Contextul International al Contabilitatii

Introducere

Performanțele obținute de cǎtre o ȋntreprindere sunt informații prețioase, esențiale ȋn economiile bazate pe investiții private și necesare unei sfere largi de utilizatori precum investitorii, furnizorii, clientii. Aceste informații asupra rezultatelor obținute de o ȋntreprindere ȋn urma desfǎșurǎrii activitǎții sale pentru ȋndeplinirea obiectului sǎu de activitate, sunt cuprinse ȋn situațiile financiare ale societǎții.

Prin intermediul lucrǎrii de fațǎ mi-am propus analizarea ȋn detaliu a evenimentelor ce au loc la nivelul societǎții și baza contabilității folosite cât și influențele internaționale ce au modificat, și continuă sa o facă, în ceea ce privește contabilitatea românească cu un rol decisiv ȋn stabilirea sensului evoluției ȋntreprinderii.

Este cunoscut faptul cǎ ȋn ultimii ani criza economicǎ și financiarǎ și-a facut simțitǎ prezența atȃt la nivel mondial cȃt și la nivel național, acest lucru fiind vizibil prin numǎrul mare de ȋntreprinderi care se aflǎ ȋn pragul falimentului sau chiar au intrat ȋn procesul de insolvențǎ, dar un alt mare factor important care își lasă amprenta asupra societățile din țară este neîndeplinirea criteriile contabile stabilite pentru aplicarea reglementărilor armonizate cu directivele europene și cu standardele internaționale de contabilitate. În România, recurgerea la clasificările contabile internaționale s-a făcut din nevoia de a justifica opțiunile în materie de strategie de dezvoltare contabilă ce au marcat cele două etape de reformă ale sistemului contabil.

Originea aceste provocări poate părea, la o primă analiză, destul de simplă. Studiul asemnănărilor și deosebirilor între sistemele contabile nu ar trebui să reprezinte numai apanajul contabilității financiare. S-a afirmat că sistemele contabile sunt influențate și determinate de o serie de factori cum ar fi mediul economic, financiar, politic, juridic, social și cultural. Fenomenele de creștere și globalizare au determinat o creștere accentuată a necesităților de informare financiară. Încercarea de a înțelege diverse baze culturale ale contabilității manageriale poate fi considerată un paradox, având în vedere presiunile evidente în favoarea unei uniformizări internaționale. În aceste condiții, contabilitatea, atât cea financiară, cât și cea managerială, diferă prin conținut și aplicabilitate de la o țară la alta.

Acest amestec al obiectivelor locale și a celor globale este mai evident în aria contabilității germane, atributul identității naționale a practicilor de contabilitate financiară a fost puțin evident atunci când acestea au fost în concordanță cu cerințele naționale. În schimb, specificul cultural și-a pus mai mult sau mai puțin amprenta vizavi de organismele internaționale de normalizare. Deși se pot invoca numeroase motive pentru diferențele internaționale în alegerea obiectivelor, consecințele pe termen lung ale acestor condiții pot fi sintetizate într-un sistem de principii denumit generic cultură.

Odată cu dezvoltarea politicilor pieței unice a Uniunii Europene, conștientizarea diferențelor culturale a fost mult potențată. Intensificarea identificării diferențelor a creat ea însăși o mai mare conștientizare a elementelor naționale. În prezent, pe plan mondial, se utilizează două sisteme de contabilitate, cel francez și cel anglo-saxon, respectiv două referențiale internaționale, cel emis de IASB și cel emis de FASB, înregistrându-se o evidentă tendință de armonizare a acestora. Prin urmare, se utilizează tot mai des alte referențiale decât cele naționale în elaborarea situațiilor financiare.

Primul capitol al acestei lucrări prezintă o mică prezentare asupra contextului internațional al contabilității și un istoric al evoluției contabile pe plan internațional. Este prezentat și uniformicitatea sistemului de raportare financiară și a țărilor implicate în proces. Sunt prezentate conceptele de globalizare, normalizare și armonizare ce au afectat întreaga activitate contabilă și organismele implicate în aceste procese.

În cel de-al doilea capitol este cuprinsă amănunțirea sistemelor contabile, organismele normalizatoare, profesiile contabile și regulile de prezentare a sistemelor financiare în țări precum Olanda, Germania, Franța și Marea Britanie în paralel cu cele ale țării noastre.

În ultimul capitol al lucrării este prezentată întocmirea și prezentarea situației financiare la firma Datamondial SRL. Este o companie multinațională specializată în servicii ce se ocupă cu introducerea, prelucrarea și validarea datelor și back-office support. Este o societate care are clienți din mai multe țări europene. Cu conducerea olandeză, aceștia au birouri în Olanda, Germania, Belgia și bineînteles România, Galați.

Capitolul 1. Contextul internațional al contabilității

Ultima perioadă a secolului trecut s-a caracterizat prin evoluții dramatice în planul dezvoltării economice sub impactul accentuării fenomenului de globalizare. Globalizarea a devenit un concept utilizat nu doar de către specialiștii în domeniul economic, dar și de către mass-media, politicieni, cercetători.

Se pare că termenul de globalizare, inițial sub denumirea de mondializare, care reprezenta tema principală a discursurilor politice privind noua ordine mondială, se impune pe la mijlocul anilor 1990, perioadă în care se configure o nouă ordine a economiei modniale, a relațiilor internaționale prin eliminarea ideologiei comuniste. Așadar, ne confruntăm cu o mutitudine de semnificații divergente, care desemnează, pentru diferitele domenii ale existenței sociale, fie internaționalizarea producției și a schimburilor, triumful piețelor financiare și al liberului schimb, fie era rețelelor internaționale de informație și comunicare, ori efectul nivelelor al industriilor culturale tradiționale, dar și presupusa victorie a conceptelor mondiale asupra guvernelor sau chiar pierderea identității și suveranității naționale. Nu s-a conturat încă o definire a globalizării într-o formă universală acceptată, motivul principal îl constituie faptul că globalizarea subinclude o mutitudine de procese complexe cu o dinamică variabilă, atingând toate domeniile existenței sociale. Dat fiind rolul decisiv pe care capitalul financiar îl joacă în destinul fiecărei țări în parte, nu este deloc impropriu să vorbim despre un sistem capitalist global. Prin globalizare se generalizează mobilitatea și libertatea de mișcare, iar acest lucru este reglementat de standarde și legi favorabile investitorilor în orice gen de afacere.

Contabilitatea trebuie să răspundă nevoilor în schimbare ale societății și să reflecte condițiile economice, legale, culturale, sociale sau politice în care funcționează. Istoria contabilității și a profesiei contabile abundă în schimbări semnificative.

1.1. Scurt istoric al evoluției contabilității pe plan internațional

Prin adoptarea unui demers cronologic privind evoluția contabilității, se disting șase mari perioade: antichitatea, evul mediu, perioada de la sfârșitul evului mediu și până la începutul secolului al XIX-lea, secolul al XIX-lea și prima jumătate a secolului XX și, în fine, ultima perioadă este cea contemporană. Istoria contabilității datează încă din antichitate și se confundă cu istoria economică. Orice progres economic este marcat în mod necesar prin nașterea sau dezvoltarea unor tehnici care servesc acestei dezvoltări. Într-un asemenea demers, ținerea registrelor sau a conturilor, cel puțin în elementele sale incipiente, este la fel de veche ca și comerțul. Codul lui Hammourabi reprezintă cea mai veche colecție de legi cunoscută până în zilele noastre. El ne informează despre organizarea societății babiloniene într-o epocă în plină înflorire. În același timp codul civil, codul commercial și maritim, codul penal, și de procedură penală, acest monument legislativ conține texte despre contractul de căsătorie, de donație, de împrumut, de vânzare, închiriere, depozit ș.a. Datorită activității comerciale, idustriale și financiare care se dezvoltă în Italia de nord, se poate urmări evoluția contabilității și formarea unei contabilități în partidă simplă ținută într-o manieră din ce în ce mai rațională. În cea de-a doua mare perioadă a evoluției, se consideră foarte importantă în istoria contabilității, fiind legată de geneza și dezvoltarea metodei în partidă dublă. Între secolul al XIX-lea și jumătatea secolului XX sunt consacrate două documente fundamentale, bilanțul și contul de rezultat și în anumite întreprinderi industriale sunt puse la punct primele sisteme de calcul al costurilor.

Unele întreprinderi, mai ales industriale, pe lângă lucrările contabile privind patrimoniul și veniturile, încep să calculeze costurile produselor lor pentru nevoi de gestiune și în special pentru definirea politicilor de prețuri. În acest context, apare distincția contemporană dintre contabilitatea generală (financiară) și contabilitatea de gestiune. În ultima perioadă a evoluției, epoca actuală, reglementarea și normalizarea se intensifică. A fost voința statelor de a avea informații omogene asupra activității întreprinderilor, pentru a exercita eventual un control economic și fiscal. Este mult mai facil pentru contabilii naționali să elaboreze sinteze macroeconomice dacă dispun de documente elementare armonizate. Dar normalizarea prezintă utilitate pentru ceilalți utilizatori externi ai contabilității în măsura în care ea garantează respectarea unui anumit număr de reguli, a unui limbaj comun, în care ea facilitează comparații în timp (normalizare temporală) și de la o întreprindere la alta (normalizare spațială). Lucrările de normalizare sunt ocazia unor reflecții care stimulează și îmbunătățesc atât practica cât și gândirea contabilă, ceea ce înseamnă perfecționarea contabilității

Așadar, pe parcursul timpului un mare număr de țări și-au adus contribuția la dezvoltarea contabilității plecând de la contabilitatea în partidă simplă folosită în Roma antică și continuând cu Italia secolelor al XIV-lea și al XV-lea care s-a impus ca lider și în domeniul contabilității. Tehnica înregistrărilor în partidă dublă a fost exportată într-o primă fază în Europa, iar ulterior în întreaga lume. În secolul al XIX-lea, Anglia preia conducerea în sfera evoluției contabilității, fiind urmată în secolul al XX-lea de SUA. În Marea Britanie, țară care a intrat înaintea celorlalte în stadiul capitalismului industrial, au fost create primele viitoare mari cabinete (firms) independente (Deloitte, PriceWaterhouseCoopers, Ernst&Young, KPMG). Contabilitatea internațională, ca nouă disciplină ce se conturează în aceste condiții, poate fi definită prin raportare la contabilitatea tranzacțiilor internaționale, la compararea principiilor contabile și armonizarea diferitelor standarde contabile din diferite țăti, respective la conducerea și controlul tranzacțiilor pe plan mondial. Această definiție delimitează mai multe domenii de acțiune a contabilității internaționale, și anume cel financiar, managerial, fiscal și de audit. Aspecte specifice contabilității internaționale, precum contabilitatea operațiunilor de leasing, consolidarea sau tranzacțiile în monedă străină, au fost abordate de diverse țări în maniere diferite, care pot conduce totuși la o cale comună de rezolvare. Soluțiile propuse de specialiștii americani, care formează cel mai influent grup în domeniu, nu au fost întotdeauna acceptate, din rațiuni care deseori depășesc sfera contabilității, intrând în aria mai sensibilă a politicii. După mai multe criterii se ajunge la concluzia că numai șase țări pot fi considerate vitale prin prisma armonizării contabile internaționale, și anume SUA, Marea Britanie, Germania, Franța, Olanda și Japonia, grupate în trei mari blocuri de influență: SUA, Japonia și Uniunea Europeană.

1.2. Cauzele diferențelor internaționale în domeniul contabilității

Unul din principalele obiective ale contabilității îl constituie furnizarea de informații privind situația economică și poziția financiară a întreprinderilor, prin intermediul sistemului de raportare financiară periodică. Orice entitate economică va urmări să ofere pieței informațiile solicitate, atât în termini cantitativi, cât și în termini calitativi. Ca instrument esențial de comunicare financiară, contabilitatea diferă de la o țară la alta prin conținutul și modalitățile sale de aplicare. Reglementarea contabilă, care rezultă din legi naționale, ordonanțe și directive, are drept scop asigurarea comparabilității situațiilor financiare ale diferitelor întreprinderi, ea aplicându-se tuturor agenților economici dintr-o țară. Limbajul contabil elaborat la nivel național este adaptat unor obiective locale, în funcție de utilizatori. În primul rând, guvernul și instituțiile sale, care sunt interesate de alocarea resurselor, stabilirea politicii fiscale, calculul indicatorilor macroeconomici și menținerea lor între anumite praguri. Urmează băncile si alte instituții de creditare care urmăresc informațiile care le permit evaluarea nivelului de risc la care sunt supuse plasamentele lor. Managerii, sunt printre primii utilizatori de informație financiar-contabilă, interesul lor fiind legat de stabilirea echilibrului între obținerea unui raport optim de costuri. Investitorii prezenți și potențiali folosesc informația publicată în situațiile financiare pentru a determina oportunitățile de plasament al capitalului, în mediu concurențial. Salariații și sindicatele evaluează pe baza informațiilor financiare publicate capacitatea întreprinderii de a oferi oportunități financiare și profesionale pe termen lung. Partenerii comerciali pot fi interesați de informația contabilă în măsura în care urmăresc să evalueze capacitatea firmei de a-și achita obligațiile față de terți pe termen mediu și scurt. O ultimă cauză o constituie presa și publicul larg care reprezintă o categorie de utilizatori mai puțin semnificativă deoarece interesele lor se leagă strict de informare și mai puțin de utilizarea informațiilor în scopuri bine determinate.

Necesitățile de informație ale acestor utilizatori sunt imposibil de satisfăcut concomitent prin același set de situații financiare, însă există necesități comune tuturor utilizatorilor. În condițiile în care utilizatorii informațiilor sunt excclusiv interni, reglementările contabile naționale sunt în măsură să asigure comparabilitatea informațiilor la nivel de întreprinderi, ramură, economie. Când, însă, sfera de interes se lărgește, înglobând și utilizatori externi, atunci acționarii și investitorii potențiali ar trebui să fie în măsură să facă analize și comparații între societăți din țări diferite, care să permită aplicarea unor alegeri raționale optime în materie de investiții. Contabilitatea furnizează informații pentru luarea deciziilor economice în mediul economic unic specific fiecărei țări. Prin urmare, se poate concluziona că sistemul contabil este specific mediului său. Există cinci factori de mediu semnificativi care acționează conjugat asupra valorilor culturale și influențează sistemul contabil al fiecărei țări și aceștia sunt:

Mediul socio-politic: contabilitatea este o construcție socială și, ca atare, reflectă societatea în care s-a dezvoltat. Ea este supusă unor reglementări și unor reguli nescrise care s-au dezvoltat prin uzanțe. Istoria contabilității subliniază că exigențele legale în materie contabilă sunt adesea răspunsuri la scandalurile financiare, la abuzurile sistemului politic, economic și social, sua la presiunile de ordin economic. Doctrina politică și obiectivele sale influențează politica economică a unei țări, conducând la apariția unor diferențe noi de tipul economie centralizată, economie de piață sau proprietate publică, proprietate privată.

Mediul extern și cultural: în mod normal, unul dintre factorii determinanți în evoluția sistemului contabil dintr-o țară este mediul în care acesta operează. La baza acestui facor se observă diferențele de programare mentală dintre membrii diferitelor națiuni. Aceste programe sunt greu de modificat, dacă individual nu este detașat de cultura sa. La nivelul unei națiuni sau al unei părți din aceasta, cultura evoluează lent.

Sistemul juridic: pornind de la studiile comparative realizate în domeniul dreptului, pe plan mondial, se pot evidenția două mari sisteme de drept, sistemul de drept romano-german, care are la bază dreptul roman ce grupează reglementări aparținnd unor domenii variate de relații sociale organizate în coduri civile sau comerciale (două dintre codurile civile representative care își găsesc aplicabilitatea chiar și în perioada contemporană sunt Codul civil francez din 1807 și cel german din 1900). Cel de-al doilea sistem este cel de drept cultuminar, care este produsul unei evoluții istorice îndelungate, specifică tradițiilor culturale ale insulelor britanice. Dreptul englez a jucat un rol deosebit în comerțul internațional, în condițiile în care Anglia a deținut mai bine de un secol supremația asupra comerțului mondial. Celelalte țări importante s-au mulat într-o măsură mai mare sau mai mică pe modelul Angliei.

Nivelul dezvoltării economice: acesta influențează natura afacerilor și tranzacțiilor de pe teritoriul respective, precum și orientarea prevalentă a economiei, fapt care conduce la spețe și practice contabile specifice. Nivelul de dezvoltare economică și de tehnologizare a economiei determină în mod proporțional gradul de complexitate a sistemului contabil al acelei țări. Sistemul contabil al unei țări dezvoltate, care utilizează tehnologie de vârf, va fi semnificativ mai complex decât sistemul contabil al unei țări cu o economie rudimentară bazată în principal pe agricultură.

Sursele de finanțare: structura resurselor de finanțare – refinanțare diferă de la o țară la alta în funcție de actorii implicați preponderant în acest process, ceea ce va conduce la orientări diferite în ce privește tendințele de informare financiar-contabilă. Normele și practicile contabile sunt diferite și datorită faptului că situațiile financiare satisfac nevoile unor finanțatori diferiți. Situațiile financiare din țările în care statul este principalul finanțator sunt orientate spre satisfacerea nevoilor acestuia.

Legătura dintre contabilitate și fiscalitate: aceasta poate fi considerată de semnificație majoră în elaborarea normelor contabile naționale. În acele țări în care reglementările fiscale sunt independente de reglementările contabile, atenția normalizatorului este îndreptată spre satisfacerea nevoilor informaționale ale investitorilor de capital. Determinarea rezultatului fiscal rezultă din aplicarea unor reguli specifice, independente de cele utilizate în contabilitate. Din acest motiv, întreprinderile tind să-și subevalueze profitul, în scopul minimizării impozitului afferent, crescând amortizările și provizioanele înregistrate în contabilitate.

Inflația: stabilitatea economică poate fi privită atât din punctual de vedere al legislației specifice, cât și din punctual de vedere al stabilității mediului de afaceri, al stabilității monedei. O reglementare contabilă este rezultatul unui echilibru care se menține atâta timp cât condițiile economice nu se schimbă. Atunci când apar evenimente imprevizibile sau când mediul economic se modifică sensibil, vor apărea fie noi reglementări, fie simple reconsiderări ale regulilor existente, care vor restabili echilibrul.

Profesia contabilă: diferiții factori menționați anterior își pun amprenta asupra importanței și competenței profesiei contabile dintr-o țară, în aceeași măsură în care natura profesiei contabile se regăsește în tipul de contabilitate aplicată în economie. Un decret dat in Italia în 1975 a fost aplicat cinci ani mai târziu deoarece era după modelul companiilor din Regatul Unit iar pe piața italiană nu existau firme internaționale.

Sistemul educațional: standardele contabile sophisticate sau de mare noutate sunt inutile dacă nu există specialiștii care să le pună în fapt în mod coerent și corect, sau dacă sunt inaccesibile celor care au nevoie de informare. Sistemul educațional și nivelul de cultură dintr-o țară își pun amprenta asupra sistemului contabil în două direcții, prima e cea în care utilizatorii informațiilor contabile formați din punct de vedere professional vor accesa mai ușor situațiile financiare și informațiile cu un grad ridicat de complexitate iar cea de-a doua direcție în care țările cu un nivel ridicat de educare specialiștii sunt mai bine pregătiți și deprind mai ușor competențe și abilități.

Religia: în sens larg, religia influențează principiile contabile fundamentale. În unele țări musulmane ideea de a percepe dobândă la împrumuturi intră în contradicție cu perceptele religioase acceptate pe scară largă. O altă modalitate în care religia poate influența latura economică dintr-o țară constă în interpretarea diferită a perceptelor. În Arabia Saudită este interzisă amestecarea persoanelor de sexe diferite. Prin urmare, o femeie care conduce o afacere nu va putea contacta în mod direct alte firme, ci va fi nevoită să apeleze la un intermediar masculin.

1.3. Clasificarea contabilă internațională

Clasificarea sistemelor contabile la nivel mondial își găsește utilitatea în mai multe direcții precum, să faciliteze studierea motivelor care conduc la armonizare contabilă internațională și a dificultăților pe care aceasta le întâmpină, să asiste pregătirea profesională a contabililor și a auditorilor care își desfășoară activitatea la nivel internațional, să ofere bază de comparație și suport pentru diferite opțiuni contabile și să permită previzionarea unor dificultăți și găsirea soluțiilor corespunzătoare, prin comparație cu experiența țărilor din același grup. Pentru ca o țară să poată adopta un sistem contabil diferit trebuie să ajusteze parametrii economici și politici după modelul țărilor care déjà folosesc sistemul respective. Obiective și criterii diferite conduc la clasificări diferite. Clasificarea contabilă internațională se clasifică în contabilitate cu abordare extrinsecă și cea cu abordare intrinsecă.

1.3.1 Abordarea extrinsecă

Abordarea extrinsecă presupune că sistemele contabile din diferite țări sunt clasificate pe baza factorilor care influențează natura și practicile contabile. Astfel, în acet tip de abordare, se încadrează clasificările lui Mueller, Seidler, Gray, Bernand Colasse, Puxty și Nobes. În clasificarea lui Mueller din 1967 arată modelele de bază de dezvoltare contabilă și identifică patru modele. Primul model este cel macroeconomic, prin care contabilitatea întreprinderilor este în corelație strânsă cu politicile contabile naționale, deoarece acestea din urmă influențează scopurile agenților economici. Modelul microeconomic în care contabilitatea este considerată o ramură a științelor economice și a gestiunii afacerilor. Un concept fundamental al acestul model este menținerea în termeni reali a capitalului monetary investit de o întreprindere. Alt model este abordarea contabilității ca disciplină independentă, unde contabilitatea este considerată o funcție distinctă, prestatoare de servicii, derivată din practica afacerilor. Accentual este pus pe practică și pragmatism, asta nu înseamnă că este uitată latura conceptuală a contabilității. Ultimul model este abordarea de tip contabilitate uniformă, în care contabilitatea este considerată un mijloc efficient de administrare și control. Un astfel de sistem contabil presupune o realizare uniformă a măsurării, prezentării și publicării informațiilor contabile, fapt ce facilitează punerea în operă a metodelor de control, atât de către conducătorii întreprinderilor cât și de către puterea publică, inclusive autoritățile fiscale.

În clasificarea lui Mueller din 1968, acesta folosește drept criteriu cadrul economic al afacerilor și identifică 10 grupuri de țări, în funcție de dezvoltarea economică, complexitatea afacerilor, climatul politic și social, sistemul de drept. Deși clasificarea a pornit de la un criteriu riguros, deoarece diferitele medii ale afacerilor generează sisteme contabile diferite, ea este criticabilă prin lipsa de evaluare empirică a deosebirilor privind practicile contabile. În plus, prezentarea unor țări în aceeași grupă poate ridica semen de întrebare. Clasificarea lui Seidler din 1967 și a American Accounting Association din 1977 a identificat trei grupuri, cel englezesc, cel American și cel continental. AAA a delimitat cinci astfel de zone de influență zece ani mai târziu. Aceste zone sunt engleza, franco-spaniolo-portugheză, germano-olandeză, americană și continentală. Această clasificare poate fi utilă țărilor în curs de dezvoltare care au primit influențe semnificative de la marile puteri economice, însă este un criteriu mai puțin potrivi de abordare a clasificării financiare, prin comparație cu abordarea directă (în funcție de practica în domeniu) sau indirectă (în funcție de mediu). Clasificarea lui Gray din 1988 are ca punct de plecare studiul lui Hofstede referitor la valorile culturale în contextual practicilor și teoriilor organizațiilor. Hofstede utilizează o terminologie formată din patru criterii diferite relative independente unele de celelalte ca dimensiuni, care se pot combina în toate modurile posibile. în clasificarea sa din 1998, Nobes încearcă să explice diferențierea sistemelor contabile pe baza sistemelor de finanțare. Spre deosebire de Gray, care consideră factorii culturali direct implicați în diferențierea sistemelor contabile, Nobes consideră având doar o incidență indirectă asupra sistemului contabil. În funcție de sistemul de finanțare, Nobes clasifică sistemele contabile în două clase, clasa A, clasa pentru contabilitatea anglo-saxonă (USA, UK) cu o contabilitate pentru acționari externi firmei, pentru bursa de valori, și clasa B, clasa pentru contabilitate continental-europeană (Franța, Germania, Italia) cu o contabilitate pentru bănci și fiscalitate. Acest raționament nu este încă valabil pentru toate țările și în special pentru țările in curs de dezvoltare. Există țări care deși nu au un sistem de finanțare bazat pe bursa de valori, au un sistem contabil oerientat către investitori.

1.3.2. Abordarea intrinsecă

Această abordare, presupune testarea deosebirilor și asemănărilor dintre diferitele sisteme contabile. Se deduce că sistemele contabile sunt clasificate, în funtie de natura practicilor contabile. Aici avem prezentată clasificarea lui Da Costa, Bourgeois și Lawson din 1978, Frank 1979, Nair și Frank 1980 și Goodrich 1982. pentru a obține scheme de clasificare, cercetătorii promotori ai acestei abordări au aplicat analiza factorială asupra datelor oferite de firma internațională de audit Price Waterhouse, date referitoare la practicile contabile în diferite țări. Un loc aparte în această serie de abordări îl ocupă studiul lui Nair și Frank, prin care s-a realizat o separare a practicilor de evaluare de publicare a informațiilor contabile. În urma analizelor factoriale aplicate practicilor individuale de evaluare aferente datelor din 1973, Nair și Frank au obținut o serie de rezultate cu un caracter empiric și au identificat patru grupe de țări (sisteme contabile): Commonwealth, America Latină, Europa continentală și Statele Unite.

Clasificarea lui Nobes din 1984 pleacă de la analiza de mediu elaborată de Mueller și propune o clasificare ipotetică pe baza unei abordări evoluționiste, inspirată de exemplele clasificărilor în biologie. El își allege ca material de studio practicile de măsurare utilizate în informarea financiară realizată de societățile pe acțiuni cotate la bursă, în țările dezvoltate. După cât se poate constata, cercetările lui Nobes acordă atenție atât elementelor abordării de tip extrinsic, cât și celei de tip intrinsic. Totuși, pentru a se distanța de clasificările intrinseci anterioare, el pune în valoare judecățile și raționamentele dezvoltate pe baza cunoștințelor personale dobândite în urma experiențelor trăite în alte țări. Se poate afirma că valoarea cercetării sale este dată de căutarea de a se inspira din clasificările altor domenii. Rezultatele obținute reprezintă o paradigmă în domeniul nostrum de cercetare, clasificările contabile internaționale. Sistemul de discriminare impus de Nobes fiind destul de complex, au apărut aproape inerent o serie de dificultăți de încadrare a practicilor, specifice unei țări într-o families au alta. Este exemplul Germaniei și Franței, țări în care atât fiscalitatea cât și sistemul legislativ influențează puternic și concomitant. Într-o situație relative similară se găsește și Japonia, pentru care este dificil să se stabilească supremația influenței Europei continentale, în materie fiscală și legislativă, sau a celei americane, în materie de sistem de finanțare bursier.

În orice clasificare, dificultatea cea mai mare este alegerea atributului clasificator și stabilirea unui principiu sau a unei baze pentru selectarea atributului care poate să fie utilizat pentru definirea asemănărilor și deosebirilor. În 1992 Nobes prezintă o nouă clasificare în care principalul criteriu de diferențiere îl reprezintă rolul jucat de stat, înțeles în sensul larg prin înglobarea, în acelasi timp, a puterii executive, legislative și judecătorești.

1.4. Diferențe semnificative privind sistemul de raportare financiară

Când ne referim la concepte de bază avem în vedere noțiuni precum imagine fidelă (fairness), corectitudine (correctness), legalitate (legality), prevalența economicului asupra juridicului), adevărat și corect (true and fair view), noțiuni cu un impact asupra normelor și tratamentelor contabile concrete. Aceste noțiuni (concepte) trebuie private în strânsă legătură cu modalitățile de finanțare, respective de relația contabilitate-fiscalitate care se manifestă în economie. Până în 1980, Marea Britanie, Irlanda, Olanda erau singurele țări ale căror reglementări cereau situațiilor financiare auditate să prezinte o imagine fidelă și de bună credință. Acest lucru lăsa, pe de o parte, liberă judecata profesională în detrimental uniformității, dar, pe de altă aprte, lasă loc de interpretări datorită definirii ambigur a noțiunilor. Imaginea fidelă poate fi relevantă numai atunci când contabilitatea se eliberează de constrângerile fiscalității.

Adoptarea Directivei a IV-a a Uniunii Europene de către Italia, care cerea ca situațiile financiare să prezinte o imagine adevărată și corectă a patrimoniului, a condus la modificări ale legislației și conținutului rapoartelor de audir, încă contabilitatea italiană a înregistrat schimbări fără importanță. Ori acest lucru poate fi derutant pentru un utilizator anglo-saxon, care poate fi dus ușor în eroare de asemănările de prezentare, superficiale de astfel. Un alt concept, de origine americană, este cel de prevalența economicului asupra juridicului care, la rândul lui, a dat naștere la standardul englez SSAP 21 (Statement of Standards Accounting Practice). De asemenea, IASB îmbrățișează conceptul și caută realitatea economică din spatele fiecărei tranzacții. Trebuie menționat faptul că există și o diferență transatlantică în abordarea imaginii fidele.

În Directivele europene, imaginea fidelă este un principiu prioritar în fața regulilor, în timp ce în SUA se obișnuiește să se prezinte o imagine fidelă în conformitate cu US GAAP (Principii Contabile General Acceptate). În contrast cu aceste exemplificări, poate fi menționată Germania, care nu și-a exprimat o preferință pentru imaginea fidelă sau reguli respectiv pentru abordarea economică sau juridică. Cerința de imagine fidelă se rezumă la prezentarea de informații mai detaliate și mai puțin la schimbări în conținutul situațiilor financiare.

1.5. Armonizarea și convergența contabilă pe plan internațional

Ultimile decenii se caracterizează printr-o accelerare a internaționalizării piețelor de capital și a comerțului. Piețele financiare, în diferite părți ale lumii, devin tot mai integrate, astfel încât condițiile în care capitalul este obținut și investit tind să se internaționalizeze tot mai rapid. Globalizarea tot mai accentuată a piețelor de capital impune utilizarea în toată lumea a unui limbaj unic în contabilitate.

Unul dintre termenii utilizați frecvent în zilele noastre îl reprezintă globalizarea. Conform unor afirmații mai vechi, globalizarea este integrarea la nivel mondial a piețelor financiare, statelor-națiune și a tehnologiilor în cadrul unei piețe libere capitaliste la o scară nemaiîntâlnită până în prezent. Procesul de globalizare reprezintă intensificarea relațiilor de interdependență la scară transcontinentală. Globalizarea economică este un process istoric, rezultatul inovațiilor și al progresului tehnologic. Ea se referă la creșterea continuă a integrării economiilor lumii, datorată în special fluxurilor comerciale și financiare, la mișcările de populație, respectiv forță de muncă, și cunoștințe tehnologice peste granițe.

Procesul globalizării este prezent în economie de o lungă perioadă de timp. Prima mare expansiune a capitalismului european a avut loc în secolul al XVI-lea urmată de ocolul naval în jurul pământului dintre anii 1519 și 1521. Globalizarea este un proces dinamic de liberalizare, deschidere și integrare internațională pe o serie largă de piețe, de la muncă la bunuri și de la servicii la capital și tehnologie. Momentul inițial de apariție al acestui fenomen este greu de identificat și variază de la opinii legate de plasarea fenomenului în antichitatea marilor imperii, la păreri legate de asocierea cu revoluția industrială. Globalizarea este un fenomen cu rădăcini prezente în perioada revoluției industriale din a doua jumătate a secolului al XVII-lea, moment din care istoria definește în cadrul perioadei globalizării între anii 1870 și 2007 patru faze distincte importante. Prima etapă a globalizării este reprezentată între anii 1870 și 1913, urmată de deglobalizarea din perioada 1913-1950, perioadă în care cele două războaie cu caracter global au avut un rol determinant. Epoca de aur a globalizării este între anii 1950 și 1973, când majoritatea conceptelor capătă substanță și valoare (globalizare, internaționalizare, armonizare, societate informațională), iar al doilea val al globalizării este din 1973 și până în prezent, în care conceptele capătă noi valențe. Acest val contemporan al globalizării a apărut ca urmare a unui ansamblu de factori, cum ar fi diversificarea serviciilor financiare, emergența transportului modern și a tehnologiilor informaționale, falimentul blocului estic, dar și ca urmare a poveștilor de succes ale micilor economii din Asia de Est. globalizarea este un fenomen a cărui apariție se bazează pe libertate, libertatea de a face comerț cu restul lumii și de a capitaliza în avantajul relativ al fiecărei țări, libertatea de a investi acolo unde profiturile de capital sunt mai mari, la un nivel de risc tolerabil și libertatea de a deschide afaceri în țara pe care o alegi, fie că este o afacere care să obțină profituri mai mari fie o parte de piață mai mare.

1.5.1. Conceptul de globalizare

Conceptul de globalizare este de origine anglo-saxonă (globalization), având același sens cu franțuzescul “mondialisation”. Departe de a avea un înțeles unanim acceptat, globalizarea a fost inclusă pentru prima dată într-un dicționar englez (Webmaster) în anul 1961. două decenii mai târziu, noțiunea a dobândit o circulație considerabilă, prin atașare adjectivală la alți termeni precum piețe, finanțe, instituții, comunicații, evenimente și riscuri.

Globalizarea include o multitudine de procese care afectează esențial toate domeniile vieții economico-sociale. Ea poate fi considerată un fenomen, o ideologie, o mentalitate, o strategie, sau toate la un loc. Globalizarea reprezintă modalitate sau sistem de receptare și abordare pe termen lung a marilor probleme contemporane, determinate de interacțiunea multiplelor procese și fenomene economice, tehnice, politice, sociale, culturale, ecologice și preconizarea soluționării lor într-o largă perspectivă de către comunitatea internațională. Demnă de reținut este și opinia conform căreia globalizarea semnifică procesul prin care distanța geografică devine un factor tot mai puțin important în stabilirea și dezvoltarea relațiilor transfrontaliere de natură economică, politică și socio-culturală. Esența globalizării este caracterizată prin procese semnificative dintre care menționăm:

Existența tehnologiilor informației, care ne pun mai rapid și mai des în legătură unii cu alții;

Comprimarea distanțelor prin noi tehnologii;

Interconectarea și creșterea dependențelor reciproce;

Integrarea și creșterea piețelor financiare și comerciale;

Internaționalizarea accentuată a producției prin intermediul unor firme cu activitate globală;

Apariția unor probleme planetare care necesită abordări globale;

Dezvoltarea de identități transnaționale.

Apreciem că într-un anumit sens globalizarea a început odată cu primele relații economice interstatale, preponderent comerciale. Din acest motiv, comerțul este considerat motorul și promotorul globalizării. Globalizarea reprezintă o realitate a lumii contemporane. Ea înseamnă mai mult decât simple relații comerciale. Avem în vedere apariția unor conexiuni complexe, a unor relații multilaterale de natură economică, socială, politică, umană și structurală. Au luat ființă organisme internaționale cum ar fi ONU, FMI, Banca Mondială, Grupul celor 8, NATO, specializate fiecare într-un domeniu precis al relațiilor menționate anterior, inclusiv în soluționarea unor probleme care se pot ivi. Globalizarea reprezintă astăzi o temă teoretică pe larg dezbătută la nivel internațional, dezbateri care înghit tone de hârtie în comunicări și lucrări ample și la care participă sute și mii de persoane, în calitate de reprezentanți de state și guverne, de specialiști dar și de amatori gata să tulbure apele, neclare și fără aportul lor.

1.5.2. Conceptul de normalizare

Normalizarea contabilă este proceul de aplicare deliberată a normelor de contabilitate pentru soluționarea corectă a problemelor privind producția și utilizarea informației contabile. Normalizării i se poate atribui trei scopuri fundamentale, cel de obținerea de către puterea publică a unei informări omogene, referitoare la întreprinderi, cel de valorificarea informației contabile de către utilizatorii externi, în special în ceea ce privește comparațiile în timp și spațiu între întreprinderi și ultimul scop este contribuția la o mai bună alocare a resurselor financiare la nivelul unei țări. Normalizarea are marele avantaj de a permite comparații în spațiu și timp. Faptul că situațiile contabile elaborate de întreprinderi sunt stabilite conform acelorași norme permite, în anumite condiții totuși, compararea situației și performanțelor financiare. În funcție de raportul dintre aportul public (statul) și cel privat (profesia contabil liberală) în procesul de normalizare contabilă, unii specialiști au identificat patru tipuri de abordări în domeniu, și anume:

O abordare de tip politic: în care predomină intervenția statului (Franța și Germania);

O abordare de tip pragmatic: în care rolul hotărâtor îl are profesia contabilă liberală (Marea Britanie);

O abordare mixtă: în care normele elaborate de profesia contabilă liberală sunt impuse prin intervenția statului (SUA);

O abordare mixtă: în care normele elaborate de profesia contabilă liberală sunt impuse prin negocieri multipartite (Olanda).

Procesul de normalizare contabilă a reprezentat și reprezintă o dispută istorică, din care uneori câștigă profesia contabilă, alteori puterea publică, dar care tinde în timp să estompeze diferențierile dintre oponenți. La nivel internațional, normalizarea contabilă comportă elaborarea de reguli sau norme aplicabile, în totalitatea sau parțial, unui ansamblu de țări, de întreprinderi sau de către un ansamblu de profesioniști contabili. Normalizarea contabilă internațională presupune existența unei autorități capabile să elaboreze reguli sau norme, să le impună obligativitatea și să sancționeze nerespectarea lor.

1.5.3. Conceptul de standardizare

O altă noțiune folosită este standardizarea. Această noțiune este descrisă ca fiind un proces prin care toți participanții sunt de acord să utilizeze aceleași sau aproape aceleași metode contabile. Rezultatul final este obținerea situațiilor fmanciare uniforme. Uniformitatea este o condiție în care toate informațiile sunt exacte, omogene și stabile. Noțiunea de standardizare în contabilitate înseamnă că doar una din practicile contabile este permisă. De exemplu, dacă într-o țară se folosește pentru amortizarea imobilizărilor corporale doar metoda de amortizare liniară, nefiind permisă o altă metodă pentru calcularea deprecierii imobilizărilor, putem spune că în acea țară se folosește o metodă „standardizată" de calcul a amortizării imobilizărilor. Sau, dacă într-o țară se cere folosirea doar a metodei FIFO pentru calcularea valorii stocurilor, celelalte metode fiind interzise, putem spune că în acea țară se folosește de o metodă „standardizată" de calcul a valorii stocurilor.

Țările de drept scris au de obicei reguli standardizate în contabilitate. Legea spune cu exactitate ce regulă contabilă trebuie aplicată. Profesioniștii contabili trebuie să se conformeze legilor cu privire la înregistrarea tranzacțiilor și la întocmirea situațiilor financiare. Fosta Uniune Sovietică este un exemplu concludent cu privire la standardizarea regulilor contabile. Guvernul central mandata toate regulile contabile. Exista un singur plan de conturi utilizat în toate domeniile și nu exista notiunea de flexibilitate în metodele contabile sau în modul de prezentare a informatiilor contabile. Sistemul standardizat de contabilitate era aplicat de către toate companiile. Un sistem asemănător exista și în România. In prezent, cuvântul de ordine pentru majoritatea specialiștilor contabili din toate țările lumii este „internaționalizarea", într-o asemenea formulă încât se poate vorbi, în pofida caracterului excesiv al formulei, despre o contabilitate internațională. Contabilitatea internațională s-a născut din preocupările de armonizare internațională a regulilor și practicilor contabile și încearcă în prezent să își definească frontierele și conținutul pornind de la normalizarea contabilă internațională. Pe plan mondial se simte nevoia unei singure metodologii, pornind de la ideea că informația contabilă trebuie să aibă sens pentru toti și să fie comparabilă global. Finalizarea procesului de convergență contabilă pe plan mondial va însemna intrarea în drepturi a unei contabilități internaționale, a unor norme, principii, concepte unice și unitare pentru toate țările implicate. În aceste condiții, am putea vorbi despre un model contabil mondial. În România s-au depus eforturi deosebite, remarcabile și a facut un progres norrnativ considerabil prin trecerea la aplicarea standardelor intemaționale de contabilitate și la arrnonizarea contabilității cu prevederile în materie ale directivelor europene.

1.5.4. Conceptul de armonizare

Armonizarea este doar jargonul folosit în contabilitatea internațională, pentru a numi efortul de reducere a diferențelor privind raportarea financiară între țări. Aducerea la un numitor comun a reguililor existente atunci când apar conflicte între acestea. Procesul de reducere a alternativelor în practicile contabile. Armonizarea internațională poate fi privită și ca o negociere între organismele internaționale specializate, cu scopul de a ajunge la o înțelegere în ceea ce privește comparabilitatea internațională, ca un proces prin care regulile sau normele naționale, diferite de la o țară la alta, uneori divergente, sunt perfecționate pentru a fi făcute comparabile, sau ca un proces prin care contabilitatea părăsește diversitatea practică. De asemenea, ea poate fi un proces instituțional care are drept scop să pună în convergență normele și proiectele contabile naționale și, în consecință, să facilizeze comparația situațiilor contabile produse de întreprinderile din diferite țări. Armonizarea se poate distinge de normalizare considerând ca aceasta din urma are drept obiect aplicarea unor norme identice în același spațiu geopolitic și vizează uniformizarea practicilor contabile în cadrul acestui spațiu. În schimb, armonizarea autorizează o diversitate de practici contabile și stabilește echivalențe între ele. Ea este, în principiu, mai puțin restrictivă decât normalizarea. Așadar, se poate aprecia că armonizarea constituie o formă atenuată a normalizării și o primă etapă spre aceasta.

Armonizarea contabilă internațională împiedică adâncirea diferențierilor dintre țări în acest domeniu, furnizând un teren comun de înțelegere. Până acum un sfert de secol, contabilii nu numai că vorbeau limbi diferite sau utilizau limbaje diferite, dar, de asemenea, dădeau interpretări diferite a acelorași evenimente sau tranzacții. Pe plan regional și chiar mondial au coexistat mai multe culturi contabile, două dintre ele fiind deosebit de influente, și anume:

Cultura contabilă și sistemul contabil vest-european, denumit și continental, ai căror promotori sunt Franța și Germania.

Cultura contabilă și sistemul contabil anglo-saxon, ai căror promotori sunt Marea Britanie și SUA.

Sub influența celor două blocuri de putere contabilă sistemele contabile naționale prezentau diferențe semnificative, fapt ce a inițiat preocupări pentru apropierea acestora. Armonizarea, înțeleasă ca uniformizare a conceptelor și practicilor contabile, a fost cerută în principal, dar nu numai, de mari investitori internaționali, interesați să compare, garanta și după criterii echivalente, oportunitățile plasării capitalului. În acest scop, pe plan regional, s-au constituit mai multe organisme internaționale, guvernamentale și neguvernamentale, al căror scop este contribuția activă la armonizarea contabilității. Acest lucru se realizează, de fapt, prin alinierea la Standardele Internaționale de Contabilitate (IAS/IFRS) emise de Consiliul pentru Standarde Internaționale de Contabilitate (IASB), instituția prin care se realizează normalizarea contabilă internațională.

Standardele internaționale de contabilitate pot fi utilizate prin aplicarea directă, în calitate de norme contabile naționale; ca documentație utilă în elaborarea normelor contabile naționale; ca referință în vederea asigurării comparabilității reglementărilor contabile naționale cu normele contabile internațioanel; aplicarea concretă, parțială sau integrală, a prevederilor standardelor internațioanle conduce la armonizarea practicilor contabile și de raportare financiară pe scară globală. În analiza procesului de implementare a standardelor sunt folosiți termeni diferiți ca “armonizare”, “convergență”, “adoptare”, cu referire la aproximativ același lucru, dar cu interpretările diferite de la o țară la alta, acestea fiind aplicarea tuturor standardelor internaționale, țări în curs de dezvoltare, au adoptat standardele internaționale aproape identic, fără sau cu foarte puține amendamente de ordin național.

Capitolul 2. Cadrul conceptual pe principalele țări

2.1. Sistemul contabil olandez

Istoria contabilității în Olanda începe cu câteva secole în urmă și este independentă de evoluția altor țări. Acesta este motivul pentru care este dificil să încadrăm Olanda într-unul din blocurile contabile clasice, ea de obicei făcând obiectul unei analize separate. Totuși, în ultimele decenii, contabilitatea olandeză a intrat in sfera de influență anglo-saxonă, iar eforturile de armonizare contabilă internațională ale UE, prin directivele sale, nu au rămas fără impact asupra situațiilor financiare naționale. Normalizarea olandeză este de dată recentă, procesu1 demarând sub presiunea normelor europene. Reglementările impun doar regulile de bază, iar standardele de contabilitate mențin o flexibilitate considerabilă.

2.1.1. Surse de drept

Sursele de drept ale contabilității în Olanda sunt:

Legea privind conturile anuale din 1970 (WJO – Wet op de Jaarrekening van Ondernemingen);

Codul civil;

Hotărârile Tribunalului comercial (Enterprise Chamber)

Normele emise de Comitetul olandez pentru raportare anuală (DASB) și de predecesorul său (CAR)

Legea privind conturile anuale din 1970 a pus pentru prima oară pe hârtie regulile privind forma și conținutul conturilor anuale ale societăților, precum și rigorile privind auditarea și publicarea acestora. Legea introducea auditarea obligatorie pentru societățile de dirnensiuni medii, punea bazele unui Grup tripartit de studiu al contabilității (care ulterior s-a transformat în CAR, respectiv în DASB) și înființa „Enterprise Chamber", un tribunal specializat pe probleme de raportare financiară. Ea a ținut seama de prevederile Directivei a IV-a și a separat contabilitatea financiară de fiscalitate. Conturile anuale erau întocmite în spiritul reflectării unei imagini fidele și consecvente („faithful and consistent") a patrimoniului și rezultatelor. Mai târziu, principiile generale au fost ușor modificate prin Volumul 2 al Codului civil. Imaginea firmei trebuie să corespundă normelor considerate de referință în mediul economico-social. Se adaugă caracteristica de transparență, de claritate (“clear”) informațiilor cuprinse în conturile anuale. Aceasta, alături de celelalte două caracteristici calitative, conturează versiunea olandeză a imaginii fidele. Una dintre trăsăturile unice ale sistemului contabil din Olanda este reprezentată de existența unei instituții numită „Enterprise Chamber", parte a Curții de justiție din Amsterdam, cu atribuții exclusive în domeniul raportării financiare. Pot fi aduse în fața instanței de către diferite „părți implicate" probleme litigioase din sfera conturilor anuale, care prezintă interes public. Datorită definiției destul de restrânse date noțiunilor de „parte implicată" și „interes public", acțiunea acestui tribunal a fost restrânsă la un număr mic de cazuri (cca. 54 în perioada 1970 — 2003). Tribunalul, format din trei judecători și doi experți, poate hotărâ rectificarea situațiilor financiare neconforme cu regulile.

2.1.2. Organisme normalizatoare

Fundația pentru raportare financiară anuală a fost înființată în septembrie 1981 de următoarele organizații naționale: Federația din Industria Olandeză (VNO: Verbond van Nederlandse Ondernerningen); Federația Angajatorilor Creștini din Olanda (NCW: Nederlands Christelijk Werkgeversverbond); Federația Uniunilor Comerciale din Olanda (FNV: Federatie Nederlandse Vakbeweging); Federația Națională Creștină a Uniunilor Comerciale din Olanda (CNV: Christelijk Nationaal Vakverbond in Nederland); Institutul Olandez al Contabililor Autorizați (NIVRA: Orde Nederlands Instituut van Registeraccountants). În decembrie 2001, Asociația Analiștilor Financiari (VBA-Vereniging van Beleggingsanalisten) s-a alăturat instituțiilor fondatoare. I-a urmat Ordinul Olandez al Contabililor și Consultanților Financiari NOvAA (Nederlandse Orde van Accountants-Administratieconsulenten) pe 1 iulie 2002 și Asociația Regală a Întreprinderilor Mici și Mijlocii din Olanda MKB-Nederland (Koninklijke Vereniging MKB-Nederland) pe 1 octombrie 2002. Obiectivele Fundației, stipulate în constituția sa, pot fi astfel rezumate, să asigure calitatea raportărilor externe, în special a conturilor anuale ale întreprinderilor și ale altor organizații olandeze; să publice norme și recomandări privind raportarea externă; să furnizeze opinii avizate instituțiilor publice sau altor organisme normalizatoare, din proprie inițiativă sau ca răspuns la cereri oficiale. Fundația pentru raportare financiară anuală coordonează și finanțează activitatea Comitetului Olandez pentru Raportare Anuală (Dutch Accounting Standards Board –DASB). Acest organism și-a desfășurat activitatea până în luna iulie 2005 sub de Consiliul pentru Raportare Anuală (CAR). DASB este format din reprezentanți ai firmelor, ai utilizatorilor și ai auditorilor conturilor anuale. Fiecare categorie este reprezentată de patru membri numiți de Consiliul de administrație al Fundației pentru raportare anuală. La întâlnirile DASB participă și reprezentanți din Ministerul Justiției și Autoritatea Piețelor Financiare, care nu au, însă, drept de vot. Acestea sunt închise accesului public.

2.1.3. Profesia contabilă în Olanda

Deși veche de câteva secole, profesia contabilă s-a organizat abia în sec.XIX, odată cu apariția în 1895 a Institutului Olandez al Contabililor (Nederlands Instituut van Accountants NIVA). Prima reglementare a profesiei de auditor a apărut în 1962, urmată câțiva ani mai tărziu de apariția NIVRA (Nederlands Instituut Van Registeraccountants). În prezent funcționează două organisme profesionale: Royal NIVRA și NOvAA (Nederlanche Organisatie van Accountants-Admaastratieconsulenten). Royal NIVRA are ca principale responsabilități protejarea reputației profesiei contabile, asigurarea bunelor condiții pentru aplicarea profesiei și apărarea intereselor membrilor ei. În responsabilitatea acestui organism intră trei domenii și anurne audit, contabilitate și conducere (governance). NIVRA elaborează standardele de audit și alte proceduri și urmărește respectarea reglementărilor specifice; colaborează cu organismele normalizatoare în procesul elaborării de standarde de contabilitate, asigurând pregătirea profesională a membrilor ei în implementarea acestor standarde; joacă un rol activ in societate prin implicarea în chestiuni sociale delicate, care pun în discuție rolul profesionistului, cum ar fi problemele de fraudă sau etică; asigură formarea profesională continuă a membrilor săi; joacă rolul de normalizare a profesiei contabile, elaborând standarde de audit similare standardelor intemaționale. NIVRA este implicată în toate acțiunile legate de domeniul contabil. Are membri în CAR / DASB și in comisiile de specialitate care modifică și actualizează Codul civil, in „Enterprise Chamber" , în universitățile olandeze, în IASB sau in alte comitete ale UE, OECD sau ONU, și este membră a IFAC. Membrii NOvAA sunt la origine specialiști care oferă servicii de evidență contabilă, consultanță fiscală și alte servicii desemnate întreprinderilor mici și mijlocii. in 1983, odată cu implementarea directivei a IV-a, s-a instituit și obligația auditării conturilor îtreprinderilor de dimensiuni medii. NovAA a solicitat acordarea dreptului de certificare a conturilor anuale ale acestei categorii de societăți, pentru membrii ei. Concomitent, se făceau demersurile pentru asimilarea Directivei a VIII-a privind auditul. Abia după zece ani organismele profesiei, instituțiile publice și parlamentul au căzut de acord asupra unei soluții de compromis, și anume ca „Accountants-Administratieconsulenten" (AA) să aibă dreptul de a audita conturile anuale ale întreprinderilor de dimensiuni medii, după trecerea unui test prealabil.

2.1.4. Cadrul contabil general

Codul civil olandez a asimilat principiile contabile din Directiva a IV-a, care sunt aplicabile atât conturilor individuale, cât și celor consolidate. CAR a elaborat un cadru contabil conceptual care reprezintă în fapt traducerea cadrului conceptual IASB. Reglementările contabile în Olanda se aplică diferențiat în funcție de dimensiunile întreprinderii. Criteriile avute în vedere sunt cifra de afaceri, valoarea activului și numărul de angajați. Întreprinderile vor fi clasificate drept mici sau mjlocii dacă îndeplinesc două din cele trei criterii menționate, în două exerciții financiare consecutive. Olanda este una dintre puținele țări membre ale Uniunii Europene care a adoptat articolul 57 al Directivei a patra, articol care permite companiilor abaterea de la regulile de întocmire și publicare a conturilor anuale, dacă sunt îndeplinite anumite condiții: bilanțul și contul de profit și pierdere au fost întocmite în formă simplificată; Acționarii/ asociații sunt de acord cu aplicarea excepției, și informațiile financiare au fost incluse în conturile consolidate ale unci companii care aplică directivele europene; compania care întocmește aceste conturi consolidate garantează solidar cu firma care aplică abaterea, pentru orice obligații legale generate de opțiunea acesteia; aprobarea dată de către asociați/acționari și declarația de asumare a răspunderii de către societatea consolidantă sunt publicate în Olanda. Persoanele juridice fără scop lucrativ sunt exceptate de la publicarea conturilor anuale, existând, însă, obligația de a primi certificarea unui contabil autotizat care să ateste dreptul de a aplica excepția. Autoritatea care supraveghează bursele de valori solicită companiilor cotate completarea situațiilor financiare cu un tablou de finanțare. Majoritatea firmelor cotate aleg să prezinte și o situație a fluxurilor de trezorerie, chiar dacă acest document nu este obligatoriu. Publicarea situațiilor financiare culminează cu depunerea acestora la Camera de comerț și la Registrul comerțului, pentru arhivare. Toate companiile menționate, cu excepția celor de mici dimensiuni și a celor exceptate, au obligația auditării conturilor anuale.

2.1.5. Reguli de prezentare a situațiilor financiare

Conturile anuale sunt forrnate din bilanț, cont de profit și pierdere, note, raportul administratorilor și alte informații. Conturile consolidate sunt considerate o componentă a „notelor" la conturile individuale, nefiind un document separat. Companiile pot opta între două modele de bilanț și patru de cont de profit și pierdere, aceleași cu modelele Directivei a patra. DASB / CAR a recomandat un model de tablou al fluxurilor de trezorerie apropiat de modelul IASC. Deși există o recomandare a CAR în sensul prezentării unei declarații privind valoarea adăugată, foarte puține companii includ un asemenea document în situatiile financiare anuale. Notele la conturile anuale vor conține cel puțin urrnătoarele informații cerute de Codul civil: mișcările capitalurilor și rezervelor; analiza rezultatului net pe centre de profit și pe zone geografice; angajamente semnificative pe termen lung; informații privind forța de muncă; remunerarea, imprumuturile sau avansurile acordate membrilor echipei de conducere.

DASB / CAR extinde recomandările privind conținutul raportului administratorilor mult peste prevederile legale obligatorii. În viziunea organismului național de normalizare contabilă, acest document ar trebui să conțină în plus: informații generale cu privire la firmă și la companiile legate de aceasta; activitățile principale; descrierea principalelor produse, servicii; poziționarea geografică; relațiile cu furnizorii și estimarea riscurilor viitoare. La capitolul Alte informații intră: raportul auditorilor, repartizarea profitului; evenimente semnificative survenite după întocmirea bilanțului; situația filialelor pe țări, informații despre instrumentele financiare deținute.

2.1.6. Tendințe în evoluția contabilității olandeze

Contabilitatea olandeză prezintă câteva paradoxuri deosebit de interesante. Sistemul contabil și de raportare financiară deosebit de permisiv coexistă cu standarde profesionale deosebit de riguroase. Raportarea financiară este separata de cea fiscală. Deși Olanda este o țară de drept, contabilitatea este orientată către “imaginea fidelă". Mai mult, această orientare a apărut și s-a dezvoltat fără influența piețelor financiare. Contabilitatea în Olanda este considerată o ramură a economiei afacerilor. Olanda se numără printre țările care beneficiază de un sistem contabil deosebit de flexibil, care a asimilat din timp directivele curopene și care, în prezent, se orientează după modelul standardelor internaționale. DASB a afirrnat ca politică oficială convergența cu IFRS, cu excepția punctelor în care mediul de afaceri sau reglementar specific național fac imposibil acest lucru. În condițiile în care companiile cotate, băncile și firmele de asigurări sunt obligate să aplice IFRS începând cu exercițiul financiar 2005, se așteaptă tendința generală să fie favorabilă adoptării standardelor internaționale de contabilitate și de către entitățile necotate.

The Dutch Accounting Standards Board a publicat in decembrie 2008 un proiect de amendamente pentru IFRS 7 "Financial lnstruments: Disclosures“ ("Istrumente financiare: informații de furnizat”). Amendamentele solicită enfităților să furnizeze inforrnații suplimentare privind toate investițiile în titluri de creanță, atele decât cele clasificate in valoarea justă prin categoria de profit sau pierdere. Astfel trebuie prezentate în situațiile financiare, sub formă de tabel: valoarea justă, costurile amortizate, și suma la care investițiile sunt realizate efectiv. Entitatea trebuie să raporteze și efectul pe profit sau pierdere și echitatea, în cazul în care toate instrumentele de datorie au fost contabilizate la valoarea justă sau la costul amortizat.

2.2. Sistemul contabil francez

Caracteristica principală a universului instituțional în Franța, în raport cu lumea anglo-saxonă, ține rolul statului în normalizare, iar originalitatea sistemului o constituie Planul Contabil General. Tutela statului asupra procesului de normalizare nu împiedică, totuși, actorii sectorului privat, în special profesioniștii contabili, să exercite o influență semnificativă. Companiile franceze se bazează pentru finanțare, în mod tradițional, mai puțin pe piețele financiare și mai mult pe creditare. Obiectivele explicit și implicit asumate de sistemul contabil francez arată că in materie de conturi individuale, acestea au funcția de a prezenta operațiunile cu impact asupra fiscalității, cu prioritate față de informațiile pur financiare destinate altor ufilizatori. Conturile consolidate, însă, sunt independente de fiscalitate și, într-o anumită măsură, de regulile aplicabile conturilor individuale, informația fiind destinată participanților la piața financiară. Ele reprezintă și vectorul internaționalizării contabilității franceze. Dezvoltarea și armonizarea internațională ar trebui să conducă în termnen la legalizarea dualității sistemului contabil și instituționalizarea unei deconectări complete între conturile individuale stabilite pe baza regulilor naționale și conturile consolidate, eliberate de referențialulu francez în favoarea normelor internaționale.

2.2.1. Surse de drept

În Franța, spre deosebire de țările anglo-saxone, normalizarea contabilă este de resortul puterii publice, deși reprezentanții sectorului privat, în primul rând profesioniștii contabili participă activ la elaborarea norrnelor. Pentru a-și atinge obiectivul numit „imagine fidelă", contabilitatea este subiectul unor reglementări specifice care au condus la delimitarea în timp a dreptului contabil. Ca și alte ramuri ale dreptului francez, dreptul contabil are la bază o serie de reglementări forrnale ierarhizate. Sursele dreptului contabil sunt, tratate/acorduri internaționale; texte legislative (legi, ordonanțe), texte reglementare (decrete, hotărâri);jurisprudența; surse doctrinare. Sursele internaționale se situează, din punct de vedere juridic, pe o treaptă superioară ierarhic față de textele naționale. Din punct de vedere contabil, însă, au fost recunoscute doar Directivele a IV-a și a VII-a ale Comunității europene, referitoare la întocmirea situațiilor anuale și a conturilor consolidate. Directivele sunt aplicabile în Franța datorită faptului că reglementările franceze sunt adaptate acestora.

Pentru a elimina problema dispersiei prevederilor legale în domeniul contabilității, parlamentul a autorizat în 1999 restructurarea Codului comercial, în scopul reunirii prevederilor de natură financiar contabilă într-un singur document. Noul Cod comercial a intrat în vigoare la data de 22 septembrie 2000. El include acum mai mult de 1800 de articole noi care vizează domeniul afacerilor, preluate din legi abrogate ulterior. Normalizarea contabilă franceză este un proces evolutiv de creare de reguli contabile care să ofere tuturor utilizatorilor de informație financiară un referențial stabil și accesibil. Transpunerea în dreptul contabil francez a Directivelor europene, ele însele inspirate din normele contabile internaționale, si orientarea în același timp spre convergența PCG cu IAS/IFRS conduce la schimbări globale și profunde ale sistemului contabil francez.

2.2.2. Organismele normalizatoare în Franța

ACAM – Autorite de controle des assurances et des mutuelles (Autoritatea pentru Controlul Societăților de Asigurări și Fondurilor Mutuale);

AMF – Autorite des normes comptables (Autoritatea de Reglementarea a Piețelor Financiare);

ANC – Autorite des normes comtables (Autoritatea Normelor Contabile)

CEA – Comite des enterprises d’assurance (Comitetul pentru Societățile de Asigurări);

CECEI – Comite des etablissements de credit et des enterprises d’investissement (Comitetul pentru Instituțiile de Credit și Investiții);

CRBF – Comite de la reglementation bancaire et financiere (Comitetul pentru Reglementare în domeniul Bancar și Financiar);

CB – Commission bancaire (Comisia Bancară)

CNC – Conseil national de la comtabilite (Consiliul Național al Contabilității)

CNCC – Compagnie nationale des commissaires aux comptes (Compania Națională a Comisarilor de Conturi);

CRC – Comite de la reglementation comptable (Comitetul pentru Reglementare Contabilă);

Conseil superieur de l’ordre des experts eomptables (Consiliul Superior al Ordinului Experților Contabili);

Le Haut Conseil du commissariat aux comptes (Inaltul Consiliul al Comisariatului de Conturi)

OEC – Ordre des Experts Comptables (Ordinul Experților Contabili).

2.2.3. Profesia contabilă în Franța

Dispozitivul de normalizare francez prezintă un caracter complex și nu se reduce doar la ANC, ci acordă un loc important profesiei contabile liberale. Complexitatea sa ține nu numai de numărul actelor care intervin, ci și de caracterul multiform al interventiilor. Din motive de ordin istoric, profesia contabilă este organizată in două instituții, acestea fiind Ordinul Experților Contabili (L'Ordre des Experts Comptabies) și Compania Natională a Comisarilor de Conturi (La Compagnie Natonale des Commissaires aux Comptes). În Franța profesia contabilă liberală nu este responsabilă de norrnalizare. Niciun text oficial nu dă o misiune de normalizare și cu putere de reglementare OEC și CNCC, dar acestea sunt menite să pună în evidență doctrina contabilă și participă la aplicarea normelor și regulilor contabile. De altfel, aceste organizații sunt bine reprezentate în cadrul ANC și avizele lor sunt solicitate deseori de instituțiile publice. Ele reprezintă Franța pe lângă IASC.

OEC – Ordinul Experților Contabili, este un organism de drept privat cu personalitate civilă și are ca obiectiv apărarea onoarei și independenței profesiei pe care o reprezintă. Prin delegarea puterii publice, el are putere de control a ompetenței și moralității membrilor săi. Conducerea OEC este asigurată de Consiliul superior, care are drept misiune reprezentarea acestei laturi a profesiei pe lângă puterea publică și coordonarea acțiunii consiliilor regionale.

CNCC – Compania Națională a Comisarilor de Conturi, creată printr-un decret din 12 august 1969, plasată pe lângă ministerul justiției, regrupează ansamblul comisarilor de conturi, din care 80% sunt experți contabili și apără interesele lor materiale și morale. Compania este administrată de un Consiliu Național care reprezintă CNCC pe lângă instituțiile publice și propune măsuri utile organizării profesiei și misiunilor comisarilor de conturi. CNCC dispune de comisii permanente pentru pregătirea deliberărilor, avizelor și recomandărilor. În afara participării la lucrările CNC, CNCC contribuie prin avizele lor la dezvoltarea doctrinei contabile. OEC și CNCC reprezintă Franța în cadrul IASB.

2.2.4. Cadrul contabil general francez

Cheie de boltă a normalizării și modelului contabil francez, Planul Contabil Gencral este un produs al istoriei. Concept de origine germană, planul contabil a fost introdus în Franța în timpul ocupației, atunci când regimul de la Vichy a instituit o comisie interministerială însărcinată să colaboreze și să aplice un cadru contabil național în diferite sectoare ale industriei. Terminat în 1941-1942 și publicat în 1943, acest plan nu a fost niciodată promulgat și aplicarea sa se limita la anunnte întreprinderi din sectorul aeronautic. În Franța, în mod paradoxal, normalizarea și reglementarea nu atribuie obiective explicite contabilității și situațiilor financiare, așa cum se întâmplă în cazul unui cadru conceptual. În dreptul contabil francez obiectivele sunt implicite, dar numeroase referințe la noțiunea de patrimoniu conduc la concluzia că nevoile de informare pe care le favorizează sunt cele ale proprietarilor întreprinderii. Imaginea fidelă (l'image fidele) este un import de origine anglo-saxonă, prin Directiva a IV-a. Bilanțul, contul de profit și pierdere și anexa vor cuprinde atâtea rubrici și posturi cât este necesar pentru a da o imagine fidelă a patrimoniului, situației financiare și rezultatului întreprinderii. Contabilitatea este un sistem de organizare a informației financiare care permite cunoașterea, clasarea și înregistrarea informațiilor de bază cuantificate și prezentate în situații care reflectă, la data întocmirii lor, o imagine fidelă a patrimoniului, situației financiare și rezultatului entității.

2.2.5. Reguli de prezentare a situațiilor financiare

Conturile individuale sau consolidate sunt compuse din bilanț, contul de rezultate și anexa, care formează un tot unitar. Tabloul de finanțare a cărui întocmire este recomandată de CNC și impus pentru anumite întreprinderi prin legea privind prevenirea dificultăților nu face parte din conturile anuale. Practica arată totuși că două treimi din societățile cotate sau grupurile publice nu au tablou de finanțare sau de flux în raportul lor anual. Conturile individuale sau consolidate sunt întocmite în conformitate cu dispozițiile Codului de Comerț, norrnele emise de CRC și Planul Contabil General. Aceasta din urmă a fost până în 1983 singurul instrurnent de normalizare contabilă. Deși rărnâne cheie de boltă , el nu acordă în mod explicit un preponderent problemei utilizatorilor situațiilor financiare și satisfacerii nevoilor acestora. Întreprinderile dispun de o anumită suplețe în prezentarea conturilor individuale, sub rezerva respectării dispozițiilor reglementărilor contabile. Ele beneficiază de regulile specifice și derogatorii ale Codului de Comerț pentru prezentarea conturilor consolidate. PCG prevede trei sisteme de prezentare a documentelor de sinteză în funcție de dimensionarea întreprinderilor: sistemul de bază, sistemul derivat și sistemul dezvoltat. Aceste sisteme diferă după volumul și gradul de detaliere a informațiilor oferite.

2.2.6. Tendințe în evoluția contabilității franceze

Noțiunea de Principii Contabile General Admise (GAAP) nu își găsește temei legal în Franța, de vreme ce contbilitatea este guvernată de legi, decrete și ordine ale ministerelor de profil. Sursa principală de drept este reprezentată de Codul comercial, ca și cadru general contabil aplicabil tuturor entităților din economie. În Franța toate societățile se circumscriu acelorași reglementări marcate de fiscalitate și întocmesc același set de situații financiare standardizate, după cum prevede Planul contabil general emis de CRC. Nu există un document oficial care să pună în drepturi un cadru conceptual similar celui creat de IASB. Normele IASB exercită o influență certă asupra reglementării contabile, în special asupra situațiilor financiare consolidate. Destinate în special piețelor financiare, conturile consolidate se stabilesc pe baza unor reguli de evaluare derogatorii de la Codul de Comerț și neadmise pentru conturi individuale, dar care permit o apropiere de practicile internaționale. Această situațic conduce la o anumită deconectare dintre conturile consolidate și cele individuale. Obligativitatea aplicării IAS / IFRS de către companiile cotate începând cu 2005 a condus la creșterea numărului de companii care aplică standardele internaționale în Franța, unele dintre ele chiar necotate, dar care au optat pentru întocmirea conturilor consolidate după referențialul IASB.

2.3. Sistemul contabil german

În Germania, dreptul joacă un rol fundarnental în contabilitatea întreprinderilor. Reglementarea contabilă este constituită din legi și interpretări ale legii, fiecare minimizează rolul profesiei contabile și al normelor ernise de aceasta. Accentul cade pe fiscalitate și pe protejarea băncilor, ca principali investitori în economie. Politica de subevaluare a activelor și supraevaluare a cheltuielilor pasivelor reflectă poziția conservatoare a normalizatorului, care permite astfel constituirea de rezerve oculte, ascunse ochilor altor utilizatori în afara băncilor statului.

2.3.1. Surse de drept

Primele reguli contabile detaliate au apărut încă din 1794, în Codul civil al Prusiei. În 1843 își fac apariția primele societăți anonime, iar în 1894, prirnele societăți cu răspundere limitată. Începând cu 1897, regulile contabile sunt regrupate în Codul comercial aplicabil oricărui tip de întreprindere, cazurile particulare fiind tratate de legi specifice. Codul comercial a rămas aproape nemodificat până în 1985. Influența cea mai semnificativă asupra principiilor contabile general admise în Germania a avut-o Legea Bursei din 1965, republicată în 1993 și Legea Societăților Comerciale cu Răspundere Limitată din 1892, care conține regulile contabile specifice acestor entități. Totuși, pe lângă reglementările legale care au avut un rol deterrninant în modelarea unui sistem contabil, în Germania a fucționat un set de reguli și principii pentru o contabilitate corectă. (Grundsarze ordnungsmassiger Buchfuehrung GoB) provenite din practica judiciară și contabilă, sau din implicarea profesiei contabile, care nu atinge, din păcate, nivelul de dezvoltare a profesici din Marea Britanie sau SUA și nici importanța acesteia. Începând cu jumătatea deceniului al IX-lea, practicile contabile ale companiilor germane de anvergură au fost influențate de reglementările americane (US GAAP) și europene (IFRS), în sensul că firmele cotate publică situații financiare în confomitate cu acestea. Din 1998, companiile germane pot întocmi situații financiare consolidate conforrn reglementărilor naționale, IAS/IFRS sau US GAAP. Toate variantele se întâlnesc în practică, utilizatorrii fiind puși în situația de a se informa în prealabil asupra standardelor folosite de entitatea în cauză.

2.3.2. Organismul de normalizare german – German Accounting Standards Committee (GASC)

GASC a apărut în 1998 ca răspuns la nevoia de implicare a comunitații oamenilor de afaceri, profesioniștilor contabili din firme si grupuri, auditorilor, pedagogilor și a altor categorii de participanți, în problema dezvoltării sistemului de raportare financiară. Obiectivul înființării GASC îl constituie demararea unui proces de normalizare contabilă din perspectiva unui organism independent, format din specialiști recunoscuți cu experiență, în aplicarea metodelor contabil anglo-american și internațional, modele care răspund nevoilor piețelor de capital globalizate într-o măsură mai mare decât legislația națională. Comitetul se bazează pe implicarea efectivă a profesioniștilor contabili, a auditorilor și a firmelor care întocmesc situații financiare în efortul de minimizare a rolului legiuitorului în domeniul contabil și de arrnonizare cu reglementările internaționale. GASC este recunoscut de către Ministerul de justiție drept organisrnul competent de standardizare din Germania conform Codului Comercial, acesta poate asista la întâlnirile GASC fără drept de vot. Mai mult, cele două organisme se angajează prin contract să se informeze și să se implice reciproc în proiectele de interes național în domeniul contabilității și să își unească eforturile în sensul implementării standardelor de contabilitate emise de GASC.

Elaborarea standardelor de contabilitate trebuie să țină seama și să nu contrazică prevederile legale. Scopul GASC poate fi astfel rezumat, să imbunătățească calitatea sistemului național contabil și de raportare financiară, pe care să îl orienteze în direcția convergenței acestuia cu standardele internaționale de contabilitate; să pună bazele unor standarde contabile aplicabile în sfera consolidării; să coopereze cu celelalte organisme de normalizare naționale și internaționale și să reprezinte interesele Germaniei în relațiile cu acestea; să joace rolul de comitet consultativ la nivel național și european în probleme de normalizare contabilă și de implementare a standardelor privind raportarea financiară; să promoveze cercetarea și educația în aceste sfere de interes. Standardele publicate de GASC sunt inspirate din standardele internaționale de contabilitate și se prezintă sub formă de recomandări.

2.3.3. Profesia contabilă în Germania

Prin conmparație cu Marea Britanie, profesia contabilă germană este mai degrabă de dată recentă. În ciuda faptului că primele firme de audit au apărut în anii 1900, acestea au acționat pe piață mai mult ca și consultați, decât ca auditori. Începuturile profesiei contabile sunt legate de primele reglementări legale privind auditarea conturilor din 1931 – 1969. Extinderea obligațiilor de auditare a situațiilor financiare la firmele necotate sau de dimensiuni reduse a condus în anii ‘80 la avântul profesiei. Profesia contabilă cuprinde următoarele categorii de specialiști: revizori contabili (auditori legali) (Wirtschaftspruefer: WP): exersează toate formele formele de audit legal fără restricție; revizori agreați (Vereidigte Buchpruefer: vBP): care nu au dreptul să auditeze decât conturile anuale ale S.R.L. de mărime medie; consilierii fiscali (Steuerberater) cu un rol deloc neglijabil având in vedere importanța fiscalității în activitatea economică. De asemenea, Germania duce lipsă de o formă de organizare a rnediului acadernic contabil, așa cum este American Accounting Association în SUA sau Association Francaise de Comptabilite în Franța (devenită Association Francophone de Comptabilite). Există doar o organizație academică pentru administrarea afacerilor, în general.

2.3.4. Cadrul contabil general german

Cadrul contabil general din Germania trebuie analizat în strânsă legătură cu formele de finanțare specifice sistemului, care își pun în mod direct amprenta asupra orientării informării financiar-contabile spre utilizatori. Piața financiară are un impact modest în finanțarea întreprinderilor, băncile fiind cele care joacă de cele mai multe ori atât rolul de creditor, cât și pe cel de investitor. Deși Germania a reprezentat una dintre marile puteri industriale ale lumii de mai bine de un secol, piața financiară aproape că nu a existat înainte de 1980. Structurile de proprietate complexe, gradul scăzut de protecție a investitorului, toleranța scăzută la risc a potențialilor investitori sunt doar cățiva factori care au frânat dezvoltarea unei piețe de capitaluri. Germania s-a orientat către această formă de finanțare târziu, în anii 1990 având loc un bun al piețelor financiare, fapt care a condus la plasarea pe locul al șaselea printre țările cu cea mai mare capitalizare bursieră, după Bursa londoneză și Euronext (în Europa). Chiar și în aceste condiții finanțarea prin îndatorare joacă în continuare rolul primordial, însă nevoile de resurse manifestate de marile companii tind să depășeasă chiar capacitatea marilor bănci, motiv pentru care orientarea către piețele de capital devine din ce în ce mai pregnantă.

Într-un sistem dominat de legi, în care obiectivitatea și verificabilitatea joacă un rol dominant, conceptul vag definit de „irnagine fidelă" , poate fi privit ca o bază credibilă de evaluare a profitului. Obligativitatea în contabilitatea germană o reprezintă conformitatea cu rcgulile și este valabilă pentru toate tipurile de companii. Ca urrmre a adoptării Directivei a IV-a aceasta regulă s-a transformat, în sensul că societățile cu răspundere limitată vor întocmi, în conformitate cu reglementările în vigoare, situații financiare care sa ofere o imagine realistă a poziției financiare a rezultatelor firmei. Această formulare transformă, de fapt, principiul imaginii fidele în lege germană. Imaginea fidelă, în viziunea germană, are un conținut pur juridic.

2.3.5.Reguli de prezentare a situațiilor financiare

Situațiile financiare în sens strict cuprind bilanțul, contul de profit și pierdere și anexa, iar în sens larg putem adăuga raportul de gestiune și raportul auditorilor. Obligativitatea întocmirii acestor situații financiare depinde de mărimea entității și nu de forma ei de organizare. Observăm că, spre deosebire de alte țări, situația fluxurilor de trezorerie și situația variației capitalurilor proprii nu sunt documente obligatorii pentru nici o companie germană. În 1998 parlamentul german a introdus opțiunea de a plica reglementările internaționale în elaborarea conturilor lor consolidate. Astfel, alegerea între principiile contabile germane, americane sau internaționale a însemnat și opțiunea pentru GAS 2, IAS 7 sau FAS 95 pentru întocmirea unui tablou al fluxurilor de trezorerie. GASB a elaborat GAS 2 după modelul IAS 7 și FAS 95, regulile din cele trei standarde fiind asemănătoare.

2.3.6. Tendințe în evoluția contabilității germane

Contabilitatea germană se circumscrie în esență reglementărilor Codului comercial, standardele de contabilitate emise de GASC aplicându-se sferei mai restrânse a consolidării. Fiscalitatea are un impact decisiv asupra practicii de specialitate, contabilitatea având un caracter conservator și prudent prin definiție. Prevederile legale surclasează imaginea fidelă, care rămâne un deziderat pentru situațiile financiare în ansamblu, mai puțin pentru fiecare în parte.

Eforturile de armonizare din ultimii ani au condus la standardizarea principiilor contabile aplicabile societăților cotate. Punerea în practică a metodelor de consolidare preluate după modelul anglo-saxon reprezintă un pas important în reorientarea sistemului contabil german către convergența cu standardele internaționale de contabilitate. Adoptarea KapAEG a condus la creșterea semnificativă a numărului firmelor care folosesc IAS/IFRS sau US GAAP pentru redactarea situațiilor financiare consolidate, acesta fiind un pas hotărâtor în procesul de reconciliere a sistemului contabil german cu principiile unei contabilități internaționale.

2.4. Sistemul contabil din Marea Britanie

Dacă ar fi să caracterizăm sistemul contabil din Marea Britanie, cele mai importante trăsaturi ar fi simplitatea și libertatea judecății profesionale. În centrul sistemului contabil este plasată profesia contabilă, reglementările în domeniu vizează societațile cu răspundere limitată, iar fiscalitatea este complet separată de contabilitate. Sectorul public respectă un set de reguli specifice, diferite. Britanicii au reușit sa exporte pe continent conceptul de imagine fidelă, gândirea contabilă filtrată de acțiunea principiilor fundamentale, ca un complement de informații care invită producătorii de conturi la transparență, rezultatul curent, ca informație, criteriu de analiză comparativă a performanțelor întreprinderii.

2.4.1. Surse de drept

Sursele dreptului contabil britanic sunt: Legea societăților comerciale (Companies Act – CA); Comitetul pentru standarde de contabilitate (Accouting Standards Committee – ASC), înlocuit la 01 august 1990 prin Consiliul pentru standarde de contabilitate (Accounting Standards Board – ASB) ; Bursa londoneză (Stock Exchange) – care este supravegheată de “ Securities and Investments Board (SIB). Legea societăților comerciale admite formatul de bilanț și cont de profit și pierdere prevăzut în Directiva a IV-a și permite evaluarea imobilizărilor corporale și pe alte baze în afara costului istoric. Cea mai mare parte a legii reglementează principiile de raportare a unei imagini fidele (true and fair view), reguli pentru auditarea costurilor, înregistrări contabile sau rapoarte către acționari. Detaliile contabile fac obiectul unei anexe numite „Schedule 4A” , care recomandă modele de prezentare a situațiilor dinanciare prevăzute prin Directiva a IV-a , stabilește unele reguli de evaluare și menționează informațiile de furnizat în anexe.

2.4.2. Organisme normalizatoare în Marea Britanie

Prima tentativă de impunere a unei orientări “ tehnice” în domeniul contabilității a aparținut ICAEW, care a organizat în 1942 un comitet pentru normalizare responsabil cu elaborarea a 12 principii contabile într-o perioadă de 25 de ani. Acest comitet și-a pierdut urma în istoria normalizării britanice datorită lipsei impactului scontat. Primul salt important spre normalizare autentică a fost realizat in 1970, când cele șase organisme ale profesie au decis să înființeze “Comitetul pentru standarde de contabilitate” (Accounting Standards Committee:ASC), sub egida CCAB (Consultative Committee of Acconting Bodies).

Acest organism sl normalizării contabile britanice a emis între 1971 și 1990 25 de recomandări (norme, standarde) numite “Enunțuri ale Practicii Contabile Normalizare “(Statement of Standard Accounting Practice – SSAP), dintre care 22 sunt în vigoare și în prezent.

ASC a fost constituit pe bază de voluntariat, motiv pentru care s-a confruntat în timp cu probleme legate de resurse și disponibilitate. Textele sale erau supuse aprobării consiliilor de administrație ale tuturo celor șase organisme profesionale, fiecare cu drept de veto, motiv pentru care ASC nu a reușit să-și definească o orientare proprie în materie de reglementare contabilă. Încercarea nereușită de implementare a unei contabilități adaptate la inflație, dar și creșterea impactului contabilității create în economie în anii 80 reprezintă dovezi ale fragilității și lipsei de credibilitate a structurii în sine.

Consiliul pentru Raportare Financiară (Financial Reprting Council: FRC) este un grup format din 30 de membri care reprezintă toate organizațiile susceptibile să se intereseze de comunicarea financiară (guvernul, profesia contabilă, analiști financiari, întreprinderi, universitari) și observatori din alte organisme interesate de activitatea FRV. Acesta este responsabil cu reglementarea prezetării informațiilor financiare, și cu procurarea fondurilor necesare pentru acoperirea cheltuielolor de funcționare. Consiliul pentru Normalizare Contabilă (Accounting Standards Board: ASB) își exercită în mod autonom atribuțiile sale privind emitere de standarde de contabilitate. Caracter autonom nu constituie un obstacol în colaborarea cu normalizarea din alte țari, cu IASB, sau în consultarea unei palete largi de persoane interesate de proiectele sale.

Consiliul pentru Practici de audit ( Audit Practices Board: APB) este un organism orientat către standardizarea și orientarea activitaților desfașurate de profesioniști și care au ca rezultat rapoarte destinate publicării sau informării actorilor pieței financiare.Consiliul pentru Supraveghere Profesională în Domeniul Contabilității (Professional Oversight Board for Accoutancy – POBA) are menirea de a consolida independența și transparența regimului de reglementare/ normalizare în domeniul auditului și profesiei contabile.

2.4.3. Profesia contabilă britanică

Originea profesiei contabile britanice o aflăm în secolul al XIX-lea. Unii autori au arătat că încasarea chiriilor a constituit una dintre primele activități ale profesiei, iar unii contabili independenți erau un fel de agenți financiari. Contabilii, în special în Scoția, și-au constituit rapid asociații profesionale locale (Edinbourg 1854). Aceste organizații permiteau membrilor lor să atragă clienți datorită standardelor de conduită și competenței, delimitându-i de alți practicieni. Deși, prin comparație cu alte țări, profesia contabilă și-a revendicat independența fața de instituțiile statului, totuși influența reciprocă s-a exercitat în varianta întâlnirilor “confidențiale”, mai mult decât prin reglementări. Institutele așa-zise naționale se consideră lideri ai profesiei, în special ICAEW (cunoscut, printre contabilii britanici, si sub numele de “ English Institute”), considerat organizația principală. Până la o dată relatuv recentă, numai mebrii acestor trei organizații naționale erau numiți “ chartered accountant” . În decembrie 1995, guvernul a acceptat ca toți membrii acestor șase organizații să primească calificative de “chartered” la denumirea normală (chartered managment accountant; chartered certified accountant). Totuși calificativul de “ chartered accountant” rămâne privilegiul statelor celor trei organizații naționale.

Totuși, părerea generală susține că, sub o conducere forte, profesia contabilă își poate urma drumul, în sensul lărgirii competențelor în materie de analiză a riscului financiar, furnizării de expertize și standarde tehnice și etice robuste, atât în domenii tradiționale, cât și în domenii noi.

2.4.4. Cadrul contabil general

Vechiul organism britanic dc normalizare contabilă (ASC) a avut o tentativă de elaborare a unui cadru conceptual, în 1975. în acest sens, el a publicat documentul „Corporate Report". Conceput prin referire la contextul britanic, în plină perioadă de guvernare laburistă, raportul se baza pe o concepție privind rolul contabilității foarte diferită de cea vehiculată de cadrul american. Informațiile cheie nu erau destinate cu prioritate actorilor pieței financiare, ci unei game mult mai largi de utilizatori, pe lângă investitori, creditori, salariații, analiști financiari, furnizorii, clienții, puterea publică și publicul larg. Plecând de la diversitatea de utilizatori, raportul preconiza, dincolo de publicarea situațiilor financiare tradiționale, noi situații, precum un tablou de calcul al valorii adăugate, un bilanț social, un tablou al relațiilor financiare ale întreprinderii cu statul, documente previzionate. Raportul nu a ajuns la nici o măsură concretă.

Conceptul de imagine fidelă reprezintă chintesentă sistemului de raportare britanic. Este testul final al situațiilor financiare, cu impact direct asupra practicilor contabile. Conceptul a fost exportat în țările europene, via Directiva a IV-a. În ciuda traficului intens, imaginea fidelă nu a fost niciodată definită cu exactitate, iar rolul ei în contabilitatea britanică este încă ambiguu. Conceptul permite diverse abordări, clauză legală reziduală, cerință calitativă externă contabilitații, componentă a principiilor contabile general admise. Declarația de principii nu definește noțiunea de imagine fidelă, însă așează acest concept la baza setului de principii de contabilitate emis de ASB. Accentul pus pe relevanță și credibilitate, ca primii indicatori ai informației contabile, este doar un asemenea exemplu. Obiectivul situațiilor financiare formulat de ASB este de a furniza informații utile privind situația financiară și performanța unei întreprinderi, adresate unei game destul de largi de utilizatori, care trebuie să evalueze riscurile și să ia decizii de investire. Contabilitatea pe bază de creanțe și datorii este opozabilă contabilității pe bază de încasări și plăți. Ea constituie numai o parte a conectării, deoarece nu tratează problema raportului sau cea a capitalizării cheltuielilor.

În contabilitatea britanică, există un număr mare de derogări de la acest principiu, care conduc la imputarea direct în conturile de capitaluri proprii, fără să se mai tranziteze contul de profit și pierdere: efectele schimbării de politici contabile și rectificările de erori fundamentale; înregistrarea reevaluării imobilelor generatoare de venituri; imputarea unor diferențe de curs; înregistrarea goodwill-ului; înregistrarea cheltuielilor de constituire, a cheltuielilor referitoare la emisiunea de acțiuni/obligațiuni, a primelor de emisiune/rambursare a obligațiunilor, a primelor legate de rambursare/cumpărare de acțiuni proprii.

2.4.5. Reguli de prezentare a situațiilor financiare

Informațiile financiare îmbracă diverse forme și pot clasificate în funcție de scopul lor, ori de rapoarte financiare specializate, ori de rapoarte financiare cu un caracter general și alte rapoarte. O asemenea clasificare este realizată de FRC în „Statement of Principles for Financial Reporting” in 1999. situațiile financiare britanice cuprind situațiile fundamentale și notele, care explicitează și îmbogățesc informația cuprinsă în primele rapoarte. Situațiile fundamentale, la rândul lor, se compun dintr-o situație privind poziția financiară a firmei, situații privind performanțele acesteia și tabloul fluxurilor de trezorerie.

Informațiile care vizează performanța se grupează în funcție de componentele acesteia și de caracteristicile acestor componente. Poziția financiară este analizată după natura și funcțiile elementelor de activ și pasiv. Principalul obiectiv al conturilor anuale îl reprezintă reflectarea capacității întreprinderii de a genera numerar și adaptabilitatea sa financiară. Proiectul contabil britanic de cadru conceptual (Statement of Principles) este o adaptare foarte elaborată a cadrului conceptual al ISAC și se situează în filiație cu cadrul conceptual american. El reprezintă o concepție mai restrânsă decât cea promovată de tentativa din 1975 (Corporate Report).

2.4.6. Tendințe în evoluția contabilității britanice

Sistemul britanic trece în zilele noastre printr-o reformă profundă, orientată către armonizarea reglementărilor naționale cu standardele internaționale de contabilitate. Totuși, normele britanice păstrează un numă mare de particularități, datorat în mare parte impactului pe care profesia contabilă l-a exercitat în timp asupra normalizării, permițând judecata profesională liberă și opțiunile contabile. La rândul său, ASB a conceput o strategie de convergență a reglementărilor britanice cu standardele internaționale de contabilitate, strategie care a fost dezbătută în ședința din 2006. ASB a ajuns la concluzia că nu există nici o rațiune pentru care să se mențină diferențele dintre reglementările naționale și cele internaționale (IFRS), cu excepția situațiilor în care standardele britanice trebuie în mod excepțional să se abată de la IFRS din motive juridice sau de raportul cost-beneficii.

2.5. Contabilitatea în România

Prima perioadă importantă din istoria contabilității în România se încadrează între anii 1927 și 1949. Ideea de normalizare datează în țara noastră încă din perioada interbelică. Mediile contabile românești, în special universitarii, erau la curent cu preocupările de normalizare contabilă din Germania și SUA, din anii 30-40. în această perioadă au fost publicate numeroase articole pe tema necesității unei scheme unitare de bilanț. În literatura contabilă normalizarea contabilă era tratată ca o necesitate de uniformizare a contabilității diferitelor organizații, fiind conturate mai multe soluții: uniformizarea denumirii conturilor, stabilirea unor scheme de tip bilanț și contul de profit și pierdere, sau fixarea unui plan, sau a mai multor planuri de conturi. În 1928 Asociația Experților Contabili din România, la solicitarea Institutului Central de Statistică, întocmește o schemă de bilanț unitar pentru întreprinderile comerciale și industriale o schemă a contului de Pierderi și Profituri, un model de cont de Exploatare și cont de Fabricație, pe care Institutul le-a acceptat și ale căror formulare le trimite în fiecare an întreprinderilor spre completare. În anul 1929, regiile autonome și alte întreprinderi de stat au fost obligate să întocmească schema de tip bilanț.

Începând cu 1990, în România s-a pus problema tranziției spre economia de piață, în formă, prioritatea a fost acodată privatizării. Noii guvernanți au emis rapid o serie de legi menite să dezvolte economia de piață. Astfel, s-a adoptat și aplicat Legea 15/1990 privind reorganizarea întreprinderilor de stat. Legea prevedea transformarea întreprinderilor de stat în regii autonome și societăți comerciale, precum și o serie de modalități de cesiune sau de locație a activelor proprietate de stat. Un an mai târziu a fost adoptată Legea 58/1991 privind privatizarea societăților comerciale. Prin aplicarea acesteia s-au înființat fondurile proprietății de stat și fondurile proprietății private și s-au emis certificate de proprietate, transformate ulterior în acțiuni la societățile comerciale privatizate. Normalizatorii români au fost nevoiți să aleagă între a reforma sistemul contabil existent sau a-l schimba integral. Pentru ambele alternative au existat opinii pro și contra. În final a fost aleasă calea schimbării. Odată aleasă calea schimbării, normalizatorii români au fost puși, din nou, în fața unei alegeri: să adopte un sistem anglo-saxon de contabilitate, sau unul continental. A fost ales sistemul continental de contabilitate.

Ideea că România ar trebui să își bazeze reforma contabilă pe modelul francez s-a justificat prin faptul că între cele două țări existau mai multe convergențe în plan cultural, politic și economic. Independența României de sub Imperiul Otoman a fost făurită de exilații politici din Paris, iar instituțiile civice, politice și educaționale ale statului român de la sfârșitul secolului al XIX-lea și începutul secolului al XX-lea au fost create după modelul celor din Franța, între cele două țări au fost menținute legături lingvistice strânse, elita politică și intelectuală din România studiind în Franța, iar limba română a importat un număr mare de cuvinte din limbra franceză. Oricare ar fi natura explicației privind opțiunea României pentru modelul francez de contabilitate și justificarea acestei opțiuni, se disting trei motive importante. Primul este acela că a existat o combinație între predispoziție și interese strategice din partea autorităților române care au luat această decizie. În aceeași măsură, rolul avut de consilieri a fost semnificativ în adoptarea modelului francez. Apoi, existau motive întemeiate, având la bază situația economică din România, pentru alegerea unui model de contabilitate de tip continental-european. În acea perioadă, românii nu au sugerat niciodată că modelul francez de contabilitate era inadecvat pentru țara lor. Din aceste motive, este îndoielnic că cineva poate caracteriza adoptarea acestui model ca intruziune culturală.

2.5.1. Diferențe de formă și de conținut între sistemul contabil românesc și sistemul anglo-saxon

Deși, dispozițiile Legii societăților comerciale care reglementează sistemul contabil în Anglia propune două formate de bilanț, vertical sau listă și orizontal sau în cont, formatul cel mai utilizat este cel în format vertical, criteriul fundamental de analiză a datoriilor fiind distincția între datorii scadente sub un an și cele peste un an. Construit în spiritul normelor IASC, noua structură a bilanțului românesc nu introduce schimbări de fond, ci doar de formă pentru a permite publicului să citească și să înțeleagă informațiile furnizate de acest document de sinteză. Diferența esențială de formă între bilanțul românesc și cel anglo-saxon constă în faptul că rezultatul exercițiului nu apare în bilanțul anglo-saxon, ci este înscris direct în contul de profit și pierdere.

Cu toate că standardele Mării Britanii și ale României au fost aceleași cu cele internaționale până în 2005 si între sistemele contabile apar diferențieri, se poate constata că acestea sunt mai puțin numeroase decât trăsăturile lor comune. Explicația acestor apropieri o constituie existența unui număr limitat de modele de contabilitate de care fiecare țară s-a apropiat într-o măsură. Armonizarea regulilor contabile și pe plan mai larg a normelor de informare financiară se izbește de două serii de obstacole majore care se manifestă simultan sau succesiv: pe de o parte, organismele private sau internaționale, chiar dacă acestea oferă toate garanțiile de competență pentru a-și asuma misiunile care le vor fi încredințate, pe de altă aprte, aprticularitătile naționale reprezintă adesea cel mai inovat motiv pentru evitarea normalizării, considerându-se că acest proces ar aduce atingerea identității regulilor contabile proprii.

Principiul de bază al evidențelor financiare ale unei întreprinderi din Marea Britanie este cel al reprezentării corecte. Cu alte cuvinte, documentele contabile sunt întocmite în așa fel încât să furnizeze informații de natură economică unei game largi de utilizatori. Acest lucru diferă de alte țări europene prin faptul că nu există o legătură directă cu fiscalitatea. Legea care reglementează contabilitatea în Marea Britanie este Legea Societăților Comerciale. Legea este întocmită la modul general în ceea ce privește contabilitatea și se bazează pe alte anexe pentru a oferi mai multe detalii.

Capitolul 3. Întocmirea și prezentarea situației financiare la firma

S.C. Datamondial S.R.L.

SC DataMondial SRL, este o firmă înființată în anul 2008, cu răspundere limitată și un capital integral privat, deținut în proporție de 100% de DataMondial HOLDING BV din Olanda. DataMondial este o companie multinațională specializată în servicii de introducere a datelor și back-office support, obiectul principal de activitate este prelucrarea informatică a datelor. În prezent organizația își desfășoară activitatea într-un domeniu principal și anume procesarea de date online. Principalii clienți ai firmei sunt întreprinderi importante din Olanda, Belgia și Gernania, principala sarcină a firmei este de a le acorda acestora suport în ceea ce privește managementul bazelor de date, introducerea și supravegherea introducerii datelor, calculul productivității muncii, interacțiunea cu noile tehnologii, controlarea documentelor. SC DATAMONDIAL SRL este o întreprindere relativ tânără, în anul 2009 numărul angajaților a depășit 165, în prezent peste 190 de angajați încadrați cu contract de muncă pe perioadă nedeterminată, numărul acestora fiind într-o permanentă creștere.

Produsele și serviciile oferite de DataMondial sunt destinate pieții interne și externe, pe viitor dorindu-se extinderea în Europa a serviciilor cât și pe piața internă de IT, creșterea productivității și a cifrei de afaceri, mărirea numărului de angajați, îmbunătățirea și menținerea standardului de calitate impus în cadrul organizației.

Activitatea curentă a întreprinderii este condusă de către un Consiliu de Administrație, a cărui președinte este Directorul General, organizarea, atribuțiile și responsabilitățile în cadrul S.C. DataMondial S.R.L. fiind definite prin decizii și fișe de post. Pentru a răspunde cerințelor standardelor ISO 9001:2008 și ISO/CEI 27001:2013 în cadrul SMI au fost definite responsabilitățile și autoritatea pentru toate funcțiile care inițiază acțiuni de prevenire a apariției neconformităților, identifică, analizează și înregistrează problemele legate de neconformități, verifică modul de implementare și eficacitatea acțiunilor corective întreprinse și controlează realizarea serviciilor în toate fazele, de la primirea comenzii și până la predarea la client, cât și în perioada de garanție.

În conformitate cu organigrama, conducerea administrativă a lui S.C. DataMondial SRL este asigurată de Consiliul de Administrație, care decide politicile referitoare la calitate și sistemul informațional, structura organizatorică și aprobă resursele necesare realizării obiectivelor stabilite. Președintele Consiliului de Administrație este Directorul General al întreprinderii DataMondial, acesta are în subordine toate funcțiile: economică, comercială, prestări servicii, calitate, administrativă și resurse umane.

3.1. Monografie contabilǎ privind activitatea firmei Datamondial

În luna decembrie 2013 societatea înregistrează în contabilitate următoarele operațiuni economice:

1. Conform facturii fiscale nr. 44265 din data de 03.12.2013 emisă de Microsoft România se înregistrează achiziția de licențe Windows 7 în valoare de 8.000 lei, TVA 24%.

2. Conform Ordinului de platǎ nr. 982 din data de 03.12.2013 se ȋnregistreazǎ plata furnizorului de licențe Windows 7, Microsoft România, în sumă de 9.920.

3. Se înregistrează cheltuieli cu amortizarea privind licențele programelor informatice pe luna respectivă în valoarea de 222 lei în data de 03.12.2013.

4. Societatea achiziționează conform facturii fiscale nr. 44467 în data de 05.12.2013 monitoare și dispozitive periferice externe de la furnizor, în valoare de 35.000 lei, TVA 24%. La data achiziționării, acestea se dau în consum.

5. La data de 05.12.2013 se înregistrează conform Ordinului de plată nr. 1121, achitarea furnizorului pentru monitoarele si dispozitivele periferice achiziționate de societate.

6. Conform Bonului de consum nr. 214 din data de 05.12.2013 se dă în consum obiectele de inventar achiziționate.

7. Societatea încasează la data de 05.12.2013 prin contul curent dobândă aferentă exercițiului în curs în valoare de 500 lei, datorită unui împrumut acordat.

8. Conform Facturii fiscale nr. 44886 din data de 10.12.2013, societatea achiziționează de la furnizorul eMAG un scanner în valoare de 450 lei, TVA 24%.

9. Conform Ordinului de platǎ nr. 1252 din data de 10.12.2013 se ȋnregistreazǎ plata furnizorului eMAG pentru scanner-ul achiziționat în valoare de 558 lei.

10. Datorită prestărilor de servicii cu privire la introducerea, prelucrarea și validarea datelor, societatea înregistrează conform facturii fiscale din data de 12.12.2013 venituri în valoare de 360.000 lei, TVA 24%.

11. Societatea încasează creanța conform bonului de ordin din data de 12.12.2013 în valoare de 446.400 lei.

12. Conform facturii fiscale nr. 45878 din data de 14.12.2013, societatea înregistrează cheltuială cu privire la serviciile oferite de firma de pază WBC în valoare de 10.000 lei, TVA 24%.

13. Conform chitanței nr. 556 din data de 14.12.2013, societatea înregistrează plata facurii aferente furnizorului WBC în valoare de 12.400 lei din casierie.

14. Societatea deține în chirie o clădire de birouri a cărui factură fiscală din data de 15.12.2013 înregistrează în contabilitate o chirie lunară de 1.613 lei, TVA 24%.

15. Conform ordinului de plată din data de 15.12.2013 societatea înregistrează plata chiriei furnizorului în valoare de 2.000 lei.

16. Societatea Datamondial SRL depune în data de 16.12.2013 suma de 50.000 lei în contul de la bancă.

17. Conform facturii fiscale nr. 5568/12 din data de 18.12.2013 societatea apelează la un furnizor privind reparația unui mijloc de transport pentru suma de 750 lei, TVA 24%

18. Conform chitanței nr. 6988 din data de 18.12.2013, societatea înregistrează plata efectuată furnizorului de servicii privind reparațiile mijlocului de transport din casierie.

19. Societatea înregistrează achiziția de documente imprimate conform facturii fiscale nr. 54699 din data de 19.12.2013 în valoare de 444 lei, TVA 24%.

20. Conform bonului de ordin nr. 4566 din data de 19.12.2013 se înregistrează plata documentelor imprimate.

21. Pe baza ordinului de deplasare se acordă avans unui salariat pentru deplasare în interes de servici justificat la nivelul sumei de 500 lei.

22. Conform facturii fiscale din data de 20.12.2013 societatea înregistrează cheltuială cu telefonia fixă de la furnizorul Romtelecom în valoare de 4.800 lei, TVA 24%.

23. Se înregistrează plata facturii furnizorului Romtelecom conform chitanței nr. 5888 din data de 20.12.2013.

24. Conform facturii fiscale din data de 20.12.2013 societatea înregistrează cheltuială cu electricitatea de la furnizorul Electrica în valoare de 9.300 lei, TVA 24%.

25. Societatea înregistrează achitarea facturii către furnizorul Electrica în data de 21.12.2013

26. Datamondial retrage de la bancă suma de 500 de euro, care se depune în casă spre a fi oferită ca și avans unui salariat pentru o delegație în data de 21.12.2013. Curs euro la data primirii avansului este de 4.45 lei/euro, cursul la data predării decontului este de 4.40 lei/euro.

27. Depunere numerar în casa valută.

28. Acordarea avansului pentru delegație.

29. Aducerea documentelor justificative de către salariat în valoare de 200 euro, 890 lei.

30. Returnarea avansului necheltuit în data de 24.12.2013, cursul euro modificându-se între timp, (300*4.45 – 300*4.40) , diferența fiind de 15 lei.

31. Conform extrasului de cont din data de 25.12.2013 se înregistrează comisioane reținute de banca ING pentru servicii din cursul lunii precedente în valoare de 750 lei.

32. Societatea achiziționează un program informatic în valoare de 50.000 lei, TVA 24% conform facturii fiscale din data de 26.12.2013. Amortizarea acestui program se face pe o perioadă de 3 ani prin metoda amortizării lineare.

33. Conform bonului de ordin nr. 78991 din data de 26.12.2013 societatea Datamondial efectuează plata programului informatic.

34. Se inregistrează cheltuiala cu amortizarea lunară a programului informatic conform metodei lineare: 50.000/3/12 = 1.389 lei

35. Societatea acordă pentru luna curentă 3000 tichete de masă salariale în valoare de 7.4 lei/tichet. Costul serviciilor de imprimare a tichetelor este de 3% din valoarea nominală a tichetelor, TVA 24%. Se înregistrează achiziția tichetelor de masă de la unitatea emitentă.

36. Se achită contravaloarea facturii achiziționării de tichete de masă.

37. Includerea pe cheltuieli a contravalorii tichetelor de masă acordate salariaților, în momentul distribuirii acestora.

38. Societatea înregistrează pe baza facturii fiscale nr. 99837 din data de 27.12.2013 achiziția documentelor cu regim special pentrul consumul curent în valoare de 806, TVA 24%.

39. Conform chitanței nr. 1112/26 din data de 27.12.2013 societatea a achitat datoria față de furnizor cu privire la documentele cu regim special.

40. Pe baza ștatului de salarii preăzut în nomenclatorul documtenlor financiare contabile, societatea plătește angajaților salariile aferente lunii în data de 30.12.2013 suma de 200.000 lei.

Înregistrarea cheltuielilor cu salariile:

41. înregistrarea reținerilor aferente salariilor:

Salar net = Salar brut – Contribuții (250 lei) – Impozit pe venit (16%)

42. Societatea efectuează plata salariului.

43. Datamondial înregistrează reținerile contribuțiilor angajatorului.

44. Societatea înregistrează plata salariului către angajatori.

45. In data de 31.12.2013 societatea regularizează conturile de TVA știind că:

“TVA deductibilă” – 4426 : 29.239 lei

“TVA colectată” – 4427 : 86.400 lei

Rezultă contul 4423 “TVA de plată” și se înregistrează în contabilitate astfel:

45. Conform Notei contabile nr. 986 din data de 31.12.2013 se înregistrează închiderea conturilor de cheltuieli pentru luna decembrie 2013.

46. Conform Notei contabile nr. 988 din data de 31.12.2013 se înregistrează închiderea conturilor de venituri pentru luna decembrie 2013.

După determinarea rezultatului contabil prin închiderea conturilor de cheltuieli – clasa 6 și conturilor de venituri – clasa 7 ale perioadei curente prin contul de profit și pierdere 121, soldul debitor al contului reflectă pierderea entității, iar soldul creditor al acestui cont reflectă profitul contabil brut. Rezultatul fiscal se determină după relația:

Rezultatul fiscal = Rezultatul contabil + Cheltuieli nedeductibile fiscal – Deduceri fiscale – Pierdere fiscală raportată din exercițiile precedente.

Rezultatul fiscal al acestul exercițiu financiar este în valoare de 16.355 lei profit, deci se va determina impozitul pe profit prin aplicarea cotei legale de impozit de 16% asupra impozitului impozabil.

Impozitul pe profit = Rezultatul fiscal * 16% = 2.617 lei

Impozitul astfel determinat se înregistrează în contabilitate prin formula contabilă:

Ulterior contul 691 de cheltuieli cu impozitul pe profit se închide prin contul 121 de profit și pierdere. După închiderea contului 691, soldul contului 121 reflectă profitul net înregistrat de entitate.

Profitul net al societății Datamondial SRL la sfârșitul exercițiului financiar este de 13.738 lei.

3.2. Analiza principalilor indicatori economico – financiari

1. Indicatori de lichiditate:

a) Indicatorul lichidității curente:

b) Indicatorul lichidității imediate:

2. Indicatori de risc:

a) Indicatorul gradului de îndatorare:

b)Indicatorul privind acoperirea dobânzilor:

3. Indicatori de activitate:

a) Viteza de rotație a stocurilor:

b) Număr de zile de stocare:

c) Viteza de rotație a debitelor clienți:

d) Viteza de rotație a creditelor furnizori:

e) Viteza de rotație a activelor imobilizate:

f) Viteza de rotație a activelor totale:

4. Indicatori de profitabilitate:

a) Rentabilitatea capitalului angajat:

b) Marja brută din vânzări:

Figura 3.1. Evoluția cifrei de afaceri obținute de către Datamondial SRL în perioada 2011-2013

După cum se poate observa în figura 3.1. cifra de afaceri a firmei Datamondial SRL se menține aproximativ la același nivel în ultimii trei ani de activitate, aceeasta menținându-se între 30.000 lei și 40.000 lei. Deși în anul 2012 a avut o creștere cu 8.260 lei față de anul precedent, în 2013 creșterea nu s-a mai produs, aceasta diminuându-se cu 2.571 lei ajungând la 36.328 lei.

Figura 3.2. Evoluția profitului net obținut în perioada 2011-2013 de către Datamondial SRL

Potrivit cifrelor din ultimii trei ani în ceea ce privește profitul net obținut de societatea Datamondial SRL, acesta are mari fluctuații. Dacă în 2011 firma înregistra 72.000 lei profit net, în anul următor acesta a crescut mai mult decât dublu, atingând pragul de 165.791 lei, urmând ca în 2013 să scadă chiar mai impresionant până la valoarea de 13.738 lei.

Concluzii și propuneri

De-a lungul timpului s-a scris mult despre strategia corporației. În ceea ce privește societățile multinaționale, stabilirea obiectivelor strategice presupune ca managerii să se concentreze asuprea unei ținte numerice adecvate. Obiectivele pot fi cuantificate în termenii unui indicator de buget sau unei rate financiare și par să difere de la o țară la alta. Astfel, printe obiectivele posibile se pot enumera rentabilitatea investiției, cifra de afaceri, reducerea costurilor, obiectivele de calitate, cota de piață, profitabilitatea. Studiile demonstrează că impactul culturii asupra sistemelor de contabilitate poate fi unul foarte puternic, iar concluzia generală este aceea că obiectivele companiilor din diferite țări variază considerabil. Națiunile asiatice sunt în mod evident mai puțin individualiste și mai mult orientate pe termen lung. Acestea se concentrează mai puțin asupra câștigurilor immediate și aleg obiective consecvente cu un profil dominant al pieței pe termen mai lung.

Prin opoziție, societățile anglo-americane preferă, în general, un termen mai scurt și mai multe obiective bazate pe profit, ca de exemplu rentabilitatea investiției. Poziția, performanța și gestionarea financiară a oricărei entități impun în mod necesar, ca periodic activitatea acestora să fie sintetizată și supusă unei analize de fond prin intermediul situațiilor financiare. Situațiile financiare anuale, stabilite potrivit legii, care trebuie să ofere o imagine fidelă a poziției financiare, performanței financiare și a celorlalte informații referitoare la activitatea desfășurată. Situațiile financiare se întocmesc pornind de la conturile curente, supuse verificării prin intermediul balanței de verificare, întocmite cel puțin annual, sau la termenele de întocmire a situațiilor financiare periodice.

În contextul globalizării și internaționalizării, situațiile financiare pot fi întocmite având la bază norme interne sau norme internaționale. Am prezentat pe parcursul acestei lucrări asemănările și deosebirile privind elaborarea situațiilor financiale anuale în mai multe variante posibile alături de sistemele contabile, organismele normalizatoare, profesiile contabile din cele două sisteme internaționale de contabilitate. Putem spune cu siguranță că sistemul românesc, ca și cel european de altfel, nu permite alegerea perioadei de referință pentru elaborarea situațiilor financiare anuale, aici anul calendaristic coincide cu cel financiar. În schimb, o libertate deplină privind acest subiect o au companiile americane, singura obligație a acestora în alegerea perioadei de referință referindu-se la perioada de referință să reprezinte aproximativ un an calendaristic și să fie constată de la un al la altul. Altfel spus, cu toate deosebirile existente între cele două variante, putem spune că procesul de armonizare se găsește în prezent într-o fază accentuată, fapt demonstrat și prin faptul că legislația națională a implementat referențialul IASB, referențial aflat la rândul său în stadiul accentuat de armonizare cu referențialul FASB. Cu toate acestea, chiar dacă în România situația contabilă s-a îmbunătățit, nu putem afirma că procesul de armonizare s-a încheiat.

Prin urmare, considerăm că este de datoria profesiei contabile din România să facă eforturi în vederea formării unei cutume privind prezentarea tuturor informațiilor suplimentare necesare unor cât mai bune fundamentări a deciziilor pe sema celor prezentate în situațiile financiare.

Din analiza efectuată asupra societății Datamondial SRL se dovedește că aceasta are o conducere organizată si un plan de viitor bine pus la punct. Este o societatea destul de tânără, fiind înființată în 2009, și conform bilațului anual, aceasta a prezentat un profit la fiecare sfârșit de an și nu are probleme cu pierderea. S-a constat că atât cifra de afaceri cât și profitul net în perioada 2011-2013 au avut un parcurs cu suișuri și coborâșuri dar nimic de care să se teamă. Cu un număr de aproximativ 200 de angajați, aceștia reprezintă cele mai mari cheltuieli ale firmei în timp ce veniturile provin din prestările de servicii cu introducerea și prelucrarea datelor. Principalii clienți ai firmei reprezentând firme din diferite țări precum Olanda, Belgia, Germania.

Un domeniu nu foarte dezvoltat la noi în țară, prestarea serviciilor în vederea introducerii datelor și suport back-office, a început în ultimii ani să iasă în evidență cu numărul mari de firme electronice și informatizarea internațională a firmelor. În cele din urmă se dezvoltă și concurența care începe să-și arate fața. Societatea trebuie să-și îmbunătățească imaginea constat prin diferite idei și activități pentru a face față acestor presiuni. Trebuie să se extindă în mai multe țări pentru a atrage noi clienți ce însemnă venituri mai mari pentru firmă și astfel numărul de angajați si servicii oferite cresc spre binele firmei.