizat care sunt diferențele și care sunt consecințele între politicile fiscale care sunt naționale pe de o parte, și politicile economice care sunt mult mai unitare pe de altă parte, amploarea acestor diferențe iese mult mai ușor în evidență dacă comparăm politicele fiscale care sunt naționale așa cum am precizat cu politicile monetare care sunt comune, mai unitare, favorabile mediului economic și social, pentru a putea încadra acel sistem fiscal într-unul echitabil, corect și rațional.

Politicile fiscale care sunt naționale pe de o parte și politicile monetare care sunt unitare pe de altă parte, comparându-le pe amândouă se observă mai lesne și ușor ce înseamnă de fapt o politică națională, cea fiscală, și una unională, cea monetară. Grație monedei unice guvernele statelor membre nu mai pot hotărî printre altele asupra dobânzii de referință a băncii naționale sau care să fie dobânda pentru împrumuturile publice necesare acoperiri deficitului bugetar etc, acestora rămânându-le la îndemână doar politicile economice pentru a-și regla problemele de macroeconomie.

În pofida diversității fiscale a țărilor membre trebuie să acceptăm că aceasta a constituit un sprijin în dezvoltarea social-economică a țărilor respective, prin politici favorabile mediului economic și de afaceri și a protecției socială.

În altă ordine de idei politicile fiscale trebuie să fie coerente, transparente, nediscriminatorii și spre o asemenea fiscalitate, de acest tip trebuie să tindă și fiscalitatea românească.

În același timp împărtășim părerea acelora care militează pentru ideea că România din acest punct de vedere nu poate importa pe de-a întregul nici un sistem fiscal, nici pe cel din Anglia nici pe cel din Germania sau Franța și nici pe cel din țara cu cel mai ridicat standard de viață Suedia, pentru că economia românească nu se potrivește cu economiile acelor țări și sigur nici cu obiectivele și strategia economico-socială pe termen scurt și chiar mediu a României în comparație cu cele/cea a țărilor menționate căci „…nu imitați nimic și pe nimeni.Un leu care copiază un leu devine maimuță”.

Atunci care este și cum am putea defini punctul de referință din fiscalitatea U.E. spre care să tindă fiscalitatea românească?

Dar înainte de a da un răspuns cât de cât plauzibil și suficient de pertinent la această complexă întrebare să observăm care sunt principalele elemente definitorii din fiscalitatea U.E.

Pentru că fiscalitatea oricărei țări este o componentă de bază a finanțelor publice, un prim subcapitol al acestui capitol îl propunem să fie cel destinat finanțelor publice ale U.E.

8.1.Sistemul finanțelor publice ale Uniunii Europene

Deoarece majoritatea principiilor care stau la baza finanțelor U.E. au același conținut și funcții ca și cele care stau la baza finanțelor publice ale fiecare stat membru în parte, subliniind aici doar principiul echilibrului care presupune venituri mai mari decât cheltuielile sau în cel mai rău caz egale, care este un principiu propriu finanțelor U.E.. Toate statele membre după cum știm, printre care și România au adoptat principiul construcției bugetelor pe bază de deficit, adică cheltuieli mai mari decât veniturile și deci ignorarea principiului echilibrului bugetar .

De la început să subliniem că abordăm acest prin subcapitol în măsura în care acesta are tangență directă și relevanță cu fiscalitatea U.E. . De aceea referirile la finanțele U.E. vor fi numai acelea legate strâns de problemele fiscalității.

Sistemul finanțelor Uniunii Europene (UE) s-a format în timp, pe măsura constituirii comunității europene și a dezvoltării integrării europene pe toate cele trei direcții:

în adâncime sau în infrastructura sa;

prin extindere;

instituțional.

Dacă ar fi să definim noțiunea de buget public așa cum apare aceasta în materialele de specialitate, acestea abundă în a o defini, pentru a exemplifica prezentând una dintre acestea care îl prezintă a fi „ansamblul conturilor care descriu pentru un an civil toate resursele și toate cheltuielile statului”

În ceea ce privește, bugetul Uniunii Europene acesta reflectă concepția și stadiul la care au ajuns finanțele U.E.. De aceea, modul în care UE își asigură veniturile și acest lucru reflectă în foarte mare măsură disponibilitatea țărilor membre de a transfera către UE o parte din atribuțiile lor suverane pe linie de impozite și taxe, cum, de asemenea, unele categorii de cheltuieli ale UE dovedesc dimensiunea intervenției UE în economiile țărilor membre pe linia cheltuielilor publice .

Principiile care stau la baza finanțelor UE și deci a bugetului acesteia, corespund principiilor care sunt avute în vedere de către toate țările membre privind gestionarea banului public, cu unele caracteristici proprii acestui organism, respectiv: al unității bugetare, universalități, specializării, anualității, echilibrului, publicității, a clarității în monitorizarea și controlul execuției bugetului pentru protejarea intereselor financiare ale U.E..

Principiul echilibrului în cazul Uniunii Europene este strict respectat. Uniunea Europeană nu este autorizată pentru a finanța anumite cheltuieli prevăzute în buget dacă nu pot fi finanțate din veniturile proprii, și, din acest punct de vedere, bugetul UE se deosebește radical de bugetele naționale ale țărilor membre ale UE, care își construiesc bugetele, pe bază de deficit.

8.1.1. Veniturile bugetului UE

Până la structura de azi a veniturilor bugetului UE au existat unele momente premergătoare, respectiv:

în anul 1951 – instituirea taxei asupra producției de oțel și cărbune;

în anul 1957 – stabilirea contribuției directe de către statele membre ale Comunității Europene;

în anul 1971 – constituirea veniturilor proprii ale bugetului UE.

În acest context, bugetul UE cuprinde patru categorii de venituri:

venituri proprii tradiționale;

parte din taxa pe valoarea adăugata, din statele membre;

cota din produsul național brut (PNB) al statelor membre;

alte venituri.

a) Veniturile proprii tradiționale sunt formate din:

taxele vamale încasate la granițele externe ale UE prin aplicarea tarifului vamal comun la valoarea în vamă a bunurilor importate din țările nemembre (cea. 86% din veniturile proprii tradiționale);

taxele agricole percepute la importul produselor agricole a căror mărime este variabilă în funcție de diferențele între prețurile mondiale (mai mici) și prețurile pieței europene (mai mari);

taxele pe producția și stocarea zahărului (cea. 14% din veniturile

tradiționale).

Aceste categorii de venituri le colectează țările membre în contul UE și au dreptul de a reține drept cheltuială pentru aceasta o cotă de 25% din cuantumul lor.

b)Veniturile UE din taxa pe valoarea adăugată reprezintă o cotă de 0,50% începând cu anul 2003 din baza de impozitare, iar baza de impozitare a fost limitată la 50% din PNB al fiecărui stat membru.

c) O cotă procentuală din PNB, care este un venit variabil și se stabilește în fiecare an. Acest venit se încasează de la statele membre numai dacă celelalte venituri proprii (tradiționale și din taxa pe valoarea adăugată) nu sunt suficiente pentru acoperirea cheltuielilor. Acest venit nu poate fi mai mare decât limita maximă a tuturor veniturilor proprii ale UE, autorizată de către Consiliul European ca procent din PNB cumulat al statelor și celelalte venituri proprii (tradiționale și din taxa pe valoarea adăugată).

Ca de exemplu pentru bugetul UE aferentă perioadei 2000-2006, limita maximă autorizată era de 1,27% din PNB al statelor membre, condiție în care ponderea acestor venituri în veniturile totale ale bugetului UE sunt în creștere, de la 14,6% în anul 1992 la 48,8% în anul 2001.

d) Principalele venituri incluse în grupa „alte venituri" sunt:

dobânzi și penalități pentru întârzierile la plată a obligațiilor față de bugetul UE;

penalitățile achitate de către firme pentru încălcarea unor reglementări comune;

impozitul pe salarii al angajaților din instituțiile UE;

diverse venituri din operațiunile administrative ale instituțiilor U.E;

surplusurile din anii financiari anteriori.

Prin politicile de venituri ale bugetului UE factorii decidenți vizează sa realizeze:

autonomia financiară a UE;

echitatea între statele membre;

transparența și simplitatea în relațiile dintre statele membre;

asigurarea unui coeficient rezonabil al raportului cost-eficiență.

Referitor la autonomia financiară, apreciem că doar, veniturile tradiționale, respectiv cele din taxele vamale și taxele agricole sunt venituri proprii, restul veniturilor sunt cedate de către statele membre (o parte din taxa pe valoarea adăugată și cota din PNB), prin transferuri. Urmare acestui fapt U.E are în realitate o autonomie financiară redusă deoarece:

– transferurile guvernamentale de resurse din bugetele naționale către bugetul
UE sunt permanent comparate cu fondurile pe care le primește fiecare țară
care efectuează aceste transferuri;

faptul că toate cheltuielile UE neacoperite din veniturile proprii sunt finanțate în final din cota PNB al statelor, acest lucru leagă evoluția
cheltuielilor UE de schimbările în politicile de cheltuieli ale statelor
membre;

lipsa corelației directe între cetățenii statelor UE, pe de o parte, și sistemul de constituire a veniturilor bugetului UE prin transferuri bugetare directe din bugetele naționale ale statelor, pe de altă parte (nu direct din impozitele și
taxele colectate de la cetățenii statelor UE, ci indirect prin transferuri din bugetele naționale ale statelor);

Principiul echității sistemului veniturilor bugetului UE răspunde negativ, dacă ne referim la faptul că o parte din veniturile UE sunt constituite din taxa pe valoarea adăugată transferată de țările membre, care este o taxă de consumație, considerată un impozit regresiv. De aceea, din acest punct de vedere,considerăm că veniturile Uniunii Europene, nu respectă în totalitate principiul echității fiscale.

De asemenea în ceea ce privește principiul transparenței veniturilor UE, apreciem că realizarea principiului transparenței este relativ redusă. Deoarece marea majoritate a acestor venituri, din structura bugetului, sunt formate din cota din PNB și a unei părți din taxa pe valoarea adăugată colectată și transferată de către statele membre.

Referitor la principiul raportului cost-eficiență., considerăm că procedura de colectare a taxelor vamale este greoaie datorită complexității legislației vamale (pentru 11.000 poziții tarifare și 400 de articole ale codului vamal), precum și a evoluției rapide a structurii fizice a comerțului exterior. Ca urmare a acestor lucruri, stabilirea și colectarea taxelor vamale este dificilă, cu posibilități mari pentru fraude și multe litigii în acest sens.

Datorită celor menționate mai sus referitor la neajunsurile sistemului financiar al UE, la nivelul factorilor de decizie al U.E. există o serie de demersuri menite sa încerce soluționarea acestora, printre care amintim:

există propunerea de creștere a veniturilor proprii prin introducerea unui impozit pe emisia de dioxid de carbon în procesul de producere a energiei;

transformarea taxei pe valoarea adăugată într-un venit modular, respectiv o cotă procentuală, să constituie venit al bugetelor naționale, iar o altă cotă procentuală să devină un venit al UE (ambele cote să figureze în facturi);

introducerea progresivității în domeniul veniturilor proprii, respectiv statele cu un venit mai mare să aibă o contribuție (progresiv) mai mare decât statele cu un venit mai mic. Această propunere este criticată de unele state în sensul că solidaritatea între state trebuie să se manifeste prin direcționarea fondurilor către regiunile eligibile din oricare stat.

8.1.2. Cheltuielile bugetului UE

Cheltuielile înscrise în bugetul UE reflectă în mod direct politicile pe care le promovează UE în acea perioadă.

Astfel în decursul anilor care au trecut cele mai mari cheltuieli în bugetul UE au fost cele pentru susținerea agriculturii, respectiv susținerea veniturilor fermierilor, subvenții pentru exportul produselor agricole în țările membre și alte măsuri – reglementarea piețelor agricole, precum și măsuri de dezvoltare rurală.

De asemenea în cadrul cheltuielilor structurale distingem proiectele care vizează modernizarea structurilor economice, mai ales regionale, îmbunătățirea situației sociale a grupurilor de persoane defavorizate în scopul reducerii decalajelor între grupurile de persoane din cadrul UE referitor la bunăstare. Deci, numai prin reducerea acestor decalaje cetățenii UE se pot bucura de avantajele pieței unice economice și monetare.

Cheltuielile din cadrul politicilor interne, se referă, în principal, la: cercetarea și dezvoltarea tehnologică; rețele de transport transeuropene; învățământ, pregătire profesională, tineret (Socrates, Leonardo și Tinerii pentru Europa); piața muncii și inovare tehnologică; mediu; cultură și audiovizual etc.

Cheltuielile pentru politici externe se referă, în special, la: realizarea programelor și acțiunilor de cooperare; ajutor umanitar și în alimente; alocații pentru Fondul European de Dezvoltare , precum și alte cheltuieli în sprijinul democrației și drepturilor omului.

Cheltuielile administrative, se referă la salariile angajaților UE, chirii pentru clădiri și terenuri, întreținere și funcționare, informații și comunicare, precum și a contribuțiilor pentru sistemul de pensii aferente angajaților instituțiilor UE.

Cheltuielile de pre-aderare, se referă la cele trei programe de finanțare nerambursabilă: fondul PHARE, SAPARD și IPSA.

Perspectiva bugetară a U.E.

Pentru asigurarea disciplinei bugetare pe o bază multilaterală, statele membre au ajuns la o soluție politică și instituțională concretizată în acordul inter-instituțional al Parlamentului European-Consiliul UE-Comisia Europeană, prin care s-au stabilit în avans prioritățile bugetare ale perioadei următoare, respectiv un cadru privind evoluția cheltuielilor, denumit „Perspectiva financiară".

Perspectiva financiară stabilește plafoane maxime de cheltuieli pe total cheltuieli UE și pe fiecare categorie de cheltuieli pentru o perioadă de 7 ani. Primul acord inter-instituțional a fost realizat în anul 1988 pentru o perioadă de 5 ani, iar următoarele acorduri au cuprins perioade de câte 7 ani; ultimul a fost stabilit pentru perioada 2000-2006, respectiv perioada 2007-2014.

In aceste condiții plafonul de plăți este stabilit sub nivelul celui de venituri pentru a exista o marjă de siguranță cu dublu scop:

să asigure flexibilitatea referitor la unele cheltuieli neprevăzute;

să permită efectuarea de plăți, chiar dacă produsul național brut al țărilor membre va avea o evoluțiene corespunzătoare.

8. 2.Politici fiscale a statelor membre ale U E

8.2.1. Aspecte generale privind politicile fiscale ale statelor membre ale U.E.

Statele UE mobilizează pe cale fiscală resurse financiare publice a căror pondere se ridică la peste 42% din PIB comparativ cu SUA, unde această proporție este de numai cca 30%, Japonia 29%, iar România 30%

În structură, contribuțiile fiscale arată aproximativ astfel:

din impozite indirecte 13,8% din PIB;

din impozitele directe 13,7% din PIB;

din contribuții sociale 15,1 % din PIB

total 42%

Gradul fiscalității în cadrul statelor UE diferă mult de la o țară la alta, astfel: Suedia înregistrează o fiscalitate de 54,1%, iar Grecia de numai 33,9%.

Fiscalitatea diferă mult așa cum rezultă din cele de mai sus atât între statele membre UE, pe de o parte, cât și în structura contribuțiilor luate pe fiecare stat, pe de altă parte, astfel:

Sursa: Statistici ale veniturilor statelor membre ale OCDE (1999)

O clasificare a contribuțiilor obligatorii ca pondere în PIB din cadrul statelor UE arată că cele mai mari sunt legate de forța de muncă (23,8%) față de 11,4% urmare consumului și 7,4% datorată capitalului.

Explicația: mobilitatea mai mică a forței de muncă, și deci facilitatea identificării și localizării bazei de impozitare comparativ cu circulația capitalului, care este mai liberă, și a consumului, din care cauză baza de impozitare este mai greu de impozitat în situația acestora.

Consecința: încurajează firmele să substituie munca cu capitalul într-o măsură mai mare decât cea reclamată de dezvoltarea tehnologică, pe de o parte, și încurajează munca la negru, pe de altă parte.

O situație deosebită a statelor membre UE rezidă din faptul că prin introducerea monedei unice s-a reușit crearea uniunii monetare care are ca rezultantă o politică monetară comună, în timp ce politicile fiscale au rămas naționale, și deci, mult mai greu de coordonat. Din această cauză există, de mai multe ori, riscul unei asimetrii între politicile monetare, pe de o parte, și cele fiscale, pe de altă parte, care de multe ori duc la contradicții în definirea priorităților și obiectivelor economice. Consecința acestei contradicții constă în faptul că unele state generează deficite bugetare excesive sau niveluri ale datoriei publice care nu pot fi susținute, și, deci, pun în pericol stabilitatea monedei euro, care duce nemijlocit la crearea de tensiuni pe piețele financiare și presiuni inflaționiste.

Pentru a se evita consecințele nefavorabile menționate mai sus, UE folosește două instrumente:

pactul de stabilitate și creștere, inclusiv supravegherea disciplinei bugetare;

coordonarea multilaterală a politicilor economice, inclusiv a celor fiscale.

Pactul de stabilitate și creștere obligă statele din UE, în primul rând a celor din zona euro, precum și a celorlalte care nu sunt încă în această zonă, la reguli bugetare stricte cu privire la deficitul bugetar și la nivelul datoriei publice.În acest sens deoarece veniturile atât cele fiscale cât și cele nefiscale nu vor acoperi niciodată nevoile bugetului general consolidat, funcție și de strategiile naționale România „are în vedere o creștere controlată a datoriei externe ca mărime absolută și o scădere a acesteia ca pondere în produsul intern brut.”

Pentru îndeplinirea programului de stabilitate fiecare stat membru are obligația de a elabora programe de această natură (de stabilitate) sau, după caz, programe de convergență.

În aceste condiții unele concluzii cu privire la politica fiscală le-am putea enunța astfel:

politica fiscală a rămas o zonă de autonomie națională pentru elaborarea
politicii macroeconomice;

unii parametrii ai politicii fiscale se restrâng, ca de exemplu: nivelul deficitului, al datoriei publice sunt stabilite de UE;

fiecare stat membru devine responsabil pentru stabilitatea economică din UE pe termen lung;

cerințele de co-finanțare pentru programele UE determină o reorientare a politicilor naționale bugetare;

politicile fiscale capătă o mai mare însemnătate în orientarea comportamentului companiilor și persoanelor;

– cerințele de co-finanțare și cu surse proprii a programelor de investiții finanțate din fondurile UE impun schimbări în alocarea resurselor bugetelor naționale.

Așadar în UE coexistă 27 de sisteme de impozite aferente celor 27 de state membre, cu importante diferențe între ele în ceea ce privește regimurile fiscale (politicile fiscale reprezintă o componentă a suveranității naționale).

De aceea, regimurile fiscale diferite determină o competiție fiscală prin cote de impozite diferite cu consecințe dintre cele mai diverse aspra investițiilor, forței de muncă etc.

Competiția fiscală poate depăși însă anumite limite, situație care poate deveni dăunătoare prin distorsionarea competiției libere din cadrul pieței unice.

De aceea, obiectivul UE este de reducere a gradului de fiscalitate pentru a se crea o competiție fiscală corectă și transparentă.

Politica fiscală trebuie să contribuie la realizarea obiectivului general al UE ca până în anul 2010 economia UE să devină cea mai competitivă și dinamică din lume.

Acest lucru se poate realiza prin:

reducerea gradului de fiscalitate concomitent cu lărgirea bazei de impozitare;

diminuarea datoriei publice;

investiții în serviciile publice esențiale.

Coordonarea fiscală se poate realiza pe două căi:

prin armonizarea fiscală;

depistarea prevederilor și practicilor fiscale care determină obstacole în circulația liberă a produselor, serviciilor, forței de muncă și capitalului.

Coordonarea se realizează cu respectarea celor două principii ale integrării europene:

– principiul acceptării politicilor fiscale naționale în măsura în care acestea nu
au un caracter discriminatoriu și nu contravin obiectivelor și politicilor UE;

– principiul subsidiarității, care impune ca competențele fiscale să fie lăsate la
nivel național dacă nu se poate demonstra că aceste competențe (sau unele
dintre acestea) pot fi îndeplinite mai eficient la nivelul UE.

Demersul statelor pentru coordonarea politicilor fiscale a scos în evidență, totuși, câteva concluzii, și anume:

1) coordonarea politicilor fiscale în domeniul impozitelor este necesară , dar în
intensități diferite, în funcție de natura impozitelor, astfel:

impozitele indirecte necesită un grad mai mare de armonizare fiscală,
întrucât sunt legate nemijlocit de circulația liberă a produselor și
serviciilor (impozitarea consumului să fie mai neutră), de aceea în
1992 prin art.93 în Tratatul UE s-a introdus obligativitatea
armonizării impozitelor indirecte;

impozitele directe pot constitui subiect de coordonare fiscală referitor
la impozitarea veniturilor companiilor și persoanelor.

2) coordonarea fiscală în politicile de alocare a resurselor bugetare ale statelor membre nu este necesară, cu unele excepții:

cheltuielile pentru bunurile publice ale căror beneficii pot fi
supranaționale prin natura lor (rețele transeuropene);

ajutorul de stat acordat firmelor este supus regulilor UE.

3) coordonarea fiscală în politicile de redistribuire este limitată. Astfel, redistribuirea interpersonală este responsabilitatea fiecărui stat (care dispune de informații mai bune cu privire la cei săraci, la situația plătitorilor). UE joacă un rol mai important în coordonarea fiscală în domeniul redistribuirilor inter-regionale (creșterea gradului de coeziune economică și socială);

4) progresul UE în armonizarea politicilor fiscale este totuși relativ lent.

Mecanismele posibile pentru accelerarea coordonării politicilor fiscale

În coordonarea politicilor fiscale mecanismele posibile sunt următoarele:

codul de conduită pentru impozitarea afacerilor care nu are putere de lege, dar constituie un instrument de referință pentru aprecierea politicilor fiscale;

extinderea folosirii recomandărilor Comisiei Europene care, de regulă, sunt respectate;

folosirea mecanismului de cooperare extinsă (un grup de cel puțin 8 state pot coopera după aprobarea Consiliului UE);

acțiuni ale Comisiei UE în fața Curții de Justiție împotriva statelor care duc politici fiscale incompatibile cu Tratatul UE;

Comisia Europeană promovează în continuare propunerea ca în domeniile politicilor fiscale să se aplice regula majorității calificate în adoptarea deciziilor (și nu unanimitatea care se aplică în prezent).

8.3.Armonizarea politicilor statelor membre privind impozitele indirecte

8.3.1. Armonizarea TVA

Etapele armonizării TVA au fost:

introducerea TVA în toate statele membre până în 1970;

uniformizarea bazei de impozitare și a cotelor pentru TVA (începând cu 1977);

trecerea la un sistem tranzitoriu pentru TVA, odată cu realizarea pieței unice și desființarea frontierelor vamale (stabilit la 1 ianuarie 1993);

simplificarea sistemului TVA și cooperarea statelor membre pentru reducerea fraudei fiscale (în curs și permanent);

a) Introducerea TVA în toate statele membre

Acest lucru a fost obligatoriu datorită avantajelor TVA pe care le cunoaște față de impozitul pe circulația mărfurilor;

b) Uniformizarea bazei și a cotelor pentru TVA

(a V-a Directivă TVA a UE, adoptată în mai 1997)

Dacă în ceea ce privește conținutul bazei de impozitare pentru TVA s-a realizat o anume omogenitate în statele membre, în ceea ce privește nivelul cotelor există diferențe importante, ca de exemplu:

Danemarca 25%, Luxemburg 15%, Suedia 25%, Germania 16%, Finlanda 22%, Spania 16%, plus faptul că unele state aveau numai cota standard (Danemarca) altele cota standard și cota redusă (Suedia, Finlanda etc) iar altele trei cote standard, cota redusă și cota super redusă (Irlanda, Italia, Franța etc.)

Utilizarea în practica fiscală de către țările UE a mai multor cote, de regulă, se face din rațiuni sociale, iar aplicarea acestora la destinație nu distorsionează alocarea resurselor pentru producție.

În România, deși cotele sunt apropiate de cele din Franța, Grecia și Olanda care au cote TVA standard, ca și România, ponderea TVA în PIB este mai redusă datorită evaziunii fiscale și multiplelor derogări de la regimul TVA.

c) Trecerea la un regim tranzitoriu de TVA odată cu formarea pieței unice

Abolirea frontierelor fiscale înseamnă că un produs sau serviciu adus dintr-un stat membru în alt stat membrii își pierde caracterul de „exportat" sau „importat", după caz, și are același regim fiscal ca și un produs național.

Acest lucru ar fi posibil dacă s-ar accepta:

trecerea de la principiul destinației la cel al originii în materie de TVA;

adoptarea unui mecanism de decontare între bugetele diferitelor state membre pentru evitarea realocărilor importante de TVA.

Aplicarea principiului originii impune însă armonizarea cotelor de TVA în cadrul UE, aceasta pentru a înlătura distorsionarea localizării investițiilor productive în statele cu cote de TVA mai mici.

Statele UE nu au ajuns însă la un consens în ceea ce privește trecerea la principiul originii, dar au adoptat un sistem tranzitoriu, care presupune:

menținerea principiului destinației;

se renunță la controlul fiscal la frontierele între statele membre, lucru care presupune că nu se mai încasează TVA la trecerea frontierei, ci firmele care fac achiziții/livrări intracomunitare au obligația de a declara TVA și a o vărsa la buget;

se continuă efortul pentru armonizarea cotelor TVA pentru folosirea numai a două cote, una standard, care să se situeze între 15-20%, iar cota „0" poate fi menținută dacă există argumente sociale clar definite.

d) Simplificarea sistemului

Renunțarea la controlul fiscal la frontierele dintre statele membre în condițiile menținerii principiului destinației pentru TVA nu conduce și la înlăturarea conceptului de frontiere fiscale în cadrul circulației produselor și serviciilor între statele membre. Produsele și serviciile care trec dintr-un stat membru în altul trebuiesc „marcate", într-un fel sau altul, având deci un regim fiscal diferit de cel al produselor și serviciilor naționale.

Întrucât statele membre ale UE nu sunt încă pregătite pentru aplicarea principiului originii pentru plata TVA, Comisia Europeană a propus:

simplificarea, modernizarea și aplicarea mai uniformă a reglementărilor TVA;

întărirea cooperării administrative și a prevenirii fraudelor fiscale.

În cadrul propunerii de la punctul „a" se are în vedere:

introducerea unei noi proceduri de restituire a TVA (întocmirea unei singure declarații de TVA în statul în care își are sediul în loc să depună câte o declarație în fiecare stat unde se efectuează cheltuielile);

precizarea tratamentului TVA pentru comerțul electronic cu produse trimise clienților în formă digitală (exemplu: comerțul cu programe de radio,muzică etc);

stabilirea de reguli pentru facturile electronice;

aplicarea de TVA și la serviciile poștale ale statului, astfel încât să se asigure neutralitatea TVA, deoarece la serviciile poștale private se percepeTVA;

raționalizarea derogărilor, excepțiilor și opțiunilor în aplicarea TVA etc.

8.3.2. Armonizarea accizelor

Accizele reprezintă un venit important al bugetelor statelor membre, respectiv 3,5% din PIB sau 258 miliarde euro la nivelul anului 2006.

În România accizele reprezintă numai 2,6% din PIB (2001), atât datorită unor cote mai mici, cât și fenomenului de evaziune fiscală (alcool, țigări).

În cazul accizelor armonizarea vizează baza de impozitare, cotele de accize, mișcarea produselor purtătoare de accize între statele membre. Armonizarea este ca și încheiată în ceea ce privește baza de impozitare, precum și circulația produselor dar mai rămân multe de făcut în ceea ce privește cotele.

a) Armonizarea accizelor în cazul produselor din tutun

Armonizarea accizelor pentru produsele din tutun are în vedere:

introducerea a două tipuri de cote, una proporțională sub forma unui procent ce se aplică la prețul de vânzare cu amănuntul (ad valorem) și una specifică
stabilită ca o sumă fixă pe unitatea de produs. UE urmărește ca în faza finală
raportul dintre elementul specific și elementul proporțional (inclusiv TVA
care se așează peste accize) să fie același la toate statele membre.

aplicarea unor cote unice la nivelul UE.

Până în prezent nici unul dintre cele două obiective nu a fost realizat, obligatorii fiind, deocamdată, numai nivelurile relative minime ale accizelor.

La țigarete cu cea mai mare pondere în produsele de tutun, accizele trebuie să reprezinte cel puțin 57% din prețul cu amănuntul (care include toate impozitele inclusiv TVA). De asemenea, acciza specifică nu poate fi mai mică de 5% și mai mare de 55% din totalul impozitelor cuprinse în preț (accize și TVA).

La celelalte produse din tutun se poate opta fie pentru acciza specifică fie pentru acciza ad valorem, fie pentru o combinație a celor două. De aceea, și limita minimă este exprimată ca o cotă procentuală sau ca o mărime fixă pe unitate de produs.

Din această cauză există diferențe semnificative între accizele pe care le suportă produse din tutun între satele membre UE, ca de exemplu: la țigarete, acciza variază de la 50,47% în Suedia la 65,14% în Portugalia din prețul cu amănuntul, iar în mărime absolută de la 48,44 euro (Spania) la 210 euro (Marea Britanii) la 1000 de țigarete din cele mai cerute, ceea ce face ca prețul țigaretelor să fie de 4 ori mai mare în Marea Britanie decât în Spania.

b)Armonizarea accizelor la băuturile alcoolice

Armonizarea accizelor la băuturile alcoolice are în vedere definirea unitară a produselor purtătoare de accize (bere, vin; băuturi spirtoase și produse intermediare), pe de o parte, precum și introducerea unor cote unice de acciză, pe de altă parte.

Dacă în privința definirii produselor supuse accizelor statele membre UE au ajuns la un anumit consens referitor la cotele accizelor pentru băuturile alcoolice nu s-a reușit încă acest lucru, de aceea UE a stabilit obligația practicării unor cote minime, în sume fixe pe unitate de produs, după cum urmează:

alcool și băuturi spirtoase – 550 euro pe hectolitru de alcool pur;

produse intermediare – 45 euro pe hectolitru;

bere – 0,748 euro pe hectolitru/grade Plato sau 1,87 euro pe hectolitru /grade de alcool produs finit;

Cotele de accize în cazul băuturilor alcoolice sunt însă foarte diferențiate de la un stat la altul, ca de exemplu: la alcool etilic între 645,36 euro/hl (Italia) și 5880,26 euro/hl (Suedia); la vin între 0 euro/hl (Austria, Germania, Italia, Luxemburg, Portugalia, Spania) și 318,99 euro/hl (Suedia) iar în Franța 3,35 euro/hl.

În România acciza la 1 ianuarie 2007 era de 750 euro/hl alcool pur.

c) Armonizarea accizelor la produse petroliere

Armonizarea accizelor la produsele petroliere are în vedere definirea unitară a produselor purtătoare de accize, benzine fără plumb, benzină cu plumb, gaze petroliere (de sondă), păcură, gaz lichefiat, methană, kerosen (benzină de avion) și adoptarea de cote unice.

Ca și în cazul accizelor pentru produse din tutun și băuturi alcoolice nici în cazul produselor petroliere nu s-a ajuns la un consens în ceea ce privește cotele unice, de aceea s-au stabilit limite maxime ale acestor cote, după cum urmează:

benzine cu plumb – 337 euro/1000 1;

benzine fără plumb – 287 euro/1000 1;

gaz petrolier – 245 euro/1000 1;

păcură-13 euro/kgr;

kerosen – 245 euro/1000 1 etc.

Cu toate acestea există încă diferențe mari la accizele specifice produselor petroliere între statele membre astfel: la benzina fără plumb 297,63 euro/1000 1 în Grecia și 814,89 euro/1000 1 în Marea Britanie. Dar apar diferențe la cotele de accize și între statele învecinate, ca de exemplu acciza pe un litru de benzină este mai mare cu 0,4 euro în Irlanda de Nord față de Republica Irlanda iar pentru diesel diferența este de 0,5 euro .

In România la 1 ianuarie 2007 acciza specifică la tona de benzină cu plumb era de 327,29 euro.

d) Armonizarea regulilor pentru mișcarea produselor purtătoare de accize între statele membre

Datorită plății accizelor la consumatorii finali UE a stabilit reguli precise cu privire la circulația produselor purtătoare de accize astfel:

un sistem de depozite autorizate pentru stocarea și mișcarea produselor cu plata suspendată a accizelor care sunt legate de o evidență strictă a stocurilor;

administratorii depozitelor sunt responsabili pentru plata accizelor (la livrarea către consumatorii finali) cerându-li-se și garanții financiare în acest sens;

documente speciale care însoțesc produsele în cauză.

Deci, deși obligația pentru plata accizelor ia naștere la producerea produselor sau realizarea importului, plata efectivă se face în momentul eliberării produselor pentru consumul final sau când se constată dispariția lor.

8.4.Coordonarea politicilor statelor membre privind impozitele directe

Deocamdată statele UE nu au reglementări cu privire la armonizarea impozitelor directe, ca în cazul celor indirecte, ci numai reglementări referitoare la coordonarea acestora, mai ales pentru evitarea dublei impuneri.

Coordonarea impozitelor directe a devenit necesară datorită:

globalizării și rivalității economice dintre UE, SUA și Japonia;

integrarea economică în UE a progresat foarte mult prin trecerea la piața
unică, uniunea economică și monetară.

Statele membre UE au căzut de acord că principalele obiective ale coordonării impozitelor directe trebuie să fie:

– reducerea evaziunii și evitarea dublei impuneri;

– prevenirea:

– aplicări de politici fiscale care să distorsioneze competiția și să localizeze
forțat investițiile sau să deterioreze baza de impozitare;

– contabilității manipulative.

a) Coordonarea impozitării companiilor

In statele UE există regimuri diferite de impozitare a companiilor – impozitul pe profit, impozitul pe câștigul de capital, tratamentul fiscal al fuziunilor și achizițiilor, al transferului de dividende și al stabilirii prețurilor la transferuri. De aceea firmele cu activități transfrontaliere se pot afla în situația de a li se aplica reguli fiscale discriminatorii, de a fi impozitate dublu pentru aceleași venituri etc.

Un anume progres s-a înregistrat prin Directiva fuziunii nr.90/434 E.E.C., care reglementează tratamentul fiscal al câștigului de capital rezultat ca urmare a unei fuziuni; Directiva nr.90/435 E.E.C., care reglementează tratamentul fiscal pentru evitarea dublei impuneri a dividendului plătit de o subsidiară aflată într-un stat membru către firma-mamă dintr-un alt stat și Directiva nr.90/436 care reglementează ajustările de profituri între firmele asociate din diferitele state membre.

În consecință, în prezent când un stat membru consideră că un alt stat aplică măsuri fiscale discriminatorii, dăunătoare îndeplinirii obiectivelor pieței unice, atunci acesta poate acționa:

aducerea cazului în fața Curții de Justiție;

apelarea la Comisia Europeană pentru analizarea cazului, dacă acesta nu se încadrează în prevederile art.96 al Tratatului.

In direcția coordonării politicilor fiscale statele UE au realizat de asemenea:

Codul de conduită pentru impozitarea afacerilor (1997);

Studiul „Spre o piață unitară fără obstacole fiscale" (2001).

a) Codul de conduită pentru impozitarea afacerilor deși nu are forță de lege, în legătură cu el există un acord politic asupra conținutului acestuia. In aplicarea lui statele membre s-au angajat:

să nu introducă noi măsuri fiscale dăunătoare;

să examineze pe cele existente care produc distorsiuni pe piața unică;

– să se informeze reciproc asupra măsurilor existente sau propuse în domeniul politicilor fiscale referitoare la impozitele directe.

b) Comunicarea „Spre o piață unică fără obstacole fiscale" a scos în evidență următoarele:

impozitarea companiilor ar trebui să fie neutră, în termeni de opțiuni economice pure (investițiile să fie amplasate numai în funcție de criteriile
economice și nu și în funcție de facilitățile fiscale);

nivelurile cotelor de impozit pe profiturile companiilor să fie relativ aceleași în toate țările.

b) Coordonarea impozitării dividendelor transfrontaliere(între companii)

In vederea armonizării politicilor fiscale cu privire la impozitarea dividendelor dintre compania-mamă și companiile subsidiare Directiva nr.90/435 E.E.C. din 23 iulie 1990 a dorit să răspundă la următoarele aspecte:

să excepteze de la impozitarea prin stopaj la sursă a profitului distribuit de către o subsidiară dintr-un stat membru la o companie-mamă dintr-un alt
stat;

să asigure faptul că statul membru, unde se află compania-mamă, fie să se abțină de la impozitarea profitului distribuit de către o subsidiară dintr-un alt
stat membru, fie dacă impozitează un asemenea profit să permită companiei-
mamă să deducă din impozitul datorat impozitul plătit de subsidiară.

O relație în sensul celor de mai sus în contextul Directivei există numai dacă compania-mamă deține cel puțin 25% din acțiunile companiei subsidiare.

c) Coordonarea impozitării veniturilor persoanelor

Impozitele personale dețin ponderea cea mai însemnată în PIB (cca 70%)din totalul impozitelor directe, iar dacă avem în vedere și toate contribuțiile sociale legate de forța de muncă, aceasta suportă o povară fiscală de aproape 25% din PIB sau 56% din întreaga povară fiscală.

De aceea obiectivele coordonării impozitelor pe veniturile personale sunt foarte importante, care în principal constau în:

– eliminarea obstacolelor fiscale în circulația liberă a foiței de muncă și a
serviciilor pe care aceasta le asigură (discriminarea fiscală, dubla
impozitare);

– evitarea evaziunii transfrontaliere;

– prevenirea competiției dăunătoare.

In acest sens Recomandarea Comisiei Europene 94/079 CE. încearcă evitarea dublei impozitări a veniturilor muncitorilor din zonele de frontieră, în sensul că persoanele nerezidente beneficiază de același tratament fiscal, ca și naționalii, dacă dețin 75% din venitul lor într-un stat membru. De asemenea, printr-un acord politic s-a încercat impozitarea dobânzilor transfrontaliere.

Măsurile de coordonare a impozitelor pe veniturile personale sunt necesare pentru că politicile fiscale privind impozitele personale sunt de competența fiecărui stat, care de obicei duce la discriminarea persoanelor străine prin:

persoanele care desfășoară activități într-un alt stat membru altul decât cel de reședință, de regulă, nu beneficiază de deducerile standard din baza de impozitare care se aplică naționalilor;

nu exceptează de la impozitare contribuția persoanelor la fondurile
străine de pensii suplimentare din alte state membre;

dubla impozitare. De exemplu, în cazul dobânzilor acestea se
impozitează odată în statul în care se află banca și odată în statul de
reședință a deponentului cu ocazia globalizării veniturilor.

evaziunea fiscală sporită datorită mobilității mari a capitalului și lipsei informațiilor fiscale de exemplu, dobânzile se pot impozita în statul de reședință al posesorului numai dacă banca din statul membru unde există constituit depozitul comunică organului fiscal din statul de reședință al deponentului despre această dobândă (venit);

migrația forței de muncă înalt calificate din cauza facilităților fiscale („fuga creierelor") întrucât toate statele UE aplică la impozitul pe venitul global cotele marginale mari ale impozitului, fapt ce determină acest fenomen.

d) Politica fiscală și migrația forței de muncă înalt calificată

Importanța persoanelor cu un înalt grad de calificare – inventatori, întreprinzători, artiști și alte persoane talentate – este în creștere, deoarece ei determină în bună măsură dezvoltarea sau declinul economic al unui stat și deci standardul de viață al unui popor.

Din cadrul forței de muncă, forța de muncă cea mai mobilă și cea mai căutată este forța de muncă înalt calificată, iar mobilitatea ei este determinată astfel:

persoanele din această categorie câștigă de obicei bine și sunt afectate din această cauză de cotele marginale de impozitare care diferă de la o țară
membră a UE la alta. Dar diferențieri mari există și între statele UE pe
ansamblu, pe de o parte, și SUA cu cote marginale mai mici, pe de altă
parte.

pentru țările candidate la aderare, migrația persoanelor înalt calificate este impulsionată și de câștigurile mici, precum și de veniturile mici la care se aplică o cotă marginală mare.

e) Coordonarea impozitării dobânzilor transfrontaliere

In vederea impozitării corecte a veniturilor din dobânzi Consiliul European din iunie 2000 și Consiliul miniștrilor finanțelor au stabilit că toți rezidenții din UE trebuie să plătească impozit pe veniturile din economii, pe baza schimbului de informații între statele membre astfel:

fiecare stat membru va da informații celorlalte state membre cu privire la dobânzile plătite persoanelor rezidente;

fiecare stat membru de reședință își rezervă dreptul de a impune sau nu câștigurile realizate de rezidenții săi, dar va beneficia de informațiile necesare cu privire la acele câștiguri.

f) Integrarea impozitului pe veniturile companiilor și a impozitului pe veniturile persoanelor

Principalele sisteme adoptate prin politicile fiscale în legătură cu impozitarea dividendelor sunt următoarele:

Austria, Belgia, Danemarca, Grecia, Luxemburg și Suedia aplică o cotă de impozit mai mare pentru impozitarea profitului și una mai mică pentru impozitarea dividendului.

Franța, Italia, Irlanda, Portugalia, Spania și Marea Britanie aplică un sistem de impunere cu acordarea unui credit fiscal la impozitul pe venitul global al acționarului, într-o anumită limită din mărimea dividendului, care răspunde mai bine criteriului de echitate (progresivitatea impozitului).

8.5. Ajutorul de stat

Ajutorul de stat este considerat ca fiind incompatibil cu obiectivele pieței unice, deoarece distorsionează competiția și este o sursă de proliferare a corupției.

Totuși UE acceptă unele ajutoare de stat dar după notificarea prealabilă a acestora la Comisia Europeană.

In contextul UE se consideră ajutor de stat dacă:

este un transfer de resurse publice ale statului;

constituie un avantaj economic;

– este selectiv;

are efect asupra competiției și comerțului.

UE acceptă excepțional ajutoare de stat pentru:

ajutor regional;

ajutor ocazional;

ajutor sectorial.

Ajutorul regional se folosește pentru zonele unde standardul de viață este anormal de mic sau unde există un șomaj important (cu un PIB pe locuitor sub 75% decât media pe UE).

Ajutorul ocazional se acordă pentru: firmele mici și mijlocii, cercetare-dezvoltare, protecția mediului, restructurarea unor firme în dificultate, crearea unor locuri de muncă, dezvoltarea unor zone urbane etc.

Ajutorul sectorial se referă la o anumită industrie (cărbune și oțel, construcții de nave, fibrele sintetice, motoare pentru vehicule, transportul aerian, agricultura și piscicultura, transportul pe uscat).

Pentru acordarea ajutorului de stat acesta trebuie notificat încă din faza de planificare, în caz contrar ajutorul se consideră ilegal și se poate ajunge până la restituirea acestuia.

Sunt situații când ajutorul de stat nu trebuie notificat, și anume atunci când plafonul acestuia nu depășește 100.000 euro pe o perioadă cumulată de trei ani, cu excepția industriilor sensibile: transportul, agricultura și pescuitul.

Asupra notificării ajutorului de stat Comisia Europeană poate fie să nu ridice nici o obiecție, caz în care măsura se poate aplica, fie dacă are dubii cu privire la compatibilitatea acestuia cu obiectivele pieței unice, începe investigația oficială prin publicarea lui în jurnalul oficial al UE iar părțile interesate își pot exprima punctele de vedere, dar Comisia Europeană este cea care ia decizia finală.

8.6 . Coordonarea sistemului de asigurări sociale

Contribuțiile cu caracter obligatoriu pentru sistemele de asigurări sociale de sănătate, de pensii, de șomaj, persoane cu handicap și alte forme de asigurări sociale, dețin o pondere mai mare decât o dețin impozitele directe sau indirecte și chiar au o tendință de creștere în ultimii ani.

Ca și în cazul impozitelor directe sau indirecte, între statele membre există diferențieri mari din acest punct de vedere, respectiv: 19,2% din PIB în Franța, 18,9% în Olanda și Germania, 1,7% în Danemarca, 4,6% în Irlanda și 6,7% în Marea Britanie.

In medie, aproximativ 55% din contribuțiile obligatorii sociale sunt plătite de angajatori, 33% de către angajați și 12% de către angajați pe cont propriu.

Dar și din această perspectivă diferențierile sunt mari, astfel contribuțiile cele mai mari plătite de angajatori sunt în Suedia (80%) și cele mai mici în Danemarca (24%), iar cele mai mari plătite de către salariați sunt în Olanda (61%) și cele mai mici în Spania și Suedia (17%).

Diferențele menționate mai sus sunt cauzate atât de concepțiile diferite ale guvernelor de a aborda problemele sociale, cât și de tradițiile istorice ale statelor în cauză.

a) Factorii care determină creșterea mărimii relative a contribuțiilor pentru asigurări sociale și răspunsul statelor membre

Creșterea ponderii contribuțiilor pentru asigurări sociale în PIB-ul statelor membre este determinat de :

majorarea ponderii vârstei a treia a populației statelor UE (de 65 ani și
peste);

sporirea cheltuielilor cu îngrijirea sănătății, urmare a tehnologiilor
medicale și medicamentelor noi;

politicile de asigurări sociale, în special în domeniul asigurărilor de
pensii;

De altfel, presiunea pentru creșterea contribuțiilor pentru asigurări sociale vine, în special, din domeniul asigurărilor de pensii, unde actualele sisteme nu mai corespund realităților demografice și economice.

În aceste condiții, răspunsul la costul crescând al actualului sistem de pensii este trecerea la sistemul prin care fiecare generație să-și creeze propriul fond de pensii prin propriile contribuții financiare făcute pe parcursul vieții. Astfel de sisteme sunt deja destul de dezvoltate în Marea Britanie, SUA și în unele țări din Europa.

b) Obstacolele fiscale în circulația liberă a forței de muncă în piața unică datorită sistemelor de asigurări sociale

Dacă în ceea ce privește primul pilon de pensie, cel public, nu se ridică probleme deosebite, în sensul că, contribuțiile sociale de pensii sunt deductibile fiscal atât la angajații naționali, cât și la angajații care își au originea în alt stat, în sistemul privat de pensii există obstacole fiscale serioase în activitatea transfrontalieră a acestor fonduri și, ca urmare, în circulația liberă a forței de muncă. Aceleași aspecte nefavorabile sunt valabile și pentru fondurile de pensii suplimentare.

Obstacolele fiscale cele mai evidente în activitatea transfrontalieră a fondurilor private de pensii se referă la impozitarea contribuțiilor la fondurile de pensii, a veniturilor din capital realizate de fondurile de pensii prin investițiile făcute (dobânzi, dividende, câștiguri de capital), precum și a pensiilor plătite de către fondurile de pensii prin:

neacceptarea deducerii din venitul personal impozabil a contribuțiilor la fondurile de pensii aflate în alte state;

nu exonerează de la impunere veniturile din capital realizate de către fondurile de investiții din alte state membre.

Aceste obstacole au următoarele consecințe printre altele:

– deciziile fondurilor de pensie de a investi resursele financiare în alte state membre sunt distorsionate de către regimurile fiscale diferite aplicate veniturilor din capital;

– există riscul dublei impozitări a pensiei, cât și cel al neimpozitării totale din cauza regimurilor fiscale diferite a fondurilor de pensii, ca de exemplu:

– 11 state aplică un regim fiscal de tipul E.E.I., adică exceptarea de la impozitare a contribuțiilor la fondurile de pensii, exceptarea de la impozitare a veniturilor din capital realizate de fondurile de pensii și impozitarea pensiilor;

– 3 state -Danemarca, Italia și Suedia –practică un sistem fiscal
de tipul E.T.T.,respectiv exceptarea de la impozitare a contribuțiilor și impozitarea veniturilor din capital și a pensiilor;

– Germania și Luxemburg au un regim fiscal de tipul T.E.E.,prin
impozitarea contribuțiilor și exceptarea de la impozitare a veniturilor din capital și a pensiilor.

Situația este însă și mai complicată pentru unele state care acordă scutiri de impozitări la contribuții, stabilesc plafoane pentru aceste deduceri etc.

c) Unele soluții pentru înlăturarea obstacolelor fiscale legate de activitatea fondurilor de pensii

Comisia Europeană a luat act de aceste obstacole și în februarie 2001 a adoptat a strategie care prevede, în linii mari, următoarele:

dacă un stat membru acceptă deducerea din veniturile impozabile a contribuțiilor la fondurile de pensii rezidente trebuie să accepte și deducerea
contribuțiilor la fondurile de pensii din alte state membre;

angajații unei companii multinaționale ar trebui să aibă posibilitatea să participe la un singur fond de pensii înființat de către compania respectivă,
indiferent de statul membru în care își desfășoară activitatea. Pensia primită
de un angajat care se pensionează va fi supusă regimului fiscal din statul de
reședință al pensionarului;

regimul juridic E.E.T., deja practicat în 11 state, să fie extins la toate statele UE, care reduce veniturile din impozite în prezent în schimbul unor
impozite mai mari pe viitor din pensii. Comisia UE nu are intenția să
armonizeze regimurile fiscale cu privire la fondul de pensii, astfel că statele
UE au posibilitatea ca prin acorduri bilaterale să evite situațiile de dublă
impunere sau de neimpozitare;

coordonarea la nivelul UE a regulilor de prudență și supraveghere
financiară a investițiilor financiare din fondurile de pensii astfel încât
acestea să funcționeze în condiții de securitate maximă.

Acum după ce am observat în linii mari care sunt avantajele și obstacolele pe care le prezintă sistemele fiscale din principalele state membre, precum și deosebirile constatate opinăm că în ciuda efortului U.E. de a le coordona și armoniza acestea au rămas într-o zonă de autonomie națională iar în acest context sistemul fiscal românesc ce politici fiscale ar trebui să adopte? În aceste condiții politicile fiscale ale unor țări membre, sau ale țărilor membre în ansamblul lor pot constitui puncte de reper pentru fiscalitatea românească?

Noi credem că da.

Pe de o parte, la modul general, se constată o creștere mai rapidă a nevoilor sociale decât a PIB-ului având ca efect o creștere a preocupărilor statelor membre de a-și spori resursele financiare publice pe de altă parte se constată că atunci când se pune problema creării unui sistem unitar european prin renunțarea la particularitățile fiscale naționale, statele membre au o poziție destul de rezervată.

Această stare de lucruri ne îndeamnă să gândim mai multe linii de acțiune privind sistemul fiscal românesc în noul context european care să aibă în prim plan reforma fiscală bazată pe cele mai bune practici întâlnite la nivel comunitar, așezarea fiscalității pe principii de eficiență având în vederea noua povară a contribuției la bugetul UE care pentru bugetul național va însemna un efort financiar suplimentar dacă nu ne angajăm și în postura de consumatori de fonduri din bugetul UE.

Prin urmare fiscalitatea românească trebuie să promoveze acele metode și tehnici care să asigure abundență de fonduri și creșterea vitezei de realizare a drepturilor de încasat ale statului în care sens aspectele legate de cercetarea din această lucrare cu privire la soluții care să asigure scurt-circuitarea comunicării între partenerii fiscali și stabilirea între cei doi a unor raporturi bazate pe transparență și claritate se constituie ca un element cheie în reformarea nu numai a raporturilor contribuabil-stat dar și în eficientizarea procesului fiscal.

Ca prime măsuri în noua sa calitate de partener european, România are multe de făcut pe această linie referitor la armonizarea politicilor fiscale în domeniul impozitelor indirecte respectiv, adoptarea tehnicilor fiscale referitoare la TVA și accize pentru bunurile importate/exportate și mai ales la achizițiile /livrările intracomunitare.

În această privință autoritățile românești au și luat o serie de măsuri prin modificarea și completarea Codului fiscal, a reglementărilor fiscale cu privire la aceste impozite.

De asemenea dacă în privința impozitelor directe autoritățile românești au adoptat tehnici similare cu statele membre, referitor la evitarea dublei impuneri considerăm că sunt necesare măsuri și reglementări fiscale specifice pe linia impozitelor directe și chiar a celor indirecte care, pe de-o parte să țină cont întradevăr de politicile fiscale din țările membre dar totodată să țină seama de particularitățile economiei românești, de nivelul de dezvoltare a acesteia, de nivelul salariilor și câștigurilor românilor, de PIB pe cap de locuitor, pentru a nu se diminua și pe calea fiscalității standardul de viață și așa scăzut al românilor comparativ cu media acestuia pe țările membre.

Nu în ultimul rând reforma fiscală ar trebui să acorde o atenție deosebită elasticității sistemului fiscal, capacității sale de a răspunde modificărilor structurale care pot interveni în orice moment deoarece astăzi nu mai suntem un sistem fiscal separat ci parte dintr-un mecanism fiscal eterogen dar care a făcut eforturi de armonizare și în mod sigur va mai face, situație în care fiscalitatea românească trebuie să fie pregătită.

CONCLUZII SI PROPUNERI

Tema tezei de doctorat pe care am abordat-o a avut ca obiect îndeplinirea principalei funcții a finanțelor publice ale României respectiv, funcția de repartiție și din cadrul acesteia subfuncția de constituire și gestionare a resurselor financiare publice.

Așa cum am precizat de la început îndeplinirea acestei atribuții angajează prin amploare și complexitate întregul sistem informațional-contabil instituit în România, în principal pe cel cu ajutorul căruia se constituie gestiunea fiscală a contribuabilului.

1. Obiectivele tezei de doctorat ”Contribuții la perfecționarea interfeței informațional-contabile în procesul fiscal ” , au fost realizate, în sensul că în prima parte a tezei « Gestiunea Fiscală » s-a întreprins un studiu aprofundat teoretico-metodologic asupra sistemului fiscal din România, insistând asupra unor concepte și noțiuni fundamentale și anume obligație fiscală, creanță fiscală, creanță bugetară, gestiune fiscală și au fost analizate fluxurile financiar-fiscale derulate în cadrul procesului fiscal, ca elemente suport necesare pentru identificarea și delimitarea principalelor fluxuri informațional-contabile generate de acest proces, în vederea perfecționării lor.

Apoi am analizat obligațiile/creanțele fiscale din punctul de vedere al sursei de proveniență și naturii lor, și am structurat lucrarea funcție de obiectul impozabil ca apoi să le analizăm din punctul de vedere al contribuabilului sau al bugetului căruia i se cuvin din cadrul componentelor bugetului general consolidat.

S-a demonstrat că perfecționarea fluxurilor informațional-contabile din cadrul procesului fiscal, constituie o cale importantă prin care se poate obține o îmbunătățire a funcționalității sistemului fiscal și pe această cale creșterea eficienței lui în asieta și colectarea impozitelor și taxelor.

2. Din cercetările teoretice și din documentarea efectuată a rezultat faptul că lucrările teoretice și metodologiile privind finanțele publice, fiscalitatea și contabilitatea publica, cât și lucrările de finanțe ale intreprinderii și de contabilitate financiară a entităților, tratează problematica sistemului fiscal în concepție statică, fiecare din propria lor perspectivă (statul pe de o parte și agenții economici, contribuabilii, pe de alta parte), de sine stătător. Din analiza acestor lucrări a reieșit și faptul că problematica fiscală este tratată preponderent din perspectiva statului și în mai mică măsură sunt prezente elemente ale gestiunii fiscale a contribuabilului.

Examinarea tratării problematicii fiscale în lucrările și metodologiile de specialitate ne-a condus la formularea observației că tratarea în manieră statică a sistemului fiscal este de natură să prezinte doar tangențial activitățile specifice în dinamica și în conexiunea lor ca un proces. Pe această bază am enunțat și fundamentat concepția noastră, potrivit căreia studiul în dimamică a fluxurilor riguros delimitate și gestionate în cadrul și între participanții la procesul fiscal, poate constitui premisa unei noi abordări a problematicii fiscale, menită să contribuie la îmbunătățirea realizării funcției fiscale a statului.

3. Pentru fundamentarea și explicarea abordării dinamice a sistemului și mecanismului fiscal, teza dezvoltă conceptul de proces fiscal. Astfel, a fost definit conceptul de proces fiscal, au fost concepute și precizate elementele de studiu și proiectare a procesului fiscal, care sunt:

-delimitarea perimetrului procesului fiscal ; constituirea infrastructurii (baza tehnică) ;

-identificarea și instrumentarea legislației și normelor fiscale aplicabile ;

-nominalizarea participanților la procesul fiscal ;

-organizarea gestiunii fiscale a participanților la procesul fiscal ;

– stabilirea tehnologiei de realizare a activităților specifice ;

– descrierea fluxurilor reale de derulare a faptelor și actelor fiscale în interiorul gestiunii fiscale a fiecărui participant, precum și a fluxurilor exterioare dintre participanți ;

– proiectarea și implementarea sistemului informațional-contabil pentru procesul fiscal.

În urma proiectării structurii perimetrului procesului fiscal am poziționat în cadrul acestui perimetru doi principali participanți și anume : contribuabilii (entitati juridice și persoane fizice) și administrația fiscală a statului și unităților administrativ-teritoriale ; s-au identificat și procesat fluxurile financiar-fiscale și informațional-contabile din interiorul fiecărui participant, numite fluxuri interioare și fluxurile financiar-fiscale și informațional-contabile dintre participanții la procesul fiscal, numite fluxuri exterioare.

Zona de legătură în care se deruleaza fluxurile financiar-fiscale și informațional-contabile între participanții la procesul fiscal a fost delimitată în structura perimetrului procesului fiscal, respectiv fluxurile exterioare, zonă pe care am definit-o prin termenul de « INTERFAȚĂ ».

Am făcut o asemenea delimitare privind această zonă, INTERFAȚA, deoarece din studiul efectuat s-a desprins evident faptul că ea constituie una dintre cele mai importante structuri ale procesului fiscal prin care se realizeaza fluxurile fiscale și informaționale de bază și comunicarea între participanți, elemente care sunt esențiale pentru finalitatea în bune condițiuni a actului fiscal.

Pentru proiectarea elementelor din zona Interfeței s-a procedat la delimitarea fazelor de executare a activităților fiscale la cei doi parteneri fiscali, contribuabil și ANAF, cu scopul de a analiza întinderea și complexitatea fiecăreia, contribuția lor în realizarea procesului fiscal, cu precădere a fluxurilor informaționale care se crează în zona interfeței.

4. O structură importantă a perimetrului procesului fiscal este gestiunea fiscală a participanților la acest proces, în cadrul cărora și prin care sunt derulate fluxurile financiar-fiscale și cele informațional-contabile și se realizează « interfața » cu ceilalți participanți.

Dat fiind importanța gestiunii fiscale am dezvoltat în teză studiul privind organizarea gestiunii obligațiilor fiscale la contribuabil (capitolul III), și studiul privind organizarea gestiunii creanțelor fiscale la A.N.A.F. și unitățile administrativ-teritoriale (capitolul IV).

4.1. Conceptul de gestiune fiscală, este considerat, în cercetarea noastră, în accepțiunea largă a termenului, pe care îl adoptă stiințele de gestiune franceze « gestion », respectiv în sensul anglo-saxon de « management ». Ca urmare conceptul de gestiune fiscală a fost instrumentat în studiu și proiectarea organizării gestiunii fiscale în accepțiunea de management al obligațiilor fiscale, respectiv al creanțelor fiscale.

Pentru organizarea gestiunii fiscale, am stabilit elementele necesare a fi considerate la proiectarea acesteia :

-elaborarea nomenclatorului impozitelor și taxelor ;

-stabilirea procedurilor de gestiune a fiecărui fel de impozit și taxă din nomenclator ;

-stabilirea mijloacelor de realizare a procedurilor ;

-determinarea și înregistrarea în contabilitate a obligațiilor fiscale ;

-declararea obligațiilor din impozite și taxe la administrația fiscală ;

-plata (decontarea) obligațiilor fiscale scadente ;

-controlul realizării operațiunilor de gestiune privind impozitele și taxele ;

-realizarea interfeței gestiunii obligațiilor fiscale ale contribuabilului cu gestiunea creanțelor fiscale ale administrației fiscale.

4.2. În ce priveste constituirea gestiunii fiscale în cadrul structurilor A.N.A.F., în problematica organizării acesteia, am avut în vedere un context mai larg, anume cel de « administrare fiscală », ca «  activități desfășurate de organele fiscale în legatură cu înregistrarea fiscală, declararea, stabilirea, verificarea și colectarea impozitelor, taxelor și contribuțiilor și a altor sume datorate de contribuabili bugetului consolidat, precum și solutionarea contestațiilor împotriva actelor administrative fiscale ».

Organizarea gestiunii creanțelor fiscale asupra contribuabililor în cadrul structurilor A.N.A.F., are la bază criterii de grupare a activităților pe domenii, funcții de prelucrare automată a datelor.

Plecând de la premisa că în prezent și în perspectivă este de neconceput o administrare fiscală eficientă fără informatizarea procedurilor de realizare a activităților, am studiat și analizat sistemul informațional informatic actual conceput și implementat de Administrația Fiscală.

Au fost examinate domeniile de activitate, delimitate la proiectarea programului informatic, domenii identificate, în principal, pe baza elementelor rezultate din Codul de procedură fiscală, fiind nominalizate 8 domenii de activitate.

Sistemul informatic, este organizat în 10 subsisteme specializate pe stadii de administrare a creanțelor ; 1 – SPAC – subsistemul de prelucrare a actelor de colectare venituri; 2 – SCS – subsistemul creanțelor stinse; 3 – SCNS – subsistemul creanțelor nestinse ; 4 – SCES – subsistemul creanțelor aflate în executare silită ; 5 – SRMB – subsistemul rambursărilor de TVA; 6 – SCSE – subsistemul creanțelor suspendate de executare ; 7 – SCIP – subsistemul creanțelor pentru care s-au acordat înlesniri la plată ; 8 – SCA – subsistemul compensărilor atipice ; 9 – SCRF – subsistemul creanțelor contribuabililor aflați în reorganizare judiciară și faliment ; 10 – SCDI – subsistemul creanțelor contribuabililor declarați insolvenți.

În urma prelucrării datelor din documente prin aceste subsisteme informatice administrația fiscală generează « Fișa plătitorului », în cadrul fiecarui subsistem, precum și ca fișă generală.

Din analiza conținutului informațiilor furnizate de « Fișa plătitorului », de la administrația fiscală, coroborate cu informațiile din fișele contabile privind obligațiile fiscale din gestiunea contribuabilului, am desprins că se impun anumite adaptări în programele informatice de natură să perfecționeze conținutul și structura informațiilor, în sensul armonizării lor în zona interfeței « administrație fiscală/contribuabil ».

4.3. În acest sens am argumentat și formulat mai multe propuneri, dintre care, în concluzii, menționăm ;

– Denumirea « fișei plătitorului » să fie schimbată în «  Fișa contribuabilului », pentru a corespunde mai bine conținutului informațiilor pe care le redă. Aceasta deoarece titularul fișei nu este doar un simplu plătitor, iar în fișe nu sunt înscrise numai plăți, ci în primul rând creanțele fiscale ale contribuabilului, și accesoriile aferente acestora.

Adoptarea titulaturii de « Fișa contribuabilului », pe lângă faptul că exprimă mai bine poziția contribuabilului în gestiunea administrației fiscale, se asigură armonizarea evidenței analitice a creanțelor fiscale din « fișa contribuabilului »(plătitorului) cu contabilitatea sintetică a creanțelor bugetare din impozite și taxe, realizată cu conturile din clasa IV-a a planului de conturi pentru instituții publice (exemplu contul 463 « Creanțe ale bugetului de stat », conturi în care « se înregistrează creanțe ale bugetului reprezentând obligații ale contribuabililor ».

– Armonizarea conținutului și structurii informațiilor din « Fișa contribuabilului » de la Administrația fiscală cu conținutul și structura informațiilor din gestiunea fiscală a contribuabilului (persoane juridice). Avem în vedere, în acest sens, revederea nomenclatorului conturilor sintetice, din planul de conturi al entităților economice și instituțiilor publice, care au ca obiect de înregistare obligații fiscale, pentru a fi corelat cu structura bugetelor care formează bugetul consolidat al statului, și în cadrul acestora pe feluri de impozite și taxe. Se asigură prin aceasta redarea în mod unitar a informațiilor la cei doi participanți la procesul fiscal, și devine mai facilă punerea de acord a datelor.

– Asigurarea unui tratament unitar accesoriilor fiscale din dobânzi și penalități în gestiunea celor doi participanți la procesul fiscal. La Administrația fiscală accesoriile fiscale, respectiv dobânzile, penalitățile, sunt recunoscute și înregistrate în conturile sintetice de creanțe bugetare (conturile 463 « Creanțe ale bugetului de stat », 464 » Creanțe ale bugetului local », 465 »Creanțe ale bugetului asigurarilor sociale de stat »….., alături de creanțele din impozite, taxe și contribuții, pe câtă vreme în gestiunea fiscală a contribuabililor (persoane juridice) accesoriile din dobânzi și penalități sunt recunoscute și înregistrate în alte conturi decât cele în care sunt înregistrate obligațiile din impozite, taxe și contribuții. Pentru amenzi și penalități, indiferent căror impozite și taxe sunt aferente, la contribuabil aceste accesorii sunt recunoscute și înregistrate în contul 448 « Alte datorii și creanțe cu bugetul statului ». Prin asigurarea acestui tratament unitar, în sensul că și în gestiunea fiscală a contribuabilului, accesoriile să fie înregistratre în conturile în care sunt evidențiate obligațiile din impozite și taxe, la un analitic distinct, se realizează și pe această cale armonizarea conținutului informațiilor și o mai bună comunicare între contribuabil și administrația fiscală.

5. În partea a doua a tezei « Interfața fluxurilor financiar-contabile proprii procesului fiscal » au fost examinate principalele fluxuri fiscale și informațional-contabile la contribuabil și Administrația Fiscală, cu accent pe cele din zona « Interfeței ».

5.1. Întrucât fluxurile fiscale și informaționale din zona interfeței sunt esențiale pentru comunicarea între participanții la procesul fiscal și realizarea actului fiscal, se cere ca aceste fluxuri să fie cât mai bine și complet reglementate și derulate fără întreruperi și distorsiuni.

Din analiza activităților derulate în zona interfeței am constatat că cele mai multe disfuncții sunt generate de deficiențele în realizarea COMUNICĂRII dintre partenerii fiscali, contribuabil respectiv stat prin organele sale specializate. Gradul de cunoaștere al activităților reciproce de către cei doi parteneri fiscali este insuficient.

Principalele disfuncții se găsesc în zona fluxurilor exterioare, deci cele care se relizeaza între entități, în zona de contact, deoarece acestea pe de o parte fie că nu sunt în toate cazurile suficient și riguros reglementate, iar pe de altă parte fie nu sunt cunoscute, fie nu sunt aplicate. S-au constatat, în acest sens, frecvente neconcordanțe între informațiile privind creanțele fiscale în gestiunea ANAF și cele corespunzătoare privind obligațiile fiscale din gestiunea contribuabilului, datorate fie unei comunicări neadecvate între participanți, fie unei insuficiențe la prelucrarea datelor primite de la contribuabil în cadrul Administrației fiscale.

5.2. Pentru ameliorarea comunicării între participanții la procesul fiscal se impun permanente acțiuni manageriale pentru identificarea și definirea unor proceduri adecvate și a unor instrumente și tehnici de lucru eficiente, dar și prin asigurarea unui cadru adecvat de documentare și pregătire continuă a funcționarilor fiscali și contribuabililor.

În acest sens este necesar să fie reconsiderat rolul și poziția contribuabilului în procesul fiscal pentru a i se asigura o mai bună și completă documentare. Pentru aceasta apreciem că este necesar să fie revăzute funcțiile și organizarea Serviciului de asistență contribuabil, care să-și sporească aportul la îndrumarea și asistarea contribuabilului la operațiunile fiscale.

De asemenea considerăm că se impune o mai bună reglementare a institutiei « Consilierului fiscal », care să devină un factor util și responsabil în sprijinul contibuabilului pentru realizarea operațiunilor și documentelor fiscale.

5.3. Pentru o comunicare îmbunătățită între contribuabil și Administrația fiscală am propus să se realizeze conceperea și implementarea unui soft informatic care să opereze sincron la cei doi participanți la procesul fiscal.

Prin acest sistem informatic se poate realiza transferul electronic de informații. Pe baza reglementării și acceptării semnăturii electronice, se poate efectua transmiterea declarației fiscale pe cale electronică(on-line). Și pentru că declarația fiscală este cel mai important vector fiscal reglementările în acest sens ar trebui să fie mai stabile și să nu sufere atâtea modificări.

Pe aceași linie a ameliorării comunicării în zona evidenței operaționale între cei doi parteneri fiscali, a constituirii „fișei contribuabilului”, avem în vedere realizarea unei interfețe electronice care ar putea să fie structurată sub forma unor fișiere, în care structura datelor să fie similară, iar soft-ul respectiv pe segmentul obligație/creanță fiscală să poată fi accesat de către ambii parteneri. De asemenea programul informatic privind calculul accesoriilor ar putea fi pus și la dispoziția contribuabililor pentru ca aceștia să-și recunoască datoriile către stat într-un mod cât mai operativ.

Urmare a utilizării modelului declarativ de mai sus nu ar mai fi necesare instrumentele materiale de constituire a gestiunii și nici de plată. Rezultatul ar fi fluidizarea proceselor iar informația nu ar mai suferi distorsionări prin prelucrări independente la cei doi actori fiscali.

De asemenea un alt avantaj ar consta în faptul că fiecare contribuabil și-ar putea accesa fișa fără deplasări, comunicarea între acesta și stat pe segmentul obligațiilor/creanțelor fiscale înregistrând ameliorări considerabile.

Folosirea instrumentelor electronice prezentate ar mai avea ca efect și reducerea costurilor, erorilor și timpului pierdut atât la contribuabil cât și la administrația fiscală și ar asigura și o scădere a vârstei informației și a timpului de reacție a decidentului cu privire la resursele financiare de care poate dispune la un moment anume.

6. Specificitatea conținutului și fluxurilor procesului fiscal impun conceperea, proiectarea și implementarea unui sistem informațional contabil adecvat prin intermediul căruia să se realizeze complet și în condiții optime funcțiile sistemului fiscal, subiect tratat în a doua parte a lucrării.

Eficiența interfeței informațional-contabile ar trebui să se concretizeze în optimizarea efectelor și rezultatelor scontate privind asieta și colectarea impozitelor și taxelor(corecta evaluare a bazei impozabile, corecta determinare a impozitelor, diminuarea evaziunii fiscale, încasarea la termen, operaționalitatea procedurilor de executare silita, etc.).

6. Prima apreciere cu privire la recunoașterea creanțelor fiscale este cea referitoare la demersurile legiuitorului pentru constituirea și organizarea contabilității creanțelor fiscale, armonizată cu standardele internaționale de contabilitate.

6.1. Adoptarea principiilor contabilității de angajament în contabilitatea A.N.A.F. asigură o interfață conceptuală unitară în recunoașterea creanțelor, compatibilă cu contabilitatea obligațiilor fiscale din contabilitatea proprie a contribuabilului (persoanelor juridice). Este adevărat că acest mod unitar de abordare vine cu oarecare întârziere, deoarece această necesitate a fost prevăzută încă din 1991 prin Legea contabilității nr.82, dar nu a fost elaborată baza metodologică în acest sens. Nevoia de a alinia reglementările naționale la practicile din spațiul Uniunii Europene a determinat elaborarea unei metodologii pe linia recunoașterii creanțelor fiscale, demers care s-a concretizat mai întâi prin Ordinul Ministerului finanțelor publice nr 520/1993, care însă a rezolvat doar parțial problema, deoarece a fost instituită metodologia de recunoaștere prin dubla înregistrare a creanțelor fiscale dar, a manifestat două neajunsuri majore. Prima se referă la faptul că aceasta a fost concepută pe principiul de lichidități, spre deosebire de contabilitatea obligațiilor fiscale ale contribuabililor constituită pe principiul de angajament, recunoscând veniturile fiscale doar la realizarea lor prin încasare, iar cel de-al doilea aspect negativ a constat în faptul că nu a creat conturi care să precizeze exact prin denumirea lor natura impozitelor, contribuțiilor și taxelor precum și beneficiarul lor.

Aceste neajunsuri au fost înlăturate prin metodologia instituită din 2006 privind recunoașterea creanțelor fiscale care înregistrează venituri fiscale curente, recunoscute pe baza declarației fiscale, act juridic care exprimă o creanță certă, lichidă și exigibilă.

6.2. Analiza fluxurilor informaționale pe segmentul interfeței informațional-fiscale, a comunicării dintre participanți ne-a relevat încă un aspect demn de menționat cu privire la faptul că, contabilitatea financiară nu este structurată pe clasificația indicatorilor finanțelor publice lucru care afectează identificarea și tratarea unitară în recunoașterea informației fiscale în cele două contabilități.

7. În ceea ce privește stingerea obligațiilor/creanțelor fiscale ca element de noutate cu efecte benefice este ordinul de plată prin care impozitele, contribuțiile, taxele și alte sume datorate bugetului general consolidat se achită în contul unic, măsură care va avea ca efect dinamizarea colectării, reducerea costurilor privind instrumentele de colectare și a timpului destinat procesării acestor documente, aspecte care nu sunt neglijabile într-un context în care se fac statistici privind gradul de colectare, se aplică sancțiuni în caz de neândeplinire a acestei atribuții și cel mai important, România încă înregistrează insuficiente resurse financiare la dispoziția statului. Apreciem că acest proces de simplificare și scurt-circuitare a mijloacelor de stingere a creanțelor fiscale trebuie continuat și perfecționat.

8. Operațiunea de plată a contribuabilului declanșează un alt flux financiar care se operează în primul rând în gestiunea fiscală a acestuia iar la celălalt partener în contabilitatea Trezoreriei statului, prin conturile sale, creanțele fiscale devenind aici venituri bugetare ale unuia dintre bugetele componente ale bugetului general consolidat. De notat este disfuncția generată de lipsa de coordonare principială, deoarece reflectarea în contabilitatea financiară a operațiunii de stingere a obligației se realizează cu respectarea principiului contabilității de angajament pe când reflectarea încasării în contabilitatea Trezoreriei funcționează pe baza principiului de lichidități.

9. Etapa următoare analizată a fost descărcarea încasării creanțelor fiscale în gestiunea fiscală a structurilor ANAF și organelor fiscale ale unităților administrativ-teritoriale. Acest demers s-a realizat prin doi pași succesivi, pe de o parte descărcarea încasării creanțelor în „Fișa plătitorului”(contribuabilului), prin sistemul informatic SIAC, iar al doilea pas, reflectarea stingerii creanțelor fiscale prin încasare în contabilitatea publică, prin debitarea conturilor de disponibilități ale unuia din cele cinci bugete și creditarea conturilor de creanțe(debitori).

Așa cum observăm operațiunea privind stingerea creanțelor fiscale este de două ori reflectată pe segmentul informațional public, odată prin contabilitatea Trezoreriei statului, iar apoi prin contabilitatea publică a A.N.A.F, aspect care contravine regulilor contabile și pentru care va trebui elaborată o metodologie adecvată în interiorul segmentului informațional public.

BIBLIOGRAFIE

CĂRȚI:

Anghelache Gabriela(1999), Finanțe-monedă, Editura ERA București;

Anghelache Gabriela, Belean P.,(2003), Finanțele publice ale României, Editura Economică București;

Aslău T.(2007), Control de gestiune, Editura UAV, Arad;

Belean P., Risti Lucia și colaboratorii (2007) Finanțele publice ale României, Editura Economică, București;

Belean P, Risti Lucia și colaboratorii, Bugetul public și Trezoreria publică în România (2007), Editura Economică, București;

Belean P., Anghelache Gabriela (2004) Trezoreria statului, organizarea funcționarea și sistemul contabil, Editura Economică, București;

Brezeanu P., Șimon I., Celea S., (2005), Fiscalitate europeană, Editura Economică, București;

Cerna S.(1996), Sistemul monetar și politica monetară, Editura Enciclopedică București;

Cioflan E.(1993), Fiscalitate, Editura Academia Universitară București;

Cristea H., Ștefănescu N., (1996), Gestiunea financiară a intreprinderii, Editura Mirton Timișoara;

Dăianu D.,(1996), Transformarea ca proces real, IRLI, București;

Delesalle E., Delesalle Florence,(2003), Contabilitatea și cele zece porunci, Editura Economică, București;

Donath Liliana (2007), Finanțe publice, Editura Sedonia, Timișoara;

Epuran M. și colaboratorii (2004), Teoria contabilității, Editura Economică București;

Epuran M., Cotleț D., Ineovan Felicia, Pereș I., (1995), Contabilitatea financiară în noul sistem contabil, Editura de Vest, Timișoara;

Feleagă N., Ionașcu I.,(1993), Contabilitate financiară, Editura Economică București, vol.1-4;

Gaftoniuc S.,(1995), Finanțe internaționale, Editura Economică București;

Georgescu F.,(2002), Starea economico-socială a Romîniei în anul 2000, Editura Expert București;

Gordon O.,(1989), Le Tresor et le financement de l`Etat, La Documentation francaise Paris ;

Halpern Paul J., Fred Weston, Eugene F. Brigham (1998) Finanțe manageriale, Editura Economică, București prin traducere coordonator lector drd. MBA Livia Ilie;

Ionașcu I.,(2003), Dinamica doctrinelor contabilității contemporane, Editura Economică București;

Jurgensen P.,Lebegue D.,(1988), Le Tresor et la politique financiere,Editura Montcretiene, Paris;

Klein J.,Marios B.,(1998), Gestion et strategie financieres internationales, Editura Bordas, Paris;

Manolescu Gh., (1997) Bugetul, abordarea economică și financiară, Editura Economică, București;

Moșteanu Tatiana, (2000) Buget și Trezorerie publică, Editura Style, București;

Musgrave R.,(1984), Public Finance in Theory and Practice, Mc.Graw Hill Book, New York;

Muzellec R.,81998), Finances Publiques.Notion essentielles, Edit. Sirey, Paris, Ediția a-7- a;

Neag Ramona, (2000), Reforma contabilității românești, între modelele francez și anglo-saxon, Editura Economică, București;

Neurrisse A., (1986) Le Tresorier Payeur General, Presses Universitaires de France, Paris;

Pântea I.P., (1992), Contabilitatea generală a economiei de piață, Editura Dacia , Cluj-Napoca;

Pântea I.P., (2003), Contabilitatea românească armonizată cu Directivele contabile europene, Editura Intelcredo, Deva;

Popeangă V.,(1996), Finanțele locale în România în perioada de tranziție, Editura Universirății din Craiova;

Ristea M., Dima Mirela, (2003), Contabilitatea societăților comerciale, Editura Universitară, București;

Ristea M.,(2006), Bazele contabilității, Universitatea Creștină ”Dimitrie Cantemir”, București;

Stolojan Th., Tatarcan Raluca, (2000) Integrarea politică fiscală europeană, Editura Infomanket, Brașov;

Sempe H. (1989) Buget et Tresor, Deuxieme Edition Editia Cujos, Paris;

Stancu I., (1996) Finanțe și Teoria piețelor financiare, Finanțele întreprinderilor Analiza și Gestiunea financiară, Editura Economică, București;

Stancu I., (1998) Finanțe, Ediția a doua, revizuită și adăugită, Editura Economică, București,

Șoșdean A.,(2000), Gestiunea financiară a instituțiilor publice, Editura Mirton, Timișoara;

Talpoș I. (1995) Finanțele României, Editura Sedona Timișoara;

Topciu C., (1993), Fiscalitate, Academia de Studii Economice București;

Tufan C., Tempea I., (1999),Taxa pe valoarea adăugată în România, Editura ALL BECK, București;

Ungureanu M.A. (1996) Organizarea și conducerea Trezoreriei Finanțelor publice în condițiile economiei de piață în România, editura Conphys, Râmnicu Vâlcea;

Văcărel I. și colaboratorii (1999) Finanțele publice Ed.II, Editura Didactică și Pedagogică, R.A.București;

Văcărel I. și colaboratorii (2006) Finanțele publice Ed.V, Editura Didactică și Pedagogică, R.A.București;

Dicționarul enciclopedic român, Editura Politică București 1964;

Dicționarul explicativ al limbii române, ediția a doua, Editura Univers Enciclopedic, București 1998;

ARTICOLE ȘI REVISTE:

Antonescu Ligia, Antonescu M., (nr.2/februarie 2006), Considerații privind influența cotei unice asupra nivelului veniturilor bugetare, Revista Finanțe publice și contabilitate;

Bîrle V., (nr.9/2006), Modalități de interpretare a echității fiscale, Revista Finanțe publice și contabilitate ;

Comaniciu Carmen, Caraganciu A., (nr.2/2007), Posibile scenarii pentru optimizarea politicii fiscale românești în contextul aderării la UE, Revista Finanțe publice și contabilitate;

Ilie Doina, Horobeanu Sofia, (nr.11-12, noiembrie-decembrie 2005), Contabilitatea de angajamente, domeniu de referință în reforma managementului financiar din instituțiile publice, Revista Finanțe publice și contabilitate;

Ilie D., Horobeanu S., (nr.4-aprilie 2004), Îmbunătățirea organizării și performanței sistemului de contabilitate publică, Revista Finanțe publice și contabilitate;

Ionică Maria Cristina, (nr.4-aprilie 2004), Metode de declarare a impozitelor, taxelor și contribuțiilor sociale , Revista Finanțe publice și contabilitate;

Mitrache R., (nr.1/ ianuarie 2006), Evoluții semnificative în sistemele de plăți: sistemele de decontări pe suport de hârtie cedează locul Sistemului Electronic de Plăți, Revista Finanțe publice și contabilitate;

Neagoe Florentina Carmen, (nr.7-8, iulie-august 2005), Considerații în vederea elaborării unor norme de lucru unitare privind contabilitatea creanțelor bugetare, Revista Finanțe publice și contabilitate;

Risti Lucia, (2007), Fluxurile informațional-contabile din sfera interfeței participanților la procesul fiscal, Conferința internațională ZEC, nov.2007,Timișoara-în curs de apariție;

Risti Lucia, (2007), Impactul sistemului electronic de plăți asupra contabilității Trezoreriei statului, Conferința internațională ZEC, nov.2007,Timișoara-în curs de apariție;

Risti Lucia, (2004), Elemente de noutate privind contabilitatea Trezoreriei statului, Analele Universității Aurel Vlaicu,Imprimeria Mirton Timișoara, ISSN 1582-3385, pg.542-544;

Risti Lucia, (2004), Unele considerații cu privire la contabilitatea creanțelor bugetare, Analele Universității Aurel Vlaicu, Imprimeria Mirton Timișoara, ISSN 1582-3385, pg.345-348.

Rușanu D.R., (nr.2/februarie 2006), Derularea fluxurilor financiare de la și către bugetul UE, Revista Finanțe publice și contabilitate;

ACTE NORMATIVE:

Ordinul MEF nr.1294/10.09.2007, privind impozitele, contribuțiile și alte sume care se plătesc în contul unic;

Ordinul MEF nr.1314/11.09.2007, privind Metodologia de distribuire a sumelor plătite în contul unic;

Ordinul nr.702/14.05.2007, privind declararea livrărilor/prestărilor și achizițiilor efectuate pe teritoriul național de persoane înregistrate în scopuri de TVA și pentru aprobarea modului și conținutului declarației informative privind livrările/prestările achizițiile efectuate pe teritoriul național de persoane înregistrate în scopuri de TVA;

Ordinul 537/03.04.2007, pentru aprobarea modului conținutului formularului „Declarația recapitulativă privind livrările/achizițiile intracomunitare de bunuri;

Ordinele MEF nr. 79/16.01.2007, nr.35/2005 și nr.2016/29.12.2005 privind declarația 101 „Impozitul pe profit”, 120 „Decont privind accizele” și 130 privind impozitul la țițeiul și gazele naturale din producția internă;

Ordinul nr.80/16 ianuarie 2007 pentru aprobarea modului și conținutului formularului 100 „Declarația privind obligațiile de plată la bugetul general consolidat”;

Ordinul ministrului finanțelor publice nr.1917/2005 pentru aprobarea Normelor metodologice privind organizarea și conducerea contabilității instituțiilor publice, publicat în M.O.R. nr.1186/bis din 29.12.2005;

Ordinul ministrului finanțelor publice nr.1723/15.11.2005 pentru transferul datelor creanțelor administrate de Ministerul Finanțelor Publice – Agenția Națională de Administrare Fiscală existente în bazele de date în format electronic în sistemul de administrare a creanțelor fiscale – persoane juridice;

Ordinul nr.600/20.04.2004 (actualizată) privind aprobarea modelului și conținutului formularului 710 ”Declarația rectificativă”;

Ordinul nr.256/04.02.2004 (actualizat) pentru aprobarea modelului și conținutului formularului „Decont de Taxă pe valoare adăugată”;

Lege privind Codul Fiscal nr.571/22.12.2003, cu modificările și completările ulterioare, publicat în M.O.R nr.927/23.12.2003;

Ordonanța Guvernului nr.92/24.12.2003 privind Codul de procedură fiscală cu modificările și completările ulterioare publicat în M.O.R. nr.941/29.12.2003;

Ordonanța de urgență a Guvernului privind finanțele publice locale nr.45/05.06.2003, cu modificările și completările ulterioare, publicată în M.O.R. nr. 431/19.06.2003;

Legea finanțelor publice nr.500, publicată în M.O.R. nr.597/13.08.2002, cu modificările și completările ulterioare;

Legea contabilității nr.82/1991 cu modificările și completările ulterioare;

Legea nr.69/26.11.1991, Legea administrației publice locale cu modificările și completările ulterioare publicată în M.O.R. nr.179/18.04.1996.

Portal ANAF: m.finante.ro

Lista schemelor

1. Schema nr.2.1. Structura organizatorică a M.E.F. …………………..pg. 38

2. Schema nr.2.2. Structura organizatorică a A.N.A.F………………pg. 39

3. Schema nr.2.3. Structura organizatorică a Gărzii Financiare…….pg. 42

4. Schema nr.2.4. Structura organizatorică a unei Direcții Județene a Finanțelor Publice…………………………………………………..pg. 44

5. Schema nr.2.5. Structura organizatorică a unei administrații a finanțelor publice pentru contribuabilii mijlocii………………………………pg.45

6. Schema nr.2.6. Structura organizatorică a unei administrații a finanțelor publice a unui municipiu…………………………………………..pg. 46

7. Schema nr.2.7. Structura organizatorică a unei administrații a finanțelor publice a unui oraș………………………………………….……..pg. 47

8. Schema nr.2.8. Structura organizatorică a unei administrații a finanțelor publice a unei comune…………………………………………….pg. 48

9. Schema nr.2.9. Structura organizatorică a unei direcții de venituri din cadrul Consiliului local al municipiului Arad……………………..pg. 52

10. Schema nr.2.10. Perimetrul procesului fiscal………………….pg.60

11. Schema nr.3.1. Fluxurile informaționale privind organizarea gestiunii obligațiilor fiscale la un contribuabil persoană juridică…………..pg. 70

12. Schema nr.4.1. Fluxurile informaționale privind constituirea gestiunii creanțelor fiscale ale contribuabilului din cadrul structurilor A.N.A.F…………………………………………………… ……pg. 120

13. Schema nr.4.2. Fluxurile informaționale privind constituirea gestiunii creanțelor fiscale a contribuabilului din cadrul organelor fiscale ale unităților administrativ teritoriale………….………………….…pg.121

14. Schema nr.4.3. Fluxurile informaționale contabile privind recunoașterea creanțelor fiscale ale statului în cazul unui contribuabil persoană juridică………………………………………………….pg. 123

Legendă schema nr. 4.3.…………………………………………pg. 124

15. Schema nr.7.1. Fluxul operațiunilor de restituire a suprasolvirilor prin numerar la trezoreriile care nu au organizate case de plăți și casierie-tezaur ………….………………………….……………………….pg. 200

16. Schema nr.7.2. Fluxurile informaționale contabile generate de stingerea creanțelor fiscale………….…………………………….pg. 222

Legendă schema nr.7.2……………………………..…………pg. 223