Contabilizarea Stocurilor In Alte Referentiale Internationale Sua Si Franta

CUPRINS

Introducere…………………………………………………………………………………………………….pagina 1

Abordări comparative privind Contabilizarea stocurilor in alte Referentiale Internationale :SUA si Franta…………………………………………………………………………………………………………….pagina 3

Modalitatea abordării temei de licență…….…………………………………………….pagina 4

Capitolul 1: Evaluarea și contabilizarea stocurilor în Referențialul Contabil Internațional și în cel National.…………..………………………………………. pagina 5

Paragraful 1 Aspecte internaționale privind evaluarea și contabilizarea stocurilor……..pagina 5

1.1 Aria de aplicabilitate….…………………………………………………….………pagina 5

1.2 Definiții și clasificări……………………………………………………………………………………..pagina 5 1.3 Recunoașterea unui activ de natura stocurilor………………………………………pagina 7

1.4 Evaluarea elementelor de natura stocurilor………………………………………….pagina 7

1.4.1 Evauarea stocurilor la intrarea in intreprindere…………….…………………….pagina 7

1.4.2 Evaluarea stocurilor la iesirea din intreprindere…………………………….……pagina 11

1.4.3 Evaluarea stocurilor la inventar (la inchiderea exercitiului)……………………………..pagina 13

Paragraful 2 Particularități naționale privind evaluarea și contabilizarea stocurilor.……pagina 14

2.1Definiții și clasificări…………………………………………………………………pagina 14

2.2 Înregistrarea în contabilitate a stocurilor…………………………………………….pagina 15

2.3 Evaluarea stocurilor………………………………………………………………….pagina 16

2.3.1 Evaluarea la data intrării în entitate……………………………………………….pagina 16

2.3.2 Evaluarea la data iesirii din entitate……………….……………………………….pagina 16

Capitolul 2 : Studiu de caz

Capitolul 3 : Concluzii

Introducere

Încă din cele mai vechi timpuri, oamenii înțeleg necesitatea contabilizării activităților pe care le desfășoară și care influențează în mare masură existența lor.Deși nu existau sisteme contabile sau alte metode de evidență contabilă, oamenii deslușeau cu ușurință "arta ținerii socotelilor", iar priceperea "omului de artă", adică a profesionistului, se baza pe judecățile acestiua în abordarea și soluționarea unor probleme de natură subiectivă.În zilele noastre, companiile, întreprinderile, instituțiile, societățile de orice fel și mărime, persoanele juridice din întreaga lume întocmesc „conturi” și situații financiare pentru a fi prezentate utilizatorilor de informații, proprietarilor, administratorilor, organelor fiscale, după o metodologie unică – iar aceasta este contabilitatea.

  Contabilitatea este știința și arta stăpânirii afacerilor, "specializată în măsurarea, evaluarea, cunoașterea, gestiunea și controlul activelor, datoriilor și capitalurilor proprii, precum și a rezultatelor obținute din activitatea persoanelor fizice și juridice".De asemenea, contabilitatea "trebuie să asigure înregistrarea cronologică și sistematică, prelucrarea, publicarea și păstrarea informațiilor cu privire la poziția financiară, performanța financiară și fluxurile de trezorerie, atât pentru cerințele interne ale acestora, cât și în relațiile cu investitorii prezenți și potențiali, creditorii financiari și comerciali, clienții, instituțiile publice și alți utilizatori" (Legea contabilității nr.82/1991, republicată în 2008 și actualizată la 22 aprilie 2011 cu prevederile OUG nr. 37/2011).

Așa cum am amintit anterior, contabilitatea urmărește cele trei elemente patrimoniale care se regăsesc, la un moment dat, în cadrul oricărei întreprinderi, și anume activele, datoriile și capitalurile proprii.În afaceri și contabilitate, activele sunt resursele economice care aparțin unei întreprinderi. În cadrul unei societati, elementele patrimoniale cu un rol important sunt activele circulante.Prezenta lucrare își îndreaptă atenția asupra unor elemente din categoria activelor circulante, mai exact, asupra stocurilor.

Stocurile, într-o viziune de ansamblu, reprezintă "cantitatea de bunuri ( materii prime, materiale, mărfuri sau alte bunuri materiale) existente, la un moment dat, ca rezervă în depozitul unui magazin, al unei întreprinderi, într-o piață în vederea asigurării continuității producției sau a desfacerii".(definiție conform dex).(1)

Pentru cele mai multe societăți comerciale ce activează în sfera producției și comerțului, stocurile reprezintă cel mai semnificativ element dintre activele circulante, managementul stocurilor devenind un element vital pentru buna desfășurare a activității și creșterea performanțelor.O societate care are ca obiect principal de activitate producția trebuie să dețină suficiente stocuri (materii prime, materiale, etc.) pentru ca procesul de producție să aibă continuitate.Totodată, structura și mărimea stocurilor trebuie stabilite cu discernământ, astfel încât să nu existe lipsuri dintr-o anumită materie primă sau din contră, să existe suprastocuri din alte materii prime.De asemenea, stocurile de produse finite obținute joacă un rol important în activitatea unei firme, astfel trebuie avută în vedere cererea și oferta de pe piață pentru ca producția să fie echilibrată.Dacă producția depășește cererea de pe piață, acest fapt conduce la consumuri inutile, care nu pot genera beneficii, ci pierdere. În concluzie, gestionarea stocurilor reprezintă o latură importantă în buna desfășurare a activității unei firme.

Abordări comparative privind contabilizarea stocurilor în alte Referențiale Internaționale : SUA și Franța

Cele mai multe firme, în special din industria producătoare, urmăresc dezvoltarea strategiei de piață, ceea ce presupune cunoașterea mediului concurențial, constituirea și menținerea relațiilor cu furnizorii și atragerea, motivarea și păstrarea clientelei.Un aspect deosebit de important pentru aceste societăți îl reprezintă colaborarea cu furnizorii.Aceast lucru le permite să coordoneze și programeze aprovizionarile pentru bunurile materiale necesare realizării producției astfel încât bunurile să sosească în timp util, evitându-se astfel stocurile supranormative, iar costurile legate de păstrarea acestora să se reducă substanțial.

Una dintre cele mai dezbătute probleme în contabilitatea americană este aceea privind evaluarea stocurilor, problematică ce are în vedere elaborarea situațiilor financiare.Metodele de evaluare a stocurilor la intrarea în întreprindere se bazează, în general, pe cost sau marimea cea mai mică între cost și valoarea de piață, ambele acceptate la calculul impozitului pe profit.

AICPA(American Institute Of Certified Public Accountants) definește costul ca fiind "prețul plătit sau recompensa bănească acordată pentru obținerea unui activ”, el incluzând elementele : prețul din factură mai puțin discounturile, cheltuielite de transport-aprovizionare, inclusiv asigurarea, taxele și tarifele aplicabile.Celelalte costuri legate de comandă, recepționare sau stocare ce ar trebui, de asemenea, incluse în costurile stocului, în practică sunt considerate cheltuieli ale perioadei.Cheltuielile financiare direct atașabile producției unui activ identificabil trebuie încorporate, în anumite condiții, în costul de producție al acestui activ.

În comparație cu contabilitatea americană, principiile franceze de contabilitate general acceptate (PCG-Plan Comptable Général) nu admit încorporarea cheltuielilor financiare în costul de producție al unui activ.

Evaluarea la ieșire a stocurilor trebuie să aibă în vedere natura elementului considerat.Astfel, pentru bunurile identificabile, costul acestora trebuie determinat printr-o identificare distinctă a costurilor individuale.Pentru bunurile fungibile (confundabile), evaluarea se bazează pe una din metodele, costul mediu ponderat, FIFO sau LIFO, alegerea metodei depinzând de natura activității, efectele financiare ale metodei și de costurile implementării sale.În contabilitatea americană, metoda contabilă nu trebuie să fie aleasă pentru a descrie fluxul fizic al bunurilor în întreprindere, ci trebuie să se aibă în vedere efectul simultan al acesteia asupra bilanțului și asupra contului de profit și pierdere.Se consideră că metoda LIFO este cea mai indicată în întocmirea contului de rezultate, corelând cel mai bine veniturile cu costul bunurilor vândute, însă nu este cea mai bună metodă de determinare a valorii curente a stocurilor din bilanț, mai ales în situația în care, pe o perioada mai lungă de timp, au avut loc frecvente creșteri sau reduceri de preț.În comparație cu metoda LIFO, metoda FIFO este cea mai recomandată în elaborarea bilanțului, valoarea stocului fiind cea mai apropiată de valoarea curentă, însă conduce la pierderea sincronității între veniturile și cheltuielile aferente în contul de profit și pierdere.

Serviciul fiscal(IRS-Internal Revenue Service) acceptă oricare metodă privind evaluarea stocurilor în scopul determinării impozitului federal de profit, însă, odată aleasă, aceasta trebuie aplicată cu consecvență de la un an la altul, orice schimbare trebuind aprobată de IRS.Singura excepție se aplică în cazul metodei LIFO, trecerea de la o altă metodă la aceasta făcându-se fără aprobarea preliminară a IRS. Dacă se apelează la metoda LIFO activele trebuie evaluate la cost și toate situațiile financiare către creditori și acționari trebuie să fie întocmite folosind metoda LIFO. 

PCG(Plan Comptable Général-Franta) prezintă aceleași reguli de evaluare pentru bunurile identificabile, însă pentru bunurile fungibile sunt admise doar metodele FIFO și CMP, metoda LIFO fiind acceptată doar pentru evaluarea stocurilor la valoarea de înlocuire.

Ca și în cazul contabilității europene, atât cea Americană, cât și cea Franceză folosesc pentru evidența stocurilor metoda inventarului permanent și metoda inventarului intermitent.În trecut, inventarul permanent era puțin folosit datorită costului ridicat legat de munca personalului de birou, însă a luat amploare ca urmare a aplicării etichetelor și marcajelor electronice pe scară largă.Inventarul permanent este folosit în special în activitatea productivă.Cele mai multe companii de vânzări cu amanuntul și cu ridicata utilizează inventarul intermitent deoarece nu necesită un efort substanțial din partea personalului administrativ.

Contabilitate Americană precizează faptul că stocurile trebuie să fie înscrise în bilanț la cea mai mică valoare între valoarea lor contabilă de intrare și valoarea lor de piață.Valoarea de piață trebuie să se determine în funcție de valoarea netă de realizare.În situații excepționale, stocurile pot fi evaluate la o valoare inferioară (exp:metalele prețioase).

Contabilitatea franceză nu precizează concret regulile de evaluare a stocurilor la inventar, ci stipulează regulile generale de evaluare la inventar în funcție de valoarea venală (actuală). Pentru materii prime și alte stocuri aprovizionate se reține valoarea netă de realizare sau valoarea de înlocuire, iar pentru producția în curs, produse finite și mărfuri valoarea netă de realizare.Prețul și perspectivele de vânzare trebuie luate în considerare pentru a judeca eventualele provizioane pentru depreciere de constituit.

Modalitatea abordării temei de licență

Prezenta lucrare de licență își propune o abordare detaliată a contabilizării stocurilor atât din punct de vedere a Referențialului Contabil Internațional (IAS 2) , cât și a Reglementărilor naționale din țara noastră, prezentând particularitățile îmbunătățite ale OMFP 3055/2009, intrate în vigoare odată cu noul Ordin al Ministrului Finanțelor Publice nr.1802/2014 ce se aplică începând cu 1 ianuarie 2015.

Capitolul 1: Evaluarea și contabilizarea stocurilor în Referențialul Contabil Internațional și în cel Național

Paragraful 1: Aspecte internaționale privind evaluarea și contabilizarea stocurilor

Standardul Internațional de Contabiliate IAS 2 Stocuri prezintă posibilitățile de recunoaștere a activelor curente de natura stocurilor, modalitățile de determinare a costurilor acestora în funcție de momentul recunoașterii inițiale, precum și tratamente aplicabile evaluării la ieșire.

1.1 Aria de aplicabilitate

Standardul Internțional de contabilitate IAS 2 Stocuri se aplică tuturor stocurilor, excepție făcând:

–        lucrările în curs de desfășurare în cadrul contractelor de construcții și direct legate de contractele de servicii (IAS 11 Contracte de construcții);

–        instrumentele financiare (IAS 39 Instrumente financiare);

–        activele biologice legate de activitatea agricolă și de producția agricolă în momentul recoltării (IAS 41 Agricultura).

De asemenea, IAS 2 nu se aplică la evaluarea stocurilor deținute de:

– producătorii de produse agricole și forestiere, de produse agricole după recoltare și de minereuri și produse minerale, în măsura în care acestea sunt evaluate la valoarea realizabilă netă, în conformitate cu practicile bine stabilite din acele sectoare;

–        evaluarea stocurilor brokerilor intermediari, dacă acestea sunt evaluate la valoarea justă minus costurile de vânzare;

1.2 Definiții și clasificări

Stocurile reprezintă active, respectiv active de natura activelor curente ce sunt „deținute pentru a fi vândute pe parcursul desfășurării normale a activității, în curs de producție în vederea unei vânzării în aceleași condiții ca mai sus, sau sub formă de materii prime, materiale și alte consumabile ce urmează a fi folosite în procesul de producție sau pentru prestarea de servicii”(definitie conform IAS 2).Astfel, din această definiție se constată că, natura elementului considerat nu constitue criteriul esențial de încadrare a acestuia, ci destinația sa, care este puternic influențată de specificul activității desfășurate de către o întreprindere.

Un activ curent este un activ ce urmează a fi realizat, adică urmează a fi vândut sau consumat în decursul normal al ciclului de exploatare (ciclul de exploatare reprezintă perioada de timp dintre achiziționarea stocurilor care intră într-un proces și finalizarea sa, în numerar sau sub forma unui instrument ușor convertibil în numerar, conform paragrafului 59 din IAS 1 „Prezentarea situațiilor financiare”).

Stocurile pot fi structurate în două mari categorii:

stocuri propriu-zise;și

producția în curs de execuție, ce nu intră sub incidența IAS 11.

De asemenea, din definiția stocurilor potrivit IAS 2 se pot evidenția trei criterii, în funcție de care acestea sunt clasificate: fizic, destinația, faza ciclului de exploatare.

          Corespunzător criteriului fizic, stocurile se împart în urmatoărele categorii:

materii prime, ce sunt cumpărate și depozitate cu scopul participării directe la fabricarea produselor, regăsindu-se în produse integral sau parțial, fie în starea lor inițiala, fie transformată.

materiale consumabile (materiale auxiliare, combustibil, materiale pentru ambalat, piese de schimb,etc.), ce participă sau ajută procesul de fabricație sau de exploatare fără a se regăsi, de regulă, în produsele la a căror fabricare participă, lucrare sau serviciu realizat.

produse industriale reprezentate de:

Semifabricate, ce sunt produse al căror proces tehnologic a fost terminat într-o secție (faza de fabricație) și se pot livra altor secții sau terților;

Produse finite, adică bunuri care au parcurs în întregime toate fazele procesului de fabricație și nu mai au nevoie de prelucrări ulterioare în cadrul unității patrimoniale, putând fi depozitate în vederea livrării sau expediate direct clienților;

Produse reziduale, reprezentând rebuturile, materialele recuperabile, deșeurile, adică bunurile necorespunzătoare calitativ ce rezultă din procesul tehnologic.

mărfurile, respectiv bunurile pe care înterprinderea le cumpără în vederea revânzării sau produsele predate spre vânzare magazinelor proprii;

produsele agricole după recoltare care fac obiectul prelucrării industriale;

ambalajele, includ bunurile refolosibile achiziționate sau fabricate, destinate protejării și prezentării produselor și care, în mod temporar, pot fi păstrate la terți cu obligația restituirii în condițiile prevăzute în contract;

producția în curs de execuție, este reprezentată de producția care nu a trecut prin toate fazele (stadiile de prelucrare) prevăzute în procesul tehnologic, precum și de produsele nesupuse probelor și recepției tehnice sau necomplete în întregime.Sunt asimilate producției în curs: lucrările, serviciile și studiile în curs de execuție sau nedeterminate.

          Dacă se are în vedere destinația lor sunt delimitate urmatoarele categorii de stocuri:

stocuri destinate realizării obiectului de activitate;

stocuri fabricate de întreprindere destinate vânzării;

stocuri aflate în curs de execuție;

stocuri cumpărate și deținute în scopul revânzării.

Potrivit celui de-al treilea criteriu, faza ciclului de exploatare, se delimitează următoarele

categorii de stocuri:

stocuri aflate în faza de aprovizionare;

stocuri aflate în faza de producție;

stocuri aflate în faza de desfacere.

Stocurile mai pot fi clasificate și în funcție de apartenența la patrimoniu, dar și în funcție de proveniența lor.În ceea ce privește apartenența la patrimoniu, avem:

Stocuri ce aparțin societății comerciale și care fie se găsesc în incinta acesteia, fie se găsesc temporar la terți, fiind date spre prelucare sau în custodie;

Stocuri ce nu aparțin întreprinderii, dar care se regăsesc în cadrul acesteia, aduse de către terți pentru prelucrare sau în custodie;

După proveniența lor, avem:

Stocuri cumpărate, provenite din achiziții de la terți;

Stocuri fabricate, provenite din producție proprie;

1.3 Recunoașterea unui activ de natura stocurilor

Recunoașterea unui activ de natura stocurilor presupune evidențierea acestuia în bilanț.Pentru acest lucru, este necesar ca elementul de stoc să aibă capacitatea de a genera sau de a diminua beneficii economice viitoare și să aibă atașată o valoare ce poate fi estimată în mod fiabil, ceea ce se traduce prin îndeplinirea a două criterii simulatan, și anume: de utilitate, respectiv de cuantificare monetară.

Beneficiile economice viitoare reprezintă potențialul elementului de activ, de a contribui, direct sau indirect, la fluxul de numerar’ și echivalentele de numerar’ către întreprindere. (def in subsol:Numerarul cuprinde numerarul din caserie și depozitele la vedere.Echivalentele de numerar reprezintă elementele de investiții financiare lichide,pe termen scurt(acțiuni,obligațiuni sau alte titluri cotate), ce sunt rapid convertibile în valori cunoscute de numerar.)

Momentul în care se realizează recunoașterea stocurilor sunt urmatoarele: la achiziție, la obținere din producție, la aport la capitalul social sau la primirea prin donație și subvenții guvernamentale.

În contextul întocmirii situațiilor financiare, conceptul de bază aplicabil contabilității stocurilor este conceptul contabilitții de angajamente.Potrivit acestiua, efectele tranzacțiilor și ale altor evenimente trebuie să fie recunoscute atunci când acestea se produc și nu pe masură ce numerarul sau echivalentul de numerar este încasat sau plătit, să fie înregistrate în evidențele contabile și raportate în situațiile financiare ale perioadelor aferente (conform paragrafelor 25 și 26 din IAS 1 “Prezentarea situațiilor financiare”). Astfel, cheltuielile ocazionate de stocuri sunt recunoscute în contul de profit și pierdere pe baza unei asocieri directe între costurile suportate și obținerea unor elemente de venit, ceea ce implică corelarea cheltuielilor cu veniturile aceleiași perioade (conform paragrafelor 22 si 26 din Cadrul General).Veniturile și cheltuielile generate de stocuri influențează profitul, fiind legate direct de măsurarea acestuia.

1.4 Evaluarea elementelor de natura stocurilor

Evaluarea reprezintă estimarea, aprecierea sau calculul unei valori ce este atribuibilă, direct sau indirect, unui element. În cazul elemntelor de natura stocurilor, evaluarea are în vedere stabilirea modalității de înregistrare și prezentare în situțiile financiare.Astfel, prezentul Standard impune evaluarea stocurilor fie la cost, fiind cea mai credibilă sau corectă bază de evaluare, fie la valoarea realizabilă netă, dacă aceasta din urma este mai mică.De asemenea, Standardul prezintă și tratamentele aplicabile privind evaluarea stocurilor, în funcție de momentul evaluării.În acest sens, stocurile pot fi evaluate la intrare în întreprindere, la ieșire din întreprindere, la inventariere (la inchiderea exercitiului).

1.4.1 Evauarea stocurilor la intrarea în întreprindere

Cu ocazia recunoașterii inițiale, stocurile se evaluează la cost istoric.Astfel, în funcție de natura tranzacției, avem: cost de achiziție, recunoscut în momentul achziției, cost de producție, în cazul producției proprii, valoare de aport, în cazul aportului la capitalul social și valoare justa, pentru activele de natura stocurilor primite prin subvenționare sau cu titlu gratuit (prin donații).

a) Intrarea stocurilor prin achiziție presupune evaluarea acestora la cost de achiziție.

Costul de achiziție reprezintă costul atribuit stocurilor obtinuțe prin cumpărări (materii prime, materiale consumabile, mărfuri, ambalaje și alte bunuri cumpărate cu titlu oneros) și reprezintă valoarea cu care bunul respectiv va fi înregistrat în contabilitate.Costul de achiziție cuprinde prețul de cumpărare înscris în contract sau în factura furnizorului, taxe vamale și alte taxe ce nu pot fi recuperate, cheltuielile de transport, manipulare și alte costuri ce pot fi direct atribuibile elementului de stoc, necesare pentru a-l aduce în starea și la locul prevăzut a fi utilizat.

Taxa pe valoare adaugată (TVA) nu se include în costul de achiziție al stocurilor deoarece se consideră, de regulă, a fi recuperabilă, excepție făcând în situația în care societatea este neplătitoare de TVA, ceea ce înseamnă ca taxa nu este deductibilă și astfel, TVA devine element al costului de achiziție.

Reducerile comerciale – rabaturi, remize, risturnuri și alte elemente similare – se deduc pentru a determina costul de achiziție.Rabaturile sunt reduceri de preț ce se primesc pentru defecte de calitate ale stocurilor. Remizele sunt reduceri ale prețului de vânzare, acordate pentru vânzari superioare volumului convenit sau pentru importanța și poziția cumpărătorului în cadrul societății furnizorului.Risturnurile sunt reduceri de preț calculate asupra ansamblului de operații cu același terț în cadrul unei perioade determinate.

            Reducerilor financiare (sconturile de decontare sau altă modalitate de încadrare), ce se acorda, în general, pentru o plată anticipată sau pentru o valoare mare a cumpărărilor se vor înregistra conform IAS 18 “Venituri”.Astfel, dacă factura se achită în momentul achizitței, scontul nu se înregistrează, ci se scade din valoarea cumpărărilor.În situația în care scontul se acordă ulterior facturării, acesta se contabilizează la cumpărător ca un venit financiar, în cursul perioadei.

În costul de achiziție al stocurilor mai pot fi incluse, de asemenea, și diferențe de curs valutar, atunci când acestea provin dintr-o devalorizare sau depreciere accentuată a unei monede și împotriva căreia nu există niciun mijloc practic de acoperire.Acest tip de fenomen apare cu ocazia achiziționării recente a stocurilor și afectează datoriile ce nu pot fi decontate (achitate). Pentru includerea în costul de achiziție a unor astfel de diferențe de curs valutar, trebuie să se aibă în vedere ca valoarea ajustată prin aceste diferențe să nu fie mai mare decât minimul dintre costul de înlocuire și valoarea recuperabilă prin vânzare sau utilizare.

b) Intrarea stocurilor prin producție proprie presupune evaluarea acestora la cost de producție .

Costul de producție (prelucrare) reprezintă costul determinat în urma fabricării de produse finite, semifabricate, producție în curs de execuție și alte stocuri obținute de unitatea patrimonială.Costul de producție cuprinde cheltuieli cu materii prime, materiale consumabile, manoperă directă, celelalte cheltuieli legate direct de producție, precum și o cota parte din cheltuielile indirecte rațional atașabile producției.

Pentru a evidenția dependenta de volumul producției, prezentul Standard insistă asupra delimitării cheltuielilor indirecte, în fixe și variabile.Regia fixă de producție este reprezentată de costuri indirecte de producție ce rămân relativ constante, indiferent de volumul producției, cum sunt cheltuielile cu amortizarea, cu întreținerea secțiilor și utilajelor.Regia variabilă de producție include costurile indirecte de producție ce se modifică odată cu volumul producției realizate, cum ar fi cheltuielile cu materii prime și materiale și cele privind forța de muncă.

Includerea în costul de producție a unei cote părți din cheltuielile indirecte de producție vizează, în principiu, interzicerea limitării valorii stocurilor la nivelul cheltuielilor directe sau variabile.IASC (International Accounting Standards Committee) precizează faptul că, încorporarea cheltuielilor indirecte fixe în costul de producție trebuie să fie bazată pe capacitatea normală de producție a fiecarei întreprinderi.IAS 2 definește capacitatea normală de producție ca fiind “producția estimată a fi obținută, în medie, de-a lungul unui anumit numar de perioade sau sezoane, în condiții normale, având în vedere și pierderea de capacitate rezultată din întreținerea planificată a echipamentului”.Astfel, prin includerea cheltuielilor indirecte fixe în costul de producție în funcție de capacitatea normală de producție, se obține un cost de producție unitar independent de nivelul activității.Totuși, nu întotdeauna este permisă alocarea cheltuielilor indirecte fixe în funcție de capacitatea normală de producție, respectiv în cazul unei activități ce are ca rezultat o supraproducție, deoarece se obțin costuri mai mari decât cele reale.În condițiile unei producții scăzute, alocarea se face la nivelul capacității normale limitată la volumul producției reale, iar diferența nealocată este tratată ca o cheltuială a perioadei, fiind de fapt o pierdere.

În urma procesului de producție se pot obține produse cuplate, adică produse realizate din aceeași materi primă, folosind aceeași tehnologie, dar cu întrebuințări diferite.În acest caz, costurile de prelucrare nu se pot identifica pentru fiecare produs în parte, și astfel, Standardul recomandă alocarea acestora pe baza unei metode raționale, aplicate cu consecvență.De exemplu, costurile de producție se pot aloca în funcție de valoarea de vânzare relativă pe fiecare produs sau în funcție de cantitatea obținută din fiecare produs, alegerea metodei rămânând la latitudinea managementului întreprinderii în cauză.

Standardul IAS 2 “Stocuri” permite includerea în costul stocurilor și a altor cheltuieli necesare aducerii acestora în forma și la locul de utilizare, de exemplu, pot fi incluse cheltuielile de proiectare pentru comenzile speciale ale clientilor.De asemenea, în anumite circumstanțe, se poate include în costul stocurilor, fie cost de achiziție sau de producție, și costurile îndatorării (IAS 23 “Costul indatorarii”), respectiv dobânzile și diferențele de curs aferente dobânzilor privind împrumuturile de fonduri.Trebuie precizat faptul că aceste costuri se vor include numai în situația în care elementul de stoc ce urmează a fi achiziționat sau produs este un activ pe termen lung, adică un activ ce se realizează în cadrul unui ciclu lung de fabricație.Nu se consideră a fi un activ pe termen lung un activ care, în momentul achiziției este gata pentru a fi utilizat destinațiilor stabilite.

Suma costurilor îndatorării ce pot fi capitalizate pentru un activ de natura stocurilor, trebuie determinată în conformitate cu prevederile IAS 23 ”Costul indatorarii”, în condițiile aplicării tratamentului contabil alternativ.Mai exact, standardul precizează faptul că valoarea cheltuielilor capitalizate nu trebuie să depășească cheltuielile cu împrumuturile efectiv suportate de întreprindere în cursul perioadei (conform paragrafului 15 si 17 din IAS 23).

Cheltuielile generale de administrație care nu participă la aducerea elementului de stoc în forma și în locul de utilizare, cheltuielile cu desfacerea, cheltuielile de depozitare care nu fac parte din procesul tehnologic și pierderile de materiale, manopera nu se includ în costul stocurilor, ci reprezintă cheltuieli ale perioadei în care au fost generate.

c) Intrarea stocurilor prin aport la capitalul social presupune evaluarea acestora la valoarea de aport.

Valoarea de aport este specifică intrării de active prin aport la capitalul social.Această tranzactie presupune creșterea capitalului social, creștere ce se materializează în aport în natură, reprezentând, în cazul nostru, stocuri.Evaluarea acestor stocuri se realizează la nivelul valorii juste a instrumentelor de capital primite în schimb.Valoarea justă reprezintă valoarea de piață, adică suma la care poate fi tranzacționat stocul în condițiile în care, pe piata, se realizează astfel de tranzacții.

d) Intrarea de stocuri prin subvenționare sau prin donații presupune evaluarea acestora la valoare justă.

Conform Standardului IAS 20 “Contabilitatea subvențiilor guvernamentale și prezentarea informațiilor referitoare la asistența guvernamentală” acordarea de subvenții guvernamentale se realizează numai în condițiile în care societatea beneficiară îndeplinește anumite condiții.În cazul stocurilor și, în general al activelor, principala condiție pentru acordarea de subvenții guvernamentale este ca întreprinderea beneficiară să le cumpere sau să le obțină într-un anumit fel.Valoarea de intrare a stocurilor este dată de valoarea corespunzatoare subvenției guvernamentale primite, mai exact, este valoarea justă a acelui element de stoc, iar subvenția se recunoaște fie sub forma unui venit, fie ca o deducere din valoarea contabilă a stocului respectiv.

Stocurile primite cu titlu gratuit se evaluează la valoare justă în funcție de prețul pieței, starea și amplasarea stocurilor.

Costul stocurilor unui prestator de servicii

Costul stocurilor unui prestator de servicii se referă la costul cu manopera și alte cheltuieli legate de personalul angajat pentru prestarea serviciului, precum și acele costuri indirecte asociate furnizării serviciului.Celelalte costuri referitoare la vânzări și la personalul administrativ și de conducere nu se includ în costul stocurilor unui prestator de servicii.

Standardul IAS 18 Venituri precizează faptul că veniturile rezultate din serviciile prestate să fie recunscute utilizând metoda gradului de finalizare, metoda ce face obiectul prezentării detaliate în IAS 11, Contracte de construcții.Potrivit acesteia, veniturile sunt recunoscute în cursul unei perioade în masura în care serviciile sunt prestate, în funcție de procentajul de avansare a lucrărilor, iar costurile suportate până în acel moment se înregistrează pe cheltuieli, având astfel drept rezultat determinarea beneficiului prevăzut în același timp.

Costul producției agricole recoltate din active biologice

Activele biologice sunt de natura animalelor vii și de natură vegetală.Activele biologice de natura animalelor vii includ colonii de albine, animale și păsări, animale crescute și folosite petru reproducție, pentru valorificare, producție de lână, lapte, blană, ouă.Activele biologice de natură vegetală includ plantele ce formează culturile și produc produse agricole.

Deși acestea reprezintă stocuri, ele fac obiectul Standardului IAS 41 Agricultura.Conform acestuia, stocurile recoltate sau obținute ca producție din activele biologice sunt măsurate în momentul recunoașterii initiale, la valoarea justă mai puțin costurile de vânzare.

Tehnici de măsurare a costurilor

Tehnicile de măsurare a costurilor reprezintă metode de evaluare a acestora, utilizate pentru a ajunge la valori cât mai apropiate de cost.În acest sens, Standardul autorizează evaluarea stocurilor prin folosirea metodei costului standard sau a metodei prețului de vânzare cu amănuntul, dacă acestea conduc la rezultate apropiate de costul real.

Metoda costurilor standard presupune evaluarea stocurilor la un cost prestabilit unitar,

determinat pe baza costurilor din perioadele anterioare sau pe baza nivelurilor normale ale consumurilor, eventual, ținând cont și de condițiile de piață/producție, de inflație, etc.

Costurile standard pot fi costuri standard de aprovizionare, stabilite pe baza costurilor de achiziție din perioadele anterioare, sau costuri standard de producție, stabilite în funcție de consumurile normale de materii prime, materiale consumabile, manoperă, dar și de capacitatea de producție.Costurile standard trebuie revizuite și actualizate perioadic (lunar sau cel puțin o dată pe an), ținând cont de condițiile prezente.

În cursul perioadei (pentru aprovizionări) sau la sfârșitul perioadei (pentru producția proprie) se determină costurile efective, și astfel, costurile standard se vor ajusta, în plus sau în minus, cu diferențele constatate între costul efectiv și cel standard.

Metoda prețului de vânzare cu amănuntul presupune evaluarea stocurilor la preț de

vânzare cu amănuntul, pornindu-se de la cost la care se aplică marja brută.Relația de calcul este urmatoarea:

Preț de Cost de achiziție Marja comercială

vânzare = (inclusiv cheltuielile + calculată

cu amănuntul de transport-aprovizionare) (adaos comercial)

Această metodă este utilizată de societățile ce au ca obiect de activitate comerțul cu amănuntul, iar stocurile acestor societăți au o viteză de rotație mare, sunt confundabile, au marje brute asemănătoare și practic nu este posibil să se utilizeze alte metode privind evaluarea acestora.Metoda se aplică asupra elementelor de stoc precum mărfurile.

1.4.2 Evaluarea stocurilor la iesirea din intreprindere

Stocurile pot ieși din întreprindere prin consum (materii prime, materiale consumabile etc.) sau prin vânzare (maăfuri, produse finite), și astfel evauarea ieșirilor de stocuri se face în funcție de natura elementului considerat. În acest sens, trebuie facută distincția între stocuri identificabile și stocuri fungibile sau confundabile.

Stocurile identificabile sunt bunuri individualizate, adică bunuri care se pot distinge în mod substanțial unele de altele, atât în momentul intrării în patrimoniu, cât și în momentul ieșirii din stoc.Pentru acestea, dar și pentru acele bunuri sau servicii ce fac obiectul unei comenzi distincte costul trebuie determinat prin metoda identificării specifice, ce presupune atribuirea costurilor specifice elemntelor identificabile ale stocurilor.Această formă de evaluare se regăsește în întreprinderile care gestionează un numar relativ redus de sortimente.

Stocurile fungibile sau confundabile sunt bunuri ce nu pot fi identificabile în mod unitar, după intrarea lor în întreprindere (de exemplu același sort de zahăr aprovizionat la costuri de achiziție diferite, de la furnizori diverși sau achiziționat de la același furnizor, însă la date și prețuri diferite).Petru aceste stocuri, Standardul IAS 2 “Stocuri” stipulează doua tipuri de tratamente, tratamente contabile de bază, respectiv tratament contabil alternativ.

Tratamentele contabile de bază admise la evaluarea stocurilor la ieșire sunt:

a) Metoda primului intrat-primului ieșit (FIFO – first in, first out) constă în valorizarea ieșirilor de stocuri în ordinea în care au intrat, adică evaluarea acestora se va face la costul de achiziție sau de producție al primului lot intrat.După epuizarea acestuia, bunurile ieșite din gestiune se vor evalua la costul de achiziție/producție al lotului urmator, în ordine cronologică. Astfel, stocul de la sfârșitul perioadei este format din elementele de stoc cele mai recent intrate în întreprindere.

Metoda FIFO este utilizată în cadrul întreprinderilor cu o gamă diversificată de produse și prezintă avantajul că, la întocmirea bilanțului, valoarea stocului final este cea mai apropriată de de valoarea curentă, oferind o imagine mai bună (reală) asupra activelor circulante.Ca și dezavantaj, în perioadele inflaționiste, profitul poate fi supraevaluat ca urmare a faptului că ieșirile sunt evaluate la cost istoric, iar veniturile din vânzări sunt evaluate la prețuri curente, ceea ce determină un impozit pe profit mai mare ce influențează negativ trezoreria întreprinderii.

b) Metoda costului mediu ponderat (CMP) presupne determinarea costului fiecărui element, în funcție de media ponderată a costurilor elementelor similare existente în stoc la începutul peroadei și a elemntelor achiziționate sau produse în cursul perioadei.Costul mediu ponderat se poate calcula periodic (de exemplu, lunar) sau după fiecare intrare în întreprindere, prin raportarea valorii totale a soldului inițial plus valoarea intrarilor în stoc la cantitatea existentă la începutul perioadei plus cantitățile intrate în stoc.Relația de calcul se prezintă astfel:

CMP=;

Siv – sold inițial al stocurilor, exprimat valoric;

Iv – intrările din cursul perioadei, exprimate valoric;

Sic – sold inițial al stocurilor, exprimat cantitativ;

Ic – intrările din cursul perioadei, exprimate cantitativ.

Valoarea ieșirilor de stocuri va fi egală cu cantitatea vândută sau consumată înmulțită cu costul mediu ponderat determinat fie după fiecare intrare, fie periodic.

Metoda CMP este cel mai frecvent utilizată în cazul stocurilor achiziționate la prețuri diferite, deoarece ea nu ține cont de felul în care bunurile circulă în cadrul societății.Cu privire la situațiile finaciare, această metodă tinde să anuleze efectele creșterii sau descreșterii prețurilor, deoarece costul stocului final este influențat de toate prețurile plătite pe parcursul perioadei și de costul stocului inițial, și astfel profitul se prezintă la un nivel echilibrat.

Tratamentul contabil alternativ permis în evaluarea stocurilor la ieșire este metoda

ultimului intrat, primului ieșit (LIFO – last in, first out).Această metodă presupune evaluarea stocurilor ieșite din gestiune la costul de achiziție sau producție al ultimului lot intrat.Pe masura epuizării fiecărui lot, bunurile ieșite din gestiune se evaluează la costul de achiziție/producție al următorului lot, în ordine cronologică inversă.Stocul de la sfârșitul perioadei este alcătuit din elementele evaluate la valorile cele mai vechi.

Standardul oferă posibilitatea utilizării acestei metode pentru evaluarea stocurilor la ieșire, însa este mai puțin agreată, deoarece nu este întru totul compatibilă cu principiul costului istoric, iar utilizarea sa presupune obligativitatea de a comunica, la nivelul situațiilor financiare, informații suplimentare și chiar comparative în raport cu tratamentul de bază.

Metoda LIFO este recomandată în scopul întocmirii contului de profit și pierdere, deoarece corelează veniturile cu costul bunurilor vândute.De asemenea, este formula preferată de întreprinderi în perioadele de creștere a prețurilor, aceasta conducând la creșterea valorii ieșirilor, și deci, la reducerea profitului, dar și la micșorarea valorii stocurilor finale, ceea ce denaturează valoarea stocurilor din bilanț.

Alegerea oricărei dintre metodele prezentate mai sus este lăsată la latitudinea fiecărei companii și este influențată în mare măsură de raționamentul profesional.În acest sens, alegerea metodei trebuie făcută” în funcție de fenomenul de mișcare al prețurilor și de politica contabilă a firmei, deoarece aceleași ieșiri, evaluate după metode diferite, conduc la valori diferite ale rezultatului contabil și mărimii stocurilor”.(tratat de contabilitate fin)Odată aleasă metoda de evaluare, aceasta trebuie utilizată cu consecvență de la un an la altul, iar orice schimbare de metodă trebuie justificată și prezentată în notele explicative din situațiile financiare.

1.4.3 Evaluarea stocurilor la inventar sau la închiderea exercițiului

Evauarea stocurilor la inventar sau la închiderea exercițiului se realizeză la minimul dintre costul lor și valoarea realizabilă netă.Valoarea realizabilă netă reprezintă prețul de vânzare estimat ce ar putea fi obținut pe parcursul desfășurării normale a activității, mai puțin costurile estimate pentru finalizarea bunului și costurile necesare vânzării (cheltuieli de transport, comisioane privind vânzările, costul garanției acordată dupa vânzare).

La sfârșitul exercițiului contabil, stocurile aflate în stoc trebuie inventariate și evaluate. Astfel, se analizează dacă valoarea de intrarea a stocurilor este depreciată, prin compararea acesteia cu valoarea estimată de recuperare, valoarea ce va fi prezentată în bilanț fiind egala cu minimul ditre cele doua.Acest tratament urmarește respectarea principiului prudenței, conform căruia activele nu trebuie să fie evaluate în bilanț la o valoare mai mare decât valoarea care se așteaptă a fi obținută din vânzarea sau utilizarea lor.

Reducerea valorii contabile la valoarea realizabilă netă reprezintă o depreciere, recunoscută ca o cheltuială a perioadei.Aceste diminuări ale valorii contabile se pot datora scăderii prețurilor de vânzare, creșterii costurilor estimate pentru finalizarea sau vânzarea produsului, dar și din cauza unor deteriorări sau uzuri morale. În ceea ce privește modalitatea de micșorarea a volorii de intrarea a stocurilor, extistă urmatoarele posibilități, și anume : element cu element sau grupându-se elemente similare sau conexe care aparțin aceleași game de produse, au scopuri sau utilizări similare, care sunt produse și comercializate în aceeași zonă geografică și care nu pot, practic, să fie evaluate distinct față de alte elemnte din acea gamă de produse. Determinarea valorii realizabile nete se bazează pe cele mai credibile evidențe avute în momentul evaluării, evidențe ce țin con de destinația sau scopul pentru care este deținut elementul de stoc analizat.În situația în care scopul pentru care stocurile sunt deținute este livrarea bunurilor în baza unor contracte ferme, valoarea realizabilă netă este reprezentată de prețul stabilit prin contract.Însă, atunci când cantitatea contractată este mai mică decât cantitatea deținută, valoarea realizabilă netă a surplusului se va determina pe baza prețurilor generale de vânzare practicate pe piață.De asemenea, estimarea cât mai justă ia în considerare și fluctuațiile de preț și de cost care sunt direct legate de evenimente ce au survenit după terminarea perioadei, în măsura în care aceste evenimente confirmă condițiile existente la sfârșitul perioadei.

Prezentul Standard precizează faptul că materialele și consumabilele folosite în procesul de producție nu își vor diminua valoarea sub cost, dacă produsele finite în care urmează să fie încorporate vor fi vândute la un preț mai mare sau egal cu costul lor.Totuși, dacă costul produselor realizate este mai mic decât valoarea realizabilă netă, se impune deprecierea materiilor prime și a materilalelor consumabile până la nivelul valorii realizabile nete.

Atunci când condițiile care au determinat deprecierea stocurilor au încetat să mai existe , se va recurge la stornarea valorii care a reflectat diminuarea, și astfel, noua valoare contabilă a stocurilor va fi egală cu minimul dintre valoarea de intrare și valoarea realizabilă netă revizuită.

Paragraful 2 : Particularități naționale privind evaluarea și contabilizarea stocurilor

2.1Definiții și clasificări

Conform Ordinului Ministrului Finanțelor Publice 1802/2014, stocurile sunt active circulante:

– deținute pentru a fi vândute pe parcursul desfășurării normale a activității;

– în curs de producție în vederea vânzării în procesul desfășurării normale a activității; sau

– sub formă de materii prime, materiale și ale consumabile care urmează să fie folosite în procesul de producție sau pentru prestarea de servicii.

Prezentul OMFP 1802/2014 prezintă câteva aspecte definitorii cu privire la stocuri, și anume că, în categoria acestora se includ și acele active cu ciclu lung de fabricație destinate vânzării, cum ar fi: ansambluri sau complexuri de locuințe realizate de entitățile ce au ca obiect de activitate principală obținerea și vânzarea de locuințe.În situația în care construcțiile sunt realizate pentru a fi utilizate pe termen lung în activitatea de exploatare, ele reprezintă imobilizări corporale.De asemenea, atunci când un teren este achiziționat în scopul construirii pe acesta de construcții destinate vânzării, acesta este înregistrat în categoria stocurilor.

Un alt aspect ce trebuie menționat este acela cu privire la modificarea utilizării unui activ.Conform reglementărilor din țara noastră, atunci când există o modificare a utilizării unei imobilizări corporale, în sensul că aceasta urmează a fi îmbunătățită/modernizată în vederea vânzării, la momentul luării deciziei, în contabilitate se înregistrează transferul acesteia în categoria stocurilor la valoarea neamortizată a acesteia.Dacă imobilizarea corporală a fost reevaluată, la momentul transferului se recurge la închiderea contului de rezerve aferent acesteia.

În același sens se procedează și în cazul terenurilor, astfel, în cazul în care un teren ce a fost inițial recunoscut la imobilizări corporale, și ulterior este folosit pentru construirea de ansambluri de locuințe destinate vânzării, valoarea terenului se evidentiază distinct la stocuri, la valoarea de înregistrare în contabilitate.Dacă terenul a fost reevaluat, concomitent cu schimbarea naturii activului se procedează la închiderea contului de rezerve din reevaluare aferent acestuia.

În situația în care, ansamblurile sau complexurile de locuințe destinate vânzării își schimbă ulterior destinația, urmând a fi folosite de către entitate pe o perioadă îndelungată sau să fie închiriate terților, entitatea are obligația ca la data schimbării destinației să înregistreze în contabilitate transferul acestora de la stocuri la imobilizări corporale, la valoarea la care activele erau înregistrate în contabilitate (valoare reprezentată de cost).

Așadar, putem concluziona că, pentru ca un element să fie recunoscut în categoria stocurilor, relevantă este mai degrabă utilitatea sau destinația acestuia decât natura.

În conformitate cu noul OMFP 1802/2014, în structura stocurilor se regăsesc:

mărfurile, respectiv bunurile pe care entitatea le achiziționează în vederea revânzării sau produsele predate spre vănzare magazinelor proprii;

materiile prime, care participă direct la fabricarea produselor și care se regasesc în produsul finit integral sau parțial, fie în starea lor inițială, fie transformată;

materiale consumabile (materiale auxiliare, combustibil, piese de schimb, semințe și materiale de plantat, materiale pentru ambalat, furaje și alte materiale consumabile), ce participă sau ajută procesul de producție și care nu se regăsesc, de regulă, în produsul finit;

materiale de natura obiectelor de inventar;

produsele, și anume:

semifabricatele, respectiv produsele care nu au parcurs toate fazele procesului de producție;

produse finite, respectiv produsele care au parcurs toate etapele procesului de fabricație și nu mai au nevoie de prelucrări ulterioare;

rebuturile, materialele recuperabile și deșeurile;

produsele agricole;

activele biologice de natura stocurilor, așa cum vor fi exemplificate pe parcursul acestei lucrări;

ambalajele, ce includ ambalaje refolosibile, cumpărate sau fabricate, ce sunt menite a fi de folos produselor vândute și care pot fi păstrate, temporar, la terți;

producția în curs de execuție, reprezentând producția care nu a trecut prin toate stadiile de prelucrare prevazute în procesul tehnologic, produsele ce nu au fost supuse probelor și recepției tehnice sau necompletate în întregime.Tot în cadrul producției în curs de execuție se includ și serviciile și studiile în curs de execuție sau neterminate.

În categoria stocurilor mai pot fi incluse și bunurile aflate în custodie pentru prelucrare sau bunurile aflate în consignație la terți.De asemenea, mașinile utilizate numai ca material de demonstrație pentru negociere în domeniul automobilelor, cu durată de utilizare de sub un an, se înregistrează la elemntele de natura stocurilor.

În comparație cu vechiul OMFP 3055/2009, prezentul Ordin a alocat o secțiune specială activelor biologice de natura stocurilor și produselor agricole.Un activ biologic este un animal viu sau o plantă vie.Exemple de astfel de active biologice sunt : animalele destinate producției de carne sau deținute în vederea vânzării, pești din fermele piscicole, culturi, cum ar fi cele de porumb și grâu, și copacii crescuți pentru cherestea.Produsele agricole reprezintă produsele recotate din activele biologice, spre exemplu : lapte, carcasă de porc, bumbac, struguri, fructe culese etc.Dacă produsele agricole sunt prelucrate, pot rezulta produse finite, cum ar fi : fire, îmbracăminte, covoare, zahăr, brânză, ceai, cafea prajită, fructe prelucrate etc.

2.2 Înregistrarea în contabilitate a stocurilor

Conform Ordinului Ministrului Finanțelor Publice 1802/2014, înregistrarea în contabilitate a intrării stocurilor se efectuează la data transferului riscurilor și beneficiilor.Deși datele de transfer al controlului, de transfer al proprietății și de livrare coincid, în unele situații pot exista decalaje de timp, de exemplu, pentru :

– bunurile vândute în consignație sau stocurile la dispoziția clientului;

– stocurile gajate livrate creditorului beneficiar al gajului, care rămân în evidența debitorului până la vânzarea lor;

– bunurile recepționate pentru care nu s-a primit încă factură, care trebuie înregistrate în activele cumpărătorului;

– bunurile livrate și nefacturate, care trebuie scoase din evidență, transferul de proprietate având loc;

– bunurile vândute și nelivrate încă, pentru care a avut loc transferul proprietății.

La data transferului riscurilor și beneficiilor trebuie să se asigure recepționarea tuturor bunurilor materiale intrate în entitate și înregistrarea lor la locurile de depozitare.În cazul bunurilor primite spre prelucrare, în custodie sau în consignație, acestea se vor înregistra distinct ca intrări în gestiune, iar valoarea lor se va evidenția în conturi în afara bilanțului.

Ca urmare a apariției unor decalaje între aprovizionare și recepție, pot exista bunuri sosite fără factură sau bunuri sosite și nerecepționate.În prima situație se va proceda la înregistrarea bunurilor ca intrări în gestiune, atât la locul de depozitare, cât și în contabilitate, pe baza recepției și a documentelor însoțitoare.În cel de-al doilea caz, bunurile se înregistrează distinct în contabilitate ca intrare în gestiune.

De asemenea, în urma apariției unor decalaje între vânzarea și livrarea bunurilor, pot exista bunuri vândute și nelivrate, situație în care acestea se înregistrează distinct în gestiune, iar în contabilitate se evidențiază în conturi în afara bilanțului, sau bunuri livrate și nefacturate, care se vor înregistra ca ieșiri din gestiune atât la locurile de depozitare, cât și în contabilitate, pe baza documentelor care atestă ieșirea din gestiune.

2.3 Evaluarea stocurilor

Evaluarea stocurilor se efectuează:

– la data intrării în entitate;

– la data ieșirii din entitate; sau

– la inventar .

2.3.1 Evaluarea la data intrării în entitate

La data intrării în întreprindere, stocurile se evaluaează și se înregistrează în contabilitate la valoarea de intrare, care poate fi:

a) Cost de achiziție, pentru stocurile achiziționate cu titlu oneros.

Costul de achiziție al stocurilor cuprinde prețul de cumpărare, taxele de import și alte taxe nerecuperabile, cheltuielile de transport, manipulare și alte cheltuieli ce pot fi direct atașabile achiziției bunurilor respective.De asemenea, în costul de achiziție mai pot fi incluse comisioanele și taxele notariale, cheltuieli cu obținerea de autorizații.Taxa pe valoare adaugată este inclusă în costul de achiziție doar dacă nu este deductibilă fiscal.

Reducerile comerciale – rabaturi, remize, risturnuri – acordate de furnizor și înscrise pe factura de achiziție ajustează în sensul reducerii costul de achiziție al bunurilor.Atunci când achiziția de produse și primirea reducerii comerciale sunt tratate împreuna, reducerile comerciale primite ulterior facturării ajustează, de asemenea, costul de achiziție al bunurilor.Reducerile comerciale primite ulterior facturării corectează costul stocurilor la care se referă, dacă acestea mai sunt în gestiune.Dacă stocurile pentru care au fost primite reducerile ulterioare nu mai sunt în gestiune, acestea se evidențiază distinct în contabilitate (contul 609 Reduceri comerciale primite), pe seama conturilor de terți.

Reducerile financiare primite de la furnizor reprezintă venituri ale perioadei indiferent de perioada la care se referă (contul 767 Venituri din sconturi obținute), și pot fi sub formă de sconturi de decontare acordate pentru achitarea datoriilor înainte de termenul normal de exigibilitate.

b) Cost de producție, pentru stocurile produse în entitate.

Costul de producție cuprinde costul de achiziție a materiilor prime și materialelor consumabile și alte cheltuieli ce pot fi atribuite direct bunului respectiv, cum ar fi : materiale directe, energie consumată în scopuri tehnologice, manoperă directă și alte cheltuieli directe de producție, costul proiectării produselor, precum și cota cheltuielilor indirecte de producție alocată în mod rațional ca fiind legată de fabricația acestora.În costul de producție nu se includ costurile de distribuție.

Prezentul OMFP 1802/2014 delimitează cheltuielile indirecte de producție în fixe și variabile.Regia fixă de producție constă în acele costuri indirecte de producție care rămân relativ constante, indiferent de volumul producției, cum sunt: amortizarea, întreținerea secțiilor și utilajelor, precum și costurile cu conducerea și administrarea secțiilor.Cheltuielile indirecte de producție variabile variază direct sau aproape direct în funcție de volumul producției, cum sunt costurile indirecte cu materiile și materialele, manopera.

Alocarea regiei fixe de producție se face pe baza capacității normale a instalațiilor de producție.Conform prezentului Ordin, capacitatea normală de producție reprezintă producția estimată a fi obținută, în medie, de-a lungul unui anumit număr de perioade, în condiții normale, având în vedere și pierderea de capacitate rezultată din întreținerea planificată a echipamentului. În situația unei producții scăzute, valoarea cheltuielilor cu regia fixă alocate fiecărei unități de producție nu se majorează.De asemenea, în situația obținerii unei prducții neobișnuit de mare, valoarea cheltuielilor cu regia fixă alocate fiecărei unități de producție se diminuează, pentru ca stocurile să nu fie evaluate la o valoare mai mare decât costul lor, iar cheltuielile de regie nealocate sunt recunoscute drept cheltuieli în perioada în care au fost suportate.

În urma unui proces de producție se pot obține produse cuplate sau produse principale și secundare.Atunci când costurile nu se pot identifica distinct pentru fiecare produs în parte, acestea se alocă pe baza unor metode raționale, aplicate cu consecvență.De exemplu, în cazul produselor secundare, costul lor se identifică, de regulă, cu valoarea realizabilă netă, valoare ce se deduce din costul produsului principal.Astfel, valoarea contabilă a produsului principal nu diferă în mod semnificativ de costul său.

În ceea ce privește costul stocurilor unui prestator de servicii, acesta include cheltuieile cu manopera și alte costuri legate de personalul direct angajat în furnizarea serviciilor, inclusiv personalul însărcinat cu supravegherea, precum și cheltuielile de regie de atribuit.Cheltuielile legate de vânzare și de administrația generală nu se includ în costul stocurilor, ci sunt recunoscute drept cheltuieli în perioada în care sunt efectuate.

În costul stocurilor, fie cost de achiziție, fie cost de producție, mai pot fi incluse și costurile îndatorării, respectiv dobanda la capitalul împrumutat pentru finanțarea primită. Costurile îndatorării se includ numai dacă activul ce urmează a fi achiziționat sau produs este un activ cu ciclu lung de producție, adică, conform definiției stipulate de reglementările contabile din țara noastră, un activ care solicită în mod necesar o perioadă substanțială de timp pentru a fi gata în vederea utilizării sale prestabilite sau pentru vânzare.Capitalizarea costurilor îndatorării încetează în momentul în care marea parte a activităților necesare pregătirii activului cu ciclu lung de fabricație s-au realizat.

În costul stocurilor nu se includ urmatoarele costuri, ci acestea sunt recunoscute drept cheltuieli ale perioadei în care au survenit :

– pierderile de materiale, manoperă sau alte costuri de producție înregistrate peste limitele normal admise, inclusiv pierderile datorate risipei;

– cheltuielile de depozitare, cu excepția cazurilor în care aceste costuri sunt necesare în procesul de producție;

– cheltuielile generale de administrație care nu participă la aducerea stocurilor în forma și locul final;

– regia fixă nealocată costului, care se recunoaște drept cheltuială în perioada în care a aparut.

c) Valoare de aport, pentru stocurile reprezentând aport la capitalul social.

Valoarea de aport este destinată stocurilor aduse ca aport la capitalul social și se stabilește în funcție de prețul de piață, starea și amplasarea stocului.

d) Valoare justă, pentru bunurile obținute cu titlu gratuit sau constatate plus la inventariere.

Valoarea justă reprezintă suma pentru care activul ar putea fi schimbat de bunavoie între părti aflate în cunoștință de cauză în cadrul unei tranzacții cu prețul determinat obiectiv.

2.3.2 Evaluarea la data iesirii din entitate

Evaluarea la data iesirii din entitate se efectueaza la cost.In functie de natura stocurilor se identifica urmatoarele situatii:

Elemente identificabile sau neconfundabile

Pentru acele stocuri care se pot distinge in mod substantial unele de altele, prezentul OMFP impune determinarea costurilor acestora prin identificarea specifica a costurilor individuale. Identificarea specifica a costului presupune atribuirea costurilor specifice elementelor identificabile ale stocurilor.Acest tratament este destinat acelor bunuri si servicii produse care fac, de regula, obiectul unei comenzi distincte.

Elemente neidentificabile sau confundabile

Elementele confundabile sunt acele bunuri si servicii ce nu se pot identifica in mod substantial unele de altele.Pentru acestea exista trei metode pentru determinarea costului, si anume:

a) Metoda primului intrat – primului iesit – FIFO;

b) Metoda costului mediu poderat – CMP;

c) Metoda primului intrat – ultimului iesit – LIFO.

a) Metoda FIFO consta in atribuirea bunurilor iesite din gestiune a costului de achizitie sau de productie al primei intrari.Pe masura epuizarii lotului, bunurile iesite din gestiune se evalueaza la costul de achizitie sau de productie al lotului urmator, in ordine cronologica.

b) Metoda CMP presupune determinarea costului fiecarui element prin calcularea unei medii poderate a costurilor elementelor similare aflate in stoc la inceputul perioadei si a costurilor elementelor similare produse sau cumparate in timpul perioadei.Media poate fi calculate periodic (de regula, lunar) sau dupa fiecare intrare.

c) Metoda LIFO presupune ca bunurile iesite din gestiune sa fie evaluate la costul de achizitie sau de productie al ultimei intrari, iar pe masura consumarii lotului, acestora li se vor atribui costul de achizitie sau de productie al lotului urmator, in ordine inversa.

2.3.3 Tehnici de masurare a costurilor

Prezentul OMFP pune la dispozitia intreprinderilor, pentru determinarea costului, metoda costului standard sau metoda pretului cu amanuntul.Metodele se vor utiliza in functie de specificul activitatii, astefel, pentru activitatea de productie se va utiliza metoda costului standard, iar pentru comertul cu amanuntul se va folosi metoda pretului cu amanuntul.

Costul standard este un cost prestabilit, ce este determinat luand in considerare nivelurile normale ale materialelor si consumabilelor, manoperei, eficientei si capacitatii de productie. Aceste niveluri se vor revizui si ajusta periodic, daca este necesar, in functie de conditiile existenete la un moment dat.La sfarsitul ciclului de productie se calculeaza costul efectiv si se vor inregistra in contabilitate diferentele de pret, recunoscute in costul activului.Repartizarea diferentelor de pret asupra valorii bunurilor iesite si asupra stocurilor se efectueaza cu ajutorul unui coeficient, care se calculeaza astfel:

Coeficient de Repartizare ;

Conform prezentului OMFP, acest coeficient se inmulteste cu valoarea bunurilor iesite din gestiune la pret de inregistrare, iar suma rezultata se inregistreaza in conturile corespunzatoare in care au fost inregistrate bunurile iesite.La sfarsitul perioadei, soldurile conturilor de diferente se cumuleaza cu soldurile conturilor de stocuri, la pret de inregistrare, astfel incat aceste conturi sa reflecte valoarea stocurilor la costul de achizitie sau costul de productie, dupa caz.De asemenea, diferentele de pret se repartizeaza proportional atat asupra valorii bunurilor iesite, cat si asupra bunurilor ramase in stoc.

Diferentele de pret aferente iesirilor de stocuri se determina prin inmultirea coeficientului de repartizare cu valoarea iesirilor de stocuri la cost standarad.

Metoda pretului cu amanuntul se utilizeaza pentru determinarea costului stocurilor de articole numeroase si cu miscare rapida, ce au marje similare si pentru care nu este practic sa se foloseasca o alta metoda.Costul bunurilor vandute se calculeaza prin deducerea valorii marjei brute (adaos commercial) din pretul de vanzare al stocurilor.

2.3.4 Metode de gestiune a stocurilor

.