Contabilitatea Si Istoricul Acesteia

CAPITOLUL I

ISTORIA CONTABILITĂȚII: NECESITATE, ABORDĂRI ALE CONTABILITĂȚII, METODOLOGIE ȘI IPOTEZE DE CERCETARE

Scurtă pledoarie pentru cercetarea istorică în contabilitate

Este necesară cercetarea istorică în domeniul contabilității? Poate influența studiul istoriei contabilității evoluția tendințelor actuale din contabilitatea întreprinderilor? Mai este necesară cercetarea trecutului atât timp cât la nivel internațional prioritatea este reprezentată de introducerea unor standarde internaționale de contabilitate? Și dacă da, poate influența o astfel de cercetare procesul de normalizare? Acestea sunt doar câteva din întrebările ce pot fi formulate de un contabil în momentul în care este ridicată problema cercetării trecutului în domeniul contabilității.

Relevanța istoriei contabilității este prezentată tridimensional de G. Previts et al. (1990(a): 3-8), din următoarele perspective: pedagogică, politică și cea a practicii contabile.

Perspectiva pedagogică este susținută de câteva justificări ale nevoii de istorie în cadrul procesului didactic, elemente de natură a atenua limitele existente, cum ar fi:

o profesie ce are la bază o tradiție ar trebui să-și formeze membrii în spiritul aprecierii acesteia;

importul unor elemente de noutate (elemente conceptuale, studii critice de tip pozitiv) poate fi făcut în mod fragmentat sau recunoscut în mod inadecvat pe termen lung în cazul în care documentarea și prezentarea acestora a fost făcută de persoane care nu au cunoștințe istorice în domeniul contabilității;

neluarea în calcul a aspectelor istorice cu privire la dezvoltarea teoriei și practicii contabile pot conduce la situații în care adepții cercetărilor de tip empiric riscă să își bazeze investigațiile pe fundamentări nejustificate despre trecut.

Perspectiva politică se referă la legătura dintre sfera politică și cea a contabilității. Spre exemplu, analiza stenogramelor ședințelor legislative oferă informații utile despre politica guvernamentală și intențiile viitoare.

Perspectiva practicii contabile se referă la faptul că practicienii pot dobândi cunoștințe cu privire la metodele și practicile contabile utilizate în trecut, ce vor servi drept bază pentru evaluarea succesului procedurilor utilizate sau vor constitui premise ale dispariției acestora.

Pentru C. G. Demetrescu (1947: 3), cercetarea istoriei contabilității este un proces din care „se pot culege informațiuni prețioase, care pot fi folosite în cercetările ce urmează a întreprinde cei ce caută să-i fixeze principiile pe care se sprijină această știință în aplicațiunile ei”. Pe de altă parte, I. Ionașcu și D. Calu (2002: 15) apreciază utilitatea cercetării istoriei contabilității prin prisma faptului că aceasta: „(i) poate contribui la ameliorarea normalizării contabile, prin evitarea erorilor care au apărut în istoria procesului de <<codificare>> contabilă; (ii) poate constitui un instrument complementar în procesul didactic, deoarece o prezentare a evoluției istorice a unor concepte și tehnici contabile poate permite o mai bună înțelegere a doctrinei și practicii contabile contemporane; (iii) reprezintă un ghid în rafinarea limbajului contabil, prin studiul istoric al sensului diferiților termeni contabili; (iv) poate constitui un instrument de gândire alternativă în contabilitate, prin abordarea istorică și comparativă a doctrinelor și practicilor contabile”.

În prezent, în domeniul contabilității, studiul perioadelor trecute este realizat la nivel internațional în cadrul a două discipline: istoria contabilității și contabilitatea comparată. Sfera de cercetare în cadrul contabilității comparate presupune atât o incursiune în prezent, la nivelul diferențelor contabile existente între țări, cât și una în trecut. Din aceste doua discipline, prin fenomenul de hibridare, a rezultat un nou domeniu de cercetare, istoria contabilității comparate internaționale. Necesitatea acestui domeniu de cercetare este explicată de P. Walton (1995: 1) astfel: „oricine dorește să studieze raportările financiare actuale întocmite după normele naționale ale unei anumite țări trebuie să cunoască cum au evoluat reglementările respective de-a lungul timpului pentru a fi în măsura să înțeleagă situația actuală”. Lipsa de informații istorice la nivelul mai multor țări este sesizată adesea ca fiind un impediment în cercetarea istorică comparată – R. Parker (1993: 106), P. Walton (1995: 1).

Limitându-ne la domeniul istoriei contabilității, la nivel internațional există numeroase preocupări în acest sens. Abordările sunt diverse, variind de la cele tradiționale la cele postmoderniste. Și totuși, pot fi sesizate lacune care reclamă apariția unor cercetări noi în acest domeniu. Pornind de la două studii asupra istoriei contabilității făcute de G. Previts, L. Parker și E. Coffman (1990), R. Parker (1993: 106) face câteva comentarii pe această linie: „nu sunt citați autori ce au scris în altă limbă decât engleza (cu o singură excepție); se creează impresia că o istorie a contabilității a existat doar în țările de limbă engleză, îndeosebi în Statele Unite ale Americii, Marea Britanie și Australia; este ignorată contabilitatea premergătoare secolului al XX-lea; nu se fac referiri la lucrări importante despre istoria contabilității elaborate de alte persoane decât profesioniștii contabili; se acordă puțină atenție contabilității din sectorul public; se ignoră istoria internaționalizării contabilității”.

Perimetrul de cercetare ales în mod explicit pentru studiul istoriei contabilității poate fi contextul internațional sau național. Chiar dacă pentru studiul istoriei contabilității este ales contextul național, în mod implicit, studiile specifice fiecărei țări, „pot constitui baza pentru înțelegerea fenomenului contabil internațional” – A. Richardson și L. MacDonald (2002: 69). În acest sens, aceștia identifică patru forme ale istoriei internaționale: studiile specifice fiecărei țări, studiile comparative (studiile arheologice), studiile genealogice și studiile internaționale. Studiile specifice fiecărei țări se limitează la fenomenul contabil specific țării respective și în mod implicit se face comparație cu situația existentă în alte țări. Studiile comparative (arheologice) compară în mod explicit contabilitatea din două sau mai multe țări. Studiile genealogice cercetează în mod explicit legăturile de cauzalitate dintre două sau mai multe țări. Studiile transnaționale cercetează fenomenul contabil fără a ține seama de restricțiile naționale.

Rolul cercetării istorice poate fi privit din două unghiuri de vedere diferite: microistoria, în cadrul căreia sunt prezentate opinii separate ale unor istorici, și macroistoria, la nivelul căreia sunt studiate comportamentele celor implicați în schimbările din cadrul contabilității. În cazul microistoriei, Williams (1999), citat de Napier (2001: 26) consideră că: „istoricul își poate dori să elaboreze relatarea istorică într-o manieră în care să încurajeze cititorii să învețe lecțiile trecutului, deși poate ar fi mai adecvat să considerăm acele lecții ca aparținînd unui istoric mai degrabă decât să le considerăm <<istorie>>”. La nivel „macro” este important „să se cerceteze gradul în care cei care sunt implicați în schimbarea contabilității (nu doar prin reglementările naționale și internaționale ci, de asemenea, în cadrul organizațiilor) încearcă să mobilizeze retorici ale progresului și îmbunătățirii și măsura în care nu este necesar ca astfel de retorici să fie produse ca și cum ar fi ceva de la sine înțeles” – C. Napier (2001: 26).

Dar orice teză reclamă o antiteză. Trebuie să sesizăm, totuși, că problema cercetării istoriei contabilității trebuie abordată cu prudență, dat fiind faptul că există anumite limite. În acest sens, P. Walton (1995: 2) sesizează că: „istoria este dependentă de existența probelor disponibile” și „ceea ce este un important element generator de schimbări într-o anumită țară poate fi irelevant într-un alt sistem de referință”, iar G. Previts et al. (1990(a): 8) atrag atenția asupra faptului că „investigarea istorică, fie că este narativă sau interpretativă, este condițională”. Pe aceeași linie, Schlesinger (1988), citat de G. Previts et al. (1990(a): 8) apreciază că „adjectivul <<definitiv>> nu ar trebui folosit în nici o cercetare istorică”. Dincolo de aceste limite însă, „ar trebui să fim atenți în ce privește evitarea efectuării oricărui studiu istoric considerând acest fapt un obiect de anticariat” – D. Oldroyd (1999: 99), deoarece „istoria contabilității ne ajută să știm cine suntem, de unde venim și cum de suntem noi aici” – Baladouni (1977), citat de D. Oldroyd (1999: 99).

Ultima carte publicată în România ce tratează în exclusivitate probleme de istorie a contabilității este Istoria contabilității scrisă de C. G. Demetrescu (1972), lucrare elaborată în conformitate cu concepția materialistă, după cum însuși autorul recunoaște. „Concepția materialistă despre istorie pornește de la teza că producția și, alături de producție, schimbul produselor ei constituie baza oricărei orânduiri sociale; că, în fiecare societate care apare în istorie, repartiția produselor și odată cu ea, împărțirea socială în clase sau stări sociale sunt determinate de ce anume se produce și de felul în care se face schimbul acestor produse” – Fr. Engels (1966), citat de C. G. Demetrescu (1972: 5). Această lucrare redă o imagine amplă și detaliată a trecutului contabil la nivel internațional, dar care, cel puțin în ce privește aspectele cu privire la contabilitatea din România, este restricționată de contextul istoric în care a apărut. Pe de altă parte, la nivel internațional, este bine conturată opinia potrivit căreia: „fiecare generație trebuie să își rescrie istoria în concordanță cu problemele și aspirațiile specifice acesteia”, iar „pentru generația noastră, una din problemele esențiale este globalizarea [s.n.]”- A. Richardson, L. MacDonald (2002: 67). Pornind de la aceste aserțiuni sesizăm nevoia unei abordări a istoriei contabilității din România din perspectiva actuală a fenomenului de globalizare. În cadrul acestei lucrări, abordarea istoriei contabilității din România a fost dublată în cadrul fiecărei perioade de o prezentare succintă a contextului contabil internațional la momentul respectiv, pentru a ilustra convergențele sau divergențele existente la un moment dat, și modul în care contextul internațional a influențat „drumul” parcurs de contabilitatea din România spre aplicarea standardelor internaționale de contabilitate, efect al fenomenului de globalizare.

Abordări internaționale privind istoria contabilității

În domeniul istoriei, există o distincție între „istorie, ca știință socială, ce dispune de o scoatere în evidență a interpretării, criticii, respectiv o metodă, și istorie, ca formă narativă descriptivă” – G. Previts et al. (1990(a): 1). Istoria de tip narativ are rolul de a stabili și a descrie elemente ale faptelor. În acest sens, diverse episoade sunt relatate într-o manieră particulară, specifică și sintetică. Istoria de tip narativ descrie o poveste interesantă în cadrul căreia se recunoaște faptul că limitele inerente apărute în procesul de înțelegere a istoriei umanității diminuează și anulează abordările care sunt în mod riguros bazate pe stilul de investigare caracteristic științelor naturale – Barzun (1974), citat de G. Previts et al. (1990(a): 2). Istoria de tip interpretativ evaluează relațiile și oferă interpretări în stilul științelor sociale. Chiar povestirea simplă trebuie să utilizeze explicația și să caute să previzioneze în anumite feluri chiar și în cazul celor mai riguroase forme ale științei – Degler (1987), citat de G. Previts et al. (1990(a): 2). Tehnicile contrafactuale și cliometrice figurează printre cele mai recente exemple a acestui tip „nou” de istorie care încearcă să explice, nu doar să descrie.

Pe de altă parte, la nivelul curentelor de cercetare în domeniul istoriei contabilității este cunoscută următoarea dihotomie: Școala lui Littleton (Littleton School) sau Istoria tradițională a contabilității (Traditional accounting history) și Noua istorie a contabilității (New Accounting History). Școala lui Littleton a avut drept punct de pornire concepția evoluționistă susținută de Littleton, potrivit căreia contabilitatea se adaptează în mod rațional la modificările de mediu economic ca urmare a faptului că piața selecționează cele mai eficiente practici contabile: „contabilitatea este relativă și progresivă. Fenomenele care constituie obiectul ei de studiu sunt într-o permanentă schimbare. Vechile metode devin mai puțin eficiente atunci când condițiile se modifică; ideile precedente devin irelevante în fața noilor probleme. Deci, mediul înconjurător generează noi idei și stimulează ingeniozitatea de a inventa noi metode. Astfel de idei și metode încep pe rând să modifice condițiile înconjurătoare. Rezultatul îl numim progres” – A. C. Littleton (1933), citat de J. Napier (2001: 9). Opozanții acestei abordări au emis critici cu privire la faptul că este ignorată dimensiunea socială și politică a contabilității, unul din argumentele principale fiind acela că „se pare că Littleton a îmbrățișat o concepție teleologică: o credință conform căreia contabilitatea are un scop final către care tinde” – Hopwood (1987), citat de J. Napier (2001: 9). Consecința diverselor critici a fost crearea unui nou curent de cercetare, a cărui orientare se baza pe abordările „critice” ale istoriei contabilității, curent cunoscut sub denumirea de Noua istorie a contabilității.

Linia de demarcație existentă între aceste două curente de cercetare nu este însă suficient de bine trasată. Astfel, D. Oldroyd (1999: 86) apreciază că „natura acestei dihotomii este confuză” și prezintă în acest sens următoarea clasificare detaliată a studiilor reprezentative din ultimii treizeci de ani ce abordează istoria contabilității.

Tabelul 1

Cercetarea făcută de D. Oldroyd (1999) relevă faptul că, la nivel internațional există de fapt numeroase abordări ale istoriei contabilității, iar „diversitatea paradigmelor reflectă accentuarea maturității acesteia [istoriei contabilității – n.a.] ca disciplină”. Lucrarea noastră încearcă să surprindă aspectele esențiale ale istoriei contabilității din România, aceste aspecte fiind abordate într-o manieră intepretativă. În acest sens propunem două noi abordări: studiul eredității și tanatogenezei în contabilitate.

Noi abordări ale contabilității : ereditate și tanatogeneză în contabilitate

Propunerea unor noi abordări interpretative privind contabilitatea ar putea să pară inutilă. Dat fiind faptul că „există o <<proliferare>> a numărului istoriilor, istoricilor și ideologiilor” – D. Oldroyd (1999: 88), de ce ar mai fi nevoie de o nouă viziune asupra contabilității? Argumentele favorabile sunt oferite în cadrul aceleiași lucrări: pe de o parte „în orice disciplină cunoștințele noi sunt potențate de opiniile cercetătorilor”, iar pe de altă parte „punctele de vedere conflictuale permit cercetătorilor din domeniul istoriei contabilității să analizeze sau reexamineze sursele din diferite puncte de vedere și să identifice contrastele, poziționându-se pro sau contra”.

Ideea întrepătrunderilor metodologice nu este nouă, ca răspuns al „concepțiilor fizico-mecaniciste, s-au dezvoltat cele biologice sau fiziologice în economie” – N. N. Constantinescu (1998: 37). Și abordarea contabilității sau a istoriei contabilității, utilizând anumite mecanisme biologice a mai fost utilizată de-a lungul timpului. Dintre acestea foarte cunoscute sunt următoarele: concepția evoluționistă asupra istoriei contabilității susținută de A. C. Littleton (1933) și clasificarea sistemelor contabile utilizând o taxonomie proprie biologiei, propusă de C. Nobes (1984).

Ereditate în contabilitate sau abordarea genetică a istoriei contabilității

Pentru a putea emite ipoteza unei abordări genetice, în sensul studierii procesului cunoașterii trebuie să acceptăm statutul științific al contabilității. În cadrul acestei abordări accentul cade pe ereditate. Premisa noastră este următoarea: apariția unui nou sistem contabil (în momente de discontinuitate) presupune existența a doi „părinți”: acțiunile momentane, sau realitatea prezentă în plan contabil internațional și stările succesive anterioare sau trecutul contabil național. În sens restrâns, biologic, ereditatea reprezintă proprietatea viețuitoarelor de a transmite urmașilor caractere genetice specifice fiecărei specii. În sens larg, aceeași noțiune poate fi definită ca fiind o proprietate a unui lucru sau a unui fenomen de a depinde de acțiunile momentane precum și de stările succesive anterioare.

Deși, în cadrul acestei abordări, preluăm câteva concepte și mecanismul general de manifestare, abordarea genetică a istoriei contabilității nu poate fi suprapusă în integralitate mecanismelor eredității din biologie. Premisa noastră este următoarea: și la nivelul contabilității transmiterea unor concepte (gene) de la o generație de sisteme contabile la alta implică existența unor gene dominante (care se manifestă de la început, în cazul apariției unui nou sistem contabil), respectiv recesive (care se manifestă după o anumită perioadă de timp). Astfel, în cazul unei schimbări de sistem contabil, de-a lungul existenței acestuia, pot fi identificate și concepte și tratamente contabile inexistente la nici unul dintre cei doi părinți în momentul apariției acelui sistem contabil, dar operabile anterior. De asemenea, concepte și tratamente contabile existente în trecut, pot fi „reactivate” pe parcursul existenței unui sistem contabil. Spre deosebire însă de teoria mendeliană a eredității, caracteristicile regăsite la nivelul următoarei generații de sisteme contabile sunt influențate de factorii de mediu.

Schematic, abordarea propusă de noi poate fi reprezentată astfel:

Schema 1

Analizând rolul potențial al unei teorii contabile, B. Colasse (1995: 62) apreciază că „putem atribui un triplu rol teoriei contabile: ea ar trebui să permită explicarea fără ambiguitate a diferitelor aspecte ale practicii contabile (rolul explicativ); să evalueză, dacă este nevoie, calitatea acestei practici (rol normativ), în fine, să prevadă soluția noilor probleme care apar în acest domeniu (rol previzional) – [s.n.]”. Privită din acest punct de vedere, abordarea genetică a istoriei contabilității are un rol explicativ în ce privește mecanismul apariției unui nou sistem contabil în momente de discontinuitate, un rol normativ, în sensul posibilității renunțării la anumite practici (gene) moștenite de la unul din „părinți” și reținerea tratamentului contabil alternativ și un rol previzional, datorită posibilității de a face recurs la doctrina contabilă existentă în cazul apariției unei noi probleme.

Interacțiunea dintre mediul cultural al unei țări și influențele internaționale a fost identificată și de G. Harrison și L. McKinnon (1986). Aceștia încearcă să explice reglementările și politicile contabile având la bază analiza schimbării. Analizând introducerea noilor reglementări în Japonia după cel de-al doilea Război Mondial, ei consideră că:

Schimbările apar ca rezultat al evenimentelor intruse mediate de interacțiunile continue dintre un sistem contabil și celelalte sisteme contabile;

Mediul cultural constrânge sau facilitează schimbarea.

Din punctul nostru de vedere, diferența între analiza schimbării și ereditate constă în faptul că prima încearcă să justifice schimbarea pornind de la un eveniment intrus și analizând impactul acestuia, iar ereditatea încearcă să identifice în cadrul noului sistem caracteristicile existente anterior (sub formă de gene dominante sau recesive), respectiv cele preluate din realitatea internațională.

Cercetătorii din domeniul istoriei contabilității au identificat și o altă caracteristică oarecum similară eredității din punct de vederea al efectelor: inerția. În acest sens, D. Oldroyd (1999: 94) apreciază că „inerția contabilă reprezintă reticență în a adopta practici și idei noi și în egală măsură corespunde unei ezitări în ceea ce privește renunțarea la cele vechi” și totodată semnalează că această caracteristică a fost identificată de Fligstein (1990) în cazul întârzierii adoptării partidei duble în contabilitatea industrială sau de Walton (1995) în contabilitatea țărilor est europene din perioada ulterioară căderii regimului comunist. Din punctul nostru de vedere cele două aspecte nu sunt similare din următorul considerent: mecanismul eredității presupune existența unei schimbări, iar inerția implică reticență în adoptarea ideilor și practicilor noi, preferându-se menținerea celor vechi. În plus, ereditatea ia în calcul și recesivitatea unor concepte.

Tanatogeneză în contabilitate

Tanatogeneza reprezintă un „studiu al cauzelor și mecanismelor care provoacă moartea” – DEX (1996: 1069). Termenul este împrumutat din biologie, domeniu ce cuprinde o ramură specifică – tanatologia. Aceasta este „știința care se ocupă cu cercetarea semnelor, condițiilor, cauzelor și naturii morții” – DEX (1996:1069). Dacă la nivelul biologiei tanatogeneza este un concept deja încetățenit, în cazul științelor sociale – în speță contabilitatea – utilizarea sa ar putea să pară o provocare. Este generator de disparitate importul unui concept din sfera științelor naturale în cea a științelor sociale? Se poate vorbi de „moartea” unui concept contabil ? Pot fi depistate anumite mecanisme (cauze) care provoacă această dispariție? Pot fi anticipate schimbările necesare în cadrul unui sistem contabil? Și, mai ales: pot fi depistate anumite mecanisme (cauze) care provoacă această dispariție?

Referitor la disparitatea pe care ar putea să o genereze importul acestui concept, din punctul nostru de vedere această problemă este remediată, dat fiind faptul că, în cazul contabilității tanatogeneza ar reprezenta un studiu al cauzelor care provoacă dispariția unor concepte sau tratamente contabile.

Relativ la „moartea” unui concept contabil, acest termen este utilizat în accepțiunea sa de dispariție. Spre deosebire însă de dispariția biologică, dispariția folosirii unui concept contabil poate fi doar temporară.

În ceea ce privește anticiparea schimbărilor la nivel conceptual sau tehnic, considerăm că acest lucru este posibil prin utilizarea, de către Ministerul Finanțelor sau orice alt organism sau persoană abilitat(ă) în acest sens, de chestionare adresate preparatorilor de situații financiare în vederea depistării tendințelor existente. Astfel, dispariția fizică a unui concept sau tratament contabil poate fi anticipată de dispariția sa la nivelul dezirabilului. Pe baza comentariilor colaterale făcute (la rubrica de comentarii) sau în cadrul întrebărilor cu răspuns deschis se pot identifica motivele (cauzele) care au condus la această stare de fapt și se va acționa în consecință. Schematic, procesul ce include tanatogeneza unor concepte sau tratamente contabile poate fi reprezentat astfel :

Schema 2

Tanatogeneza unor concepte sau tratamente contabile este de natură a realiza un feed-back între dorințele practicienilor și decidentul în materie de reglementare contabilă. Astfel, aceasta poate reprezenta o modalitate de ameliorare a viitorului, pornind de la identificarea unor „probleme” ale prezentului.

1.4. Aspecte generale privind metodologia de cercetare contabilă

Metodologia de cercetare utilizată în cadrul unei științe are legătură cu apartenența acesteia la familia științelor sociale sau la cea a științelor naturale. În domeniul științelor sociale este mai dificilă provocarea unor experimente, fapt pentru care „se și folosește calificativul experiențial pentru a distinge natura multor experimente sociale de aceea experimentală a multor experiențe din științele naturii” – S. Marcus (1988: 248). Potrivit lui Singer (1979), citat de S. Marcus (1988: 248-249), caracterul științific al unei cercetări din domeniul științelor sociale implică existența unor „condiții care nu mai cer prezența obligatorie a unor experimente” și „reține observația, dar abandonează obligativitatea experimentului”.

În domeniul contabilității, sunt cunoscute mai multe tipuri de cercetare. O prezentare tridimensională a acestora este oferită de B. Colasse (1995: 43-45): cercetare contabilă fundamentală, cercetare contabilă aplicată și cercetare normativă. Pe de altă parte, pornind de la premisa potrivit căreia contabilitatea este considerată știință, din punct de vedere epistemologic, în contabilitate există trei discursuri care genereză trei direcții de cercetare: normativă, pozitivă și constructivă. Potrivit cercetării întreprinse de D. Oldroyd (1999: 88), „direcțiile de cercetare din istoria contabilității nu sunt în dezacord cu tendințele existente în teoria contabilității”. În acest sens punctăm câteva aspecte relative la direcțiile de cercetare enumerate anterior.

Cercetarea contabilă fundamentală

Cercetarea contabilă fundamentală vizează contabilitatea ca fenomen istoric, social și organizațional. Rolul acestei cercetări este de a căuta răspunsuri la întrebări de genul: cum apar și evoluează conceptele contabile? Este adaptată cererii producția de informații contabile? etc.

Cercetarea contabilă aplicată

Cercetarea contabilă aplicată are drept obiectiv perfecționarea instrumentarului contabil. Relativ la acest tip de cercetare, B. Colasse (1995: 44) distinge trei categorii: lucrări de cercetare ce vizează integrarea în câmpul modelării contabile a fragmentelor realității organizaționale care nu fac obiectul acesteia, lucrări de cercetare ce vizează să adapteze modelarea unor noi cerințe, unor noi cercetători sau unor curente specifice și lucrări de cercetare ce studiază posibilitățile de reînnoire a prelucrării contabile oferite de noile tehnologii și în special de informatică.

Cercetarea contabilă de tip normativ

Premisa acestui tip de cercetare o reprezintă procesul de normalizare contabilă care concură la apariția și verificarea de teorii și ipoteze contabile. Referitor la teoriile normative, A. Duțescu (2000: 65) punctează câteva caracteristici, printre acestea fiind trecute în revistă și următoarele limite ale acestora: sunt subiective și nu au caracter științific deoarece nu dezvoltă ipoteze testabile. În plan metodologic, cercetarea contabilă de tip normativ cunoaște trei modalități principale de manifestare: teoria reprezentată de planul contabil național, teoria reprezentată de principiile contabile general admise și teoria reprezentată de cadrul conceptual al contabilității – I. Ionașcu (1997: 70-89). În aparență, cercetarea contabilă de tip normativ ar putea fi utilizată doar în sens constatativ în domeniul istoriei contabilității. Însă, într-un anumit context, acest tip de cercetare ar putea fi exploatat într-un sens mai extins. Dacă ne raliem opiniei exprimate de L. Goldberg (1974: 409), potrivit căreia, „într-un anumit sens, aceasta [istoria – n.a.] nu este prezent, ci doar trecut și viitor” putem utiliza cercetarea de tip normativ pentru a detecta, în timp util, conceptele și tratamentele contabile pe cale de dispariție și influența istoria contabilității prin luarea unei decizii cu privire la menținerea, redefinirea sau renunțarea la acestea.

Cercetarea contabilă de tip pozitiv

Conceptul științific de teorie pozitivă în contabilitate, implică faptul că „obiectivul cercetării contabile este acela de a explica și previziona practicile contabile (definite în sens larg)” – R. L. Watts și J. L. Zimmerman (1986: 338). Potrivit acestei abordări, enunțurile teoretice din contabilitate sunt acceptate doar dacă au fost validate experimental, adică testate empiric, iar procesul de cunoaștere este unul circular și cuprinde în esență următoarele etape:

Formularea ipotezelor;

Proces de observare empirică;

Întocmirea de chestionare ce cuprind variabile dependente (ipotezele ce trebuiesc demonstrate) și independente (referitoare la vârstă, studii, sex, etc.);

Alegerea populației supusă investigației;

Alegerea eșantionului reprezentativ;

Prelucrarea informațiilor.

Rezultatele empirice invalidează ipoteza (teoria);

Acceptarea sau reformularea ipotezei.

Referitor la aplicarea metodologiei contabile de tip pozitiv în domeniul istoriei contabilității, C. Napier (2001: 9) este de părere că istoricii nu o preferă, deoarece cercetătorii „sunt suspicioși cu privire la cercetarea de tip pozitiv datorită tendinței de a explica și a face predicții cu privire la comportamentele umane în condițiile în care sunt cunoscuți un număr limitat de factori”. Reversul medaliei este reprezentat de opinia reprezentanților școlii realist-empirice care: „văd istoricii strângând întâi dovezile și apoi întocmesc un bilanț al trecutului pe baza acestor dovezi” – G. Previts et al. (1990(b): 145).

Cercetarea contabilă de tip constructiv (interpretativ)

Adepții școlii de cercetare constructiviste au, în general, vis-à-vis de cercetarea de tip istoric următoarea opinie: „istoricii preiau obiectivele sau evenimentele prezente și explică existența acestora construind un bilanț al trecutului” – Hurst (1981), citat de G. Previts et al. (1990(b): 145). În domeniul contabilității, obiectivul adepților constructivismului este acela de a prezenta „ceea ce ar putea să fie contabilitatea” – I. Ionașcu (2003: 84). Din punct de vedere al metodologiei de cercetare, aceștia acceptă și recurg atât la validarea unei ipoteze de către comunitatea științifică, ca în cazul cercetării contabile de tip normativ, cât și la validarea empirică, utilizată și susținută de adepții pozitivismului contabil.

Indiferent de curentul de cercetare luat în considerație, în perimetrul științific, sunt cunoscute două tipuri de cercetare: calitativă și cantitativă. În domeniul istoriei contabilității există însă opinii divergente cu privire la aplicabilitatea acestor tipuri de cercetare. Pe de o parte, R. Parker (1999), citat de C. Napier (2001: 10) susține ideea potrivit căreia, în domeniul istoriei contabilității cercetătorii „sunt ferm înrădăcinați într-o metodologie de cercetare calitativă”. Pe de altă parte, G. Previts et al. (1990(b): 144-145) nu își declară apartenența la un anumit tip de cercetare istorică: „metodele de cercetare istorică existente includ deopotrivă abordări calitative și cantitative”. În cadrul prezentei lucrări vom utiliza o cercetare de tip calitativ.

Restrângând aria de analiză doar la domeniul istoriei contabilității, cercetarea poate fi făcută pe două axe principale: fie la nivelul unei țări, fie studiind practicile contabile prin focalizarea asupra întreprinderii – A. Richardson și L. MacDonald (2002: 69). Pentru România, sesizarea nevoii de cercetare istorică pornind de la studiul arhivelor întreprinderii a fost făcută de N. Feleagă (1996: 46-47). Pe aceeași linie, I. Ionașcu și D. Calu (2002: 14-15) prezintă trei direcții, existente la nivel internațional, care ar trebui urmate și de cercetarea contabilă istorică din România: istoria orală, studiul critic al literaturii contabile românești (istoriografia) și cercetarea documentară (a arhivelor întreprinderilor). Primele două metode sunt aplicate în cadrul istoriei contabilității la nivelul unei țări, ultima fiind utilizată cu preponderență în cadrul unui domeniu particular al istoriei contabilității, istoria contabilității întreprinderilor.

Exploatarea uneia sau mai multora din direcțiile de cercetare prezentate anterior implică utilizarea unei metode istorice de cercetare care, potrivit opinilor exprimate de G. Previts et al. (1990(b): 144), este aleasă după principiul „problema determină metoda”. Într-o lucrare anterioară, aceeași cercetători – G. Previts et al. (1990(a): 14 -16) – prezintă o selecție a metodelor de cercetare pe care un cercetător din domeniul istoriei le poate utiliza: indexarea, filosofia istoriei, istoriografia, istoria economiei și a afacerilor, cliometria, istoria contrafactuală, istoria socială (orală), explicațiile și analizele cauzale. În cele ce urmează vom prezenta câteva din aceste metode de cercetare și vom puncta metodele utilizate de noi în cadrul acestei cercetări.

Indexarea

Indexarea este o metodă care constă în întocmirea unei liste alfabetice sau pe probleme cuprinzând materiile, autorii sau cuvintele conținute în ea, cu indicarea locului unde pot fi găsite. În domeniul istoriei contabilității, această metodă este folosită adesea de autori pentru a oferi informații cu privire la diverse aspecte. Spre exemplu, G. Previts et al. (1990(a): 15-16) oferă indexuri ale principalelor publicații din domeniul cercetării istoriei contabilității sau ale principalelor metode de cercetare istorică. În cadrul prezentei lucrări, această metodă a fost utilizată în vederea întocmirii Anexei 1 – Lista periodicelor cu specific contabil apărute în România.

Istoriografia

Istoriografia reprezintă știința auxiliară a istoriei, care se ocupă cu studiul operelor și concepțiilor istorice. Sfera de cercetare a acesteia o reprezintă totalitatea scrierilor istorice dintr-o țară sau dintr-o anumită perioadă. Goodman și Kruger (1988), citați de G. Previts et al. (1990(b): 136) definesc istoriografia în contabilitate ca o metodă de cercetare ce „include ansamblul tehnicilor, teoriilor și principiilor asociate cu cercetarea istorică. Este o modalitate de a identifica datele și sursele, de a pune întrebări și de a construi teorii pe baza dovezilor”.

Cercetarea documentară (a arhivelor întreprinderilor)

Acest tip de cercetare este utilizat în special în domeniul istoriei contabilității întreprinderilor (sau cel al istoriei economiei și a afacerilor) și presupune studiul situațiilor financiare elaborate într-o anumită perioadă, de una sau mai multe întreprinderi reprezentative existente într-o țară și evidențiază conturarea anumitor practici contabile. Colateral, cercetarea documentelor mai poate consemna și „elaborarea diferitelor <<proiecte>> sociale care țin de domeniul contabilității (cum ar fi: constituirea profesiei contabile, structurarea învățământului contabil românesc, etc.)” – I. Ionașcu și D. Calu (2002: 14).

Cliometria

Cliometria este „o metodă de cercetare istorică ce utilizează metode și informații statistice” – COD (1977: 187). Termenul cliometrie este preluat din limba engleză (cliometrics) și „provine din Clio, muza istoriei, și metric (sau measure, a măsura)” – G. Previts et. al (1990(b):147). Această metodă de cercetare a fost popularizată de istoricii economiști, fiind considerată o metodă importantă de cercetare a „noii” istorii economice. Utilizarea unei astfel de metode implică aplicarea de metode econometrice și cantitative în cadrul cercetării istorice. Dintre acestea pot fi remarcate: analiza regresivă, programarea liniară, analiza input-output, simularea și analiza factorială. Scopul utilizării acestor instrumente matematice îl reprezintă „încercarea de a reconstrui dimensiunea instituțiilor economice pornind de la datele primare ce au fost păstrate pentru a reinterpreta istoria economică accentuând permanent relațiile existente între evaluare și teorie” – G. Previts et. al (1990(b): 147). Astfel de metode sunt utilizate în prezent pe scară extinsă, atât în domeniul istoriei cât și în domenii hibride, cum ar fi istoria contabilității. În cadrul prezentei lucrări, nu vom utiliza cliometria, ca metodologie de cercetare, ci vom face recurs doar la metode de cercetare de tip calitativ pe care le vom puncta pe parcursul prezentei lucrări.

Istoria „contrafactuală”

Cercetarea „contrafactuală” oferă istoricului „posibilitatea descoperirii consecințelor schimbării unei variabile centrale a unui fapt istoric observat și identificării consecințelor sau importanței situațiilor corespunzătoare care nu au avut loc niciodată”. G. Previts et al. (1990: 147). Acest tip de cercetare poate porni, spre exemplu, de la premise de genul: „cum ar fi acționat FASB cu privire la fenomenul inflaționist de la sfârșitul anilor '70, dacă Comisia de valori mobiliare nu ar fi emis seria celor 190 publicații contabile?” – G. Previts et al. (1990: 147). În opinia lui Fishlow (1974), citat de același autor „diferențele observate la nivelul consecințelor vizibile ajută istoricul să identifice rolul deținut de un element istoric particular în cadrul rezultatului istoric observat”.

Istoria orală

Istoria orală implică investigarea trecutului imediat, utilizând drept modalitate de documentare mărturia orală. Aceasta poate fi utilizată, spre exemplu, pentru a analiza evoluția normalizării contabilității. Acest tip de investigație nu trebuie neglijat, deoarece este în măsură să ofere informații cu privire la anumite aspecte care nu au fost deloc surprinse sau nu au fost prezentate real (spre exemplu, distorsionarea unor informații în perioada comunistă). Un alt aspect ce trebuie luat în calcul este acela că istoricii doresc să explice „de ce au avut loc evenimentele așa că aceștia apelează la teorii mai largi (istoricii ce sunt adepți ai metodelor sociologice vor dori cu siguranță să urmeze această cale)” – C. Napier (1999: 23).

Tipurile de investigare istorică prezentate anterior sunt diferite. Numitorul comun poate fi reprezentat de etapele necesare derulării unei cercetări istorice. În opinia lui G. Previts et al. (1990 (b):149), acestea sunt următoarele:

Specificarea problemei/ipotezelor: expunerea obiectivului cercetat;

Identificarea și colectarea datelor: procedura urmată, tipul, scopul urmărit;

Relațiile contextuale: culturale, sociale, tehnice, economice și politice;

Metodologia: specificare, testare, aplicare și validare;

Evaluarea dovezilor: primară și secundară, durabilitatea în timp;

Aprecierea relațiilor de cauzalitate: probabile, logice și corelarea influențelor multiple;

Situația constatărilor: specificarea acestora în termenii obiectivului cercetării, situația limitelor existente;

Concluzii și recomandări: prezentarea contribuțiilor, implicațiile pentru cercetare, politică și/sau practică, sugestii pentru cercetările următoare.

În concluzie, cercetarea istorică implică adoptarea unei metodologii și parcurgerea în cadrul acesteia a unor etape ce încep prin emiterea ipotezelor și se încheie cu stabilirea concluziilor și formularea de recomandări. Lucrarea noastră are la bază cercetarea istoriei contabilității la nivelul României, în general, fără a dezvolta aspectele legate de domeniul istoriei contabilității întreprinderilor. Din punct de vedere metodologic vom utiliza în mod preponderent cercetarea istoriografică și istoria orală. În cadrul cercetării istoriografice vom prezenta argumente cu privire la existența eredității și ipotezele formulate în cadrul acestei abordări a istoriei contabilității.

1.5. Premise ale cercetării istoriei contabilității din România: periodizare și momente de discontinuitate

Conform cercetărilor actuale, istoria literaturii contabile din România are ca punct de plecare anul 1837, moment în care, în cadrul unei lucrări destinate în principal descrierii practicii comerciale, Πравіла Комерціалъ, sunt prezentate primele informații în legătură cu ceea ce reprezintă contabilitatea în partidă dublă.

Necesitatea unei clasificări a literaturii contabile (ce reflectă și tendințele existente în planul practicii contabile) este motivată de faptul că „a descrie ceva [spre exemplu, un domeniu – n.a.] presupune existența anterioară a unei clasificări a acestuia, așa că descrierea nu reprezintă atât de mult un scop al clasificării, cât o consecință directă a acesteia [s.n.]” – A. Roberts (1995: 73/4). Criteriul luat în calcul este reprezentat de mutațiile existente în literatura și practica din domeniul contabilității. În cazul istoriei contabilității din România, momentele de discontinuitate pot fi privite din următoarele perspective: mutațiile produse în planul literaturii contabile, respectiv schimbări la nivelul practicii contabile, grefate pe schimbarea tipului de economie. Dat fiind faptul că, schimbarea tipului de economie a fost o consecință a schimbărilor existente în plan politic (instaurarea regimului comunist și prăbușirea acestuia), momentele de discontinuitate din planul practicii contabile au succedat celor din planul literaturii contabile, datorită faptului că punerea în practică a unui nou sistem contabil necesită o anumită perioadă de timp. În consecință, evoluția contabilității nu a fost liniară, fapt pentru care recurgem la:

propunerea unei periodizări aferente contabiliții din România prin prisma mutațiilor intervenite la nivelul literaturii contabile;

identificarea momentelor de discontinuitate la nivelul practicii contabile.

O periodizare a contabilității din România prin prisma mutațiilor intervenite la nivelul literaturii contabile

Momentele de discontinuitate în planul literaturii contabile sunt reprezentate de anii: 1837, 1908, 1949 și 1990.

Dat fiind faptul că, din punct de vedere al literaturii contabile ce populariza partida dublă, anul 1837 reprezintă „punctul zero”, considerăm acest moment ca fiind primul punct de referință pentru trasarea limitelor unei periodizări în baza criteriului ales. Cercetarea lucrărilor disponibile în domeniul contabilității relevă că „obiectivul” scrierilor din această perioadă era cel al prezentării contabilității în partidă dublă, neexistând un „suport” (revistă economică) adecvat replicilor profesionale între membrii comunității științifice.

Anul 1908 a fost ales ca punct de referință în cadrul acestei periodizări datorită faptului că reprezintă momentul în care a apărut prima revistă de contabilitate din România, și anume Revista Generală de Comerț și Contabilitate. Deși, din punct de vedere al practicii contabile, acest moment nu poate fi catalogat ca unul de discontinuitate, din punct de vedere al literaturii contabile, accentul cade diferit. Dacă până în acel moment se prezenta, în general, problema partidei duble și a unor aspecte adiacente acesteia, ulterior comunicarea profesională se dinamizează, apar „replici” profesionale în cadrul comunității științifice, iar paleta problemelor abordate se diversifică, fiind creat un efect de sinergie.

Anul 1949 reprezintă un moment de fractură în istoria contabilității din România, atât prin prisma literaturii contabile, cât și prin cea a practicii contabile. Începând cu anul 1947, prin Deciziunea ministerială nr. 5056 publicată în M.O. 252/31 octombrie 1947 s-a instituit un Consiliu permanent pentru normarea contabilității întreprinderilor care avea drept obiectiv implicit convergența contabilității cu realitatea din plan economic, sau în altă ordine de idei, alinierea contabilității la situația din U.R.S.S. Dispariția Corpului Contabililor în anul 1951 a adâncit, dacă mai era nevoie, această lipsă de comunicare. Cenzura impusă de transformările existente în plan politic, economic și social, dublată de epurarea din învățământul superior a profesorului Ion Evian, un membru marcant al comunității științifice din domeniul contabilității, a condus la stingerea polemicilor existente. Transformările anterior amintite au condus și la adoptarea unui nou sistem contabil în mai mulți pași, dintre care amintim doi ani ce îi considerăm semnificativi: anul 1949, moment în care a fost pus pentru prima dată în aplicare „noul plan de conturi obligatoriu în întreprinderile socialiste”- BC (1949/1: 11) și anul 1951, moment în care „planurile de conturi au fost revizuite, introducându-se modificări importante de structură, modificări care să ducă și evidența contabilă în RPR la stadiul înaintat la care s-a ajuns în URSS” – BC (1951/1: 6). În consecință, începând cu anii 1948-1949 asistăm la începutul unei perioade de ermetizare a contabilități din România.

Anul 1990 reprezintă primul an de libertate în plan economic, social, politic și cultural în România. Consecință directă a acestei stări de fapt, în mod indirect, și în domeniul contabilității începe o perioadă a transformărilor. În spiritul direcției deschise în anul 1984 de studiul întreprins de membrii Institutului de Finanțe, Monedă și Prețuri în colaborare cu profesorul Mihai Ristea, începând cu anul 1990 sunt demarate preparativele unei reforme a contabilității, reformă concretizată în apariția Legii contabilității nr. 82/1991. În cadrul acestui proces, punctul de plecare l-a constituit sistemul contabil francez, în realizarea reformei contabile un merit deosebit avându-l universitarii români. În acest sens „se remarcă activitatea unor profesori ai Catedrei de Contabilitate de la Academia de Studii Economice București, mai ales a profesorului Mihai Ristea, considerat specialistul cel mai proeminent al contabilității românești din ultima perioadă” – N. Feleagă. și I. Ionașcu (1993: 8). Această activitate a fost dublată de propunerile de îmbunătățire a sistemului contabil din România, propuneri semnalate în paginile mai multor cărți, îndeosebi în cele ale lucrărilor Contabilitate financiară, elaborată de N. Feleagă și I. Ionașcu (1993), respectiv Noul sistem contabil al agenților economici, elaborată de M. Ristea (1994). Reforma contabilă inițiată la începutul anilor 1990 a fost continuată ulterior, prin Programul de dezvoltare a sistemului contabil din România, demarat în anul 1997. Pe baza acestor aserțiuni, perioadele conturate de noi, sunt următoarele:

etapa popularizării partidei duble (1837 – 1907);

etapa dezbaterilor profesionale și științifice sau a „efectului de sinergie” (1908 – 1948);

etapa ermetizării contabilității (1949 – 1989);

etapa deschiderii contabilității spre realitatea internațională (1990 – prezent).

Identificarea momentelor de discontinuitate la nivelul practicii contabile

Conform abordării genetice propuse de noi, existența influențelor interne și internaționale asupra unui sistem contabil este logică, fără a necesita în mod specific o argumentare istoriografică. Problema intervine în special în perioadele de discontinuitate, în cadrul cărora „o abordare istorică este, în mod particular, importantă” – A. Richardson și L. MacDonald (2002: 67). Acesta este motivul pentru care vom utiliza abordarea genetică în analiza a două momente de discontinuitate în plan economic, identificate de noi astfel: „elaborarea” unui sistem de contabilitate adecvat unei economii socialiste (1949), respectiv renunțarea la sistemul de contabilitate de tip sovietic (1990) urmată de introducerea unui nou sistem contabil armonizat în mod implicit cu directivele contabile europene (1994), sistem ce a avut ca punct de plecare experiența franceză în domeniu. Inițierea și aplicarea programului de dezvoltare a contabilității din România nu îl considerăm a fi un moment de discontinuitate, deoarece schimbarea contabilă nu este grefată pe schimbarea tipului de economie.

1.6. Ipoteze de cercetare

„A cerceta înseamnă a răspunde la o întrebare sau a căuta un răspuns. Nu înseamnă doar a studia. Studiul reprezintă o etapă preliminară și indispensabilă cercetării, dar nu mai mult decât atât. Acesta este punctul esențial al cercetării – problema sau întrebarea că teza arată, îmbogățește și încearcă să o rezolve sau să răspundă – că aceasta constituie punctul central a ceea ce este de făcut și dacă motivul exisă, în cele din urmă va exista și întregul”- G. Watson (1987). Deci, orice cercetare ce se dorește științifică ar trebui să aibă un scop. Scopul acestei cercetări este, pe de o parte, acela de a prezenta trecutul contabil din România de o manieră interpretativă, iar pe de altă parte de a oferi o alternativă în ameliorarea teoriei și practicii contabile viitoare. Pentru partea de istorie a contabilității am formulat trei ipoteze: I1, I2 și I4, iar pentru partea de dezvoltare a contabilității, am formulat ipoteza I3.

Ipotezele de cercetare I1 și I2 sunt în legătură cu abordarea genetică a istoriei contabilității în momente de discontinuitate, ipoteza I3 vizează posibilitatea detectării unor „probleme” în funcționarea angrenajului teoretico-practic din domeniul contabilității, iar ipoteza I4 are drept punct de plecare o situație des întâlnită în plan literar: „cartea de sertar”.

Ereditate în contabilitate sau abordarea genetică a istoriei contabilității în momente de discontinuitate

În cadrul subcapitolului precedent am identificat două momente de discontinuitate în plan economic, cu consecințe inerente și în plan contabil: anii 1948-1949 și anul 1990. În acest sens am formulat următoarele ipoteze:

I1: Sistemul contabil aplicat în România începând cu anul 1949 reflectă, într-o anumită măsură, caracteristici autohtone existente în perioada anterioară;

I2: Sistemul contabil aplicat în România începând cu anul 1994 este situat pe rezultanta dintre prezentul internațional (sistemul contabil francez) și trecutul național (anumite caracteristici existente în sistemul contabil de tip socialist).

Tanatogeneza contabilă – „ghid” de rafinare conceptuală și ameliorare a practicii contabile

Tanatogeneza unor concepte și practici contabile poate fi aplicată în două momente: anterior dispariției acestora și post factum. Dat fiind faptul că, în general, este de preferat anticiparea unei dispariții și acționarea în consecință (renunțarea la conceptul/tratamentul contabil, menținerea sau redefinirea/revizuirea acestuia), ipoteza formulată de noi în vederea argumentării utilității studiului tanatogenezei în contabilitate este următoarea:

I3: Dispariția fizică a unui concept/tratament contabil este precedată de dispariția sa la nivelul dezirabilului.

O modalitate de investigare „atipică” – istoria orală

După cum am precizat anterior, cea de a patra ipoteză formulată de noi are ca punct de plecare o anumită stare de fapt existentă în perioada 1949-1989 la nivelul literaturii, în general: „literatura de sertar”. Transpusă în perimetrul literaturii contabile din România, ipoteza formulată este următoarea:

I4: În perioada socialistă au existat cercetări pe linia „occidentalizării" normalizării contabile care, datorită contextului istoric, au devenit literatură de sertar.

În vederea demonstrării ipotezelor I1 și I2 folosim pe parcursul acestei lucrări cercetarea istoriografică. Pentru demonstrarea ipotezei I3, utilizăm rezultatele unui studiu empiric anterior (1998) corelate cu eventualele modificări ulterioare, iar pentru demonstrarea ipotezei I4, recurgem la mărturia orală.