Contabilitatea Stocurilor de Productie
INTRODUCERE
Lucrarea de licență prezintă ca temă principală “Contabilitatea stocurilor de producție” din intermediul societății comerciale S.C. Unilact S.R.L. Am ales această temă deoarece se bazează în primul rând pe capacitatea unei companii de a cunoaște modul în care trebuie să gestioneze activele circulante pentru a putea finanța capitalul.
Lucrarea este împărțită în cinci capitole, fiecare urmărind atat un aspect teoretic cât și unul practic al temei alese, continuându-se astfel:
Prezentarea generală a firmei S.C. Unilact S.R.L. se încadrează în primul capitol al lucrării;
Descreierea generală/teoretică privind stocurile, deschide al doilea capitol;
Capitolul al treilea determină apariția unor elemente caracteristice controlului intern;
Studiul de caz privind contabilitatea stocurilor de produse, respectiv al inventarierii stocurilor în cadrul societății comerciale S.C. UNILACT S.R.L., se regăseste în cel de-al patrulea capitol;
Lucrarea de licență se încheie cu principalele concluzii și propuneri pe care le regăsim în al cincilea capitol;
Lucrările de specialitate consultate apar în Bibliografie.
CAPITOLUL I
PREZENTARE GENERALĂ PRIVIND SOCIETATEA COMERCIALĂ S.C. UNILACT S.R.L.
SCURT ISTORIC
Înființată în anul 1994, societatea S.C. UNILACT S.R.L. are sediul social în localitatea Unirea, Strada Traian, Număr 298, județul Alba, fiind înmatriculat la Registrul Comerțului sub numărul J01/1344/1994, cod unic de înregistrare: RO6698256, înregistrarea a fost făcută conform actului constitutiv și a sentinței judecătorești.
S.C. UNILACT S.R.L. are formă juridică de societate cu răspundere limitată (S.R.L) cu capital social integral privat românesc.
Activitatea principală a acesteia (conform codului CAEN 1051) este „Fabricarea produselor lactate și brânzeturilor”. Societatea are și activitate secundară (conform codului CAEN 0150) „Activități în ferme mixte (cultura vegetală combinată cu creșterea animalelor)”.
Activitatea de producție a societății este amplasată în extravilanul localității Unirea. Societatea deține imobile și terenuri aferent înscrise în C.F. 1059 intravilan Unirea, permițându-se accesul la urmatoarele utilității:
apă curentă ;
energie electrică ;
gaz metan ;
acces auto ;
acces cale ferată gara Războieni ;
sediul firmei se află amplasat la cca 45 km de municipiul reședintă al județului.
În cadrul sectorului vegetal, societatea deține o suprafață de 755 ha teren arabil, provenind de la persoane fizice sub formă de teren arendat pe baza contractelor încheiate și înregistrate la Primaria Unirea cu valabilitate până în anul 2017, fiind posibilă prelungirea termenului pe încă cinci ani dupa data menționată.
Tipul genetic de sol este marno argilos, iar clasa de fertilitate terenuri nisipo-lutoase și luto argiloase făcând parte din clasele 4 si 8 U.S. (unități sol).
Capitalului social al societății la înființare era 150.000 RON, dar în data de 18 ianuarie 2013 a crescut cu 100.000 RON, totalul fiind de 250.000 RON. Valoarea imobilizărilor corporale este de 3.138.764 RON, cifra de afaceri realizată în anul fiscal 2012 este de 10.835.790 RON, profitul net realizat 231.118 RON. Ponderea cea mai mare a profitului este realizată de către sectorul de prelucrare a laptelui. Unitatea deține mai multe ramuri de producție fiind reprezentate de:
1) sectorul de prelucrare a laptelui – acest sector de activitate prelucrează 12.000 litri lapte care provine din cadrul fermei zootehnice al unității și din achiziții de la persoane fizice grupate în centre de colectare autorizate conform legislației în vigoare.
2) sectorul zootehnic – în cadrul sectorului zootehnic unitatea deține 340 capete bovine din care 157 capete vaci cu lapte și 1.270 capete ovine din care 880 capete oi mame iar materia prima, laptele, este prelucrat în sectorul de prelucrare proprie.
3) sectorul vegetal – produce atât bază furajeră necesară în zootehnie cât și cereale pentru comercializare.
OBIECTUL DE ACTIVITATE
Pentru atingerea obiectivului de activitate societatea deține un număr de 63 persoane angajate din care: personal administrativ – 1 persoană, personal de conducere tehnic- 3 persoane, personal financiar contabil – 4 persoane, alte categorii de personal – 56 din care 18 femei, personal cu studii superioare – 7, cu studii medii – 51 și cu 8 clase 5 persoane. Angajarea și salarizarea personalului se face în conformitate cu prevederile Codului Muncii și a Legii Salarizării.
Pregătirea profesională a personalului este diferită în raport cu sectorul de activitate. În cadrul unității sunt angajați fizicieni, ingineri chimiști, ingineri agronomi, inginer sector alimentar, laboranți, tehnicieni, maiștrii, lăcătuși, mecanici agricoli, sudori și îngrijitori de animale.
Conducerea unității se realizează prin intermediul administratorul unic iar sectoarele de producție au un reprezentant de specialitate. Activitatea financiar-contabilă este condusă de către: 2 economiști și 2 contabili.
Structura organizatorică a societății reprezintă ansamblul persoanelor și compartimentelor de muncă, tehnice, economice și administrative, modul cum acestea sunt constituite și grupate și principalele legături ce se stabilesc între ele în vederea realizării obiectivelor propuse.
Managementul stocurilor presupune determinarea cantității optime de stocuri ce trebuie deținute, la momentul când trebuie să se facă o nouă aprovizionare și a cantității necesare pentru aprovizionare, de asemenea cantitatea de stocuri deținute reprezintă unul dintre factorii determinanți a-i lichidității.
Analizele economico-financiare sunt realizate pe baza bilanțului, stabilindu-se măsuri imediate în cazul în care se regăsesc în stare de insolvabilitate.
Se analizează periodic eficiența utilizării activelor, randamentul capitalului, precum și alți indicatori financiari.
Relația cu clienții este bine determinată, în cele mai multe cazuri există contracte ferme prin care se stabilesc termenii contractuali. Distribuția se realizează cu mijloace proprii în baza comenzilor.
Unitatea prezentată este condusă de un asociat unic, în calitate de administrator, asociat desemnat prin contractul de sociatate și numită pe perioadă nedeterminată.
PROCESUL TEHNOLOGIC
Informația economică este elementul primordial al domeniilor de activitate fiind un element care conduce spre progres.
Datorită dezvoltării economiei de piață și a sporirii gradului de complexitate a acesteia, informația economică s-a dezvoltat pentru a putea transmite principalele idei necesare luării deciziei corecte, pentru a putea reflecta situația patrimonială a societății și a rezultatelor economico-financiare. Valorificarea deplină a informației ecomonice se poate realiza numai în cadrul unui sistem informațional economic, conceput ca un ansamblu de mijloace și metode de obținere, stocare și utilizare a informațiilor într-un anumit domeniu al activității social-economice.
Elementele caracteristice sistemului informațional sunt următoarele:
totalitatea informațiilor economice;
prelucrarea informațiilor economice;
sursele de date și informațiile economice.
Fiind considerat un sistem complex și dinamic, având legături multiple și interacțiuni permanente cu mediul înconjurător de la care primește informații, fonduri materiale, energie și care îi restituie după specificul activității: produse finite, mărfuri, sistemul informațional este cel care emite o cantitate suficientă de informații pe baza cărora se iau principalele decizii economice.
S.C. UNILACT S.R.L. are în dotare calculatoare și un program informatic de contabilitate WinMENTOR.
WinMENTOR este un instrument contabil cu care se poate rezolva atat contabilitatea financiară cât și de gestiune. Acesta asigură posibilitatea introducerii planului de conturi specific firmei.Programul calculează automat coeficientul diferențelor de preț la mărfuri, închide automat conturile de venituri și cheltuieli, conturile de TVA. Înregistrările contabile sunt efectuate automat, programul realizeaza și explicațiile acestora.
Înregistrările contabile efectuate automat de program pot fi completate, eventual, cu note contabile diverse. WinMENTOR rezolvă integral problema stocurilor, în strânsă legătură cu aspectul contabil. Rezolvarea documentelor legate de înregistrarea stocurilor și a serviciilor se face pe machete specializate, cu aspect asemănător cu cel al formularelor tipizate. Dă posibilitatea împărțirii în clase de încadrare, în funcție de necesitățile curente de operare, pentru identificarea rapidă a partenerilor. Programul permite acordarea de discounturi automate pentru fiecare articol din stoc sau serviciu vândut în funcție de volumul tranzacțiilor înregistrate în decursul timpului cu un client. Permite lucrul cu parteneri externi (cu care se efectuează tranzacții în valută), precum și efectuarea operațiunilor de compensare cu terții, pe baza de proces verbal de compensare. Problema plăților și încasărilor în valută este rezolvată complet, cu înregistrarea automată a diferențelor de curs valutar.
CAPITOLUL II
ASPECTE GENERALE PRIVIND STOCURILE
STOCURILE DE PRODUSE – DEFINIRE
În cadrul unităților patrimoniale activele circulante au un rol important în desfășurarea activităților, de aceea pentru cele mai multe societăți stocurile reprezintă cel mai important element dintre activele circulante, element esențial în buna desfășurare a activității și maximizarea performanțelor.
Astfel, pot sublinia faptul că un activ se consideră ca și activ circulat, în momentul în care:
Se așteaptă să fie realizat sau este reținut pentru vânzare sau consum în cursul normal al ciclului de exploatare al entității;
Este deținut pentru consum sau comercializare pe termen scurt sau se așteaptă să fie efectuat într-o perioada de 12 luni de la data bilanțului;
Reprezintă numerar sau echivalent de numerar a cărui utilizare nu este limitată.
Ciclul de exploatare al unei entități cuprinde perioada de timp dintre achiziționarea materiilor prime care intră într-un proces de transformare și finalizarea acestuia sub formă de numerar sau sub forma unui echivalent de numerar.
Echivalentul de numerar este reprezentat de investițiile financiare pe termen scurt care se pot transforma ușor în numerar, cu riscuri nesemnificative.
Activele circulante cuprind:
Stocurile, inclusiv valoarea serviciilor pentru care nu s-a întocmit încă factura;
Creanțele;
Investitiile financiare pe termen scurt;
Casa și conturile la bănci.
Activele circulante sunt evaluate la costul de achiziție sau costul de producție, ori la valoarea nominală, fiind supuse procesului de depreciere.Existența unui proces de depreciere impune realizarea provizioanelor.
Conform Legii contabilității nr. 82/1991, republicată, stocurile sunt active circulante care:
sunt deținute în scopul vânzării pe parcursul desfășurării activității;
sunt în curs de producție în vederea vânzării pe parcursul desfășurării activității;
sunt prezente sub formă de materii prime, materiale și alte consumabile, urmând a fi folosite în procesul de producție sau pentru prestarea de servicii.
Cea mai importantă caracteristică a stocurilor este consumul lor într-un ciclu de exploatare, respectiv fazele circuitului economic: aprovizionare, producție și desfacere.
Luând în considerare faza circuitului economic de gestionare al stocurilor, deosebim:
• stocuri pentru producție;
• stocuri de produse;
• stocuri de producție în curs de execuție;
• stocuri de mărfuri și ambalaje, specifice sferei comerciale, și
• stocuri aflate la terți.
Stocurile sunt elemente patrimoniale care au capacitatea de a se diferenția între ele, iar în continuare o să prezint principalele categorii, astfel:
• stocuri de materii prime; materiile prime sunt bunuri destinate unui proces direct de prelucrare sau transformare, din care se obțin produse;
• materialele consumabile, sub forma: materialelor auxiliare, combustibilului, materialelor pentru ambalat, pieselor de schimb, semințe și materiale de plantat, furaje și alte materiale consumabile care ajută la procesul de fabricație sau exploatare dar nu se regăsesc în produsul finit;
• materiale de natura obiectelor de inventar;
• produse, respectiv:
semifabricate, prin care se înțeleg produsele al căror proces tehnologic a fost terminat într-o secție sau fază de fabricație și care trece în continuare în procesul tehnologic al altei secții sau faze de fabricație sau se livrează terților;
produsele finite care au parcurs în întregime fazele procesului de fabricație și nu mai au nevoie de prelucrări ulterioare în cadrul unității, fiind depozitate în vederea livrării sau expedierii către clienți. Acestea au fost predate în magazia de produse finite, sau întocmit documentele de predare și corespund din punct de vedere tehnic, fiind verificate de controlul tehnic de calitate.
rebuturile, materialele recuperabile sau deșeurile, reprezentate de bunurile care nu corespund calitativ scopului pentru care au fost fabricate.
• Animalele și pasările, respectiv animalele nou născute și cele tinere de orice fel (viței, miei, purcei, etc.) crescute și folosite pentru reproducție; animalele și păsările la îngrășat; coloniile de albine precum și animalele pentru producție, cum sunt cele pentru lână, lapte sau blană.
• Ambalajele, care includ ambalajele refolosibile, achiziționate sau fabricate, destinate produselor vândute și care în mod temporar pot fi păstrate la terți, cu obligația restituirii în condițiile prevăzute de contract.
• Mărfurile, sunt bunuri pe care întreprinderea le cumpără, le stochează și le vinde de obicei în același stadiu, fără prelucrare.
.• Producția în curs de execuție, reprezentată de producția care nu a trecut prin toate fazele de prelucrare, impuse de tehnologia de fabricație, precum și produsele care au fost predate la magazia de produse finite, dar pentru care nu s-au întocmit documentele de predare la magazie.
De asemenea, se cuprind în producția în curs de execuție și lucrările și serviciile în curs de execuție sau neterminate.Toate elementele de stocuri menționate se cuprind în categoria activelor circulante, și care pot sau nu să fi intrat fizic în unitate, și care pot sau nu să facă parte din patrimoniul societății.
Dacă avem în vedere apartenența stocurilor, putem deosebi:
• Stocuri aflate în gestiune, care fac parte din patrimoniu, indiferent că sunt în depozitele proprii sau în depozitele diverșilor terți, și
• Stocuri aflate în gestiune, dar care nu fac parte din patrimoniul propriu, aparținând diverșilor terți.
Privite din punct de vedere al provenienței stocurilor, putem să deosebim:
• Stocuri provenite din cumpărări, și
• Stocuri provenite din producția proprie.
Structurarea stocurilor din alte puncte de vedere este importantă pentru evaluarea acestora, dar în mod deosebit și pentru contabilizarea corectă a lor.
RECUNOAȘTEREA STOCURILOR
Recunoașterea precum este definită în Cadrul general pentru întocmirea și prezentarea situațiilor financiare, reprezintă procesul încorporării în bilanț sau în contul de profit și pierdere a unui element care îndeplinește criteriile de recunoaștere. Procesul implică descrierea amănunțită a elementului respectiv și asocierea unei anumite sume, dar și introducerea sumei respective în totalul bilanțului sau al contului de profit și pierdere.
Stocurile sunt recunoscute în momentul în care se respectă cerințele următoarelor două criterii:
Posibilitatea intrării sau ieșirii în/din entitate a oricărui beneficiu economic viitor;
Elementul are un cost sau o valoare care poate fi evaluată în mod credibil.
Primul criteriu face referire la gradul de incertitudine în obținerea unor beneficii economice viitoare asociate unui element. Evaluarea gradului de incertitudine menționat ia în calcul informația disponibilă în momentul întocmirii situațiilor financiare.
În ce privește beneficiile economice viitoare încorporate în active, acestea reprezintă capacitatea de a cotribui, direct sau indirect, la fluxul de numerar și echivalente de numerar către întreprindere. Această capacitate poate fi una productivă, fiind parte a activităților de exploatare ale întreprinderii. De exemplu, stocurile sunt utilizate de o întreprindere pentru a produce bunuri sau pentru a presta servicii, pentru a putea satisface dorințele sau necesitățile clienților. Din acest motiv, clienții sunt dispuși să plătească pentru a le obține, contribuind astfel la fluxul de numerar al întreprinderii. Numerarul oferă un avantaj întreprinderii, permițând controlul celorlalte resurse.
Beneficiile economice viitoare încorporate în active, deci și în stocuri, pot intra în întreprindere astfel:
Folosirea separată sau împreună cu alte active pentru prestarea de servicii sau realizarea producției de bunuri folosite apoi în procesul de vânzare;
Schimb cu alte active;
Folosirea pentru decontarea unei datorii.
Cel de-al doilea criteriu de recunoaștere a activelor de natura stocurilor îl reprezintă credibilitatea evaluării realizată conform prevederilor Cadrului general referitoare la credibilitate ca o caracteristică calitativă a situațiilor financiare. Acest criteriu este satisfăcut deoarece la intrarea stocurilor costul este identificabil.În cvasitotalitatea cazurilor, costul sau valoarea trebuie estimată; folosirea unor estimări rezonabile constituie o parte esențială în elaborarea situațiilor financiare și nu influențează credibilitatea lor. Atunci când nu poate fi efectuată o estimare rezonabilă, elementul nu este înscris în bilanț sau în contul de profit și pierdere.
În mod normal, recunoașterea stocurilor potrivit criteriilor menționate nu constituie o problemă pentru contabil. Cadrul general ridică însă probleme, în cazul elementelor de stocuri, în condițiile unor situații deosebite. În asemenea situații trebuie apelat la conceptele, principiile, regulile și practicile contabile privind evaluarea stocurilor. În continuare sunt prezentate următoarele exemple:
Stocurile aprovizionate: materii prime, materiale, mărfuri etc. sunt recunoscute în bilanț când este probabilă realizarea de beneficii economice viitoare de către întreprindere și când ele au un cost sau o valoare, care poate fi evaluată în mod credibil. Atunci când întreprinderea se aprovizionează cu elemente materiale nestocabile sau cu utilități (energie, gaze naturale, apă etc.) și nu pot produce beneficii economice viitoare, acestea nu sunt recunoscute în bilanț, ci sunt recunoscute ca și cheltuieli în contul de profit și pierdere;
Majoritatea stocurilor: materiile prime, mărfurile etc. au o formă fizică (corporală). Cu toate acestea, forma fizică nu este esențială pentru recunoașterea unui stoc. Ca și exemplu aș putea evidenția cazul lucrărilor și serviciilor în curs de execuție care sunt recunoscute ca stocuri în bilanț pentru că ele generează beneficii economice viitoare întreprinderii.
Stocurile deținute de o întreprindere sunt asociate cu drepturi legale, inclusiv cu dreptul de proprietate, care implică asumarea tuturor riscurilor de către proprietar. Dreptul de proprietate nu este însă esențial pentru determinarea existenței unui activ dacă întreprinderea nu controlează beneficiile oferite de proprietatea respectivă. În astfel de cazuri, în care forma legală a tranzacțiilor nu reflectă realitatea economică, trebuie utilizat principiul prevalenței economicului asupra juridicului pentru a determina dacă stocurile respective trebuie să fie recunoscute ca active.
Un exemplu reprezentativ îl constituie deținerea de către un comerciant în regim de consignație a unor stocuri de mașini, utilaje sau vapoare, care este destul de frecventă în aceste domenii de activitate.În functie de prevederile contractuale, stocurile respective sunt sau nu recunoscute ca active în bilanțul comerciantului.
Dacă prin cotractul încheiat cu producătorul se prevede rămânerea stocurilor în proprietatea comerciantului până în momentul vânzării, cumpărării sau returnării în cazul nevânzării după un numar de ani convenit, în aceeași stare în care au fost primite, plus dobânzile și plățile compensatorii stabilite, determinate de creșterea anuală a prețului respectivelor stocuri, rezultă că, producătorul a transferat comerciantului riscurile și avantajele deținerii stocurilor.
Astfel, comerciantul trebuie să recunoască în bilanțul sau stocurile, pentru ca deține control. Dacă însă prin contract se prevede doar deținerea spre vânzare în consignație și returnarea în caz de nevânzare, în aceeași stare și fără condiții financiare compensatorii, atunci comerciantul nu deține controlul asupra stocurilor și, în consecință, nu le recunoaște ca active ale sale.
Activele, deci și stocurile unei întreprinderi, recunoscute în bilanț, rezultă din tranzacții sau evenimente anterioare: cumpărarea sau producerea acestora, primirea prin subvenții guvernamentale ș.a. Tranzacțiile sau evenimentele ce sunt așteptate în viitor nu generează prin ele însele active. De exemplu, intenția de a cumpăra un bun, înscrisă într-un contract de vânzare-cumpărare, nu satisface prin ea însăși definiția unui activ, și ca atare, stocul respectiv nu poate fi recunoscut.
Alt aspect al recunoașterii și, în continuare, al derecunoașterii stocurilor se referă la momentele în care acestea au loc:
Recunoașterea stocurilor se realizează la intrarea lor în gestiune, adică: la achiziție, la obținerea din producție, la aducerea lor ca aport la capitalul social, la primirea prin donație și subvenții guvernamentale etc.
Derecunoașterea stocurilor (anularea recunoașterii) se realizează la ieșirea din gestiune, adică: la vânzare, la predarea lor ca aport la capitalul altor întreprinderi, la predarea lor ca donație, la constatarea pierderilor din calamități ș.a.
Recunoașterea costului stocurilor drept cheltuială reprezintă un alt aspect fundamental al contabilității stocurilor.
În această problemă trebuie plecat de la faptul că mișcarea stocurilor întreprinderii, concretizată în funcție de destinația lor în: cumpărări-vânzări, respectiv cumpărări-producție-vânzări, prezintă cheltuieli și generează venituri specifice. Orientându-ne după fluxul real al stocurilor, ar trebui tratate mai întai cheltuielile apoi veniturile. Principiul conectării cheltuielilor cu veniturile conduce însă către metoda conform căreia „cheltuielile urmează veniturile”. De aici, necesitatea tratării prealabile a veniturilor. Fără a intra în detalii privind veniturile și cheltuielile, prezint câteva aspecte generale ale acestora, în principal cele referitoare la recunoaștere.
Recunoașterea vânzărilor de stocuri drept venituri
Veniturile sunt creșteri ale avantajelor economice înregistrate pe parcursul perioadei contabile sub formă de intrări sau creșteri ale activelor ori descreșteri ale datoriilor, care au ca rezultat majorarea capitalurilor proprii sub alte forme decât cea provenită din contribuțiile proprietarilor.
Potrivit normei contabile IAS 18 „Venituri din activităti curente”, veniturile se evaluează la valoarea justă a mijloacelor de plată primite sau de primit în contrapartidă, exclusiv reducerile comerciale.
Recunoașterea veniturilor din vânzări are loc atunci când s-a produs o creștere de beneficii economice viitoare, generată de o creștere de active sau de o diminuare de datorii, iar aceasta poate fi masurată în mod credibil. În acest sens IAS 18 indică ansamblul condițiilor care trebuie îndeplinite pentru recunoașterea veniturilor din vânzari de bunuri, și anume:
Întreprinderea a transferat cumpărătorului riscurile și avantajele semnificative ce decurg din proprietatea asupra bunurilor;
Întreprinderea nu mai gestionează bunurile vândute la nivelul la care ar fi facut-o, în mod normal, în cazul deținerii în proprietate a acestora și nici nu mai deține controlul efectiv asupra lor;
Mărimea veniturilor poate fi masurată în mod rezonabil;
Este probabil ca beneficiile economice asociate tranzacției să fie generate către întreprindere;
Costul tranzacției poate fi măsurat în mod rezonabil.
Recunoașterea costului stocurilor drept cheltuială
Cheltuielile sunt diminuări ale avantajelor economice în cursul perioadei contabile sub forma de ieșiri sau de micșorări ale valorii activelor ori creșteri ale datoriilor, care au ca efect reducerea capitalurilor proprii sub alte forme decât distribuirile în beneficiul proprietarilor.
Prin folosirea costului istoric valorii contabile sau de intrare) avem posibilitatea de a evalua cheltuielile. Calculul se face în funcție de posibilitățile de identificare la ieșire a bunurilor, după metodele prezentate în subcapitolul 2.3.: identificarea specifică ori metodele convenționale care aproximează costul: FIFO, LIFO, CMP, costul standard, prețul cu amănuntul.
Recunoașterea costului stocurilor ieșite drept cheltuială are loc atunci când se determină o reducere a avantajelor economice viitoare, fiind cauza unei diminuări de active sau de o creștere de datorii, reducere ce poate fi evaluată în mod credibil.
Fiind generate de diminuări de active sau de creșteri de datorii, cheltuielile trebuie recunoscute în aceeași perioadă cu modificările respective: la intrarea în posesia dreptului de proprietate asupra bunurilor sau serviciilor prestate de terți, la constatarea diminuarii costului stocurilor ș.a. În acest sens IAS 2 „Stocuri” prevede patru situații în care costul stocurilor trebuie recunoscut drept cheltuială:
În momentul în care stocurile sunt vândute, valoarea contabilă a lor trebuie recunoscută ca o cheltuială în perioada în care a fost recunoscut venitul corespunzator;
Când are loc o diminuare a costului stocurilor până la nivelul valorii realizabile nete ca urmare a deprecierilor. Valoarea deprecierilor este recunoscută ca o cheltuială în perioada în care s-au calculat;
Când are loc o pierdere de stocuri: stocuri a carui termen de garanție a expirat, stocuri deteriorate ș.a. Costul acestora este recunoscut drept cheltuială în perioada în care s-au constatat pierderile;
Când unele stocuri sunt plasate altor conturi de active. Spre exemplu: stocul folosit ca și componentă pentru o imobilizare corporală construită în regie proprie. Costul unor astfel de stocuri este recunoscut drept cheltuială pe parcursul duratei utile de viață a acelui activ.
Privind cele patru situații prevăzute de IAS 2, se impun unele reflecții referitoare la recunoașterea costului stocurilor drept cheltuială în perioada în care a fost recunoscut venitul corespunzator.
În interpretarea de mai sus, normele contabile din țara noastră prevăd ca, în cazul folosirii metodei inventarului permanent, cumpărările de stocuri sa fie contabilizate ca active în conturile din clasa 3, iar la finele perioadei în care au fost vândute sau date în consum costul lor să fie contabilizat ca cheltuieli.
Reglementarea menționată ne duce spre atingerea conceptului de contabilitate de angajamente, pe baza caruia efectele tranzacțiilor și alte evenimente sunt recunoscute atunci când se produc. În consecință putem afirma că orice cumpărare de stocuri trebuie să fie contabilizată ca o cheltuială privind stocurile deoarece operația corespunde cu angajarea patrimoniului, realizată în momentul transferării dreptului de proprietate, pentru efectuarea unei plați prezente sau viitoare. În această optică, intratile și ieșirile de stocuri în/din gestiune ar urma să fie contabilizate printr-un cont de „Variația stocurilor din cumpărări”. La sfarșitul perioadei de gestiune soldurile conturilor de cheltuieli privind stocurile și variația stocurilor din cumpărari se preiau din contul „Profit și pierdere” unde, însumate, formează costul stocurilor ieșite prin vânzare sau consum.
Precizăm că, recunoașterea costului stocurilor drept cheltuială în momentul scăderii din gestiune a stocurilor vândute (mărfuri, produse finite etc.) și al consumului stocurilor cumpărate pentru producție (materii prime, materiale stocabile etc.) are același efect asupra mărimii rezultatului exercitiului ca și soluția prezentată în literatura de specialitate și în practica contabilă a unor țări occidentale, ca de exemplu, Franța.
Dacă se aplică metoda inventarului intermitent, recunoașterea costului stocurilor drept cheltuială are loc în momentul aprovizionării, fiind în concordanță cu conceptul de contabilitate de angajamente.
EVALUAREA STOCURILOR
Conform Legii contabilității nr. 82/1991, republicată, este interzisă deținerea de bunuri sub orice formă, precum și efectuarea de operații economice, fără a fi înregistrate în contabilitate. Pentru a fi înregistrate în contabilitate, activele circulante de natura stocurilor și a producției în curs de execuție trebuie evaluate.
În cazul stocurilor, evaluarea inițială, adică la intrarea în entitate a acestora, se face la cost, iar evaluarea ulterioară, adică la bilanț, se face la cea mai mică valoare dintre cost și valoarea realizabilă netă. Întrucât bilanțul nu poate fi realizat fără inventariere, prin care se determină marimea reală a elementelor existente in perioada curenta, rezultă că trebuie luate în considerare încă două momente ale evaluării: la inventariere, care se sprijină pe valoarea actuala (valoarea realizabilă netă în cazul stocurilor) denumită și valoare de inventar și la ieșirea din gestiune, care se efectuează la valoarea de intrare (la cost în cazul stocurilor)
Evaluarea stocurilor la intrarea in patrimoniu
La intrarea în gestiunea unității patrimoniale, când evaluarea are în vedere modul de dobândire a stocurilor, putem menționa urmatoarele categorii de stocuri:
Stocuri cumpărate (materiile prime, materialele consumabile, mărfurile, ambalajele și alte stocuri procurate cu titlul oneros), se evaluează la costul de achiziție, având urmatoarea structură:
preț de cumpărare fară TVA
taxe nerecuperabile (taxe vamale, accize, comisioane, taxe de asigurare etc.)
cheltuieli de transport, manipulare și alte cheltuieli care pot fi atribuite direct achiziției de stocuri
TVA înscrisă în factura furnizorului în cazul în care cumpărătorul nu este plătitor de TVA
Stocuri fabricate (producția în curs de execuție, semifabricatele și produsele finite, ambalajele și alte materiale consumabile obținute din producție proprie) se evaluează la cost de producție format din:
Cheltuieli directe: cu materiile prime, materialele, salariile muncitorilor direct productiv
Cota de cheltuieli indirecte: amortizarea utilajelor, reparațiile, salariile personalului de conducere din secții etc.
animalele și pasările se evaluează la cost de achiziție dacă sunt procurate din afară, sau la cost de producție dacă sunt obținute din unitate;
bunurile dobândite cu titlu gratuit sau provenite din donații se evaluează la valoarea justă (de utilitate) în funcție de prețul pieței, starea și locul acestora. Valoarea de utilitate prezintă dimensiunea prețului pe care un potențial client l-ar accepta în funcție de utilitatea bunului pentru unitatea respectivă;
bunurile aduse ca aport în natură se evaluează la valoarea de aport, stabilită, de obicei, prin evaluare de către evaluatori autorizați. Conform IAS nr. 2 „Stocuri” stocurile trebuie evaluate la valoarea cea mai mică dintre cost și valoarea realizabilă netă.
EVALUAREA LA IEȘIREA DIN PATRIMONIU
La ieșirea din patrimoniu prin vânzare, consum, donații, distrugere etc. stocurile se evaluează și se scad din gestiune la valoarea lor de intrare, utilizandu-se următoarele metode:
Pentru stocurile identificabile: metoda identificarii specifice care constă în evaluarea bunurilor la costul istoric (de intrare). Aceasta se folosește în cazul produselor care au o folosință îndelungată, identificându-se prin serie , dată de intrare, cost de achizitie
Pentru stocuri fungibile – Stocurile se pot evalua la unul din următoarele două tratamente contabile,conform Standardelor Internaționale de Contabilitate:
tratamentul de bază, conform căruia evaluarea ieșirilor de stocuri se face prin:
metoda primul intrat – primul ieșit (FIFO);
metoda costului mediu ponderat (CMP)
Conform metodei FIFO, primele articole ieșite din patrimoniu sunt evaluate la costul primelor articole intrate. Prin aplicarea metodei FIFO se evalueaza stocul final la cele mai recente prețuri, fiind atribuite stocurilor ieșite prețurile cele mai vechi.Metoda FIFO poate fi utilizată idiferent de fluxul real al stocurilor, deoarece presupunerea se face în legatură cu fluxul costurilor și nu al bunurilor.
Conform metodei CMP se calculează costul fiecărui element de stoc pe baza mediei ponderate a costurilor elementelor similare aflate în stoc la începutul perioadei și a costului elementelor similare produse sau cumpărate în timpul perioadei. Costul mediu ponderat poate fi calculat periodic, după fiecare recepție din stocul respectiv.
Când se calculează la sfârșitul lunii, costul mediu ponderat se stabilește ca un raport între valoarea stocului inițial (VSi) plus valoarea intrărilor (Vi) și cantitatea existentă în stocul inițial (Qsi) plus cantitățile intrate (Qi) adică:
CMP= (VSI+VI) / (QSI+QI)
Când se calculează după fiecare recepție, costul mediu ponderat se stabilește ca un raport între valoarea stocului precedent(Vsp) plus valoarea intrărilor (Vi) și cantitatea existentă în stocul precedent (Q sp) plus cantitățile intrate Qi adică:
CMP = (Vsp + Vi) / (Qsp + Qi)
Dacă se ponderează cantitățile ieșite (Qe) cu costul unitar mediu ponderat se obține valoarea bunurilor ieșite (Ve) adică:
Ve=CMP * Qe
tratamentul alternativ, conform căreia evaluarea ieșirilor de stocuri are loc conform metodei ultimul intrat – primul ieșit (LIFO). Deci, se bazează pe ipoteza ca primele articole ieșite din patrimoniu sunt evaluate la costul ultimelor articole intrate. În acest fel, stocul final este evaluat la cele mai vechi prețuri. Ieșirea din gestiune a stocurilor și a altor active fungibile, se evaluează și înregistrează, în contabilitate, prin aplicarea uneia dintre următoarele metode:
metoda primul intrat – primul ieșit (FIFO);
metoda costului mediu ponderat (CMP);
metoda ultimul intrat – primul ieșit (LIFO);
Metoda aleasă de evaluare a ieșirilor de stocuri trebuie aplicată consecvent, conform principiului permanentei metodelor, iar schimbarea ei trebuie justificată prin:
motivarea schimbării metodei;
efectele sale asupra rezultatului.
Pentru toate stocurile care au natură și utilizare similară este necesară aplicarea aceleiași metode de evaluare a stocurilor. În funcție de specificul activității , se mai pot folosi următoarele metode de evaluare a stocurilor:
Costul sau prețul standard – ia în considerare nivelurile normale ale consumurilor materiale și de manoperă, de eficiență și de utilizare a capacităților de producție. Aceste costuri trebuie actualizate periodic, în funcție de condițiile existente la un moment dat.
Diferențele dintre costul standard și costul efectiv (de achiziție sau de producție) se înregistrează distinct în contabilitate, recunoscându-se în costuri pe masura consumului productiv sau vânzării bunurilor respective;
Diferențele de preț se repartizează asupra valorii bunurilor ieșite cu ajutorul unui coeficient K care se calculează astfel:
K = (sold inițial al diferențelor de preț + diferențe de preț cumulate aferente intrărilor în cursul anului) / (sold inițial al stocurilor la preț standard + valoarea cumulată la preț standard a stocurilor intrate)
Acest coeficient se ponderează cu valoarea bunurilor ieșite la cost standard, obținându-se diferențele de preț aferente bunurilor ieșite, care se repartizează asupra costurilor.
Prețul cu amănuntul – este folosit în comerțul cu amănuntul pentru a determina costul stocurilor de articole numeroase și cu mișcare rapidă, care au marje de adaos comercial similare și pentru care nu este practic să se folosească altă metodă. Costul stocurilor vândute se calculează prin deducerea valorii marjei brute din prețul de vânzare al stocurilor.
EVALUAREA STOCURILOR LA DATA SITUAȚILOR FINANACIARE
Evaluarea stocurilor la momentul inventarierii se realizează la valoarea actuală/ valoarea justă, de piață sau de utilitate, fiind denumită și valoare de inventar. Valoarea actuală, fiind o valoare estimată, ce se apreciază în funcție de piață și de utilitatea bunului pentru unitatea comercială este egală cu valoarea de inventar. În momentul inventarierii toate elementele patrimoniale se evaluează la valoarea actuală ținânddu-se cont de utilitatea bunului în unitate și de prețul pieței.
Astfel se stabilesc:
Plusurile sau minusurile cantitative dintre situația faptică stabilită la inventariere și situatia scriptica din contabilitate
Plusurile sau minusurile valorice dintre valoarea contabilă (de intrare) și valoarea actuala (de inventar).
La data inventarierii pot fi stabilite urmatoarele categorii de stocuri:
stocuri nedepreciate, unde valoarea de inventar este egală cu valoarea de intrare (de bilanț);
stocuri depreciate fizic față de starea lor de intrare în patrimoniu; evaluarea făcându-se la prețul posibil de valorificare și la care, valoarea de inventar este mai mică decât valoarea de înregistrare;
stocuri la care utilitatea sau prețul pieței crește deci valoarea de inventar este mai mare decât valoarea de intrare.
Evaluarea bilantieră
Evaluarea bilanțieră a stocurilor se constituie cu prilejul închiderii conturilor la sfârșitul exercițiului, pentru întocmirea bilanțului contabil. Astfel, ca și regulă generală, cerință a S.N.C. 2 „Stocurile de mărfuri și materiale” și IAS 2 „Stocuri”, în momentul întocmirii bilanțului contabil: Stocurile trebuie evaluate la valoarea cea mai mică dintre cost și valoarea realizabilă netă.
Valoarea realizabilă netă reprezintă prețul de vânzare estimat care ar putea fi obținut pe parcursul desfășurării normale a activității entității (ciclul de exploatare)
Costul stocurilor de mărfuri nu poate fi recuperat dacă stocurile:
prezintă deteriorari;
au fost uzate moral, integral sau parțial;
prețurile lor de vânzare au scazut;
costurile estimate pentru finalizare sau costurile estimate necesare pentru a efectuarea vânzării au crescut.
Scăderea valorii stocurilor sub cost, până la valoarea realizabilă netă, este consecventă cu principiul prin care se constată că activele nu trebuie reflectate în bilanț la o valoare mai mare decât valoarea care se poate obține prin utilizarea sau vânzarea lor. În cvasitotaliatea cazurilor, stocurile sunt diminuate până la valoarea realizabilă netă. În unele cazuri gruparea elementelor similare sau conexe ar putea fi mai adecvată. Acesta poate fi rezultatul unor elemente de stoc care aparțin aceleiași game de mărfuri cu scopuri sau utilizări similare, stocuri care sunt produse sau comercializate în aceeași zonă geografică, etc. Astfel, dacă se determina că :
Valoarea de inventar > Valoarea contabilă, în listele de inentariere se va înscrie valoarea contabilă;
Valoarea de inventar < Valoarea contabilă, în listele de inventariere se va înscrie valoarea de inventar. Pentru diferența dintre valoarea contabilă (mai mare) și valoarea de inventar (mai mică) se determină ajustări pentru deprecierea stocurilor.
DEPRECIEREA STOCURILOR
Conform IAS 2, stocurile trebuie evaluate la valoarea cea mai mică dintre cost și valoarea realizabilă netă. Stocurile sunt depreciate dacă valoarea lor este mai mare decât valoarea realizabila netă. Practica diminuarii valorii stocurilor până la valoarea realizabilă netă este consecventă cu principiul conform căruia activele nu trebuie reflectate în bilanț la o valoare mai mare decât valoarea care se poate obține prin utilizare sau vânzarea lor.
Contabilizarea deprecierii stocurilor se poate realiza prin una dintre metodele: metoda ajustării valorii stocurilor sau metoda provizioanelor (metoda de înregistrare în conturi speciale).
Metoda ajustarii directe valorii stocurilor constă în recunoașterea deprecierii valorii și a casării pierderii din depreciere prin creditarea, respectiv debitarea conturilor de active.
Potrivit IAS 2, valoarea oricărei diminuari a stocurilor până la valoarea realizabilă netă, precum și toate pierderile de stocuri trebuie recunoscute drept cheltuială în perioada în care are loc diminuarea sau pierderea. Aceasta înseamnă că înregistrarea deprecierii stocurilor se face potrivit relației – contabilitatea anglosaxonă- :
Cheltuieli privind stocurile = Stocuri
Ulterior, când are loc creșterea valorii realizabile nete, va trebui să se înregistreze o reducere a cheltuielii cu stocuri, astfel:
Stocuri = Cheltuieli privind stocurile
Metoda ajustărilor de valoare constă în folosirea unor conturi de deprecieri sau rectificative în locul conturilor principale de stocuri, pentru înregistrarea diminuărilor de valoare.
Provizioanele pentru deprecierea valorii stocurilor se calculează la închiderea exercitiului financiar cu ocazia inentarierii generale a elementelor de activ și de pasiv.
Relația de principiu folosită pentru calculul provizioanelor pentru deprecierea stocurilor este următoarea:
Ajustări pentru deprecierea stocurilor = Valoarea contabilă – Valoarea de inventar a stocurilor
Pentru înregistrarea provizioanelor se folosesc două variante: metoda generală (sau metoda reluării provizioanelor) și cea a anulării globale a provizioanelor.
Metoda generală (reluarii provizioanelor)
Constă în constituirea și suplimentarea provizioanelor pe seama cheltuielilor și diminuarea sau anularea lor pe seama veniturior.Conturile utilizate în acest scop sunt conturile de provizioane din grupa 39 „ Provizioane pentru deprecierea stocurilor și producției în curs de execuție”, cele de cheltuieli din grupa 68 „Cheltuieli cu amortizările, provizioanele și ajustarea la inflație” și de venituri din grupa 78 „Venituri din provizioane și ajustarea la inflație”.
Calculul și înregistrarea provizioanelor în condițiile aplicării acestei metode se pot realiza în două modalități:
Calculul și înregistrarea pe fiecare categorie de stocuri, așa cum este stabilit prin structurile de conturi sintetice de gradul I din grupa 39;
Calculul și înregistrarea provizioanelor în mod global, la nivelul poziției stocuri și producție în curs de execuție. În acest caz în planul de conturi ar figura un singur cont de provizioane și anume „Provizioane pentru deprecierea stocurilor si productiei in curs de executie”.
Exemplu privind folosirea metodei generale :
În perioada 31.12.N, valoarea contabilă a stocului de materii prime este de 700.000 lei iar valoarea de inventar este egală cu 620.000 lei. În data de 31.12.N+1, valoarea contabilă este de 800.000, iar valoarea de inventar este 750.000 lei
Provizionul necesar constituit la 31.12.N
= 700.000 – 620.000 = 80.000
6814 = 391 80.000
Diminuare provizion la 31.12.N+1
Provizion necesar 800.000 – 750.000 = 50.000
Provizion existent 80.000
Diminuare provizion existent 30.000
391 = 7814 30.000
Metoda anulării globale a provizioanelor
Constă în constituirea provizioanelor la sfârșitul exercitiului pe seama cheltuielilor și anularea lor la începutul exercițiului următor pe seama veniturilor.
Exemplu privind folosirea metodei globale a provizioanelor
În perioada 31.12.N, valoarea contabilă a stocului de materii prime este de 700.000 lei iar valoarea de inventar este egală cu 620.000 lei. În data de 31.12.N+1, valoarea contabilă este de 800.000, iar valoarea de inventar este 750.000 lei
Provizionul necesar constituit la 31.12.N este de 80.000
6814 = 391 80.000
Anulare la 01.01.N+1 a provizionului constituit la 31.12.N
391 = 7814 80.000
Provizionul necesar constituit la 31.12.N+1 de 50.000
6814 = 391 50.000
SISTEMUL DE DOCUMENTAȚIE UTILIZAT ÎN EVIDENȚA OPERATIVĂ A STOCURILOR
În cadrul întreprinderii, stocurile ocazionează numeroase operații care pot fi grupate după conținutul lor în operații de aprovizionare și conservare, operații de eliberare din depozite, inventariere. Aceste operațiuni sunt consemnate în diferite documente și evidențe operative specifice.
Entitățile emit către furnizori comenzi, iar pe baza acestora se încheie contracte economice. În anumite condiții, contractele economice pot fi înlocuite de către furnizori prin confirmarea de comandă.
În cadrul executării comenzii și a contractului de aprovizionare, cumpărătorul primește de la furnizor avizul de însoțire a mărfii sau factura. Entitățiile care întocmesc factura în momentul livrării bunurilor nu vor mai emite aviz de însotire a mărfii.
Luarea în primire a bunurilor aprovizionate se numește recepție, care presupune efectuarea următoarelor operațiuni:
Recepția transportului – se efectuează de către delegatul entității cumpărătoare și constă în verificarea stării ambalajelor. Pentru lipsurile constatate se întocmește un proces verbal de constatare, semnat de ambele părți.
Receptia cantitativă – se efectuează de către gestionar și presupune confruntarea datelor din documente (comanda, aviz de însoțire a mărfii sau factura) cu cantitățile de stocuri efectiv primite. În urma constatării, gestionarul întocmește nota de recepție și constatare de diferențe.
În cazul unor decalaje între aprovizionarea și recepția bunurilor care se dovedesc a fi în mod cert în proprietatea entității, se procedează astfel:
Bunurile sosite fără factură se înregistrează ca intrări în gestiune atat la locul de depozitare, cât și în contabilitate, pe baza recepției și a documentelor însoțite
Bunurile sosite și nerecepționate se înregistrează distinct în contabilitate ca intrare în gestiune
Fișa de magazie, care se întocmește separat pentru fel, calitate sau sortiment de stocuri reprezintă documentul de evidentă operativă a magaziei sau depozitului.
Documentele folosite pentru eliberarea materialelor din magazie, din punct de vedere al consumului, sunt bonul de consum și fișa limită de consum.
Pentru predarea la magazie a produselor obținute din producție proprie și pentru tranzitarea materialelor de la un loc de depozitare la altul se întocmește bonul de predare-transfer-restituire. Același document se folosește și pentru restituirea materialelor neutilizate.
Valorile materiale emise pentru prelucrare la terți se înregistrează în avizul de însoțire a mărfii, pe care se face mențiunea „pentru prelucrare la terti”.
Livrarea mărfurilor și a produselor se face pe baza dispoziției de livrare, avizului de însoțire a mărfii și facturii.
În cazul unor decalaje între vânzarea și livrarea bunurilor, acestea se înregistrează ca ieșiri din entitate, nemaifiind considerate proprietatea acesteia:
Bunurile vândute și nelivrate se înregistrează distinct în gestiune, iar în contabilitate, în conturi în afara bilanțului;
Bunurile livrate, dar nefacturate, se înregistrează ca ieșiri din gestiune atat la locurile de depozitare, cât și în contabiliate, pe baza documentelor care confirma ieșirea acestora din gestiune.
CAPITOLUL III
CONTROLUL INTERN PRIVIND STOCURILE DE PRODUSE
NOȚIUNI INTRODUCTIVE, CLASIFICĂRI, CARACTERISTICI ȘI COMPONENTE ALE CONTROLULUI INTERN
Controlul financiar reprezintă un mijloc de prevenire a faptelor ilegale, de identificare a deficiențelor si de stabilire a măsurilor necesare pentru restabilirea legalității. Scopul controlului este de a evidenția abaterile, lipsurile, deficiențele pentru a reuși să le remedieze sau să le evite pe viitor. Controlul se poate exercita personal sau cu ajuorul unor aparate speciale de control.
Ca atribut al conducerii controlul se exprima prin diferite forme, precum: controlul tehnologic, control tehnic, controlul economic, controlul financiar, controlul calității produselor, controlul protecției muncii, controlul sanitar etc.
Aceste forme de control acționează și se completează una pe cealaltă, realizând împreună un sistem integrat, general și cu caracter unitar asupra tuturor domeniilor și sectoarelor de activitate.
Din aceste forme de control, controlul financiar cuprinde în sfera sa: relațiile, fenomenele și procesele financiare; procesul de administrare și gestionare a patrimoniului; rezultatele activității economico-sociale în toate momentele, unitățile și locurile unde se gospodaresc valori materiale și bănești și se fac cheltuieli.
Controlul financiar asigură buna funcționare a activității economice, acționând sistematic în vederea prevederii abaterilor și deficiențelor, creșterea eficienței, apărarea patrimoniului și cunoașterea modului de respectare a legalității cu caracter economic și financiar.
Controlul intern este un element al conducerii. Persoanele care dețin funcții de conducere trebuie să puna in evidenta capacitatea de planificare, organizare si coordonare, astfel incat sa aplice măsuri care conduc la atigerea scopurilor și obiectivelor.
În literatura de specialitate, din punct de vedere al exercitării acestuia, avem:
Control intern, care cuprinde totalitatea controalelor din interiorul entității;
Control extern, care cuprinde totalitatea controalelor din afara entităților.
Controlul intern s-a confruntat în permanență cu o lărgire a ariei de aplicare. În prezent, controlul intern se referă la toate activitățile, toate procedurile, toate informațiile, la întreg patrimoniul, la toți membrii întreprinderii și acționează permanent.
Controlul intern se regăsește în componența fiecărei activități și trebuie să fie formalizat prin proceduri, pe baza fișelor posturilor, care vor fi însoțite de chestionare (liste de verificare), reprezentând procedurile/ instrucțiunile de realizare a respectivelor controale interne.
În mod concret, managerul stabilește pentru fiecare grup de activități formele de control intern destinate să micșoreze sau să elimine riscurile sub forma:
Autocontrolului activității, care se manifestă prin respectarea de către salariați a propriilor proceduri de lucru stabilite;
Controlului mutual, între fazele unui lanț procedural, manifestat de fiecare post de lucru asupra modului de efectuare a prelucrărilor în cadrul postului de lucru anterior pentru a putea adăuga propriile prelucrări și de a pregăti controlul pe care îl va efectua postul de lucru următor;
Controlului ierarhic, se manifestă prin exercitarea pe ficare nivel de responsabilitate;
Controlului partenerial, care se realizează prin delegarea unor competențe între diferitele paliere de responsabilitate.
Alături de aceste forme de control intern, managerul poate stabili și alte forme de control intern care intră în lanțul operațiilor, dar care presupun costuri suplimentare, având reguli procedurale distincte, fiind chiar structuri de sine stătătoare.
Spre exemplu:
Controale de calitate în diferite puncte ale lanțului operațiunilor;
Control financiar preventiv;
Control de gestiune (patrimonial);
Control financiar-contabil;
Control administrativ;
Inspecții ș.a.
Conceptul de control intern a fost în permanență definit și redefinit, în raport cu două aspecte:
Descentalizarea activităților, ceea ce a condus la creșterea și delegarea competențelor în cadrul aceleași structuri;
Cresterea numărului de prevederi, normative, reguli și reglementări, care să asigure gestionarului căile de acțiune pentru utilizarea corespunzatoare a resurselor în vederea creșterii eficacității.
Din practică au rezultat o serie de caracteristici ale controlului intern și anume:
Controlul intern este un proces și nu o funcție. Toate funcțiile conducerii, include o structura de control, care influențează intr-o mare masura procesul managerial. Mai mult chiar “fiecare activitate trebuie să aibă componenta ei de control, care o ajută să funcționeze.”
Controlul intern privit ca proces la dispoziția managerului, este un proces dinamic, care își adaptează permanent instrumentele și tehnicile la schimbările de mediu survenite în cultura organizației determinate de gradul de competență al managerilor.
“Controlul intern nu este un scop în sine, ci un mijloc”. Rolul controlului este să confirme așteptările managementului prin utilizarea unor procedee, tehnici și instrumente specifice. În practică, există și unele situații când managerii efectuează structuri complexe, greu de controlat. Pentru ca un control sa fie eficient, managerii trebuie să proiecteze structuri simple, descentralizate și flexibile care să nu îngreuneze verificarea și aplicarea procedurilor.
Relativitatea controlului intern. Oricât de bună ar fi organizarea noastră nu putem susține că vom fi ocoliti de toate neregulile sau abaterile care pot să apară de la un ecart stabilit, dar acesta ne va permite ameliorarea situației. Dacă totuși, controlul nu există, atunci este posibil să apară situații care sunt greu de stapanit.
Principalul scop al organizării controlului intern este acela de a oferi o asigurare rezonabilă împotriva riscurilor și nu o asigurare absolută. “O asigurare rezonabilă este mai mult decât minim și se raportează întotdeauna la obiectivele entității”. De la controlul intern conducerea și Consiliul de administrație al entității așteaptă asigurări rezonabile bazate pe evaluarea riscurilor, concentrandu-se pe cele trei principii ale performanței si anume: economicitate, eficiență și eficacitate.
Pentru a adauga valoare și pentru a contribui la îmbunătățirea eficacității managementului trebuie să facem recomandări. Nu putem să recomandăm numai adăugarea a încă unui control în plus. Recomandările presupun costuri, chiar dacă există riscuri. Trebuie să verificăm dacă costul controlului pune în evidență costul mecanismului de control; respectiv, trebuie să vedem dacă costul controlului este mai mic decât riscurile care pot exista pe parcurs.
Oricât de bine ar fi planificat și executat controlul intern nu poate asigura o certitudine absolută ci doar una relativă, deoarece un control intern care ar viza atingerea tuturor obiectivelor propuse, în condiții de eficiență, ar fi costisitor și neeconomic. De aceea, controlul intern nu este conceput pentru a garanta succesul organizației, ci obiectivul său este relativ și rezonabil.
Controlul intern este universal. Controlul intern nu se bazeaza doar pe existenta unor formulare, proceduri, tehnici, programe, instrucțiuni, calculatoare și manuale de politici, ci, se bazeaza si pe oameni la fiecare nivel al organizației.
“Controlul intern este un proces realizat de către personalul de la toate nivelele”. El este realizat atât de managementul de vârf, dar și de managementul de linie, adică cei care sunt responsabili de compartimente, dar și de toți ceilalți oameni. Fiecare membru al entității este responsabil pentru controlul său.
“Mediul de control, mereu în schimbare, impune abordarea controlului la nivelul fiecărei entități ca un sistem de control intern”, diferențiat și integrativ, construit în raport de interesele organizației. Această construcție va trebui să țină cont de structura organizatorică a entității, de stilul de conducere al managerilor, de influența factorilor de mediu și implicit de riscurile care pot afecta entitatea.
Existenta unui exces de reguli, norme, proceduri împiedică efectuarea unui control eficient, de aceea v-a fi nevoie de existența unui echilibru optim în vederea stabilirii acestora. Astfel, sunt situații în care se impun reguli precise, clare, stricte, adică un control riguros, spre exemplu, cazul întreprinderilor aflate în faza de maturitate, dar sunt situații în care controlul trebuie să fie mai puțin restrictiv pentru a putea permite atingerea obiectivelor strategice ale entităților, spre exemplu, cazul societăților nou înființate sau a celor care se află într-o fază de creștere.
Modul de stabilire al acestor reguli ține, pe de-o parte, de stilul de conducere și de capabilitatea organelor ierarhice în delegarea responsabilităților, iar pe de altă parte de nivelul de dezvoltare și de cultură al organizațiilor.
În efectuarea controlului intern este necesară o mare flexibilitate deoarece nu poți da reguli pentru fiecare situație întalnită și de asemenea, o regulă dacă nu este de actualitate sau este prea rigidă stagnează procesul și conduce la ineficacitate.
O altă componentă a universalității controlului intern o constituie faptul că urmarea expansiunilor domeniilor de activitate și a creșterii nivelurilor ierarhice, precum și a descentralizării activităților pe funcțiuni, conducerea s-a îndepărtat de executanți. În prezent, acționarii și asociații firmelor se află în fața pericolului de a nu mai stăpâni propria afacere, motiv pentru care aceștia au acordat mandate de reprezentare unor administratori.
Această crestere a activităților a condus la extinderea domeniului normativ (legi, reglementari, constrângeri profesionale) care să limiteze pe gestionarul de resurse, managerul, în acțiunile sale, dar care să-l ajute, să-l ghideze și nu în ultimul rând să-l coordoneze și să-l supervizeze în indeplinirea corespunzatoare a atribuțiilor tot mai complexe ce-i revin.
Activitățile de control sunt elemente specifice (politici, proceduri) care vor permite administrarea funcției/activității/subactivității/ operației în conformitate cu obiectivele generale ale controlului intern.
Activitățile de control sunt de o mare diversitate funcție de entitate, de cultura organizatională a acesteia, de structura organizatorică, de numărul activităților etc.
Acestea se efectuează în întreaga organizație, la toate nivelele ierarhice și de către toate funcțiile și constau în: indicația, recomandarea, decizia, hotărârea, sancțiunea, aprobarea, avizul, întrumarea, aprecierea, planul, programul, analiza, autorizațiile, verificările, siguranța activelor, bugetul de venituri și cheltuieli, contul de profit și pierdere, bilanțul contabil etc.
Activitățile de control prezentate pot fi grupate în:
Activități de control proprii entității pentru evitarea riscurilor generale;
Activități de control proprii fiecărei funcții, foarte numeroase și specifice;
Activități de control general valabil și unanim recunocute în special în domenii conexe.
În consecință, nu există un control intern/sistem de control intern în cadrul unei entități dacă nu există la fiecare nivel ierarhic sau subfuncție/operație, activități de control în vederea evitării riscurilor de la acele nivele.
Sistemul de control intern este cadrul în care funcționează aceste activități de control la dispoziția managementului și el trebuie să pună în evidență schimbările și să le anticipeze pentru realizarea caracterului previzional al controlului cu privire la evoluția entității.
Controlul intern este un proces efectuat de către personalul de la toate nivelele, respectiv Consiliul de administrație, conducerea executivă și întregul personal.
Principalele obiective ale procesului de control intern sunt:
Obiectivele operationale, care să asigure folosirea eficientă a activelor entității și a altor resurse și protejarea împotriva pierderilor;
Obiectivele informaționale, care să permită pregătirea de rapoarte la timp și de încredere, necesare pentru luarea deciziilor în cadrul organizației;
Obiectivele de conformitate, care să asigure că întreaga activitate este condusă în conformitate cu legile și regulamentele aplicabile, cu cerințele de supervizare și cu politicile și procedurile interne.
În practică, pentru asigurarea unui nivel rezonabil al controlului intern există urmatoarele tipuri de verificari:
Controalele preventive, efectuate pentru a evita evenimente nedorite;
Controalele de detecție, efectuate pentru a detecta și corecta evenimentele nedorite care au avut loc;
Controalele directive, efectuate pentru a produce un eveniment dorit;
Controale administrative, inventarierea patrimoniului, controlul valorilor din casierie etc;
Controale contabile, realizate de specialisti cu ocazia îndeplinirii atribuțiilor din fișa postului;
Controale fizice – controlul personalului etc.
În prezent, în Romania, structura sistemului de control intern al unei entități publice cuprinde:
Controlul financiar preventiv –activitatea prin care se verifică legalitatea și regularitatea operațiunilor efectuate pe seama fondurilor publice sau a patrimoniului public, înainte de aprobarea acestora;
Controlul legislativ de conformitate cu reglementarile legale, de bază și specifice – realizat de compartimentul juridic al entității publice;
Controlul mutual – realizat, în plan orizontal, asupra lucrărilor primite și predate, efectuat în aval și în amonte; control efectuat pe baza reglementarilor procedurale ale operațiilor;
Controlul ierarhic – realizat, în plan vertical, de diferite nivele ierarhice;
Controlul administrativ – efectuat prin organe specializate de control prin compartimente de inspecție;
Controlul contabil – coordonat de contabilul sef, constând în verificarea introducerii pe conturi a operațiilor, a cheltuielilor și veniturilor derulate în instituțiile publice;
Controlul de gestiune – având ca obiect principal controlul patrimoniului, al existenței bunurilor și valorilor, este un control obligatoriu conform legii și se execută cel puțin o data pe an;
Controlul managerial – executat de managerii de la toate nivelele și având ca obiective aspecte generale privind organizarea și funcționarea eficientă a entităților publice.
Toate aceste controale sunt la dispoziția managementului și ele trebuie coordonate, dezvoltate sau reduse, înfiintate sau anulate, în funcție de evoluția riscurilor din entitate.
OBIECTIVELE CONTROLULUI FINANCIAR INTERN
Guvernanța corporatistă și conducerea executivă a entităților planifică, organizează, coordonează și antrenează aplicarea unor măsuri necesare pentru obținerea unei asigurări rezonabile asupra faptului că riscurile la care este expusă entitatea sunt controlate și asupra faptului că obiectivele stabilite vor fi atinse.
Controlul intern, raspunde nevoilor de informare ale membrilor Consiliului de Administrație și al Comitetului de Direcție, precum și ale celorlalte persoane care dețin funcții de conducere și de execuție, favorizând comunicarea, asigurând transparența și democrația.
In urma informațiilor emise de controlul intern, conducerea are posibilitatea să-și fundamenteze mai intelept deciziile manageriale referitoare la programele de activitate, la organizarea și coordonarea structurilor entității, la delimitarea responsabilităților pe compartimente și pe persoanele implicate în efectuarea tranzacțiilor și operațiunilor respective și în consemnarea și prelucrarea informațiilor.
Pentru a contribui la asigurarea continuității activității entității și la atingerea obiectivelor manageriale, controlul intern urmărește continuu și în cadrul tuturor categoriilor de entități, patru obiective generale:
Securitatea activelor și informațiilor precum a celorlalte elemente care aduc avantaje economice pentru entitate;
Calitatea informațiilor;
Respectarea directivelor, normelor și procedurilor;
Optimizarea utilizarii resurselor.
În continuare prezint sintetic cele patru obiective generale ale controlului intern, urmând ca acestea să fie reluate și dezvoltate pe parcursul lucrării sub forma obiectivelor specifice anumitor activități.
Securitatea și conservarea potențialului productiv al entității, în sens larg se referă la :
Securitatea activelor contabile (active imobilizate și active curente);
Securitatea și confidențialitatea informațiilor;
Securitatea socială a angajaților;
Protejarea imaginii întreprinderii etc.
Pentru asigurarea potențialului productiv al entității controlul intern se bazează pe normele și procedurile interne aprobate de conducere referitoare la:
Inițierea și aprobarea tranzacțiilor și operațiunilor;
Gestionarea și accesul la activele entității;
Protejarea și accesul la fișiere și înregistrări;
Inventarierea activelor și datoriilor etc.
Aceste reguli și proceduri interne stabilesc: cine are accesul la active și fisiere, când, în ce scop, pe baza cărei autorizații; cine inițiază și cine aprobă tranzacțiile și operațiunile; cine și când verifică modul de derulare a operațiunilor și existenta activelor și datoriilor etc.
Calitatea informațiilor. Controlul intern trebuie sa ofere conducerii o asigurare rezonabilă asupra faptului că informațiile puse la dispoziția acesteia reflectă imaginea fidelă, adică sunt culese și prelucrate conform regulilor și procedurilor stabilite și în mod sincer, respectându-se criteriul regularității și sincerității informațiilor.Pentru a fi de folos procesului decizional, informațiile trebuie să fie:
Inteligibile, ușor de înteles de către utilizatori;
Relevante, adaptate la nevoile utilizatorilor și furnizate la momentul ideal;
Credibile, verificabile și obiective;
Comparabile în timp și spațiu;
Avantajele obținute de utilizatorii de informații trebuie să fie superioare costului acestora.
Respectarea directivelor. Un obiectiv al controlului intern este acela de a urmări dacă persoanele care dețin funcții de conducere, de la diferite niveluri și toți angajații entităților realizeaza acțiuni în vederea respectării reglementărilor legale, a normelor și procedurilor interne, a cauzelor contractuale, a regulilor etice și de comportament.
Optimizarea alocării și utilizării resurselor. Controlul intern este un control al performanțelor obținute sau al eficacității.
Controlul performanței urmărește atingerea obiectivelor manageriale.Astfel, controlul performanței se axeaza asupra economicității, eficacității, eficienței și oportunității tranzacțiilor și operațiunilor. De asemenea, controlul performanței analizează: necesitatea (dezirabilitarea), fezabilitatea și fiabilitatea acestor tranzacții și operațiuni.
Economicitatea se referă la minimizarea costului resurselor alocate unei activități, fără a influenta realizarea obiectivelor stabilite. Costul minim se evaluează ca un cost de oportunitate, care asigură atingerea obiectivelor manageriale (maximizarea unităților și minimizarea eforturilor).
Eficacitatea se referă la gradul de îndeplinire a obiectivelor prevăzute la relația dintre impactul dorit și impactul efectiv al unei activități, tranzacții sau operațiuni. Eficacitatea presupune analiza abaterilor dintre efectul real și efectul prevăzut.
Eficiența are în vedere raportul dintre rezultatul obținut și costul resurselor utilizate pentru obținerea acestui rezultat. Eficiența reprezintă un optim analitic între economicitate și eficacitate, în sensul maximizării lor. Controlul determină perechi între economicitate și eficacitate și analizează compatibilitatea acestor două caracteristici. Eficiența se calculează ca un raport dintre rezultate și costul resurselor. Astfel, o soluție tehnică care asigură reducerea consumurilor și costurilor (crește economicitatea), poate să ducă la insatisfacții pentru clienți și la scăderea vânzărilor (scade eficacitatea). În acest caz eficiența se bazează pe optimizarea costurilor și satisfacerea cerințelor clienților.
Oportunitatea presupune realizarea unei tranzacții sau operațiuni în momentul cel mai potrivit și cu mijloacele cele mai eficiente (oportunitate structurală)
Deci, controlul intern nu trebuie privit numai ca o inspecție formală care inventariază abaterile și neregulile și care întocmește rapoarte și informări sau care sancționează neregulile constante, ci el trebuie privit, în primul rând, ca o activitate de prevenire a neregulilor, de lichidare a cauzelor care le determină, de perfecționare a activităților controlate.
FORME DE CONTROL INTERN
Controlul financiar are sarcina de a preveni angajarea de cheltuieli fără o justificare economică, de a asigura profit sporit în folosirea resurselor materiale, financiare și de muncă.
Controlul financiar se realizează prin anumite forme care se îmbină, se completează reciproc și alcătuiesc împreună sistemul integrat, general și cu caracter unitar asupra tuturor domeniilor de activitate economico-socială.Îmbinarea strânsă, unitară, a diferitelor forme de control asigură desfașurarea întregii activități financiare în conformitate cu directivele stabilite, făcându-se posibilă delimitarea fiecărei forme, precum și stabilirea organelor care îl execută.
Sporirea continua a complexitatii tranzactiilor si operatiunilor care se circumscriu in sfera de cuprindere a controlului impun structurarea controlului in mai multe criterii, astfel:
a) Din punct de vedere al momentului în care se efectuează, controlul financiar este împarțit în trei categorii:
Controlul financiar preventiv
Controlul financiar concomitent
Controlul financiar ulterior
Controlul preventiv. Este un control specializat, care implică verificarea și analiza activității economice și financiare sub aspectul legalității, oportunității, necesității actelor și operațiunilor, a utilizării cu eficiență a fondurilor materiale și bănești precum și pentru asigurarea integrității acestora.
Prin acest control se urmărește să se prevină înregistrarea fenomenelor negative și disfuncționalitatea în economie prin încălcarea dispozițiilor legale. De aceea, acest control trebuie să acționeze în vederea perfecționării activității tehnologice și tehnico-economice, ca un factor primordial al creșterii eficienței.El se realizează la toate nivelele, contribuind la menținerea ordinii și disciplinei, la respectarea legalității, a principiilor liberei inițiative și loialități.Controlul financiar preventiv se exercită de către conducătorul compartimentului financiar-contabil.
Controlul financiar concomitent sustine cunoașterea operativă a modului în care se realizeaza sarcinile și se gestionează patrimoniul.Această formă de control acționează in fiecare zi și surprinde procesele economice și financiare în curs de desfășurare, permițând intervenția operativă. Aceasta forma de control se efectuează în general de către șefii de compartimente, secții, birouri etc. și se suprapune aproape în totalitate, în timp și spațiu cu conținutul activității nemijlocite de conducere.
Controlul financiar – ulterior se foloseste după desfășurarea activităților sau operațiilor economice sau financiare și are ca obiective, existența și utilizarea rațională a patrimoniului și aplicarea legislației cu caracter financiar. Controlul ulterior identifică și mobilizează resursele existente, determina lipsurile sau pagubele produse, stabilește cauzele aparitiei lipsurilor, gaseste vinovatii și propune măsuri pentru rezolvarea lor în viitor. Între aceste forme de control există relații de condiționare, influențare și completare.
În corelare cu interesele economico-financiare pentru care este organizat și exercitat, controlul financiar se prezintă sub forma:
– controlul financiar propriu al instituțiilor agenților economici organizat sub forma controlului financiar preventiv realizat de conducătorul departamentului financiar-contabil și a controlului financiar de gestiune exercitat prin compartimentul de control financiar de gestiune:
– controlul financiar al statului, organizat în subordinea executivului (guvernului), exercitat de Ministerul Finanțelor Publice, Autoritatea Naționala a Controlului;
– controlul financiar suprem, organizat pe lângă legislativ-Parlamentul) exercitat de Curtea de Conturi.
b) Din punct de vedere al ariei de cuprindere se disting urmatoarele tipuri de control :
Controlul general, denumit și control de fond, presupune un control exhaustiv al unității economice, fiind cercetate toate sectoarele de activitate și toate operațiunile efectuate. Acest control se realizează de regulă de organele Agenției Naționale de Administrație Fiscală și cuprinde o perioadă de timp. Este un control realizat periodic, în perioada de prescripție a obligațiilor fiscale. Un control general poate fi dispus și de acționariatul unității, în condițiile stabilite de actul constitutiv sau de hotărârile AGA. Scopul acestui tip de control este de a analiza în totalitate activitatea societății, respectiv activitatea managerială sau de mandat a conducerii unității.
Controlul parțial vizează doar câteva sectoare, eventual cele care fac obiectul unor suspiciuni. Controlul parțial se poate realiza de către organele administrației statului sau de către management, acționariat. Controlul parțial efectuat de organele administrației statului se poate desfășura pentru un anumit tip de activitate, o singură tranzacție sau o perioadă de timp. Spre exemplu: controlul realizat de Garda Financiară la caseria unei unități economice. Controlul parțial dispus de management sau acționariat vizează anumite acțiuni asupra cărora există suspiciuni că au fost realizate incorect sau cu un anumit scop. Exemplu: controlul aprovizionării cu un anumit material, sau control deconturilor de deplasare etc.
Controlul total și prin sondaj. Controlul total vizează o analizare în profunzime a tuturor documentelor și operațiunilor efectuate de către instituție, în timp ce controlul prin sondaj se realizează prin alegerea unor documente sau operațiuni considerate reprezentative pentru instituția respectivă. Controlul total este cel sigur. Cu toate acestea, datorită faptului că necesită un volum mare de muncă, nu se poate aplica de fiecare dată, fiind posibil mai ales la unitățile mici. Din aceste motive este folosit controlul prin sondaj. Controlul prin sondaj investighează cele mai reprezentative documente și operații, care permit obținerea unor concluzii generale, asupra obiectivului urmărit. Eficiența controlului prin sondaj depinde de alegerea perioadei, operațiunilor și documentelor ce se controlează și care dau posibilitatea finalizării acestuia, prin concluzii și măsuri, adecvate.
De multe ori rezultatele sondajelor determină extinderea controlului asupra tuturor operațiilor, ajungându-se astfel la controlul total.Controlul prin sondaj se referă atât la repere din cadrul gestiunilor materiale, a căror evidență se ține cantitativ – valoric, cât și la cele din cadrul veniturilor și cheltuielilor.Reperele alese pentru controlul prin sondaj trebuie să fie cele mai reprezentative. Astfel de repere sunt cele care sunt susceptibile sustragerilor, au o circulație mare, existând riscul unor erori, au o pondere însemnată din punct de vedere cantitativ și valoric, au o pondere mare în pierderile înregistrate etc.
Un alt aspect al controlului prin sondaj se referă la perioada luată în control. Poate fi luat în control un trimestru dintr-un an, sau câteva luni dintr-un an, sau trimestru. Pot fi verificate numai anumite perioade ale anului.De exemplu:
începutul, sau sfârșitul anului la unitățile bugetare;
sfârșitul lunii sau trimestrului pentru impozitele cu termen la aceste perioade;
perioada de maximă activitate, la unitățile sezoniere.
Eficiența controlului crește, dacă se verifică chiar operații în curs de desfășurare, existând posibilități sporite pentru descoperirea operativă a eventualelor nereguli.
Controlul mixt cuprinde o utilizare combinată a formelor de control anterioare. Această formă de control poate îmbina controlul prin sondaj cu controlul general. De regulă la un control efectuat pe o anumită speță, deci un control parțial, se poate realiza un control total al actelor sau operațiunea supusă controlului. Un control general, mai ales realizat la o societate mare, nu poate fi realizat ca un control total, al tuturor documentelor, operațiunilor, deoarece ar presupune un efort foarte mare, atât material, cât și uman, și poate nu s-ar justifica.
c) Din punct de vedere al scopului urmărit distingem :
Controlul tematic vizează cercetarea unor documente, operațiuni concrete. Acest tip de control poate fi realizat de către angajații societății sau de către reprezentanții autorităților statului. Controlul tematic realizat de angajați poate fi dispus de conducerea societăți și poate viza o operațiune pentru care există un interes al unui angajat și lezează activitatea firmei. Controlul tematic realizat de organele statului au la bază, de obicei, o sesizare, o reclamație din partea unei persoane ce se simte lezată de activitățile unității. Dacă în timpul controlului tematic se constată și alte posibile ilegalități, acesta se poate extinde asupra întregii activități.
Controlul complex – acest tip de control depășește granițele economic, efectuându-se verificări și asupra aspectelor tehnice, sociale, sau politice. Astfel are loc o îmbinare între controlul economic, financiar , fiscal și alte forme ale controlului. Acest tip de control poate fi solicitat de organele administrației statului atunci când există suspiciuni că, prin normele tehnice au fost influențate rezultatele economice.
În acest control va fi implicate personal specializat din mai multe domenii de activitate, respectiv, economiști, ingineri, personal specializat în resurse umane etc.
Controale repetate – au rolul de a ține sub control activitatea unei unități economice prin urmărirea evoluției acesteia intr-o perioada de timp determinată. Controlul repetat cerut de management are ca scop verificare exactității în condițiile existenței unor indicii ce concluzionează că rapoartele anterioare au avut un anumit grad de subiectivism. Controlul repetat realizat de organele statului este prevăzut expres de lege și nu se poate realiza decât în anumite condiții. Astfel, un control asupra unei activități controlate trebuie să fie bine justificat, trebuie solicitat expres de către instituțiile statului și trebuie aprobat de conducătorul organului fiscal.
Controale sub forma de anchetă – au la bază sesizări sau reclamații, fiind efectuate în cazuri speciale. În acest caz, controlul este mai complex, putând implica inclusiv organe de cercetare penală. Reclamațiile pot fi realizate de diverși parteneri de afaceri, de persoane ce se simt lezate de activitatea agentului economic sau pot fi autosesizări ale organelor administrației statului. Ancheta are la bază un act de control în care au fost sesizate activități de evaziune fiscală sau infracțiuni. Implicarea organelor de cercetare, judiciară sau penală, se realizează dacă se consideră că activitatea de evaziune sau infracțiune a fost făcută cu bună știință și pot fi identificate persoane ce au determinat producerea unui prejudiciu al statului. Pentru ca o faptă să fie penală trebuie să fie îndeplinite următoarele condiții: să existe intenția, să existe prejudiciu și să fie cuantificat acest prejudiciu.
d) Din punct de vedere al modalităților de exercitare distingem urmatoarele categorii de control:
Controlul faptic – reprezintă una dintre cele mai eficiente forme de control
prin faptul ca implica inventarierea, putându-se descoperi astfel posibile lipsuri.Acest tip de control presupune cercetarea la fața locului a documentelor și operațiunilor financiare. Controlul faptic se face la locul de existență a mijloacelor materiale și bănești și are ca obiectiv determinarea cât mai exactă a cantităților și valorilor existente, a stării în care se găsesc, a stadiului și a modului de prelucrare ețc. Principalele modalități/tehnici de control faptic sunt: inventarierea, expertiza tehnică și analiza de laborator, observarea directă, inspecția fizică etc.
Inventarierea ca modalitate principală de control faptic, are ca obiectiv constatarea, la un moment dat, a existenței cantitative și calitative a elementelor de activ și pasiv ale unei unități, gestionare, precum și a modului de executare a sarcinilor de către gestionari.
Expertiza tehnică și analiza de laborator sunt modalități de control faptic care se folosesc pentru .stabilirea integrității valorilor materiale, realității unei operații, calității unor produse, conținutului anumitor lucrări, volumului manoperei și cantității de materiale necesare pentru executarea lor etc.Se efectuează de specialiști tehnicieni la solicitarea organelor de control.
Observarea directă este folosită pentru stabilirea unor situații faptice care nu rezultă din documente. Exemplu: prezența la serviciu-inopinat.
Inspecția fizică constă în examinarea activelor și a altor resurse. Exemplu: controlul existentei banilor, sau al altor valori în casierie.
Controlul documentar – constă într-o verificare indirectă a operațiunilor economice în acte. Controlul documentar contabil este procedeul prin care se stabilește relitatea, legalitatea și eficiența operațiilor și activității economice și financiare, prin examinarea documentelor primare și centralizatoare a înregistrărilor în evidența tehnico-operativa și contabilă, a situațiilor financiare și bilanțurilor. Controlul documentar – contabil se exercită prin mai multe modalități, sau tehnici:
a) controlul cronologic se face în ordinea întocmirii, înregistrării și îndosarierii documentelor. Documentele se examinează în ordinea în care sunt păstrate sau îndosariate.
b) controlul invers cronologic se face de la sfârșitul spre începutul perioadei de control.Se începe cu controlul operațiilor recente și se continuă spre trecut.
c) controlul sistematic sau pe probleme.Se procedează la gruparea documentelor pe probleme (operații de aprovizionare, producție, salarizare, casă, bancă) și apoi controlul se efectuează în ordine cronologică. Acest control dă posibilitatea să se urmărească cu mai multă atenție un obiectiv. Eventualitatea omisiunilor este mai redusă și se pot stabili concluzii cu privire la fiecare problemă în parte.
d) controlul reciproc constă în cercetarea și confruntarea la aceeași unitate, a unor documente sau evidențe cu conținut identic, dar diferite ca formă, pentru aceleași operații sau pentru operații diferite, însă legate reciproc.De exemplu, avizul de expediție, cu factura și cu nota de intrare-recepție. Controlul reciproc este o confirmare internă a datelor înscrise în documente și evidențe;
e) controlul încrucișat constă în cercetarea și confruntarea exemplarelor unui document, existente la unitatea controlată și la alte unități cu care s-au făcut decontări, de la care s-au primit, sau cărora li s-au livrat materiale, produse, mărfuri și alte valori materiale. De exemplu, chitanța cu copia de la chitanțier, cele 3 exemplare ale dispoziției de plată: unul la plătitor, unul la bancă, unul la beneficiar ctc. In caz de nepotrivire, documentul original se ridică de către organul de control, lăsându-se în loc o copie certificată
e) Din punct de vedere al poziției organelor de control surprindem doua categorii de control:
Control din interiorul unei unități – este obligatoriu și este dispus de către conducerea instituției economice. Acest tip de control se poate realiza prin personalul propriu angajat al unității sau de către societăți specializate în control pe bază de contract de prestări de serviciu. În funcție de mărime unitățile pot avea un compartiment distinct de control intern, din care fac parte economiști, ingineri specializați. Compartimentul de control intern este direct subordonat către managerul unității. La unitățile din administrația publică există legislație privind obligativitatea de a avea compartiment de control intern. Acesta urmărește și raportează la ordonatorii superiori privind îndeplinirea execuției bugetare la fiecare nivel în parte. La unitățile auditate, există obligativitatea de a avea audit intern, audit ce colaborează cu controlul intern și asigură o bună aplicare a regulamentelor aprobate de administrația societății. Unitățile au aprobate politici interne privind diversele activități, respectiv pot fi politici de mediu, politici contabile, politici de aprovizionare și desfacere, politici de respectarea calității etc. toate acestea sunt aprobate de administrație, iar controlul are obligația de a urmării respectarea lor, iar acolo unde au fost încălcate, controlul intern va raporta la administrați
Control financiar exercitat din afara unității – reprezintă acele verificări efectuate la cererea organelor superioare de control, precum Curtea de Conturi sau Ministerul Finanțelor.Organele de control de la nivelul administrației locale, administrațiilor județene, au un for tutelar de control. Acesta se asigură că în îndeplinirea activității curente de control, organele administrațiilor nu au săvârșit abuzuri sau nu au încălcat legea în activitatea desfășurată.
Periodic, în funcție de relevanță, organele superioare de control stabilesc un plan de verificare a organismelor locale de control ș i asupra ordonatorilor principali și terțiali ai statului.Actele de control întocmite vor înaintate spre aprobare, iar acolo unde se constată încălcări ale legislației vor fi luate măsuri disciplinare și chiar răspundere materială.
Luand in considerare cele spuse mai sus, pe baza informatiilor furnizate de controlul intern, conducerea are posibilitatea sa-si efectueze corect deciziile manageriale referitoare la programele de activitate, la organizarea si coordonarea structurilor entitatii, delimitarea responsabilitatilor pe compartimentesi pe personale implicate in efectuarea tranzactiilor si operatiunilor respective si in consemnarea si prelucrarea informatiilor.
CAPITOLUL IV
STUDIU DE CAZ
4. STUDIU DE CAZ PRIVIND PRINCIPALELE OPERAȚIUNI ALE S.C. UNILACT S.R.L. (operațiuni si tranzacții, sistemul de documentație folosit și principalele înregistrări în contabilitate)
Ținând cont de modul de organizare al contabilității stocurilor, trebuie menționate două aspecte importante și anume: metoda aleasă de conducerea societății S.C. UNILACT S.R.L. cu privire la evaluarea stocurilor la ieșirea din patrimoniu (metoda „primul intrat-primul iesit” F.I.F.O.), iar cel de-al doilea aspect prezintă metoda de inventariere folosită în gestionarea stocurilor.
În continuare v-oi realiza înregistrările contabile din luna decembrie 2014, efectuând astfel operațiuni de intrare-ieșire de stocuri în/din patrimoniu și de asemenea operații privind plusurile și minusurile constatate la inventariere.
Principalele înregistrări sunt următoarele:
1) În data de 3.12.2014 SC UNILACT SRL vinde lui SC BOVILAND SRL 4 cap/kg tineret bovin între 0-6 luni (femela) și 4 cap/kg tineret bovin între 0-6 luni (mascul), conform facturii Nr. 1447, valoarea fiind de 10901.68 lei, TVA 24%, preț unitar 9.12lei. În data de 01.12.2014, respectiv 02.12.2014 s-au constituit actele de fătare pentru specia bovine, atat pentru femele (1cap/30kg, prețul fiind 3lei) cât și pentru masculi(1cap/40kg, prețul fiind 3lei), totul fiind justificat în actul de vanzare a animalelor Nr. 1 din data de 03.12.2014.
a1) Act de fătare Nr.1, specia bovine (femele) din 01.12.2014 ( ANEXA 1 Act de fătare Nr.1)
a2) Act de fătare Nr.2, specia bovine (masculi) din 02.12.2014 (ANEXA 1 Act de fătare Nr.2)
b) Vânzare bovine (ANEXA 1 Factura Nr. 1447/3.12.2014)
c) Act de vânzare a animaleleor Nr.1 din 3.12.2014 (Anexa 1)
2) În data de 4.12.2014 societatea comercială S.C. UNILACT S.R.L. a achiziționat utilaje agricole în leasing financiar conform facturii Nr. 12/ 4.12.2014, făcând referire la plata ratelor lunare a leasing-ului financiar, totalul de plată fiind de 5001.35euro, cursul valutar 4.51315 euro.
a) Achiziție utilaje agricole prin leasing financiar
b) Leasing-ul a fost achiziționat la cursul de 4.4281 euro. Constat că există o diferență de curs valutar, calculele efectuându-se astfel:
846.84 * 4.4281euro = 3617.05
816.84 * 4.51315euro = 3701.51
Diferența de curs = 84.46
Înregistrarea contabilă :
c) Se efectuează înregistrarea dobânzii. Constat că există o diferență de curs valutar, calculele efectuandu-se astfel:
73.23 * 4.4281 euro = 324.27
73.23 * 4.51315 euro = 331.84
Diferența de curs = 7.57
Înregistrarea contabilă:
d) Înregistrarea dobânzii aferentă leasing-ului financiar
e) Achitare factură prin banca
(ANEXA 2)
3) La data de 11.12.2014 societatea SC UNILACT SRL primește o factură de detergent sală muls de la SC INTEREXPRES SRL în valoare de 996.96 lei, TVA 24%, iar pe baza bonului de consum se efectuează scoaterea din gestiune a produsului; plata efectuandu-se în numerar.
a) Înregistrarea facturii (ANEXA 3 Factura Nr. 415/11.12.2014)
b) Scoatere din gestiune. (ANEXA 3 Bon de consum Nr. 2/31.12.2014)
c) Înregistrare plată în numerar
4) La data de 12.12.2014 societatea SC UNILACT SRL primește o facutră de amestec furajer de la GOLDEN PRODIMPEX SRL, valoarea acesteia fiind de 6890.33 lei, TVA 24%. În data de 20.12.2014 se dau în consum 32.880 kg amestec furajer, la un preț de 0.169 lei..
a) Înregistrare factură ( ANEXA 4, Factura Nr. 1584/ 12.12.2014)
b) Înregistrare consum furaje ( ANEXA 4, Bon de consum Nr. 79/ 20.12.2014)
5) În data de 17.12.2014, societatea SC UNILACT SRL, achiziționează bicarbonat de sodiu în valoare de 3294.53 lei de la societatea SC G-COM IMPEX SRL, TVA 24%.
a) Înregistrare factură
(ANEXA 5 – Factura Nr. 1298/ 17.12.2014, Fișa de magazie)
6) În data de 20.12.2014 se achiziționează o cantitate de 4946 litri lapte la un preț de 1.2122 lei, iar în data de 21.12.2014 se achiziționează o cantitate de 3416 litri lapte la 1.30 lei, consumul realizându-se prin intermediul bonului de consum (aplicând metoda F.I.F.O.)
a) Înregistrarea intrării de lapte în cantitate de 4946 l la un preț de 1.2122 lei din data de 20.12.2014 conform facturii Nr. 24 (ANEXA 6 Factura Nr. 24/20.12.2014)
b) Înregistrarea consumului de lapte din data de 20.12.2014, conform B.C. (ANEXA 6 Factura Nr. 24/20.12.2014 – Bon de consum cod 01)
c) Înregistrarea intrării de lapte în cantitate de 3416 l la un preț de 1.30 lei din data de 21.12.2014 conform facturii Nr. 36 (ANEXA 6 Factura Nr. 36/21.12.2014)
d) Înregistrarea consumului de lapte din data de 21.12.1014 conform B.C. (ANEXA 6 Factura Nr. 36/21.12.2014 – Bon de consum cod 02)
7) Din cantitatea de lapte achiziționată în data de 20.12.2014, unitatea S.C. UNILACT S.R.L. prelucrează telemea de vacă puțin sărată, având un randament de 5.9 litri lapte = 1 kg telemea (conform notei de predare Nr.1/20.12.2014). Apoi, din producția obținută societatea comercială vinde o cantitate de 927 kg telemea puțin sărată la un preț unitar de 15.40 lei în data de 26.12.2014. Încasarea se realizează prin bancă.
a) Obținere produse finite (telemea) în data de 20.12.2014 conform Notei de predare Nr.1/20.12.2014 (ANEXA 7 Nota de predare Nr.1/ 20.12.2014)
b) Înregistrarea vânzării de telemea din data de 26.12.2014 conform facturii Nr.1306 ( ANEXA 7 Factura Nr. 1306/26.12.2014)
b2) Descarcarea din gestiune
c) Înregistrarea încasarii prin bancă
8) Societatea SC UNILACT SRL achiziționează pe baza avizului de însotire a mărfii, Nr. 120 din data de 20.12.2014, un tractor New Holland T7250, de la furnizorul LENKEN GmbH&Cokg – Germania, preț unitar 81.500 euro, curs valutar 4.4378. În data de 21.12.2014 sosește factura, Nr. 24, se efectuează înregistrarea facturii și plății.
În luna următoare achiziției, unitatea SC UNILACT SRL înregistrează amortizarea liniară, durata de funcționare a utilajului fiind de 10 ani = 120 luni.
a) Înregistrare aviz de însoțire a mărfii (ANEXA 8 Aviz de însoțire a mărfii Nr. 120/20.12.2014)
81500 * 4.4378 = 361.680,7 lei
b1) Înregistrare factura Nr. 24 din data de 21.12.2014 (ANEXA 8 Factura Nr. 24/21.12.2014)
b2) Înregistrare TVA ( taxare inversă)
c) Înregistrare amortizare liniară
9) La data de 22.12.2014, societatea SC UNILACT SRL înregistrează factura primită de la BANDRINO IMPORT EXPORT SRL, în sumă de 1515.33 RON, TVA 24%, fiind prezent și un discount de 3%. Plata facturii se realizează prin bancă.
a) Înregistrare factură (ANEXA 9 Factura Nr 23628/ 22.12.2014)
b) Înregistrare scont
c) Plata facturii prin bancă
10) La data de 22.12.2014, societatea SC UNILACT SRL înregistrează factura primită de la SC MARAVET SA, în sumă de 1467.73 lei, TVA 9% unde, la unele produse farmaceutice (zoo), unitatea beneficiază de discount( acestea reprezintă venituri la cumpărător și cheltuială la furnizor, ajungând la valoarea de 10 până la 100%)
a) Înregistrare factură (ANEXA 10, Factura Nr. 1139349/ 22.12.2014)
b) Înregistrare scont (ANEXA 10, Factura Nr. 1139349/ 22.12.2014)
11) În data de 23.12.2014, SC UNILACT SRL vinde unei alte societăți, SC MERCADO SRL, 2 kg de bicarbonat de sodiu, la un preț unitar de 1.60 lei, conform facturii Nr. 1448, TVA 24%.
a) Înregistrarea vânzării de bicarbonat de sodiu (ANEXA 11 Factura Nr. 1448/23.12.2014)
b) Descarcarea din gestiune în urma vânzării (ANEXA 5 Bon de consum)
12) În data de 23.12.2014, societatea SC UNILACT SRL, vinde către MONTANA POPA SRL, bovine adulte. Vânzarea are loc pe baza avizului Nr. 210. Bovinele reprezintă cap/kg = 2/910, prețul fiind de 5.10 lei, valoarea totală fiind de 4641 lei, TVA 24%. Ulterior se emite factura Nr. 55 și se efectuează încasarea acesteia.
a1) Vânzare bovine pe baza avizului Nr. 210 (ANEXA 12 Aviz de însoțire a mărfii Nr. 210/23.12.2014)
a2) Descarcarea din gestiune
b) Emiterea ulterioară a facturii (ANEXA 12 Factura Nr. 55/ 23.12.2014)
c) Încasarea sumei
13) La data de 30.12.2014, societatea SC UNILACT SRL, înregistrează factura de motorină în sumă de 24.400 lei, primită de la SC VOTROM SRL, urmând apoi darea în consum, în sectorul zootehnic pentru transport, a furajelor, în cantitate de 2300 l, preț unitar 3.9355 lei.
a) Înregistrare factură (ANEXA 13 Factura Nr. 23889/30.12.2014)
b) Darea în consum a furajelor
14) În data de 31.12.2014, societatea SC UNILACT SRL, livrează produse lactate societății SOMEȘ ARIEȘ COOPERATIVA AGRICOLĂ, TVA 24%, totalul de plată fiind de 50810.47 lei. Descărcarea din gestiune se efectuează în aceeași zi.
a) Înregistrare producție de lapte ( ANEXA 14 Nota de predare 1842)
b) Vânzare produse lactate (ANEXA 14 Factura Nr. 1464/31.12.2014)
c) Descărcarea din gestiune a produselor finite vândute (ANEXA 14 Fișa de magazie, preț de înregistrare 1.10 lei)
d) Descărcare din gestiune a laptelui consumat de vitei (ANEXA 14 Bon consum Nr1/31.12.2014).
15) În data de 31.12.2014 în urma rezultatului inventarierii în cadrul societății comerciale Unilact S.R.L. s-a constatat un minus la inventar la mărfuri în valoare de 529.44 lei, concomitent se înregistrează TVA-ul colectat. Ulterior are loc casarea unor mașini și utilaje scoase din funcțiune. În urma dezmembrării utilajelor casate a rezultat deșeu fier vechi în cantitate de 5160 kg care urmează să fie livrată către S.C.REMAT S.R.L.
a) Înregistrarea minusului la inventar din data de 31.12.2014 în valoare de 529.44 lei (ANEXA 15 Proces verbal de diminuare a stocului 1237/31.12.2014)
b) Înregistrare TVA colectat
c) Înregistrarea casării unor mașini și utilaje scoase din funcțiune (ANEXA 15 Proces verbal de diminuare stoc 1226/31.12.2014)
d)Obținerea de deșeuri fier vechi din dezmembrările utilajelor casate (ANEXA 15 Proces verbal de scoatere din funcțiune a mijloacelor fixe Nr.1 /31.12.2014)
e) Vânzarea deșeului de fier vechi, având o taxa de mediu de 3%, conform facturii Nr.1471 din data de 31.12.2014 (ANEXA 15 Factura Nr. 1471/31.12.2014)
f) Calcul TVA(taxare inversă)
g) Descărcare din gestiune
CAPITOLUL V
CONCLUZII ȘI PROPUNERI REFERITOARE LA CONTABILITATEA STOCURILOR DE PRODUCȚIE ALE S.C. UNILACT S.R.L.
Concluzii generale:
Una dintre cele mai importante secțiuni ale contabilității este considerată a fi contabilitatea stocurilor pentru că aceasta privește situația efectivă a producției, putându-se stabili costurile efective de producție respectiv prețurile de vânzare ale bunurilor pentru ca firma să poata obtine si maximiza profitul.
Luand in considerare materiile prime, este important să se analizeze ofertele furnizorilor, pentru că acestea pot diferi atât din punct de vedere al prețurilor cât și din punct de vedere calitativ. Este foarte important ca firma să obțină materii prime și materiale la cele mai bune prețuri și la cea mai bună calitate.
Luând în considerare produsele pe care firma le obține, acestea trebuie să țină cont de cerințele clienților, iar în cazul produselor lactate cât și a celor animaliere este foarte important modul de producție, păstrare și distribuire a acestora. În contabilitate produsele obținute sunt reprezentate la prețul lor de producție urmând a fi vândute la un preț mai bun pentru a obține un profit considerabil și pentru a putea susține activitatea în continuare.
SC Unilact Transilvania a investit mult în obținerea de produse de calitate precum și în modul de ambalare și prezentare pe piață a produselor. Acest lucru se poate observa și din creșterea profitului, a cifrei de afaceri, a investițiilor făcute din fonduri proprii pentru a avea un spațiu propriu de desfășurare a activității, toate acestea conduc firma spre un pas înainte, fiind implicata aici și seriozitatea pe care o are în activitatea desfășurată. În ceea ce privește stocurile, firma își desfășoară activitatea în condiții optime. Stocul pe care îl deține este unul relativ mic, aceasta datorându-se și naturii produselor realizate și datorită prețurilor favorbile pe care le practică unitatea, ceea ce face ca aceste produse să poată fi cumpărate de o gamă foarte largă de clienți.
Pentru o mai bună desfacere a produselor alimentare (lactatelor) la un preț mult mai bun, unitatea a crescut considerabil vânzările externe în spațiul UE, ajungând în anul 2014 să exporte 25% din producție. În sectorul zootehnic s-au pus în funcțiune mai multe spații pentru creșterea animalelor tocmai pentru a crea condiții favorabile de creștere și dezvoltare precum și obținerea de produse și materii prime de calitate conform standardelor prevăzute de lege. Se pune baza pe selecția animalelor de rasă și de producție prin însămânțările artificiale efectuate cu material seminal de calitate și rase premiate.
Consider că manageriatul unității este bine pus la punct și nu am găsit obiecțiuni privind modul de gestionare a stocurilor din unitate.
Concluzii specifice:
nu este recunoscută valoarea stocurilor lipsă, societatea Unilact își asumă cheltuielile aferente lipsei de gestiune ;
nu este implementat un program de gestiune pentru agenți ;
procedurile interne de control trebuie sesizate pentru asigurarea delimitării stocurilor incompatibile.
Propuneri specifice:
în urma înregistrărilor aferente s-a constatat un minus la inventar, minus ce vizează mărfurile, iar pentru a putea efectua vânzarea lor și nu scăderea lor din gestiune sub formă de cheltuială, firma ar trebui să găsească mai mulți clienți, să-i atragă și să-i rețină astfel încât toate stocurile să poată fi vândute și să aducă beneficii entității ;
pentru ca agenții să fie la curent cu gestiunea stocurilor, ar trebui să dețină un program prin care comenzile și încasările salvate de agent sunt văzute imediat în firmă și gata pentru facturare/validare . Orice modificare de articol, prețuri și altele, facute pe server de către operatorii din interiorul firmei sunt disponibile imediat și agenților.
Activele circulante sunt ansamblul elementelor patrimoniale care, luate individual, datorită destinației și naturii lor, nu au vocația să rămână durabil în instituție, cu excepția acelora legate de particularitățile ei(ciclu lung de fabricație). Starea de fungibilitate a activului circulant este compensată de reînoirea continuă a operațiilor legate de ciclul de aprivizionare, de producție și de comercializare a bunurilor. Stocurile achiziționate sau produse pentru consum propriu sau în scopul comercializării nu trebuie sa depășească12 luni adică un ciclu anual fiscal. Se urmărește ca stocul de materii și materiale care nu sunt folosite în ciclul de producție să nu fie achiziționate limitându-se cât mai mult stocurile nejustificate.
BIBLIOGRAFIE
1. Jianu Ionel, „Evaluare în contabilitate, Teorie și Metodă”, Editura Economica 2012
2.Matiș Dumitru , „Bazele contabilității”, Editura Casa cărții de știință, Biblioteca de contabilitate, Cluj Napoca 2010
3. Oprean Ioan, Popa Emil Irimie, Lenghel Radu Dorin, „Procedurile Auditului și ale Controlului Financiar”, Editura Risoprint 2007 Cluj Napoca
4. Partenie Dumbravă, „Contabilitate financiară”, Editura „ Presa Universitară clujeană” Cluj Napoca, 2002
5. Pântea Petru Iacob, Pop Atanasiu , „ Contabilitatea financiară a întreprinderii”, Editura Dacia, Cluj Napoca 2004
6. Pereș Ion, Popa Emil Irimie, Bunget Ovidiu Constantin, Dumitrescu Alin Constantin, „Control financiar”, Editura MIRTON Timișoara 2008
7. Ristea Mihai, C.G Dumitru., Bodea Gheorghe, „Contabilitate financiară”, Editura INTELCREDO Deva 2011
8. Ristea Mihai, „Contabilitatea financiară a întreprinderii”, Editura Universitară 2005
9. Ristea M., C.G.,Dumitru, „Contabilitate financiară”, curs în format digital, Biblioteca digitala, ASE Bucuresti
10. *** Legea Contabilității nr. 82/1991 republicată, cu modificările și completările ulterioare
11. OMFP 1802/2014
Copyright Notice
© Licențiada.org respectă drepturile de proprietate intelectuală și așteaptă ca toți utilizatorii să facă același lucru. Dacă consideri că un conținut de pe site încalcă drepturile tale de autor, te rugăm să trimiți o notificare DMCA.
Acest articol: Contabilitatea Stocurilor de Productie (ID: 127001)
Dacă considerați că acest conținut vă încalcă drepturile de autor, vă rugăm să depuneți o cerere pe pagina noastră Copyright Takedown.