Contribuția Impozitelor Directe la Formarea Veniturilor Bugetului Administratiei Centrale de Stat al Romaniei

Contribuția impozitelor directe la formarea veniturilor Bugetului Administrației Centrale de Stat al României

Cuprins

1. INTRODUCERE

2. LITERATURA DE SPECIALITATE

2.1. Conținutul, trăsăturile și rolul impozitelor în economia contemporană

2.2. Principiile impunerii

2.3. Criteriile impunerii veniturilor și a averilor

2.4. Clasificarea impozitelor

2.5. Impozite directe vărsate la bugetul administrației centrale de stat al României

2.5.1. Impozitul pe profit

2.5.2. Impozitul pe dividende

2.5.2. Impozitul pe veniturile microîntreprinderilor

2.5.3. Impozitul pe venitul persoanelor fizice

2.5.4. Alte impozite directe

3. STUDIU DE CAZ ȘI REZULTATE

Contribuția impozitelor directe la formarea veniturilor bugetului administrației de stat al României în perioada 2009-2013

3.1. Importanța impozitelor directe în formarea veniturilor bugetare și a veniturilor fiscale

3.2. Dinamica impozitelor directe mobilizate la bugetul de stat în perioada 2009-2013 46

3.3. Evoluția ponderii impozitelor directe mobilizate la bugetul de stat în perioada 2009-2013

CONCLUZII

LISTA BIBLIOGRAFICĂ

Contribuția impozitelor directe la formarea veniturilor Bugetului Administrației Centrale de Stat al României

Rezumat

Impozitele sunt folosite de către stat nu numai pentru a procura venituri bugetare, ci și pentru a interveni în economie. Principiile de politică economică urmăresc influențarea evoluției economice astfel: impozitul trebuie să îndeplinească rolul de principal instrument în redistribuirea produsului intern brut; impunerea să se facă în funcție de nevoile bugetare și ale desfășurării ciclului economic; politica fiscală trebuie să fie favorabilă investițiilor în domenii unde atracția capitalului este scăzută, impozitarea să fie stabilită diferențiat, flexibilitatea fiscală să fie în funcție de evoluția stării economiei; impozite mai ridicate la capitalurile străine față de cel autohton atunci când concurența din exterior influențează negativ activitatea capitalului autohton.

Impozitele sunt folosite concomitent cu alte instrumente pentru redresarea situației economice. Astfel, pentru stimularea investițiilor particulare se procedează la reducerea impozitului aferent venitului investit. În vederea combaterii inflației, statele recurg uneori la majorarea unor impozite, a ratei dobânzilor etc.

Cuvinte cheie: Impozite și taxe, Impozite directe, Bugetul de stat, Venituri bugetare.

Cod JEL: G20, G21, H20.

Introducere

Resursele financiare publice constituite la nivelul bugetului de stat, al unităților administrativ – teritoriale și al instituțiilor publice se repartizează și se utilizează pentru interesele generale ale comunității umane la nivel național și local în conformitate cu cerințele constituționale ale statului și a legilor ce garantează și apără suveranitatea națională, drepturile și libertățile cetățenilor, dezvoltarea economică și socială, corespunzător standardelor internaționale.

Reglementarea juridică de specialitate a impozitelor și taxelor a fost perfecționată în ultimii ani în concordanță cu evoluția atât a posibilităților de percepere a acestor impozite și taxe, cât și a necesităților de venituri proprii ale bugetelor unităților administrativ teritoriale, toate acestea în contextul îndeplinirii angajamentelor asumate în cadrul negocierilor de aderare la Uniunea Eurpoeană.

Impozitele, taxele și orice alte venituri ale bugetelor de stat și ale bugetelor asigurărilor sociale de stat se stabilesc numai prin lege.

În condițiile actuale ale economiei țării noastre, care este o economie de piață, numeroase persoane fizice și juridice care realizează venituri sau/și dețin bunuri, sunt interesate în cunoașterea legislației fiscale în vigoare cu privire la plata impozitelor, taxelor, contribuțiilor și a altor obligații. Dorința de a cunoaște prevederile cu privire la sistemul de impozite și taxe este justificată pe de o parte de interesul fiecărui contribuabil de a respecta legea în ceea ce privește identificarea și evaluarea materiei impozabile, calculul și plata impozitelor și taxelor datorate, iar pe de altă parte de interesul fiecăruia de a cunoște venitul net de care va dispune în final.

În această lucrare mi-am propus să prezint impozitele directe ca sursă semnificativă de formare a veniturilor Bugetului administrației centrale de stat al României, datorită faptului că acestea influențează în mod hotărâtor comportamentul contribuabililor, dar și pentru faptul că acestea dețin o pondere importantă în cadrul veniturilor fiscale ale României.

În partea privind literatura de specialitate am prezentat o trecere în revistă a câtorva considerații generale privind impozitel, și efectele consecințelor impozitelor directe vărsate la bugetul administrației centrale de stat al României.

În studiul de caz am prezentat contribuția impozitelor directe la formarea veniturilor bugetului de stat al României, în perioada 2009-2013, cu evidențierea importanței impozitelor directe la formarea veniturilor bugetare și a veniturilor fiscale ale României în perioada 2009-2013, precum și analiza dinamicii și a ponderii impozitelor directe mobilizate la bugetul de stat în cei cinci ani ai perioadei luate în considerare.

La finele studiului de caz, am formulat concluzii vizând formarea veniturilor bugetului administrației centrale de stat al României, pe baza perceperii impozitelor directe.

2. LITERATURA DE SPECIALITATE

2.1. CONȚINUTUL, TRĂSĂTURILE ȘI ROLUL IMPOZITELOR ÎN ECONOMIA CONTEMPORANĂ

Impozitele constituie mijlocul principal de procurare a resurselor bănești necesare acoperirii cheltuielilor publice. La început s-a urmărit ca prin plata impozitului să nu se afecteze situația financiară a contribuabilului, pentru ca în prezent acest lucru să fie doar un deziderat teoretic, influențând comportamentul contribuabililor.

Impozitul este o categorie financiară, cu caracter istoric, a cărui apariție este legată de existența statului și a banilor.

Concepțiile vizând necesitatea și rolul impozitelor se întemeiază pe teoriile despre stat și criteriile ce trebuie luate în considerare pentru dimensionarea sarcinilor fiscale. (Talpoș I., 1995, p. 135)

Astfel, teoriile despre stat învederează că statul este fie rezultatul unui contract social intervenit între indivizi (teorie formulată de J.J.Rousseau), fie un produs al solidarității sociale și naționale a indivizilor. În virtutea teoriei contractului social, se susține că dreptul de a institui impozite este un atribut recunoscut statului de către indivizi prin însăși contractul social care a dat naștere statului. Corespunzător celui de-al doilea grup de teorii, impozitele reprezintă contribuții pecuniare pe care cetățenii le acceptă și le suportă în virtutea solidarității sociale și naționale. (Leroy Beaulieu Paul, 1888, p. 117)

În legătură cu criteriile dimensionării sarcinilor fiscale, au fost formulate teoria echivalenței (ai cărei adepți sunt Sismonde de Sismondi, P.J. Proudhon, Adolph Wagner, Emil Sax, Knut Wichell, Antonio de Viti de Marco și alții), teoria siguranței (cu adepții Emile de Girardin, Mc. Culloch, M.Thiers ș.a.) și teoria sacrificiului, cu cele trei variante ale sale -teoria sacrificiului egal, teoria sacrificiului proporțional și teoria sacrificiului minim – (teorie îmbunătățită de John Stuart Mill, John Locke, A.C. Pigou, A.J.Cohen-Stuart, Henry Sidgwich, Alfred Marshall ș.a.). În esență, adepții teoriei echivalenței consideră că impozitele reprezintă o contraprestație pe care cetățenii o datorează statului pentru serviciile aduse lor de către acesta. Teoria siguranței susține că impozitele trebuie considerate drept prime de asigurare pentru viața și averea cetățenilor (supușilor). Creând condiții pentru desfășurarea în siguranță a diferitelor activități (prin legi, instituții și organe de stat), statul trebuie să primească o parte din veniturile realizate sub protecția sa, sub forma impozitelor. Potrivit teoriei sacrificiului, statul este un produs necesar al dezvoltării istorice, iar impozitul reprezintă un produs necesar al raportului dintre putere și supuși. În consecință, în calitatea sa de instituție de suprastructură, statul are dreptul să ceară supușilor să facă un anumit sacrificiu menit să acopere cheltuielile publice. Potrivit primei variante a teoriei, utilitatea absolută sacrificată prin impozite, trebuie să fie egală pentru toți indivizii. În varianta a doua, se consideră că impozitul este egal cu o pierdere proporțională din utilitatea individuală, raportată la utilitatea totală. Varianta a treia susține că impunerea trebuie să ducă la o sarcină minimă pentru totalitatea plătitorilor de impozite.

Definițiile date impozitelor reflectă poziția față de teoriile menționate. Astfel, se afirmă că „impozitele reprezintă prețul serviciilor prestate de stat” (Jéze Gaston, 1922, p. 324) sau că impozitele sunt prețuri stabilite prin constrângere pentru serviciile guvernamentale” (Hansen Alvin, 1941, p. 182). Alți autori apreciază că „impozitele sunt pretinse de stat în virtutea suveranității sale și sunt destinate să acopere cheltuielile generale ale statului” (Wagner Adolph, 1909, p. 351). În aceeași idee, se spune că „impozitul este, în statele civilizate moderne, o prestație pecuniară pretinsă cetățenilor cu scopul acoperirii cheltuielilor de interes general”. (Jéze Gaston, 1922, p. 326) Totodată, dar în strânsă legătură cu criteriul capacității de piață al contribuabililor (luat în considerare în cazul teoriei sacrificiului) se menționează că „impozitul este procedeul de repartizare a creanțelor bugetare între cetățeni, în funcție de facultățile lor contributive” (Trotabas Louis, 1969, p. 207).

Sintetizând pluralitatea definițiilor menționate și multe altele ce există în literatura de specialitate, profesorul Ioan Talpoș consideră că impozitul reprezintă o formă de prelevare silită la dispoziția statului, fără contraprestație directă și cu titlu nerestituibil, a unei părți din veniturile sau averea persoanelor fizice sau/și juridice, în vederea acoperirii unor necesități publice. (Talpoș I., 1995, p. 136).

Această definiție (ce este mai cuprinzătoare decât precedentele menționate aici), relevă că impozitul are următoarele caracteristici:

a) este o prelevare silită, cu caracter obligatoriu, care se efectuează în numele suveranității statului,

b) impozitul nu presupune și o prestație directă (și imediată) din partea statului. Prin aceasta, impozitele se deosebesc în mod principial față de taxe, în cazul cărora există un raport de contraserviciu direct. Desigur, impozitele presupun realizarea unor contraservicii publice (apărare națională, securitate și ordine publică, protecție socială, reprezentare a țării pe plan extern etc.), dar acestea nu sunt percepute ușor („pipăite”) de către oricare dintre contribuabili. Aceste servicii publice există și se manifestă pentru întreaga comunitate umană a fiecărei țări. Căci, în afara lor (excluzând viziunea idilică a consensului generalizat), statul nici nu și-ar justifica existența și menirea.

c) prelevările cu titlu de impozit sunt nerestituibile, astfel că niciunul dintre contribuabili nu poate pretinde o plată directă din partea statului, pe baza impozitelor suportate. Prin aceasta, impozitele se deosebesc față de împrumuturile publice, care sunt purtătoare de dobânzi (și alte avantaje) și rambursabile (amortizabile). În acest ultim sens, menționăm că, în unele țări și în anumite cazuri, dreptul de a pretinde plata unor sume de bani cu titlu nerestituibil – care se apropie de natura impozitelor, sub aspectul conținutului lor – este conferit și altor instituții de drept public (în afara statului), cum ar fi: camerele de comerț și industrie, bisericile cu caracter legal și unele societăți de asigurări (pentru asigurările prin efectul legii).

Instituirea și perceperea de către stat a impozitelor determină o importantă redistribuire a produsului intern brut. Prin aceasta, se manifesta rolul împozitelor pe plan financiar, economic și social, rol ce diferși menirea.

c) prelevările cu titlu de impozit sunt nerestituibile, astfel că niciunul dintre contribuabili nu poate pretinde o plată directă din partea statului, pe baza impozitelor suportate. Prin aceasta, impozitele se deosebesc față de împrumuturile publice, care sunt purtătoare de dobânzi (și alte avantaje) și rambursabile (amortizabile). În acest ultim sens, menționăm că, în unele țări și în anumite cazuri, dreptul de a pretinde plata unor sume de bani cu titlu nerestituibil – care se apropie de natura impozitelor, sub aspectul conținutului lor – este conferit și altor instituții de drept public (în afara statului), cum ar fi: camerele de comerț și industrie, bisericile cu caracter legal și unele societăți de asigurări (pentru asigurările prin efectul legii).

Instituirea și perceperea de către stat a impozitelor determină o importantă redistribuire a produsului intern brut. Prin aceasta, se manifesta rolul împozitelor pe plan financiar, economic și social, rol ce diferă de la o țară la alta.

În majoritatea țărilor lumii, rolul cel mai important al impozitelor se manifestă pe plan financiar. În țările cu economii concurențiale de piață, acest rol este „cvasinatural”, întrucât cea mai mare parte a resurselor financiare mobilizate de stat pentru acoperirea necesităților publice provin din încasările aferente impozitelor.

În condițiile complexe ale mecanismelor pieței concurențiale și în legătură directă cu încercările statelor moderne de a utiliza impozitele ca mijloc de intervenție în economie, în practica financiară contemporană se remarcă o anumită accentuare a rolului impozitelor pe plan economic. În acest cadru, impozitele se folosesc ca pârghie de politică economică – prin însuși modul concret în care sunt așezate și percepute. Astfel, impozitele se manifestă ca instrumente de stimulare sau de frânare a unor activități și zone (regiuni), a consumului anumitor mărfuri sau/și servicii. Totodată, impozitele pot impulsiona sau îngrădi relațiile comerciale cu exteriorul în ansamblu sau cu anumite țări.

În contextul prezentat, considerăm că merită să înserăm unele aprecieri semnificative, întâlnite în literatura de specialitate. Astfel, Gabriel Ardant scrie că „impozitul a încetat de a mai fi grăuntele de nisip care să jeneze mecanismul pieței, cum era considerat în perioada capitalismului premonopolist, devenind unul dintre regulatoarele și motoarele acestui mecanism. Ca urmare, impozitul are atât rolul alimentării cu fonduri a bugetului statului, cât și pe acela al unui factor de echilibru în economie”. (Ardant G., 1972, p. 136) În aceeași idee, Pierre Lalumiere subliniază că „impozitele pot fi folosite pentru a încuraja (sub forma exonerării) sau pentru a descuraja (pe calea suprataxării) o anumită activitate economică. Fără să înceteze de a fi un mijloc de acoperire a cheltuielilor publice, venitul fiscal (impozitul – n.n.) a devenit un mijloc de intervenție în domeniile economic și social”. (Lalumiére Pierre, 1970, p. 180-181) Referindu-se la impactul fiscalității asupra economiei, L.H. Kimmel menționează că „impozitele excesive exercită o influență negativă asupra economiei naționale, deoarece subminează inițiativa și stimulentul întreprinzătorilor, împiedicând creșterea producției”. (Kimmel L.H., 1950, p. 15, 196) De aici rezultă și apreciereacă, impozitele ridicate asupra întreprinzătorilor sunt inechitabile, întrucât îi subminează pe aceștia de recompensa cuvenită pentru abstinența de a consuma profitul și capitalul.

În fine, nu-l putem omite aci pe americanul Harold M. Groves, care apreciază că „în condiții egale, cea mai bună sursă fiscală este aceea care se amestecă cel mai puțin în producerea privată a averii. De aceea, este firesc ca impunerea să fie astfel elaborată, încât să nu ucidă găina care face ouă de aur” (Groves H.M., 1967, p. 127).

Pe plan social, rolul impozitelor se manifestă prin utilizarea lor ca instrument al redistribuirii unei părți importante a produsului intern brut. Această redistribuire apare în procesul mobilizării la buget a impozitelor directe și indirecte și are influență mai mult sau mai puțin intensă asupra comportamentului economic al diverselor categorii de contribuabili. Totodată, efectele impozitelor se răsfrâng și în domeniul demografic, al întreținerii sănătății și, în ultimă instanță, al asigurării unui nivel de trai rezonabil pentru populația aflată în nevoie.

Efectul major al rolului impozitelor pe plan social îl reprezintă, în ultimă instanță, creșterea presiunii fiscale globale în majoritatea țărilor cu economie de piață concurențială și consolidată. Această sporire a fiscalității este expresia următoarelor caracteristici ale evoluției impozitelor în perioada contemporană:

– creșterea mai accentuată a încasărilor statului din impozite față de ritmul creșterii produsului intern brut;

– sporirea absolută și relativă a încasărilor din impozite, ca urmare a creșterii numărului de contribuabili și a materiei impozabile, precum și a majorării unor cote de impozit;

– devansarea ritmului de creștere a venitului mediu pe locuitor de către ritmul de creștere a impozitului mediu.

Pornind de la aceste realități, s-a născut problema teoretizării și găsirii unor limite ale impozitelor. (Goode Richard, 1979). În lucrarea sa – Limitele impozitării – prezentată în 1979 la ce-l de-al 35-lea Congres al Institutului Internațional de Finanțe Publice, americanul Richard Goode aprecia că limita impozitelor ar reprezenta 25% din P.I.B., față de 35-45% cât reprezentau impozitele în majoritatea țărilor dezvoltate din Europa Occidentală. Aceste limite sunt analizate în legătură cu influența exercitată de mai mulți factori – externi sistemului de impozite și proprii acestuia. Printre factorii externi sistemului de impozite se au în vedere:

– nivelul produsului intern brut pe locuitor, cu aprecierea că pe măsura creșterii acestuia și limita impozitelor poate fi mai ridicată;

-nivelul presiunii fiscale în alte țări, avându-se în vedere și posibilitatea deplasării capitalurilor spre țările cu un nivel mai redus al impozitelor sau că aceste capitaluri pot tranzita (doar din punct de vedere scriptic, contabil) anumite „oaze fiscale” cunoscute (Monaco, Liechtenstein, Liberia, Panama, Camay, Elveția);

– prioritățile avute în vedere de stat în ce privește alocarea pe destinații a bugetului public, cu aprecierea că limita impozitelor poate fi mai ridicată în țările unde cheltuielile privind învățământul, sănătateași securitatea socială dețin o pondere importantă.

Din cadrul factorilor proprii sistemului de impozite menționăm:

– facilitățile fiscale legale;

– proporționalitatea, progresivitateasau regresivitatea cotelor de impunere ca și posibilitatea utilizării combinate a acestora.

Creșterea absolută a încasărilor din impozite a fost determinată de creșterea numărului de contribuabili, de extinderea bazei de impunere și de majorarea cotelor de impozit. Creșterea relativă a încasărilor din impozite este reflectată de partea din produsul intern brut mobilizată la dispoziția statului prin intermediul impozitelor și taxelor.

Prin impozite se urmărește orientarea și corectarea mecanismelor pieței, stimularea sau frânarea unor activități, creșterea sau reducerea consumului unui anumit produs, stimularea sau îngrădirea relațiilor economice cu exteriorul.

În funcție de natura activităților și de scopul urmărit, modalitățile de intervenție în economie prin impozite sunt diverse. Astfel, pentru încurajarea, dezvoltarea și modernizarea unor activități se recurge la reduceri sau scutiri de impozite, acordarea de facilități fiscale, precum și la restrângerea numărului impozite. Atunci când se dorește descurajarea unor activități sau acțiuni se recurge la creșterea cotelor de impozit, la lărgirea sferei de cuprindere a materiei impozabile, precum și la multiplicarea numărului de impozite.

Autoritățile statului redistribuie produsul național între diferite categorii sociale pentru a corecta discrepanțele dintre veniturile cetățenilor. În acest scop se practică scutiri de impozit, reducerea unor impozite indirecte pentru stimularea consumului, acordarea de înlesniri fiscale, creșterea cotelor pentru bunurile care trebuie ținute sub control sau pe veniturile considerate nelegitime.

2.2. PRINCIPIILE IMPUNERII

Dimensionarea, așezarea și percepere impozitelpr, precum și obiectivele social-economice urmărite prin politica fiscală sunt elemente esențiale ale sistemului fiscal, care se întemeiază pe anumite cerințe ce dau raționalitate sistemului fiscal respectiv. Aceste cerințe au în vedere latura de natură politică a impunerii și sunt cunoscute în teoria finanțelor publice ca principii ale impunerii. Ele au fost formulate inițial de către economistul englez Adam Smith – ca maxime – sau principii fundamentale ale impunerii, cu referire la: maxima de justiție, maximi de certitudine, maxima comodității și maxima economiei și randamentului impozitelor.

Maxima de justiție se referă la echitatea fiscală și menționează că cetățenii fiecărui stat trebuie să contribuie la acoperirea cheltuielilor guvernamentale atât cât le permit facultățile proprii, adică în funcție de mărimea veniturilor obținute sub protecția statului.

Maxima de certitudine vizează legalitatea impunerii și presupune ca mărimea impozitelor datorate bugetului de către fiecare contribuabil să fie certă și nu arbitrară. În acest context, termenele, modalitățile de percepere a impozitelor și sumele de plată trebuie să fie clare și cunoscute cu anticipație de către contribuabili.

Maxima comodități, are în vedere perceperea impozitelor la termenele și în modalitățile cele mai convenabile pentru contribuabili.

Maxima economiei și randamentului impozitelor urmărește instituirea unor impozite cât mai puțin apăsătoare pentru contribuabili și asigurarea încasării acestora cu un minimum de cheltuieli. Această maximă este expresia tezei „guvernului ieftin”, în virtutea căreia aparatul pentru stabilirea și perceperea impozitelor, ca și întregul aparat de stat, nu trebuie să fie prea costisitor. De asemenea, activitatea aparatului fiscal trebuie să fie astfel concepută și organizată, încât să nu stingherească activitatea economico-socială a plătitorilor de impozite și să nu-i îndepărteze de la ocupațiile lor.

Într-o interpretare contemporană, francezul Maurice Allais – laureat al premiului Nobel pentru economie – apreciază că principiile generale ale fiscalității într-o societate liberă sunt următoarele: individualitatea, nediscriminarea, impersonalitatea, neutralitatea, legitimitatea și lipsa arbitrariului. (Allais M., 1989, p. 76-43)

Individualitatea pornește de la axioma că într-o societate democratică omul și nu statul este valoarea esențială. În acest context, fiscalitatea trebuie să reprezinte unul din mijloacel asigurării deplinei dezvoltări a personalității fiecărui cetățean, corespunzător propriei sale aspirații.

Nediscriminarea are în vedere promovarea unor reguli unitare, valabile pentru toți – astfel ca impozitele să fie stabilite fără discriminări, directe sau indirecte, față de unii din subiecți sau fața de unele grupări sociale. În acest cadru, este contrar principiului nediscriminării ca impozitele să fie percepute doar de la agenții economici capabili, ale căror beneficii sunt în concordanță cu serviciile efectuate, în timp ce aceia care înregistrează pierderi, datorită unei proaste administrări, să fie exceptați total sau parțial de la plata impozitelor.

Impersonalitatea, este principiul corespunzător căruia sunt preferabile impozitele analitice – așezate asupra fiecărui bun sau asupra fiecărei operațiuni în parte, față de impozitele sintetice care nu pot fi așezate decât având o vedere de ansamblu asupra activității contribuabililor, concretizată în cifra de afaceri, venitul sau capitalul său. Astfel, în timp ce impozitele analitice sunt atașate lucrurilor și nu persoanelor, cele sintetice sunt centrate asupra persoanelor, fiind vexabile (ofensatoare).

Așa cum apreciază Maurice Allais, „impersonalitatea impozitelor răspunde dorințelor profunde ale cetățenilor democrațiilor occidentale”.

În contextul impersonalității, autorul citat face o referire specială la oamenii politici, opinând că, exceptând rezidența lor personală, asupra câștigurilor acestora trebuie exercitat un control permanent, iar investirea lor să nu poată fi realizată decât în fonduri de stat. În acest fel, se obține cea mai bună garanție că investițiile oamenilor politici pot fi luate cu adevărat în considerare, în lupta contra inflației!

Neutralitatea impozitelor se referă la cerința ca impozitele să nu contravină unei mai bune gestionări a economiei, ci să fie favorabile realizării unei economii cât mai eficiente. Altfel spus „impozitul nu trebuie să modifice alegerile cele mai eficiente”.

Din punctul de vedere al dinamicii progresului economic, impozitul nu trebuie să lovească beneficiile, în cazul că acestea provin dintr-o abatere a costurilor ca urmare a unei mai bune orientări a producției – căci aceste beneficii constituie motorul esențial al unei economii de piață. Dacă agenții economici văd că beneficiile lor sunt aspru impozitate, incitarea pentru o cât mai bună gestionare nu poate fi decât diminuată.

Din punctul de vedere al eficacității, întreprinderile în pierdere trebuie să fie penalizate și nu acelea care realizează beneficii.

Preocuparea pentru eficacitate se întâlnește aici cu preocuparea pentru justiție – echitate. De aceea, se spune, pe bună dreptate: „egalitatea în fața impozitelor este în totalitate neutralitatea impozitelor”.

Legitimitatea face distincție între veniturile „legitime” (meritate) și cele „nelegitime”, în funcție de care fiscalitatea trebuie adaptată în mod corespunzător. Astfel, se consideră a fi legitime veniturile provenind din muncă, cele aferente unei mai bune gestionări și acelea rezultate din asumarea de riscuri. Aceste venituri ar trebui exonerate de la impozite sau să li se aplice o impunere mai ușoară.

În cazul veniturilor nelegitime, fiscalitatea trebuie să lovească atât cât este posibil.

Lipsa arbitrariului presupune perceperea de impozite așezate pe baza unor principii simple și clare, care să nu dea naștere nici unui arbitrariu. Aceste principii trebuie edictate de parlament, excluzându-se aplicarea unui sistem complicat – care prin interpretări mai mult sau mai puțin arbitrare și deciziile mai mult sau mai puțin discreționare pe care le comportă implică delegara unei puteri excesive tehnocraților fără răspundere politică, ce poate duce la o seamă de discriminări care contravin eficienței și eticii fiscale.

Maximele lui Adam Smith ca și principiile lui Maurice Allais se regăsesc în principiile cristalizare în știința finanțelor publice ca: principii de echitate fiscală, principii de politică financiară, principii de politică economică și principii social-potitice. (Talpoș I., 1995, p. 143-151)

Principiile de echitate fiscală presupun necesitatea impunerii diferențiate a veniturilor și a averilor, ținându -se cont de îndeplinirea cumulativă a următoarelor condiții:

a) stabilirea unui minim neimpozabil, adică legiferarea scutirii de impozit a unui venit minim și a unei averi – care permit satisfacerea nevoilor stricte de trai. Desigur, această condiție este aplicabilă doar în cazul impozitelor directe, întrucât în cazul impozitelor indirecte calitatea de suportator revine întregii mase a consumatorilor de bunuri sau servicii aflate sub incidența respectivelor impozite;

b) sarcina fiscală absolută și relativă a fiecărui contribuabil să fie stabilită în funcție de puterea sa contributivă, ce este dependentă de mărimea veniturilor și averilor impozabile, precum și de situația personală a subiectului impozitului (este singur, căsătorit are mai mulți copii sau alte persoane în întreținere, este apt sau inapt de muncă etc.);

c) la o anumită putere contributivă, sarcina fiscală a unei categorii sociale să fie stabilită în comparație cu sarcina fiscală a altei categorii sociale, iar cea a unei persoane comparativ cu sarcina altei persoane din aceeași categorie socială;

d) impunerea să fie generală, adică să cuprindă toți subiecții care realizează venituri dintr-o anumită sursă sau care dețin un anumit gen de avere, cu excepția acelora care se situează sub nivelul minim considerat în perioada respectivă.

Măsura respectării acestor principii rezultă din felul în care se realizează impunerea, care, așa cum am menționat anterior, se poate efectua în practica fiscală și cunoaște impunerea în sume fixe și cu cote procentuale.

Impunerea în sume fixe se aplică cel mai adesea în cazul bunurilor aflate în proprietatea persoanelor, fără a se ține seama, cu unele excepții, de situația personală a contribuabililor. Un exemplu semnificativ al acestui tip de impunere îl reprezintă capitația – ca impozit practicat în orânduirile sclavagistă și feudală, precum și în faza de început a orânduirii capitaliste. Acest impozit s-a așezat asupra bărbaților apți de muncă, fără a lua în considerare mărimea veniturilor și a averii sau situația personală ă plătitorului.

Impunerea în cote procentuale se practică prin aplicarea asupra materiei impozabile a cotelor proporționale, progresive sau regresive.

Impunerea în cote procentuale proporționale presupune aplicarea aceleiași cote de impozit asupra materiei impozabile, indiferent de mărimea acesteia. De aceea, se apreciază că o asemenea impunere reprezintă manifestarea expresă a principiului egalității contribuabililor în fața impozitelor.

Impunerea de acest tip s-a practicat cu deosebire pentru calculul impozitelor de tip real (impozitul pe teren sau impozitul funciar, impozitul pe clădiri, patenta – ca impozit pe activitățile industriale, comerciale și profesiile libere), specifice perioadei capitalismului premonopolist.

Această impunere se folosește pe scară largă și în prezent. Astfel, impozitul pe profit, impozitul pe dividende, impozitul pe clădiri, impozitul pe terenuri și alte impozite directe se calculează prin folosirea unor cote proporționale. La fel este cazul accizelor, taxei pe valoarea adăugată și taxelor vamale – ca impozite indirecte.

Echitatea se manifestă doar dacă se ține seama de situația personală a contribuabilului, aspect ce nu este prezent în cadrul acestei impuneri.

Impunerea în cote progresive se practică începând cu a doua jumătate a secolului al XIX-lea. Caracteristica acestei impuneri este aceea a creșterii cotei impozitului, odată cu sporirea mărimii materiei impozabile. Ca urmare, dinamica impozitului este mai accentuată decât cea a materiei impozabile.

Cotele progresive pot create, într-un ritm constant sau variabil, iar impunerea poate fi în progresie simplă (globală) sau în progresie compusă (pe tranșe).

Impunerea în progresie simplă presupune aplicarea aceleiași cote de impozit asupra întregii materii impozabile, iar cota de impozit va fi cu atât mai mare, cu cât volumul materiei impozabile va fi mai mare.

Calculul impozitului se efectuează cu ajutorul relației:

Metoda impunerii în progresie simplă îi dezavantajează pe contribuabilii care realizează venituri situate la limita imediat superioară aceleia până la care se aplică o anumită cotă de impozit.

Impunerea în progresie compusă presupune divizarea materiei impozabile în mai multe tranșe și aplicarea asupra acestora a unor cote de impozit crescătoare.

Ca urmare, impozitul se compune din mai multe impozite parțiale, calculate pentru fiecare tranșă de venit, potrivit relației:

Impunerea în progresie compusă se utilizează mai ales pentru impunerea venituritor obținute de persoanele fizice, precum și în cazul unor impozite pe avere.

Indiferent de tipul progresiei, impunerea progresivă poate avea în vedere și calculul unui impozit mixt, compus dintr-o sumă fixă și crescătoare și un impozit calculat cu ajutorul cotelor de impozit , crescătoare și ele, aplicate asupra diferenței dintre valoarea totală a materiei impozabile și nivelul minim al tranșei materiei impozabile pentru care s-a luat în considerare suma fixă. Relația de calcul a unui astfel de impozit mixt este următoarea:

Așa cum se va observa, relația prezentată este utilizată în calculul impozitului pe veniturile salariate, a impozitului pe veniturile asociaților familiale și pe veniturile persoanelor autorizate să desfășoare activități economico-sociale în mod independent.

Impunerea în cote regresive constă în aceea că, după depășirea unui anumit nivel al veniturilor, cota de impunere începe să descrească. În fapt în cazul impozitelor directe, aplicarea regresivității presupune divizarea pe tranșe a materiei impozabile astfel că, până la atingerea nivelului de venituri avut în vedere, se utilizează impunerea pe baza cotelor progresive. Pentru a se ajunge la regresivitate este evident faptul că trebuie aplicată progresia compusă. În acest fel, impozitul calculat în final este unul de tip mixt.

Impunerea în cote regresive apare, în cele mai multe situații, ca o consecință a perceperii impozitelor indirecte. Regresivitatea este efectul faptului că impozitele indirecte sunt incluse în prețurile mărfurilor sau în tarifele serviciilor – fie sub forma aceleiași cote procentuale, fie ca sumă fixă pe unitatea de produs. În consecință, ponderea impozitului în venitul cumpărătorului este invers proporțională cu venitul acestuia.

Analiza comparativă a celor trei modalități de impunere în cote procentuale scoate în evidență că măi avantajoasă pentru contribuabili este aceea a impozitului mixt, din cazul regresivității directe. În practica fiscală contemporană, acet gen de regresie se întâlnește extrem de rar, astfel că avantajele efective pentru contribuabili apar, mai ales, în cazul progresiei compuse.

Principiile de politică financiară cuprind cerințele ce trebuiesc îndeplinite de orice impozit nou introdus în practică, cu referire la un randament fiscal ridicat, la o stabilitate și elasticitate acceptabile. De asemenea, se au în vedere tipul și numărul impozitelor percepute de stat pentru formarea veniturilor sale.

Condițiile ce trebuie îndeplinite de un impozit pentru a avea un randament fiscal ridicat sunt următoarele:

a) impozitul să aibă un caracter universal, adică să fie plătit de toate persoanele fizice și juridice care obțin venituri din aceeași sursă sau dețin același gen de avere, întreaga materie impozabilă fiind supusă impunerii;

b) să nu existe posibilități legale sau nelegale de sustragere de la impunere a unei părți din materia impozabilă;

c) cheltuielile aferente asietei impozitului să fie cât mai reduse.

Stabilitatea impozitelor vizează respectarea cerinței menținerii constante a randamentului impozitelor, fără ca acest randament să fie influențat de mișcarea ciclică a economiei. Așadar, randamentul unui impozit considerat stabil nu trebuie să crească, odată cu sporirea volumului producției și a veniturilor în perioadele favorabile ale ciclului economic, și nici să scadă în perioadele de recesiune sau de criză ale economiei.

Elasticitatea impozitelor presupune adaptarea permanentă a încasărilor provenite din acestea, prin majorarea sau micșorarea lor după nevoile bugetului, în legătură directă cu mișcarea economiei și cu necesitățile cert stabilite ale bugetului, statele au apelat și apelează frecvent la acest principiu. Realitatea fiscală din majoritatea țărilor lumii evidențiază faptul că, în cele mai multe cazuri, elasticitatea s-a manifestat prin majorarea impozitelor percepute de la contribuabili.

În problematica tipului și a numărului de impozite care să fie utilizate de către stat pentru procurarea veniturilor sale s-au conturat două concepții. Prima concepție susține că este suficient un singur impozit reprezentativ, care să formeze în întregime veniturile bugetului public, iar cea de-a doua susține necesitatea instituirii și perceperii mai multor impozite.

Ideea privind utilizarea impozitului unic apare ca una dintre utopiile fiscale preconizate de teoreticieni. Această idee ă fost susținută începând din a doua jumătate a secolului al XVIII-lea, fiind promovată de fiziocrați care, avându-l în frunte pe François Quesnay, apreciau că bogățiile provin în exclusivitate din exploatarea pământului, astfel că impozitul trebuie suportat de proprietarii funciari.

Aceeași idee este prezentă și în concepția socialistului reformator american Henry George – care în lucrarea sa „Progres și sărăcie” se pronunță pentru abolirea tuturor impozitelor, în afara celui așezat asupra valorilor funciare.

Începând cu secolul al XIX-lea, impozitul funciar este abandonat, atenția îndreptându-se spre alte obiective impozabile. Astfel, francezul M. Thiers este adeptul impozitului unic asupra materiilor prime folosite în industrie, pentru ca mai târziu, tot un francez (inginerul Schueller) să susțină necesitatea instituirii unui singur impozit, așezat pe energia consumată în diversele activități producătoare de venituri.

Alți susținători ai concepției impozitului unic sunt fabricantul de ciocolată Menier, Emile de Girardin și George Bernard. Acesta din urmă, de exemplu, se pronunță pentru impozit anual direct, cu rate variabile aplicate asupra valorii reale a capitalului fizic și asupra bunurilor durabile.

În fine, nu se poate încheia prezentarea succintă a acestei concepții fără a-l menționa pe cunoscutul laureat al premiului Nobel pentru economie – francezul Maurice Allais, care a teoretizat necesitatea înlocuirii tuturor impozitelor directe cu impozitul asupra capitalului -considerat drept factor de echitate și progres economic. (Allais M., 1989, p. 101-154)

Ideile menționate n-au prins însă contur în practica fiscală, astfel că statele au utilizat și utilizează un număr mai mare sau mai mic de impozite, în funcție de condițiile economice, politice și sociale existente în fiecare țară. Legat de această realitate, majoritatea economiștilor apreciază că practicarea unui singur impozit este irealizabilă și ineficientă. De aceea, concepția promovării unui sistem pluralist de impozite are mai mulți adepți și este aplicată în practica fiscală a majorității țărilor lumii. Alegerea numărului și tipului de impozite folosite diferă de la o țară la alta, în funcție de caracterul economiei și gradul dezvoltării acesteia, în funcție de tradiție, rezistența diverselor categorii sociale la introducerea de noi impozite și alte criterii luate în considerare de către guvernele și organele legiuitoare aflate în exercițiu.

Principiile de politică economică vizează folosirea de către stat a impozitelor nu numai ca mijloc de formare a bugetului public, ci și ca pârghie de influență asupra dezvoltării sau restrângerii activității din unele domenii, ramuri sau regiuni economice, pentru a stimula sporirea producției sau/și consumului unei anumite mărfi, în vederea extinderii sau limitării relațiilor comerciale externe pentru anumite bunuri și servicii.

Astfel, pentru stimularea dezvoltării unor ramuri economice, statul reduce sau scutește de impozite indirecte circulația produselor respective în țară, ori poate acorda unele reduceri la plata impozitelor directe datorate de agenții economici. De asemenea, la cererea agenților economici, se poate admite amortizarea accelerată a capitalului imobilizat în active corporale, cu efecte pozitive asupra procesului investițional din cadrul ramurii respective. Concomitent, investițiile sunt încurajate și prin deducerea din profitul impozabil a profitului alocat pentru fondurile proprii de dezvoltare sau prin reducerea în diferite proporții a impozitului calculat asupra profitului investit.

Activitatea economică desfășurată în țară este influențată într-un sens sau altul și prin aplicarea unor taxe vamale mai ridicate sau mai scăzute la importul anumitor produse și bunuri.

Consumul anumitor bunuri sau servicii este și el influențat prin reducerea sau suprimarea impozitelor indirecte care le grevează – atunci când se dorește stimularea consumului și, pe această bază, a activității din domeniile în care se produc bunurile sau se prestează serviciile respective. Invers, pentru restrângerea consumului, statele recurg la majorarea cotelor folosite pentru calculul impozitelor indirecte aferente.

În vederea extinderii relațiilor comerciale externe, măsurile fiscale promovate de stat constau în: restituirea parțială sau integrală a impozitelor indirecte aferente mărfurilor exportate; reducerea nivelului taxelor vamale percepute în cazul importului anumitor mărfuri utilizate la fabricarea de produse destinate exportului sau aplicarea regimului vamal de „drawback”, scutirea de taxe vamale a importului unor mărfuri sau pentru mărfurile provenite din diferite țări.

Restrângerea comerțului exterior se realizează fie prin practicarea unor taxe vamale cu caracter protecționist la import, fie prin limitarea accesului în țară a anumitor mărfuri prin stabilirea unor contingente cantitative. Asemenea contingente se pot stabili și în cazul exportului unor materii prime, încurajându-se, astfel, exportul de produse finite.

Deși se practică tot mai rar, nu trebuie exclusă și posibilitatea ca restrângerea comerțului exterior să fie obținută prin aplicarea de taxe vamale la export.

Marea majoritate a țărilor sunt interesate în amplificarea exportului, astfel că pentru a stimula acest proces se practică și acordarea de prime pentru export.

În fine, impozitele se utilizează și limitarea sau combaterea inflației – prin majorarea îndeosebi a taxelor de consumație, dar și prin introducerea de noi impozite, cum este impozitul suplimetar perceput în cazul depășirii unui anumit nivel al fondului de salarii.

Principiile social-politice ale impunerii se referă la faptul că, prin politica lor fiscală, statele contemporane urmăresc și realizarea unor obiective de ordin social-politic. Prin; înfăptuirea acestor obiective, guvernele încearcă să-și mențină încrederea populației în politica pe care o promovează, precum și influența pe care o au în rândul anumitor categorii sociale. În acest context, sunt promovate o seamă de facilități fiscale în favoarea contribuabililor cu venituri reduse sau care au în întreținere mai multe persoane fără Venituri proprii (copii sau/și bătrâni). În schimb, pentru favorizarea natalității, unele state instituie o seamă de impozite speciale în sarcina celibatarilor și a persoanelor căsătorite ce nu au copii.

De asemenea, printr-o anumită modalitate de impunere se încearcă limitarea influențelor negative provocate asupra sănătății oamenilor de consumul băuturilor alcoolice și a tutunului – care se află sub incidența unor accize, ce le fac prohibitive pentru mulți consumatori cu venituri scăzute.

Redistribuirea veniturilor prin impozitare, cu efecte în plan social, se realizează și prin aplicarea de accize în cazul bunurilor de lux, ca și a unor cote mari de taxare în cazul transmiterii proprietății pe calea succesiunilor.

În încheiere este de reținut că principiile impunerii formează un sistem unitar, astfel că cele patru categorii de principii se influențează și se condiționează în mod reciproc. De aceea, organele legiuitoare și organele fiscale trebuie să aibă în vedere corelarea adecvată a principiilor prezentate, astfel încât fiscalitatea promovată să poată răspunde cerințelor presupuse de aceste principii.

2.3. CRITERIILE IMPUNERII VENITURILOR ȘI A AVERILOR

În strânsă legătură cu realitatea obținerii de venituri de către unele persoane fizice sau/și juridice din activitatea desfășurată în mai multe țări sau din deținerea de averi pe teritoriul mai multor țări, în practica fiscală contemporană se aplică, separat sau în diverse combinații posibile, următoarele trei criterii: (Talpoș I., 1995, p. 151-152)

– criteriul teritorialității sau al originii veniturilor sau/și averii;

– criteriul domiciliului contribuabilului sau al rezidenței;

– criteriul cetățeniei sau al naționalităii contribuabilului.

Aceste criterii se aplică în mod diferit de către un stat sau altul, în funcție de:

-interesul vizând stimularea sau îngrădirea desfășurării unor activități generatoare de venituri impozabile;

– nivelul de dezvoltare, structura și particularitățile economiei;

– natura și cadrul convențiilor încheiate cu diferite state, inclusiv apartenența la unele organizații cu caracter regional;

– luarea în considerare a unor recomandări ale organismelor cu vocație universală, mondială.

În virtutea criteriului teritorialității sau al originii materiei impozabile, impunerea se realizează de către organele fiscale din țara pe al cărei teritoriu au fost realizate veniturile sau se află averea, făcându-se abstracție de cetățenia sau reședința beneficiarului de venit sau a deținătorului de avere.

Adoptarea acestui criteriu de impunere are în vedere, de regulă, impunerea în țară a veniturilor realizate de diferite persoane fizice și juridice cu reședința în alte țări sub formă de:

– dividende pentru capitalurile investite și valorificate;

– redevențe pentru brevetele de invenții și licențele acordate spre folosință;

– dobânzi pentru diversele genuri de credite consimțite.

Criteriul se aplică mai ales de către țările slab dezvoltate din punct de vedere economic, dar nu este exclusă aplicarea sa și de către țările dezvoltate, așa cum este cazul Statelor Unite ale Americcii și al Franței.

Criteriul domiciliului contribuabilului sau al rezidenței, presupune impunerea tuturor veniturilor și averilor ce aparțin unui contribuabil de către autoritatea fiscală din țară în care acesta este înregistrat ca rezident (adică în calitate de persoană fizică sau juridică cu domiciliul fiscal în țara respectivă, de unde rezultă calitatea de subiect de impozite). Prin aplicarea acestui principiu nu se ține seama de faptul dacă veniturile sau averea ce fac obiectul impunerii sunt obținute sau se află pe teritoriul acelui stat sau în afara granițelor lui.

Acest criteriu este practicat, în mod deosebit, de către țările dezvoltate din punct de vedere economic, întrucât sunt frecvente cazurile când persoane fizice și juridice din aceste țări realizează venituri sau dețin averi pe teritoriul altor state.

Aplicarea principiului este o reacție, mai mult sau mai puțin firească, față de diversele „paradisuri” sau „oaze” fiscale apărute în lume (Monaco, Liechtenstein, Panama, Liberia, Camay și, într-o anumită măsură, Elveția).

Conform criteriului cetățeniei sau al naționalității contribuabilului un stat impune cetățenii săi – care realizează venituri sau posedă avere din sau în statul respectiv – indiferent dacă aceștia locuiesc sau nu în țara ai cărei cetățeni sunt. Evident, acest criteriu a apărut pe temeiul realității că există numeroase cazuri când cetățeii unei țări (de regulă dezvoltate) își stabilesc, din diverse motive, rezidența sau rezidențele în alte țări, iar afacerile proprii se derulează în continuare în țara de cetățenie sau averile rămân acolo și sunt valorificate în diverse modalități.

Aplicarea unuia sau altuia dintre criteriile menționate se realizează corespunzător voinței fiecărui stat, dar se au în vedere și prevederile din acordurile încheiate cu alte state. În acest sens, criteriile prezentate au importanță în evitarea dublei impuneri fiscale internaționale.

2.4. CLASIFICAREA IMPOZITELOR

Impozitele instituite sunt numeroase și diferite unele de altele. Gruparea lor reprezintă o necesitate atât teoretică cât și utilitară. Astfel impozitele pot fi clasificate după mai multe criterii: (Cătinianu F., ș.a., 1997, p. 197-198)

a) în funcție de forma în care se percep, impozitele pot fi:

impozite în natură, nu sunt specifice activității financiare, fiind practicate preponderent în societățile precapitaliste;

impozite în bani, constituie baza fiscală a statelor moderne, cunoscând o amploare în capitalism.

b) după obiectul impunerii, deosebim:

impozite pe avere;

impozite pe venit;

impozite pe cheltuieli.

Această clasificare arată materia asupra căreia se așează impozitul. Dacă impozitele pe venit și impozitele pe avere vizează existența acestora, impozitele pe cheltuieli vizează tocmai cheltuirea veniturilor și averilor.

c) după scopul urmărit, impozitele pot fi:

impozite cu caracter fiscal, care se instituie în vederea realizării de venituri pentru acoperirea cheltuielilor statului. În această categorie sunt incluse aproape toate impozitele;

impozite cu caracter de ordine, care se instituie pentru limitarea unei acțiuni sau în vederea atingerii unui țel care nu are un caracter fiscal. Astfel, prin instituirea unor taxe ridicate la vânzarea băuturilor alcoolice și a tutunului se urmărește protejarea sănătății populației de efectele lor nocive.

d) după frecvența cu care se încasează la bugetul statului, ele pot fi:

impozite permanente, care se încasează periodic la bugetul statului, având termene de plată stabilite prin lege;

impozite incidentale, care se percep o singură dată.

e) în funcție de aria de cuprindere a materiei supuse impozitării, impozitele pot fi grupate în:

impozite analitice, care se instituie asupra elementelor unui patrimoniu sau asupra unei operații, respectiv asupra unei singure categorii de venit denumită cedulă;

impozite sintetice, care se instituie asupra unui ansamblu de operațiuni sau de venituri și constă în impunerea acestui ansamblu de operațiuni sau de venituri o singură dată.

f) în funcție de instituția care le administrează, ele pot fi clasificate în:

impozite de stat, care sunt proprii statelor unitare și federale, fiind instituite pe verticală la fiecare nivel organizațional;

impozite locale, care sunt instituite de administrația locală;

g) după incidența asupra plătitorilor, impozitele pot fi grupate în:

impozite directe, se stabilesc nominal în sarcina unor persoane fizice sau juridice, în funcție de veniturile și / sau averea acestora și pe baza cotelor de impozit prevăzute de lege;

impozite indirecte, nu se stabilesc direct și nominativ asupra subiectului impozabil, ci se așează asupra vânzării bunurilor și serviciilor.

h) în funcție de modul de stabilire, impozitele pot fi clasificate în:

impozite specifice, care sunt calculate multiplicând o cantitate, un volum, o suprafață de materie impozabilă cu o sumă dată;

impozite advalorem, care sunt calculate prin aplicarea unei cote procentuale asupra valorii materiei impozabile.

2.5. IMPOZITELE DIRECTE VĂRSATE LA BUGETUL ADMINISTRAȚIEI CEN-TRALE DE STAT AL ROMÂNIEI

Veniturile bugetului administrației centrale de stat se clasifică în venituri curente și venituri de capital, care la rândul lor se împart în venituri fiscale (impozite directe și indirecte) și venituri nefiscale.

Potrivit clasificației veniturilor bugetare, în structura veniturilor fiscale ce se mobilizează la bugetul administrației centrale de stat sunt incluse următoarele impozite directe:

– impozitul pe profit;

– impozitul pe veniturile persoanelor fizice;

– alte impozite directe:

– impozitul pe veniturile realizate de persoanele juridice nerezidente;

– impozitul pe profit obținut din activități comerciale ilicite sau din nerespectarea Legii privind protecția consumatorilor;

– impozitul pe dividende de la societățile comerciale;

– alte încasări din impozite directe.

2.5.1. Impozitul pe profit

Ca subiecți ai economiei concurențiale de piață, societățile comerciale sunt animate de scopul obținerii profitului, ca rezultat al valorificării capitalului pe care îl integrează (avansează) în cadrul circuitului economic. În consecință, societățile comerciale sunt incluse în categoria plătitorilor de impozit pe profit.

În cazul societăților comerciale care sunt persoane juridice române, sub incidența impunerii se află profitul impozabil obținut din orice sursă, atât din România, cât și din străinătate, iar dacă sunt persoane juridice străine care desfășoară activități printr-un sediu permanent în România, profitul impozabil este cel aferent acestui sediu permanent, cel rezultat din activități desfășurate în România într-o asociere fără personalitate juridică, precum și câștigul rezultat din vânzarea-cesionarea proprietăților imobiliare situate în România și a titlurilor de participare deținute la o persoană juridică română.

Din anul 1991 – când a fost instituită – și până în prezent, impozitarea profitului societății comerciale s-a realizat în următoarele modalități:

folosind metoda calculului în progresie simplă – cu sume fixe crescătoare și cote de impozit crescătoare (în anul fiscal 1991);

folosind metoda cotei proporționale (30%) și metoda progresiei simple cu două cote de impozit (30% și 45%), în funcție de mărimea profitului impozabil (1992-1995);

aplicând cota proporțională de 38% (1996-1998);

aplicând cota proporțională de 25% (1999-2004);

aplicând cota proporțională de 16% (din anul fiscal 2005 și în prezent);

Profitul impozabil (sau fiscal) se calculează ca diferență între veniturile realizate din orice sursă și cheltuielile efectuate pentru realizarea acestora, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile și se adaugă cheltuielile nedeductibile.

Veniturile neimpozabile sunt următoarele:

dividendele primite de la o persoană juridică română;

după data aderării României la Uniunea Europeană, dividendele primite de la o persoană juridică străină, din țările Comunității Europene, dacă persoana juridică română deține minimum 15% din capitalul social, respectiv, minimum 10% din titlurile de participare la persoana juridică străină, începând cu 1 ianuarie 2009, pe o perioadă neîntreruptă de cel puțin 2 ani – care se încheie la data plății dividendului;

diferențele favorabile de valoare ale titlurilor de participare, înregistrate ca urmare a încorporării rezervelor, a beneficiilor sau a primelor de emisiune la persoanele juridice la care se dețin titluri de participare, precum și diferențele de evaluare a investițiilor financiare pe termen lung;

veniturile din anularea obligațiilor unei persoane juridice în schimbul titlurilor de participare la respectiva persoană juridică;

veniturile din anularea cheltuielilor pentru care nu s-a acordat deducere , din reducerea sau anularea provizioanelor pentru care nu s-a acordat deducere, precum și cele din recuperarea cheltuielilor nedeductibile;

alte venituri neimpozabile, prevăzute expres în acorduri și memorandumuri aprobate prin acte normative.

Cheltuielile recunoscute din punct de vedere fiscal, care se iau în calculul mărimii profitului impozabil, sunt cele efectuate în scopul realizării de venituri impozabile. Evident, aceste cheltuieli sunt cele de exploatare, financiare și extraordinare – impuse de funcționarea și de realizarea obiectului de activitate al societății comerciale. În structura cheltuielilor deductibile sunt incluse, potrivit enumerării din Codul fiscal, și 14 categorii de cheltuieli diverse – considerate a fi efectuate în scopul realizării de venituri, cum sunt: cheltuielile pentru protecția muncii; pentru prevenirea accidentelor de muncă și a bolilor profesionale; privind primele de asigurare pentru asigurările de riscuri profesionale; cheltuielile de reclamă și publicitate; cheltuielile pentru formarea și perfecționarea profesională a personalului angajat; cheltuielile de cercetare – dezvoltare; cheltuielile pentru marketing; taxele de înscriere, cotizațiile și contribuțiile datorate către camerele de comerț și industrie, organizațiile sindicale și organizațiile patronale; pierderile înregistrate la scoaterea din evidență a creanțelor neîncasate, în cazul în care procedura de faliment a debitorilor a fost închisă pe baza hotărârii judecătorești; debitorul a decedat și creanța nu poate fi recuperată de la moștenitori; debitorul este dizolvat, în cazul S.R.L. cu asociat unic, sau lichidat, fără succesor; debitorul înregistrează dificultăți financiare majore care îi afectează întreg patrimoniul.

În continuare, sunt precizate 14 categorii de cheltuieli cu deductibilitate fiscală limitată, cu referire la:

cheltuielile de protocol, în limita a 2% din diferența dintre totalul veniturilor impozabile și totalul cheltuielilor aferente acestora, altele decât cheltuielile de protocol și cheltuielile cu impozitul pe profit;

cheltuielile cu indemnizațiile de deplasare acordate salariaților pentru deplasări în România și în străinătate – în limita a de 2,5 ori nivelul legal stabilit pentru instituțiile publice, dacă societatea comercială realizează profit în exercițiul curent și/sau din anii precedenți și, respectiv, la nivelul legal stabilit pentru instituțiile publice, dacă societatea comercială înregistrează pierderi;

cheltuielile sociale, în limita a 2% din valoarea cheltuielilor cu salariile personalului;

perisabilitățile în limitele legale;

cheltuielile cu tichetele de masă acordate salariaților;

cheltuielile cu taxele și cotizațiile către organizațiile neguvernamentale sau asociațiile profesionale care au legătură cu activitatea desfășurată de societatea comercială, în limita echivalentului în lei a 4.000 euro anual (inițial, limita a fost de 2.000 euro/an);

cheltuielile cu provizioanele și rezervele, în limitele precizate de lege;

cheltuielile cu dobânzile și diferențele de curs valutar, în limitele prevăzute de lege;

amortizarea capitalului imobilizat în active corporale și necorporale, în limitele legale;

cheltuielile efectuate în numele unui angajat, la schemele facultative de pensii ocupaționale, în limita echivalentului în lei a 400 euro într-un an fiscal – pentru fiecare participant;

cheltuielile cu primele de asigurare voluntară de sănătate, în limita echivalentului în lei a 250 euro pe an fiscal – pentru fiecare participant;

cheltuielile pentru funcționarea, întreținerea și repararea locuințelor de serviciu, în limita suprafețelor construite prevăzute de legea locuinței – care se majorează din punct de vedere fiscal cu 10% (diferența nedeductibilă fiind recuperată de la chiriași/locatari);

cheltuielile de funcționare, întreținere și reparații aferente unui sediu aflat în locuința proprietate personală a unei persoane fizice, folosită și în scop personal, în limita corespunzătoare suprafețelor puse la dispoziția societății comerciale, în baza contractelor încheiate între părți cu acest scop;

cheltuielile de funcționare, întreținere și reparații, exclusiv cele privind combustibilul, aferente autoturismelor folosite de angajații cu funcții de conducere și de administrare, limitate la un singur autoturism aferent fiecărei persoane fizice cu astfel de atribuții.

Evident, în situațiile în care limitele precizate sunt depășite efectiv, diferențele de cheltuieli înregistrate devin nedeductibile din punct de vedere fiscal și majorează mărimea profitului impozabil (exceptând diferența precizată la litera l – care se recuperează de la chiriași/locatari).

O atenție specială se cere a fi acordată constituirii rezervei legale (Rezl) – care este deductibilă în limita unei cote de 5% aplicată profitului contabil (Prc), înainte de determinarea impozitului pe profit, din care se scad veniturile neimpozabile și se adaugă cheltuielile aferente acestor venituri neimpozabile. O altă condiție a deductibilității se referă la încadrarea rezervei legale în limita de 20% din capitalul social subscris și vărsat.

În cazul în care rezerva legală este utilizată pentru acoperirea pierderilor sau este distribuită sub orice formă, reconstituirea ulterioară a rezervei nu mai este deductibilă la calculul profitului impozabil. De la această prevedere sunt exceptate societățile comerciale care furnizează utilități societăților comerciale care se restructurează, se reorganizează sau se privatizează – pentru acoperirea pierderilor de valoare a pachetului de acțiuni obținut în urma procedurii de conversie a creanțelor. În cazul acestor contribuabili, sumele destinate reconstituirii ulterioare a rezervei legale sunt deductibile la calculul profitului impozabil.

Deducerea provizioanelor este un drept al societăților comerciale în raporturile sale cu fiscul și se referă la:

provizioanele constituite pentru garanții de bună execuție acordate clienților;

provizioanele constituite în procent de 20%, începând cu 1 ianuarie 2004, de 25%, începând cu 1 ianuarie 2005 și de 30%, începând cu 1 ianuarie 2006 – din valoarea creanțelor asupra clienților, dacă aceste creanțe îndeplinesc cumulativ următoarele 5 condiții:

sunt înregistrate după data de 1 ianuarie 2004;

sunt neîncasate într-o perioadă ce depășește 270 de zile de la data scadenței;

nu sunt garantate de alte persoane;

sunt datorate de o persoană care nu este persoană afiliată contribuabilului;

au fost incluse în veniturile impozabile ale contribuabilului;

provizioanele de risc pentru operațiunile pe piețele financiare, constituite în baza reglementărilor Comisiei Naționale a Valorilor Mobiliare;

provizioanele constituite la nivelul valorii creanțelor asupra clienților, dacă aceste creanțe îndeplinesc cumulativ 5 condiții, referitoare la:

1) sunt înregistrate după data de 1 ianuarie 2007;

2) creanța este deținută la o persoană juridică asupra căreia este declarată procedura de deschidere a falimentului, pe baza hotărârii judecătorești prin care se atestă această situație;

3), 4) și 5) sunt aceleași condiții – așa cum au fost menționate la litera b;

provizioanele constituite pentru creanțele asupra clienților înregistrate înainte de 1 ianuarie 2004– în aceleași condiții cu precedentele (exceptând data înregistrării creanțelor), dacă nu au mai fost constituite provizioane deductibile fiscal pentru creanțele respective;

alte provizioane legale.

Sumele aferente constituirii pluralității provizioanelor prezentate se înregistrează la cheltuielile de exploatare sau la cheltuielile financiare ale perioadei și se iau în considerare ca atare în calculele de dimensionare a rezultatelor exercițiului și a profitului impozabil.

Într-o situație specială se află cheltuielile societăților comerciale cu o parte din dobânzile datorate pentru creditele și împrumuturile cu termen de rambursare peste un an, precum și pierderile nete din diferențele de curs valutar, care sunt integral deductibile doar dacă gradul de îndatorare a capitalului (GIC) este mai mic decât 1 – în perioada de până la 31 decembrie 2005 și, respectiv, mai mic decât 3 – începând cu data de 1 ianuarie 2006.

În structura cheltuielilor nedeductibile din punct de vedere fiscal sunt incluse 16 categorii de cheltuieli, care presupun și efectuarea unor calcule exprese, potrivit legii și a instrucțiunilor privind metodologia dimensionării impozitului pe profit.

Concret, enumerarea cheltuielilor nedeductibile fiscal este următoarea:

1. Cheltuielile proprii ale contribuabilului cu impozitul pe profit datorat, inclusiv cele reprezentând diferențe din anii precedenți sau din anul curent precum și impozitele pe profit sau pe venit plătite în străinătate, plus eventualele cheltuieli aferente impozitelor nereținute la sursă în numele persoanelor fizice și juridice nerezidente, pentru veniturile realizate în România

2. Dobânzile, majorările de întârziere, amenzile, confiscările și penalitățile de întârziere datorate către autoritățile române, altele decât cele prevăzute în contractele comerciale. Amenzile, penalitățile sau majorările datorate către autorități străine, ori în cadrul contractelor economice încheiate cu persoane nerezidente în România și/sau autorități străine sunt cheltuieli nedeductibile, cu excepția majorărilor, al căror regim este reglementat prin convențiile de evitare a dublei impuneri.Cheltuielile aferente amenzilor, majorărilor de întârziere și penalităților de întârziere datorate ca urmare a clauzelor prevăzute în contractele comerciale încheiate cu alți subiecți decât autoritățile nu se află sub incidența acestei prevederi.

3. Cheltuielile privind bunurile de natura stocurilor sau a activelor corporale constatate lipsă din gestiune ori degradate, neimputabile, pentru care nu au fost încheiate contracte de asigurare, precum și taxa pe valoarea adăugată aferentă acestor cheltuiel;

4. Cheltuielile cu taxa pe valoarea adăugată colectată aferentă bunurilor acordate salariaților sub forma unor avantaje în natură, dacă valoarea acestora nu a fost impozitată prin reținere la sursă

5. Cheltuielile făcute în favoarea acționarilor sau a asociaților, altele decât cele generate de plăți pentru bunurile livrate sau serviciile prestate contribuabilului, la prețul de piață

6. Cheltuielile înregistrate în contabilitate care nu au la bază un document justificativ, potrivit Legii contabilității nr. 82/1991, republicată, cu modificările și completările ulterioare, prin care să se facă dovada efectuării operațiunii sau intrării în gestiune, după caz

7. Cheltuielile înregistrate de societățile agricole constituite în baza Legii nr. 36/1991 privind societățile agricole și alte forme de asociere în agricultură, pentru dreptul de folosință al terenului agricol adus de membrii asociați peste cota de distribuție din producția realizată din folosința acestuia, prevăzută în contractul de societate sau asociere

8. Cheltuielile înregistrate în contabilitate, determinate de diferențele nefavorabile de valoare ale titlurilor de participare la persoanele juridice la care se dețin participații, precum și diferențele nefavorabile de valoare aferente obligațiunilor emise pe termen lung, cu excepția celor determinate de vânzarea–cesionarea acestora

9. Cheltuielile aferente veniturilor neimpozabile

10. Cheltuielile cu contribuțiile plătite peste limitele stabilite sau care nu sunt reglementate prin acte normative

11. Cheltuielile cu primele de asigurare plătite de angajator în numele salariaților, care nu sunt incluse în veniturile salariale ale salariaților;

12. Alte cheltuieli salariale și/sau asimilate acestora, care nu sunt impozitate la persoana fizică, dacă legea nu prevede altfel

13. Cheltuielile cu serviciile de management, consultanță, asistență sau alte prestări de servicii, în situația în care nu sunt încheiate contracte în formă scrisă și pentru care beneficiarii nu pot justifica prestarea acestora în scopul desfășurării activității proprii

14. Cheltuielile cu primele de asigurare care nu privesc activele contribuabilului, precum și cele care nu sunt aferente obiectului de activitate, cu excepția celor care privesc bunurile reprezentând garanție bancară pentru creditele utilizate în desfășurarea activității pentru care contribuabilul este autorizat sau utilizate în cadrul unor contracte de închiriere sau de leasing

15. Pierderile înregistrate la scoaterea din evidență a creanțelor incerte sau în litigiu, neîncasate, pentru partea neacoperită de provision, precum și pierderile înregistrate la scoaterea din evidență a creanțelor incerte sau în litigiu, neîncasate, dacă n-au fost luate în considerare la cheltuieli efectuate în scopul realizării de venituri. La scoaterea din evidență, contribuabilii sunt obligați să le comunice în scris clienților respectivi această operațiune, în vederea recalculării profitului impozabil la persoanele debitoare;

16. Cheltuielile de sponsorizare și/sau de mecenat efectuate potrivit legii.

Dar, acțiunile de sponsorizare și/sau de mecenat au o deosebită importanță pentru sfera social-culturală și sportivă, astfel că fiscalitatea nu trebuie să le suprime! De aceea, Codul fiscal al României a înscris prevederea deducerii din impozitul pe profit calculat a cheltuielilor efectuate de contribuabili cu aceste destinații, dacă sunt îndeplinite cumulativ următoarele 2 condiții:

sunt în limita de 3‰ din cifra de afaceri, începând din anul fiscal 2006 (inițial a fost proporția de 30/55 din cifra de afaceri) ;

nu depășesc 20% din impozitul pe profit datorat.

În aceste limite se încadrează și cheltuielile privind sponsorizarea bibliotecilor de drept public, în scopul construcției de localuri, dotării acestora, achizițiilor de tehnologie a informației și de documente specifice, finanțării programelor de formare continuă a bibliotecarilor, schimburilor de specialiști, a burselor de specializare și a participării la congrese internaționale. În acest context, cheltuielile de sponsorizare și/sau de mecenat legale reprezintă, în opinia noastră, expresia unui credit fiscal acceptat de statul român.

În cazul impozitării profitului, statul român acceptă și creditul fiscal care se deduce din impozitul pe profit calculat.

În componența creditului fiscal includem:

impozitele pe venit plătite de societățile comerciale către un stat străin / mai multe state străine

cheltuielile de sponsorizare și/sau de mecenat legale

reducerile de impozit pe profit, dacă este cazul;

scutirile parțiale de impozit pe profit, dacă este cazul.

Prima componentă a creditului fiscal apare în cazul în care societatea comercială obține venituri din străinătate prin intermediul unui sediu permanent sau venituri supuse impozitului cu reținere la sursă – care sunt impozitate atât în România, cât și în străinătate. Aceste impozite pot fi plătite direct de către societatea comercială care este subiectul impunerii sau indirect, prin reținerea și virarea lor de către o altă persoană.

Deducerea pentru impozitele plătite către un stat străin într-un an fiscal nu poate depăși impozitul calculat potrivit prevederilor legale din România, concretizându-se astfel aplicarea principiului/metodei creditării obișnuite.

Pentru acceptarea deducerii, persoana juridică română trebuie să prezinte autorității fiscale din România o documentație corespunzătoare, din care să rezulte că impozitele în discuție au fost plătite statului/statelor străine.

Despre cheltuielile legale de sponsorizare și/sau de mecenat ne-am exprimat ceva mai înainte opinia privind considerarea acestora ca un credit fiscal acceptat de statul român.

Reducerile de impozit pe profit se referă, potrivit prevederilor din Codul fiscal, la contribuabilii direct implicați în producția de filme cinematografice, înscriși ca atare în Registrul Cinematografic, care beneficiază până la 31 decembrie 2006, de reducerea impozitului pe profit în proporție de 20%, în cazul în care creează noi locuri de muncă și asigură creșterea numărului scriptic de angajați cu cel puțin 10%, față de anul financiar precedent. Iar asemenea reduceri de impozit pe profit mai pot fi reglementate – și pentru alte perioade viitoare și alți contribuabili – în măsura în care se dorește influențarea comportamentului economic al unor contribuabili și pe seama acestei pârghii fiscale.

Scutirile parțiale de impozit pe profit se referă la cele tratate de noi anterior ca facilități fiscale acordate societăților comerciale care au investit o parte din profit în producția/achiziția de echipamente tehnologice care sunt folosite pentru obținerea de venituri impozabile.

Pierderea anuală, stabilită prin declarația de impozit pe profit, se recuperează în ordinea înregistrării acesteia, la fiecare termen de plată a impozitului pe profit, din profiturile impozabile obținute în următorii 5 ani consecutivi.

Pierderea fiscală înregistrată de persoana juridică ce își încetează existența – ca urmare a divizării sau fuziunii – nu se recuperează de către contribuabilii nou înființați sau de către cei care preiau patrimoniul societății comerciale absorbite.

Societatea comercială din al cărei patrimoniu se desprinde o parte, în urma unei operațiuni de divizare, și care își continuă existența ca persoană juridică, recuperează partea din pierderea fiscală înregistrată înainte de momentul în care operațiunea de divizare produce efecte, proporțional cu drepturile și obligațiile menținute de societatea comercială respectivă.

În cazul fuziunii prin absorbție, pierderea fiscală rezultată din declarația de impunere a persoanei juridice absorbante, declarată până la data înscrierii la Oficiul Registrului Comerțului a mențiunii privind majorarea capitalului social, se recuperează potrivit procedurii menționate anterior.

În cazul în care societatea comercială recuperează pierderea fiscală din rezerva legală, constituită din profit, înainte de impozitare, reconstituirea ulterioară a rezervei legale nu va mai fi luată în considerare ca sumă deductibilă la calculul profitului impozabil.

Pierderile fiscale externe înregistrate printr-un sediu permanent din străinătate sunt deductibile doar din veniturile obținute din străinătate, separat, pe fiecare sursă de venit. Pierderile care rămân neacoperite după încheierea unui an fiscal se reportează și se recuperează, în ordine cronologică, în următorii 5 ani fiscali consecutivi.

Impozitul pe profit datorat de societățile comerciale este venit al bugetului administrației centrale de stat, cu excepția celor datorate de regiile autonome din subordinea consiliilor locale și a consiliilor județene, precum și a celor datorate de societățile comerciale în care consiliile locale și/sau județene sunt acționari majoritari – care sunt venituri ale bugetelor locale respective.

Plata impozitului pe profit datorat de societățile comerciale se efectuează în lei, cu o periodicitate trimestrială, până la data de 25 inclusiv, a primei luni din trimestrul următor. De aceea, profitul impozabil și impozitul pe profit se calculează și se evidențiază trimestrial, în lei, cumulat de la începutul anului.

Pentru trimestrul IV, societățile comerciale sunt obligate să vireze la buget, până la 25 ianuarie din anul următor, o sumă egală cu impozitul pe profit calculat și evidențiat pe trimestrul III. Regularizarea se va efectua pe baza datelor din bilanțul contabil, până la termenul prevăzut pentru depunerea situațiilor financiare.

Societățile comerciale care încetează să existe ca persoane juridice au obligația depunerii declarației de impunere și a plății impozitului pe profit datorat cu 10 zile înainte de data înregistrării încetării existenței la Oficiul Registrului Comerțului.

De la regula virării trimestriale la buget a impozitului pe profit sunt și trei excepții.

Prima excepție se referă la societățile comerciale bancare, în cazul cărora impozitul pe profit trebuie plătit lunar, până la data de 25 inclusiv a lunii următoare celei pentru care se calculează impozitul.

A doua excepție îi vizează pe contribuabilii care obțin venituri majoritare din cultura cerealelor, a plantelor tehnice, din pomicultură și viticultură, care au obligația de a plăti impozitul pe profit anual, până la data de 15 februarie din anul următor.

A treia excepție se referă la organizațiile nonprofit, care din activitățile cu caracter economic obțin totuși profit. Acestea au obligația virării anuale a impozitul pe profit, până la data de 15 februarie din anul următor celui pentru care se calculează impozitul.

În cursul anului fiscal, contribuabilii au obligația de a depune declarația de impunere, până la termenul de plată a impozitului, urmând ca, după definitivarea impozitului pe profit pe baza datelor din bilanțul contabil anual, să depună declarația de impunere pentru anul fiscal expirat, până la termenul prevăzut pentru depunerea situațiilor financiare.

De la această prevedere fac excepție contribuabilii care au definitivat închiderea exercițiului financiar anterior, până la data de 15 februarie – care depun declarația de impunere definitivă și plătesc impozitul pe profit datorat pentru anul fiscal încheiat, până la data de 15 februarie inclusiv, din anul următor.

Odată cu declarația de impunere anuală, contribuabilii trebuie să depună și o declarație privind plățile sau angajamentele de plată către persoanele nerezidente, care trebuie să cuprindă sumele și scopul fiecărei plăți, numele și adresa beneficiarului (exceptându-se sumele angajate sau plătite în exclusivitate pentru importul de bunuri și transportul internațional).

Declarația privind impozitul pe profit întocmită de plătitor reprezintă titlu de creanță, prin care se constată și se individualizează obligația de plată privind impozitul pe profit.

Pentru neplata la termen a impozitului pe profit contribuabilii datorează dobânzi și penalități de întârziere, potrivit reglementărilor legale în vigoare.

2.5.2. Impozitul pe dividende

În conexiune directă cu dimensiunea profitului net, pe baza deciziei Adunării generale a acționarilor/asociaților, societățile comerciale pot proceda la distribuirea dividendelor.

Dividendul reprezintă orice distribuire în bani și/sau în natură, în favoarea acționarilor sau a asociaților, din profitul stabilit pe baza bilanțului contabil anual și a contului de profit și pierdere, proporțional cu cota de participare la capitalul social.

Ca venit de natura câștigului de capital sau din investițiile de capital, dividendul este impozabil, în care sens, au fost edictate actele normative ce reglementează acest impozit direct, așezat în sarcina persoanelor fizice și juridice care, în baza participării la constituirea capitalului social al societății comerciale, au dreptul la dividende în bani și/sau în natură.

Pentru stabilirea mărimii dividendelor distribuite în natură, evaluarea produselor acordate celor în drept se realizează folosind prețurile de vânzare practicate de societatea comercială pentru produsele de același fel din producția proprie sau prețurile de achiziție pentru alte produse distribuite, iar în cazul serviciilor, se iau în considerare tarifele practicate pentru aceste servicii.

Materia impozabilă este reprezentată de dividendul brut, care se determină în procesul repartiției profitului net.

Dividendul brut astfel obținut se repartizează acționarilor sau asociaților, proporțional cu cota de participare a acestora la capitalul social.

Calcularea, reținerea și vărsarea la bugetul administrației centrale de stat a impozitelor pe dividende datorate de acționari/asociați se efectuează de către societățile comerciale care repartizează dividendele.

Impozitul pe dividende este un impozit de tip proporțional.

Inițial, cota de impozit a fost stabilită a fi de 10% – în cazul persoanelor juridice cu drept la dividende și, respectiv, de 5% – în cazul persoanelor fizice.

De la 1 ianuarie 2005, prin modificarea Legii privind Codul fiscal, cota de impozit pe dividende aplicată în cazul persoanelor fizice s-a majorat la 10%, în contextul rescrierii în proporție covârșitoare a titlului III – Impozitul pe venit, din Codul fiscal.

Motivația majorării cotei de impozit pe dividende în cazul persoanelor fizice la 10% a fost cea a aplicării principiului nediscriminării fiscale, care presupune aplicarea aceluiași tratament pentru toți contribuabilii care obțin venit din aceeași sursă, fiind temeinic justificată.

Dar această cotă de 10% stabilită pentru impozitarea dividendelor cuvenite persoanelor fizice a avut o „viață” foarte scurtă, fiind valabilă doar un an (pentru anul fiscal 2005). Fără a face referire expresă la veniturile din dividende, cota de impozitare a acestora a fost modificată prin Legea nr. 163/2005, care a stabilit că „începând cu data de 1 ianuarie 2006, pentru calculul impozitului pe veniturile realizate de persoane fizice din investiții (sublinierea noastră) și din transferul proprietăților imobiliare din patrimoniul personal, cota de impozit este de 16%, cu excepția câștigurilor realizate din transferul titlurilor de valoare înstrăinate într-o perioadă mai mare de 365 de zile de la data dobândirii, pentru care se menține cota de 1%.”

În cazul persoanelor juridice îndreptățite să primească dividende, cota de impozitare de 10% a mai rămas în vigoare până la finele anului fiscal 2010, iar această cotă s-a aplicat și asupra sumelor distribuite fondurilor deschise de investiții de către persoanele juridice române.

Cu motivația intrării sub incidența așa-numitei „cote unice de impozitare” (care a fost sloganul electoral câștigător în alegerile parlamentare și prezidențiale din anul 2004) – după 5 ani de „discriminare fiscală pozitivă” practicată în favoarea persoanelor juridice române – începând cu anul fiscal 2011, dividendele brute distribuite/plătite unei persoane juridice române se impun cu cota de 16%.

Termenul de plată/de virare la bugetul de stat a impozitului pe dividende este până la data de 25 inclusiv a lunii următoare celei în care se realizează plata dividendelor nete cuvenite acționarilor/asociaților – persoane fizice sau juridice.

Dacă, după repartizarea profitului net, dividendele nete distribuite nu se plătesc efectiv acționarilor sau asociaților până la finele anului în care s-au aprobat situațiile financiare anuale, termenul limită de virare la bugetul administrației centrale de stat a impozitului pe dividende este 31 decembrie din anul respectiv.

Prevederile legale privind constatarea, controlul, urmărirea și încasarea, păstrarea secretului fiscal, cererea de revizuire a impunerii etc., în contextul realizării inspecției fiscale periodice, aferente impozitului pe profit sunt valabile și în cazul impozitului de dividende.

Termenul de prescripție pentru stabilirea impozitului pe dividende este de 5 ani de la data la care a expirat termenul de plată la bugetul de stat.

Dividendele distribuite de persoanele juridice române unor nerezidenți nu se impozitează în condițiile prezentate în acest subcapitol, întrucât fac obiectul impozitului pe veniturile obținute din România de nerezidenți.

După data aderării României la Uniunea Europeană, dividendele plătite de o persoană juridică română unei alte persoane juridice române nu se mai impozitează în condițiile prezentate, dacă beneficiarul dividendelor primite deține minimum 25% din titlurile de participare ale persoanei juridice distribuitoare de dividende, pe o perioadă de 2 ani împliniți până la data primirii dividendelor.

Între timp, cu scopul exonerării de la impunere a unei părți mai mari din dividendele distribuite persoanelor juridice române, condiția deținerii a minimum 25% din titlurile de participare ale persoanei juridice distribuitoare de dividende a fost modificată prin stabilirea minimului la 10%.

2.5.3. Impozitul pe veniturile microîntreprinderilor

O microîntreprindere este o persoană juridică română care îndeplinește cumulativ următoarele condiții, la data de 31 decembrie a anului fiscal precedent:

a) realizează venituri, altele decât cele prevăzute la art. 112.2 alin. (6);

b) realizează venituri, altele decât cele din consultanță și management, în proporție de peste 80% din veniturile totale;

c) a realizat venituri care nu au depășit echivalentul în lei a 65.000 euro;

d) capitalul social al acesteia este deținut de persoane, altele decât statul și autoritățile locale.

e) nu se află în dizolvare cu lichidare, înregistrată în registrul comerțului sau la instanțele judecătorești, potrivit legii.

Reguli de aplicare a sistemului de impunere pe veniturile microîntreprinderii:

(1) Impozitul reglementat de prezentul titlu este obligatoriu.

(2) Microîntreprinderile plătitoare de impozit pe profit sunt obligate la plata impozitului reglementat de prezentul titlu începând cu anul fiscal următor, dacă îndeplinesc condițiile prevăzute la art. 112.1.

(3) Pentru anul 2013, persoanele juridice române plătitoare de impozit pe profit care la data de 31 decembrie 2012 îndeplinesc condițiile prevăzute la art. 112.1 sunt obligate la plata impozitului reglementat de prezentul titlu începând cu 1 februarie 2013, urmând a comunica organelor fiscale teritoriale modificarea sistemului de impunere, potrivit prevederilor Codului de procedură fiscală, până la data de 25 martie 2013 inclusiv. Până la acest termen se va depune și declarația privind impozitul pe profit datorat pentru profitul impozabil obținut în perioada 1 ianuarie 2013 – 31 ianuarie 2013, prin excepție de la prevederile art. 34 și 35.

(4) O persoană juridică română care este nou-înființată este obligată să plătească impozit pe veniturile microîntreprinderilor începând cu primul an fiscal, dacă condiția prevăzută la art. 112.1 lit. d) este îndeplinită la data înregistrării la registrul comerțului.

(4.1) Prin excepție de la prevederile alin. (4), persoana juridică română nou-înființată care, începând cu data înregistrării în registrul comerțului, intenționează să desfășoare activitățile prevăzute la alin. (6) nu intră sub incidența prezentului titlu.

(4.2) Prin excepție de la prevederile alin. (4), persoana juridică română nou-înființată care, la data înregistrării în registrul comerțului, are subscris un capital social reprezentând cel puțin echivalentul în lei al sumei de 25.000 euro poate opta să aplice prevederile titlului II. Opțiunea este definitivă, cu condiția menținerii valorii capitalului social de la data înregistrării, pentru întreaga perioadă de existență a persoanei juridice respective. În cazul în care această condiție nu este respectată, persoana juridică aplică prevederile prezentului titlu, începând cu anul fiscal următor celui în care capitalul social este redus sub valoarea reprezentând echivalentul în lei al sumei de 25.000 euro de la data înregistrării, dacă sunt îndeplinite condițiile prevăzute de art. 112.1. Cursul de schimb utilizat pentru determinarea echivalentului în lei pentru suma de 25.000 euro este cursul de schimb leu/euro comunicat de Banca Națională a României la data înregistrării persoanei juridice.

(5) Microîntreprinderile nu mai aplică acest sistem de impunere începând cu anul fiscal următor anului în care nu mai îndeplinesc una dintre condițiile prevăzute la art. 112.1.

(6) Nu intră sub incidența prevederilor prezentului titlu persoanele juridice române care:

a) desfășoară activități în domeniul bancar;

b) desfășoară activități în domeniile asigurărilor și reasigurărilor, al pieței de capital, cu excepția persoanelor juridice care desfășoară activități de intermediere în aceste domenii;

c) desfășoară activități în domeniul jocurilor de noroc.

(7) Persoanele juridice române care au optat pentru acest sistem de impunere potrivit reglementărilor legale în vigoare până la data de 1 februarie 2013 păstrează acest regim de impozitare pentru anul 2013.

Aria de cuprindere a impozitului:

Impozitul stabilit prin prezentul titlu, denumit impozit pe veniturile microîntreprinderilor, se aplică asupra veniturilor din orice sursă, cu excepția celor prevăzute la art. 112.7.

Anul fiscal al unei microîntreprinderi este anul calendaristic.

În cazul unei microîntreprinderi care se înființează sau își încetează existența, anul fiscal este perioada din anul calendaristic în care persoana juridică a existat.

Cota de impozitare pe veniturile microîntreprinderilor este 3%.

2.5.4. Impozitul pe veniturile persoanelor fizice

Considerații generale despre impozitul pe venit

Impozitul pe venitul anual global reprezintă suma datorată de către o persoană fizică pentru veniturile realizate într-un an fiscal, determinată prin aplicarea cotelor de impunere asupra venitului anual global impozabil stabilit în condițiile legii.

Contribuabili (subiecți) ai impozitului pe venit sunt:

a) persoanele fizice rezidente;

b) persoanele fizice nerezidente care desfășoară o activitate independentă prin intermediul unui sediu permanent în România;

c) persoanele fizice nerezidente care desfășoară activități dependente în România;

d) persoanele fizice nerezidente care obțin venituri prevăzute la art. 89.

Sfera de cuprindere a impozitului:

a) în cazul persoanelor fizice rezidente române, cu domiciliul în România, veniturilor obținute din orice sursă, atât din România, cât și din afara României;

b) în cazul persoanelor fizice rezidente, altele decât cele prevăzute la lit. a), veniturilor obținute din orice sursă, atât din România, cât și din afara României, începând cu data de 1 ianuarie a anului calendaristic următor anului în care aceștia devin rezidenți în România;

c) în cazul persoanelor fizice nerezidente, care desfășoară activitate independentă prin intermediul unui sediu permanent în România, venitului net atribuibil sediului permanent;

d) în cazul persoanelor fizice nerezidente, care desfășoară activitate dependentă în România, venitului salarial net din această activitate dependentă;

e) în cazul persoanelor fizice nerezidente, care obțin veniturile prevăzute la art. 39 lit. d), venitului determinat conform regulilor prevăzute în prezentul titlu, ce corespund categoriei respective de venit.

(2) Persoanele fizice nerezidente care îndeplinesc condițiile de rezidență prevăzute la art. 7 alin. (1) pct. 23 lit. b) sau c) vor fi supuse impozitului pe venit pentru veniturile obținute din orice sursă, atât din România, cât și din afara României, începând cu data de 1 ianuarie a anului calendaristic următor anului în care aceștia devin rezidenți în România.

(3) Fac excepție de la prevederile alin. (2) persoanele fizice care dovedesc că sunt rezidenți ai unor state cu care România are încheiate convenții de evitare a dublei impuneri, cărora le sunt aplicabile prevederile convențiilor.

(4) În cursul anului calendaristic în care persoanele fizice nerezidente, cu excepția celor menționate la art. 40 alin. (3), îndeplinesc condițiile de rezidență prevăzute la art. 7 alin. (1) pct. 23 lit. b) sau c) sunt supuse impozitului numai pentru veniturile obținute din România.

(5) O persoană este considerată rezident sau nerezident pentru întregul an calendaristic, nefiind permisă schimbarea rezidenței pe parcursul anului calendaristic.

(6) Rezidenții statelor cu care România are încheiate convenții de evitare a dublei impuneri trebuie să își dovedească rezidența fiscală printr-un certificat de rezidență emis de către autoritatea fiscală competentă din statul străin sau printr-un alt document eliberat de către o altă autoritate decât cea fiscală, care are atribuții în domeniul certificării rezidenței conform legislației interne a acelui stat. Acest certificat/document este valabil pentru anul/anii pentru care este emis.

(7) Persoana fizică rezidentă română, cu domiciliul în România, care dovedește schimbarea rezidenței într-un stat cu care România nu are încheiată convenție de evitare a dublei impuneri, este obligată în continuare la plata impozitului pe veniturile obținute din orice sursă, atât din România, cât și din afara României, pentru anul calendaristic în care are loc schimbarea rezidenței, precum și în următorii 3 ani calendaristici.

Determinarea veniturilor persoanelor fizice

Venitului net se determină ca diferență între venitul brut și cheltuielile aferente deductibile.

Pentru cheltuieli se aplică următoarele reguli:

– cheltuielile aferente venitului sunt acele cheltuieli efectuate în cadrul activităților desfășurate în scopul realizării acestuia, justificate prin documente;

– cheltuielile deductibile sunt cele aferente realizării venitului, în limitele prevăzute de legislație;

– cheltuielile corespunzătoare veniturilor ale căror surse se află atât în țară cât și în străinătate, care sunt neimpozabile sau sunt scutite de impozit pe venit, nu sunt cheltuieli deductibile;

– impozitul pe venit datorat nu este cheltuială deductibilă;

Contribuabilii persoane fizice române cu domiciliul în România au dreptul la deducerea din venitul anual global a unor sume sub formă de deducere personală de bază și deduceri personale suplimentare, acordate pentru fiecare lună a perioadei impozabile.

Categoriile de venituri supuse impozitului pe venit, sunt următoarele:

a) venituri din activități independente,

b) venituri din salarii,

c) venituri din cedarea folosinței bunurilor,

d) venituri din investiții,

e) venituri din pensii,

f) venituri din activități agricole, silvicultură și piscicultură,

g) venituri din premii și din jocuri de noroc,

h) venituri din transferul proprietăților imobiliare,

i) venituri din alte surse,

Reguli speciale de determinare a veniturilor persoanelor fizice

Venituri din activități independente

Veniturile din activități independente cuprind veniturile comerciale, veniturile din profesii libere și veniturile din drepturi de proprietate intelectuală, realizate în mod individual și/sau într-o formă de asociere, inclusiv din activități adiacente.

(2) Sunt considerate venituri comerciale veniturile din fapte de comerț ale contribuabililor, din prestări de servicii, altele decât cele prevăzute la alin. (3), precum și din practicarea unei meserii.

(3) Constituie venituri din profesii libere veniturile obținute din exercitarea profesiilor medicale, de avocat, notar, auditor financiar, consultant fiscal, expert contabil, contabil autorizat, consultant de plasament în valori mobiliare, arhitect sau a altor profesii reglementate, desfășurate în mod independent, în condițiile legii.

(4) Veniturile din valorificarea sub orice formă a drepturilor de proprietate intelectuală provin din brevete de invenție, desene și modele, mostre, mărci de fabrică și de comerț, procedee tehnice, know-how, din drepturi de autor și drepturi conexe dreptului de autor și altele asemenea.

Venitul net din activități independente se determină ca diferență între venitul brut și cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri, deductibile, pe baza datelor din contabilitatea în partidă simplă.

Venitul brut cuprinde:

a) sumele încasate și echivalentul în lei al veniturilor în natură din desfășurarea activității;

b) veniturile sub formă de dobânzi din creanțe comerciale sau din alte creanțe utilizate în legătură cu o activitate independentă;

c) câștigurile din transferul activelor din patrimoniul afacerii, utilizate într-o activitate independentă, exclusiv contravaloarea bunurilor rămase după încetarea definitivă a activității;

d) veniturile din angajamentul de a nu desfășura o activitate independentă sau de a nu concura cu o altă persoană;

e) veniturile din anularea sau scutirea unor datorii de plată apărute în legătură cu o activitate independentă;

f) veniturile înregistrate de casele de marcat cu memorie fiscală, instalate ca aparate de taxat pe autovehiculele de transport persoane sau bunuri în regim de taxi.

Nu sunt considerate venituri brute:

a) aporturile în numerar sau echivalentul în lei al aporturilor în natură făcute la începerea unei activități sau în cursul desfășurării acesteia;

b) sumele primite sub formă de credite bancare sau de împrumuturi de la persoane fizice sau juridice;

c) sumele primite ca despăgubiri;

d) sumele sau bunurile primite sub formă de sponsorizări, mecenat sau donații.

Venituri din salarii

Sunt considerate venituri din salarii toate veniturile în bani și/sau în natură obținute de o persoană fizică ce desfășoară o activitate în baza unui contract individual de muncă sau a unui statut special prevăzut de lege, indiferent de perioada la care se referă, de denumirea veniturilor ori de forma sub care ele se acordă, inclusiv indemnizațiile pentru incapacitate temporară de muncă.

Beneficiarii de venituri din salarii datorează un impozit lunar, final, care se calculează și se reține la sursă de către plătitorii de venituri.

Impozitul lunar se determină astfel:

a) la locul unde se află funcția de bază, prin aplicarea cotei de 16% asupra bazei de calcul determinate ca diferență între venitul net din salarii calculat prin deducerea din venitul brut a contribuțiilor sociale obligatorii aferente unei luni, datorate potrivit legii, cu respectarea prevederilor Uniunii Europene sau ale convențiilor/acordurilor privind coordonarea sistemelor de securitate socială în care România este parte, și următoarele:

– deducerea personală acordată pentru luna respectivă;

– cotizația sindicală plătită în luna respectivă;

– contribuțiile la fondurile de pensii facultative, în conformitate cu legislația în materie, la schemele de pensii facultative calificate astfel în conformitate cu legislația privind pensiile facultative de către Autoritatea de Supraveghere Financiară, efectuate către entități autorizate, stabilite în state membre ale Uniunii Europene sau aparținând Spațiului Economic European, astfel încât la nivelul anului să nu se depășească echivalentul în lei a 400 de euro;

b) pentru veniturile obținute în celelalte cazuri, prin aplicarea cotei de 16% asupra bazei de calcul determinate ca diferență între venitul brut și contribuțiile sociale obligatorii aferente unei luni, datorate potrivit legii, cu respectarea prevederilor Uniunii Europene sau ale convențiilor/acordurilor privind coordonarea sistemelor de securitate socială în care România este parte, pe fiecare loc de realizare a acestora.

În cazul veniturilor din salarii și/sau al diferențelor de venituri din salarii stabilite pentru perioade anterioare, conform legii, impozitul se calculează și se reține la data efectuării plății, în conformitate cu reglementările legale în vigoare privind veniturile realizate în afara funcției de bază la data plății, și se virează până la data de 25 a lunii următoare celei în care s-au plătit.

În cazul veniturilor reprezentând salarii, diferențe de salarii, dobânzi acordate în legătură cu acestea, precum și actualizarea lor cu indicele de inflație, stabilite în baza unor hotărâri judecătorești rămase definitive și irevocabile, impozitul se calculează și se reține la data efectuării plății, în conformitate cu reglementările legale în vigoare la data plății pentru veniturile realizate în afara funcției de bază, și se virează până la data de 25 a lunii următoare celei în care au fost plătite.

Plătitorul este obligat să determine valoarea totală a impozitului anual pe veniturile din salarii, pentru fiecare contribuabil.

Contribuabilii pot dispune asupra destinației unei sume reprezentând până la 2% din impozitul stabilit pentru susținerea entităților nonprofit care se înființează și funcționează în condițiile legii, unităților de cult, precum și pentru acordarea de burse private, conform legii.

Obligația calculării, reținerii și virării revine organului fiscal competent.

Procedura de aplicare a prevederilor se stabilește prin ordin al ministrului finanțelor publice.

Termenul de plată a impozitului:

Plătitorii de salarii și de venituri asimilate salariilor au obligația de a calcula și de a reține impozitul aferent veniturilor fiecărei luni la data efectuării plății acestor venituri, precum și de a-l vira la bugetul de stat până la data de 25 inclusiv a lunii următoare celei pentru care se plătesc aceste venituri.

Prin excepți, impozitul aferent veniturilor fiecărei luni, calculat și reținut la data efectuării plății acestor venituri, se virează, până la data de 25 inclusiv a lunii următoare trimestrului pentru care se datorează, de către următorii plătitori de venituri din salarii și venituri asimilate salariilor:

a) asociații, fundații sau alte entități fără scop patrimonial, persoane juridice, cu excepția instituțiilor publice, care în anul anterior au avut un număr mediu de până la 3 salariați exclusiv;

b) persoanele juridice plătitoare de impozit pe profit care, în anul anterior, au înregistrat venituri totale de până la 100.000 euro și au avut un număr mediu de până la 3 salariați exclusiv;

c) persoanele juridice plătitoare de impozit pe veniturile microîntreprinderilor care, în anul anterior, au avut un număr mediu de până la 3 salariați exclusiv;

d) persoanele fizice autorizate și întreprinderile individuale, precum și persoanele fizice care exercită profesii libere și asocierile fără personalitate juridică constituite între persoane fizice, care au, potrivit legii, personal angajat pe bază de contract individual de muncă.

Numărul mediu de salariați și veniturile totale se stabilesc potrivit prevederilor în figoare.

Plătitorii de venituri cu regim de reținere la sursă a impozitului au obligația să completeze și să depună declarația privind calcularea și reținerea impozitului pentru fiecare beneficiar de venit.

Plătitorul de venituri este obligat să elibereze contribuabilului, la cererea acestuia, un document care să cuprindă cel puțin informații privind: datele de identificare ale contribuabilului, venitul realizat în cursul anului, deducerile personale acordate, impozitul calculat și reținut. Documentul eliberat contribuabilului, la cererea acestuia, nu reprezintă un formular tipizat.

Venituri din cedarea folosinței bunurilor

Veniturile din cedarea folosinței bunurilor sunt veniturile, în bani și/sau în natură, provenind din cedarea folosinței bunurilor mobile și imobile, obținute de către proprietar, uzufructuar sau alt deținător legal, altele decât veniturile din activități independente.

Persoanele fizice care realizează venituri din cedarea folosinței bunurilor din derularea unui număr mai mare de 5 contracte de închiriere la sfârșitul anului fiscal, începând cu anul fiscal următor califică aceste venituri în categoria venituri din activități independente și le supun regulilor de stabilire a venitului net pentru această categorie. În aplicarea acestei reglementări se va emite ordin al președintelui Agenției Naționale de Administrare Fiscală.

Sunt considerate venituri din cedarea folosinței bunurilor și veniturile obținute de către proprietar din închirierea camerelor situate în locuințe proprietate personală, având o capacitate de cazare în scop turistic cuprinsă între una și 5 camere inclusiv.

În categoria venituri din cedarea folosinței bunurilor se cuprind și cele realizate de contribuabilii, în cursul anului fiscal, obțin venituri din închirierea în scop turistic a unui număr mai mare de 5 camere de închiriat, situate în locuințe proprietate personală. De la data producerii evenimentului, respectiv de la data depășirii numărului de 5 camere de închiriat, și până la sfârșitul anului fiscal, determinarea venitului net se realizează în sistem real potrivit regulilor de stabilire prevăzute în categoria venituri din activități independente.

Veniturile obținute din închirierea în scop turistic a camerelor situate în locuințe proprietate personală, având o capacitate de cazare mai mare de 5 camere de închiriat, sunt calificate ca venituri din activități independente pentru care venitul net anual se determină pe bază de normă de venit sau în sistem real și se supun impunerii potrivit prevederilor.

Organul fiscal competent stabilește impozitul anual datorat pe baza declarației privind venitul estimat/norma de venit și emite decizia de impunere la termenul și potrivit procedurii stabilite prin ordin al președintelui Agenției Naționale de Administrare Fiscală.

Impozitul anual datorat se calculează prin aplicarea cotei de 16% asupra normei anuale de venit, impozitul fiind final.

Impozitul anual datorat se virează integral la bugetul de stat.

Plata impozitului se efectuează în cursul anului către bugetul de stat, în contul impozitului anual datorat, în două rate egale, astfel: 50% din impozit până la data de 25 iulie inclusiv și 50% din impozit până la data 25 noiembrie inclusiv. Pentru declarațiile privind venitul estimat/norma de venit depuse în luna noiembrie sau decembrie, impozitul anual datorat se stabilește prin decizie de impunere anuală, pe baza declarației privind venitul estimat/norma de venit și se plătește în termen de cel mult 60 de zile de la data comunicării deciziei de impunere.

Venituri din investiții

Veniturile din investiții cuprind:

a) dividende;

b) venituri impozabile din dobânzi;

c) câștiguri din transferul titlurilor de valoare;

d) venituri din operațiuni de vânzare-cumpărare de valută la termen, pe bază de contract, precum și orice alte operațiuni similare;

e) venituri din lichidarea unei persoane juridice.

Sunt neimpozabile următoarele venituri din dobânzi:

– venituri repartizate membrilor caselor de ajutor reciproc în funcție de fondul social deținut.

– veniturile realizate la prima tranzacționare a acțiunilor emise de Fondul „Proprietatea” de către persoanele fizice cărora le-au fost emise aceste acțiuni

– veniturile realizate din deținerea și tranzacționarea titlurilor de stat și/sau a obligațiunilor emise de către unitățile administrativ-teritoriale.

Veniturile sub formă de dividende, inclusiv sumele primite ca urmare a deținerii de titluri de participare la fondurile închise de investiții, se impun cu o cotă de 16% din suma acestora. Obligația calculării și reținerii impozitului pe veniturile sub formă de dividende revine persoanelor juridice, odată cu plata dividendelor către acționari sau asociați. Termenul de virare a impozitului este până la data de 25 inclusiv a lunii următoare celei în care se face plata. În cazul dividendelor distribuite, dar care nu au fost plătite acționarilor sau asociaților până la sfârșitul anului în care s-au aprobat situațiile financiare anuale, impozitul pe dividende se plătește până la data de 25 ianuarie inclusiv a anului următor.

Venituri din pensii

Veniturile din pensii reprezintă sume primite ca pensii de la fondurile înființate din contribuțiile sociale obligatorii făcute către un sistem de asigurări sociale, inclusiv cele din fonduri de pensii facultative și cele finanțate de la bugetul de stat.

Nu sunt venituri impozabile veniturile din pensii realizate de către persoanele fizice cu handicap grav sau accentuat.

Venitul impozabil lunar din pensii se stabilește prin deducerea din venitul din pensie a unei sume neimpozabile lunare de 1.000 lei și a contribuțiilor obligatorii calculate, reținute și suportate de persoana fizică.

Impozitul pe veniturile din pensii se reține și se virează integral la bugetul de stat.

Venituri din activități agricole

Veniturile din activități agricole cuprind veniturile obținute individual sau într-o formă de asociere, fără personalitate juridică, din:

a) cultivarea produselor agricole vegetale;

b) exploatarea plantațiilor viticole, pomicole, arbuștilor fructiferi și altele asemenea;

c) creșterea și exploatarea animalelor, inclusiv din valorificarea produselor de origine animală, în stare naturală.

Veniturile din silvicultură și piscicultură reprezintă veniturile obținute din recoltarea și valorificarea produselor specifice fondului forestier național, respectiv a produselor lemnoase și nelemnoase, precum și cele obținute din exploatarea amenajărilor piscicole.

Veniturile din silvicultură și piscicultură se supun impunerii potrivit prevederilor cap. II „Venituri din activități independente”, venitul net anual fiind determinat în sistem real, pe baza datelor din contabilitatea în partidă simplă. Pentru aceste venituri sunt aplicabile regulile de impunere proprii veniturilor din activități independente pentru care venitul net anual se determină în sistem real.

Veniturile obținute din valorificarea produselor în altă modalitate decât în stare naturală reprezintă venituri din activități independente și se supun regulilor de impunere proprii categoriei respective.

Veniturile pentru care nu au fost stabilite norme de venit sunt venituri impozabile și se supun impunerii potrivit prevederilor în vigoare, venitul net anual fiind determinat în sistem real, pe baza datelor din contabilitatea în partidă simplă. Pentru aceste venituri sunt aplicabile regulile de impunere proprii veniturilor din activități independente pentru care venitul net anual se determină în sistem real.

Alte venituri

În această categorie se includ, însă nu sunt limitate, următoarele venituri:

a) prime de asigurări suportate de o persoană fizică independentă sau de orice altă entitate, în cadrul unei activități pentru o persoană fizică în legătură cu care suportatorul nu are o relație generatoare de venituri din salarii;

b) câștiguri primite de la societățile de asigurări, ca urmare a contractului de asigurare încheiat între părți cu ocazia tragerilor de amortizare;

c) venituri, sub forma diferențelor de preț pentru anumite bunuri, servicii și alte drepturi, primite de persoanele fizice pensionari, foști salariați, potrivit clauzelor contractului de muncă sau în baza unor legi speciale;

d) venituri primite de persoanele fizice reprezentând onorarii din activitatea de arbitraj comercial;

e) venituri obținute din valorificarea prin centrele de colectarea deșeurilor de metal, hârtie, sticlă și altele asemenea. Nu sunt impozabile veniturile realizate din valorificarea bunurilor mobile prin centrele de colectare, în vederea dezmembrării, care fac obiectul Programelor naționale finanțate din bugetul de stat sau din alte fonduri publice

f) venituri obținute de persoana fizică în baza contractului de administrare încheiat potrivit prevederilor Legii nr. 46/2008 – Codul silvic, cu modificările și completările ulterioare. Fac excepție veniturile realizate din exploatarea și valorificarea masei lemnoase, definite potrivit legislației în materie, din pădurile pe care contribuabilii le au în proprietate, în volum de maximum 20 mc/an, care sunt neimpozabile;

h) veniturile distribuite persoanelor fizice membrii formelor asociative de proprietate – persoane juridice, prevăzute la art. 26 din Legea nr. 1/2000, cu modificările și completările ulterioare, altele decât veniturile neimpozabile realizate din:

1. exploatarea și valorificarea masei lemnoase, definite potrivit legislației în materie, din pădurile pe care le au în proprietate, în volum de maximum 20 mc/an, pentru fiecare membru asociat;

2. exploatarea masei lemnoase, definite potrivit legislației în materie, din pădurile pe care le au în proprietate, în volum de maximum 20 mc/an, acordată fiecărui membru asociat.

(2) Venituri din alte surse sunt orice venituri identificate ca fiind impozabile, care nu se încadrează în categoriile prevăzute la art. 41 lit. a) – h), altele decât veniturile neimpozabile în conformitate cu prezentul titlu, precum și cele enumerate prin normele metodologice elaborate în aplicarea prezentului articol.

Plata impozitului

Impozitul anual datorat se stabilește de organul fiscal competent pe baza declarației privind venitul realizat, prin aplicarea cotei de 16% asupra fiecăruia din următoarele:

a) venitul net anual impozabil;

b) câștigul net anual impozabil din transferul titlurilor de valoare, altele decât părțile sociale și valorile mobiliare, în cazul societăților închise;

c) câștigul net anual din operațiuni de vânzare-cumpărare de valută la termen, pe bază de contract, și orice alte operațiuni de acest gen.

Contribuabilii pot dispune asupra destinației unei sume, reprezentând până la 2% din impozitul datorat pe venitul net anual impozabil, câștigul net anual impozabil din transferul titlurilor de valoare, altele decât părțile sociale și valorile mobiliare, în cazul societăților închise, câștigul net anual din operațiuni de vânzare-cumpărare de valută la termen, pe bază de contract, și orice alte operațiuni de acest gen, pentru susținerea entităților nonprofit care se înființează și funcționează în condițiile legii, unităților de cult, precum și pentru acordarea de burse private, conform legii.

Organul fiscal competent are obligația calculării, reținerii și virării sumei reprezentând până la 2% din impozitul datorat pe:

a) venitul net anual impozabil;

b) câștigul net anual impozabil din transferul titlurilor de valoare, altele decât părțile sociale și valorile mobiliare, în cazul societăților închise;

c) câștigul net anual din operațiuni de vânzare-cumpărare de valută la termen, pe bază de contract, și orice alte operațiuni de acest gen.

Procedura de aplicare a prevederilor alin. (1), (2) și (3) se stabilește prin ordin al președintelui Agenției Naționale de Administrare Fiscală, în conformitate cu prevederile Ordonanței Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările și completările ulterioare.

Organul fiscal stabilește impozitul anual datorat pe baza declarației privind venitul realizat și emite decizia de impunere, la termenul și în forma stabilite prin ordin al președintelui Agenției Naționale de Administrare Fiscală.

Diferențele de impozit rămase de achitat conform deciziei de impunere anuale se plătesc în termen de cel mult 60 de zile de la data comunicării deciziei de impunere, perioadă pentru care nu se calculează și nu se datorează sumele stabilite potrivit reglementărilor în materie privind colectarea creanțelor bugetare.

Termenul scadent al obligației de plată stabilită în urma verificărilor

În cazul în care în perioada de prescripție a obligațiilor fiscale organele de inspecție fiscală constată nedepunerea declarației de venit, termenul scadent al obligației de plată stabilite în urma verificărilor este termenul-limită prevăzut pentru emiterea deciziilor anuale de impunere stabilit prin ordin al președintelui Agenției Naționale de Administrare Fiscală.

2.5.5. Alte impozite directe

Impozitul pe veniturile realizate de persoanele juridice nerezidente

Nerezidenții care obțin venituri impozabile din România au obligația de a plăti impozit.

Veniturile impozabile obținute din România, indiferent dacă veniturile sunt primite în România sau în străinătate, sunt:

a) dividende de la un rezident;

b) dobânzi de la un rezident;

c) dobânzi de la un nerezident care are un sediu permanent în România, dacă dobânda este o cheltuială a sediului permanent /a sediului permanent desemnat;

d) redevențe de la un rezident;

e) redevențe de la un nerezident care are un sediu permanent în România, dacă redevența este o cheltuială a sediului permanent /a sediului permanent desemnat; 

f) comisioane de la un rezident;

g) comisioane de la un nerezident care are un sediu permanent în România, dacă comisionul este o cheltuială a sediului permanent/a sediului permanent desemnat;

h) venituri din activități sportive și de divertisment desfășurate în România, indiferent dacă veniturile sunt primite de către persoanele care participă efectiv la asemenea activități sau de către alte persoane;

j) venituri reprezentând remunerații primite de nerezidenți ce au calitatea de administrator, fondator sau membru al consiliului de administrație al unei persoane juridice române;

k) venituri din servicii prestate în România de orice natură și în afara României de natura serviciilor de management, de consultanță în orice domeniu, de marketing, de asistență tehnică, de cercetare și proiectare în orice domeniu, de reclamă și publicitate indiferent de forma în care sunt realizate și celor prestate de avocați, ingineri, arhitecți, notari publici, contabili, auditori; nu reprezintă venituri impozabile în România veniturile din transportul internațional și prestările de servicii accesorii acestui transport;

l) venituri din profesii independente desfășurate în România – doctor, avocat, inginer, dentist, arhitect, auditor și alte profesii similare -, în cazul când sunt obținute în alte condiții decât prin intermediul unui sediu permanent sau într-o perioadă sau în mai multe perioade care nu depășesc în total 183 de zile pe parcursul oricărui interval de 12 luni consecutive care se încheie în anul calendaristic vizat;

m) veniturile din pensii primite de la bugetul asigurărilor sociale sau de la bugetul de stat, în măsura în care pensia lunară depășește plafonul prevăzut;

o) venituri din premii acordate la concursuri organizate în România;

p) venituri obținute la jocurile de noroc practicate în România, de la fiecare joc de noroc, obținute de la același organizator într-o singură zi de joc;

q) venituri realizate de nerezidenți din lichidarea unei persoane juridice române. Venitul brut realizat din lichidarea unei persoane juridice române reprezintă suma excedentului distribuțiilor în bani sau în natură care depășește aportul la capitalul social al persoanei fizice/juridice beneficiare;

r) venituri realizate din transferul masei patrimoniale fiduciare de la fiduciar la beneficiarul nerezident în cadrul operațiunii de fiducie.

Următoarele venituri impozabile obținute din România nu sunt impozitate:

a) veniturile unui nerezident, care sunt atribuibile unui sediu permanent/sediu permanent desemnat în România;

b) veniturile unei persoane juridice străine obținute din proprietăți imobiliare situate în România sau din transferul titlurilor de participare

c) venituri ale unei persoane fizice nerezidente, obținute dintr-o activitate dependentă desfășurată în România;

d) veniturile unei persoane fizice nerezidente obținute din închirierea sau din altă formă de cedare a dreptului de folosință a unei proprietăți imobiliare situate în România, din transferul proprietăților imobiliare situate în România, din transferul titlurilor de participare,

e) veniturile obținute de nerezidenți dintr-o asociere constituită în România, inclusiv dintr-o asociere a unei persoane fizice nerezidente cu o microîntreprindere.

Tratamentul fiscal al veniturilor realizate din administrarea masei patrimoniale de către fiduciar, altele decât remunerația acestuia, este stabilit în funcție de natura venitului respectiv și supus impunerii.

3. STUDIU DE CAZ ȘI REZULTATE

Contribuția impozitelor directe la formarea veniturilor bugetului administrației centrale de stat al României în perioada 2009-2013

3.1. IMPORTANTA IMPOZITELOR DIRECTE ÎN FORMAREA VENITURILOR BUGETARE ȘI A VENITURILOR FISCALE

Impozitele directe care sunt impozite pe venit și avere sunt incluse în categoria veniturilor fiscale din care mai fac parte și impozitele indirecte. Ele contribuie la formarea veniturilor bugetului de stat, care este compus din următoarele categorii de venituri: venituri curente (venituri fiscale + venituri nefiscale), venituri din capital, donații și sponsorizări, precum și din încasările din rambursarea împrumuturilor acordate.

Tabelul 3.1. Veniturile bugetului de stat al României în perioada 2009-2013

– mii lei și % –

Sursa: Legile bugetului de stat pe anii 2009-2013 și calculele autoarei

Așa cum se observă, potrivit legilor bugetului de stat aprobate de Parlament, veniturile bugetare au avut o evoluție ascendentă – de la 108.626.066 mii lei, în anul 2009, la 128.080.718 mii lei, anul 2013 – ceea ce înseamnă o creștere de 17,91% – în condițiile înregistrării unei reduceri relativ importante în anul 2010, de 10.304.326 mii lei (de 9,49%), față de anul 2009 anterior – ca efect al crizei economice ce s-a instalat și în România.

Veniturile fiscale au avut o evoluție paralelă cu cea a veniturilor bugetare totale de la 97.720.362 mii lei, în anul 2009, la 113.341.950 mii lei, în anul 2013, abaterea absolută totală în sumă de ……………. însemnând o creștere de 15,99% (cu 1,92% sub creșterea relativă a veniturilor bugetare totale).

Ponderea veniturilor fiscale în totalul veniturilor bugetului de stat a avut o evoluție sinuoasă – fiind cuprinsă între 83,63% în anul 2012 și 89,96%, în anul 2009.

Impozitele directe preconizate a fi mobilizate la bugetul de stat au evoluat crescător pe ansamblul perioadei – de la 35.491.498 mii lei, în anul 2009, la 36.095.160 mii lei, în anul 2013, înregistrând o abatere absolută pozitivă în sumă de 603.662 mii lei, adică de 1,7%.

Ponderea acestei categorii de impozite în totalul veniturilor bugetului de stat a scăzut de la 32,67%, în anul 2009, până la 25,67%, în anul 2012 și, respective, la 28,18%, în anul 2013, iar ponderea în veniturile fiscale ale bugetului de stat a evoluat sinuos, fiind cuprinsă între 30,69%, în anul 2012, și 37,35%, în anul 2010.

Potrivit Legii finanțelor publice și legilor bugetelor anuale, o parte din suma totală a impozitelor pe veniturile persoanelor fizice mobilizate la bugetul de stat se dirijează către bugetele locale (care sunt deficitare în toate cazurile, dacă se ia în considerare doar veniturile impozitelor și taxelor locale, precum și celelalte categorii de venituri proprii). Este vorba de cote și sume defalcate din impozitele pe venit – care în cursul perioadei analizate au evoluat descrescător – de la 15.309.801 mii lei în anul 2009, la 13.230.644 mii lei, în anul 2012 și, respective, la 15.260.023 mii lei, în anul 2013.

Ponderea acestor sume dirijate către bugetele locale a evoluat de asemenea sinuos, fiind cuprinsă între 42,12%, în anul 2012 și 45,75%, în anul 2011.

Structura veniturilor fiscale

În cadrul bugetului de stat, în ceea ce privește capitolul de venituri, veniturile fiscale ocupă locul central, cu peste 90% din totalul surselor mobilizate la dispoziția statului. Atât impozitele directe, care sunt impozite pe venit și pe avere, cât și impozitele indirecte, care sunt taxele pe consum, sunt cuprinse în veniturile fiscale.

În funcție de structura veniturilor fiscale se poate observa înclinația politicilor guvernamentale. Acestea pot fi de stimulare a investițiilor și a economisirilor, atunci când se reduce ponderea impozitelor directe față de impozitele indirecte, sau de stimulare a consumului, atunci când crește ponderea impozitelor indirecte.

Ponderea impozitelor directe și a impozitelor indirecte în veniturile fiscale sunt reflectate în Tabelul 3.3., atât în ceea ce privește bugetul rectificat cât și execuția bugetară.

Tabelul 3.2. Ponderea impozitelor directe și ponderea impozitelor indirecte în veniturile fiscale calculată pe baza cifrelor din bugetul rectificat și din contul anual de execuție bugetară

Veniturile fiscale în valori absolute cunosc o creștere continuă atât conform bugetului rectificat cât și execuției bugetare. După cum se observă din tabelul de mai sus ponderea impozitelor directe în veniturile fiscale conform bugetului rectificat are o tendință de scădere continuă pe perioada analizată mai puțin în anul 2013 când se cunoaște o ușoară creștere față de 2012, ponderea lor ajungând de la 51,49% în anul 2009 la 28,25% în anul 2012. Această scădere continuă a impozitelor directe în veniturile fiscale se datorează politicii duse de Guvern în ceea ce privește creșterea taxelor de consumație concomitent cu scăderea presiunii fiscale asupra persoanelor fizice și juridice.

Creșterea impozitelor indirecte și scăderea presiunii fiscale asupra persoanelor fizice și juridice se petrece pe fondul unei stabilizări relative a economiei, caracterizată prin reducerea inflației, devalorizarea mult mai lentă a monedei naționale, precum și scăderea ratei dobânzii.

Ponderea impozitelor indirecte în veniturile fiscale au crescut continuu din 2009, când era de 48,51%, până în anul 2012 când a fost 71,75% pentru ca în anul 2013 să cunoască o scădere nesemnificativă de 1,06%.

Mărimea impozite directe încasate care contribuie la formarea veniturilor fiscale este alta, deoarece o parte importantă din aceste sume încasate se alocă spre alte bugete. Destinația acestor sume este pentru formarea bugetelor locale, echilibrarea bugetelor locale și subvenționarea energiei termice livrate populației.

Datorită faptului că încasarea impozitelor directe înregistrează valori mai mari în cadrul bugetului de stat, deoarece o parte din încasări sunt defalcate pe alte destinații, se impune studierea structurii veniturilor fiscale (Figura 3.2) în funcție de încasările efectiv realizate pe impozite directe (cuprinzând și sumele defalcate) i impozite indirecte.

Evoluția ponderii impozitelor directe și impozitelor indirecte în veniturile fiscale conform execuției bugetare este redată în figura 3.2

Figura 3.2. Evoluția structurii veniturilor fiscale conform execuției bugetare

În cadrul veniturilor fiscale se observă, într-o primă fază (2009-2011) scăderea ponderii impozitelor directe (cuprinzând și sumele defalcate) concomitent cu creșterea ponderii impozitelor indirecte. Acest lucru se petrece din 2009 până în 2011 când ponderea impozitelor directe (cuprinzând și sumele defalcate) scade de la 63,0%, până la 33,9%, în timp ce ponderea taxelor de consumație creștere de la 37,0%, până la 66,1%.

În anul 2011, ponderea impozitelor directe (cuprinzând și sumele defalcate) este cea mai mică din perioada analizată, deoarece încasările din impozite directe rămân aproape la același nivel timp de trei ani, pe când încasările din impozite indirecte cresc. De asemenea, sumele defalcate din impozitul pe salarii pentru bugetele locale în acest an scad la 3.098.415 lei.

În anul 2012, ponderea impozitelor directe cunoaște o creștere semnificativă în ansamblul veniturilor fiscale, ajungând la un procent de 43,1%, iar în anul 2013 la un procent de 52,5%

Ponderea impozitelor directe în structura veniturilor fiscale depășește ponderea impozitelor indirecte în anul 2013, deoarece sumele defalcate din impozitul pe venit pentru formarea bugetelor locale, echilibrarea bugetele locale și subvenționarea energiei termice livrate populației corespunde sumei de 30.872.000 lei. Această creșterea a sumelor defalcate se datorează, în principal, creșterii autonomiei teritoriale a județelor.

În ceea ce privește ponderea impozitelor indirecte, adică încasările din taxele vamale, a accizelor și a taxei pe valoarea adăugată, aceasta se situează în anul 2013 la nivelul încasărilor din impozite directe, deoarece politicile guvernamentale tind atât să stimuleze investițiile, cât și să stimuleze consumul.

3.2. DINAMICA IMPOZITELOR DIRECTE MOBILIZATE LA BUGETUL DE STAT ÎN PERIOADA 2009-2013

Impozitele sunt prelevări fiscale, în virtutea autorității statului, de la contribuabili cu titlu definitiv și fără contraprestație imediată și directă, având drept scop acoperirea unor cheltuieli publice. O importanță deosebită în cadrul veniturilor fiscale o au impozitele care se așează pe venitul și averea contribuabilului (impozite directe).

Prin aceste impozite directe statul urmărește procurarea de bani pentru acoperirea cheltuielilor bugetare, eliminarea discrepanțelor dintre veniturile cetățenilor, precum și influențarea activității economice. În funcție de situația în care se află economia, precum și de politicile guvernamentale, statul va influența numărul impozitelor directe care se vor colecta la dispoziția sa.

În perioada analizată numărul impozitelor directe care contribuie la realizarea veniturilor bugetului de stat au crescut. Principalele impozite directe aferente bugetului de stat în această perioadă sunt: impozitul pe profit, impozitul pe salarii, impozitul pe venit, impozitul pe veniturile realizate de persoanele juridice nerezidente, impozitul pe dividende de la societățile comerciale.

Mărimea impozitelor directe totale și pe diviziunile sale care contribuie la realizarea veniturilor bugetare în funcție de bugetul inițial, bugetul rectificat și execuția bugetară este prezentată în Tabelul 3.3.

Tabelul 3.3. Abaterea mărimii rectificate a impozitelor directe față de mărimea aprobată inițial și abaterea mărimii efective a impozitelor directe față de mărimea din bugetul rectificat

– mii lei –

Sursa: Legile bugetelor anuale ale perioadei analizate, Ordonanțele de urgență ale Guvernului de rectificare a cifrelor bugetare și Conturile generale anuale de execuție a bugetului de stat, cu calculele autoarei.

Estimarea impozitelor directe se realizează în concordanță cu proiecția indicatorilor macroeconomici. Aceste estimări inițiale sunt prezentate în legea bugetului de stat, care în România ar trebui să apară în ultimul trimestru al anului anterior execuției, dar de regulă apare în al doilea trimestru al anului în execuție. Datorită influenței unor factori, estimările inițiale ale impozitelor directe vor fi rectificate prin ordonanțe de urgență ale guvernului. În general, aceste rectificări sunt făcute în sensul creșterii valorilor estimate inițial. Rectificările impozitelor directe sunt realizate spre sfârșitul anului, atunci când se cunosc în mare parte nivelul încasărilor.

În perioada 2009-2013 se observă o creștere generală a impozitelor directe ce contribuie la formarea veniturilor bugetului de stat. Astfel, pentru analiza dinamicii impozitelor directe care contribuie la realizarea veniturilor bugetare se impune studierea nivelului total al acestora.

Dinamica impozitelor directe care contribuie la realizarea veniturilor bugetare în perioada analizată este prezentată în Figura 3.3.

Figura 3.3. Nivelul planificat inițial, rectificat și execuția bugetară a impozitelor directe

În perioada analizată, evoluția impozitele directe în valori absolute are o evoluție oscilantă. Astfel, în anul 2010 față de anul 2009 se observă o scădere a nivelului planificat inițial, situându-se sub nivelul încasărilor realizate în 2009. În ceea ce privește încasările din impozite directe, acestea sunt de 34.404.472 lei, în 2009, scăzând până la 28.986.331, în anul 2011, ca mai apoi sa crească până la 45.306.510, în anul 2013.

Dinamica impozitelor directe aferente bugetului de stat trebuie realizată și pe fiecare impozit direct în parte.

Astfel, în ceea ce privește impozitul pe profit, dinamica acestuia în perioada analizată este prezentată în Figura 3.4.

Figura 3.4. Nivelul planificat inițial, rectificat și execuția bugetară a impozitului pe profit

În perioada analizată, impozitul pe profit este componenta principală a impozitelor directe aferente bugetului de stat.

După cum se observă din figura de mai sus, în anul 2009, impozitul pe profit a cunoscut o rectificare, în sensul creșterii, cu 20.125 lei, ceea ce reprezintă o creștere față de nivelul planificat prin bugetul inițial.

În anul 2010, nivelul planificat, rectificat și execuția bugetară a impozitului pe profit se situează în jurul valorii de 13.000.000 lei, ceea ce înseamnă o bună estimare a încasărilor ce vor fi făcute. Față de anul 2010, atât în anul 2011, cât și în anul 2012, nivelele planificate prin legile bugetului de stat sunt mult mai mici decât nivelele rectificate și nivelele realizate din execuția bugetară a impozitului pe profit, acest lucru datorându-se unei previziuni rezervate asupra mărimii impozitului pe profit ce poate fi încasat.

Pe toată perioada analizată, impozitul pe profit înregistrează o creștere continuă a încasărilor. Acest lucru se realizează pe fondul creșterii încasărilor de la agenții economici ca urmare a unei evoluții favorabile a activităților economice.

În ceea ce privește impozitul pe salarii, dinamica acestuia în perioada analizată este prezentată în Figura 3.5.

Figura 3.5. Nivelul planificat inițial, rectificat și execuția bugetară a impozitului pe salarii

Până în anul 2010, impozitul pe salarii împreună cu impozitul pe profit contribuie în cea mai mare măsură la formarea impozitelor directe aferente bugetului de stat.

În perioada 2009-2011 nivelele planificate prin legile bugetului de stat sunt situate aproximativ la același nivele cu cele rectificat și nivelele realizate din execuția bugetară a impozitului pe salarii, acest lucru datorându-se unei previziuni bune asupra mărimii impozitului pe salarii ce poate fi încasat.

În perioada 2009-2011, încasările din impozitul pe salarii au scăzut continuu, dacă se iau în considerare și cotele defalcate din impozitul pe salarii pentru bugetele locale. Aceste evoluții ale încasărilor din impozitului pe salarii s-au înregistrat pe fondul creșterii salariului nominal, scăderii numărului mediu de salariați.

Dinamica altor impozite directe în perioada analizată conform bugetului inițial, bugetului rectificat și execuției bugetare este prezentată în Figura 3.7.

Figura 3.7. Nivelul planificat inițial, rectificat și execuția bugetară a altor impozite directe

În perioada analizată, evoluția altor impozite directe aferente bugetului de stat are o evoluție oscilantă

După cum se observă din figura de mai sus, în anii 2009, 2010 și 2012 alte impozite directe cunoscut o rectificare în sensul creșterii, cu 74.600 lei, cu 472.500 lei, și respectiv cu 1.391.000 lei, ceea ce reprezintă o creștere cu 18,5% ,cu 50,5%, și respectiv cu 126,5% față de nivelul planificat prin bugetul inițial. În ceea ce privește încasările, programul în cei trei ani s-a realizat, și anume în proporție de 120,8,5%, 118,6%, și respectiv 102,8%, acest lucru datorându-se unei previziuni rezervate asupra mărimii altor impozite directe.

Atât în anul 2011, cât și în anul 2013, nivelele planificate prin legile bugetului de stat sunt mult mai mari decât nivelele rectificate ale altor impozite directe. În ceea ce privește încasările, programul s-a realizat în anul 2011, în proporție de 85,9%, iar în anul 2013, în proporție de 103%, acest lucru datorându-se unor previziuni prea optimiste asupra mărimii încasărilor obținute din alte impozite directe.

3.3. EVOLUȚIA PONDERII IMPOZITELOR DIRECTE MOBILIZATE LA BUGETUL DE STAT ÎN PERIOADA 2009-2013

Evoluția ponderii fiecărui impozit direct aferent bugetului de stat în veniturile fiscale

O importanță deosebită o prezintă analiza evoluției ponderilor fiecărui impozit direct în veniturile fiscale. Tabelul 3.5 prezentat mai jos evidențiază mai bine situația existentă la nivelul ultimilor cinci ani în ceea ce privește evoluția aceste ponderi.

Situația este asemănătoare dacă se are în vedere analiza conform bugetului rectificat sau a execuției bugetare, diferențele înregistrate fiind foarte mici, iar uneori chiar inexistente, cum este cazul ponderii impozitului pe salarii în venituri fiscale în anul 2012, de 1,42%.

Tabelul 3.5 Ponderea fiecărui impozit direct în venituri fiscale conform bugetului rectificat și execuției bugetare

Sursa: Bugetul de stat rectificat pe anii 2009-2013

1*- ponderea conform bugetului rectificat

2**- ponderea conform execuției bugetare

În perioada analizată ponderea impozitelor directe în veniturile fiscale are o evoluție descrescătoare, de aici și faptul că ponderea fiecărui impozit direct aferent bugetului de stat are o tendință de scădere. Singurele excepții de la tendința de scădere a ponderii lor în veniturile fiscale conform bugetului rectificat și execuției bugetare o au alte impozite directe.

Evoluția ponderii impozitelor directe aferente bugetului de stat în veniturile fiscale se va urmări pe fiecare impozit conform execuției bugetare. Astfel, în ceea ce privește impozitul pe profit, în figura 3.9 este reflectată evoluția ponderii sale.

Figura 3.9. Evoluția ponderii impozitului pe profit

Cum era de așteptat, cea mai mare pondere o are, în toți anii supuși analizei, impozitul pe profit, acesta înregistrând însă scăderi de la o perioadă la alta. Astfel, de la o pondere de 26,72% în 2009, conform bugetului rectificat, respectiv de 26,56% conform execuției bugetare, ponderea impozitului pe profit a scăzut până la 17,26%, respectiv 17,42% în anul 2012, urmând ca în anul următor, 2013, să crească ușor la 18,56%, conform bugetului rectificat, însă având în vedere execuția bugetară și-a menținut linia de scădere ajungând până la 16,02%. În 2011 această pondere a cunoscut totuși o creștere ușoară, care după cum se poate vedea în figura de mai sus nu s-a menținut.

În ceea ce privește evoluția ponderii impozitul pe salarii conform execuției bugetare, aceasta este reflectată în figura 3.10.

Figura 3.10. Evoluția ponderii impozitului pe salarii

Situația ponderii impozitului pe salarii în veniturile fiscale este asemănătoare în ceea ce privește evoluția cu cea care caracterizează impozitul pe profit, însă de o amploare mult mai mare, în sensul că s-a ajuns de la o pondere de 23,22% conform execuției bugetare, la ponderi aproape nesemnificative de 0,29%.

Scăderea ponderii impozitului pe salarii s-a datorat în primul rând faptului că în perioada 2009-2011 acesta, ca valori absolute, a rămas în jurul a 8.500 de mii de lei, în timp ce veniturile fiscale au crescut de la an la an. Ponderea impozitului pe salarii ar fi fost mai mare dacă se are în vedere că din totalul încasărilor doar o parte rămâne la bugetul statului, restul fiind alocat bugetelor locale.

În ceea ce privește evoluția ponderii impozitului pe venit conform execuției bugetare, aceasta este reflectată în figura 3.11.

Figura 3.11. Evoluția ponderii impozitului pe venit

În 2012, ponderea impozitului pe venit în veniturile fiscale este a doua în totalul impozitelor directe, după cel pe profit, de 5,67% conform bugetului rectificat, respectiv 6,07% conform execuției bugetare. Situația caracteristică însă pentru cele două clase de impozite directe analizate anterior nu ocolește nici impozitul pe venit a cărui pondere în veniturile fiscale este descrescătoare.

Ponderea impozitului pe venit ar fi fost cu mult mai mare, dublă sau chiar mai mult, dacă s-ar avea în vedere faptul că din totalul impozitului pe venit se scad sume pentru bugetele locale, sume pentru subvenționarea energiei termice livrate populației.

Scăderea ponderii impozitului pe venit în veniturile fiscale se datorează creșterii într-un ritm mai mic a impozitului pe venit față de ritmul de creștere a veniturilor fiscale.

În ceea ce privește evoluția ponderii impozitul pe salarii conform execuției bugetare, aceasta este reflectată în figura 3.12.

Figura 3.12. Evoluția ponderii altor impozite directe

În opoziție cu situația evoluției ponderii celorlalte impozite directe prezentată mai sus, ponderea altor impozite directe în veniturile fiscale înregistrează creștere în perioada analizată. Deși ponderea acestui impozit este mai mică decât a celorlalte, el crește de la 1,23% conform bugetului rectificat sau 1,44% conform execuției la 3.60% respectiv 3.76%.

Evoluția structurii impozitelor directe aferente bugetului de stat

Contribuția fiecărei clase de impozite directe la creșterea globală a impozitelor directe este relevantă având în vedere evoluția ponderilor acestora (Tabelul 3.5).

Ca dinamică, situația nu este foarte diferită comparativ cu cea a ponderii claselor de impozite directe în veniturile fiscale.

Tabelul 3.5. Ponderea fiecărui impozit impozite direct în impozite directe conform bugetului de stat rectificat și a execuției bugetare

Sursa: Bugetul de stat rectificat pe anii 2009-2013;

Anuarul statistic pe anii 2009-2013.

1*- ponderea conform bugetului de stat rectificat;

2**- ponderea conform execuției bugetare.

Impozitul pe profit are cea mai mare contribuție la realizarea impozitelor directe, de peste 50% în aproape toți anii supuși analizei, excepție făcând 2010 când ponderea acestuia a fost de 48,82% conform bugetului rectificat, respectiv 47,75% conform execuției bugetare. Până în 2012, pe locul doi ca pondere în impozitele directe s-a situat impozitul pe salarii cu o pondere de 45,33% conform execuției bugetare, urmând însă și acesta o scădere continuă, ajungând în 2012 la doar 5,17%. Cea mai mare scădere s-a înregistrat în perioada 2011-2012, an în care locul doi a fost preluat de impozitul pe venit cu o pondere de 22,05%.

Alte impozite directe au ponderi mai mici în impozitele directe aferente bugetului de stat comparativ cu celelalte clase, însă, spre deosebire de acestea din urmă, alte impozite directe cunosc creșteri de la un an la altul, ajungând de la 2.81% în 2009 la 26,9% în 2013 (conform execuției bugetare).

Pentru studierea evoluției structurii impozitelor directe aferente bugetului administrației centrale de stat, voi prezenta în continuare pe fiecare an a perioadei luate în calcul, care este 2009-2013, această evoluție conform execuției bugetare.

Astfel, în anul 2009 structura impozitelor directe aferente bugetului stat conform execuției bugetare este redată în figura 3.13.

Figura 3.13. Structura impozitelor directe aferente bugetului de stat în 2009

După cum se observă din figura de mai sus, impozite directe aferente bugetului stat în anul 2009 erau: impozitul pe profit, impozitul pe salarii și alte impozite directe. Ponderea cea mai mare o are impozitul pe profit cu 51,85%, urmat de impozitul pe salarii cu 45,33%.

Atât impozitul pe profit cât și impozitul pe salarii sunt cele mai impozite directe care sunt colectate de către stat. Ponderea impozitului pe salarii ar fi fost mai mare decât ponderea impozitului pe profit dacă s-ar avea în vedere că din totalul impozitului pe salarii se defalcă sume importante pentru bugetele locale în proporție de 33,7%, rămânând la dispoziția bugetului de stat doar 66,3%.

Alte impozite directe contribuie cu 2,81% la formarea impozitelor directe, ele fiind compuse în anul 2009 din: impozitul pe dividende de la societățile comerciale, impozitul pe profitul obținut din activitățile comerciale ilicite sau din nerespectarea Legii privind protecția consumatorilor precum și din alte încasări din impozite directe, ultimele două categorii având contribuția cea mai mare.

Pentru anul 2010, structura impozitelor directe aferente bugetului stat conform execuției bugetare este redată în figura 3.14.

Figura 3.14. Structura impozitelor directe aferente bugetului de stat în 2010

Din figura de mai sus se observă că impozite directe aferente bugetului stat în anul 2010 sunt formate din: impozitul pe profit, impozitul pe salarii, alte impozite directe.

Ponderea cea mai mare o are impozitul pe profit cu 47,75%, urmat de impozitul pe salarii cu 44,44%. Ponderea impozitului pe salarii ar fi fost mai mare decât ponderea impozitului pe profit dacă s-ar avea în vedere că din totalul impozitului pe salarii se defalcă sume importante pentru bugetele locale în proporție de 36,5%, rămânând la dispoziția bugetului de stat doar 63,5%. Impozitul pe salarii total a fost mai mare decât impozitul pe profit cu peste 2.000 mii lei.

Alte impozite directe contribuie cu 7,81% la formarea impozitelor directe, ele fiind compuse în anul 2010 din: impozitul pe veniturile realizate de persoanele fizice și juridice nerezidente, impozitul pe dividende de la societățile comerciale, impozitul pe profitul obținut din activitățile comerciale ilicite. Încasările din primele două categorii au reprezentat peste 97% din totalul încasărilor acestei clase.

În anul 2011 structura impozitelor directe aferente bugetului stat conform execuției bugetare este redată în figura 3.15.

Figura 3.15 Structura impozitelor directe aferente bugetului de stat în 2011

Din figura de mai sus se observă că impozite directe aferente bugetului stat în anul 2011 sunt formate din: impozitul pe profit, impozitul pe salarii, alte impozite directe.

În acest an ponderea impozitul pe profit este cea mai mare din perioada analizată, adică de 64,68%. Acest lucru realizându-se pe seama creșterii încasărilor din impozitul pe profit cu peste 50%, în timp ce încasările din celelalte clase de impozite directe fie au rămas constante, fie au scăzut.

Din categoria impozitelor directe care au înregistrat scăderi ale încasărilor față de perioada anterioară se află impozitul pe salarii. Astfel, ponderea sa în totalul impozitelor directe aferente bugetului de stat s-a diminuat substanțial, ajungând la 28,01%. Ponderea impozitului pe salarii ar fi fost mai mare dacă s-ar avea în vedere că din totalul impozitului pe salarii se defalcă sume pentru bugetele locale în proporție de 29%, rămânând la dispoziția bugetului de stat doar 71%.

Alte impozite directe contribuie cu 7,31% la formarea impozitelor directe, scăzând față de anul anterior. Ele sunt compuse în anul 2011 din: impozitul pe veniturile realizate de persoanele fizice și juridice nerezidente, impozitul pe dividende de la societățile comerciale, impozitul pe profitul obținut din activitățile comerciale ilicite sau din nerespectarea Legii privind protecția consumatorilor, impozitul pe onorariul avocaților și notarilor publici, precum și din alte încasări din impozite directe.

Pentru anul 2012 structura impozitelor directe aferente bugetului stat conform execuției bugetare este redată în figura 3.16.

Figura 3.16. Structura impozitelor directe aferente bugetului de stat în 2012

Se observă că impozitele directe aferente bugetului stat în anul 2012 sunt formate din: impozitul pe profit, impozitul pe salarii, impozitul pe venit, alte impozite directe.

În acest an ponderea impozitul pe profit se menține în jurul nivelului din anul anterior, fiind de 63,32%, adică are cea mai mare importanță în cadrul impozitelor directe, menținerea la nivelul anului anterior realizându-se pe seama creșterii încasărilor din impozitul pe profit în același ritm cu creșterea încasărilor tuturor impozitelor directe.

Încasările din impozitul pe venit, care a fost introdus de la 1 ianuarie 2012, au reprezentat 22,05% din totalul încasărilor cu impozitele directe aferente bugetului de stat. Acest impozit pe venit este format din: impozit pe venituri din activități independente, impozit pe venituri din salarii, impozit pe venituri din cedarea folosinței bunurilor, impozit pe venituri din dividende, impozit pe venituri din dobânzi, impozit pe alte venituri și impozit pe venit din pensii. Ponderea impozitului pe venit ar fi fost cu mult mai mare decât ponderea impozitului pe profit dacă s-ar avea în vedere faptul că din totalul impozitului pe venit se scad cote defalcate din impozitul pe venit (56%), sume pentru echilibrarea bugetelor locale (10%) și sume pentru subvenționarea energiei termice livrate populației (6%) care în împreună reprezintă 72%, rămânând la dispoziția bugetului de stat doar 28%. Impozitul pe salarii, care a fost inclus în cea mai mare parte în impozitul pe venit, reprezintă peste 87% din impozitului pe venit.

Impozitul pe salarii a înregistrat o scădere substanțială a încasărilor față de perioada anterioară, ponderea sa în totalul impozitelor directe aferente bugetului de stat, a ajuns la 5,17%.

Alte impozite directe contribuie cu 9,46% la formarea impozitelor directe, crescând față de anul anterior. Ele sunt compuse în anul 2012 din: impozitul pe veniturile realizate de persoanele fizice și juridice nerezidente, impozitul pe dividende de la societățile comerciale, impozitul pe profitul obținut din activitățile comerciale ilicite sau din nerespectarea Legii privind protecția consumatorilor, precum și din alte încasări din impozite directe. Încasările din impozitul pe dividende de la societățile comerciale are ponderea cea mai mare din totalul încasărilor acestei clase.

În anul 2013 structura impozitelor directe aferente bugetului stat conform execuției bugetare este redată în figura 3.17.

Figura 3.17. Structura impozitelor directe aferente bugetului de stat în 2013

Se observă că impozitele directe aferente bugetului stat în anul 2013 sunt formate din: impozitul pe profit, impozitul pe salarii, impozitul pe venit, alte impozite directe.

În anul 2013 ponderea impozitul pe profit scade față de nivelul anului anterior, fiind de 53,45%, adică are cea mai mare importanță în cea ce privește încasările din impozite directe. Scăderea ponderii față de nivelul anului anterior s-a estimat în condițiile creșterii încasărilor din impozitul pe profit într-un ritm mult mai lent decât creșterea încasărilor tuturor impozitelor directe.

În ceea ce privește încasările din impozitul pe venit în acest an, acestea au fost de 18,68% din totalul încasărilor cu impozitele directe aferente bugetului de stat. Acest impozit pe venit este format din: impozit pe venituri din activități independente, impozit pe venituri din salarii, impozit pe venituri din cedarea folosinței bunurilor, impozit pe venituri din dividende, impozit pe venituri din dobânzi, impozit pe alte venituri, impozit pe venit din pensii, impozitul pe veniturile obținute din jocurile de noroc, impozitul pe veniturile obținute din transferul dreptului de proprietate asupra valorilor mobiliare și vânzarea părților sociale, regularizări, impozitul pe veniturile din valorificarea sub orice forma a drepturilor de proprietate intelectuală și impozitul pe veniturile realizate de persoanele fizice nerezidente. Ponderea impozitului pe venit ar fi fost cu mult mai mare, chiar dublă față de ponderea impozitului pe profit, dacă s-ar avea în vedere faptul că din totalul impozitului pe venit se scad cote defalcate din impozitul pe venit (60%), sume pentru echilibrarea bugetelor locale (12%) și sume pentru subvenționarea energiei termice livrate populației (8%) care în împreună reprezintă 80%, rămânând la dispoziția bugetului de stat doar 20%. Impozitul pe salarii reprezintă peste 86% din impozitului pe venit.

Alte impozite directe contribuie cu 26,90% la formarea impozitelor directe, crescând față de anul anterior. Încasările din contribuția agenților economici pentru învățământul de stat are ponderea cea mai mare din totalul încasărilor acestei clase, cu peste 55%. Impozitul pe veniturile realizate de persoanele juridice nerezidente și impozitul pe dividende de la societățile comerciale cunosc creșteri importante ale încasărilor lor.

CONCLUZII

Ultimii ani s-au derulat în condițiile unor evoluții macroeconomice care au confirmat reluarea procesului de creștere economică, precum și debutul unor tendințe favorabile în evoluția principalilor indicatori bugetari.

Creșterea economică a condus la majorarea încasărilor totale la bugetul general consolidat în valori nominale, precum și ca procent din produsul intern brut, în condițiile menținerii veniturilor fiscale ca procent din produsul intern brut la 29,6%. În cadrul veniturilor fiscale au scăzut, ca pondere în produsul intern brut, impozitele directe și au crescut veniturile din impozite indirecte, fenomen considerat ca fiind de natură să favorizeze acumularea.

Gradul de fiscalitate calculat ca raport între veniturile fiscale încasate la bugetul general consolidat și produsul intern brut a scăzut, marcând astfel o tendință de stabilizare, dar o evaluare corectă a acestuia trebuie să aibă în vedere și gradul de colectare a veniturilor la bugetul general consolidat.

O analiză comparativă a structurii veniturilor bugetului general consolidat arată că impozitele directe continuă să dețină ponderea cea mai însemnată, constatându-se totuși o diminuare a greutății lor specifice atât în total venituri bugetare, cât și în produsul intern brut.

Încasările din impozitul pe profit au fost superioare în ultima parte a perioadei analizate.

Creșterea încasărilor de la agenții economici s-a datorat, în principal:

– evoluției favorabile a indicatorilor macroeconomici;

– evoluției favorabile a producției industriale care s-a realizat în condițiile menținerii cotei de impozit de 16%.

În ceea ce privește impozitul pe salarii și pe venit colectat în perioada analizată se constată o creștere continuă până la finele anului 2013, iar cotele și sumele care s-au defalcat în favoarea autorităților locale au fost din ce în ce mai mari ajungând până la 78,3% din total.

Creșterea încasărilor din impozitul pe venit total, incluzând și impozitul pe salarii, s-a datorat în principal următoarelor cauze:

– creșterea salariului mediu brut de la 1.889 lei în anul 2009, la 2.223 lei în anul 2013;

– creșterea gradului de colectare.

Încasările altor impozite directe a crescut în ultima parte a perioadei analizate.

Obiectivul de bază al politicilor economice este de stabilizare macroeconomică și de realizare a celor mai importante reforme structurale, în vederea creării condițiilor propice unei evoluții pozitive a economiei românești. În domeniul finanțelor publice se urmărește încadrarea într-un deficit bugetar redus, atât prin modificări de legislație fiscală, cât și prin îmbunătățirea colectării veniturilor bugetare și recuperarea arieratelor. Cum în cadrul veniturilor bugetare o pondere importantă o au veniturile din impozitele directe, se impune o dimensionare corespunzătoare a acestora pentru a favoriza acumulările de capital în vederea realizării de investiții.

LISTA BIBLIOGRAFICĂ

Adolph Wagner, Traité de la Science des finances, Paris, 1909

Allais Maurice, L'impot sur le capital et la réforme monetairé, Hermann Editeurs des sciences et des Arts, Paris (apud. Talpoș I., 1995)

Alvin Hansen, Fiscal and Business Cicles, New York, 1941

Ardant Gabriel, Histoire de l'impot, livre II, Libraire Arthème Fayard, Paris, 1972

Cătinianu F., Șeulean Victoria, Donath Liliana, Finanțe publice, Editura Mirton, Timișoara, 1997

Donath Liliana, Moldovan Nicoleta, Finanțe publice, Ed. Eubeea, Timișoara, 2002

Gaston Jéze, Cours des science des finances et de legislation financiere francaise, Ed. Paris, 1922 (apud. Talpoș I., 1995)

Goode Richard, Limitele impozitării, liberă prezentare la ce-l de-al 35-lea Congres al Institutului Internațional de Finanțe Publice

Groves H.M., Financing Guvernement, sixth edition, Holt Rinehart and Washington, New-York, Chicago, San Francisco, Toronto, London

Kimmel L.H., Taxes and economic incentives, Washington, 1950

Leroy Beaulien Paul, Traité de sciences des finances, Paris, 1888 (apud. Talpoș I., 1995)

Pierre Lalumière, Les finances publiques, Librairie Armand Colin, Paris, 1970

Smith A., Avuția națiunilor, vol. II, Editura Academiei Române, București, 1965

Talpoș I., Enache C., Fiscalitate aplicată, Editura Orizonturi Universitare, Timișoara, 2001

Talpoș I., Finanțele României, vol. I, Editura Sedona, Timișoara, 1995

Trotabas Louis, Finances Publiques, Libraire Dalloz, Paris, 1969

Site-uri

*** http://www.mfinante.ro/codfiscal.html?pagina=domenii-Codul fiscal

*** http://www.mfinante.ro/execbug.html?pagina=domenii– 2009, 2010, 2011, 2012, 2013

LISTA BIBLIOGRAFICĂ

Adolph Wagner, Traité de la Science des finances, Paris, 1909

Allais Maurice, L'impot sur le capital et la réforme monetairé, Hermann Editeurs des sciences et des Arts, Paris (apud. Talpoș I., 1995)

Alvin Hansen, Fiscal and Business Cicles, New York, 1941

Ardant Gabriel, Histoire de l'impot, livre II, Libraire Arthème Fayard, Paris, 1972

Cătinianu F., Șeulean Victoria, Donath Liliana, Finanțe publice, Editura Mirton, Timișoara, 1997

Donath Liliana, Moldovan Nicoleta, Finanțe publice, Ed. Eubeea, Timișoara, 2002

Gaston Jéze, Cours des science des finances et de legislation financiere francaise, Ed. Paris, 1922 (apud. Talpoș I., 1995)

Goode Richard, Limitele impozitării, liberă prezentare la ce-l de-al 35-lea Congres al Institutului Internațional de Finanțe Publice

Groves H.M., Financing Guvernement, sixth edition, Holt Rinehart and Washington, New-York, Chicago, San Francisco, Toronto, London

Kimmel L.H., Taxes and economic incentives, Washington, 1950

Leroy Beaulien Paul, Traité de sciences des finances, Paris, 1888 (apud. Talpoș I., 1995)

Pierre Lalumière, Les finances publiques, Librairie Armand Colin, Paris, 1970

Smith A., Avuția națiunilor, vol. II, Editura Academiei Române, București, 1965

Talpoș I., Enache C., Fiscalitate aplicată, Editura Orizonturi Universitare, Timișoara, 2001

Talpoș I., Finanțele României, vol. I, Editura Sedona, Timișoara, 1995

Trotabas Louis, Finances Publiques, Libraire Dalloz, Paris, 1969

Site-uri

*** http://www.mfinante.ro/codfiscal.html?pagina=domenii-Codul fiscal

*** http://www.mfinante.ro/execbug.html?pagina=domenii– 2009, 2010, 2011, 2012, 2013