.contabilitatea Si Gestiunea Rezultatului Intreprinderii Recunoasterea Si Evaluarea Veniturilor

INTRODUCERE

Contabilitatea cheltuielilor si veniturilor

Contabilitatea financiara veniturilor și cheltuielilor este organizata având în vedere concepția dualista. În consecință, ea are ca obiect evaluarea și înregistrarea cheltuielilor și veniturilor în funcție de natura lor, iar contabilitatea de gestiune, în raport de destinația cheltuielilor.

În raport de cele doua structuri, contabilitatea financiara reflectă cheltuielile intr-o clasificare corespunzătoare naturii activităților pe care le desfășoară întreprinderea și naturii resurselor consumate.

Pentru reprezentarea cheltuielilor și veniturilor se pornește de la caracterul de proces al activităților consumatoare de resurse și producătoare de rezultate. Ocazionarea cheltuielilor și crearea veniturilor se derulează în mai multe etape succesive sau simultane de timp. Astfel în cazul procesului cheltuielilor se întâlnesc patru momente: angajarea, consumul, plățile, imputarea.

Respectând principiul independenței exercițiilor, toate operațiile care determină cheltuieli și venituri sunt înregistrate în momentul generării sau angajării lor. Ea presupune individualizarea și reflectarea cheltuielilor în faza de angajare și consum, iar a veniturilor în momentul obținerii și a realizării lor.

În concordanță cu principiul rezultatului este necesar să se delimiteze momentul în care cheltuielile se consideră consumate și veniturile realizate, iar pe această bază imputarea costului atașat în vederea determinării rezultatului net.

Așa cum se arată în contabilitatea anglo-saxonă, cheltuielile se află intr-o conexiune cu veniturile deja recunoscute, proces cunoscut sub denumirea de „matching”. Toate cheltuielile angajate în cursul exercițiului care nu se pot atașa veniturilor realizate sunt „activate” sau recunoscute ca active, fiind imobilizate, stocate sau repartizate asupra mai multor exerciții. De asemenea, sunt „ pasivizate ” sau recunoscute ca pasive, toate veniturile realizate în avans care sunt atribuite exercițiilor viitoare.

CAPITOLUL 1 – STADIUL CUNOAȘTERII ÎN DOMENIU. SINTEZA DIN LITERATURA DE SPECIALITATE

ARIE DE APLICABILITATE. DEFINIȚII ȘI CONCEPTE CHEIE.

Contabilitatea veniturilor:

Conform cadrului general pentru întocmirea și prezentarea situațiilor financiare, veniturile constituie creșteri ale beneficiilor economice înregistrate pe parcursul exercițiului contabil sub formă de intrări sau creșteri ale activelor sau descreșteri ale datoriilor, care se concretizează în creșteri ale capitalului propriu, altele decât cele rezultate din contribuții ale acționarilor.

Definiția veniturilor include atât venituri din activitățile curente, cât și câștiguri din orice alte surse. Veniturile din activitățile curente se pot regăsi sub diferite denumiri, cum ar fi: vânzări, comisioane, dobânzi, dividende, redevențe și chirii.

Câștigurile reprezintă alte elemente ce corespund definiției veniturilor și pot apărea sau nu ca rezultat al activității curente a întreprinderii. Câștigurile reprezintă creșteri ale beneficiilor economice și, din acest punct de vedere, nu diferă ca venituri. Prin urmare, în acest cadru general, câștigurile nu sunt privite ca elemente separate.

Câștigurile includ, de exemplu, sumele rezultate în urma ieșirii activelor pe termen mediu și lung. Definiția veniturilor include totodată și câștigurile nerealizate, de exemplu, cele rezultate din reevaluarea titlurilor de plasament și cele rezultate din creșterea valorii contabile a activelor pe termen lung. Câștigurile sunt prezentate, de regulă, la valoarea netă, exclusiv cheltuielile aferente.

Veniturile pot fi utilizate pentru achiziționarea de active sau pentru creșterea valorii diferitelor tipuri de active, cum ar fi numerarul, creanțe, bunuri și servicii primite în schimbul bunurilor și serviciilor furnizate. Veniturile pot rezulta, de asemenea, din lichidarea datoriilor. De exemplu, o întreprindere poate furniza bunuri și servicii unui creditor în scopul lichidării unor datorii legate de un credit în derulare.

Venitul este fluxul brut de beneficii economice primite de o societate în cursul activităților obișnuite ale acesteia, atunci când acest flux se materializează în creșteri ale capitalului propriu, altele decât creșterile datorate contribuțiilor din partea participanților la acest capital propriu.

Valoarea justă este suma la care poate fi tranzacționat un activ sau la care poate fi decontată o datorie de bunăvoie între părți aflate în cunoștință de cauză, în cadrul unei tranzacții în care prețul este determinat obiectiv.

Venitul include doar fluxurile brute de beneficii economice primite sau primit de către societate în nume propriu.

Sunt excluse din venituri sumele colectate în numele unor terțe părți, cum ar fi taxele pentru bunuri și servicii, TVA, care nu sunt beneficii economice de primit de către întreprindere și nu au ca rezultat creșteri ale capitalului propriu.

Contabilitatea cheltuielilor:

Conform Cadrului general pentru întocmirea și prezentarea situațiilor financiare, cheltuielile constituie diminuări ale beneficiilor economice înregistrate pe parcursul exercițiului contabil sub formă de ieșiri sau scăderi ale valorii activelor sau creșteri ale datoriilor care se concretizează în reduceri ale capitalului propriu, altele decât cele rezultate din distribuirea acestora către acționari.

Definiția cheltuielilor include pierderile, precum și acele cheltuieli care apar în procesul desfășurării activităților curente ale întreprinderilor. De exemplu, cheltuielile ce apar în cursul activităților curente ale întreprinderii includ costul vânzărilor, salariile și amortizarea. Ele se regăsesc, de obicei, sub forma ieșirilor sau scăderii valorii activelor, cum ar fi numerarul sau echivalentele de numerarului, stocurile, terenurile și mijloacele fixe.

Pierderile reprezintă alte elemente care corespund definiției cheltuielilor și care pot apărea sau nu pe parcursul desfășurării activităților curente ale întreprinderii. Pierderile reprezintă diminuări ale beneficiilor economice și, din acest punct de vedere, nu diferă ca natură de alte tipuri de cheltuieli.

Definiția cheltuielilor include și pierderile nerealizate,cum ar fi, cele rezultate din creșterea cursului de schimb valutar în cazul unor împrumuturi pe care întreprinderea le-a contractat în valută. Pierderile sunt raportate, de regulă , la valoarea netă, exclusiv veniturile aferente.

REFERENȚIALUL CONTABIL. STANDARDE ȘI REGLEMENTĂRI CONTABILE ÎN DOMENIU.

SINTEZĂ DIN LITERATURA DE SPECIALIATATE (LISTA DE CĂRȚI ȘI ARTICOLE CU EVIDENȚIEREA PRINCIPALELOR CONTRIBUȚII LA REZOLVAREA TEMEI).

RECUNOAȘTEREA ȘI EVALUAREA VENITURILOR ȘI CHELTUIELILOR. PRINCIPIILE ȘI REGULILE EVALUĂRII.

Recunoașterea veniturilor și cheltuielilor :

Cadrul contabil general IASB specifică faptul că, veniturile sunt recunoscute în contul de profit și pierdere atunci când a avut loc o creștere a beneficiilor economice viitoare aferente creșterii unui activ sau diminuării unei datorii, modificare ce poate fi evaluată credibil și are un grad suficient de certitudine. Dar, în mod practic, așa cum prevede IAS 18 “Venituri “ criteriile de recunoaștere a veniturilor sunt aplicate de obicei separate pentru fiecare tranzacție, pentru a putea reflecta realitatea economică. De exemplu când prețul de vânzare al unui produs include o sumă identificabilă pentru servicii succesive, această sumă este înregistrată în avans și recunoscută ca venit pe parcursul perioadei în care s-a efectuat service-ul.

Preluând prevederile IAS 18 “ Venituri din activitatea curentă” reglementările contabile simplificate, armonizate cu Directivele europene prevăd, suplimentar față de criteriile de recunoaștere stabilite de Cadrul general următoarele condiții pentru delimitarea momentului în care veniturile din vânzarea bunurilor trebuie recunoscute:

persoana juridică a transferat cumpărătorului riscurile și avantajele semnificative ce decurg din proprietatea asupra bunurilor;

persoana juridică nu mai gestionează bunurile vândute la nivelul la care ar fi facut-o, în mod normal, în cazul deținerii în proprietatea a acestora și nici nu mai deține controlul efectiv asupra lor ;

veniturile și cheltuielile ocazionate de tranzacție pot fi cuantificate.

Unul din aspectele importante ale recunoașterii veniturilor și cheltuielilor este modul de alocare a veniturilor rezultate din tranzacții care se desfașoară pe mai multe exerciții financiare, pentru a evita tratamentul simplist de recunoaștere în perioada în care banii au fost încasați . În acest sens se face uz la două dintre principiile fundamentale : principiul contabilității de angajamente care cere corelarea cheltuielilor cu veniturile corespunzătoare, și principiul prudenței conform căruia profiturile nu sunt reflectate cu anticipație, în timp ce provizioanele pentru pierderi sunt înregistrate imediat ce pierederile sunt prevăzute.

Cel mai des utilizat moment de recunoaștere a veniturilor este momentul vânzării, fiind considerat momentul care poate fi identificat cel mai exact pe parcursul procedurii de vânzare. De fapt, trebuie stabilit momentul la care s-au transferat riscurile și beneficiile semnificative și s-au eliminat majoritatea elementelor de nesiguranță legate de realizarea tranzacției.

În unele cazuri sunt vândute pastrându-se însă titlul de proprietate asupra lor până ce s-a realizat colectarea sumei datorate de cumpărător. În astfel de condiții, dacă se face dovada că vânzătorul a transferat ceam mai mare parte a riscurilor și beneficiilor, atunci tranzacția poate fi tratată ca o vânzare și, prin urmare, venitul aferent poate fi recunoscut.

Ias 18 oferă următoarele exemple pentru cazul în care vânzătorul păstrează riscurile și avantajele ce decurg din deținerea proprietății asupra bunurilor vândute, caz în care tranzacția nu reprezintă o vânzare și veniturile nu sunt recunoscute:

a. atunci când societatea are obligații legate de rezultatele nesatisfăcătoare, neacoperite de prevederile garanțiilor normale;

b. în momentul în care primirea veniturilor dintr-o anumită vânzare este condiționată de primirea veniturilor de către cumpărător din vânzarea bunurilor de către acesta din urmă;

c. când bunurile sunt trimise, dar trebuie să fie instalate, iar instalarea reprezintă o parte importantă a contractului și nu a fost incă realizată de către societate;

d. când cumpărătorul are dreptul de a returna bunurile cumpărate dintr-un motiv specificat în contractul de vânzare-cumpărare și societatea nu este sigură de probabilitatea returului bunurilor.

În mod practic asa cum prevede IAS 18 “ Venituri” criteriile de recunoaștere a veniturilor sunt aplicate, de regulă, separat pentru fiecare tranzacție, pentru a putea reflecta realitatea economică. De exemplu, când prețul de vânzare al unui produs include o sumă identificabilă pentru servicii succesive, această sumă este înregistrată în avans și recunoscută ca venit pe parcursul perioadei în care s-a desfășur

În raport de natura veniturilor criteriile de recunoaștere se nuanțează după cum urmează:

Veniturile din vânzarea bunurilor trebuie să fie recunoscute în momentul în care sunt satisfăcute următoarele condiții:

a) întreprinderea a transferat cumpărătorului riscurile și avantajele semnificative ce decurg din proprietatea asupra bunurilor;

b) întreprinderea nu mai gestionează bunurile vândute la nivelul la care ar fi făcut-o în mod normal în cazul deținerii în proprietate a acestora și nici nu mai deține controlul efectiv asupra lor;

c) mărimea veniturilor poate fi evaluată în mod rezonabil;

d) este probabil să fie generate către întreprindere beneficii economice asociate tranzacției;

e) costurile tranzacției pot fi evaluate în mod rezonabil.

Veniturile din prestarea serviciilor. Atunci când rezultatul unei tranzacții ce implică prestarea de servicii poate fi estimat în mod rezonabil, venitul asociat tranzacției trebuie să fie recunoscut în funcție de stadiul de execuție a contractului la data închiderii bilanțuontractului la data închiderii bilanțului. Rezultatul unei tranzacții poate fi estimat în mod rezonabil atunci când sunt satisfăcute următoarele condiții:

a) suma veniturilor poate fi estimată în mod rezonabil;

b) este probabil ca beneficiile economice asociate tranzacției să fie generate către societate;

c) stadiul de execuție a contractului la data de închidere a bilanțului poate fi evaluat în mod rezonabil;

d) costurile apărute pe parcursul contractului și costurile de finalizare a contractului pot fi evaluate în mod rezonabil.

Veniturile nu pot fi recunoscute atunci când cheltuielile aferente tranzacțiilor respective nu pot fi evaluate în mod rezonabil; în asemenea cazuri, orice mijloc de plată deja primit este recunoscut ca datorie.

Recunoașterea veniturilor pe măsura execuției contractului, este denumită în mod curent ,,metoda procentului de execuție”. Potrivit acestei metode, veniturile sunt recunoscute în perioadele contabile în care sunt prestate serviciile.

Veniturile din dobânzi trebuie recunoscute periodic, în mod proporțional pe baza randamentului efectiv al activului. Randamentul efectiv al unui activ este rata dobânzii necesară pentru actualizarea fluxurilor viitoarelor intrări de numerar, așteptate pe durata de viață a activului pentru a egala valoarea contabilă inițială a acestuia.

Redevențele trebuie recunoscute pe baza contabilității de angajamente, conform realității economice a contractului.

În ceea ce privește momentul recunoașterii venitului Cadrul contabil general IASB precizează că se identifică cu momentul livrării (vânzării) bunurilor. Dacă la livrare credibilitatea încasării contravalorii bunurilor este scazută, veniturile sunt recunoscute pe măsura încasărilor.

Momentul recunoașterii veniturilor se poate identifica și cu cel al producției, este cazul producției agricole în agricultură (IAS 41 “Agricultura”). Veniturile mai pot fi recunoscute anterior vânzarii, este cazul contractelor pe termen lung pentru realizarea unor construcții sau pentru prestarea unor servicii. Aceste cazuri sunt analizate în standardele IAS 11 “ Contracte de construcții “ și IAS 18  “ Venituri “. Principalul motiv al avansării recunoașterii veniturilor este prevalența economicului asupra juridicului, componentă a credibilității informației prezentate în situațiile financiare .Deși contractul prevede transferul proprietății la închieierea obiectivului de construcții, dacă sunt îndeplinite criteriile de recunoaștere a veniturilor, venitul poate fi recunoscut pe măsura avansării lucrării lucrărilor de construcție.

Cadrul contabil general IASB prevede că recunoașterea cheltuielilor în contul de profit și pierdere are loc atunci când a avut loc o reducere a beneficiilor economice viitoare, aferente diminuării unui activ sau creșterii unei datorii, modificare ce poate fi evaluată credibil și care are un grad suficient de certitudine.

Recunoașterea veniturilor trebuie să țină cont de corespondența veniturilor cu cheltuielile. Acest proces se referă la recunoașterea simultană a veniturilor și cheltuielilor ce se referă la aceeași tranzacție sau eveniment. Așa cum rezultă din IAS 18, cheltuielile, inclusiv garanțiile și alte costuri ce pot să apară după trimiterea bunurilor pot fi evaluate, de obicei, în mod rezonabil când celelalte condiții de recunoaștere a veniturilor au fost satisfăcute. Oricum, veniturile nu pot fi recunoscute când cheltuielile nu pot fi evaluate în mod rezonabil; în asemenea cazuri, orice mijloc de plată deja primit pentru vânzarea bunurilor este recunoscut ca o datorie.

Evaluarea veniturilor și cheltuielilor:

Veniturile trebuie evaluate la valoarea justă a mijlocului de plată primit sau de primit. Suma veniturilor dintr-o tranzacție este determinată de obicei printr-un acord între societate și cumpărătorul sau utilizatorul activului. Ea se evaluează la valoarea justă a mijlocului de plată primit sau de primit, ținând cont de suma oricăror reduceri comerciale și a oricăror rabaturi cantitative acordate de societate.

Mijlocul de plată este de regulă numerarul sau echivalent de numerar, iar suma veniturilor este dată de suma numerarului sau echivalentului de numerar primit sau de primit. În cazul în care intrarea de numerar sau echivalent de numerar este amânată, valoarea justă a mijlocului de plată poate fi mai mică decât suma nominală numerarului primit sau de primit.

În vederea eliminării acestui fapt, pe bază de acorduri între vânzător și cumpărător (cu caracter de tranzacție financiară), valoarea justă a mijlocului de plată va fi determinată prin actualizarea tuturor sumelor de primit în viitor, utilizând în acest scop rata dobânzii aferente perioadei respective.

Prin asimilare cu veniturile, cheltuielile sunt evaluate la valoarea justă a mijlocului de plată acordat sau de acordat în schimbul contraprestației primite sau de transferat fără echivalent. Diferența dintre valoarea justă la data recunoașterii venitului și suma nominală a mijlocului de plată este recunoscută ca venit din dobânzi (venit financiar), mărimea acestuia în timp determinându- se după caz :

utilizând o rată a dobânzii predominantă pentru un instrument financiar cu un grad de risc similar; sau

calculând rata dobânzii care actualizează încasările viitoare la nivelul prețului de vânzare la vedere al bunurilor respective.

Exemplu : O societate vinde la 01.01.N o instalație în valoare de 100.000.000 lei printr-un contract care prevede următoarele condiții de decontare: la livrare se plătește 50.000.000 lei, peste un an 57.000.000 lei, peste doi ani 50.700.00 lei. Rata dobânzii pe care întreprinderea ar fi putut să o obțină printr-o investiție într-un instrument similar al unui emitent având același grad de risc este de 30%.

Rezolvare : a) determinarea valorii juste a mijlocului de plată:

valoarea justă = valoarea acualizată de numerar a intrărilor viitoare = 50.000.000 + 57.000.000 / (1 + 30%) + 50.700.000 / (1 + 30%) ² = 120.000.000 lei

b) recunoașterea la data livrării a venitului din vânzarea utilajului, la valoarea justă a mijlocului de plată și recunoașterea diferenței până la valoarea nominală a mijlocului de plată ( 50.000.000 + 57.000.000 + 50.700.000 = 157.700.000 lei ) , diferență asimilată unui venit din finanțare, ca venit înregistrat în avans.

c) înregistrarea primei plăți de 50.000.000 lei :

50.000.000 5121 = 461 50.000.000

Conturi la bănci în lei Debitori diverși

d) 31.12. N, recunoașterea venitului din dobânzi la sfârșitul primului an de creditare comercială :

21.000.000 472 = 766 21.000.000

Venituri înregistrate în avans Venituri din dobânzi

e) 01.01.N+1: înregistrarea celei de-a doua plăți:

57.000.000 5121 = 461 57.000.000

Conturi la bănci în lei Debitori diverși

f) 31.12. N+1: recunoașterea venitului din dobânzi la sfârșitul celui de-al doilea an:

Actualizarea fluxurilor viitoare de numerar ridică problema pragului de semnificație al sumelor rezultate ca diferență din actualizare. Când termenele de decontare nu sunt foarte îndepărtate sumele nu sunt foarte mari se poate reține și varianta neactualizării intrărilor de numerar. Veniturile din dobânzi pot să apară însă și în această situație, dacă prin contract se prevede existența lor.

Evaluarea veniturilor din prestările de servicii. Prestările de servicii implică executarea de către întreprinderea a unor sarcini printr-un contract pe parcursul unei anumite perioade de timp. Conform IAS 18 suma la care se recunoaște venitul din prestarea de servicii poate fi sau nu estimat în mod rezonabil la data închiderii bilanțului astfel :

atunci când rezultatul unei tranzacții ce implică prestarea de servicii poate fi estimat în mod rezonabil, venitul asociat tranzacției trebuie să fie recunoscut în măsura execuției contractului la data închiderii bilanțului.

Când rezultatul unei tranzacții ce implică prestarea de servicii poate fi estimat în mod rezonabil, venitul trebuie recunoscut doar pe baza cheltuielilor recunoscute ca fiind recuperabile.

Rezultatul unei tranzacții poate fi estimat în mod rezonabil, atunci când sunt îndeplinite următoarele condiții:

a) suma veniturilor poate fi estimată în mod rezonabil;

b) este probabil ca beneficiile economice asociate tranzacției să parvină societății;

c) stadiul de execuție a contractului la data închiderii bilanțului poate fi evaluată în mod rezonabil;

d) costurile apărute pe parcursul contractului și costurile de finalizare a contractului pot fi evaluate în mod rezonabil.

Veniturile din dobânzi trebuie recunoscute periodic, în mod proporțional pe baza randamentului efectiv al activului.

Redevențele trebuie recunoscute pe baza contabilității de angajamente, conform realității economice a contractului.

TRATAMENTE ȘI PRACTICI CONTABILE

Contabilitatea primară. Sistemul de conturi și contabilitatea primară

Contabilitate financiară reflectă cheltuielile și veniturile intr-o clasificare corespunzătoare naturii resurselor consumate, respectiv în funcție de natura activităților producătoare de rezultate ( exploatare, financiară și extraordinară ).

Cheltuielile și veniturile se delimitează ca structuri componente ale situației create a patrimoniului. Efectuarea cheltuielilor produce o micșorare a situației nete, în schimb constituirea și realizarea veniturilor determină o creștere a situației nete. Toate conturile de cheltuieli, prin funcția lor contabilă, pot fi asimilate conturilor de venituri, conturilor de pasiv.

Conturile de venituri și cheltuieli cuprind veniturile aferente perioadei curente și cheltuielile corespondente ale acestor venituri și de aceea, prin compensarea acestora, se stabilește rezultatul exercițiului, care poate fi profit sau pierdere, ce influențează capitalul propriu și apare în bilanțul contabil. Cuprind toate conturile care înregistrează cheltuielile, veniturile și rezultatele.

Conturile de cheltuieli evidențiază resursele utilizate în cadrul activităților de exploatare, financiare și extraordinare. Conturile corespund celor trei genuri de activități menționate, iar în cadrul fiecărei activități, naturii sau felului resurselor utilizate (materiale, salarii, servicii cumpărate ). Din această grupă fac parte și conturile care înregistrează cheltuielile cu amortizările și provizioanele.

Cheltuielile reprezintă elemente de activ în devenire sau repartizabile asupra situației nete, de aceea conturile utilizate pentru evidența lor au funcție contabilă de activ. Ele se debitează cu cheltuielile efectuate în cursul anului de exercițiu financiar și se creditează la decontarea cheltuielilor asupra rezultatelor. În urma decontării cheltuielilor, conturile se închid.

Conturile de venituri au funcția contabilă de pasiv. Se creditează în cursul exercițiului cu veniturile realizate și se debitează în momentul încorporării lor în rezultate. O excepție de la funcția contabilă face contul 711 „ Variația stocurilor „ care este un cont bifuncțional și poate prezenta sold debitor daca producția destocată este mai mare decât cea stocată sau sold creditor în situația inversă.

Conturile de cheltuieli și cele de venituri se închid lunar sau la sfârșitul anului de exercițiu financiar prin contul 121 „ Profit și pierdere „ . Cheltuielile se repartizează asupra rezultatului, iar veniturile se încorporează în rezultat. La rândul său, contul 121 „Profit și pierdere” este un cont de bilanț, fiind inclus în categoria conturilor de capitaluri proprii.

Soldul creditor al acestui cont evidențiază rezultatul sub forma profitului net, iar soldul debitor evidențiază rezultatul sub forma pierderilor nete. Soldul creditor apare în pasivul bilanțului determinând creșterea capitalului propriu, iar soldul debitor apare tot în pasivul bilanțului, ca o reducere a capitalurilor proprii. Acest cont face legătura dintre conturile de cheltuieli și venituri pe de o parte, și conturile de bilanț, pe de altă parte. Astfel soldul său creditor reprezintă profitul creat ca sursă de finanțare în urma excedentului veniturilor asupra cheltuielilor, iar pierderile exprimă bunurile economice consumate și nerecuperate ca urmare a excedentului cheltuielilor asupra veniturilor.

Cheltuielile se contabilizează la primirea sau la vânzarea bunurilor materiale, lucrărilor și serviciilor,iar veniturile în momentul obținerii și vânzării bunurilor materiale, lucrărilor și serviciilor.

Exemple :

1. Se livrează și facturează clienților produse finite în valoare de 250.000 lei preț cu ridicata. Operația determină o creștere a creanțelor unității asupra clientului, înregistrate în debitul contului 411 „Clienți” (+A) și o creștere a veniturilor (+P), evidențiate în creditul contului 701 „ Venituri din vânzarea produselor finite „, astfel:

411 „Clienți” = 701 „ Venituri din vânzarea produselor finite „ 250.000

2. Se încasează creanța asupra clienților :

512 „Conturi curente la bănci” = 411 „Clienți”

3. La sfârșitul anului se decontează cheltuielile asupra rezultatului. Operația determină o micșorare a cheltuielilor (-A), reflectă în creditul conturilor 601 „Cheltuieli cu materii prime”,641 „Cheltuieli cu salariile personalului” și 681 „Cheltuieli de exploatare privind amortizările și provizioanele” și o micșorare a rezultatelor (-P), înregistrată în debitul contului 121 „Profit și pierdere”, prin următoarea formulă contabilă

121 „Profit și pierdere” = %

601 „Cheltuieli cu materii prime”

641 „Cheltuieli cu salariile personalului”

681 „Cheltuieli de exploatare privind

amortizările și provizioanele”

4. Se încorporează în rezultate veniturile realizate de 250.000. Operația are ca efect micșorarea veniturilor realizate (-P), înregistrată în debitul contului 701 „Venituri din vânzarea produselor finite” și, concomitent, formarea rezultatelor exercițiului (+P), reflectată în creditul contului 121 „ Profit și pierdere”, întocmindu-se formula contabilă:

701 „Venituri din vânzarea produselor finite” = 121 „ Profit și pierdere”

A. Contabilitatea veniturilor

A.1. Contabilitatea veniturilor din exploatare

În modelul continental de contabilitate, implicit în cel din țara noastră, criteriul de delimitare și înregistrare a veniturilor din activitatea de exploatare este cel începând cu obținerea producției și se continuă cu vânzarea aceleiași producții sau a mărfurilor cumpărate. Totodată, se consideră venituri realizate, în funcție de care se determină rezultatul, numai cele din stadiul de vânzare, adică din faza unde are loc transferarea dreptului de proprietate. Veniturile nelegate de vânzări, cum sunt cele financiare și, în

unele cazuri, cele excepționale, sunt considerate realizate în momentul constatării sau încasării, după caz.

Clasificarea veniturilor în funcție de natura activităților care le generează se regăsește și la nivelul clasei de conturi 7 “ Conturi de venituri “:

70. CIFRA DE AFACERI
701. Venituri din vânzarea produselor finite
702. Venituri din vânzarea semifabricatelor
703. Venituri din vânzarea produselor reziduale
704. Venituri din lucrări executate și servicii prestate
705. Venituri din studii și cercetãri
706. Venituri din redevențe, locații de gestiune și chirii
707. Venituri din vânzarea mărfurilor
708. Venituri din activități diverse

71. VARIAȚIA STOCURILOR
711. Variația stocurilor

72. VENITURI DIN PRODUCȚIA DE IMOBILIZRI
721. Venituri din producția de imobilizări necorporale
722. Venituri din producția de imobilizări corporale

74. VENITURI DIN SUBVENȚII DE EXPLOATARE
741. Venituri din subvenþii de exploatare
7411. Venituri din subvenții de exploatare aferente cifrei de afaceri 7412. Venituri din subvenții de exploatare pentru materii prime și materiale consumabile
7413. Venituri din subvenții de exploatare pentru alte cheltuieli externe
7414. Venituri din subvenții de exploatare pentru plata personalului
7415. Venituri din subvenții de exploatare pentru asigurări și protecție socială
7416. Venituri din subvenții de exploatare pentru alte cheltuieli de exploatare
7417. Venituri din subvenții de exploatare aferente altor venituri
7418. Venituri din subvenții de exploatare pentru dobânda datorată

75. ALTE VENITURI DIN EXPLOATARE
754. Venituri din creanțe reactivate și debitori diverși
758. Alte venituri din exploatare
7581. Venituri din despăgubiri, amenzi și penalități
7582. Venituri din donații și subvenții primite
7583. Venituri din vânzarea activelor și alte operații de capital
7584. Venituri din subvenții pentru investiții
7588. Alte venituri din exploatare

În cadrul veniturilor un interes deosebit prezintă contul 711 “Variația stocurilor “. În creditul acestui cont se înregistrează prețul de înregistrare al semifabricatelor, produselor finite și reziduale precum și diferențele de preț între prețul prestabilit și prețul de producție proprie precum și diferențele de preț aferente. În debitul contului se înregistrează la începutul perioadei reluarea producției în curs de execuție, valoarea produselor finite, reziduale, animalelor și păsărilor vândute, constatate lipsă de inventariere. Funcția acestui cont diferă de cea a celorlalte conturi de venituri, în sensul că poate avea sold debitor sau creditor. Dacă soldul este creditor, se face înregistrarea obișnuită de închidere prin debitarea acestuia și creditarea contului 121 “Profit și pieredre”, iar dacă soldul este debitor, se face aceeași înregistrare, dar cu suma în roșu.

Utilizarea acestui cont diferă în funcție de metoda de gestionare a stocurilor,folosită de unitatea.În cazul utilizării metodei inventarului permanent, acest cont se înregistrează la finele lunii produsele și comenzile în curs de execuție, producția obținută sau numai variația acestora. În situația utilizării metodei inventarului permanent, la acest cont se înregistrează pe credit întreaga producție obținută precum și produsele, lucrările și serviciile aflate în curs de execuție la sfârșitul lunii.

Contabilitatea altor venituri din exploatare se ține cu ajutorul contului 758 “Alte venituri din exploatare” în cadrul căruia se înregistrau sumele imputate propriilor salariați, sumele datorate de debitori diverși în afara unității pentru pagube produse.

A.2. Contabilitatea veniturilor financiare

În categoria veniturilor financiare sunt incluse veniturile din: participații, titluri de plasament, imobilizările financiare cedate, creanțele imobilizate, titlurile de plasament cedate, diferențele favorabile de curs valutar, dobânzile cuvenite, sconturile obșinute și alte venituri financiare.

Pentru reflectarea în contabilitate a acestora se folosesc conturile din grupa 76

76. VENITURI FINANCIARE
761. Venituri din imobilizări
7611. Venituri titluri de participare deținute de filialele din cadrul grupului
7612. Venituri din titluri de participare deținute de societăți din afara grupului

7613. Venituri din titluri de participare deținute de întreprinderi asociate din cadrul grupului 7614.Venituri din titluri de participare deținute de întreprinderi asociate din afara grupului 7615. Venituri din titluri de participare strategice în cadrul grupului

7616. Venituri din titluri de participare strategice în afara grupului

762. Venituri din investiții financiare pe termen scurt
763. Venituri din creanțe imobilizate
764. Venituri din investiții financiare cedate
7641. Venituri din imobilizãri financiare cedate
7642. Câștiguri din investiții financiare pe termen scurt

765. Venituri din diferențe de curs valutar
766. Venituri din dobânzi
767. Venituri din sconturi obținute
768. Alte venituri financiare

A.3. Contabilitatea veniturilor extraordinare

Veniturile extraordinare pot apărea ca urmare a subvențiilor primite pentru eliminarea efectelor calcmităților, pentru reamplasarea activităților productive în zone defavorizate sau pentru descongestionarea zonelor urbane aglomerate dar și din despăgubirile care însoțesc exproprierea unor active pentru cauză de utilitate publică.

512 Conturi curente la bănci = 771 Venituri din subvenții pentru evenimente extraordinare și altele similare

Exemplu:Ca urmare a construcției unei căi ferate de utilitate publică o fâșie din terenul societății Petroserv S.R.L. a fost expropriat,pentru care urmează să primească o despăgubire de la stat în sumă de 754.000.000 lei.

754.000.000 5121 = 771

Conturi curente la bănci Venituri din subvenții pentru evenimente extraordinare

Evidența acestor venituri se ține cu ajutorul grupei de conturi 77 “Venituri extraordinare”

77. VENITURI EXTRAORDINARE
771. Venituri din subvenții pentru evenimente extraordinare și altele similare

B. Contabilitatea cheltuielilor

B.1. Contabilitatea cheltuielilor de exploatare

Cheltuieli privind consumurile stocate și nestocate

Prin această categorie sunt delimitate cheltuielile privind materiile prime materialele consumabile, energia și apa, precum și mărfurile.

În toate cazurile când se folosește metoda inventarului permanent, dacă se utilizează metoda inventarului intermitent , la conturile de cheltuieli se înregistrează cumpărările de stocuri, iar consumurile stocate se determină pe baza relației:

Cumpărări consumate= Intrări prin cumpărări de la furnizori + Stocuri inițiale – Stocuri finale constatate la inventariere

Pentru mărfuri se calculează cheltuielile componente ale costurilor vândute, folosind relația:

Costul marfurilor cumpărate = Intrări prin cumpărări de la furnizori + Stocuri inițiale – Stocuri finale constatate la inventar

Cheltuieli cu lucrările și serviciile executate de terți

Cheltuielile ocazionate de lucrările și serviciile executate de terți sunt grupate în două categorii:

a) cheltuieli privind lucrările și serviciile ocazionate direct de desfășurarea activității, în ansamblu, a întreprinderii cum sunt: lucrările de întreținere și reparațiile; redevențele; locațiile de gestiune și chiriile; primele de asigurare; studiile și cercetările.

Toate aceste cheltuieli se înregistrează în conturile din grupa 61 “Cheltuieli cu lucrările și serviciile executate de terți”.

b) cheltuieli privind lucrările și serviciile legate direct de activitățile de ansamblu, desfășurate de întreprindere cum sunt: colaborările cu terții; comisioanele și onorariile; protocol, reclamă și publicitate; transportul de bunuri și personal; deplasări, detașări și transferări; poștă și telecomunicații; alte servicii executate de terți. Aceste cheltuieli sunt înregistrate la conturile reunite în grupa 62 “Cheltuieli cu alte servicii executate de terți”.

Cheltuieli cu impozitele,taxele și vărsămintele asimilate

a) impozitul suplimentar datorat, potrivit legii bugetului de stat, pentru depășirea fondului de salarii admisibil:

b) impozite, taxe și vărsăminte asimilate datorate bugetului de stat sau altor organisme publice sub formă de : prorata din TVA deductibilă devenită nedeductibilă; TVA colectată aferentă bunurilor și serviciilor folosite în scop personal sau predate cu titlu gratuit, cea aferentă lipsurilor peste normele legale, precum și cea aferentă bunurilor și serviciilor acordate salaria]ilor sub forma avantajelor în natură; diferențele de preț la gaze și țiței obținute din producția internă; impozitul pe clădiri, impozitul pe terenuri, taxa pentru folosirea terenurilor proprietate de stat, alte impozite și taxe

c) datorii și vărsăminte de efectuat la alte organisme publice, destinate fondurilor speciale, sub formă de contribuții la: fondul special pentru sănătate (excepție 4311)

Cheltuieli cu personalul

La această grupă de cheltuieli sunt contabilizate: cheltuielile cu salariile personalului, cheltuielile privind contribuția întreprinderii la asigurările sociale și contribuția întreprinderii la fondul de șomaj

Alte cheltuieli de exploatare

Prin grupa 65 “Alte cheltuieli de exploatare” se înregistrează cheltuielile ocazionate de pierderile din creanțe suportate de întreprindere, pierderile din lichidarea dobânzilor și creanțelor, valoarea debitelor prescrise sau a debitorilor insolvabili, scoși din evidență, valoarea despăgubirilor, amenzilor și penalităților datorate sau plătite, valoarea donațiilor și subvențiilor și sponsorizările acordate.

CLASA 6 – CONTURI DE CHELTUIELI

60. CHELTUIELI PRIVIND STOCURILE
601. Cheltuieli cu materiile prime
602. Cheltuieli cu materialele consumabile
6021. Cheltuieli cu materialele auxiliare
6022. Cheltuieli privind combustibilul
6023. Cheltuieli privind materialele pentru ambalat
6024. Cheltuieli privind piesele de schimb
6025. Cheltuieli privind seminþele și materialele de plantat
6026. Cheltuieli privind furajele
6028. Cheltuieli privind alte materiale consumabile
603. Cheltuieli privind materialele de natura obiectelor de inventar
604. Cheltuieli privind materialele nestocate
605. Cheltuieli privind energia și apa
606. Cheltuieli privind animalele și păsările
607. Cheltuieli privind mãrfurile
608. Cheltuieli privind ambalajele
61. CHELTUIELI CU LUCRÃRILE ȘI SERVICIILE EXECUTATE DE TERȚI
611. Cheltuieli cu întreținerea și reparațiile
612. Cheltuieli cu redevențele, locațiile de gestiune și chiriile
613. Cheltuieli cu primele de asigurare
614. Cheltuieli cu studiile și cercetările
62. CHELTUIELI CU ALTE SERVICII EXECUTATE DE TERȚI
621. Cheltuieli cu colaboratorii

622. Cheltuieli privind comisioanele și onorariile
623. Cheltuieli de protocol, reclamã și publicitate
624. Cheltuieli cu transportul de bunuri și personal
625. Cheltuieli cu deplasări, detașări și transferări
626. Cheltuieli poștale și taxe de telecomunicații
627. Cheltuieli cu serviciile bancare și asimilate
628. Alte cheltuieli cu serviciile executate de terți
63. CHELTUIELI CU ALTE IMPOZITE, TAXE ȘI VĂRSĂMINTE ASIMILATE
635. Cheltuieli cu alte impozite, taxe și vărsăminte asimilate
64. CHELTUIELI CU PERSONALUL
641. Cheltuieli cu salariile personalului
642. Cheltuieli cu tichetele de masă acordate salariaților
645. Cheltuieli privind asigurările și protecția socială
6451. Contribuția unității la asigurările sociale
6452. Contribuþia unității pentru ajutorul de șomaj
6453. Contribuþia angajatorului pentru asigurările sociale de sănătate
6458. Alte cheltuieli privind asigurările și protecția socială
65. ALTE CHELTUIELI DE EXPLOATARE
654. Pierderi din creanțe și debitori diverși
658. Alte cheltuieli de exploatare
6581. Despăgubiri, amenzi și penalități
6582. Donații și subvenții acordate
6583. Cheltuieli privind activele cedate și alte operații de capital
6588. Alte cheltuieli de exploatare

B.2. Contabilitatea cheltuielilor financiare

Se cuprind toate cheltuielile privind pierderile din creanțe legate de participații, pierderile din vânzarea titlurilor de plasament, diferențele de curs valutar din operațiile curente și disponibilitățile în devize la închiderea exercițiului financiar; dobânzile curente aferente împrumuturilor primite și altor datorii privind exercițiul în curs; sconturile acordate clienților; alte cheltuieli financiare.

Toate operațiile privind cheltuielile financiare sunt înregistrate prin conturile din grupa 66 “Cheltuieli financiare”. În acest scop se debitează conturile de cheltuiele și se creditează conturile care evidențiază natura cheltuielii ( conturi de dobânzi. Conturi de datorii, conturi de creanțe, conturi de trezorerie).

66. CHELTUIELI FINANCIARE
663. Pierderi din creanțe legate de participații
664. Cheltuieli privind investițiile financiare cedate
6641. Cheltuieli privind imobilizările financiare cedate
6642. Pierderi din investițiile pe termen scurt cedate
665. Cheltuieli din diferențe de curs valutar
666. Cheltuieli privind dobânzile
667. Cheltuieli privind sconturile acordate
668. Alte cheltuieli financiare

B.3. Contabilitatea cheltuielilor extraordinare

Cheltuielile extraordinare sunt acelea care aar ca urmare a evenimentelor extraordinare, cum sunt:calamitățile naturale și exproprierile unor active. Se poate pune în discuție dacă o întreprindere care se află într-o zonă supusă frecvent calamităților natural, poate considera valoarea pierderilor de stocuri și la producția în curs de execuție în categoria cheltuielilor extraordinare. În activitatea extraordinară sunt cuprinse acele evenimente sau tranzacții distincte de activitățile curente ale întreprinderii care apar neregulat și cu frecvență redusă.

67. CHELTUIELI EXTRAORDINARE
671. Cheltuieli privind calamitățile și alte evenimente extraordinare

B.4. Contabilitatea cheltuielilor cu amortizările și provizioanele

Sunt cheltuieli de exploatare, financiare sau excepționale, ocazionate de deprecierea activelor amortizabile și neamortizabile, precum și cele determinate de constituirea provizioanelor pentru riscuri și cheltuieli și a provizioanelor reglementate.

Delimitarea și înregistrarea distinctă a acestei categorii de cheltuieli de exploatare, financiare și excepționale se întemeiază pe calitatea lor de componentă a capacității de autofinanțare. Sunt cheltuieli care nu generează plăți pentru activitatea de trezorerie. Ca o componentă a “cash – flow”- ului ele reprezintă o sursă de autofinanțare de investiții. De aceea se mai numesc și cheltuieli calculate.

68. CHELTUIELI CU AMORTIZÃRILE, PROVIZIOANELE ªI AJUSTÃRILE PENTRU DEPRECIERE SAU PIERDERE DE VALOARE
681. Cheltuieli de exploatare privind amortizările, provizioanele și ajustările pentru depreciere
6811. Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizărilor
6812. Cheltuieli de exploatare privind provizioanele
6813. Cheltuieli de exploatare privind ajustările pentru deprecierea imobilizărilor
6814. Cheltuieli de exploatare privind ajustările pentru deprecierea activelor circulante
686. Cheltuieli financiare privind amortizãrile și ajustările pentru pierdere de valoare
6863. Cheltuieli financiare privind ajustările pentru pierderea de valoare a imobilizărilor financiare
6864. Cheltuieli financiare privind ajustările pentru pierderea de valoare a activelor circulante
6868. Cheltuieli financiare privind amortizarea primelor de rambursare a obligațiunilor

69. CHELTUIELI CU IMPOZITUL PE PROFIT ȘI ALTE IMPOZITE
691. Cheltuieli cu impozitul pe profit
698. Cheltuieli cu impozitul pe venit și cu alte impozite

Contabilitatea de raportare. Situațiile financiare.Prezentarea informațiilor

Pentru contabilizarea cheltuielilor se pot folosi doua tratamente:

a) Tratamentul contabil de bază. Costurile îndatorării trebuie înregistrate ca o cheltuială în perioada în care au apărut.

b) Tratamentul contabil alternativ. Costurile îndatorării trebuie înregistrate ca o cheltuială în perioada în care ele sunt suportate, cu excepția celor care sunt capitalizate.

Normele intrnaționale precizează că pentru a asigura comparabilitatea informațiilor cuprinse în situațiile financiare, orice întreprindere care adoptă tratamentul contabil alternativ acceptat trebuie sa-l aplica consecvent tuturor activelor sale cu ciclu lung de producție și să precizeze informațiile corespunzătoare acestor politici contabile în notele la situațiile financiare.

Formula costului capitalizat este :

(a) În cazul împrumuturilor specializate:

Costurile îndatorării atribuibile în mod direct achizitionării, construirii sau procedurii unui activ calificabil

Venitul realizat din investiția temporară a împrumuturilor speciale în scopul obținerii unui activ calificabil

= COSTUL SPECIALIZAT

(b) În cazul împrumuturilor specializate:

Costul capitalizat = Cheltuielile cu activul calificabil* Rata capitalizării

Exemplu :

Martina S.A. folosește pentru construcția unei clădiri în regie proprie împrumuturi după cum urmează, fără a recurge la credit cu destinație specială:

Cheltuielile cu activele în curs de realizare efectuate în timpul anului 550.000 lei, la sfârșitul anului rămânând neachitate 50.000 lei.

Rata de capitalizare =(150.000*20% + 600.000 * 10 % / 150.000 + 600.000)* 100% = 12%

Costul capitalizat = ( 550.000 – 500.000)* 12% = 60.000 lei

Dacă cheltuielile cu dobânzile anului 2002 ar fi fost de 80.000 lei, poate fi recunoscut la capitalizare costul de 60.000 lei .În schimb, dacă cheltuielile cu dobânzile ar fi fost de 58.000 lei, ar fi fost recunoscut la capitalizare numai 58.000 lei.

Situațiile financiare trebuie să prezinte următoarele informații:

– tratamentul contabil adoptat pentru costurile îndatorării

– valoarea costurilor îndatorăriii capitalizate în cursul perioadei

– rata de capitalizare folosită pentru a determina valoarea costurilor îndatorării care pot fi capitalizate.

Exemplu de prezentare a informațiilor referitoare la politicile contabile în cazul costurilor de îndatorare:

(a) Tratament de bază :

Societatea “A”-31.12.2002

Dobânda la datoriile financiare: cheltuielile cu dobânda sunt deduse fără restricții din venituri.Astfel nu se capitalizează nici un cost al îndatorării apărut în timpul construcției.

(b) Tratament alternativ permis:

Societatea “B”-31.12.2002

Dobânda pentru fluxurile de trezorerie / numerar aferente unor proiecte de dezvoltare importante se capitalizează până în momentul în care activul este pregătit pentru utilizare. Dobânda capitalizată este considerată o componentă a prețului de cost și se amortizează împreună cu activul fix la care se referă.

Suma cheltuielilor cu dobânda capitalizate în exercițiul curent: 100.000 lei

Valoarea ratei de capitalizare:25 %.

ANALIZA FINANCIARĂ A REZULTATULUI CONTABIL.INTERPRETĂRI

Analiza structurală a rezultatului brut al exercițiului după destinația cheltuielilor de exploatare

Spre deosebire de analiza structurală pe baza grupării veniturilor și cheltuielilor după natură, această metodă de analiză, cunoscută sub denumirea de metoda „costului vânzărilor”, se bazează pe informații privind clasificarea cheltuielilor după funcția sau destinația lor ca parte a costului vânzărilor, distribuției sau activităților administrative.

Informațiile necesare analizei structurale a rezultatului brut al exercițiului după destinația cheltuielilor sunt grupate astfel:

1. Cifra de afaceri netă

2. Costul bunurilor vândute și al serviciilor prestate

3. Marja brută față de costul vânzărilor (1-2)

4. Alte venituri din exploatare

5. Costuri de distribuție

6. Cheltuieli generale de administrație

7. Rezultatul exploatării (3+4-5-6)

8. Venituri financiare

9. Cheltuieli financiare

10. Rezultatul financiar (8-9)

11. Venituri extraordinare

12. Cheltuieli extraordinare

13. Rezultatul extraordinar (11-12)

14. Rezultatul brut al exercițiului (7+10+13)

Exemplu:

Dinamica indicatorilor de rezultate demonstrează o situație favorabilă a rentabilității întreprinderii. Astfel, s-a înregistrat o creștere de aproximativ de 1000% în prețuri curente a profitului exercițiului, ca urmare a majorării semnificative a profitului din exploatare (cu 350%) concomitent cu înregistrarea de pierderi la nivelul activității financiare în perioada analizată. Trendul crescător al profitului din exploatare s-a datorat majorării cu 84 % a profitului brut aferent cifrei de afaceri.

Rezultatul operațional a înregistrat o dinamică ascendentă de aproximativ 84% în perioada analizată, datorită devansării ritmului de creștere a costului bunurilor vândute și serviciilor prestate de către ritmul de creștere a cifrei de afaceri nete (128%<146%). Totuși dinamica superioară a celorlalte categorii de cheltuieli comparativ cu dinamica vânzărilor, respectiv cheltuielile de desfacere și administrative, reprezintă un aspect nefavorabil al activității întreprinderii care a contribuit la scăderea sensibilă a rezultatului din exploatare.

Analiza factorială a profitului aferent cifrei de afaceri pe total întreprindere

Pr = Σ qvi * pi – Σ qvi * ci

Exemplu:

Metodologia de analiză factorială și cuantificarea influențelor se prezintă astfel:

Δ Pr = Pr1 – Pr 0 = + 7.820.349 mii lei

1. Influența modificării volumului producției vândute :

Δ qv = pr0 * Iqv – Pr0 = 9.327.190 * 122% – 9.327.190 = 2.051.981,8 mii lei

Iqv = 122%

2. Influența modificării structurii producției vândute

Δ gi = (Σ qvi1 * pi0 – Σ qvi1 * ci0) – pr0 * Iqv = (36.581.327 – 8.960.478) – 9.327.190 * 122% = 16.241.677,2 mii lei

3.Influența modificării costurilor complete pe produse

Δ ci = (Σ qvi1 * pi0 – Σ qvi1 * ci1) – (Σ qvi1 * pi0 – Σ qvi1 * ci0) =

= (36.581.327 – 26.489.724) – (36.581.327 – 8.960.478) = – 17.529.246 mii lei

4. Influența modificării prețurilor de vânzare

Δ pi = (Σ qvi1 * pi1 – Σ qvi1 * ci1) – (Σ qvi1 * pi0 – Σ qvi1 * ci1) =

= 43.637.263 – 36.581.327 = 7.055.936 mii lei

Δ qv + Δ gi + Δ ci + Δ pi = 2.051.981,8 + 16.241.677,2 – 17.529.246 + 7.055.936 = 7.820.349

În perioada analizată s-a înregistrat o creștere cu 7.820.349 mii lei a profitului aferent cifrei de afaceri față de anul precedent. Această situație are o influență pozitivă asupra rezultatului brut total și a rezultatului asupra rezultatului net al exercițiului, precum și al indicatorilor de eficiență construiți pe baza acestora.

Studiind influențele factorilor, se constată următoarele:

creșterea volumului producției vândute cu 22% a avut ca efect creșterea profitului cu 2.051.981,8 mii lei .Această situație poate fi interpretată ca fiind o apreciere pozitivă datorată realizării producției propuse.

Modificarea structurii cifrei de afaceri a condus la creșterea profitului aferent vânzărilor cu 16.241.677,2 mii, situație care se explică prin creșterea ponderii produselor cu o rată de rentabilitate ridicată și scăderea ponderii produselor mai puțin rentabile.

Costurile complete unitare au exercitat o influență negativă asupra profitului, determinând scăderea acestuia cu 17.529.246 mii lei. Situația a fost determinată de depășirea costurilor la produsele care dețin ponderea majoritară în totalul vânzărilor. Influența modificării costurilor complete unitare se poate explica în funcție de elementele componente (cheltuieli materiale,salariale,indirecte pe unitatea de produs) și de factorii specifici acestora (consumuri specifice de resurse materiale, productivitatea fizică a muncii ).

Prețurile de vânzare au fost mai mari decât cele de anul precedent la majoritatea produselor, efectul fiind creșterea profitului cu 7.055.936. Această situație poate fi determinată de efortul propriu al firmei pentru îmbunătățirea calității produselor și de acțiunea factorilor conjugali externi întreprinderii, cum sunt : raportul cerere-ofertă, evoluția cursului de schimb al monedei naționale, inflație.

Analiza ratelor de rentabilitate

Rata de rentabilitate reprezintă un raport între un indicator de rezultate ( profit sau pierdere) și un indicator care reflectă un flux de activitate ( cifra de afaceri netă, resurse consumate) sau un „stoc” (capital propriu, active totale). Principalele rate de rentabilitate operaționale în analiza financiară a firmei sunt : rata rentabilității comerciale, rata rentabilității resurselor consumate, rata rentabilității economice și rata rentabilității financiare.

Aceste rate de rentabilitate au valențe informaționale diferite și oglindesc multiple laturi ale activității economico-financiare a firmei.

A. Analiza ratei rentabilității comerciale

Pentru analiza de tip factorial se va utiliza model de analiză a ratei marjei brute din vânzări:

I R Mb = P0/CA * 100 = (Σ qvi * pi – Σ qvi * cpi / Σ qvi * pi)* 100 =

= (1- Σ qvi * ci / Σ qvi * pi) * 100

Metodologia de cuantificare a variației ratei marjei brute din vânzări și a influențelor factorilor la societate se realizează pe baza datelor din următorul tabel:

RMb = (1 – 20.654.156 / 29.981.346)* 100 = 31,11%

RMb1 = ( 1 – 26.489.724/ 43.637.263) * 100 = 39,29%

Din care datorită:

a. Influența modificării structurii serviciilor prestate:

Δg = (1 – Σ qv1 * cp0 / Σ qv1 * p0)* 100 – (1 – Σ qv0* cp0 / Σ qv0 * p0) * 100 =

= (1 – 8.960.478 / 43.637.263)* 100 – (1- 20.654.156 / 29.981.346)* 100 = 75,51% – 31,11%= 44,4%

b. Influența modificării prețurilor de vânzare :

Δp = (1- Σ qv1 * cp0 / Σ qv1 * p1)* 100 – (1- Σ qv1 * cp0 / Σ qv1 * p0)* 100

= (1 – 8.960.478/43.637.263)* 100 – (1 – 8.960.478/36.581.327) *100 = 79,47% – 75,51% = 3,96%

c. Influența modificării costurilor de producție pe produse:

Δc = (1- Σ qv1 * cp01/ Σ qv1 * p1)* 100 – (1- Σ qv1 * cp0 / Σ qv1 * p1)* 100

= (1- 26.489.724/43.637.263) * 100 – (1- 8.960.478/43.637.263)* 100 = 39,3% – 75,51% = – 36,21 %

Δg +Δp + Δc = 44,4% + 3,96% – 36,21% = 12,15%

În urma analizei rezultatelor obținute se constată o majorare a ratei marjei brute din vânzări cu 8,18 % în anul N comparativ cu anul N-1. Creșterea ratei a fost determinată de influențe pozitive semnificative ale structurii producției vândute și a prețurilor medii de vânzare pe produse de 44,4 % și 3,96 %.Contribuția favorabilă a modificării structurii cifrei de afaceri nete este efectul creșterii ponderii produselor mai profitabile decât media pe întreprindere în anul anterior, fapt justificat în condițiile modificării cererii și ofertei pe piață.

În condițiile normale de inflație, majorarea prețurilor de vânzare constituie efectul îmbunătățirii calității serviciilor, politicii comerciale a societății, situației de monopol sau poziției concurențiale puternice a societății pe piață.

Luând în considerare dinamica costurilor de producție pe produse și a prețurilor de vânzare, apreciem că majorarea costurilor și deci influența negativă de 36,21 % a acestui factor asupra ratei marjei brute din vânzări poate fi efectul unei îmbunătățiri a calității produselor și serviciilor, sau efectul inflației, ceea ce a contribuit direct la creșterea cheltuielilor cu materiile prime și materiale consumabile, cheltuielilor cu personalul, cheltuielilor administrative și a celor de desfacere.

Majorarea ratei marjei brute din vânzări semnifică îmbunătățirea eficienței activității comerciale a întreprinderii și întărirea controlului costurilor aferente vânzărilor,deci un semnal bun pentru investitori.

B. Analiza rentabilității a resurselor consumate

Modelul de analiză factorială a ratei rentabilității a resurselor consumate va fi :

Rrc = (Σqvi * pi – Σqvi *ci / Σqvi * ci) * 100 =( Σqvi *pi / Σqvi * ci – 1 ) * 100

Analiza factorială a ratei presupune aplicarea metodei substituției în lanț, ca metodă de analiză cantitativă.

Pentru analiza ratei de rentabilitate la societate se folosesc aceleași date :

Modificarea ratei față de perioada precedentă a fost de :

Δ Rrc 1 – Rrc 0 = 22,87 % – 19,02%= 4,75%

Rrc0 = (Σqvi0 * pi0/ Σqvi0 * ci0 – 1)* 100 = 29.981.346 / 20.654.156 – 1)* 100 = 45,16%

Rrc1 = (Σqvi * pi 1/ Σqvi * ci – 1)* 100 = (43.637.263/ 26.489.724 -1 ) * 100 = 64,73 %

Metodologia de analiză și cuantificarea influențelor se prezintă astfel :

1. Influența modificării structurii producției vândute :

Δg = (Σqvi1 * pi0/ Σqvi1 * ci0 – 1)* 100 – (Σqvi0 * pi0/ Σqvi0 * ci0 – 1)* 100 =

= (36.581.327 / 8.960.478 – 1) * 100 – (29.981.346 / 20.654.156 – 1 ) * 100 =

308,25% – 45,16 % = 263,09 %

2. Influența modificării costurilor complete unitare:

Δc = (Σqvi1 * pi0/ Σqvi1 * ci1 – 1)* 100 – (Σqvi1 * pi0/ Σqvi1 * ci0 – 1)* 100 =

(36.581.327/ 26489.724 – 1) * 100 – ( 36.581.327 / 8.960.478 – 1) * 100 =

38,1% – 308,25 %= -270,15 %

3. Influența modificării prețului de vânzare :

Δp = (Σqvi1 * pi1/ Σqvi1 * ci1 – 1)* 100 – (Σqvi1 * pi0/ Σqvi1 * ci1 – 1)* 100 =

= (43.637.263 /26.489.724 -1) * 100 – (36.581.327 / 26.489.724 – 1)* 100 =

64,73% -38,1% = 26,63%

Δg + Δc + Δp = 263,09% – 270,15 % + 26,63% = 19,57%

Din analiza datelor se observă că rata rentabilității resurselor consumate a înregistrat o creștere semnificativă față de perioada precedentă cu 4,75% creștere bazată pe influența favorabilă a structurii producției vândute.

Modificările din structura vânzărilor au determinat o creștere a ratei cu 263,09% datorită majorării ponderii produselor vândute cu o rentabilitate față de costuri mai mare decât rentabilitatea medie față de costuri înregistrată la nivelul întregii producții în perioada de referință. Situația este datorată eforturilor firmei în scopul vânzării acestor produse.

Creșterea costurilor complementare unitare a determinat o reducere a ratei rentabilității resurselor consumate cu 270,15%. Aceasta poate fi efectul creșterii costurilor de achiziție a resurselor materiale,a cheltuielilor cu salariile sau a cheltuielilor de distribuție.

O influență importantă o are evoluția prețurilor de vânzare, care a dus la creșterea ratei rentabilității resurselor consumate cu 26,63 %.Creșterea prețurilor de vânzare poate fi determinată de îmbunătățirea calității producției vândute, de inflație sau de influența unor factori conjuncturali.

CAPITOLUL 2 – CONTRIBUȚII PERSONALE.PROIECT DE PERFECȚIONARE ȘI APROFUNDARE

IAS 18

2.1. OBIECTIV

Veniturile sunt definite in Cadrul general pentru întocmirea și prezentarea situațiilor financiare drept majorări ale beneficiilor economice in timpul perioadei contabile, în urma intrărilor sau măririi valorilor activelor, sau diminuări ale datoriilor care duc la creșteri ale capitalurilor proprii. Veniturile includ atât venituri din activitatea curenta , cat si câștiguri. Termenul de venituri din activitatea curenta se refera la acele venituri care apar in cursul desfășurării de către o entitate a activităților sale curente, termenul fiind regăsit si sub alte denumiri ce includ vânzări , onorarii, dobânzi, dividende, redevențe. Obiectivul acestui Standard este de a prescrie tratamentul contabil al veniturilor generate de anumite tipuri de tranzacții si evenimente.

Un element de prima importanță în contabilizarea veniturilor din activitați curente este determinarea momentului la care trebuie recunoscut un astfel de venit. Venitul din activitațile curente este recunoscut atunci când exista probabilitatea că entitații îi vor reveni in viitor anumite beneficii economice și când aceste beneficii pot fi evaluate credibil . Acest Standard identifica situațiile in care aceste criterii vor fi îndeplinite și, prin urmare, veniturile din activitațile curente vor fi recunoscute.

2.2. ARIE DE APLICABILITATE

Acest Standard va fi aplicat la contabilizarea veniturilor provenite din următoarele tranzacții și evenimente:

a. vânzarea bunurilor;

b. prestarea serviciilor;

c. utilizarea de către alții a activelor entității, producătoare de dobânzi, redevențe și dividende.

Acest standard înlocuiește IAS 18 Recunoașterea veniturilor din activități curente, aprobat in 1982.

Bunurile includ bunurile produse de entitate, în scopul vânzării, precum și bunurile cumpărate pentru a fi revândute, cum ar fi mărfurile cumpărate de către un comerciant en-detail sau terenurile și alte proprietăți deținute în scopul revânzării.

Prestarea serviciilor implica executarea de către entitate a unei sarcini stabilite printr-un contract pe parcursul unei anumite perioade de timp. Serviciile pot fi prestate pe parcursul unei singure perioade sau de-a lungul mai multor perioade. Unele contracte de prestare a serviciilor sunt direct aferenta contractelor de construcție, de exemplu acelea care se refera la serviciile prestate de directorii de proiecte si de arhitecți.

Utilizarea de către alții a activelor entității produce venituri din activități curente sub forma de:

a. contracte de leasing

b. dividende provenite din investiții contabilizate pe baza metodei punerii în echivalență

c. contracte de asigurări din aria de aplicabilitate a IFRS 4 Contracte de asigurări

d. modificări a valorii juste a activelor financiare și datoriilor financiare sau cedarea acestora

e. modificări ale valorii altor active curente

f. recunoașterea inițiala și recunoașterea modificărilor în valoare justa a activelor biologice aferente activității agricole

g. recunoașterea inițiala a producției agricole

h. extracția produselor alimentare

2.3. DEFINITII

Venitul din activități curente reprezintă fluxul brut de beneficii economice dintr-un exercițiu financiar,primit de o entitate în cursul activităților obișnuite ale acesteia atunci când acest flux se materializează prin creșteri ala capitalurilor proprii,altele decât creșterile datorate contribuțiilor din partea participanților la capitalurile proprii.

Valoarea justa este suma la care poate fi tranzacționat un activ sau decontată o datorie, intre parți interesante și in cunoștință de cauză, in cadrul unei tranzacții desfășurate în condiții obiective.

Veniturile din activități curente includ doar fluxurile brute de beneficii economice primite sau de primit de către entitate în nume propriu. Sumele colectate în numele unor terțe parți, cum ar fi taxele de vânzare, taxele pentru bunuri și servicii , și taxele pe valoare adăugata nu sunt beneficii economice de primit de către entitate și nu au ca rezultat creșteri ale capitalurilor proprii. De aceea, sunt excluse din veniturile din activitatea curenta. In cazul unui contract de mandat, fluxurile brute de beneficii economice includ sumele colectate în numele proprietarului și care nu au ca rezultat creșteri ale capitalurilor proprii ale entității. Sumele colectate în numele proprietarului nu reprezintă venituri din activitatea curentă. Veniturile din activitatea curentă reprezintă doar comisioanele.

2.4. EVALUAREA VENITURILOR DIN ACTIVITAȚI CURENTE

Veniturile din activitățile curente vor fi evaluate la valoarea justă a contraprestației.

Valoarea veniturilor din activități curente rezultate dintr-o tranzacție este determinată de obicei printr-un acord dintre entitate și cumpărătorul sau utilizatorul activului. Veniturile se evaluează la valoarea justă a contraprestației primită sau de primit, ținând cont de valoarea oricăror reduceri comerciale și de rabatul cantitativ permis de entitate.

De obicei, contraprestația ia forma în numerar sau a echivalentelor de numerar și valoarea veniturilor din activitățile curente este suma în numerar sau echivalentelor de numerar primită sau ce urmează a fi primită. În momentul în care intrarea de numerar sau echivalente de numerar este amânata , valoarea justă a contraprestației poate fi mai mică decât valoarea nominală a numerarului primit sau de primit. De exemplu, o entitate poate oferi cumpărătorului un credit fără dobânda sau poate accepta de la acesta efecte comerciale cu o rată a dobânzii mai mică decât cea de pe piață, contraprestația pentru vânzarea bunurilor. Atunci acest aranjament constituie o tranzacție financiară, valoarea justă a contraprestației este determinată prin actualizarea tuturor sumelor de primit în viitor, utilizând o rată a dobânzii implicită. Rata dobânzii poate fi determinată utilizând una din următoarele posibilități:

– rata predominată pentru un instrument similar al unui emitent cu același rating de credite;

– o rată a dobânzii care actualizează valoarea nominală a instrumentului la prețul curent de vânzare în numerar al bunurilor sau serviciilor.

Diferența dintre valoarea justă și valoarea nominala a contraprestației este recunoscută ca fiind venit din dobânzi.

Atunci când bunurile sau serviciile sunt schimbate cu bunuri sau serviciile sunt schimbate cu bunuri sau servicii similare ca natură și valoare, schimbul ne este privit ca fiind o tranzacție ce generează venit din activitățile curente. În momentul în care bunurile sunt vândute sau se prestează servicii în schimbul unor bunuri sau servicii ce nu sunt similare, schimbul este privit ca fiind o tranzacție ce generează venit din activități curente. Venitul este evaluat la valoarea justă a bunurilor sau serviciilor primite, ajustat cu orice sume transferate în numerar sau echivalente de numerar. Când valoarea justă a bunurilor sau serviciilor primite nu poate fi evaluată în mod credibil, venitul din activitatea curentă este evaluat la valoarea justă a bunurilor sau serviciilor cedate,ajustat cu orice sume transferate în numerar sau echivalente în numerar.

2.5. IDENTIFICAREA TRANZACȚIEI

Criteriile de recunoaștere din acest Standard sunt aplicate, de obicei, separat pentru fiecare tranzacție. În anumite situații, este necesară aplicarea criteriilor de recunoaștere separată a componentelor identificabile separat ale unei singure tranzacții, pentru a putea reflecta fondul economic al tranzacției.

Criteriile de recunoaștere sunt aplicate pentru două sau mai multe tranzacții luate împreună, în cazul în care sunt legate în așa fel încât efectul comercial nu poate fi înțeles fără a se face referință la toată seria tranzacțiilor ca un întreg.

2.6. VÂNZAREA DE BUNURI

Veniturile din vânzarea bunurilor vor fi recunoscute în momentul în care au fost îndeplinite condițiile următoare:

– entitatea a transferat cumpărătorului riscurile și avantajele semnificative ce decurg din proprietatea asupra bunurilor;

– entitatea nu mai gestionează bunurile vândute la nivelul la care ar fi făcu – o, in mod normal, în cazul deținerii în proprietate a acestora și nici nu mai deține controlul efectiv asupra lor;

– mărimea veniturilor poate fi evaluată în mod credibil;

– este probabil ca beneficiile economice asociate tranzacției să fie generate către entitate;

– costurile tranzacției pot fi evaluate în mod credibil.

Evaluarea momentului în care o entitate a transferat cumpărătorului riscurile și avantajele semnificative ce decurg din proprietatea asupra bunurilor cere o examinare a circumstanțelor în care s-a desfășurat tranzacția. Transferul riscurilor și avantajelor coincide cu transferul titlului legal de proprietate sau cu trecerea bunurilor în posesia cumpărătorului, sau transferul riscurilor și avantajelor pot apare într-un moment diferit de cel al transferului titlului legal de proprietate sau de trecerea bunurilor în posesia cumpărătorului.

Daca entitatea păstrează riscurile semnificative aferente proprietății ,tranzacția nu reprezintă o vânzare și veniturile nu sunt recunoscute. O entitate poate păstra aceste riscuri aferente proprietății în mai multe modalități. Exemple pentru cazul în care

entitatea păstrează riscurile și avantajele ce decurg din deținerea proprietății asupra bunurilor sunt următoarele:

– atunci când entitatea are obligații legate de rezultate nesatisfăcătoare, neacoperite de prevederile garanțiilor normale;

– în momentul în care primirea veniturilor dintr-o anumită vânzare este condiționata de primirea de către cumpărător a veniturilor din vânzarea bunurilor;

– când bunurile sunt trimise, dar trebuie să fie instalate,iar instalarea reprezintă o parte semnificativa a contractului și nu a fost încă realizată de către entitate;

– când cumpărătorul are dreptul de a returna bunurile cumpărate dintr-un motiv specificat în contractul de vânzare-cumpărare și entitatea nu este sigură de probabilitatea înapoierii bunurilor.

Daca o entitate păstrează doar un risc nesemnificativ ce decurge din dreptul de proprietate, atunci tranzacția reprezintă o vânzare și veniturile sunt recunoscute. De exemplu un vânzător poate păstra titlul legal de proprietate asupra bunurilor doar în scopul asigurării colectării sumei ce i se datorează. În acest caz daca entitatea a transferat riscurile și avantajele semnificative ce decurg din dreptul de proprietate, tranzacția este o vânzare și veniturile sunt recunoscute.

Veniturile sunt recunoscute numai atunci când este probabil ca beneficiile economice asociate tranzacției să intre în entitate. În anumite cazuri,acest lucru poate fi puțin probabil până în momentul primirii contraprestației sau până când este alăturată o incertitudine. În momentul în care apare o incertitudine legată de colectarea unei sume ce este inclusă deja în venituri, suma ce nu poate fi colectata sau sumă ce pare a nu se mai putea colecta va fi recunoscută ca o cheltuiala, mai degrabă decât ca o ajustare a valorii veniturilor recunoscute inițial.

Veniturile și cheltuielile ce se refera la aceeași tranzacție sau eveniment se recunosc simultan, acest proces fiind denumit în mod curent conectarea veniturilor cu cheltuielile. Cheltuielile,inclusiv garanțiile și alte costuri ce pot să apară după trimiterea bunurilor, pot fi evaluate, de obicei, în mod credibil când celelalte condiții de recunoaștere a veniturilor au fost satisfăcute.

Veniturile nu pot fi recunoscute când cheltuielile nu pot fi evaluate în mod credibil; în aceste cazuri , orice contraprestație deja primită pentru vânzarea bunurilor este recunoscută ca datorie.

2.7. PRESTAREA DE SERVICII

Atunci când rezultatul unei tranzacții ce implică prestarea de servicii poate fi estimat în mod credibil, venitul asociat tranzacției trebuie să fie recunoscut în măsura execuției contractului la data încheierii bilanțului. Rezultatul unei tranzacții poate fi estimat în mod credibil atunci când sunt îndeplinite toate condițiile următoare:

– valoarea veniturilor poate fi estimată în mod credibil;

– este probabil ca beneficiile economice asociate tranzacției să fie generate către entitate;

– stadiul de execuție a tranzacției la data de închidere a bilanțului poate fi evaluat în mod credibil;

– costurile apărute pe parcursul tranzacției și costurile de finalizare a tranzacției pot fi evaluate în mod credibil.

Recunoașterea veniturilor pe măsura execuției tranzacției este denumită metoda procentului de finalizare. Pe baza acestei metode, veniturile sunt recunoscute în perioadele contabile în care sunt prestate serviciile. Recunoașterea veniturilor pe această bază oferă informații utile referitoare la durata activității de prestare a serviciilor și la rezultatele acesteia pe parcursul unei perioade.

Veniturile sunt recunoscute numai atunci când este probabil ca beneficiile economice asociate acestei tranzacții să intre în entitate. Când apare o incertitudine legată de colectarea unei valori deja incluse în venituri, valoarea ce nu poate fi colectată sau valoarea ce pare a nu se mai putea colecta va fi recunoscută ca o cheltuială, mai degrabă decât ca o ajustare a valorii veniturilor recunoscute inițial.

Stadiul de execuție al unei tranzacții poate fi determinat prin diverse metode. O entitate utilizează metoda care evaluează cel mai credibil serviciile executate. În funcție de natura tranzacției,metodele pot include:

– analiza lucrărilor prestate;

– serviciile executate până la data respectivă ca procent din serviciile totale ce trebuie executate;

– ponderea costurilor apărute până la data respectivă în totalul costurilor totale estimate ale tranzacției. Numai costurile ce reflectă serviciile prestate până la data respectivă sunt incluse în costurile realizate până la aceeași dată. Numai costurile ce reflectă serviciile prestate sau ce urmează a fi prestate sunt incluse în costurile totale estimate ale tranzacției.

În scopuri practice, atunci când serviciile sunt executate prin intermediul unui număr nedeterminat de prestații de-a lungul unei perioade specificate de timp, veniturile sunt recunoscute pe baza metodei liniare pe durata perioadei respective, în afară de cazul în care este evident că alte metode ar putea reprezenta mai bine stadiul de execuție. Când o prestație anume este mult mai importantă decât altele,recunoașterea veniturilor este amânată până în momentul în care prestația respectivă este executată.

Când rezultatul unei tranzacții ce implică prestarea de servicii nu poate fi estimat în mod credibil, venitul va fi recunoscut doar în limita cheltuielilor recunoscute ca fiind recuperabile.

În timpul stadiilor de început ale tranzacției se poate întâmpla destul de des ca rezultatul tranzacției să nu poată fi estimat în mod credibil. Veniturile sunt recunoscute doar corespunzător costurilor apărute ce se așteaptă să fie recuperabile. Având în vedere că rezultatul tranzacției nu poate fi estimat în mod credibil, nu se recunoaște nici un fel de profit.

În cazul în care rezultatul unei tranzacții nu poate fi estimat în mod credibil și nu este probabil ca aceste costuri apărute să fie recuperate, veniturile nu sunt recunoscute, iar costurile sunt recunoscute ca și cheltuieli.

2.8. DOBÂNZI , REDEVENȚE ȘI DIVIDENDE

Veniturile apărute din utilizarea de către alții a activelor entității ce generează dobânzi, redevențe și dividende vor fi recunoscute atunci când:

– este probabil ca beneficiile economice asociate tranzacției să intre în entitate;

– valoarea veniturilor poate fi determinată în mod credibil.

Veniturile vor fi recunoscute pe următoarele baze:

– utilizând metoda dobânzii efective

– redevențele vor fi recunoscute pe baza contabilității de angajamente, conform realității economice a contractului;

– dividendele vor fi recunoscute atunci când este stabilit dreptul acționarului de a primi plata.

Când dobânda neplătită a fost acumulată înainte de achiziționarea unei investiții purtătoare de dobândă și intrările ulterioare de dobândă sunt alocate între perioadele preachiziție și postachiziție,atunci doar partea postachiziție este recunoscută ca venit. Când dividendele pentru acțiuni sunt declarate din profitul preachiziție,aceste dividende sunt deduse din costul titlurilor de valori.

Redevențele se colectează conform termenilor contractului relevant și se recunosc, de obicei pe aceasta bază, în afara cazului în care, datorită fondului economic al contractului, este mai potrivit să se recunoască veniturile pe alte baze sistematice și raționale.

Veniturile sunt recunoscute numai atunci când este probabil ca beneficiile economice asociate tranzacției să intre în entitate. Când apare o incertitudine legată de colectarea unei valori deja incluse în venituri, valoarea ce nu poate fi colectată sau valoarea ce pare a nu se mai putea colecta va fi recunoscută ca o cheltuială, decât ca o ajustare a valorii veniturilor recunoscute inițial.

2.9. PREZENTAREA INFORMAȚIILOR

O entitate va prezenta detaliat:

– politicile contabile adoptate pentru recunoașterea venitului, inclusiv metodele adoptate pentru determinarea stadiului de execuție pentru tranzacțiile ce implică prestarea de servicii;

– valoarea fiecărei categorii semnificative de venit recunoscute în timpul perioadei, inclusiv venitul apărut din: vânzarea de bunuri; prestarea serviciilor; dobânzi; redevențe; dividende.

– valoarea veniturilor apărute din schimburile de bunuri sau servicii incluse în fiecare categorie semnificativa de venit.

2.10. VÂNZAREA BUNURILOR

Diferențele de legislație din diverse țări pot determina ca îndeplinirea criteriilor de recunoaștere a veniturilor, conform acestui Standard, să aibă loc la momente diferite. Prin acte normative se poate preciza momentul în care entitatea transferă cumpărătorului riscurile și avantajele semnificative ce decurg din proprietatea bunurilor.

a. Vânzări „facturate, dar nelivrate”, prin care cumpărătorul devine proprietarul bunurilor și acceptă facturarea lor, dar livrarea se amâna la cererea acestuia.

Veniturile se recunosc atunci când cumpărătorul intră în proprietatea bunurilor doar daca:

– este probabil că se va efectua livrarea bunurilor;

– la data recunoașterii vânzării, bunurile sunt indisponibile, identificate și gata de livrare cumpărătorului;

– cumpărătorul confirmă în mod clar instrucțiunile de amânare a livrării;

– se respectă condițiile uzuale de plată

Nu se recunosc veniturile când există doar intenția de a achiziționa sau de a produce bunurile în timp util pentru a fi livrate.

b. Bunuri expediate în anumite condiții :

Instalare și verificare

Veniturile se recunosc, după ce cumpărătorul acceptă livrarea bunurilor și se efectuează instalarea și verificarea lor. Veniturile se recunosc după acceptul de livrare dat de cumpărător atunci când: procesul de instalare este simplu; verificarea se efectuează numai în scopul stabilirii unui preț final.

După aprobarea cumpărătorului, în cazul în care s-a negociat un drept limitat de returnare a bunurilor.

Vânzări în consignație, prin care destinatarul se angajează să vândă bunurile în numele expeditorului.

Vânzări cu plata în numerar la livrare.

c. Vânzări „puse deoparte”, prin care bunurile se livrează numai după ce cumpărătorul achită și ultima rată a prețului de vânzare.

Veniturile din astfel de vânzări se recunosc în momentul livrării bunurilor.

d. Comenzi pentru care se primește plata înainte de livrarea bunurilor care nu sunt, la momentul respectiv,în inventar.

Veniturile se recunosc după livrarea bunurilor cumpărătorului.

e. Contracte de vânzare și răscumpărare, prin care vânzătorul fie se angajează să cumpere înapoi aceleași bunuri la o dată ulterioară, fie are o opțiune de răscumpărare sau prin care cumpărătorul deține o opțiune de a cere răscumpărare a bunurilor de către vânzător.

f. Vânzări către intermediari,cum ar fi distribuitori, comercianți, și alții în vederea revânzării.

Veniturile din astfel de vânzări se recunosc după transferul riscurilor și avantajelor ce decurg din proprietatea asupra bunurilor.

g. Abonamente la publicații și tranzacții similare

În cazul în care bunurile tranzacționate au valoare similară în fiecare perioadă, veniturile se recunosc după metoda liniară pe perioada în care se expediază bunurile. Dacă bunurile au o valoare variabilă de la o perioadă la alta, veniturile se recunosc pe baza ponderii valorii vânzărilor bunului expediat în valoarea totală estimată a bunurilor vândute prin abonament.

h. Vânzări în rate, prin care contraprestația se poate primi în rate .

Venitul aferent prețului de vânzare, net de dobânda, se recunoaște la data vânzării.

Prețul de vânzare reprezintă valoarea actualizată a contraprestației, determinată prin actualizarea ratelor de primit cu rata dobânzii stabilite. Dobânda se recunoaște ca venit, pe măsură ce se câștigă, folosind metoda dobânzii efective.

2.11. PRESTAREA SERVICIILOR

a. Onorarii de instalare:

Onorariile de instalare se recunosc drept venituri pe măsura execuției instalării, cu excepția cazului în care ele sunt asociate vânzării unui produs, situație în care se recunosc în momentul vânzării unui produs,situație în care se recunosc în momentul vânzării bunului.

b. Onorarii de asistență tehnică ,incluse în prețul produsului.

În cazul în care prețul de vânzare include o valoare aparte aferentă prestării ulterioare de servicii,acea sumă este amânată și recunoscută ca venit pe parcursul perioadei în care se prestează serviciile. Valoarea amânată va acoperi costurile anticipate aferente prestării serviciilor conform clauzelor contractuale, precum și un profit rezonabil.

c. Comisioane de publicitate

Comisioanele de publicitate se recunosc atunci când anunțurile publicitare sau reclamele aferente sunt date publicității. Comisioanele de producție se recunosc pe măsura execuției proiectului.

d. comisioane ale agenților de asigurare.

Acestea se recunosc drept venituri de către agenți la datele efective de intrare în vigoare sau de înnoire a polițelor aferente.

e. Onorarii pentru servicii financiare.

Recunoașterea veniturilor aferente onorariilor pentru serviciile financiare prestate depinde de scopul în care se evaluează aceste onorarii și de baza contabilă aplicabilă instrumentelor financiare asociate. Descrierea onorariilor pentru serviciile financiare poate să nu indice natura și fondul economic ale serviciilor prestate. De aceea, este necesar să se facă deosebirea între onorarii ce sunt parte integrantă a ratei efective de dobândă a unui anumit instrument financiar, onorarii câștigate pe măsura prestării serviciilor și onorarii câștigate la îndeplinirea unei obligațiuni contractuale principale.

f. Onorarii de admitere.

Veniturile obținute în urma spectacolelor artistice, a banchetelor și a altor evenimente similare se recunosc la data evenimentului respectiv. Dacă se vinde un abonament pentru mai multe astfel de evenimente, taxa se alocă fiecărui eveniment, în funcție de serviciile pe care acestea le presupun.

g. Taxe de școlarizare.

Veniturile se recunosc pe parcursul perioadei de școlarizare.

h. Cotizații de inițiere, intrare și pentru calitatea de membru.

Recunoașterea veniturilor depinde de natura serviciilor prestate. Dacă cotizația este numai pentru calitatea de membru, iar toate celelalte servicii sau bunuri se plătesc separat, sau dacă există un abonament anual separat, cotizația se recunoaște ca venit când nu există nici o incertitudine majoră cu privire la încasarea acesteia. Dacă cotizația dă dreptul membrului să beneficieze de servicii sau publicații care urmează să fie oferite pe parcursul perioadei abonamentului, sau să cumpere bunuri sau servicii la un preț mai mic decât cel perceput celor care nu sunt membrii, atunci ea este recunoscută pe o bază care ia în considerare natura și valoarea beneficiilor, ca și momentul în care au fost oferite.

f. Taxa de franciză.

Taxa de franciză poate să cuprindă prestarea de servicii inițiale și ulterioare, furnizarea de echipamente și alte active corporale. Taxa de franciză se recunoaște ca venit pe o bază care să reflecte scopul în care se percepe taxa.

Metode de recunoaștere a taxei de franciză:

– furnizare de echipamente și alte active corporale

– prestarea de servicii inițiale – taxele aferente prestării periodice de servicii, fie că sunt percepute separat , se recunosc ca venit pe măsura prestării serviciilor. Dacă taxa percepută separat nu acoperă costul serviciilor periodice, precum și o marjă rezonabilă de profit, o parte a taxei inițiale, suficientă pentru a acoperi costul serviciilor periodice, precum și o marjă rezonabilă de profit, este amânată și recunoscută ca venit pe măsură ce serviciile sunt prestate.

– taxa de franciză percepută pentru beneficierea de drepturi acordate sau pentru alte servicii prestate pe toată durata contractului de franciză se recunosc ca venit pe măsură ce se prestează serviciile sau se face uz de drepturile acordate.

– tranzacții de intermediere – între furnizor și beneficiar se pot încheia tranzacții prin care francizorul acționează ca agent al beneficiarului francizei.

g. Onorarii pentru personalizarea programelor software.

Ele se recunosc ca venit pe măsura excepției contractului, inclusiv a prestării de servicii de asistență tehnică, după implementarea software-ului personalizat.

2.12. DOBÂNZI, REDEVENȚE ȘI DIVIDENDE

Licențe și redevențe:

Licențele și redevențele plătite pentru utilizarea activelor unei societăți se recunosc, in general, în concordanță cu fondul economic al contractului. Recunoașterea se face după metoda liniară pe toată durata contractului,

O cedare de drepturi în schimbul unei sume fixe sau a unei garanții nereturnabile, în baza unui contract irevocabil care permite beneficiarului licenței să facă uz de acele drepturi fără alte constrângeri și în condițiile în care francizorul nu are nici o altă obligație de îndeplinit, este o vânzare.

În anumite situații, încasarea onorariului pentru acordarea licenței sau a redevenței depinde de producerea unui eveniment viitor. Atunci venitul se recunoaște numai dacă este probabil să se primească onorariul sau redevența, adică în general după ce a avut loc evenimentul respectiv.

ANEXĂ

Exemplele se referă doar la anumite aspecte ale unei tranzacții, neluând în considerare toți factorii relevanți care pot influența recunoașterea veniturilor din activități curente. Se presupune că mărimea veniturilor poate fi evaluată în mod credibil, că este probabil ca beneficiile economice asociate tranzacției să parvină entității și că se pot evalua în mod credibil costurile tranzacției.

STUDII DE CAZ PRIVIND APLICAREA IAS 18 „VENITURI DIN ACTIVITĂȚI CURENTE „

1. Studii de caz generale privind recunoașterea veniturilor din activități curente

A. Studiu de caz privind identificarea unui venit din activități curente:

Întreprinderea Alfa primește prin donație o anumită cantitate de materii prime, a căror valoare justă este de 50.000 mii lei. Se pune întrebarea dacă această donație ocazionează un venit din activități curente. Răspunsul este da și poate fi argumentat astfel: – donațiile satisfac criteriile de definire ale veniturilor din activități curente ale IAS 18; în ceea ce privește categoria de venituri în care se încadrează, dacă nu s-ar accepta că donația se încadrează în activitățile curente ale întreprinderii, ea poate fi considerată un câștig;

– donația trebuie înregistrată la justa valoare, de 50.000 mii lei

– contrapartida venitului este un activ care satisface criteriile de definire ale activelor prezentate în cadrul conceptual IASB

Contabilizare:

Primirea stocului de materii prime prin donație

301 = 7412 50.000 mii lei

B. Studiu de caz privind recunoașterea veniturilor primite în nume propriu:

Studiu de caz privind recunoașterea veniturilor unei agenții de turism:

O agenție de turism care prestează și servicii de ticketing vinde în cursul perioadei bilete de avion, încasând 100.000 mii lei, din care comisionul ei a reprezentat 8.000 mii lei. Sunt transferate sumele cuvenite companiei aeriene. Tranzacția este purtătoare de TVA.

Contabilizare:

Reflectarea venitului cuvenit agenției de turism

5311 = % 101.520

401(462) 92.000

704 8.000

4427 1.520

Transferul sumelor cuvenite companiei aeriene

401 = 5121 92.000

Din prețul biletelor de avion încasat în numerar de la clienți, doar suma de 8.000 mii lei a fost încasată în numele agenției de turism și recunoscută ca venituri ale acesteia.

C. Studiu de caz privind recunoașterea reducerilor practicate de întreprindere:

Studiu de caz privind recunoașterea unei reduceri comerciale acordate pentru achiziții anuale ale anumitor clienți.

La sfârșitul exercițiului N, întreprinderea Alfa acordă întreprinderii Beta un risturn de 7% din volumul total al vânzărilor anuale de mărfuri către acest client, în valoare de 60.000 mii lei, care a depășit plafonul de 50.000 mii lei fixat de furnizor.

Contabilizare la întreprinderea Alfa :

Înregistrarea facturii în roșu privind risturnul acordat clientului

4111 = % (4.998)

707 (4.200)

4427 (798)

Veniturile din vânzări au fost diminuate cu reducerea comercială acordată ( risturn).

D. Studiu de caz privind recunoașterea veniturilor financiare provenite din amânarea intrării contrapartidei tranzacțiilor comerciale:

Studiu de caz privind vânzarea unei imobilizări prin intermediul unui efect de comerț având o dobândă inferioară celei de piață

Întreprinderea Alfa livrează întreprinderii Beta un mijloc de transport în valoare de 90.000 mii lei pe bază de factură. Furnizorul acceptă ca decontarea să se facă prin intermediul unui bilet la ordin întocmit de client, cu scadența la 6 luni. Se știe că practica sectorială în cazul decontării prin intermediul efectelor de comerț este de două luni. Dobânda medie anuală a pieței este de 32%, respectiv semestrială, de 16 %. Biletul la ordin se încasează la scadență. TVA este de 19 %.

Având în vedere că întreprinderea Alfa a consimțit un credit comercial mai mare cu 4 luni decât cel normal, tranzacția primește un caracter financiar. Dobânda implicită pe care o cere clientului său întreprinderea Alfa este mult inferioară celei a pieței, care corespunde scadenței de 2 luni.

Din valoarea de 90.000 mii lei a tranzacției, o parte reprezintă venit din exploatare, iar o parte reprezintă venit financiar.

Vj = Vn / 1+d = 90.000 / 1,16 = 77,586

Reflectarea veniturilor din vânzarea imobilizării: – venitul din exploatare pentru valoarea justă: 77.586; – venitul financiar nerealizat: 12.414 (90.000 – 77.586)

4111 = % 107.100

701 77.586

472 12.414

4427 17.100

Acceptarea biletului la ordin

413 = 4111 107.100

Depunerea spre încasare la scadență a biletului la ordin

5113 = 413 107.100

Încasarea biletului la ordin

5121 = 5113 107.100

Recunoașterea venitului din dobânzi corespunzător celor 6 luni

472 = 766 12.414

2. Studii de caz privind recunoașterea veniturilor din vânzarea de bunuri

A. Studiu de caz privind înregistrarea veniturilor din vânzarea de bunuri când sunt îndeplinite toate criteriile de recunoaștere.

Se vând mărfuri la un preț de vânzare de 10.000 lei, TVA 19%, cu încasare în numerar, pentru care costul de achiziție a fost de 7.000 mii lei. Evidența mărfurilor s-a ținut la cost de achiziție.

Reflectarea venitului din vânzarea mărfurilor

5311 = % 11.900

707 10.000

4427 1.900

Descărcarea gestiunii pentru mărfurile vândute

607 = 371 7.000

B. Studiu de caz privind cazul netransferării riscurilor / avantajelor semnificative – vânzarea în consignație, deponentul fiind o persoană juridică

Un angrosist cedează un lot de mărfuri având un cost de achiziție de 10.000 mii lei pentru a fi vândute în consignație la prețul de 12.000 mii lei, TVA 19%.Întreprinderea care vinde mărfurile practică un comision de 20%. La o lună de la depunerea mărfurilor, acestea sunt vândute, angrosistul emite factura, care se încasează prin bancă. La această tranzacție interesează venitul care este recunoscut de către deponent.

Contabilizare

Depunerea mărfurilor în consignație

357 = 371 10.000

Emiterea facturii după vânzarea mărfurilor și recunoașterea venitului din vânzarea de bunuri.

4111 = % 14.280

707 12.000

4427 2.280

Descărcarea gestiunii pentru mărfurile vândute

607 = 357 10.000

Încasarea contrapartidei venitului( și a TVA)

5121 = 4111 14.280

Se observă că venitul din vânzarea mărfurilor nu s+a recunoscut imediat, la trimiterea mărfurilor în consignație, având în vedere că nu au fost transferate riscurile și avantajele semnificative legate de proprietatea bunurilor decât în momentul vânzării către consumatorul final.

BIBLIOGRAFIE

1. Corpul experților contabili și Contabililor Autorizați din România – Ghid pentru înțelegerea și aplicarea IAS 18, „Venituri din activități curente „, Editura CECCAR, București 2004.

2. Mihai Ristea, Corina Dumitru – Contabilitate aprofundatã 

3. Mihai Ristea, Mirela Dima – Contabilitatea societăților comerciale, București, Editura Universitară, 2003.

4. Mihai Ristea – Contabilitatea financiară a întreprinderii, București, Editura Universitară, 2004.

5. Mihai Ristea – Bază și alternativ în contabilitatea întreprinderii, București, Editura Tribuna Economică

6. Mihai Ristea – Bazele contabilității, București, Editura Didactică și Pedagogică, 2003

7.  Ordinul nr 1752/ 2005 pentru aprobarea reglementărilor contabile conforme cu directivele europene

8. Gheorghe Vâlceanu, Vasile Robu, Nicolae Georgescu – Analiză economico – financiară, București, Editura Economică, 2004