. Contabilizarea Contractelor de Constructii
Cap.1 Contabilizarea contractelor de constructie – referentialul contabil international
1. Contabilizarea contractelor de constructie – obiectiv al IAS 11
Contractele de constructie sunt in general contracte care se intind pe o perioada mai mare de un an. Daca din punct de vedere contabil, un exercitiu financiar este delimitat intre data de 1 ianuarie a anului N pana la data de 31 decembrie a aceluiasi an N, natura activitatilor desfasurate in constructii determina ca prioadele de efectuare a lucrarilor sa fie diferite de perioada contabila considerata standard, si anume anul calendaristic. Se ajunge astfel in situatia in care o lucrare sa fie inceputa la un moment dintr-o anumita perioada contabila si sa fie finalizata la un moment situat intr-o alta perioada contabila.
Problema care se ridica este urmatoarea : trebuie sa se astepte momentul de sfarsit al contractului aferent unei lucrari de constructii pentru contabilizarea in integralitate a rezultatului operatiunii sau sa se repartizeze acesta pe perioada de productie in functie de starea de avansare a lucrarilor?
Obiectivul normei IAS11 este tocmai acela de a prescrie tratamentul contabil al veniturilor si costurilor referitoare la contractele de constructii.
IAS 11 utilizeaza criteriile de recunoastere stabilite de Cadrul general de intocmire si prezentare a situatiilor financiare pentru a determina momentul optim apreciat pentru alocarea veniturilor si costurilor contractuale la nivelul contului de rezultate.
Asa cum se degaja din Cadrul general IASB, recunoasterea este procesul de incorporare in bilant sau in contul de rezultate a unui element care satisface definitia unui post. In acest sens au fost adoptate criteriile: probabilitatea beneficiului economic viitor si credibilitatea evaluari.
Conceptul de probabilitate se fundamenteaza pe incertitudinea proprie mediului in care intreprinderea isi desfasoara activitatea. El se refera la gradul de incertitudine cu care beneficiile economice viitoare asociate unui element se vor constitui intr-un flux catre sau dinspre intreprindere.
Spre exemplu, atunci cand incasarea unei creante a intreprinderii este probabila, in absenta unei probe care sa demonstreze contrariul se justifica recunoasterea creantei ca un activ.
Credibilitatea evaluarii presupune ca elementul recunoscut poseda o valoare sau un cost ce pot fi evaluate cu credibilitate, adica sunt libere de eroare si deformare. Asa cum se subliniaza in Cadrul general IASB utilizarea estimarilor rezonabile constituie o parte esentiala a elaborarii situatiilor financiare si nu influenteaza credibilitatea lor. In cazul in care totusi nu poate fi realizata o estimare rezonabila, elementul nu va fi recunoscut in Bilant sau in Contul de profit si pierdere.
Veniturile sunt recunoscute in contul de rezultate atunci cand are loc o crestere a beneficiilor economice viitoare, in perioada exercitiului, asociata unei cresteri de active sau reduceri de pasive.
In teorie si practica pentru recunoasterea veniturilor trebuie respectata cerinta potrivit careia acestea sa fie obtinute si nu neaparat incasate, sa poata fi credibil evaluate si sa aiba un suficient grad de certitudine.
Cheltuielile sunt recunoscute in contul de rezultate atunci cand are loc o diminuare a beneficiilor (avantajelor) economice viitoare asociate unei reduceri a activelor (de exemplu, consumurile stocate ) sau cresteri ale pasivelor (de exemplu, datorii privind serviciile primite de la terti) si aceasta poate fi credibil evaluata. Deci, recunoasterea cheltuielilor esta simultan asociata cu recunoasterea unei cresteri a pasivelor sau diminuarea de active.
In acelasi Cadru general IASB sunt prezentate o serie de aspecte pentru recunoasterea cheltuielilor cum sunt :
corespondenta costurilor si veniturilor propriu-zise potrivit careia cheltuielile sunt recunoscute in contul de rezultate pe baza unei asocieri directe intre costurile suportate si obtinerea de elemente specifice de venit. Recunoasterea poate fi simultana sau combinata a veniturilor si cheltuielilor care rezulta direct si impreuna din aceleasi operatiuni. De exemplu, veniturilor din vanzarea bunurilor li se asociaza prin corespondenta cheltuielile care alcatuiesc costul bunurilor vandute.
etalarea in timp a cheltuielilor atunci cand beneficiile economice sunt asteptate sa apara pe perioada mai multor exercitii. Cheltuielile sunt recunoscute in contul de rezultate pe baza ponderilor de alocare rationala sau sistematica. Este cazul cheltuielilor privind amortizarea imobilizarilor necorporale si corporale. Aceste ponderi de alocare sunt menite a recunoaste cheltuielile din exercitiile financiare in care beneficiile economice asociate acestor elemente sunt consemnate sau inceteaza.Pentru aceasta situatie asocierea dintre venituri si cheltuieli este indirecta sau vaga
recunoasterea imediata in contul de rezultate a unei cheltuieli atunci cand aceasta nu genereaza beneficii economice viitoare sau atunci cand si in masura in care beneficiile economice viitoare nu determina sau inceteaza sa determine recunoasterea ca activ in bilant.
recunoasterea unei cheltuieli in contul de rezultate in cazul in care este contractata o obligatie fara recunoasterea unui activ, cum ar fi nasterea unei obligatii decurgand din garantia produsului.
Asa cum prevede Cadrul general de intocmire si prezentare a situatiilor financiare si situatiile financiare intocmite conform IAS 11 respecta prevederile contabilitatii de angajamente. Astfel efectele tranzactiilor si ale altor evenimente sunt recunoscute atunci cand tranzactiile si evenimentele se produc (si nu pe masura ce numerarul sau echivalentul sau este incasat sau platit) si sunt inregistrate in evidentele contabile si raportate in situatiile financiare ale perioadelor aferente. Situatiile financiare intocmite in baza acestui principiu ofera informatii utilizatorilor nu numai despre tranzactiile trecute, care au implicat plati si incasari, dar si despre obligatiile de plata din viitor si despre resursele privind incasarile viitoare.
In contabilizare contractelor de constructii conform IAS 11 se respecta si principiul prudentei, care are in vedere includerea unui grad de precautie sau atentie in folosirea rationamentelor necesare pentru a face evaluarile (estimarile) cerute, cum ar fi nesupraevaluare activelor si veniturilor si nesubevaluarea pasivelor sau cheltuielilor, principiu ce se respecta cu precadere in aplicarea metodei terminarii lucrarilor.
2. Definitia contractelor de constructie din prisma IAS 11
IAS 11 se aplica la raportarea tuturor contractelor de constructie in situatiile financiare ale contractantilor, indiferent de natura contractului sau de prevederile acestuia. Standardul trebuie aplicat atat contractelor pe termen scurt, cat si celor pe termen lung. Din punc de vedere practic, contabilitatea pentru contractele pe termen scurt folosind metoda contabilizarii contractului finalizat va genera in mod frecvent rezultate care nu difera substantial de rezultatele obtinute prin metoda gradului de finalizare.
Conform IAS 11 contractul de constructii este un contract negociat in mod specific in vederea construirii unui activ sau a unor combinatii de active care se afla intr-o stransa relatie, inclusiv contractele pentru prestarea de servicii ce sunt aferente in mod direct construirii activelor, de exemplu serviciile de arhitectura sau inginerie si contractele de distrugere si reconditionare a activelor si de refacere a mediului inconjurator dupa demolarea activelor.
De exemplu, in cazul cladirilor considerate monumente istorice, lucrarile privind reconditionarea si reamanajarea acestora pot fi determinate printr-un contract de restaurare.
In ceea ce priveste contractele de servicii care sunt aferente in mod direct construirii activelor, pe langa serviciile proiectantilor si ale arhitectilor mai pot fi enumerate si cele care se refera la lucrari de imprejmuiri sau la cazul turnarii unor platforme betonate.
Referitor la lucrarile de distrugere si reconditionare a mediului in urma demolarii pot fi intocmite contracte separate care sa prevada aducerea terenului in starea de dinaintea executiei lucrarilor aferente contractului principal, respectiv indepartarea fundatiei, aducerea si amenajarea spatiului fertil sau orice lucrare care s-ar justifica prin punerea la dispozitie a spatiului catre beneficiar in starea in care acesta l-a predat initial pentru executarea contractului.
De asemenea, IAS 11 se aplica la toate contractele neterminate pana la sfarsitul exercitiului, oricare ar fi durata lor.
In functie de modul de remunerare al antreprenorului, contractele de constructie se clasifica in: contracte cu pret fix si contracte cost-plus.
Contractele cu pret fix sunt contracte in cadrul carora in general pretul nu este supus modificarilor datorita costurilor inregistrate de catre antreprenor. Antreprenorul convine asupra unui pret contractual fix sau asupra unei rate fixe pe unitatea de productie. Aceste sume sunt uneori supuse unor clauze de escaladare a preturilor.
Contractele cost-plus (in regie) sunt contracte in care antreprenorul este rambursat pentru cheltuielile sale (acceptate de catre beneficiar) plus un onorariu sub forma de procent din aceste cheltuieli.
Unele contracte pot avea atat trasaturi ale unui contract cu pret fix, cat si ale unui contract cost-plus. Un exemplu de astfel de contract este contractul cost-plus cu un onorariu maxim acceptat.
3. Combinarea si segmentarea contractelor de constructii.
Dispozitiile normei IAS11 sunt aplicate, in general, separate la fiecare contract de constructii, dar, in anumite circumstante, este necesar ca norma sa se aplice separat elementelor identificabile ale unui singur contract sau ale unui grup de contracte pentru a reflecta substanta respectivului contract sau grup de contracte.
De exemplu, se poate ca un contract sa se refere la livrarea mai multor active, situatie in care fiecare dintre ele trebuie tratat ca un contract de constructii separat, in conditiile in care:
au fost depuse oferte separate pentru fiecare activ;
au fost negociate separat, cumparatorul si furnizorul avand posibilitatea de a accepta sau de a respinge partea de contract referitoare la fiecare dintre active;
cheltuielile si veniturile aferente fiecarui active pot fi identificate.
Astfel, un contractant se poate angaja in doua contracte ce presupun proiectarea si constructia unui combinat. In cazul in care contractantul vine cu doua propuneri separate, iar clientul este in masura sa accepte una dintre propuneri, dar sa o respinga pe cealalta, atunci contractele trebuie urmarite si contabilizate separat, inregistrandu-se marje de profit diferite pe masura desfasurarii activitatii, in cadrul fiecarei faze contractuale.
Avantajul segmentarii unui contract consta in posibilitatea de a aloca veniturile pe diferite elemente sau faze de obtinere a ratelor de profitabilitate, de a stabili participarea fiecarui element sau faze la obtinerea rezultatului total.
Pe de alta parte, un ansamblu de contracte cu unul sau mai multi clienti trebuie tratat ca un contract unic daca:
aceste contracte sint negociate intr-un singur bloc (pachet);
relatiile lor sunt atat de puternice incat constitue de fapt un singur proiect, degajand o marja globala;
sunt executate in mod simultan sau unul dupa altul, fara intrerupere.
Reluand exemplul de mai sus, daca cele doua contracte sunt negociate impreuna, iar clientul trebuie fie sa le accepte pe amandoua, fie sa le respinga, atunci cele doua contracte ar trebui combinate si inregistrarea marjei de profit sa se faca cumulat pentru ambele contracte.
Pentru a fi necesara combinarea, trebuie ca grupul de contracte sa fie derulat concomitent sau in secventa continua. Daca derularea contractelor este separata de o perioada de timp suficient de lunga pentru a avea rezultat in medii economice diferite pe perioada derularii, atunci trebuie contabilizate separat.
IAS11 stipuleatatii, in cadrul fiecarei faze contractuale.
Avantajul segmentarii unui contract consta in posibilitatea de a aloca veniturile pe diferite elemente sau faze de obtinere a ratelor de profitabilitate, de a stabili participarea fiecarui element sau faze la obtinerea rezultatului total.
Pe de alta parte, un ansamblu de contracte cu unul sau mai multi clienti trebuie tratat ca un contract unic daca:
aceste contracte sint negociate intr-un singur bloc (pachet);
relatiile lor sunt atat de puternice incat constitue de fapt un singur proiect, degajand o marja globala;
sunt executate in mod simultan sau unul dupa altul, fara intrerupere.
Reluand exemplul de mai sus, daca cele doua contracte sunt negociate impreuna, iar clientul trebuie fie sa le accepte pe amandoua, fie sa le respinga, atunci cele doua contracte ar trebui combinate si inregistrarea marjei de profit sa se faca cumulat pentru ambele contracte.
Pentru a fi necesara combinarea, trebuie ca grupul de contracte sa fie derulat concomitent sau in secventa continua. Daca derularea contractelor este separata de o perioada de timp suficient de lunga pentru a avea rezultat in medii economice diferite pe perioada derularii, atunci trebuie contabilizate separat.
IAS11 stipuleaza ca un contract poate prevedea construirea unui activ suplimentar la optiunea clientului sau contractul respectiv poate fi modificat pentru a include construirea unui activ suplimentar. Constructia activului suplimentar trebuie tratata ca un contract de constructie separat daca :
activul suplimentar difera semnificativ de activele incluse in contractul initial ( din punct de vedere al designului, tehnologiei sau functiei );
pretul pentru activul suplimentar este negociat fara a lua in considerare pretul contractului initial.
Daca aceste criterii nu sunt indeplinite, constructia activului suplimentar trebuie tratata ca o modificare, ca un ordin de schimbare dat de beneficiar ce poate duce la cresterea venitului contractual.
4. Veniturile contractuale
Conform Cadrului general de intocmire si prezentare a situatiilor financiare veniturile sunt cresteri de avantaje economice in timpul unui exercitiu financiar in urma intrarilor sau maririi valorii activelor,sau diminuari ale obligatiilor, ce au ca rezultat o crestere a capitalurilor proprii, diferita de cea care provine din contributiile proprietarilor capitalului.
Aceasta definitie a veniturilor poate fi inteleasa mai usor prin urmatoarele exemple:
a. majorari ale beneficiilor economice in urma intrarilor sau maririi valorii activelor
vanzarea unor marfuri (fara a se reflecta descarcarea gestiunii si TVA), pentru valoarea S
Bilant Cont de profit si pierdere
obtinerea de produse finite (fara inregistrarea cheltuielilor de productie)
Bilant Cont de profit si pierdere
anularea unui provizion pentru deprecierea stocurilor de materii prime.
Observatie: Potrivit Standardelor internationale de contabilitate, deprecierea activelor (prin amortizare si provizioane pentru depreciere) se inregistreaza direct, ca o diminuare a activului respectiv, si nu printr-un cont rectificativ. In acest caz, exemplul mentionat se incadreaza in definitia veniturilor. Totusi O.M.F.P. nr.94/2001 permite utilizarea in continuare a conturilor de amortizari si provizioane.
Bilant Cont de profit si pierdere
b. majorari ale beneficiilor economice prin diminuari ale obligatiilor (datoriilor)
cedarea unui echipament in locul achitarii unui imprumut (fara inregistrarea iesirii din gestiune)
Bilant Cont de profit si pierdere
* In practica contabila romaneasca aceasta inregistrare directa nu este agreata, optandu-se pentru reflectarea, intr-o prima etapa, a unei tranzactii de vanzare a unei imobilizari, urmand ca intr-o a doua etapa sa se faca compensarea creantei din vanzare cu datoria privind imprumutul.
diminuarea unui provizion pentru riscuri si cheltuieli (in acceptiunea IASB provizioanele sunt asimilate datoriilor, purtand aceeasi denumire)
Bilant Cont de profit si pierdere
plata anticipata a unei datorii comerciale, pentru care se acorda un scont (nu se inregistreaza partea datoriei comerciale achitate din conturile de la banci)
Bilant Cont de profit si pierdere
Dar, definirea veniturilor nu este suficienta pentru prezentarea acestora in situatiile financiare. Ele trebuie sa satisfaca un concept de recunoastere, concept care se refera la procesul de incorporare in Bilant sau Contul de profit si pierdere a unui articol ce satisface definitia unui element, precum si a criteriilor de constatare.
Astfel, un element care corespunde definitiei unei structuri a situatiilor financiare trebuie recunoscut in cazul in care :
este probabil ca orice beneficiu economic viitor asociat sa intre sau sa iasa in sau din intreprindere
elementul are un cost sau o valoare care poate fi evaluat(a) in mod credibil
In procesul de evaluare a indeplinirii sau neindeplinirii criteriilor de recunoastere in situatiile financiare trebuie acordata atentie consideratiilor legate de pragul de semnificatie. Informatiile sunt semnificative daca omisiunea sau declararea lor eronata ar putea influenta deciziile economice ale utilizatorilor, decizii luate pe baza situatiilor financiare.
IAS 18 „Venituri din activitati curente” subliniaza distinctia dintre cele doua categorii de venituri, respectiv castigurile si veniturile din activitati curente.
Castigurile apar in urma unor tranzactii colaterale activitatii de exploatare si pot fi semnificative ca valoare. Exemple de castiguri sumnt cele provenite din vanzarea activelor, respectiv din ajustarea valorii activelor. Castigurile nu fac obiectul IAS 18, desi acestea nu sunt tratate in vreun standard specific, cu exceptia IAS 10, „Evenimente ulterioare datei bilantului”, care prezinta castigurile contingente.
Veniturile din activitati curente sunt veniturile care apar in cursul desfasurarii de catre o intreprindere a activitatii sale curente.
Veniturile din activitati curente se pot clasifica in:
venituri provenite din investitiile interne ale intreprinderii (din exercitarea obiectului sau de activitate sau din activitatea de exploatare)
venituri din vanzarea bunurilor;
venituri din prestarea serviciilor;
venituri provenite din remunerarea investitiilor externe ale intreprinderii (achizitia instrumentelor financiare, cedarea folosintei bunurilor) care imbraca forma
veniturilor din dobanzi;
veniturilor din redevente;
veniturilor din dividende.
Separarea intre elementele apartinand activitatii curente, respectiv extraordinare este data in primul rand de IAS 8 „Profitul net sau pierderea neta a perioadei, erori fundamentale si modificari ale politicilor contabile”. Astfel, in cadrul IAS 8 se regasesc urmatoarele prezentari:
elemente extraordinare – venituri/cheltuieli sau castiguri/pierderi rezultate din tranzactii clar diferite de cele obisnuite si care au un caracter frecvent sau regulat;
activitati curente (ordinare, obisnuite) – cele desfasurate ca parte a obiectului de activitate sau cele aditionale in care se implica intreprinderea pentru continuarea activitatilor de baza sau derivand din acestea.
Uneori este dificila separarea veniturilor din activitati curente de castiguri. Este vorba de tranzactii care la o intreprindere determina venituri din exploatare (din vanzari aferente cifrei de afaceri), iar la alta determina un castig.
Exemplu:
Proprietatile imobiliare detinute de o societate de investitii sunt considerate stocuri, iar vanzarea lor genereaza venituri de exploatare, apartinand cifrei de afaceri. In schimb, la intreprinderea care a cumparat o astfel de proprietate pentru a-i servi ca mijloc de productie, aceasta va genera la o eventuala vanzare un castig (diferenta dintre nveniturile si cheltuielile cu vanzarea activelor), chiar daca a servit desfasurarii activitatii de exploatare a intreprinderii.
Veniturile sunt masurate la valoarea justa a contraprestatiei primite sau de primit.
De cele mai multe ori contraprestatia este reprezentata de numerar si echivalente de numerar, dar poate fi constituita si din alte bunuri sau sevicii, asa cum se precizeaza in IAS 18.
Definitia si continutul conceptelor de numerar si echivalente de numerar sunt prezentate in IAS 7”Situatia fluxurilor de numerar”.
Din perspectiva acestui standard se desprind urmatoarele idei:
numerarul se refera la disponibilitatile banesti existente in casierie sau in conturi bancare (inclusiv sub forma de acreditive), precum si la elementele asimilate lor cum sunt: valori de incasat, alte valori, avansuri de trezorerie;
echivalentele de numerar sunt compuse din investitii financiare, care apartin activitatii de gestiune a numerarului, si anume titlurile achizitionate pe termen scurt si care permit stingerea unor datorii exigibile la o data apropiata scadentei titlului. Titlurile din aceasta categorie pot fi considerate echivalente de numerar daca satisfac urmatoarele conditii:
sunt usor convertibile in numerar – au o scadenta mica (de 3 luni sau mai putin de la data achizitiei);
prezinta un risc scazut de schimbare a valorii;
sunt pastrate mai degraba cu intentia indeplinirii angajamentelor pe termen scurt decat pentru alte scopuri.
Exista un caz particular privind contrapartida veniturilor care se recunosc din activitatile curente ale intreprinderii. Aceasta nu mai este reprezentata de numerar sau echivalente de numerar, ci de bunuri sau servicii primite in schimbul celor livrate. Respectiva modalitate de decontare (in natura) prezinta specificitati legate de evaluarea veniturilor.
Astfel, daca:
schimbul se face cu bunuri sau servicii similare ca natura si valoare – nu este o tranzactie care genereaza venit
Observatie: Legislatia nationala nu permite efectuarea schimbului de bunuri/servicii fara intocmirea documentelor corespunzatoare care sa reflecte schimbul ca o vanzare-cumparare simultana.
schimbul se face cu bunuri sau servicii ce nu sunt similare – este o tranzactie ce genereaza venit.
In acest al doilea caz, venitul este evaluat la:
valoarea justa a bunurilor sau serviciilor primite, ajustata cu sumele transferate;
valoarea justa a bunurilor sau serviciilor cedate, ajustata cu sumele transferate – cand valoarea bunurilor sau serviciilor primite nu poate fi evaluata rezonabil.
Conform IAS 11 veniturile referitoare la un contract de constructie cuprind :
valoarea initiala a veniturilor convenite in contract
modificarile in lucrarile contractului, reclamatiile (revendicarile) si primele de performanta
in masura in care este probabil ca ele sa genereze venituri
in masura in care ele pot sa fie evaluate in mod fiabil
Evaluarea veniturilor contractului este influentata de diverse incertitudini care depind de rezultatul evenimentelor viitoare si de aceea evaluarea acestuia trebuie adesea revizuita pe masura ce noi evenimente apar si incertitudinile prezente sunt rezolvate. In mod frecvent, venitul final poate diferi de cel initial, diferenta putand rezulta din:
modificarile caietului de sarcini aduse de client in timpul perioadei de constructii;
indemnizatiile ce compenseaza costurile suplimentare imputabile clientului
prime acordate in caz de depasire a performantelor prevazute initial
Modificarile caietului de sarcini aduse de client in timpul perioadei de constructie se refera la modificari in proiectarea activului sau in ceea ce priveste durata de executie.
Modificarile sunt incluse in veniturile contractuale doar daca sumele sunt probabile a fi incasate si pot fi masurate cu exctitate. In general acest lucru este posibil numai daca contractantul are o experienta anterioara adecvata, ceea ce ii permite efectuarea unei evaluari a probabilitatii aprobarii de catre beneficiar (in cazul in care acesta nu a aprobat deja variatia), permitandu-i totodata o cuantificare corecta si acceptabila a schimbarii in nivelul veniturilor si costurilor rezultate in urma variatiei.
O revendicare este o suma pe care antreprenorul cauta sa o obtina de la beneficiar sau de la un tert, sub forma de rambursare de costuri neincluse in pretul contractului. O revendicare poate aparea, de exemplu, datorita intarzierilor, erorilor in specificatii sau proiectare ocazionate de beneficiar.
Evaluarea marimii veniturilor care provin din revendicari este supusa unui grad ridicat de incertitudine si depinde, adesea, de rezultatul negocierilor. Astfel, revendicarile sunt incluse la venituri doar atunci cand:
gradul de avansare a negocierilor arata ca este probabil ca beneficiarul sa accepte reclamatia
marimea care va fi, probabil, acceptata de beneficiar poate sa fie evaluata in mod fiabil
Platile stimulative (primele de performanta) sunt sume suplimentare platite antreprenorului in cazul in care standardele de performanta specificate sunt atinse sau depasite. O astfel de prima de performanta poate fi acordata, spre exmplu, in cazul in care are loc o definitivare anticipata a contractului.
Aceste suplimentari in raport cu devizul initial urmeaza regulile generale de contabilizare a veniturilor si nu pot fi incluse in rezultat decat daca:
sunt probabile, contractul aflandu-se intr-un stadiu suficient de avansat incat sa se poata aprecia posibilitatea atingerii sau depasirii standardelor de performanta specificate
pot fi masurate cu fiabilitate
5. Costurile contractuale
Costurile contractuale cuprind costurile aferente unui anumit contract plus costurile care pot fi atribuite activitatilor de constructie in general si care pot fi puse in sarcina clientului
Costurile direct atribuibile contractului cuprind:
costurile fortei de munca de pe santier, inclusiv supravegherea pe santier
costurile materialelor folosite
amortizarea instalatiilor tehnice si a echipamentelor folosite in contract
costurile aducerii si degajarii mijloacelor fixe necesare santierului
costurile inchirierii instalatiei tehnice si a echipamentului
costurile proiectarii si ale asistentei tehnice direct atricuibile contractului
costurile estimate ale rectificarii si lucrarilor de garantiei, inclusiv costurile de asigurare prevazute
creantele de la tert
Referitor la cheltuielile cu amortizarea echipamentelor utilizate in cadrul contractului, mai pot fi considerate la acest nivel si cheltuielile privind inchirierea in regim de leasing a anumitor echipamente pentru contractul respectiv.
Creantele de la partile terte pot fi reprezentate si de unele pretentii din partea unor terti. Daca apar, aceste pretentii sunt recunoscute avandu-se in vedere prevederile IAS 37 „Provizioane, datorii si active contingente”, respectiv daca sunt indeplinite conditiile de recunoastere a provizioanelor acestea trebuiesc cumulate la cheltuielile contractuale, in caz contrar apare o contingenta care va fi numai prezentata in anexe.
Conform IAS 37 „Provizioane, datorii si active contingente” un provizion va fi recunoscut in momentul in care:
o intreprindere are o obligatie curenta generata de un eveniment anterior
este probabil ca o iesire de resurse care sa afecteze beneficiile economice sa fie necesara pentru a onora obligatia respectiva
poate fi realizata o buna estimare a valorii obligatiei
O datorie contingenta este:
o obligatie ce rezulta din evenimente trecute si a caror existenta nu va fi confirmata decat prin manifestarea sau nemanifestarea unui eveniment viitor nesigur, care nu este integral sub controlul intreprinderii
o obligatie actuala ce rezulta din evenimente trecute atunci cand fie pentru stingerea obligatiei nu este probabila iesirea de resurse generatoare de avantaje economice, fie marimea obligatiei nu poate fi evaluata in mod fiabil.
Costurile contractuale pot fi reduse prin venituri ocazionale, daca acestea nu sunt incluse in veniturile contractuale. De exemplu, sumele incasate din vanzarea surplusului de materiale sau din vanzarea echipamentelor si utilajelor la terminarea contractului pot fi compensate cu aceste cheltuieli. Prin analogie cu acest principiu, se poate sustine ca, in cazul in care antreprenorul investeste temporar avansurile primite de la client (in loc sa le depoziteze pur si simplu intr-un cont), toate castigurile realizate prin aceste investitii pot fi considerate venituri ocazionale si pot fi utilizate pentru reducerea cheltuielilor contractuale, cheltuieli care pot sa includa sau nu cheltuielile privind imprumuturile.
O alta situatie in care costurile contractuale sunt reduse este cea a refacturarii, sumele refacturate reprezentand cheltuieli inregistrate, dar care trebuiesc recuperate de la o terta parte.
De exemplu:
Contractul stipuleaza ca un subcontractant trebuie sa demoleze cladirea si sa pregateasca terenul pentru constructie. Totusi, antreprenorul a trebuit sa mai efectueze niste lucrari de inlaturare a molozului pentru a putea incepe constructia. Pentru ca aceasta operatie ar fi trebuit sa fie efectuata de subcontractant, antreprenorul refactureaza subcontractantului cheltuielile privind indepartarea molozului.
Antreprenorul trebuie sa considere suma refacturata ca fiind o creanta de la subcontractant si trebuie sa reduca cheltuielile contractuale cu suma recuperabila.
In cazul in care subcontractantul nu este de acord cu refacturarea, cheltuiala respectiva se transforma intr-o pretentie (revendicare), fiind o suma ce depaseste pretul convenit prin contract si pe care antreprenorul incearca sa o recupereze de la beneficiar, subcontractantul nefiind de acord sa o acopere.
Costurile atribuite activitatii de constructie in general si care pot fi alocate contractului respectiv sunt:
cheltuielile de asigurare;
costurile proiectarii si al asistentei tehnice care sunt direct legate de contract;
costurile indirecte de constructie
Aceste cheltuieli trebuie alocate prin utilizarea unor metode sistematice si rationale si sunt aplicate in maniera consecventa asupra costurilor, avand trasaturi sau caracteristici similare. Modul de alocare trebuie bazat pe nivelul normal al activitatii de constructie si nu pe capacitatea teoretica maxima, in corelatie cu prevederile IAS 2.
Conform IAS 2 capacitatea normala este productia medie ce se asteapta sa se realizeze pe un anumit numar de exercitii sau de sezoane, in circumstante normale, tinand cont de pierderea de capacitate ce rezulta din intretinerea planificata. Este posibil sa se retina nivelul real de productie daca acesta este mai apropiat de capacitatea normala de productie.
Un exemplu de cheltuieli indirecte care sunt atribuite activitatii contractului in general si care pot fi alocate contractelor specifice este urmatorul:
O firma de constructii inregistreaza anual o suma de 600 mil. lei reprezentand cheltuieli cu chiria aferenta spatiului de birouri ocupat de ingineri, arhitecti si personal administrativ, grup ce este utilizat pentru asigurarea calitatii conform reglementarilor in vigoare tuturor contractelor preluate de catre firma.
De asemenea firma inregistreaza anual o suma de 300 mil. Lei reprezentand cheltuieli cu energia electrica, apa si intretinerea birourilor ocupate de catre grup.
Deoarece grupul raspunde de asigurarea calitatii tuturor contractelor in derulare, prin natura sa, munca depusa nu poate fi alocata direct unui anumit contract, ci sustine intreaga activitate contractuala. Astfel, firma trebuie sa aloce cheltuielile cu chiria si cu utilitatile pe baza unei metode de alocare sistematice si rationale, care trebuie aplicata in mod consecvent pentru ambele tipuri de cheltuieli, acestea avand caracteristici similare.
Desi exista multe metode de alocare a acestor cheltuieli suplimentare de constructie, cum ar fi sumele veniturilor contractuale, cheltuielile contractuale si orele efectiv lucrate pentru fiecare contract, metoda de alocare cea mai rationala pare a fi cea a veniturilor contractuale. In plus, deoarece ambele tipuri de cheltuieli au natura similara, alocare lor in functie de suma veniturilor contractuale generate de fiecare contract de constructie in parte satisface in acelasi timp si criteriul consecventei.
IAS 11 specifica includerea in categoria costurilor care sunt atribuibile activitatii contractului in general si care pot fi alocate contractelor specifice si a costurilor indatorarii, aceasta in situatia in care antreprenorul a optat pentru aplicarea alternativei permise de IAS 23 „Costurile indatorarii”.
Conform prelucrarii alternative permise de IAS 23, costurile imprumuturilor care sunt direct atribuibile achizitiei, constructiei sau productiei unui activ calificat trebuie sa fie incorporate in costul acestui activ. Un activ calificat este un activ care solicita o perioada lunga de pregatire, inainte de a fi utilizat sau vandut, in aceasta categorie incatrandu-se si activele produse in cadrul contractelor de constructie. Astfel de costuri ale imprumuturilor sunt incorporate ca o componenta a costului activului calificat, atunci cand este probabil ca ele sa genereze avantaje economice viitoare pentru intreprindere si cand costurile pot fi evaluate in mod fiabil. In caz contrar, costurile imprumuturilor sunt contabilizate la cheltuieli, in cursul exercitiului in care sunt angajate.
Cheltuielile capitalizabile referitoare la imprumuturi efectuate pentru constructia unui activ calificat sunt acele cheltuieli care ar fi putut fi evitate daca nu era necesara constructia activului respectiv.
Identificarea cheltuielilor capitalizabile se face avandu-se in vedere modul de finantare a constructiei activului, finantare ce se poate face printr-un imprumut special sau din capitalurile imprumutate la nivelul ansamblului intreprinderii. Intalnim astfel doua cazuri:
– in cazul imprumuturilor specializate
Costul capitalizat = costurile indatorarii atribuibile in mod direct construirii unui
activ calificat
– venitul realizat din investitia temporara a imprumuturilor
speciale in scopul obtinerii unui activ calificat
– in cazul capitalurilor imprumutate la nivelul ansamblului intreprinderii
Costul capitalizat = cheltuielile cu activul calificat x rata capitalizarii
Incorporarea costurilor imprumuturilor in costul unui activ trebuie sa fie suspendata in timpul perioadelor lungi de intrerupere a activitatii de constructie. Astfel de costuri corespund costului detinerii de active portial finalizate si nu raspund criteriilor de incorporare in costul unui activ.
Costurile care sunt suportate de beneficiar conform prevederilor contractului pot sa includa unele costuri generale de administratie si costuri de dezvoltare pentru care rambursarea este specificata in prevederile contractului.
Exemple de astfel de costuri sunt:
cheltuielile generate de subcontractarea de catre executant a unor lucrari prestate de terte parti in vederea imbunatatirii si dezvoltarii proiectului initial semnat de catre acesta si beneficiar, de exemplu privitor la verificarea functionarii instalatiilor sanitare sau electrice
cheltuieli privitoare la activitatile unui jurist care se ocupa cu documentatia privind terenurile, pe langa oficiul cadastrului
IAS 11 prezinta si exemple de costuri care sunt excluse din costurile unui contract de constructie, costuri care nu pot sa fie atribuite activitatii contractului sau care nu pot fi alocate acestuia. Astfel de costuri sunt:
costurile generale de administratie pentu care rambursarea nu este specificata in contract;
costurile de vanzare;
costurile de cercetare si dezvoltare pentru care rambursarea nu este specificata in contract;
amortizarea instalatiilor si echipamentelor neutilizate, care nu sunt exploatate in cadrul unui contract determinat.
In functie de perioada la care se inregistreaza costurile contractuale, acestea se pot clasifica in: – cheltuieli pre-contractuale
– cheltuieli contractuale inregistrate dupa acceptarea contractului
Cheltuielile pre-contractuale sunt cheltuieli inregistrate inaintea incheierii unui contract, estimandu-se ca respectivul contract va fi acceptat si cheltuielile vor fi recuperate prin facturare.
Criteriile pentru recunoasterea acestor cheltuieli sunt:
pot fi identificate separat
pot fi estimate in mod rezonabil
se estimeaza ca respectivul contract va fi obtinut
Cheltuielile pre-contractuale includ cheltuielile cu desidnul arhitectural, cheltuielile cu invatarea unor noi procedee, cheltuielile cu asigurarea contractului si alte cheltuieli care se estimeaza ca vor fi recuperate in cazul in care contractul este acceptat.
Cheltuieli contractuale inregistrate dupa acceptarea contractului sunt cheltuieli inregistrate pe masura finalizarii proiectului si sunt capitalizate in costul pentru constructii in curs.
Odata cu acceptarea contractului, cheltuielile precontractuale devin cheltuieli contractuale inregistrate pana la o anumita data. Totusi, daca cheltuielile pre-contractuale au fost deja inregistrate ca si cheltuieli in perioada in care au aparut, ele nu pot fi incluse in cheltuielile contractuale daca contractul a fost obtinut intr-o perioada ulterioara.
6. Contabilizarea prestarilor de servicii din prisma IAS 18
Conform IAS 18 veniturile referitoare la contractele de prestari de servicii sunt recunoscute in functie de fiabilitatea rezultatului acestor contracte.
Rezultatul unei operatii poate fi estimat in mod fiabil atunci cand ansamblul urmatoarelor conditii sunt satisfacute:
marimea veniturilor poate sa fie evaluata in mod fiabil;
este probabil ca avantajele economice asociate operatiei sa aduca beneficii intreprinderii;
gradul de avansare a operatiei la data bilantului poate sa fie evaluat in mod fiabil;
cheltuielile angajate pentru aceasta operatie si cheltuielile de angajat pentru incheierea operatiei pot sa fie masurate in mod fiabil.
Comparand conditiile de recunoastere a veniturilor din prestarea serviciilor cu cele din vanzarea bunurilor se observa ca in principal sunt aceleasi (beneficii economice probabile si estimare rezonabila a veniturilor si costurilor implicate), existand diferente legate doar de natura venitului:
pentru veniturile din vanzarea bunurilor este important transferul riscurilor si al avantajelor semnificative, precum si al gestiunii, respectiv al controlului bunurilor;
pentru veniturile din prestarea serviciilor se adauga estimarea rezonabila a stadiului de executie a lucrarilor.
De regula intreprinderea poate sa faca estimari rezonabile daca:
s-a ajuns la o intelegere corespunzatoare cu beneficiarul de lucrari sau servicii privind:
drepturile legale ale fiecarei parti privind serviciile de executat si de primit;
mijlocul de plata;
modul si conditiile de decontare.
societatea are un sistem intern de previziune financiara foarte eficient.
Pentru estimarea veniturilor si costurilor induse de un contract de prestari de servicii, se recurge de regula la asa numitele metode bazate pe calcule analitice, caz in care fiecare venit si cheltuiala vor fi previzionate.
Daca intreprinderea prestatoare de servicii a avut contracte similare in trecut, previziunea indicatorilor (elementele de venituri si cheltuieli) este realizata prin parcurgerea urmatoarelor etape de analiza:
care caracteristici ale contractului au avut cel mai mare impact asupra valorilor indicatorilor in trecut;
care aptitudini specifice intreprinderii au avut cea mai mare influenta asupra valorilor istorice ale indicatorilor;
daca specificul sectorului de activitate si aptitudinile intreprinderii pot mentine evolutia trecuta si in viitor;
schimbarile care ar putea avea loc in sector, in intreprindere sau in termenii contractului de natura sa produca modificari semnificative in valorile istorice ale indicatorilor.
In situatia in care conditia de fiabilitate a rezultatului este indeplinita, veniturile sunt recunoscute prin:
metoda procentului de executie , conform careia se tine cont de starea de avansare a operatiei la data bilantului, procedeele folosite fiind:
analiza serviciilor prestate;
serviciile prestate la data bilantului, exprimate sub forma de procentaj fata de ansamblul serviciilor de executat;
proportia costurilor angajate fata de totalul costurilor estimate ale operatiei.
metoda liniara, folosita atunci cand serviciile sunt executate printr-un numar nedeterminat de prestatii de-a lungul unei perioade de timp;
alta metoda se foloseste atunci cand se identifica o prestatie mult mai importanta decat celelalte.
Exemple de situatii in care se utilizeaza fiecare dintre metodele amintite mai sus sunt prezentate in continuare:
1. Metoda procentului de executie
a. analiza serviciilor prestate
Exemple:
– comisioane pentru administrarea unui credit
Conform exemplului 14b(i) din Anexa la IAS 18 „Comisioanele primite de o intreprindere pentru administrarea unui credit sunt recunoscute ca venit pe masura prestarii serviciilor. Daca intreprinderea vinde creditul, dar pastreaza serviciile de administrare in schimbul unui comision mai mic decat cele percepute, de obicei, pentru asemenea servicii, o parte a pretului de vanzare a creditului este amanata si recunoscute drept venit pe masura ce serviciile sunt prestate.”
– comisioane de angajament pentru acordarea unui credit
Conform exemplului 14b(ii) din anexa la IAS 18 „Daca este improbabil sa se incheie un anumit contract de imprumut, atunci comisionul de angajament se recunoaste ca venit pe parcursul perioadei de angajament.”
b. ponderea serviciilor deja executate in totalul serviciilor de executat
Exemplu:
Un cabinet de expertiza contabila a incheiat un contract pentru verificarea contabila si intocmirea situatiilor financiare ale unui client. Devizul s-a stabilit la suma de 80.000 mii lei, pentru un cost total prevazut de 60.000 mii lei. La data de 31.12.N chltuielile angajate in cadrul acestui contract se ridicau la suma de 15.000 mii lei. Serviciile prestate reprezinta ¼ din cele care trebuie efectuate.
Pe baza ponderii serviciilor executate intreprinderea va contabiliza in exercitiul N:
venituri in suma de 20.000 mii lei (1/4 * 80.000 mii lei);
cheltuieli in suma de 15.000 mii lei (1/4 * 60.000 mii lei).
Potrivit normelor contabile internatilonale, contabilizarea este:
% = „Venituri din lucrari” 20.000
„Costul lucrarilor” 15.000
„Lucrari in curs”
5.000
Potrivit normelor romanesti, o varianta de contabilizare este:
– reflectarea cheltuielilor efectuate in cursul exercitiului N
6xx = 3xx 15.000
Conturi de stocuri si productie
in curs de executie
4xx
Conturi de terti
5xx
Conturi de trezorerie
– reflectarea veniturilor potentiale din prestarea serviciilor (evaluate la costul de productie)
332 = 711 15.000
„Productie in curs „Variatia stocurilor”
de executie”
– recunoasterea veniturilor din prestarea de servicii potrivit ponderii serviciilor executate si facturarea lor
411 = % 23.800
„Clienti” 704 20.000
„Venituri din lucrari executate
si servicii prestate”
4427 3.800
„TVA colectata”
– recunoasterea costurilor aferente prestarilor de servicii ale exercitiului N
711 = 711 15.000
„Variatia stocurilor” „Productie in curs
de executie”
Conform IAS 18 nu reflecta servicii prestate si nu se inregistreaza ca venituri:
– platile progresive de la clienti
– avansurile de la clienti
Motivul este ca aceste incasari de la clienti reflecta conditiile de decontare prevazute in contract, care nu sunt neaparat legate de cele de executie a serviciilor.
Exemplu privind platile progresive de la clienti
O intreprindere incheie cu o alta un contract de prestari servicii de salubritate saptamanale. Durata contractului este de 6 luni, incepand cu luna ianuarie anul N. In contract se stipuleaza ca platile se efectueaza in trei transe egale la finele a cate doua luni. Valoarea contractului este de 30.000 mii lei.
Ianuarie N
– recunoastere veniturilor lunare din prestarea serviciilor (30.000/6 = 5.000)
411 = % 5.950
„Clienti” 704 5.000
„Venituri din lucrari executate
si servicii prestate”
4427 950
„TVA colectata”
Februarie N
– recunoastere veniturilor lunare din prestarea serviciilor (30.000/6 = 5.000)
411 = % 5.950
„Clienti” 704 5.000
„Venituri din lucrari executate
si servicii prestate”
4427 950
„TVA colectata”
– incasarea contravalorii serviciilor prestate in primele doua luni ale anului N
5121 = 411 11.900
„Conturi curente la banci” „Clienti”
Platile progresive pentru serviciile prestate nu coincid ca moment al efectuarii cu cele ale recunoasterii veniturilor si reprezinta doar decontarea unei tranzactii generatoare de venit.
Exemplu privind avansurile de la clienti
O intreprindere incheie un contract de consultanta pentru invatarea unui program informatic, contract ce prevede 50 de ore de consultanta in 3 luni si are un pret de 10.000 mii lei.
Se incaseaza un avans de 3.000 mii lei la inceputul contractului. In prima luna sunt efectuate 40% din totalul orelor.
– primirea avansului
5121 = % 3.000
„Conturi la banci” 419 2.521
„Clienti-creditori”
4427 479
„TVA colectata”
– recunoasterea veniturilor aferente primei luni
411 = % 4.760
„Clienti” 704 4.000
„Venituri din lucrari executate
si servicii prestate”
4427 760
„TVA colectata”
-regularizarea avansului
% = 411 3.000
419 2.521
„Clienti-creditori”
4427 479
„TVA colectata”
Se observa ca recunoasterea unui avans in contul serviciilor viitoare nu se recunoaste ca venit, ci ca o obligatie. Veniturile sunt recunoscute ulterior, prin metoda procentului de executie.
c. ponderea costurilor realizate pana la o anumita data in totalul costurilor estimate ale contractului
Exemplu:
O intreprindere incheie un contract pentru efectuarea unor prestatii in valoare de 6.000 mii lei. Costurile aferente serviciilor prestate in primul an sunt de 2.000 mii lei, iar costurile totale aferente contractului sunt de 5.000 mii lei.
Conform metodei procentului de executie, cunoscand ponderea costurilor realizate pentru primul an (2.000/5.000 * 100 = 40%), se pot determina veniturile care pot fi recunoscute pentru primul an (6.000 * 40% = 2.400).
411 = % 2.856
„Clienti” 704 2.400
„Venituri din lucrari executate
si servicii prestate”
4427 456
„TVA colectata”
2. Metoda liniara
Aceasta metoda se foloseste in cazul in care intreprinderea asigura servicii de asistenta tehnica, incluse in pretul produsului(de exemplu asistenta tehnica si perfectionarea produsului dupa vanzarea unui pachet de software).
Exemplu:
O societate vinde un produs software la un pret de 10.000 mii lei, din care 15% reprezinta taxa de asistenta tehnica pentru o perioada de 2 ani.
– vanzarea produsului
411 = % 10.000
„Clienti” 701 8.500
„Venituri din vanzarea
produselor finite”
472 1.500
„Venituri in avans”
– etalarea venitului amanat in anul I
472 = 704 750
„Venituri in avans” „Venituri din lucrari executate
si servicii prestate”
– etalarea venitului amanat in anul II
472 = 704 750
„Venituri in avans” „Venituri din lucrari executate
si servicii prestate”
In situatia in care conditia de fiabilitate a rezultatului nu este indeplinita, veniturile corespunzatoare nu sunt contabilizate decat in masura costurilor recuperabile inregistrate. Operatiunea nu degaja astfel nici un beneficiu.
Exemplu:
Reluand exemplul de la punctul 1b., presupunem ca societatea de expertiza contabila nu poate aprecia complexitatea si intinderea lucrarilor, deci rezultatul contractului nu poate fi estimat de o maniera fiabila, avand in vedere deficientele in circuitul documentelor si erorile contabile care s-au depistat la client.
Potrivit normelor contabile internatilonale, contabilizarea este:
„Costul lucrarilor” = „Venituri din lucrari” 15.000
Potrivit normelor romanesti, o varianta de contabilizare este:
– reflectarea cheltuielilor efectuate in cursul exercitiului N
6xx = 3xx 15.000
Conturi de stocuri si productie
in curs de executie
4xx
Conturi de terti
5xx
Conturi de trezorerie
– reflectarea veniturilor potentiale din prestarea serviciilor (evaluate la costul de productie)
332 = 711 15.000
„Productie in curs „Variatia stocurilor”
de executie”
– recunoasterea veniturilor din prestarea de servicii potrivit ponderii serviciilor executate si facturarea lor
411 = % 17.850
„Clienti” 704 15.000
„Venituri din lucrari executate
si servicii prestate”
4427 2.850
„TVA colectata”
– recunoasterea costurilor aferente prestarilor de servicii ale exercitiului N
711 = 332 15.000
„Variatia stocurilor” „Productie in curs
de executie”
Cele doua situatii de mai sus in functie de fiabilitatea rezultatului isi pierd aplicabilitatea in cazul in care recuperarea costurilor angajate este improbabila, situatie in care nu se contabilizeaza nici un venit.
Sintetizand, recunoasterea veniturilor din prestare de servicii are loc dupa urmatoarea schema:
7. Contabilizarea contractelor de constructii din prisma IAS 11
Contabilizarea contractelor de constructie se poate realiza prin doua metode, metode care difera in functie de momentul in care se stabileste rezultatul aferent contractului. Astfel, intalnim:
metoda procentajului de avansare
metoda terminarii lucrarilor
Metoda procentajului de avansare, conform careia costurile si veniturile contractuale sunt
recunoscute ca venituri si respectiv cheltuieli in functie de stadiul de executie al contractului la sfarsitul fiecarui exercitiu, ceea ce are ca efect determinarea in acelasi mod a beneficiului prevazut.
Stadiul de executie al unui contract poate fi determinat in mai multe moduri. Indicatorul ales pentru determinarea gradului de finalizare trebuie sa permita o masurare credibila a lucrarilor realizate. In functie de natura contractului, pot fi utilizate:
raportul dintre cheltuielile contractuale inregistrate si cheltuielile contractuale totale estimate (numita si metoda cost-la-cost);
metoda examinarii lucrarilor efectuate;
metoda finalizarii unei proportii fizice din lucrarile contractuale.
De multe ori platile partiale si avansurile primite de la clienti nu reflecta lucrarile efectuate.
Fiecare dintre aceste metode de estimare a progresului unui contract masoara fie intrarile, fie iesirile.
Cele care masoara intrarile incearca sa identifice progresul din punct de vedere al eforturilor alocate contractului. Acestea se bazeaza pe ipoteza existentei unei legaturi constante intre o unitate de intrari si rezultatele obtinute. Din cauza ineficientei sau a altor factori, de multa ori nu se poate stabili o astfel de legatura.
Metodele de evaluare a intrarilor care au la baza evaluarea muncii depuse pot include ore-munca, ore-masina sau cantitati de materiale consumate.
Alegerea celui mai bun indicator depinde de conditiile concrete ale fiecarui contract. In cazul in care se utilizeaza ore-munca directa, stadiul de finalizare este evaluat prin raportul dintre numarul de ore inregistrat pana la data analizei si numarul de ore estimat pana la finalizarea contractului. In cazul in care sunt semnificative pentru contract si orele de munca aferente subcontractantilor, vor fi incluse si acestea; daca nu pot fi obtinute orele de munca aferente subcontractantilor, nu se va utiliza aceasta metoda.
In cazul in care stadiul finalizarii este determinat pe baza cheltuielilor contractuale inregistrate pana la o anumita data, standardul prevede expres faptul ca unele cheltuieli trebuie excluse din cheltuielile contractuale. Exemple de astfel de cheltuieli sunt:
cheltuieli contractuale aferente activitatii viitoare (adica materiale de constructii existente pe santier, dar neconsumate in timpul constructiei);
plati efectuate in avans catre subcontractanti, inainte de efectuarea lucrarilor de catre acestia.
Metodele care masoara iesirile incearca sa isi bazeze rezultatele pe identificarea progresului prin masuratori fizice. Conform acestei metode stadiul de finalizare este estimat in functie de realizarile obtinute pana la data respectiva. Metoda unitatilor de lucru realizate, metrii de conducte instalate sau metrii patrati de beton turnati sunt exemple de metode care masoare iesirile. In general, metodele care masoara iesirile sunt considerate a fi mai putin sigure decat cele care masoara intrarile.
Metoda terminarii lucrarilor limiteaza evaluarea lucrarilor realizate (veniturilor) la nivelul marimii cheltuielilor suportate si susceptibile sa fie recuperate de la beneficiar. Atata timp cat contractul nu este finalizat, nici un profit nu va fi recunoscut si contabilizat, aceasta avand loc doar in exercitiul in care se finalizeaza lucrarile.
Dupa cum s-a precizat, diferenta esentiala dintre cele doua metode de contabilizare, metoda procentajului de avansare si metoda terminarii lucrarilor, este momentul in care se stabileste rezultatul contractului, respectiv momentul in care sunt recunoscute veniturile si cheltuielile contractuale.
Conform Cadrului general IASB veniturile sunt recunoscute in contul de profit si pierdere atunci cand a avut loc o crestere a beneficiilor economice viitoare aferente cresterii unui activ sau diminuarii unei datorii, modificare ce poate fi evaluata credibil. Aceasta presupune ca recunoastere veniturilor se realizeaza simultan cu recunoasterea cresterii activelor sau reducerii datoriilor (de ex. Cresterea neta a activelor rezultata din vanzarea produselor sau serviciilor sau descresterea datoriilor ca rezultat al anularii unei datorii).
In ceea ce priveste momentul recunoasterii venitului, Cadrul general IASB precizeaza ca se identifica cu momentul livrarii (vanzarii) bunurilor. Daca la livrare credibilitatea incasarii contravalorii bunurilor este scazuta, veniturile sunt recunoscute pe masura incasarilor.
Momentul recunoasterii veniturilor se poate identifica si cu cel al productiei, acesta fiind cazul productiei din agricultura (IAS 41 „Agricultura”).
Veniturile mai pot fi recunoscute anterior vanzarii, fiind cazul contractelor pe termen lung pentru realizarea unor constructii sau pentru prestarea unor servicii. Aceste cazuri sunt analizate de IAS 11”Contracte de constructii” si IAS 18 „Venituri din activitati curente”. Principalul motiv al avansarii recunoasterii venitului este prevalenta economicului asupra juridicului, componenta a credibilitatii informatiei prezentate in situatiile financiare. Desi contractul prevede transferul dreptului de proprietate la incheierea obiectivului de constructii, daca sunt indeplinite criteriile de recunoastere a veniturilor (printre care nu figureaza nici unul de natura juridica), venitul poate fi recunoscut pe masura avansarii lucrarilor de constructie.
In Cadrul general IASB se arata ca cheltuielile sunt recunoscute in contul de profit si pierdere atunci cand a avut loc o reducere a beneficiilor economice viitoare, aferente diminuarii unui activ sau cresterii unei datorii, modificare ce poate fi evaluata credibil.
Tot in Cadrul general IASB se arata ca cheltuielile sunt recunoscute in contul de profit si pierdere pe baza asocierii directe intre costurile implicate si obtinerea elementelor specifice de venit. Acest proces cunoscut sub denumirea de conectarea cheltuielilor la venituri implica recunoastere simultana sau combinata a veniturilor si cheltuielilor care rezulta direct si concomitent din aceleasi tranzactii sau evenimente.
O cheltuiala este, de asemenea, recunoscuta in contul de profit si pierdere in acele cazuri in care apare o datorie fara recunoasterea unui activ, cum ar fi situatia in care datoria apare ca urmare a acordarii unei garantii de buna executie.
Alegerea uneia din cele doua metode de contabilizare, metoda procentajului de avansare sau metoda terminarii lucrarilor depinde de posibilitatea de a estima in mod fiabil rezultatul contractului.
Atunci cand rezultatul contractului poate fi estimat in mod fiabil trebuie sa fie utilizata metoda procentajului de avansare, in caz contrar utilizandu-se metoda terminarii lucrarilor.
IAS 11 prezinta conditiile ce trebuie indeplinite pentru ca rezultatul unui contract de constructie sa fie estimat in mod fiabil, conditii ce difera in functie de tipul de contract avut in vedere:
in cazul unui contract cu pret fix trebuie ca:
– venitul total al contractului sa fie masurat in mod credibil
– sa existe o mare probabilitate ca antreprenorul sa obtina avantaje
economice referitoare la contract
– costurile necesare terminarii contractului, cat si gradul de avansare a
lucrarilor la data bilantului, sa poata fi masurate in mod credibil
– costurile atribuibile contractului sa fie in mod clar identificabile si
masurabile, pentru a se permite compararea acestora cu estimarile
precedente
Exemplu de recunoastere a veniturilor si cheltuielilor in cazul unui contract cu pret fix:
O societate construieste un baraj. Contractul are un pret fix de 50 milioane lei. Durata de executie a contractului este de 3 ani. La sfarsitul primului an, costurile inregistrate insumeaza 8 milioane lei. Costurile suplimentare anticipate a fi inregistrate pana la finalizarea contractului sunt de 11 milioane lei.
La sfarsitul celui de al doilea an, costurile efectiv inregistrate de societate se ridica la 14 milioane lei. Costurile anticipate a fi inregistrate pana la finalizarea contractului sunt de 5 milioane lei.
In al treilea an constructia este terminata. Costurile totale inregistrate sunt de 26 milioane.
Cost total anticipat la sfarsitul anului 1 = 8 mil. + 11 mil. = 19 mil.
Cost total anticipat la sfarsitul anului 2 = 14 mil. + 5 mil. = 19 mil.
in cazul unui contract cost plus trebuie ca:
– sa existe o mare probabilitate ca antreprenorul sa obtina avantaje
economice referitoare la contract;
– sa existe posibilitatea de a identifica in mod clar si de a masura cu precizie
toate cheltuielile legate de contract, cheltuieli rambursabile sau nu.
Exemplu de recunoastere a veniturilor si cheltuielilor in cazul unui contract cost plus:
O societate construieste o uzina. Contractul are un pret fix de 50 milioane lei. Durata de executie a contractului este de 3 ani. La sfarsitul primului an, costurile inregistrate insumeaza 8 milioane lei. Costurile suplimentare anticipate a fi inregistrate pana la finalizarea contractului sunt de 11 milioane lei.
La sfarsitul celui de al doilea an, costurile efectiv inregistrate de societate se ridica la 14 milioane lei. Costurile anticipate a fi inregistrate pana la finalizarea contractului sunt de 5 milioane lei.
In al treilea an constructia este terminata. Costurile totale inregistrate sunt de 26 milioane.
Venit = Cost + 45%*Cost = 145/100 * Cost
Adesea este dificil sa se estimeze rezultatul unui contract de la semnarea lui, motiv pentru care trebuie aplicata metoda terminarii lucrarilor. Dar daca, ulterior, incertitudinile referitoare la contract s-au diminuat foarte mult, astfel incat rezultatul acestuia sa poata fi estimat in mod fiabil, trebuie sa se utilizeze metoda procentajului de avansare.
Trecere de la metoda terminarii lucrarilor la metoda procentajului de avansare se poate intalni si in cazul combinarilor de intreprinderi, cand filiala a contabilizat contractul prin metoda terminarii lucrarilor, iar societate mama considera ca sunt indeplinite conditiile pentru aplicarea metodei procentajului de avansare.
De exemplu:
Filiala a incheiat in anul 2004 un contract de renovare a unei cladiri, constructie ce dureaza 2 ani.Pretul contractului este de 250.000.000 lei, iar costul estimat de productie de 180.000.000 lei. Filiala a inregistrat in anul 2004 un cost de productie de 99.000.000 lei, si a contabilizat contractul prin metoda terminarii lucrarilor.
Pentru intocmirea situatiilor financiare consolidate trebuie sa se incorporeze in costul lucrarilor partea din rezultat aferenta anului 2004.
Rezultat total estimat = 250.000.000 – 180.000.000 = 70.000.000 lei
Gradul de avansare al lucrarilor la 31.12.2004 = 99.000.000/180.000.000 = 55%
Rezultat aferent exercitiului 2004 = 70.000.000 * 55% = 38.500.000 lei
Lucrari in curs = Variatia stocurilor 38.500.000
Baza contabila = 99.000.000 + 38.500.000 = 137.500.000 lei
Baza fiscala = Sume deductibile sau neimpozabile in exercitiile viitoare = 99.000.000 lei
Diferenta temporara impozabila = 38.500.000 lei
Datorie de impozit amanat = 16% * 38.500.000 = 6.160.000 lei
Cheltuieli cu = Impozit amanat 6.160.000
impozitul amanat
Procesul de estimare reprezinta o parte importanta a activitatii unui contractant, atat in cadrul contractelor cu pret fix, cat si in cadrul contractelor cost-plus.
In cazul contractelor cu pret fix el trebuie sa-si dea seama inca de la inceput de cheltuielile pe care le va efectua si de masura in care pretul pentru care semneaza contractul ii permite acoperirea acestor cheltuieli si obtinerea unui profit.
In cazul contractelor cost-plus el trebuie sa fie capabil sa identifice si sa evalueze costurile contractuale, pe baza acestora emitandu-se facturile interimare, mai ales ca acest tip de contracte sunt adesea revizuite de catre clienti.
IAS 11 specifica ce trebuie sa contina un contract de constructie pentru a se asigura o cat mai buna estimare a rezultatului contractual, respectiv:
drepturile aplicabile fiecarei parti privind activul ce urmeaza a fi construit;
contraprestatia ce urmeaza a fi primita;
maniera si termenii intelegerii.
Alte conditii ce asigura o buna estimare a rezultatului unui contract de constructie sunt experienta indelungata a antreprenorului in executarea de contracte de acelasi tip sau diferite precum si cunoasterea clientului, care sa-i dea o siguranta privind realizarea efectiva a contractului.
Pe masura derularii lucrarilor prevazute in contract si a acumularii de experienta, este necesara adesea ajustarea estimarilor initiale in ceea ce priveste veniturile contractuale sau costurile contractuale, chiar daca scopul activitatilor prestate conform contractului nu se modufica. Necesitatea revizuirii estimarilor, chiar daca uneori se realizeaza destul de frecvent, nu constituie in mod obligatoriu un indiciu ca estimarile initiale nu au fost corecte. Revizuirile estimarilor referitoare la venituri, costuri, profituri sau la stadiul de finalizare reprezinta modificari ale estimarilor contabile, asa cum sunt definite de IAS 8 „Profitul net sau pierderea neta a perioadei, erori fundamentale si modificari ale politicilor contabile”.
Astfel, in IAS 8 se arata urmatoarele:
o esimare poate necesita o revizuire daca au loc schimbari ale circumstantelor pe care s-a bazat estimarea si apar noi informatii;
trebuie reflectate natura si valoarea unei schimbari aduse unei estimari contabile ce are un efect substantial;
ajustarea pentru revizuirea estimarilor este inclusa in Contul de profit si pierdere la acelasi element la care a fost inclusa initial acea estimare;
efectul unei schimbari a unei estimari contabile (venit sau cheltuiala) trebuie inclus in determinarea rezultatului net:
fie al perioadei schimbarii (curente), daca acea modificare afecteaza numai acea perioada;
fie al perioadei schimbarii (curente) si a perioadelor urmatoare, daca acea modificare afecteaza atat perioada curenta, cat si perioadele urmatoare (de exemplu, recunoasterea veniturilor din contracte de prestari de servicii care se deruleaza pe mai multi ani, cum este si cazul contractelor de constuctie);
rezultatele perioadelor anterioare nu trebuie modificate.
IAS 11 face precizari si in legatura cu modul de tratare a costurilor contractuale care s-ar putea sa nu fie recuperabile. Acestea trebuiesc recunoscute imediat ca o cheltuiala.
Recuperabilitate costurilor contractuale poate fi nesigura in cazul contractelor care au urmatoarele caracteristici:
contracte care nu sunt aplicate in intregime, drept pentru care validitatea lor este serios pusa la indoiala (ex.: renuntare pe parcurs);
contracte a caror definitivare depinde de rezultatul unor litigii aflate pe rol sau de legislatie (ex.: terenuri concesionate, schimbari de politica la nivel de tara);
contractul se refera la proprietati care urmeaza sa fie expropriate sau confiscate (ex.: reconditionarea unor active ce pot fi sau sunt confiscate);
contracte in care clientul nu este capabil sa-si indeplineasca obligatiile ce-i revin (ex.: faliment, vanzarea afacerii clientului si noii proprietari nu mai doresc continuarea contractului);
contracte in care antreprenorul nu este capabil sa perfecteze contractul, sa-si indeplineasca obligatiile contractuale (ex.: antreprenorul a inregistrat pierderi repetate si nu are posibilitatea de a obtine sustinere financiara de la banci, este in situatie de faliment).
In situatia in care cheltuielile contractuale totale depasesc veniturile contractuale totale estimate, trebuie constituit un provizion pentru intreaga pierdere aferenta contractului. Provizioanele pentru pierderi trebuie constituite in perioada in care acestea devin evidente, fie pe baza metodei finalizarii procentuale, fie pe baza metodei contractului finalizat. Cu alte cuvinte, cand se estimeaza ca totalul cheltuielilor contractuale va depasi totalul veniturilor contractuale, pierderea previzionata trebuie imediat trecuta pe cheltuieli. Provizionul pentru pierdere trebuie calculat pe baza costurilor totale estimate pentru finalizarea contractului, care vor include cheltuielile contractuale inregistrate pana la data respectiva plus cheltuielile estimate pana la finalizare. Provizionul trebuie prezentat separat in bilant, ca un pasiv curent.
Provizionul de constituit trebuie sa acopere intreaga piardere probabila si suma sa nu depinde de: – demararea sau nu a lucrarilor;
– starea de avansare a acestora;
– profiturile asteptate de la alte contracte fara vreun raport cu cel in cauza.
De exemplu:
In cazul unui contract cu pret fix de 1.400.000 u.m. s-au inregistrat in anul N cheltuieli de 300.000 u.m. si se estimeaza ca pana la finalizare vor mai trebui efectuate cheltuieli de 1.200.000 u.m..
Venit = 1.400.000 u.m.
Cheltuieli totale estimate = 300.000 + 1.200.000 = 1.500.000 u.m.
Pierdere previzionata = 100.000 u.m.
Intreaga pierdere previzionata de 100.000 u.m. va trebui recunoscuta imediat, indiferent daca pentru contabilizarea contractului se aplica metoda procentajului de finalizare sau metoda terminarii lucrarilor.
Gradul de avansare = 300.000/1.500.000 * 100 = 20%
6812 = 1518 80.000 (sau 100.000)
„Chelt.de exploatare privind „Alte provizioane pentru riscuri
provizioanele pt.riscuri si cheltuieli si cheltuieli”
Din punct de vedere fiscal aceste provizioane pentru riscuri si cheltuieli sunt nedeductibile.
8.Prezentarea informatiilor
O intreprindere care contabilizeaza contractele de constructii in conformitate cu IAS 11 trebuie sa mentioneze in situatiile financiare:
veniturile exercitiului ce provin din contracte de constructii;
metodele utilizate pentru determinarea veniturilor contractului;
metodele utilizate pentru determinarea gradului de avansare a lucrarilor.
Pentru contractele in curs la data inchiderii exercitiului trebuie sa fie mentionate:
marimea totala a costurilor angajate si a beneficiilor contabilizate (beneficii nete, obtinute prin deducerea pierderilor constatate);
sumele primite sub forma de avansuri;
retinerile practicate pentru contractele in curs
Retinerile corespund marimii facturilor intermediare care nu sunt achitate inainte ca anumite conditii specificate in contract sa fi fost satisfacute sau ca unele deficiente sa fi fost rectificate.
Facturarile intermediare sunt sumele facturate in numele lucrarilor executate relative la un contract, indiferent ca ele au fost sau nu decontate de client.
De asemenea, intreprinderea trebuie sa prezinte:
suma bruta datorata de beneficiari in numele lucrarilor contractuale – in activ;
suma bruta datorata beneficiarilor in urma lucrarilor contractuale – in pasiv.
Suma bruta datorata de beneficiari in numele lucrarilor contractuale este valoarea
neta a:
costurilor suportate plus profiturile recunoscute, minus
suma pierderilor recunoscute si a facturarilor intermediare.
In cazul contractelor in derulare, aceasta suma reprezinta excedentul cheltuielilor contractuale inregistrate plus profiturile recunoscute, net de pierderile recunoscute, asupra facturarilor intermediare.
Suma bruta datorata beneficiarilor pentru lucrarile contractului este valoarea neta a:
costurilor suportate plus profiturile recunoscute, minus
suma pierderilor recunoscute si a facturarilor intermediare.
In cazul contractelor in derulare, aceasta suma reprezinta excedentul facturarilor intermediare asupra cheltuielilor contractuale inregistrate plus profiturile recunoscute, net de pierderile recunoscute.
9. Comparatie cu alte texte si practici
Pozitia americana (ARB 45) este identica cu cea a IAS 11. Metoda procentului de avansare este recomandata in toate cazurile in care costul estimat de terminare a contractului, cat si gradul sau de avansare sunt determinate cu fiabilitate.
In Franta, Planul contabil general 1999 face referiri atat la definitia contractelor pe termen lung cat si la conditiile in care acestea sunt contabilizate.
Astfel, un contract pe termen lung este un contract ce vizeaza realizarea unui bun, unui serviciu, sau a unui ansamblu de bunuri sau servicii, a caror executie se intinde pe mai multe exercitii.
Un contract pe termen lung poate fi contabilizat fie prin metoda „la terminare”, fie pe baza metodei „la avansare”. Se face specificarea ca, exceptand cazul adoptarii generalizate a metodei la avansare, opitunea retinuta pentru fiecare contract angajeaza unitatea pana la finalizarea contractului.
Metoda la terminare, ca si in cazul IAS 11, consta in contabilizarea rezultatului la terminarea contractului. Lucrarile in curs, fie ca este vorba despre prestari de servicii sau productie de bunuri, sunt evaluate la inchiderea exercitiului.
Metoda la avansare consta in contabilizarea rezultatului pe masura realizarii lucrarilor, fiind intalnite doua tehnici de determinare a rezultatului la avansare:
tehnica avansarii, in care cifra de afaceri si rezultatul sunt determinate la avansare;
tehnica veniturilor nete partiale, in care rezultatul este determinat la avansare, iar cifra de afaceri la terminare.
Ca si in cazul IAS 11, sunt prevazute conditii ce trebuiesc indeplinite pentru a fi posibila recunoasterea rezultatului corespunzator unei operatii partial executate:
operatia este acceptata de beneficiar;
realizarea sa este sigura;
este posibil sa se evalueze, cu o fiabilitate suficienta, beneficiul global al operatiei.
De asemenea, indiferent de metoda care se aplica, atunci cand este previzionata o pierdere, aceasta trebuie recunoscuta.
Directivele europene nu abordeaza problema contractelor pe termen lung.
In ceea ce priveste practicile europene, desi solutiile retinute pentru contabilizarea contractelor pe termen lung sunt diverse, majoritatea intreprinderilor utilizeaza metoda procentajului de avansare. Dar sunt si intreprinderi care, din prudenta, prefera sa nu contabilizeze profituri decat la terminarea contractului ( de exemplu grupul suedezo-elvetian ASEA), asa cum sunt si intreprinderi care aplica simultan ambele metode, in functie de natura lucrarilor ( de exemplu, Bouygues – Franta).
Un numar de situatii specializate, care se intalnesc destul de des in cadrul contractelor pe termen lung, nu sunt abordate de Standardele Internationale de Contabilitate. Astfel de situatii pot fi rezolvate conform US GAAP.
Asocieri si contracte impartite.
O astfel de situatie este cea in care un contract de constructie este impartit intre mai multi antreprenori. Cand proprietarul contractului organizeaza licitatii, mai multi antreprenori formeaza sindicate sau asociatii pentru a licita si pentru a obtine un contract, care nu ar putea fi dus la indeplinire de catre un singur antreprenor. In general, asociatia se infiinteaza pentru un singur contract si se dizolva la finalizarea contractului.
Asociatia este o forma de parteneriat, chiar daca este un parteneriat pentru un scop limitat. Acordul partilor si termenii contractului licitat cu succes vor determina natura inregistrarilor contabile. Conturile de profit si pierdere sunt de obicei cumulative, aratand toate totalurile de la data inceperii contractului si pana la data raportarii. Partea din profitul asociatiei aferenta fiecarui asociat se inregistreaza intr-o singura pozitie, ca si in cazul metodei integrarii globale pentru investitii, scazandu-se portiunea de profit inregistrata anterior. In mod similar bilanturile asociatiei cuprind o singura pozitie pentru soldurile investitiilor si avansurilor. In cele mai multa cazuri, informatiile cuprinse in notele de subsol sunt similare cu cele ale metodei integrarii globale in ceea ce priveste prezentarea situatiilor financiare consolidate aferente asociatiilor.
Conform Standardelor Internationale de Contabilitate (IAS 31 „Raportare financiara a intereselor in asocierile in participatie”), profitul unui asociat in cadrul unei asociatii mixte poate fi contabilizat fie prin integrare proportionala, fie prin metoda integrarii globale.
Contabilitatea dispozitiilor de modificare
Dispozitiile de modificare reprezinta schimbari ale specificatiilor sau prevederilor unui contract initial. Veniturile si cheltuielile contractuale trebuie ajustate pentru a reflecta dispozitiile de modificare convenite de catre antreprenor si client. Conform US GAAP, contabilizarea dispozitiilor de modificare depinde de obiectul si pretul modificarilor. Daca atat obiectul, cat si pretul au fost acceptate de catre antreprenor si client, veniturile si cheltuielile contractuale trebuie ajustate pentru a reflecta dispozitiile de modificare.
Conform US GAAP, contabilizarea dispozitiilor de modificare pentru care nu s-a convenit un pret depinde de caracteristicile acestora si de circumstantele in care intervin.
Conform metodei contractului la finalizare, cheltuielile atribuibile dispozitiilor de modificare fara pret trebuie amanate sub forma unor cheltuieli contractuale daca exista posibilitate ca intreaga suma a cheltuielilor contractuale, inclusiv cheltuielile atribuibile dispozitiilor de modificare sa fie recuperate din veniturile contractuale. Recuperabilitatea se considera a fi probabila daca exista posibilitatea interventiei evenimentului sau evenimentelor viitoare.
Conform US GAAP, pentru contabilizarea dispozitiilor de modificare fara pret in functie de metoda finalizarii procentuale trebuie respectate urmatoarele instructiuni:
1. In cazul in care nu exista probabilitatea ca aceste cheltuieli sa fie recuperate prin modificarea pretului contractual, cheltuielile atribuibile dispozitiilor de modificare fara pret trebuie inregistrate ca si cheltuieli aferente derularii contractului in perioada in care acestea intervin.
2. Daca exista probabilitatea ca aceste cheltuieli sa fie recuperate prin modificarea pretului contractual, cheltuielile trebuie amanate (excluse din cheltuielile aferente derularii contractului) pana cand partile implicate convin asupra modificarii pretului contractual sau, alternativ, cheltuielile trebuie inregistrate drept cheltuieli aferente derularii contractului in perioada in care intervin, iar veniturile contractuale trebuie recunoscute in functie de cheltuielile inregistrat.
3. Daca pretul contractual va fi ajustat cu o suma care va depasi cheltuielile atribuibile dispozitiilor de modificare, acest fapt poate fi inregistrat in anumite conditii. Daca suma excedentara poate fi estimata in mod rezonabil si daca realizarea este probabila, pretul contractual initial trebuie ajustat. Totusi, deoarece estimarea valorii veniturilor viitoare este dificila, veniturile care depasesc cheltuielile atribuibile dispozitiilor de modificare fara pret vor fi inregistrate numai daca realizarea acestora este in afara oricaror dubii. Aceste circumstante fara dubii trebuie sa se bazeze pe experienta anterioara a societatii.
Contabilitatea optiunilor contractuale
Conform US GAAP, adaugurule sau optiunile la un contract existent trebuie tratate drept un contract de sine statator daca este indeplinita una dintre urmatoarele conditii:
produsul sau serviciul ce va fi furnizat difera in mod semnificativ de produsul sau serviciul furnizat conform contractului initial;
pretul noului produs sau serviciu este negociat fara a lua in considerare pretul contractual initial si implica judecati economice diferite;
produsele sau serviciile ce vor fi furnizate conform optiunii exercitate sau adaugirii efectuate sunt similare cu cele stipulate in contractul initial, dar relatia dintre pretul contractual si cheltuielile contractuale anticipate este complet diferita.
Daca adaugirea sau optiunea nu respecta conditiile de mai sus, contractele trebuie combinate. Totusi, daca adaugirea sau optiunea nu indeplineste criteriile pentru combinare, acestea trebuie tratate drept dispozitii de modificare.
Contabilitatea pretentiilor (revendicarilor)
Pretentiile (revendicarile) reprezinta sume care depasesc pretul contractual convenit, pe care antreprenorul incearca sa le recupereze de la clienti pentru cheltuieli suplimentare neprevazute. Este potrivita recunoasterea veniturilor contractuale suplimentare aferente pretentiilor(revendicarilor) daca exista probabilitatea ca din pretentia respectiva sa rezulte venituri suplimentare si daca suma poate fi estimata in mod rezonabil. US GAAP prevede ca pentru satisfacerea cerintelor privind probabilitatea si estimarea trebuie intrunite toate conditiile de mai jos:
contractul sau alte documente justificative furnizeaza o baza legala pretentiei (revendicarii) sau a fost obtinuta o opinie juridica, conform careia exista o baza rezonabila pentru sustinerea pretentiei;
cheltuielile suplimentare sunt cauzate de circumstante care nu au fost prevazute la data incheierii contractului si care nu sunt rezultatul unor deficiente in munca depusa de catre antreprenor;
cheltuielile asociate pretentiilor (revendicarilor) sunt identificabile sau pot fi determinate in alt fel si sunt rezonabile din punc de vedere al lucrarilor efectuate;
documentele justificative care sustin pretentia (revendicarea) sunt obiective si verificabile, nu se bazeaza pe „simtul” conducerii sau pe reprezentari nefondate.
Daca sunt indeplinite cerintele de mai sus, veniturile rezultate din pretentii trebuie inregistrate numai in masura in care s-au inregistrat cheltuieli contractuale aferente pretentiei. Daca cerintele de mai sus nu sunt indeplinite, trebuie constituit un activ contingent in conformitate cu US GAAP ce guverneaza aceste contingente.
Cap. 2 Studiu de caz – contabilizarea contractelor de constructie; particularitatile contabile si cele fiscale
S.C. 3 G TRANS S.R.L. este inregistrata la Registrul Comertului Municipiului Bucuresti in anul 1993 sub numarul J40/15704, cu capital integral privat, cu sediul in Romania, municipiul Bucuresti, str.Pancota, nr.1, bloc 16, scara 5, ap.149. Capitalul social al societatii este de 2.000.000 lei. Domeniul de activitate al firmei este de executie lucrari de constructii si instalatii tehnico-sanitare si alte lucrari de instalatii, precum si comercializare echipamente de incalzire si racire, obiecte sanitare si componente ale acestora.
Prezenta pe piata romaneasca inca de la inceputul anului 1993, S.C. 3 G TRANS S.R.L. a urmarit inca de la inceput sa implementeze noi standarde ale calitatii si profesionalismului pentru asigurarea calitatii si confortului clientilor sai, respectand standardele de asigurare a calitatii ISO 9001-2000 impuse in domeniile: constructii industriale si civile, ventilatie, climatizari, instalatii sanitare si termice.
Firma dispune de toate dotarile tehnico materiale necesare desfasurarii activitatii in bune conditii, precum si de personal calificat, pentru executarea lucrarilor, inclusiv responsabil cu supravegherea tehnica si avizarea conformitatii lucrarilor.
Pentru exemplificarea contabilizarii contractelor de constructii, avem in vedere contractul incheiat in anul 2004 cu S.C. SANDON S.R.L..
Contract de lucrari
Nr.5/20.02.2004
1. Partile contractante
S.C. 3 G TRANS S.R.L., cu sediul in str.Pancota nr.1,bloc 16, sc.5, ap.141, sector 2, Bucuresti, avand Cod fiscal R4380107, inregistrata la Registrul comertului cu J40/15704/1993, in calitate de executant
si
S.C. SANDON S.R.L., cu sediul in str.Baiut nr.2, bloc A2, sc.3, ap.38 , sector 6, Bucuresti, avand Cod fiscal R5626501, inregistrata la Registrul comertului cu J43/15642/2000, in calitate de beneficiar
incheie urmatorul contract de lucrari:
2. Obiectul contractului – constructie cladire birouri, inclusiv instalatie electrica, de incalzire, aer conditionat, telefon, antiefractie, reteaua de gaz metan.
3. Pretul contractului – 2.000.000.000 lei (fara TVA)
4. Termen de executie – 18 luni de la data intrarii in vigoare a contractului.
5. Modalitati de plata – la inceputul lucrarii beneficiarul plateste un avans de 300.000.000 lei (fara TVA), iar la 01.12.2004 se va factura 30% din pretul contractului, restul de 70% la sfarsitul contractului. Beneficiarul are obligatia de a achita facturile emise de executant in termen de 5 zile lucratoare de la data emiterii.
6. Garantii – executantul se obliga sa corecteze, sa adapteze sau sa remedieze pe cheltuiala sa orice necorelare intre lucrarile realizate de el si cerintele beneficiarului.
Asupra tuturor platilor se va efectua o retinere de 10% cu titlu de garantie pentru eventuale defecte ascunse. Fondul de garantie va avea o durata de 12 luni de la receptia definitiva a lucrarii. Dupa aceasta perioada suma va fi imediat restituita antreprenorului.
7. Definiții
În prezentul contract, următorii termeni vor fi interpretați astfel:
a) contract- actul juridic care reprezintă acordul de vointă al celor doua părți, încheiat între o autoritate contractantă, în calitate de achizitor și un prestator de servicii, în calitate de prestator;
b) executant si beneficiar – părțile contractante, astfel cum sunt acestea denumite în prezentul contract;
c) pretul contractului- prețul plătibil executantului de catre achizitor în baza contractului, pentru îndeplinirea integrală și corespunzătoare a tuturor obligațiilor asumate prin contract;
d) servicii – serviciile prevăzute în prezentul contract, pe care prestatorul se obligă să le presteze achizitorului;
e) forța majora – eveniment mai presus de controlul părților, care nu se datorează greșelii sau vinei acestora, care nu putea fi prevăzut în momentul încheierii contractului și care face imposibilă executarea și respectiv îndeplinirea contractului;
f) zi- zi calendaristică; an – 365 de zile;
8. Standarde
8.1 Executantul garantează că la data recepției lucrarea executată va avea calitățile declarate de către acesta în ofertă, va corespunde reglementărilor tehnice în vigoare și nu va fi afectată de vicii care ar diminua sau care ar anula valoarea ori posibilitațile de utilizare, conform condițiilor normale de folosire sau cele specificate în contract
9. Obligatiile executantului
9.1 – formarea, organizarea si conducerea generala a santierului, coordonarea activitatii proprii cu activitatea firmelor care este probabil sa execute in antrepriza eventuale lucrari;
9.2 – utilizarea utilajelor, masinilor adecvate pentru executarea lucrarii
– intretinerea gratuita a tuturor lucrarilor pana la receptia definitiva a lucrarii;
– obtinerea tuturor autorizatiilor necesare (daca este necesar incheierea de contracte cu persoane care sa se ocupe de aceasta), cu exceptia autorizatiei finale;
– supravegherea si paza santierului, cu raspunderea in caz de deteriorare sau furt a materialelor de pe santier; executantul va avea grija sa imprejmuiasca zona santierului si sa interica accesul pe santier (prin panouri sau personal propriu);
10. Obligatiile beneficiarului
10.1 – punerea la dispozitia executantului a amplasamentului lucrarii prin Proces verbal de predare a amplasamentului;
10.2 – este pe deplin responsabil de exactitatea documentelor și a oricăror informații furnizate executantului, precum și de dispozițiile date acestuia.
10.3 – se obligă să achite avansul, în temeiul art. 5, prin ordin de plată, la banca executantului în termen de 1 zi de la data semnări prezentului contract.
10.4 – are obligația de a examina lucrarea și de a participa la recepția finala a lucrării, prin persoane împuternicite, la notificarea executantului, în termen de 1 zi de la notificare.
11. Penalitati de intarziere – pentru fiecare zi de intarziere de la data prevazuta in contract pentru terminarea lucrarilor se plateste 0,1% din valoarea contractului.
12. Forța majoră
12.1 Forța majoră exonerează de răspundere părțile contractante pe perioada cât aceasta acționează. Forța majoră se constată prin certificat emis, în condițiile legii, de către Camera de Comerț și Industrie a Municipiului București.
12.2 Pe perioada de acțiune a forței majore, efectele prezentului contract se suspendă, fără a se aduce atingere drepturilor cuvenite părților până la apariția cazului de forță majoră.
Contractul incheiat de S.C. 3 G TRANS S.R.L. este un contract cu pret fix, pret formulat de antreprenor pe baza propriilor sale estimari, pe riscul sau.
De asemenea, se poate preciza ca, desi contractul prevede atat constuirea unei cladiri cat si lucrari de instalatii, trebuie tratat ca un contract unic, avand in vedere faptul ca beneficiarul a dorit ca atat lucrarile de constructii cat si cele de instalatii sa fie efectuate de acelasi antreprenor, S.C. 3 G TRANS S.R.L. depunand o singura oferta, cat si faptul ca lucrarile sunt executate in mod simultan.
La incheierea contractului situatie cheltuielilor si veniturilor previzionate de S.C. 3 G TRANS S.R.L. referitoare la acest contract se prezinta astfel:
In cursul anului 2004 cheltuielile efective inregistrate referitoare la contractul in cauza sunt:
1. Costuri direct aferente contractului
– materiale – 500.000.000 lei
% = 401 523.897.500
601 „Furnizori” 440.250.000
„Cheltuieli cu materii prime”
4426 83.647.500
„TVA deductibila”
– salariile muncitorilor de pe santier (inclusiv contributiile) – 360.000.000 lei
641 = 421 240.000.000
„Cheltuieli cu salariile personalului” „Personal-remuneratii datorate”
6451 = 4311 52.800.000
„Chelt. privind contributia „Contib.unit.la asig.sociale”
unit. la asig. sociale”
6453 = 4313 16.800.000
„Chelt.privind contrib.unitatii „Contrib.unit.pt.asig.soc.de sanatate”
pt.asig.soc.de sanatate”
6452 = 4371 7.200.000
„Chelt.privind contrib.unitatii „Contrib.unit.la fondul de somaj”
pt.fondul de somaj”
6451 = 4311 1.200.000
„Chelt. privind contributia „Contib.unit.la asig.sociale
unit. la asig. sociale.Fondul de risc” Fondul de risc”
– amortizarea utilajelor
6811 = 2813 10.000.000
„Chelt.de exploatare privind „Amortizarea instalatiilor, mijloacelor
amortizarea imobilizarilor” de transport,animalelor si plantatiilor”
– transportul instalatiilor la santier
628 = 5311 15.000.000
„Alte chelt.cu serviciile „Casa in lei”
executate de terti”
– proiectarea executata de un proiectant autorizat
628 = 5311 10.000.000
„Alte chelt.cu serviciile „Casa in lei”
executate de terti”
– costurile estimate ale rectificarii si lucrarilor de garantie
6812 = 1512 69.000.000
„Chelt.de exploatare privind „Provizioane pt.garantii
provizioanele pt.riscuri si chelt.” acordate clientilor”
Din punct de vedere fiscal, conform normelor la Codul fiscal „pentru lucrarile de constructii care necesita garantii de buna executie, conform prevederilor din contractele incheiate, astfel de provizioane se constituie trimestrial, in limita prevederilor din contractele incheiate, cu conditia reflectarii integrale la venituri a valorii lucrarilor executate si confirmate de beneficiar pe baza situatiilor de lucrari. Inregistrarea la venituri a provizioanelor constituite pentru garantiile de buna executie se face pe masura efectuarii cheltuielilor cu remedierile sau la expirarea perioadei de garantie inscrise in contract”.
2. Costuri care sunt atribuibile activitatii contractului, in general, si care pot fi alocate contractului in cauza:
– cheltuieli cu chiria si utilitatile aferente birourilor unde isi desfasoara activitatea inginerii, proiectantii, personalul raspunzator cu asigurarea calitatii tuturor contractelor firmei.
Aceste cheltuieli vor fi incluse in costurile contractuale prin utilizarea unor metode rationale bazate pe nivelul normal al activitatii.
Baza de alocare aleasa este numarul de ore lucrate de acest personal in mod normal care este de 4800 ore.
Ore lucrate pentru contractul in cauza = 1200 ore.
Cheltuieli cu chiria, utilitati incluse in costurile contractuale = Total chelt. chirie, utilitati x 1200/4800
Cheltuieli cu chiria, utilitati incluse in costurile contractuale = 50.000.000 x 1200/4800 = 12.500.000 lei
611/612 = 401 12.500.000
„Chelt.de intretinere si reparatii” „Furnizori”
„Chelt.cu redevente, locatii de
gestiune si chirii”
– costurile indatorarii, avand in vedere faptul ca S.C. 3 G TRANS S.R.L. aplica tratamentul alternativ permis de IAS 23 „Costurile indatorarii”
S.C. 3 G TRANS S.R.L. efectueaza la data de 30 aprilie 2004 un imprumut in valoare de 150.000.000 lei cu o dobanda de 19% pe an pentru finantarea constructiei.
La data de 30 aprilie se utilizeaza 50.000.000 lei din imprumut pentru achizitionarea unor materiale, data de 30 aprilie fiind si data la care incepe capitalizarea cheltuielilor cu dobanda, conform prevederilor IAS 23 „Costurile indatorarii”: „Inceperea capitalizarii costurilor indatorarii ca parte a costului unui activ pe termen lung are loc atunci cand:
se realizeaza cheltuielile pentru acel activ
se genereaza costurile indatorarii
sunt in curs activitatile necesare pentru pregatirea activului in vederea folosirii sau vanzarii lui”
IAS 29 „Raportarea financiara in economiile hiperinflationiste” stabileste ca „impactul inflatiei este, de obicei, recunoscut in costurile indatorarii”.Astfel, se sugereaza ca in cazul costurilor de indatorare, acestea sa fie separate in doua componente, una fiind inflatia, care trebuie recunoscuta ca o cheltuiala a perioadei, iar cealalta reprezentand costurile reale ale indatorarii, care trebuie capitalizate.
In anul 2004 rata dobanzii a incorporat o componenta de 9% reprezentand inflatia.
Determinarea costurilor reale de indatorare care trebuie capitalizate
– inregistrarea creditului obtinut
5121 = 162 150.000.000
„Conturi curente la banci” „Credite bancare pe termen
mediu si lung”
– capitalizarea dobanzii
332 = 1682 10.000.000
„Lucrari si servicii in „Dobanzi aferente creditelor
curs de executie” bancare pe termen lung”
– dobanda aferenta inflatiei
666 = 1682 9.000.000
„Cheltuieli privind dobanzile” „Dobanzi aferente creditelor
bancare pe termen lung”
Din fondurile imprumutate, la data de 1 mai au fost plasate intr-un depozit 70.000.000 lei la o rata a dobanzii de 15%, din acest depozit retragandu-se pentru plata diferitor furnizori suma de 50.000.000 la data de 31 octombrie 2004.
Venitul obtinut din plasarea sumei imprumutate
Asa cum prevede IAS 23: „In cazul in care fondurile sunt imprumutate special in scopul obtinerii unui activ pe termen lung, suma costurilor indatorarii ce pot fi capitalizate pentru acel activ trebuie determinata ca diferenta intre costurile actuale ale indatorarii generate de acele imprumuturi in timpul perioadei si orice venit rezultat din investirea temporara a acelor fonduri imprumutate”
– inregistrarea dobanzii la depozit
5121 = 766 5.750.000
„Conturi curente la banci” „Venituri din dobanzi”
– diminuarea costurilor capitalizate cu valoarea veniturilor din dobanzi
766 = 332 5.750.000
„Venituri din dobanzi” „Lucrari si servicii in curs
de executie”
Din punct de vedere fiscal costurile indatorarii capitalizate conform tratamentului contabil alternativ permis de IAS 23 vor fi deductibile prin deducerea cheltuielilor cu amortizarea imobilizarii corporale sau, in cazul de fata, la inregistrarea in debitul contului 711 „Variatia stocurilor” la scaderea din evidenta a lucrarilor in curs.
3. Costuri suportate de beneficiar conform prevederilor contractului
– cheltuielile cu activitatea unui jurist care se ocupa cu documentatia privind terenul, pe langa oficiul cadastrului.
628 = 5311 5.000.000
„Alte chelt.cu serviciile „Casa in lei”
executate de terti”
Costul contractual = 440.250.000 + 240.000.000 + 52.800.000 + 16.800.000 + 7.200.000 +
1.200.000 + 10.000.000 + 15.000.000 + 10.000.000 + 69.000.000 +
12.500.000 + (10.000.000 – 5.750.000) + 5.000.000 = 884.000.000 lei
Venitul contractual cuprinde:
1. Valoarea initiala a veniturilor convenite in contract – 2.000.000.000 lei
2. Modificarile in lucrarile contractuale
La data de 1 mai 2004 se incheie intre S.C. 3 G TRANS S.R.L. si S.C. SANDON S.R.L. un Act aditional prin care se stabileste ca obiectul contractului sa fie completat si cu constructia unui garaj adiacent cladirii de birouri. In consecinta, se modifica si pretul contractului cu suma de 300.000.000 lei, suma ce reprezinta pretul stabilit pentru constructia garajului.
Valoarea acestei modificari este inclusa in venitul contractual pentru ca sunt indeplinite criteriile stabilite de IAS 11, respectiv:
este probabil ca beneficiarul va aproba variatia si valoarea venitului rezultat din aceasta
– conditie indeplinita pentru ca beneficiarul a semnat Actul aditional prin care se stabileste si natura variatiei (constructia garajului) si valoarea acesteia
valoarea venitului poate fi evaluata in mod credibil
– conditie indeplinita avand in vedere faptul ca executantul a mai efectuat
lucrari de aceasta natura, deci are capacitatea de a aprecia in mod credibil
valoarea venitului
Venitul contractual = 2.000.000.000 + 300.000.000 = 2.300.000.000 lei
Contabilizare aplicand metoda procentajului de avansare
Inregistrarea avansului primit de la beneficiar conform Contractului de lucrari
– incasarea avansului
5121 = 419 357.000.000
„Conturi la banci in lei” „Clienti – creditori”
– facturarea avansului (in maxim 5 zile de la incasare conform Codului fiscal)
419 = 4427 57.000.000
„Clienti – creditori” „TVA colectata”
Conform metodei procentajului de avansare veniturile si costurile contractului sunt repartizate fiecarui exercitiu in functie de gradul de avansare al lucrarilor, ceea ce are ca efect repartizarea beneficiului prevazut in acelasi mod. Gradul de avansare al lucrarilor poate fi determinat in mai multe moduri. In cazul de fata folosim metoda cost-la-cost.
Gradul de avansare al lucrarilor = Chelt.contractuale inregistrate / Cheltuieli contractuale totale estimate * 100 = 884.000.000 / 1.700.000.000 * 100 = 52%
Costul lucrarilor in anul 2004 = 312.000.000 + 884.000.000 = 1.196.000.000 lei
– Inregistrarea lucrarilor in curs
332 = 711 1.196.000.000
„Lucrari si servicii in curs „Variatia stocurilor”
de executie”
Facturarea a 50% din valoarea contractului la 01.12.2004 si a garantiei
Garantiile de buna executie se pot constitui in mai multe feluri: antreprenorul constituie un depozit special la banca si clientul vireaza suma datorata defalcat in cele doua conturi ale furnizorului, contul curent si cel de garantie, sau antreprenorul constituie un depozit bancar blocat si prezinta dovada constituirii acestuia clientului, cum este si in exemplul de fata.
Din punct de vedere fiscal pentru garantiile de buna executie acordate TVA devine exigibila doar la data receptiei finale sau la data la care furnizorul intra in posesia sumei constituita drept garantie.
– emiterea facturii
411 = % 821.100.000
„Clienti” 704 690.000.000
„Venituri din lucrari si servicii prestate”
4427 117.990.000
„TVA colectata”
4428 13.110.000
„TVA neexigibila”
– regularizarea avansului primit
% = 411 357.000.000
419 „ Clienti” 300.000.000
„Clienti – creditori”
4427 57.000.000
„TVA colectata”
– constituirea depozitului de garantie de catre S.C. 3 G TRANS S.R.L.
267 = 5121 82.110.000
„Creante imobilizate” „Conturi la banci in lei”
Descarcarea din gestiune a lucrarilor
711 = 322 690.000.000
„Variatia stocurilor” „Lucrari si servicii in curs
de executie”
Incasarea facturii emise in termenul stabilit in contract
5121 = 411 464.100.000
„Conturi la banci in lei” „Clienti”
Contabilizare aplicand metoda terminarii lucrarilor
Inregistrarea avansului primit de la beneficiar conform Contractului de lucrari
– incasarea avansului
5121 = 419 357.000.000
„Conturi la banci in lei” „Clienti – creditori”
– facturarea avansului (in maxim 5 zile de la incasare conform Codului fiscal)
419 = 4427 57.000.000
„Clienti – creditori” „TVA colectata”
Metoda terminarii lucrarilor limiteaza evaluarea lucrarilor realizate la suma cheltuielilor suportate si susceptibile a fi recuperate de la client.
– Inregistrarea lucrarilor in curs
332 = 711 884.000.000
„Lucrari si servicii in curs „Variatia stocurilor”
de executie”
Facturarea a 30% din valoarea contractului la 01.12.2004 si a garantiei
– emiterea facturii
411 = % 821.100.000
„Clienti” 704 690.000.000
„Venituri din lucrari si servicii prestate”
4427 117.990.000
„TVA colectata”
4428 13.110.000
„TVA neexigibila”
– regularizarea avansului primit
% = 411 357.000.000
419 „ Clienti” 300.000.000
„Clienti–creditori” 57.000.000
4427
„TVA colectata”
– constituirea depozitului de garantie de catre S.C. AMBIENT S.R.L.
267 = 5121 82.110.000
„Creante imobilizate” „Conturi la banci in lei”
Descarcarea din gestiune a lucrarilor
711 = 322 690.000.000
„Variatia stocurilor” „Lucrari si servicii in curs
de executie”
Incasarea facturii emise in termenul stabilit in contract
5121 = 411 464.100.000
„Conturi la banci in lei” „Clienti”
Prezentarea informatiilor
Bilant
Cont de profit si pierdere
Informatii ce trebuie prezentate conform IAS 11
Politici contabile
Profitul contractului de constructii este recunoscut imediat ce poate fi estimat in mod credibil. Societatea foloseste metoda procentului de definitivare pentru a determina valoarea veniturilor si cheltuielilor contractuale ce este recunoscuta intr-o anumita perioada.
Stadiul de executie este calculat folosind metoda cost-la cost, respectiv Chelt.contractuale inregistrate / Cheltuieli contractuale totale estimate * 100.
Pierderile sunt recunoscute imediat ce sunt anticipate. Intreaga valoare a pierderii anticipate este recunoscuta in perioada in care este identificata.
La determinarea cheltuielilor contractuale recunoscute in cursul perioadei nu au fost luate in calcul costurile legate de activitatea contractuala viitoare.
Suma cumulata a costurilor realizate si profitul/pierderea contractuala sunt comparate cu facturarile in curs. Cand suma costurilor realizate si profitul/pierderea contractuala recunoscuta sunt mai mari decat facturarile in curs, valoarea neta este prezentata la nivelul posturilor de clienti si alte active, ca suma datorata de beneficiari.
Cand facturarile in curs sunt mai mari decat costurile realizate si profitul/pierderea contractuala recunoscuta, valoarea neta este prezentata la nivelul posturilor de furnizori si alte datorii, ca suma datorata beneficiarilor.
Cap. 3 Efectele alegerii metodei de contabilizare a contractelor de constructie asupra analizei economico-financiare
Analiza financiara presupune ca rezultatele intreprinderii sa poata fi comparabile de-a lungul unor perioade succesive. Cea mai buna metoda este deci cea care asigura cel mai bine independenta exercitiilor, respectiv metoda procentajului de avansare. Prin aceasta se repartizeaza fiecarui exercitiu (in functie de gradul de avansare calculat) o parte din rezultatul aferent contractului, lucru ce nu se realizeaza prin metoda terminarii lucrarilor cand rezultatul afecteaza numai situatiile financiare ale exercitiului in care se finalizeaza contractul.
In exemplul analizat se observa ca, aplicand metoda terminarii lucrarilor, in 2004 nu a fost inregistrat nici un beneficiu, desi in acest an au fost efectuate cheltuieli aferente contractului in suma de 884.000.000 lei (52% din totalul cheltuielilor contractuale, daca nu se mai modifica estimarile), beneficiul urmand sa apara in anul 2005, an care nu va suporta decat 48% din cheltuielile contractuale.
Prin aplicarea metodei procentajului de finalizare aceasta disproportionalitate este evitata, fiind stabilita o legatura directa intre rezultatul unui exercitiu si lucrarile efectuate in cursul acestuia. Dar si aceasta metoda are dezavantajul de a depinde prea mult de gradul de avansare al lucrarilor, grad care poate fi apreciat prin metode diferite. Printr-o supraevaluare a acestuia se poate obtine un rezultat imbunatatit iar printr-o subevaluare un rezultat diminuat, in functie de „necesitatile” firmei.
Pentru a sublinia acest aspect presupunem ca in cadrul contractului analizat s-a folosit determinarea gradului de finalizare in functie de stadiul fizic al constructiei, care se aprecieaza a fi de 40%.
Dupa cum se observa modificand gradul de finalizare de la 52% la 40%, rezultatul contractual recunoscut in anul 2004 scade de la 312.000.000 lei la 240.000.000 lei.
O alta diferenta intre situatiile financiare obtinute prin aplicarea metodei procentajului de finalizare sau a metodei terminarii lucrarilor este si cea a valorii la care apar lucrarile in curs de executie.
Diferentele ce apar in cadrul situatiilor financiare ale intreprinderii in functie de metoda de contabilizare a contractelor de constructie aleasa se pot sintetiza astfel:
la nivelul Contului de profit si pierdere
sub forma productiei stocate, care prin aplicarea metodei procentajului de finalizare incorporeaza si o parte din profitul aferent contractului, deci cu influenta asupra rezultatului total
influenteaza rentabilitatea intreprinderii
la nivelul Bilantului
sub forma stocurilor, respectiv a productiei in curs de executie
influenteaza pozitia financiara a intreprinderii
Influenta asupra rentabilitatii intreprinderii
Pentru masurarea rentabilitatii se utilizeaza doua mari categorii de indicatori: profitul si ratele de rentabilitate. Marimea absoluta a rentabilitatii este reflectata de profit, iar gradul in care capitalurile sau utilizarea resurselor intreprinderii aduc profit este reflectat de ratele de rentabilitate.
1.1 Analiza profitului
Daca prin aplicarea metodei terminarii lucrarilor profitul brut inregistreaza o scadere cu 18.171 mii lei, respectiv cu 5,88%, prin aplicarea metodei procentajului de finalizare profitul brut inregistreaza o crestere cu 293.829 mii lei, respectiv cu 95,09%.
– Analiza dinamica a profitului –
Diferenta dintre rezultatul inregistrat prin aplicarea metodei procentajului de finalizare sau a metodei terminarii lucrarilor se datoreaza faptului ca in contul „Variatia stocurilor”, in cazul metodei procentajului de finalizare se regaseste o parte din profitul contractului de constructie. Acest lucru influenteaza valoarea soldurilor intermediare de gestiune calculate pe baza datelor din conturile de profit si pierdere obtinute prin cele doua metode.
Soldurile intermediare de gestiune sunt indicatori partiali de rentabilitate, calculati pe baza informatiilor oferite de contul de profit si pierdere, ca diferenta intre doua valori, de regula intre venituri si cheltuieli aferente unei anumite activitati. Ele sunt folosite pentru analiza structurala a rezultatului unei intreprinderi pe baza gruparii veniturilor si cheltuielilor dupa natura lor, avand ca sursa de informatii Tabloul soldurilor intermediare de gestiune.
Tabloul soldurilor intermediare de gestiune reprezinta o varianta a Contului de profit si pierdere. Acesta pune in evidenta etapele formarii rezultatului unui exercitiu financiar, indeosebi la nivelul activitatii de exploatare, respectiv modul de folosire a resurselor materiale, financiare si umane in activitatea intreprinderii.
Tabloul Soldurilor intermediare de gestiune
Marja comerciala este un indicator ce permite determinarea rezultatului obtinut din vanzarile de marfuri. Nu este influentata de metoda de contabilizare a contractelor de constructie.
Productia exercitiului reprezinta valoarea productiei globale a unei intreprinderi intr-un exercitiu financiar.Se analizeaza din punct de vedere structural, al ponderii elementelor componente.
Productia exercitiului este un sold intermediar de gestiune influentat de metoda de contabilizare a contractului de constructie aleasa, deoarece in structura ei intra productia stocata, iar valoarea acesteia este influentata de profitul aferent contractului de constructie recunoscut in cursul perioadei.
Valoarea adaugata masoara rezultatul creat de catre intreprindere, care are ca destinatie remunerarea factorului uman, statului si investitorilor de capital tehnic si financiar.
Valoarea adaugata mai mare inregistrata prin aplicarea metodei procentajului de finalizare se datoreaza faptului ca productia exercitiului este mai mare, iar consumurile provenite de la terti sunt recunoscute in aceeasi masura prin ambele metode.
Pentru analiza structurala a valorii adaugate se folosesc urmatoarele rate precum :
_
– Rata valorii adaugate (Va) = VA/(Qex + MC)*100
– Rata de remunerare a factorului uman = Cheltuieli cu personalul/VA * 100
– Rata de remunerare a statului = Cheltuieli cu impozite, taxe/VA * 100
toate aceste rate fiind influentate de metoda de contabilizare a contractului de constructie aleasa.
Excedentul brut din exploatare este un rezultat obtinut dupa remunerarea personalului si statului. EBE influenteaza in mod direct potentialul firmei de a-si sustine activitatea din surse proprii, respectiv capacitatea de autofinantare a firmei. Se analizeaza cu ajutorul urmatoarelor rate de structura:
Ponderea amortizarii = Cheltuieli cu amortizarea / EBE * 100
Ponderea amortizariim.p.f. = 10,8 %
Ponderea amortizariim.t.l. = 18,1 %
Ponderea cheltuielilor financiare cu dobanzile = Cheltuieli cu dobanzile/EBE * 100
Ponderea cheltuielilor financiare cu dobanzilem.p.f. = 1,16%
Ponderea cheltuielilor financiare cu dobanzilem.t.l. = 1,94%
Pe langa rate de structura se pot construi si rate de rentabilitate, cum ar fi:
Rata marjei brute = EBE / CA * 100
Rata marjei brutem.p.f. = 64,14%
Rata marjei brutem.t.l. = 38,36%
1.2 Analiza ratelor de rentabilitate
De asemenea, metoda aleasa de contabilizare a contractului de constructie are influenta asupra ratelor de rentabilitate.
Rata rentabilității comerciale exprima eficienta politicii comerciale (a procesului de aprovizionare, stocare si desfacere) a intreprinderii.
Rc = Pr/CA * 100
unde Pr = profitul aferent cifrei de afaceri nete
CA = cifra de afaceri neta
Se observa ca prin aplicarea metodei procentajului de finalizare rata rentabilitatii comerciale este mai mare decat cea obtinuta in cazul aplicarii metodei terminarii lucrarilor. Acest lucru se datoreaza faptului ca productia stocata este mai mare in primul caz, fapt ce duce la cheltuieli aferente cifrei de faceri mai mici (cheltuielile de exploatare sunt diminuate cu cheltuielile aferente productiei stocate, cheltuieli ce nu participa la realizarea cifrei de afaceri).
Rata rentabilității resurselor consumate reflectă corelația dintre rezultatul aferent cifrei de afaceri și costurile totale aferente vânzărilor.
Rrc = Pr/ChCA * 100,
unde Pr = profitul aferent CA
ChCA = cheltuieli aferente CA
Ca si in cazul ratei rentabilitatii comerciale, rata rentabilitatii resurselor consummate este mai mare in cazul aplicarii metodei procentajului de finalizare, tot datorita faptului ca se obtine aceeasi cifra de afaceri in conditiile unor cheltuieli aferente cifrei de afaceri mai mici.
Diferenta mai semnificativa care este in cazul acestei rate intre aplicarea unei metode si cealalta se datoreaza faptului ca asupra ratei rentabilității resurselor consumate costul exercită o dublă acțiune, influențând în sensuri diferite prin numărătorul și numitorul raportului. Astfel, în cazul unor cheltuieli aferente cifrei de afaceri mai mari, profitul de reduce (numărătorul), iar numitorul (cheltuielile totale) crește, ceea ce face ca influența negativă a acestui factor asupra ratei rentabilității resurselor consumate să fie mult mai puternică decât în cazul altor rate de rentabilitate.
2. Influenta asupra pozitiei financiare a intreprinderii
2.1 Analiza patrimoniului net
Patrimoniul net reprezinta interesul rezidual al proprietarilor in activele intreprinderii dupa deducerea tuturor datoriilor sale, fiind similar avutiei acestora ca urmare a alocarii si implicarii capitalurilor in activitatea sa.
Patrimoniul net este în mod normal pozitiv și crescător ca urmare a unei gestiuni sănătoase. Această situație reflectă de fapt atingerea obiectivului major al întreprinderii și anume maximizarea valorii patrimoniale a acesteia.
Patrimoniul net sau activul net contabil se poate determina astfel:
ca diferenta intre activul total si datoriile totale
ca suma a elementelor capitalului propriu
PATRIMONIUL NET = ACTIVE – DATORII FAȚĂ DE TERȚI
Patrimoniul net reprezintă valoarea datoriilor întreprinderii față de asociați, sau altfel spus, valoarea drepturilor pe care le posedă proprietarii asupra entității patrimoniale.
Analiza corelației fond de rulment, necesar de fond de rulment, trezoreria netă
Analiza corelației fond de rulment, necesar de fond de rulment și trezoreria netă se face pe baza bilanțului financiar. Bilanțul financiar reprezinta un instrument de analiza realizat prin retratarea bilantului contabil. Pentru intocmirea bilantului financiar, posturile bilantului contabil sunt retratate (corctate) astfel:
– se elimina din categoria elementelor de activ „activele fictive”(cheltuielile de constituire, cheltuielile de cercetare-dezvoltare etc.). Pentru a se pastra echilibrul, in pasivul bilantului financiar sunt diminuate capitalurile proprii cu valoarea activelor fictive.
– imobilizările corporale se înregistrează la valoarea netă; pentru a da valoarea reală a activelor patrimoniale acestea se supun reevaluării, modificându-se valoarea activelor supuse reevaluării în partea de activ, în pasiv modificările (+/-) se vor înregistra în capitaluri la „diferențe din reevaluare“;
– imobilizările financiare se vor separa pe termene de lichiditate și se vor înscrie în activ după caz;
– stocurile fără mișcare sau cu mișcare lentă (mai mari de 365 zile)se înscriu la imobilizări, restul stocurilor rămânând active circulante;
– creanțele se vor separa pe termene de lichiditate și se vor înscrie în activ după caz; decontările din operațiuni în curs de clarificare-activ se asimilează creanțelor mai mici de un an;
– efectele scontate neajunse la scadență se înregistrează in activ la creanțe, iar în pasiv la datorii pe termen scurt.
Bilantul financiar
Fondul de rulment
Nesincronizarea exigibilității pasivelor cu lichiditatea activelor obligă orice entitate patrimonială să-și constituie o rezervă, „o marjă de siguranță“ pentru acoperirea diferențelor dintre încasări și plăți, în viitor. Această „marjă de siguranță“ poartă denumirea de fond de rulment – un indicator foarte utilizat în analiza financiară, cu conținut și interpretări variabile în timp și spațiu. Fondul de rulment patrimonial se determină pe baza bilanțului financiar (patrimonial), după următoarele relații:
a) Fondul de rulment patrimonial = Capital permanent – Activ imobilizat
În această relație se constată că fondul de rulment este partea din capitalul permanent folosită pentru finanțarea activelor circulante. Fondul de rulment patrimonial se compune din:
Fondul de rulment propriu = Capital propriu – Activ imobilizat
Fondul de rulment împrumutat = Datorii pe termen mediu și lung.
In acest caz diferenta dintre FR calculat atunci cand societatea aplica metoda procentajului de finalizare si cel cand aplica metoda terminarii lucrarilor provine din faptul ca prin prima metoda in capitalurile proprii este inclus si profitul net aferent contractului de constructii.
b) Fondul de rulment patrimonial = Activ circulant – Datorii pe termen scurt
În această relație fondul de rulment ia naștere din confruntarea între lichiditatea activelor circulante și exigibilitatea datoriilor pe termen scurt. Fondul de rulment ajută la analiza pe termen scurt a riscului de incapacitate de plată.
In acest caz diferenta dintre FR calculat atunci cand societatea aplica metoda procentajului de finalizare si cel cand aplica metoda terminarii lucrarilor provine din faptul ca prin prima metoda in activele circulante este inclus (la productie in curs) si profitul brut aferent contractului de constructii, diminuat cu impozitul corespunzator acestuia inclus la datorii pe termen scurt.
In ambele cazuri fondul de rulment este pozitiv, ceea ce indica excedentul capitalurilor permanente in raport cu imobilizarile pe care le finanteaza, excedent ce va fi utilizat pentru finantarea activelor circulante. De asemenea firma dispune si de un fond de rulment propriu pozitiv, mai mare decat cel imprumutat, ceea ce indica faptul ca imobilizarile sunt finantate integral de capitalurile proprii.
Necesarul de fond de rulment
Necesarul de fond de rulment reprezintă suma necesară finanțării decalajelor dintre fluxurile reale și fluxurile de trezorerie legate de activitatea de exploatare.
Formula de calcul a necesarului de fond de rulment pe baza bilanțului patrimonial se prezintă astfel:
NFR = Active circulante – Datorii pe termen scurt
fără disponibilități bănești fără credite pe termen scurt
NFR = (Stocuri + Creanțe) – Obligații pe termen scurt
Necesarul de fond de rulment reprezintă activele circulante de natura stocurilor și a creanțelor nefinanțate pe seama obligațiilor pe termen scurt, care constituie o sursă atrasă de finanțare a activelor circulante. Obligațiile pe termen scurt de natura celor față de furnizori, salariați, bugetul de stat etc., până în momentul plății lor reprezintă o sursă atrasă de finanțarea activelor circulante.
Nevoia de fond de rulment pozitivă exprimă o situație normala numai daca este rezultatul unei politici de investitii privind cresterea nevoii de finantare a ciclului de exploatare.Altfel, aceasta reflecta un decalaj nefavorabil intre lichiditatea stocurilor si creantelorsi exigibilitatea datoriilor de exploatare.
Trezoreria netă
Trezoreria neta exprima corelatia dintre FR si NFR, reflectand situatia financiara a firme, atat pe termen mediu si lung cat si pe termen scurt.
Trezoreria netă se calculează după formula:
TN = FRN – NFR
Trezoreria neta are aceeasi valoare indiferent de metoda de contabilizare aleasa pentru contractul de constructii, asta datorita faptului ca excedentul de numerar la sfarsitul exercitiului financiar, surplusul monetar degajat, nu este influentat de modul de contabilizare a contractului de constructie.
2.3 Analiza lichidității și solvabilității
Lichiditatea este proprietatea elementelor patrimoniale de a se transforma în bani.
Solvabilitatea reprezintă capacitatea întreprinderii de a-și onora obligațiile de plată.
Lichiditatea patrimoniului constituie premisa asigurării solvabilității.
Indicatorii utilizați în acest tip de analiză sunt:
1) Rata lichidității generale
Rlg = Active circulante / Datorii curente
Rata lichidității generale exprimă gradul în care drepturile creditorilor pe termen scurt sunt perfect acoperite de valoarea activelor, care pot fi transformate în lichidități în decursul unei perioade, care corespunde perioadei de maturitate a datoriilor.
Rata lichiditatii generale este mai mare atunci cand pentru contabilizarea contractului de constructie se aplica metoda procentajului de finalizare datorita faptului ca in valoarea activelor circulante intra si o parte din profitul aferent contractului de constructie.
2) Rata lichidității curente
Rlc = (Active curente – Stocuri) / Datorii curente
Această rată se mai numește și „testul acid“ sau „quick ratio“, pentru că testează capacitatea întreprinderii de a-și onora obligațiile pe termen scurt din creanțe și disponibilități.
Aceasta rata arata mai bine decat rata lichiditatii generale capacitatea intreprinderii de a-si onora obligatiile scadente pentru ca uneori stocurile nu sunt usor de transformat in lichiditati. Se observa astfel ca in timp ce rata lichiditatii generale arata o situatie mai favorabila prin aplicarea metodei procentajului de finalizare (cand stocurile sunt mai mari), rata lichiditatii curente arata o situatie mai favorabila prin aplicarea metodei finalizarii lucrarilor.
3) Rata lichidității imediate
Rli = (Disponibilități + Plasamente) / Pasive curente
Această rată este cunoscută și sub denumirea de rata solvabilitatii imediate și măsoară capacitatea întreprinderii de rambursare a datoriilor, utilizând disponibilitățile existente. Această rată nu semnifică o situație pozitivă pentru firmă, pentru o valoare ridicată, dacă celelalte active curente au un grad redus de lichiditate. Menținerea capacității de plată e posibilă printr-o corelare foarte atentă a termenelor de plată a obligațiilor cu cele de încasare a creanțelor.
Si aceasta rata prezinta o situatie mai favorabila in cazul contabilizarii contractului de constructie prin metoda terminarii lucrarilor deoarece, cu aceeasi suma a disponibilitatilor trebuie sa se ramburseze o valoare mai mica a datoriilor (fara impozitul pe profit aferent profitului recunoscut prin metoda procentajului de finalizare).
4) Rata solvabilității generale
Rsg = Active totale / Datorii totale
Această rată indică gradul în care întreprindere face față datoriilor sale, respectiv gradul în care datoriile totale ale întreprinderii sunt acoperite de activele totale.
Mărimea acestei rate constituie un punct de reper pentru creditorii unei întreprinderi, arătând siguranța plasamentelor lor, dar și o limită până la care pot împrumuta întreprinderea în condiții de relativă siguranță.
Situatia este favorabila in ambele cazuri. In situatia aplicarii metodei procentajului de finalizare se inregistreaza o rata mai buna deoarece activele cuprind in cadrul productiei in curs si profitul aferent contractului de constructii, in timp ce la datorii apare numai impozitul aferent acestui profit.
5) Rata solvabilității patrimoniale
Rsp = Capitaluri proprii / (Capitaluri proprii + Credite bancare)
Situatia este favorabila in ambele cazuri.In general un nivel bun depaseste valoarea de 0,5, in vreme ce un nivel intre 0,3 – 0,5 evidentiaza o situatie satisfacatoare.De regula, o rata a solvabilitatii patrimoniale sub 0,3 este apreciata ca riscanta de catre finantatori.
Analiza echilibrului economico-financiar
Echilibrul financiar al firmei reprezinta un sistem de corelatii, prin care se stabilesc anumite proportionalitati in cadrul si intre diferitele fluxuri financiare. Acestea reprezinta o premisa dar si o consecinta a unei desfasurari normale a activitatii firmei, in conformitate cu obiectul sau de activitate. Ca premisa, trebuie avute in vedere corelatiile obiective dintre necesitatile de resurse materiale si posibilitatile de finantare. De modul cum sunt utilizate si valorificate aceste resurse depinde asigurarea echilibrului economico-financiar sau dereglarea acestuia.
Pentru exprimarea sintetica a multiplelor corelatii implicate de echilibrul financiar, exista o multitudine de indicatori. In prectica se utilizeaza in special urmatorii :
1. Rata autonomiei financiare
Raf = Capital propriu/ Capital permanent
Rata de finantare a stocurilor
Rfs = FR / Stocuri
4. Rata de autofinantare a activelor
Raa = Capital propriu / (Active fixe + Active circulante)
Prin aplicarea metodei procentajului de finalizare in contabilizarea contractului de constructi se obtine un echilibru economico-financiar mai bun decat prin aplicarea metodei terminarii lucrarilor.
2.5 Analiza vitezei de rotație a activelor circulante
Viteza de rotație a activelor circulante caracterizează eficiența utilizării activelor circulante.
Viteza de rotație a activelor circulante este un indicator calitativ de eficiență, care reflectă schimbările intervenite în activitatea intreprinderii, in special in cea de exploatare
Viteza de rotație a activelor circulante se poate exprima:
– ca durată: Vrac = (AC/CA) * T, unde
AC = soldul mediu al activelor circulante
T = numărul de zile al perioadei analizate
– ca număr de rotații: n = CA/AC
Se constata o situatie mai favorabila prin aplicarea metodei terminarii lucrarilor (numarul de zile este mai mic si numarul de rotatii este mai mare decat in cazul aplicarii metodei procentajului de finalizare, cand soldul mediul al stocurilor este mai mare datorita profitului aferent contractului de constructii inclus in valoarea productiei in curs.
Concluzie:
Prin aplicarea metodei procentajului de finalizare pentru contabilizarea contractului de constructie, situatia economico-financiara a firmei este mai buna atat din punct de vedere al rentabilitatii cat si al pozitiei financiare. Acest lucru se datoreaza recunoasterii, in functie de gradul de avansare, a unei parti din profitul aferent contractului de constructie in fiecare din exercitiile financiare in care acesta se deruleaza. In schimb, prin contabilizarea aplicand metoda terminarii lucrarilor, profitul nu se recunoaste decat in exercitiul financiar in care contractul este finalizat. In acest ultim exercitiu pozitia financiara si rentabilitatea firmei vor fi artificial imbunatatite, deoarece cheltuielilor efectuate in cursul exercitiului nu le corespunde intreg profitul recunoscut.
Daca aplicarea metodei procentajului de avansare poate fi considerata ca un bun aspect, datorita superioritatii acesteia in materie de separare a exercitiilor, analistul financiar trebuie sa fie constient ca aceasta evolutie determina facilitati in aranjarea rezultatelor prin schimbarea modului de masurare a avansarii lucrarilor.
Contabilizarea contractelor de constructie prin una dintre cele doua metode ofera posibilitatea intreprinderilor sa manipuleze rezultatul, prin utilizarea, in perioadele cu beneficiu, a metodei terminarii lucrarilor, pentru a evita astfel sa apara un rezultat greu de mentinut pe termen lung. Acest lucru se poate realiza prin simplul fapt ca se pretinde neindeplinirea conditiilor de aplicare a metodei procentajului de avansare, si deci aplicare metodei terminarii lucrarilor. Aceasta modificare risca sa treaca cu atat mai mult neobservata cu cat ea nu constituie decat o simpla modificare de estimari si deci nu este supusa publicitatii inerente schimbarilor de metode contabile (conform IAS 8).
Copyright Notice
© Licențiada.org respectă drepturile de proprietate intelectuală și așteaptă ca toți utilizatorii să facă același lucru. Dacă consideri că un conținut de pe site încalcă drepturile tale de autor, te rugăm să trimiți o notificare DMCA.
Acest articol: . Contabilizarea Contractelor de Constructii (ID: 131853)
Dacă considerați că acest conținut vă încalcă drepturile de autor, vă rugăm să depuneți o cerere pe pagina noastră Copyright Takedown.