CONTABILITATEA ȘI FISCALITATEA VENITURILOR ȘI [629007]

CONTABILITATEA ȘI FISCALITATEA VENITURILOR ȘI
REZULTATELOR ENTITĂȚILOR ECONOMICE

Cuprins

Capitolul I
INTRODUCERE ÎN ACTIVITATEA DE CERCETARE
1.1. Conexiunea dintre tipologia cercetării și raportul contabilitate -fiscalitate……………….. 5
1.2. Importanț a utilizării studiului de caz pentru punerea în evidență a rezultatelor cercetării.. 11
1.3. Metodologia cercetării contabile referitoare la contabilitatea și fiscalitatea veniturilor și
rezultatelor entităților economice………………………………………………………….
13

Capitolul II
REPERE TEMPORALE PRIVIND CONTABILITATEA , FISCALITATEA ȘI RAPORTUL
CONTABILITATE -FISCALITATE
2.1. Incursiune în istoria contabilității, fiscalității și a raportului contabilitate -fiscalitate……… 22
2.1.1. Repere istorice pe scena cont abilității…………..……………………….………. 22
2.1.2. Repere istorice pe scena fiscalității……………………..………………….……… 33
2.1.3. Repere istorice pe scena raportului contabilitate -fiscalitate……………………… 44
2.1.3.1. Evoluția raportului contabilitate -fiscalitate în Franța…………………… 45
2.1.3.2. Evoluția raportului contabilitate -fisca litate în Anglia…………….…….. 50
2.2. Stadiul actual al evoluției contabilității, fiscalității și a raportului contabilitate -fiscalitate 54
2.2.1. Conceptul, obiectul, obiectivele și funcțiile contabilității………..……………. … 54
2.2.2. Conceptul, obiectul și funcțiile fiscalității………………………………………… 58
2.2.3. Tangența dintre contabilitate și fiscalitate: principiile c ontabile………………… 60
2.2.3.1. Prudența între contabilitate și fiscalitate………………..………….….. 61
2.2.3.2. Independența exercițiilor între contabilitate și fiscalitate……………… 65
2.2.3 .3. Actualitatea efectelor fiscale ale costului istoric……….………………. 66
2.2.4. Determinanți ai raportului contabilitate -fiscalitate……………………………….. 68
2.2.4.1. Sistemul politic și economic…………………………………….…..… 69
2.2.4.2. Sistemul legal…………………………………………………………… 71
2.2.4.3. Sistemul de finanțare…………………………………………………… 73
2.2.4.4. Profesia contabilă……………………… ………….…………..………. 73
2.2.4.5. Fracturile istorice………………………………………………………. 74
2.2.5. Impactul contabil al diferitelor tratamente fiscale în sistemele contabile
contemporane………………………………………………………………………. ……………………
76

CONTABILITATEA ȘI FISCALITATEA VENITURILOR ȘI REZULTATELOR ENTITĂȚILOR ECONOMICE
2 2.3. Imaginea fidelă sub reflectorul raportului contabilitate -fiscalitate……………………………….. 82
2.3.1. Imagine fidelă în concepțiunea continentală……………………………………… 83
2.3.2. Imagine fidelă în concepțiunea anglo saxonă…………………………………….. 86

Capitolul III
SISTEMUL CONTABIL ROMÂNESC ȘI RAPORTUL CONTABILITATE -FISCALITATE

3.1. Materializarea aplicării partidei duble în România……….……………………..……….. 91
3.2. Conceptul de fractură istorică aplicat în cadrul evoluției contabile românești…………… 92
3.3. Sensul inițial al orientării raportului contabilitate -fiscalitat e în România………………… 93
3.4. Perspective privind raportul contabilitate -fiscalitate…………………….………………… 95
3.4.1. Normalizarea, armonizarea și perspectiva deconectării contabile… ………….…. 95
3.4.2. Limitele armonizării contabile internaționale și raportul contabilitate -fiscalitate… 98
3.4.3. Perspective privind raportul contabilitate -fiscalitate în România…….…………. 100
3.4.4. Pentru o cone ctare sau o deconectare a contabilității în raport cu fiscalitatea?…. 104
3.4.5. Gestiunea fiscală între conectare și deconectare contabilă ……….…….……… 108
3.5. Limitele deconectării contabile de fiscalitate (contabilitatea cre ativă)……….………….. 111

Capitolul IV
METODE ȘI MODELE DE STABILIRE A REZULTATELOR ENTITĂȚILOR ECONOMICE

4.1. Conceptele de metodă și model în contabilitate…………………………..…………..….. 118
4.2. Clasific area metodelor de determinare a impozitelor pe veniturile și rezultatele entităților
economice………………………………………………………………………………………………………..
120
4.3. Determinarea rezultatu lui brut contabil ca și bază pentru rezultatul fiscal……………… 124
4.3.1. Delimitări conceptuale ale noțiunilor de venit și profit contabil…..……………… 124
4.3.1.1. Abordări conceptuale ale noțiunii de venit…………….……………….. 124
4.3.1.1.1. Venitul ca satisfacție subiectivă. Venitul echivalent cu
consumul. Venitul dobândă……….…………..……..……
124
4.3.1.1.2. Conceptele de venit -câștiguri și venit produs…….……… 126
4.3.1.2. Abordări conceptuale ale relației dintre termenii de venit, rezultat
contabil și capital……………………………………………………….
127
4.3.2. Factorii determinanți ai stabilirii rezultatului entităților economice………………….. 130
4.3.2.1. Factori s ubiectivi……………………………………………….…….. 130
4.3.2.2. Factori obiectivi……………………………………………………… 137
4.3.2.2.1. Accepțiuni ale determinării rezultatului contabil………… 137

CONTABILITATEA ȘI FISCALITATEA VENITURILOR ȘI REZULTATELOR ENTITĂȚILOR ECONOMICE
3 4.3.2.2.2. Principii care guvernează determinarea veniturilor și a
rezultatului contabil……………………………………….
140
4.3.2.2.3. Convențiile și politicile contabile adoptate………………. 145
4.3.3. Clasificarea modelelor de determina re a rezultatului brut contabil……………… 158

Capitolul V
METODA IMPOZITULUI EXIGIBIL

5.1. Delimitarea diferențelor permanente………………..…………………………………… 161
5.2. Modele de determinare a impozitului pe venit…………..……………………………… 162
5.2.1. Modelul de determinare a impozitului pe venit în cazul persoanelor fizice
autorizate…………………………………………………………………………
162
5.2.2. Modelul de determinare a impozitului pe venit în cazul microîntreprinderilor…. 164
5.3. Modele de determinare a impozitului pe profit exigibil………………………………….. 165
5.3.1. Modelul de determinare a impozitului pe profit prin evaluare în putere curentă
de cumpărare……………………………………………………………………..
170
5.3.2. Modelul de determinare a impozitului pe profit prin evaluare în costuri curente… 190
5.3.3. Modelul de determinare a impozitului pe profit prin evaluare în termeni reali….. 200
5.3.4. Aprecieri fiscale referitoare la modelele de dimensionare a rezultatului………… 201

Capitolul VI
METODA IMPOZITULUI PE PROFIT AMÂNAT

6.1. Aspecte generale privind impozitarea amânată…………………………………………. .. 211
6.1.1. Concepte de bază și terminologie……………………………………………….. 211
6.1.2. Controverse primare referitoare la aplicarea impozitelor amânate……………… 215
6.2. Modele de determ inare a impozitului pe profit amânat………………………………….. 216
6.3. Fiscalitatea amânată privind imobilizările……………………………………………….. 222
6.4. Fiscalitate a amânată a altor elemente……………………………………………………. 239
6.5. Implicațiile facilităților fiscale privind cheltuielile cu dobânzile și diferențele de curs
valutar asupra fiscalității amâna te……………………………..…………………………
244
6.6. Fiscalitatea amânată generată de pierderea fiscală reportată…..………………………… 250
6.7. Divergența IFRS – Directiva a IV -a privind impozitarea amânată: recunoașterea
diferențelor tempor are deductibile……………………………………………………….
253
6.8. Impactul deconectării contabilității de fiscalitate asupra rezultatului pe acțiune cu
aplicabilitate la S.C. Terapia S.A. Cluj -Napoca…………………………………….…….
261

CONTABILITATEA ȘI FISCALITATEA VENITURILOR ȘI REZULTATELOR ENTITĂȚILOR ECONOMICE
4 Concluzii …………………………. …………………………………………………………………………………………. 264
Bibliografie ……………………………………………………………………………………..
274

CONTABILITATEA ȘI FISCALITATEA VENITURILOR ȘI REZULTATELOR ENTITĂȚILOR ECONOMICE
5

CAPITOLUL I

INTRODUCERE ÎN ACTIVITATE A DE CERCETARE

1.1.CONEXIUNEA DINTRE TIPOLOGIA CERCETĂRII ȘI RAPORTUL
CONTABILITATE -FISCALITATE

Unii cercetători descriu activitatea de cercetare în domeniul contabilității ca fiind în strânsă
legătură cu activitatea de cercetare a altor discipline. Deși există unii care contestă aceste opinii,
trebuie să recunoaștem că la baza acestor afirmații există câteva argumente fundamentate:
-activitatea de cercetare în domeniul contabilității se bazează într -o oarecare măsură pe
teoria contabilă, dar într -o măsură cel puțin semnificativă are ca și surse teoria specifică economiei,
finanțelor, psihologiei, sociologiei și comportamentului organizațional;
-metodele de cercetare nu sunt neapărat proprii contabilității, fiind împrumutate din sfera
științelor sociale și naturale;
-instrumentele proprii contabilității sunt și ele într -o măsură semnificativă împrumutate sau
adaptate din literatura comportamentului organizațional, în opinia unora cu o capacitate mult mai
bogată în perfecționarea instrumentelor decât contabilitatea.
Pentru perceperea modului de desfășurare a activității de cercetare în general și de cercetare
în contabilitate în mod special, este indispensabilă identificarea unei varietăți de obiective
secundare, care asamblate să contribuie la formarea unei imagini d e ansamblu referitoare la
activitatea de cercetare. Aceste obiective secundare constau în:
-perceperea și stabilirea problemelor generale de cercetare contemporană în domeniul
contabil din care să poată fi selectate și definite ideile de cercetare pentru care vor fi stabilite
modalități de rezolvare;
-stabilirea unui mix de metode alternative de cercetare din care să se poată fi selectată aceea
care corespunde cel mai bine posibilității de rezolvare a problematicilor particulare de cercetare;
-menționare a informației existente în domeniul cercetării contabile în mod comparativ și
exprimarea unor opinii în acest sens cu argumentările de rigoare;
-menționarea constrângerilor la care este supusă cercetarea în domeniul contabil.
Toate aceste aspecte trebuie să se concretizeze în stabilirea relațiilor de interdependență,
rezolvarea problematicilor și stabilirea unui fundament teoretic solid în această privință realizat pe
parcursul a patru nivele de bază pentru activitatea de cercetare: descrierea, clasificar ea, explicația și
predicția.

CONTABILITATEA ȘI FISCALITATEA VENITURILOR ȘI REZULTATELOR ENTITĂȚILOR ECONOMICE
6 Descrierea constă în colectarea și centralizarea evoluției informațiilor din trecut spre
prezent, incluzând paralelisme referitoare la stadiile evolutive.
Clasificarea are unele influențe descriptive, ajută la procesul de ce ntralizare și punere în
evidență a similarităților și deosebirilor prin grupare și selecție în funcție de anumite criterii.
Explicația constă în încercarea de reliefa sensul observațiilor prin punerea în evidență a
relațiilor constatate și stabilind relaț ii de cauzalitate bazate pe unele teorii.
Predicția presupune depășirea stadiilor de descriere și explicație, prin scoaterea în evidență
a unor opinii referitoare la evoluția viitoare posibilă a evenimentului respectiv, bazată pe
argumente credibile.
Activitatea de cercetare pentru stabilirea unor teorii și de verificarea capacității de punere în
aplicare, poate fi clasificată la nivel general în funcție de punctul de referință în două mari categorii:
-cercetare deductivă (de la teorie la practică);
-cercetare inductivă (de la practică la teorie).
Cercetarea inductivă pornește de la observații și date specifice practice de la care se încearcă
formularea unei teorii. În condițiile existenței unei baze vaste de observații și date practice,
combinată cu te stări repetate pentru verificarea viabilității, pot fi generate opinii teoretice,
semnificative în sensul îmbunătățirii cercetării contabile. Această abordare presupune analiza
practicii contabile, a modului în care este reflectat din punct de vedere conta bil un anumit
eveniment economic, atunci când normele sunt deficitare sau lipsesc. Prin urmare pe această bază
se sintetizează cele mai bune soluții care stau la baza evaluării noilor norme contabile care vor
influența practica, iar „teoria contabilității bazată pe o cercetare de tip inductiv nu este o teorie
coerentă, ci o sinteză a celor mai bune practici1”.
Alte critici aduse cercetării contabile de tip inductiv sunt:
– posibilitatea ca aceasta să nu se bazeze pe obiectivele contabilității stabilite por nind de la
necesitățile tuturor utilizatorilor, iar generalizarea să aibă ca și sursă unele cazuri
particulare cum ar fi nevoile unor utilizatori în anumite cazuri particulare.
– deoarece generalizările rezultă din observații asupra unor cazuri particulare, acestea nu
pot răspunde unor nevoi diferite de cele de la care s -a plecat în formularea acestor
generalizări;
– normele se actualizează cu greutate atunci când apar noi cazuri practice care trebuie
rezolvate.
Inductivismul contabil poate fi reprezentat schem atic astfel2:

1 Matiș D. și colectiv, Bazele contabilității, aspecte teoretice și practice , Ed. Alma Mater, Cluj -Napoca, 2005, pag.50.
2 Oprean D. și colectiv, Bazele contabilității agenților economici din România , ediția a IV -a, Ed. Intelcredo, Deva,
pag.68.

CONTABILITATEA ȘI FISCALITATEA VENITURILOR ȘI REZULTATELOR ENTITĂȚILOR ECONOMICE
7 Particular

→ Elaborarea sau îmbogățirea:
-postulatelor și principiilor
contabile
-normelor contabile

→ Generalizare
Cunoașterea practicii
contabile Îmbogățirea teoriei contabile;
Perfecționarea practicii
contabile;

În orice caz, generalizarea teoretică bazată pe sistemul inductiv pornind de la observații
practice nu are un grad de certitudine foarte ridicat, deoarece practica contabilă, aflată într -o
evoluție continuă, poate oricând genera o ipoteză contradictorie, ducând astfel la anularea teoriei.
Un exemplu concret menționat de specialiști care presupune inductivism în
contabilitate este planul contabil deoarece „construirea lui pleacă de la observarea practicilor
contabile și se constituie într -un ansamblu de răspunsuri partic ulare la un ansamblu de nevoi
particulare. […] Un plan contabil, ca teorie normativă, nu indică în mod explicit nici obiectivele
contabilității și ale normalizării contabile”3. Utilizarea unui plan contabil presupune o conectare a
contabilității la fiscali tate, utilizatorul principal al informației financiare fiind instituțiile statului.
Prin urmare conexiunea dintre inductivismul contabil și conectarea contabilității la
fiscalitate poate fi rezumată astfel:

Inductivism
contabil → Planul
contabil
general → Conectarea
contabilității
la fiscalitate → Utilizatorul
preferențial
al
informației
contabile
(instituțiile
statului)

Pe de altă parte cercetarea deductivă pornește de la teorie și are ca și finalitate punerea în
aplicare a predicției respective. Baza teoretică inițială va fi verificată ulterior de fiecare dată când
un eveniment practic presupune punerea în aplicare a teoriei emise inițial.
Cercetarea contabilă din ultimele decenii se bazează cu preponderență pe cercetarea de tip
deductiv, teoria cont abilă fiind bazată pe construcții logice care acoperă necesitățile tuturor
utilizatorilor, fără a porni de la situații practice specifice. Prin urmare „abordarea deductivă pornește
de la stabilirea și definirea obiectivelor contabilității în funcție de nec esitățile diferitelor categorii de
utilizatori și continuă cu explicitarea postulatelor și principiilor acesteia pe baza cărora se
elaborează normele și procedurile care generează noi practici contabile”4.
Deductivismul contabil poate fi prezentat schemat ic de următoarea manieră5:

3 Ionașcu I., Epistemol ogia contabilității , Ed. Economică, București, 1997, pag. 74.
4 Matiș D. și colectiv, op.cit., pag.50.
5 Oprean D. și colectiv, op. cit., pag.69.

CONTABILITATEA ȘI FISCALITATEA VENITURILOR ȘI REZULTATELOR ENTITĂȚILOR ECONOMICE
8 General
→ Normele contabile
→ Particular
Obiectivele și principiile
contabilității (teoria
contabilității) Perfecționarea practicii
contabile

Unul dintre obiectivele declarate ale cercetării contabile de tip deductiv es te înregistrarea, și
prezentarea informațiilor referitoare la performanțele contabile (rezultatele) obținute de o entitate
într-o perioadă de timp, prin urmare dimensionarea unui rezultate fiscal va impune neapărat
utilizarea metodei deductive de cercetar e.
Un exemplu de aplicare a deductivismului în contabilitate îl reprezintă elaborarea
cadrului conceptual contabil , deoarece acesta are un grad ridicat de generalitate.
Teoretizarea preponderentă în cazul elaborării unui cadru conceptual, poate fi pusă î n
evidență prin schema de elaborare a unei teorii contabile6:

Etapa 1 Enunțul postulatelor contabile
(decurg din studiul logic al mediului) General
↓ ↓ Etapa 2 Stabilirea principiilor contabile
(elemente de natură generală și cu acțiune constantă)
↓
Etapa 3 Elaborarea de norme contabile
(reguli care constituie un ghid în probleme particulare) Particular

În situația în care cadrul conceptual elaborat de asemenea natură pe baza teoriei deductive,
tinde să devină motorul practicilor viitoare atunc i:
– investitorii și creditorii sunt utilizatorii privilegiați ai informației contabile (producția de
informație contabilă este orientată în funcție de nevoile lor);
– se acordă prioritate aspectului economic al informației contabile (finalitatea informației
contabile este utilitatea acesteia în procesul decizional);
– se pune accentul pe informația contabilă previzională (utilizatorii preferențiali ai
informației contabile menționați anterior sunt interesați de fluxurile viitoare monetare,
de informația previzională referitoare la rentabilitatea economică).

6 Ionașcu I., Epistemologia contabilității , Ed. Economică, București, 1997, pag. 86.

CONTABILITATEA ȘI FISCALITATEA VENITURILOR ȘI REZULTATELOR ENTITĂȚILOR ECONOMICE
9 Aceste caracteristici sunt tipice unui sistem contabil în care contabilitatea este deconectată
de fiscalitate.
Rezumând, legătura dintre deductivismul contabil și deconectarea contabilit ății de
fiscalitate, pornind de la elaborarea unui cadru conceptual, poate fi prezentată astfel:

Deductivism
contabil → Cadrul
conceptual → Deconectarea
contabilității
de fiscalitate → Utilizatorii
preferențiali
al
informației
contabile
(investitorii
și creditorii)

Paralelismul dintre cele două metode de cercetare (deductivă și inductivă) poate fi redat și
de următoarea schemă7:

Deducție Inducție

7 Malcolm S., Research me thods in accounting , SAGE Publications Ltd, London, pag.25.
Experiențe practice
Verificarea implicațiilor
conceptelor teoretice în
situații practice
Observații și reflecții
Formarea conceptelor
abstracte și
generalizarea

CONTABILITATEA ȘI FISCALITATEA VENITURILOR ȘI REZULTATELOR ENTITĂȚILOR ECONOMICE
10 Deși din punct de vedere teoretic coexist ă două categorii de metode de cercetare, din punct
de vedere practic exclusivitatea uneia sau a alteia în momentul punerii efective în aplicare este greu
de stabilit: „astăzi în comunitatea științifică este pe deplin acceptată ideea unității dintre teoretic și
empiric. Orice construcție teoretică are o minimă bază factuală (date empirice, practice), după cum
orice investigație empirică, practică, presupune un minim de teorie. Se recunoaște de asemenea că
între teoretic și practic subzistă un feed -back pozitiv: ipotezele, teoriile, ideile, în general,
potențează cercetarea concretă, iar constatările practice conduc la formularea de noi ipoteze,
interpretări, teorii”8.
Oportunitatea luării în considerare într -o oarecare măsură și a cercetării inductive este
evidentă, în condițiile în care activitățile economice evoluează din punct de vedere a complexității
într-un mod alert, iar teoria contabilă uneori trebuie să se adapteze pentru a face față noilor
provocări practice contabile.
Prin urmare, conținutu l lucrării se va baza pe abordarea deductivă, pornind de la
teorie spre practică, cu unele tendințe de cercetare inductivă care constau în studii practice de
caz concepute în vederea verificării măsurii în care anumite aspecte teoretice, menționate
anterio r sunt validate din punct de vedere practic.
Acest tip de cercetare care constă în combinarea tendinței deductive cu cea inductivă este
denumită de literatura de specialitate sub termenul de cercetare compozită9. Premisa care stă la
baza acestui tip de cer cetare este că îmbinarea deducției cu inducția implică o interacțiune constantă
între teorie și practică. Datele obținute în urma cercetării au semnificație și utilitate numai dacă pot
fi convertite într -un set de generalizări care sunt logic consistente, iar, pe de altă parte, enunțurile
teoretice trebuie să fie verificate și extinse în funcție de evoluția practicii pentru a avea semnificație.

8 Iluț P., Abordarea calitativă a socioumanului , Ed. Polirom, Iași, 1997, pag. 31.
9 Mihu A., Introducere în sociologie , Ed. Dacia Cluj -Napoca, 1992, pag. 126.

CONTABILITATEA ȘI FISCALITATEA VENITURILOR ȘI REZULTATELOR ENTITĂȚILOR ECONOMICE
11 1.2.IMPORTANȚA UTILIZĂRII STUDIULUI DE CAZ PENTRU PUNEREA
ÎN EVIDENȚĂ A REZULTATELOR CERCETĂRII

Studiul de caz este o metodă de cercetare empirică, orientată spre practică. Literatura
menționează existența a cinci categorii de studii de caz din punct de vedere contabil:
– studii de caz descriptive;
– studii de caz ilustrative;
– studii de caz experimenta le;
– studii de caz exploratoare;
– studii de caz explicative.
Studiile de caz descriptive presupun prezentarea practicii contabile sub forma procedurilor
adoptate. Acestea încearcă să pună în evidență cea mai bună variantă practică pentru situația
particulară a unei societăți.
Studiile de caz ilustrative prin care cercetătorii testează implementarea și consecințele
asociate punerii în aplicare a practicilor contabile inovatoare.
Studiile de caz experimentale constau în supravegherea experimentului prin interme diul
căruia sunt puse în aplicare noi tratamente contabile unei anumite situații particulare pentru o
societate.
Studiile de caz exploratoare în cadrul cărora cercetătorii realizează o investigare
preliminară cu privire la tipul și modul în care practic ile contabile sunt aplicate. Aceste tipuri de
studii de caz au în general o contribuție semnificativă la îmbunătățirea teoriei contabile.
Studiile de caz explicative în cadrul cărora cercetătorii încearcă să găsească justificări
fundamentate care să justif ice opțiunile practice și care să faciliteze ulterior îmbunatățirea teoriei
contabile. Ținând cont de limitele cercetării inductive, aportul teoretic al acestui din urmă tip de
studiu de caz este destul de limitat.
Studiile de caz prezentate în cadrul act ivității de cercetare nu trebuie alese pornind de la
considerentul că sunt reprezentative dintr -un anumit punct de vedere. Aceasta deoarece cercetarea
nu trebuie să ducă la stabilirea unor generalizări statistice. Prioritatea ar trebui să o dețină
generali zările teoretice.
Particularizând î n cazul temei adoptate de prezenta lucrare studiile de caz preluate
apreciem că au un caracter descriptiv -ilustrativ (deoarece se intenționează pe de o parte
prezentarea practicii contabile clasice (punerea în evidență a determinării profitului impozabil în
costuri istorice), iar pe de altă parte se testează implementarea și consecințele asociate punerii în
aplicare a practicilor contabile inovatoare (posibilități de utilizare a alternativelor din perspectiva
costului c urent).
Caracterul explorator al studiilor de caz (constând într -o investigare preliminară cu
privire la tipul și modul în care practicile contabile sunt aplicate) reiese din prezentarea modului în

CONTABILITATEA ȘI FISCALITATEA VENITURILOR ȘI REZULTATELOR ENTITĂȚILOR ECONOMICE
12 care au fost aplicate practicile contabile referitoare la impozitarea amânată începând din 2001 odată
cu adoptarea reglementărilor armonizate cu legislația internațională în domeniul contabil.

CONTABILITATEA ȘI FISCALITATEA VENITURILOR ȘI REZULTATELOR ENTITĂȚILOR ECONOMICE
13 1.3.METODOLOGIA CERCETĂRII CONTABILE REFERITOARE LA
CONTABILITATEA ȘI FISCALITAT EA VENITURILOR ȘI
REZULTATELOR ENTITĂȚILOR ECONOMICE

Indiferent de modul inițial de abordare (deductiv sau inductiv) se impun câteva precizări
referitoare la tematica aleasă pentru cercetare.

Importanța temei aleasă pentru cercetare și a rezultatelor cercetării
Din punctul de vedere al utilității, rezultatul contabil se află la limita intereselor a două
discipline:contabilitatea și fiscalitatea și servește interesele unei mari diversități de utilizatori printre
care cei mai importanți sunt investitori i și instituțiile statului. Problematica dimensionării de o
manieră echidistantă față de aceștia, în condițiile unor reglementări contabile și fiscale într -o
continuă schimbare prezintă un grad de dificultate ridicat.

Motivația determinării alegerii temei de cercetare
Perspectivele legate de aderarea României la Uniunea Europeană începând din anul 2007
presupun din punctul de vedere al pieței de capital o dezvoltare progresivă, nu atât din punctul de
vedere al creșterii cursului acțiunilor cotate pe piaț a de capital, cât din punctul de vedere al
maturizării acestei piețe în sensul corelării acesteia cu evoluția economică în ansamblu și reducerea
prin aceasta a influenței presiunilor exercitate de speculatorii pieței de capital.
Pentru ca o piață de capit al să evolueze în strânsă legătură cu economia se impune
determinarea unei dimensiuni a indicatorilor, în cazul nostru a nivelului profitului, care să reflecte
în mod obiectiv rezultatul activității întreprinderii din punctul de vedere al interesului poten țialilor
investitori, fără a neglija utilitatea acestuia pentru necesitățile fiscale ale statului.
Aceste detalii induc necesitatea tendinței de deconectare a contabilității de fiscalitate, ceea
ce pentru sistemul contabil românesc va fi o schimbare care se va realiza cel puțin din punct de
vedere practic, în timp.

Structura teoretică generală pe care se fundamentează cercetarea
Scopul cercetării este stabilirea unei dimensiuni a rezultatului fiscal, astfel încât implicațiile
principiilor fiscale în con tabilitate în momentul înregistrării dimensiunii impozitului pe profit să fie
minime, cu alte cuvinte între rezultatul contabil și fiscal să existe o relație de interdependență ș mai
puțin una de subordonare.
Din acest punct de vedere s -a intenționat subl inierea unor riscuri care intervin la acest nivel,
din perspectiva:
– contabilității creative (expresie a deconectării contabilității de fiscalitate). Riscurile
constau în tendințe mai puțin etice de supradimensionare sau subdimensionare artificială

CONTABILITATEA ȘI FISCALITATEA VENITURILOR ȘI REZULTATELOR ENTITĂȚILOR ECONOMICE
14 a profit ului contabil și fiscal în funcție de anumite obiective. S -a apreciat că aceste
riscuri pot fi controlate printr -o mai bună activitate de reglementare contabilă;
– fiscalității (expresie a conectării contabilității la fiscalitate). Riscurile constau în
tendi nțe de diminuare artificială a profitului contabil și fiscal în vederea realizării unei
economii de impozit în raport cu instituțiile statului. Acest fenomen este în defavoarea
eventualilor investitori care nu au posibilitatea perceperii la adevăratul nive l eficiența
activității unei întreprinderi. Riscurile pot fi diminuate prin determinarea extracontabilă
a dimensiunii impozitului pe profit pe baza profitului impozabil stabilit după regulile și
principiile fiscale, cu influențe minime asupra contabilități i. Am apreciat că indiferent de
dimensiunea impozitului pe profit datorat la sfârșitul exercițiului financiar (superioară
sau inferioară), profitul contabil trebuie să reflecte realitatea economică pentru corecta
informare a investitorilor.
– fenomenului inf laționist care prezintă, chiar în condițiile unei rate mici a inflației,
riscul de a calcula și plăti impozit pe un profit fiscal fictiv cu consecințe grave prin
decapitalizarea întreprinderii în momentul plății impozitului și a dividendelor către
acționar i.
Deoarece aceste trei aspecte se justifică a fi urmărite în cazul întreprinderilor mari,
care prezintă interes pentru un număr semnificativ de investitori ( entitǎți cotate pe piața de
capital), considerăm că în obiectul de studiu al lucrării nu intră asp ecte legate de fiscalitatea
persoanelor fizice.

Documentația teoretică pe baza căreia se fundamentează cercetarea
Deoarece metodele de cercetare proprii contabilității sunt împrumutate de la alte discipline
(sociologie, psihologie, comportamentul organiz ațional) pentru punerea bazelor în vederea
elaborării structurii lucrării s -a utilizat bibliografie din domeniul sociologiei. Utilitatea acesteia este
semnificativă, deoarece structura unei lucrări de cercetare elaborată pe principii sociologice este
indis pensabilă în vederea prezentării metodologiei cercetării (aceasta deoarece așa cum am
menționat contabilitatea nu dispune de metode proprii de cercetare, acestea fiind împrumutate cu
preponderență din domeniul sociologiei).
Ulterior pentru dezvoltarea conț inutului s -a utilizat literatură în funcție de tematica abordată:
– pentru aspectele legate de raportul contabilitate fiscalitate și contabilitatea creativă, baza
teoretică o constituie publicații din sfera dreptului, a contabilității și finanțelor proveni te din cele
două medii contabile: deconectate si conectate din punct de vedere fiscal (continental și
anglosaxon). Pentru punerea în evidență a acestor aspecte la nivel național s -a apelat și la literatura
autohtonă.
– pentru discuțiile referitoare la impl icațiile fenomenului inflaționist asupra profitului fiscal,
baza teoretică o reprezintă prevederile IFRS în acest sens.

CONTABILITATEA ȘI FISCALITATEA VENITURILOR ȘI REZULTATELOR ENTITĂȚILOR ECONOMICE
15 Metodele de cercetare care stau la baza realizării studiului
Metoda de cercetare pe care se bazează studiul este cea deductivă, porni nd de la
considerentul că se prezintă inițial aspectele teoretice, urmând ca ulterior să fie prezentat modul de
aplicare practică a acestora. Detaliile practice sunt prezentate cu ajutorul studiilor de caz de natură
descriptivă -ilustrativă -exploratoare, co nform tipologiei studiilor de caz descrisă anterior. Ținând
cont de utilizarea studiilor de caz menționăm existența unor influențe inductive în conținutul
lucrării.

Modul de selectare a studiilor de caz
Studiile de caz prezintă realitatea practică la nivel național, făcându -se permanent trimiteri la
aspectele teoretice.
Studiile de caz se centrează pe activitatea întreprinderilor mari, mai puțin pe cele mici și
mijlocii, (în cadrul întreprinderilor mari se poate pune problema deconectării contabilită ții de
fiscalitate, a unui oarecare scepticism legat de creativitate contabilă sau a stabilirii dimensiunii
profitului fictiv care provine din inflație și mai puțin din creșterea eficienței activității) deoarece
acestea fiind cotate pe piața de capital pre zintă un interes sporit pentru un număr mare de
investitori. Întreprinderile mici și mijlocii nefiind atrase de finanțarea prin intermediul pieței de
capital, vor prefera întotdeauna o economie de impozit prin tendințe de diminuare a profitului fiscal.
Cu privire la reliefarea impactului impozitării amânate s -au ales studii de caz pentru situații
generatoare de diferențe temporare (unele care se aplică în contabilitatea românească, altele cu
caracter de propunere în vederea aplicării, cu argumente aduse î n acest sens).
Pentru problematica profiturilor artificiale inflatate s -a optat pentru cazuri de studiu care să
pună într -un mod cât mai clar în evidență fenomenul supradimensionării la acest nivel. În acest sens
s-au luat în considerare situații financia re care să conțină valori semnificative la nivelul
imobilizărilor și stocurilor, pornind de la premisa conform căreia acestea sunt cel mai predispuse la
acest fenomen.

Aprecieri referitoare la desfășurarea generală a studiului
Din rațiuni de consecvență, tematica referitoare la contabilitatea și fiscalitatea veniturilor și
profiturilor impozabile a fost abordată inițial retroactiv, prin realizarea unei scurte incursiuni
istorice pentru punerea în evidență a celor două științe: contabilitatea și fiscalitat ea, urmată de
abordarea de aceeași manieră istorică a evoluției interacțiunilor dintre contabilitate și fiscalitate la
nivelul determinării rezultatului contabil și fiscal.
Stadiul actual al acestor aspecte succede în mod logic incursiunea istorică prin m enționarea
a două mari categorii de sisteme contabile: conectate la fiscalitate (sistemul anglo -saxon) și
deconectate de fiscalitate (sistemul continental). Se menționează aici tendința primei variante de a
înclina în favoarea celei de a doua.

CONTABILITATEA ȘI FISCALITATEA VENITURILOR ȘI REZULTATELOR ENTITĂȚILOR ECONOMICE
16 În acest c ontext actual:
– sunt prezentate acele principii contabile care se află la limita sferei de interes a
contabilității și fiscalității: prudența, independența exercițiului și costul istoric;
– se menționează câteva elemente care au condiționat scindarea rapo rtului dintre
contabilitate și fiscalitate în cele două forme. În opinia noastră explicația poate fi dată de
conjuncturi legate de sistemul politic și economic, sistemul legal, sistemul de finanțare, gradul de
dezvoltare a profesiei contabile și circumsta nțele impuse de fracturile istorice.
Tot la acest nivel se fac mențiuni referitoare la semnificația termenului de imagine fidelă în
contabilitate din perspectiva sistemelor contabile deconectate și conectate la fiscalitate.
Prezentarea acestor aspecte teor etice generale la nivel internațional impune necesitatea unor
concretizări la nivel național, în cazul României, abordate sub forma unor particularizări ale
situațiilor prezentate anterior, astfel:
– trecerea în revistă a unor evenimente contabile istorice cu referire la raportul dintre
contabilitate și fiscalitate. În acest sens se menționează sensul inițial al raportului contabilitate
fiscalitate în România, situația actuală din acest punct de vedere și perspectivele de viitor în opinia
noastră;
– mențion area opiniei referitoare la optimul raportului contabilitate -fiscalitate astfel încât să
fie realizate obiectivele ambelor discipline: contabilitatea și fiscalitatea, cu respectarea principiilor
fundamentale în ambele situații;
– distincția care se impune aici pentru evitarea unor confuzii între termenii de gestiune
fiscală și deconectare contabilă. În acest context se consideră că gestiunea fiscală trebuie să ducă la
optimizarea sarcinii fiscale, utilizând reglementările fiscale fără a impieta asupra prin cipiilor
contabile și nu poate fi considerată un mijloc de deconectare contabilă de fiscalitate. Aceasta cu atât
mai mult cu cât gestiunea fiscală este proprie ambelor tipuri de sisteme contabile.
– promovarea deconectării fiscale de contabilitate are an umite limite legate de faptul că o
deconectare (realizabilă în economiile cu o piață de capital dezvoltată) implică tendințe de majorare
a profiturilor, indiferent de nivelul ulterior al sarcinii fiscale, ceea ce nu corespunde obiectivului
contabilității ș i nici necesităților de informare ale investitorilor.
Sintetizând cele prezentate anterior, structura studiului poate fi prezentată de următoarea
manieră:

CONTABILITATEA ȘI FISCALITATEA VENITURILOR ȘI REZULTATELOR ENTITĂȚILOR ECONOMICE
17 ABORDAREA RAPORTULUI CONTABILITATE -FISCALITATE
(ÎN GENERAL ȘI PARTICULAR ÎN CAZUL ROMÂNIE I)

Repere evolutive
Aspect retroactiv REPERE ISTORICE
Contabilitate → Raport contabilitate -fiscalitate
(conectare și deconectare)
← Fiscalitate Aspect curent

Contabilitate
(concept,
obiect,
obiective,
funcții) → Raport contabilitat e-fiscalitate
(conectare și deconectare)
← Fiscalitate
(Concept,
obiect, funcții) Tangența
-Prudența;
-Independența;
-Costul istoric;
↑
Factori
-Sistemul politic și economic;
-Sistemul legal;
-Sistemul de finanțare;
-Profesia contabil ă;
-Fracturile istorice. Perspective
Contabilitate → Raport contabilitate fiscalitate
(deconectare)
← Fiscalitate Avantaje: imaginea fidelă
Limite:creativitate contabilă

Concluzia acestor aprecieri constă în necesitatea păstrării u nei echidistanțe a dimensionării
profiturilor între conectare (riscul este concretizat de reglementările fiscale) și deconectare (riscul
fiind reprezentat de creativitatea contabilă).
La acest punct am considerat oportună menționarea unor delimitări refer itoare la noțiunile
de metodă, model, profit și venit, ca fiind indispensabile pentru stabilirea structurii studiului. În
acest context, pornind de la considerentul că rezultatul contabil este bază de pornire pentru

CONTABILITATEA ȘI FISCALITATEA VENITURILOR ȘI REZULTATELOR ENTITĂȚILOR ECONOMICE
18 stabilirea rezultatului fiscal (profit sau pierdere fiscală) am considerat utilă menționarea unor factori
care influențează în mod direct rezultatul contabil și indirect rezultatul fiscal:
– factori subiectivi (natura sistemului economic și politic în vigoare, modul de guvernare al
întreprinde rii, elementele de contraputere);
– factori obiectivi (accepțiuni ale determinării rezultatului contabil, principiile care intervin
în procesul de determinare a acestuia și convențiile și politicile contabile adoptate).
Elementele care influențează în mo d direct dimensiunea rezultatului contabil și indirect
dimensiunea rezultatului fiscal (deoarece are ca bază de calcul rezultatul contabil), precum și
tendințele de orientare sub aceste influențe pot fi sintetizate astfel:

FACTORUL
DE INFLUENȚĂ TENDINȚA
PREPONDERENTĂ

Creativitatea
contabilă → Majorare

Fiscalitatea
→ Diminuare

Fenomenul
inflaționist → Majorare

Pornind de la această clasificare a factorilor care influențează direct dimensiunea rezultatului
contabil (și indirect a rezultat ului fiscal) se stabilește o varietate de modele de determinare a
profiturilor contabile și fiscale.
În acest context unele sunt adaptate inflației (putere de cumpărare, cost curent termeni reali)
altele sunt adaptate situațiilor de deconectare a contabili tății de fiscalitate (luarea în considerare a
diferențelor temporare).
Studiile de caz prezentate în acest sens se caracterizează prin:
– prezentarea generală a fiecărui aspect din punct de vedere teoretic;
– utilizarea într -o măsură semnificativă a unor c ifre și metodologii de aplicare reale;
– punerea în evidență a diferențelor care survin de la caz la caz;
– menționarea avantajelor și dezavantajelor pentru fiecare situație în parte;
– sublinierea opiniei proprii referitoare la oportunitatea sau neoport unitatea aplicării unui
sau a altuia dintre cazurile prezentate însoțită de argumentările de rigoare;
– particularizarea fiecăreia dintre cele prezentate mai sus în cazul României și mai concret în
cazul unei societăți comerciale prin utilizarea informații lor reale în acest sens.

CONTABILITATEA ȘI FISCALITATEA VENITURILOR ȘI REZULTATELOR ENTITĂȚILOR ECONOMICE
19 Succesiunea etapelor care se așteaptă a fi parcurse in timpul cercetării pornind de la stadiul
inițial până la finalizarea acesteia constau în :
– identificarea domeniului general al cercetării;
– selectarea temei care va fi abor dată;
– stabilirea planului cercetării;
– stabilirea modului de desfășurare a cercetării;
– colectarea informațiilor;
– analizarea informațiilor;
– prezentarea rezultatelor cercetării.
Identificarea domeniului general al cercetării presupune stabilirea unui domeniu vast al
contabilității în care poate fi încadrată tema cercetării: contabilitate financiară (cum este cazul
prezentei lucrări), contabilitate managerială sau audit.
Selectarea temei care va fi abordată presupune stabilirea unei subdiviziuni a domeniului
general al cercetării, care să prezinte de o manieră concretă trendul care se intenționează a fi urmat
pe parcursul cercetării.
Particularizat în cazul nostru, tema generală a cercetării sunt relațiile dintre contabilitate și
fiscalitate la nivelul modulu i de stabilire a profiturilor fiscale și a profiturilor contabile, aflate la
limita intereselor dintre contabilitate și fiscalitate.
Stabilirea planului cercetării constă în punerea în evidență a importanței pe care modul de
dimensionare a profitului imp ozabil o are asupra profitului contabil.
Stabilirea modului de desfășurare a cercetării constă în menționarea ideilor preliminare
referitoare la resursele disponibile și în mod particular la sursele de date necesare.
Dimensionarea profiturilor fiscale rep rezintă elementul care crează legătura de
interdependență dintre cele două discipline, deoarece înregistrarea impozitului pe profit în
contabilitate, dimensionat pornind de la un profit fiscal influențează profitul contabil. Fiecare
disciplină utilizează m etodele și principiile proprii în vederea stabilirii rezultatului fiscal și contabil
de unde există posibilitatea apariției unor diferențe, la acest nivel. Unele din aceste diferențe pot fi
corectate, situație în care fără a modifica dimensiunea impozitulu i curent stabilit de către
reglementările fiscale, pot fi neutralizate o parte din efectele asupra profitului contabil distribuibil.
Situația presupune o deconectare a modului de dimensionare a profitului fiscal față de profitul net
contabil. Aceste aspect e vor fi puse în evidență cu ajutorul unor studii de caz.
Colectarea informațiilor poate fi demarată atunci când s -a stabilit exact obiectivul
cercetării. Presupune extragerea unor date și informații referitoare la aspectele practice vizate în
etapa de sel ectare a temei care va fi abordată. Aplicarea acestei etape constă în preluarea de
informații referitoare la modul de aplicare a unor principii și reglementări referitoare la
interdependența dintre profitul contabil și cel fiscal, din punct de vedere a dim ensiunii impozitului
pe profit. Din acest punct de vedere sunt abordate aspecte legate de creativitatea contabilă, impactul
fenomenului inflaționist și impozitarea amânată.

CONTABILITATEA ȘI FISCALITATEA VENITURILOR ȘI REZULTATELOR ENTITĂȚILOR ECONOMICE
20 Metodele de analizare a informațiilor sunt concretizate în compararea studiilor de caz
preluate din practică și concepute de asemenea natură încât să decupeze cât mai bine fenomenul
economic și impactul fiscal în cele trei împrejurări menționate anterior, cu diferitele posibilități
teoretice de abordare a acelorași situații.
Prezentar ea rezultatelor cercetării constă în menționarea diferențelor dintre aspectele
teoretice și practice referitoare la dimensiunea impozitului pe profit stabilit pe baza rezultatului
fiscal în cele trei situații generale, concomitent cu sugestii referitoare l a metoda optimă de urmat în
fiecare situație însoțită de argumentele aferente.
Schematic secvența cercetării, particularizată pentru tematica abordată poate fi prezentată
astfel:

CONTABILITATEA ȘI FISCALITATEA VENITURILOR ȘI REZULTATELOR ENTITĂȚILOR ECONOMICE
21 Identificarea domeniului general al cercetării
Contabilitatea financiară
↓
Selectarea temei abordate
Profitul fiscal la limita dintre contabilitate și
fiscalitate
↓
Stabilirea planului cercetării
Punerea în evidență a importanței pe care modul
de dimensionare a profitului impozabil o are
asupra profitului contabil
↓
Stabilirea modului de desfășurare a cercetării
Întocmirea unor studii practice de caz relevante
↓
Colectarea informațiilor
Abordarea unor aspecte legate de creativitatea
contabilă, impactul fenomenului inflaționist și
impozita rea amânată, referitoare la
interdependența dintre profitul contabil și cel
fiscal, din punct de vedere a dimensiunii
impozitului pe profit
↓
Analizarea informațiilor
Compararea studiilor de caz preluate din practică
cu diferite posibilități teoretice d e abordare a
acelorași situații
↓
Prezentarea rezultatelor cercetării
Menționarea diferențelor dintre aspectele
teoretice și practice referitoare la dimensiunea
impozitului pe profit concomitent cu propunerea
unor variante optime de urmat

CONTABILITATEA ȘI FISCALITATEA VENITURILOR ȘI REZULTATELOR ENTITĂȚILOR ECONOMICE
22

CAPITOL UL II

REPERE TEMPORALE PRIVIND
CONTABILITATEA, FISCALITATEA
ȘI
RAPORTUL CONTABILITATE -FISCALITATE

2.1.INCURSIUNE ÎN ISTORIA CONTABILITĂȚII, FISCALITĂȚII ȘI A
RAPORTULUI CONTABILITATE -FISCALITATE

2.1.1.Repere istorice pe scena contabilității

Pentru a ilustra stadiul actual al evoluției și prestigiul social al unei științe, se începe cu
istoria sa. Pornind de aici considerăm că o incursiune în istoria contabilității și fiscalității ne ajută să
le înțelegem mai bine stadiul actual, atât ca formă a c unoașterii științifice cât și ca practică socială.
Contabilitatea așa cum ni se înfățișează astăzi este o știință reprezentând, rezultatul unui
lung proces istoric, și nu rezultatul unei voințe deliberate a agenților economici sau produsul
gândirii unor oa meni de știință.
Descoperirile arheologice ne permit să afirmăm că rudimentele contabilității datează de mai
multe mii de ani înaintea erei noastre. Documentele rămase de la popoarele antice atestă faptul că
apariția contabilității sub forma însemnăril or contabile, la început izolate și mai târziu sistematizate,
a avut loc odată cu începuturile schimburilor între oameni.
Cele mai vechi urme de numărare apar pe oase de animale, vechi de peste douăzeci de mii
de ani. Înainte ca numărul să devină un concep t abstract, utilizarea pietricelelor a fost foarte

CONTABILITATEA ȘI FISCALITATEA VENITURILOR ȘI REZULTATELOR ENTITĂȚILOR ECONOMICE
23 răspândită și a dat naștere cuvântului calcul (din latinescul „calculus” – pietricică).10 Creativitatea
contabililor, atât de pusă în discuție, este relevată în această perioadă de faptul că grecii și perși i se
serveau de sfori în acest scop, incașii mai înnodau în momentul cuceririi spaniole, iar ansamblul
acestor cordeluțe constituia registre contabile și statistice.
Cercetările arheologice din anii 1970 -1980 au pus în evidență faptul că vechile popoare d in
Orientul Mijlociu (sumerienii din Mesopotamia, localizată pe teritoriul Irakului de astăzi, și
civilizația elamită constituită într -un stat cu capitala la Susa, localizat în sud -vestul Iranului actual),
utilizau încă de acum circa 10000 de ani un sistem de prelucrare a datelor legate de viața lor
economică11. Profesorul Ionașcu desemnează aceste elemente primare de contabilitate atestate
arheologic, când apare contabilitatea antică, cu termenul de „protocontabilitate” (din grecescul
„protos”, care înseamn ă primul), protocontabilitatea fiind, în opinia autorului prima fază de formare
a contabilității. Istoria scrierii în Mesopotamia a început cu fixarea imaginilor prin pictarea vaselor
de argilă (pictograme) și prin gravarea lor în piatră.
Următoarea etapă a constituit -o schițarea lor pe tăblițe din argilă prin intermediul unui
desen rapid care indică în câteva linii trăsăturile principale ale unei figuri sau obiect (crochiu).
Aceste crochiuri sunt datate de arheologi în jurul anilor 3200 înaintea erei noas tre. După aprecierea
lui Botéro (1998), specialist în istoria Mesopotamiei, de aici putem concluziona că „este vorba
deci de documente contabile: cea care are cele mai multe șanse de a prezida nașterea acestui sistem
grafic este contabilitatea”. Așadar a ceste prime semne ofereau umanității posibilitatea accederii de
la limbajul efemer la contabilitate.
La triburile nomade schimburile erau cu totul reduse, imprimând același caracter și
însemnărilor contabile. După ce ele au părăsit modul de viață nomad și s-au stabilit în anumite
regiuni, au început să -și organizeze o viață economico socială, s -a dezvoltat schimbul și odată cu
acesta însemnările contabile.
La asiro -caldeeni elementele componente ale contului au apărut acum 5000 de ani fiind
utilizate ulteri or și de contabilii din evul mediu. Conturile de pe unele tăblițe indicau toate
elementele care se regăsesc în conturile obișnuite, cum ar fi: categoriile de obiecte vândute
(denumirea conturilor), soldul perioadei precedente, seria conturilor pozitive, ur mată de seria
conturilor negative și soldul final care se adăuga la conturile negative, pentru a forma balanța
contului. Înregistrările se făceau în cont pe verticală.
Solomon urmașul lui David a stabilit norme pentru ținerea în regulă a conturilor și a
registrelor de contabilitate, norme care au fost riguros respectate. Faptul că evreii au folosit un
sistem de conturi și registre de contabilitate o dovedește întocmirea regulată a inventarelor încă de
pe timpul regelui David și continuate sub Solomon, până în timpul stăpânirii romane.

10 Capron M., Contabilitatea in persp ectivǎ , Ed. Humanitas, 1994, pag.21.
11 Ionașcu I., Dinamica doctrinelor contabilitǎții contemporane , Ed. Economicǎ, 2003, pag.13.

CONTABILITATEA ȘI FISCALITATEA VENITURILOR ȘI REZULTATELOR ENTITĂȚILOR ECONOMICE
24 Dezvoltarea relațiilor de afaceri cu alte popoare a impus încă de acum 4000 de ani utilizarea
scrisorilor de credit pentru a înlătura astfel riscul transportării banilor efectivi în călătoriile pe care
le făceau la distanțe mar i asiro -caldeenii. În acest scop neguțătorul care pleca în alte țări pentru
afaceri depunea suma de bani efectivi la bancherul din țara sa și primea în schimb o scrisoare de
credit adresată unui bancher din localitatea în care pleca și de la care încasa a poi suma respectivă în
numerar. Tot în acea vreme, ei foloseau și contractul de societate, prin care se stabilea modalitatea
constituirii capitalului, precum și împărțirea profiturilor realizate din speculații bănești cu mărfuri și
sclavi.
Din contabilitat ea egiptenilor, a asiro -caldeenilor, a grecilor și a romanilor se constată că
bancherii foloseau, pe scară întinsă, foarte multe din instrumentele de credit și de circulație
bănească, și anume: cambiile, scrisorile de credit, cecurile, polițele de asigurăr i, viramentele, care
ocazionau înregistrări atât în contul (partida) bancherului, cât și în contul beneficiarului sumei.
Printre specialiștii în istoria contabilității există supoziția conform căreia operațiile de virament au
constituit germenele din care s-a dezvoltat mai târziu partida dublă12.
Contabilii egipteni (scribii) țineau contabilitatea sub două forme: una obscură și complicată,
prezentată superiorilor, cu scopul ca aceștia să aibă nevoie pentru a o înțelege de lămuririle
contabililor (aceștia reu șind în acest fel să -și asigure monopolul funcției) și alta clară și simplă,
pentru informare personală. Aceste două feluri de contabilitate s -au folosit mai ales în timpul
invaziilor străine, urmărind și dezinformarea ocupanților. Pe de altă parte scribii au fost nevoiți să
utilizeze și procedeele contabile grecești atâta timp cât a durat dominația elenismului.
Caracteristic pentru economia egipteană este faptul că economia naturală a coexistat cu
economia bănească. Pornind de aici apare distincția făcută între conturile deschise operațiilor în
natură și acelea privind operațiile bănești.
Suporturile fizice cu inscripții grafice de natură contabilă ale romanilor poartă denumirea de
„calendarita”. Bancherii romani foarte meticuloși au perfecționat tehnica co ntabilă, pentru toate
încasările tezaurului eliberau chitanțe semnate, deschizând conturi de terți pentru cei de la care
primeau sau la care plăteau anumite sume. Aceste chitanțe se înregistrau într -un codex numit
„Advesaria”, un fel de jurnal în care ope rațiile se urmăreau în ordine cronologică, de unde se
treceau în registrul de casă numit „Codex accepti et expensi”. Aici a apărut pentru prima dată, deși
nu este vorba încă de contabilitate în partida dublă, ideea de a face două coloane în registrele de
casă, în scopul separării încasărilor și a plăților, intitulându -le „acceptum” (credit) și „expensum”
(debit): elemente componente ale contului. În fiecare lună înregistrările se făceau în câte un nou
codex „Adversaria”. Acest document se aseamănă foarte mu lt cu actualul Registru Jurnal, totuși
echivalentul actualului Registru Jurnal poate fi considerat registrul „Codex accepti et expensi”,

12 Demetrescu C. G.,, Istoria contabilității , Ed. Științifică, București, 1972, pag.16.

CONTABILITATEA ȘI FISCALITATEA VENITURILOR ȘI REZULTATELOR ENTITĂȚILOR ECONOMICE
25 deoarece aici erau preluate, la debitul sau creditul unui cont, înregistrările care se făceau lunar după
„Adversaria”. „Codex accepti et expensi” cuprindea și toate operațiunile din care derivau obligații.
Prin urmare neînscrierea lor în codexul debitorului se considera ca o necinste și la fel era socotită și
înscrierea lor greșită. Registrul trebuia ținut fără ștersături și corecturi. Avea posibilitatea de a fi
folosit ca probă în justiție. În caz de litigiu se confruntau „Codex accepti et expensi” ținut de debitor
cu acela ținut de creditor.
Unii autori susțin că romanii nu cunoșteau bilanțul. Totuși unele elemente compo nente ale
unui bilanț primitiv se regăseau la aceștia prin utilizarea unor evidențe pentru darea de seamă a
intrărilor și ieșirilor, precum și a unui registru de venituri și cheltuieli.
Urme concrete privind normele de efectuare a controlului asupra averii publice, precum și
organele chemate să exercite controlul gestiunilor au rămas în special de la greci și romani, la care
au funcționat și primele Curți de Conturi.
Marile civilizații antice (egipteană, greacă, romană) au dezvoltat anumite forme de
contabi litate, dar nu a existat o continuitate între contabilitatea antică și contabilitatea medievală.
După decăderea Imperiului Roman, lumea medievală se caracteriza prin structuri economice
domeniale, organizate în jurul castelelor și catedralelor, autarhice, care privilegiau autoconsumul.
Corespunzător acestei perioade contabilitatea s -a utilizat la început sub o formă rudimentară, și
anume sub forma contabilității memoriale. Aceasta constă în însemnări cu caracter contabil
destinate să suplinească memoria de venită insuficientă față de cerințele tot mai mari ale afacerilor
economice și financiare.
Aceste înregistrări erau făcute în ordine cronologică, iar totalitatea operațiilor comerciale
erau amestecate cu cele privitoare la gospodăria particulară a celui că ruia îi aparțineau aceste notări.
În plus după fiecare înregistrare se lăsa loc liber pentru a înscrie alte operații în vederea închiderii
anumitor socoteli. Consecința este faptul că la sfârșit apăreau unele socoteli ca fiind lichidate, iar
altele nelichi date. Pe de altă parte operațiile fiind înregistrate izolat, nu se puteau face corelații,
elementele partidei duble nefiind încă asigurate. Această contabilitate s -a menținut în Germania
mult timp, chiar și în perioada în care contabilitatea în partidă dub lă avea o mare întindere și avea
ca obiect urmărirea operațiunilor dintre centrala unei firme și sucursalele ei (agenții).
Cu timpul registrele memoriale încep să evolueze către forma de contabilitate în partidă
simplă, mai ordonată și mai perfecționată, d ar care impunea folosirea unui număr mai mare de
registre. În aceste condiții începe să se resimtă rolul activ al contabilității ca instrument de
organizare rațională a întreprinderilor. În prima sa formă contabilitatea în partidă simplă se limita
numai l a înregistrarea raporturilor cu terțe persoane, eludând complet operațiile privind modificarea
valorilor materiale ale întreprinderii. Referitor la aceasta, fiecare operație se înregistra la debitul
contului deschis persoanei priitoare de sume sau valori m ateriale și la creditul aceluiași cont , cu
ocazia restituirii sumelor sau valorilor materiale care formau obiectul raporturilor cu terțele

CONTABILITATEA ȘI FISCALITATEA VENITURILOR ȘI REZULTATELOR ENTITĂȚILOR ECONOMICE
26 persoane. Din această contabilitate se putea, deci stabili numai ceea ce diferitele persoane „au să
dea” sau „au să ia” de la întreprindere.
Nu se putea cunoaște situația valorilor materiale și bănești care s -au modificat de pe urma
operațiilor efectuate cu terțele persoane, pentru că aceste modificări nu se înregistrau. Cu toate
acestea în marile întreprinderi se ținea u separat pentru valorile materiale și bănești unele registre
auxiliare ca: registrul de casă, registrul de magazie.
Rezultatele obținute din afacerile întreprinderii, acestea nu se puteau stabili pe cale
contabilă. Se stabileau pe cale extracontabilă pri n întocmirea de inventare succesive care se
comparau cu cele întocmite anterior. Diferența dintre ele reprezenta pierderea sau câștigul
întreprinderii.
Observându -se insuficiențele partidei simple au început se facă înregistrări în conturi și
pentru valori le materiale și bănești. Înregistrările se făceau succesiv la conturile care se debitau și
apoi la cele care se creditau, deci fără a apărea corespondența conturilor debitate cu cele creditate.
Având la bază și unele dintre principiile contabilității în pa rtidă dublă acest sistem de contabilitate a
fost denumit și contabilitate în partidă mixtă.
Semnificativ pentru această perioadă este descoperirea evidențelor contabile în partidă
simplă în „forma venețiană”. Astfel în registrul „Cartea mare” sunt deschise conturi de persoane și
conturi de valori pentru bunuri mobile și imobile. Pentru debitul contului se rezervau, în prima parte
a registrului, paginile corespunzătoare, iar pentru creditul acelorași conturi, alte pagini, în partea a
doua a aceluiași registr u. Spre deosebire de trecut se înregistra astfel un progres prin faptul că
înregistrările de debitare și creditare erau înscrise în cele două părți ale contului.
Mai târziu în 1384, debitul și creditul fiecărui cont au fost așezate față în față, și anume:
debitul în partea din stânga și creditul în partea din dreapta registrului. În această perioadă se
întâlnesc și primele elemente legate de amortizarea bunurilor imobile, evaluate la un preț care ținea
seama de gradul uzurii acestora.
Prima mențiune despre bilanț, ca noțiune și ca instrument practic al contabilității, apare la
1408, în registrele Băncii „Sfântu Gheorghe” din Genova.
Istoricii s -au contrazis mult timp și se mai contrazic și astăzi asupra originilor și a condițiilor
legate de apariția contabi lității în partidă dublă (unii consideră conceptul ca evoluând din
contabilitatea în partidă simplă, pe măsură dezvoltării activităților economice, alții dimpotrivă,
consideră contabilitatea în partidă simplă fiind o sintetizare a partidei duble). Referito r la aceste
opinii considerăm că partida dublă este rezultatul muncii contabililor, al preocupării îndelungate a
acestora de a înlătura lacunele partidei simple și de a o perfecționa treptat.
Un lucru este cert pentru apariția partidei duble: era condițion ată de cunoașterea cifrelor
arabe și de existența unui mediu prielnic dezvoltării (după anul 1202). În această perioadă
republicile italiene se găseau în plină prosperitate economică și nevoile comerțului solicitau socoteli

CONTABILITATEA ȘI FISCALITATEA VENITURILOR ȘI REZULTATELOR ENTITĂȚILOR ECONOMICE
27 bine organizate, ca o condiție p entru obținerea profitului (știut fiind că acolo unde domnește
confuzie și dezordine în socoteli lucrurile nu merg bine. Acestea sunt premisele apariției așa -zisei
„scrittura doppia”13 .
„Scrittura doppia” nu a apărut dintr -o dată ca o structură completă, c i a străbătut un drum
lung și extrem de întortocheat până să ajungă la nivelul de sistem contabil.
Există o oarecare convergență în opiniile cercetătorilor din domeniu că „scrittura doppia” a
apărut în Genova sau în Veneția. Unele puncte de vedere afirmă c ă Marco Polo, celebrul călător
venețian, prizonier de război al genovezilor, furnizează în schimbul libertății sale secrete contabile
venețiene. Aceste informații ar face referiri la inventarul care cuprinde întreaga avere mișcătoare și
nemișcătoare. Al do ilea registru principal ar fi jurnalul și al treilea cartea -mare (Quanderni grande).
Tot în aceste împrejurări, se descriu detalii referitoare la cont, debit, credit, reguli de funcționare,
modul de deschidere a unor registre noi si funcția contului de pro fit și pierdere14.
După opinia profesorului Dumitru Rusu „Scrittura doppia” avea o vechime de cel puțin un
veac și jumătate când Benedetto Cotrugli din Raguza a scris, în anul 1458 (după alții 1463) „Della
mercatura e del mercante perfetto”, unde tratează ș i „dopica”. Scrierea lui Cotrugli a rămas în
scoarțele manuscrisului 115 ani și numai la 1573 a fost tipărită.
Fernand Braudel în cartea sa „Civilisation matérielle, économie et capitalisme”, amintește că
prima carte cunoscută de contabilitate în partidă d ublă datează din 1211. Se pare că această
perioadă se suprapune cu perioada „scrittura doppia”.
Alte puncte de vedere, cum ar fi acela al lui Degos, în „Histoire de la comptabilité”, susțin
faptul că primii care au utilizat contabilitatea în partidă dublă au fost hindușii, iar italienii au
asigurat, prin scrierea lui Pacioli, răspândirea ei în Europa creștină.
Semnificativ în evoluția contabilității în această perioadă este Ordinul Templierilor a căror
mănăstiri, devenind adevărate fortărețe, au îndeplinit și rolul de case de credit, trebuind în această
situație să țină o socoteală exactă a veniturilor și a cheltuielilor lor și să poată justifica gestionarea
bunurilor la cea mai mică reclamație. Inovația lor constă în faptul că obișnuiau să închidă conturile
periodic, de trei ori pe an, în momentul scadențelor arendelor, și să reporteze la fiecare scadență
soldul de la precedenta închidere. Anterior acestei perioade conturile se închideau doar când se
deschidea un nou registru „Cartea Mare” sau la intervale d e zece ani. Unele puncte de vedere susțin
că templierii aplicau partida dublă încă de la înființarea ordinului, din 1118, pentru conturile curente
deschise regelui și reginei, dar datorită situației economice în care s -a găsit Franța în secolele XV –
XVI nu a putut crea condițiile publicării unor lucrări de specialitate.

13 Termenii de contabilitate în partidǎ dublǎ. Urmǎtorii termeni sunt sinonimi: „scrittura doppia”, „dopica” și
înregistrare dublǎ.
14 Rusu D., Fra Luca di Borgo și doctrinele contabilitǎții în cultura economicǎ româneascǎ , Ed. Junimea, Iași, 1991,
pag.38.

CONTABILITATEA ȘI FISCALITATEA VENITURILOR ȘI REZULTATELOR ENTITĂȚILOR ECONOMICE
28 Majoritatea punctelor de vedere convin asupra faptului că prima publicație în care sunt
enunțate principiile fundamentale ale partidei duble se datorează călugărului franciscan, născut în
Toscana, Luca Pacioli prieten cu Leonardo da Vinci. Lucrarea se numește „Summa di Arithmetica,
Geometrica, proportioni et proportionalita” și a fost publicată în 1494.
Unii autori au considerat lucrarea lui Pacioli un plagiat după lucrarea lui Cotrugli scris ă în
1458 și publicată în 1473. Acest lucru nu era posibil deoarece „lucrarea lui Cotrugli s -a publicat mai
târziu și pe de altă parte în lucrarea lui Cotrugli noțiunile de contabilitate sunt prezentate sub forma
unor note, scrise la un nivel destul de scă zut, spre deosebire de nivelul ridicat și de extinderea dată
explicării esenței și tehnicii partidei duble, ceea ce caracterizează lucrarea lui Pacioli”15. Autorul
menționează în lucrare că partida dublă era aplicată la acea dată de către contabilii veneție ni cărora
li se datorează descoperirea ei. De altfel autorul menționează în prefață că nu el este cel care a
inventat partida dublă, dar că el este cel care a colecționat, sistematizat și aplicat contabilitatea
ținută după uzurile din Veneția.
În lucrarea lui Pacioli este vorba de patru registre: Registrul inventar, Memorialul, Jurnalul
și Cartea mare, dar nu și prezintă nimic despre bilanț.
Pentru ca registrele Jurnal și Cartea Mare să poată avea caracter de probă în justiție, autorul
recomandă ca acestea să fie numerotate, semnate de contabil și autentificate de un registru de
comerț. De asemenea în registrele de contabilitate trebuie să se înregistreze și inventarul ale cărui
date se înscriu într -un registru special numit registrul inventar.
Rolul Memori alului era conceput ca bază pentru înregistrările din Registrul Jurnal. Acest
Registru Jurnal este secret și în el înregistrările se fac numai sub formă de articole contabile.
Referitor la debitarea și creditarea conturilor Pacioli nu a indicat nici un fel de norme de funcționare
a acestora.
El arată mai ales maniera raportării înregistrărilor din Jurnal în Registrul Mare și
demonstrează clar tehnica partidei duble și rezultatul matematic al constantei egalității dintre
sumele debitoare și cele creditoare.
Pacioli nu a simțit necesitatea încheierii unui bilanț la sfârșitul anului ci a recurs la un
expediment pe cât de simplu pe atât de ingenios, care s -a practicat de altfel mult timp după aceea.
Astfel el concentrează la contul de profit și pierdere toate co nturile de încasări, câștiguri, sarcini și
cheltuieli.

15 Demetrescu C. G., Istoria contabilită ții, Ed. Științifică, București, 1972, pag.74.

CONTABILITATEA ȘI FISCALITATEA VENITURILOR ȘI REZULTATELOR ENTITĂȚILOR ECONOMICE
29 De asemenea transferă cheltuielile și profiturile la debitul sau creditul conturilor la care se
referă. În sfârșit trece diferența (profitul sau pierderea) la creditul sau debitul contului „Capita l” ,
după care se soldează unul câte unul conturile debitorilor, creditorilor, contul „Capital” și conturile
bunurilor materiale. Soldurile noi se reportează direct în conturile deschise din nou.
Să presupunem că publicația lui Paciolo descoperită în 1870 este prima dovadă materială
referitor la contabilitatea în partida dublă. Dar faptul ca o dovadă atât de importantă este descoperită
la o dată relativ recentă ne determină, cel puțin, să luăm în considerare și varianta că timpul ar putea
să mai scoată la l umină și alte repere. Poate în acest mod vor fi clarificate și punctele de vedere
conform cărora partida dublă face obiectul unor scrieri anterioare lui Paciolo. Cert este că, dacă
pornim de la ideea că teoretizările se bazează pe practică, este clar că pa rtida dublă a apărut cu mult
înaintea primului tratat de literatură contabilă care a sistematizat -o.
Este greșit să considerăm că teoria trebuie să fie independentă de practică. Tăria ei rezidă
tocmai din faptul că poate fi controlată prin aplicații pract ice, prin faptul că teoria se bazează pe
fapte reale, coborând astfel gândirea abstractă, speculativă, în mijlocul realităților financiare.
Deși tehnica contabilității în partidă dublă este utilizată de mai bine de o jumătate de mileniu
și s-au dat diferit e explicații în legătură cu apariția, funcționarea și răspândirea ei, discuția nu este
încheiată provocând încă polemici între oameni de știință. Deci pentru clarificarea problemei este
nevoie de noi cercetări și clarificări.
După publicarea lucrării lui Paciolo, partida dublă se va difuza treptat în Europa
Occidentală. Procesul formării contabilității în partidă dublă durează aproape trei secole.
După Pacioli singurul autor care a avut o influență asupra literaturii contabile a secolului al
XVI-lea a fost Jean Ympyn Cristoffel. Deși între cele doi autori există asemănări, unele probleme
tehnice contabile nesoluționate de Pacioli, sunt rezolvate și fundamentate în lucrarea lui Ympyn.
Unii autori au emis opinia conform căreia această lucrare ar fi o dezvolta re a lucrării lui
Pacioli, deoarece Ympyn folosește o serie de cuvinte, expresii și definiții similare celor utilizate de
Pacioli. Această părere este în mare măsură discutabilă deoarece se știe că în orice lucrare se pot
folosi expresii, definiții și idei cuprinse și în alte lucrări, arătându -se sursa lor, așa cum a procedat și
Ympyn care l -a citat pe Pacioli.
Ympyn recomandă deschiderea conturilor analitice pentru fiecare sortiment de marfă și
unificarea conturilor „Cheltuieli generale” și „Cheltuieli spe ciale” pentru mărfuri în contul
„Cheltuielile mărfurilor”, care se va închide la sfârșitul anului prin contul colector de rezultate
„Profit și pierdere”. În final ajunge la concluzia de a se trece și contul „Profit și pierdere” mai întâi
în Jurnal și apoi în Cartea Mare.
Autorul a tradus în anul 1543 lucrarea sa în limba franceză lucrarea sa, oferind astfel
francezilor posibilitatea de a cunoaște partida dublă italiană.

CONTABILITATEA ȘI FISCALITATEA VENITURILOR ȘI REZULTATELOR ENTITĂȚILOR ECONOMICE
30 După 24 de ani un autor francez Pierre Savonne este primul care arată modalitatea întocm irii
bilanțului cu ajutorul datelor din Cartea Mare, încercând să și definească conținutul acestuia. Însă
explicația dată nu este completă deoarece reduce bilanțul doar la posturile de debitori și creditori. În
1721 Jacques Savary a relevat și el importanț a bilanțului pentru cunoașterea situației economice și a
rezultatelor obținute în întreprindere.
În Franța, în perioada lui Colbert s -a înțeles că puterea nu constă numai în forța armată, ci și
într-un comerț dezvoltat și o industrie națională. Prin urmare comercianții nu au mai fost
desconsiderați, iar întreprinderile comerciale, puține la număr, au început să fie încurajate.
Colbert a emis o ordonanță care prevedea obligația ținerii anumitor registre de către marii și
micii comercianți de mărfuri precum ș i formalitățile care trebuiau îndeplinite de aceste registre
pentru ca ele să fie admise ca mijloace legale de probă.
În 1796 englezul Thomas Jones propune întocmirea unui astfel de jurnal ale cărui coloane
sunt în așa fel repartizate încât se ajunge la forma registrului jurnal Cartea Mare. De aceea Jones a
fost considerat alături de francezul Edmond de Granges drept autor al registrului Cartea Mare.
Acesta din urmă a introdus în 1804 în acest registru, pe lângă coloanele pentru dată, explicație și
sumă și altele pentru conturile „Mărfuri generale”, „Casa”, „Efecte de primit”, „Profit” și „Diverse
conturi”, precum și totalul fiecărui cont.
Pentru anumite întreprinderi cu operații specializate și reduse ca număr acest registru se
putea folosi cu succes. D eoarece înregistrările se făceau manual, la întreprinderile cu volum mare
de operații se rămânea în urmă.
Tot englezul Thomas Jones propune pentru prima dată întocmirea unei balanțe de verificare
lunare.
Mai târziu, în 1812, Mathieu de la Porte, preconizea ză separarea proprietarului de
întreprinderea sa, adoptând astfel principiul personificării întreprinderii, distinctă de persoana
negustorului.
În literatura de specialitate opiniile diferă și referitor la legătura contabilitate dublă –
capitalism. Întrebare a este contabilitatea în partidă dublă a dat naștere la capitalism sau, dacă, cel
puțin acesta se putea concepe fără contabilitate în partidă dublă?
Economistul german Sombart a constatat în 1928, că nu se poate imagina capitalismul fără
contabilitatea în partida dublă. Acesta menționează că „prin calculele contabilității în partidă dublă
s-au creat posibilitatea și imboldul pentru a se realiza cerința dezvoltării plenare a ideilor proprii
sistemului capitalist: ideea de profit și ideea raționalismului eco nomic.”
Această luare de atitudine este sever criticată de -a lungul timpului de istorici, dar mai ales de
Fernand Braudel, care constată faptul că în unele societăți capitaliste există instituții importante care
recurg relativ târziu la partida dublă (firm e londoneze de asigurări, Compania Olandeză a Indiilor
Orientale).

CONTABILITATEA ȘI FISCALITATEA VENITURILOR ȘI REZULTATELOR ENTITĂȚILOR ECONOMICE
31 Oricum trebuie să recunoaștem că partida dublă este un element indispensabil pentru
capitalism.
Pentru câteva sute de ani, din secolul al XVI -lea până la începutul secolului al XX -lea se
formează diferite explicații ale înregistrării în conturi, care au constituit primele forme de
teoretizare în contabilitate. Dacă până în secolul al XIX -la cunoștințele unui contabil se limitau la
ținerea corectă a registrelor, deschiderea, debitarea, credit area și închiderea conturilor după anumite
reguli, la procurarea datelor necesare întocmirii bilanțului, începând din a doua jumătate a secolului
al XIX -lea și până la începutul secolului al XX -lea, cerințele au sporit, contabilii confruntându -se
cu proble me complexe.
Germenii teoriilor contabile științifice, în sensul actual al cuvântului, vor apărea în primele
decenii din secolul al XX -lea.
Leon Batardon precizează însemnătatea pe care o prezintă bilanțul în conducerea
întreprinderilor individuale și a so cietăților pe acțiuni, ceea ce justifică și preocupările juriștilor și
contabililor de a găsi soluții pentru rezolvarea problemelor complexe ridicate de întocmirea
bilanțului. Acesta apreciază că rezerva legală este considerată ca fiind creată în interesul creditorilor
sociali, fapt ce trebuie să antreneze și fixitatea acesteia în corelație cu capitalul. Se apreciază că
utilizarea ei pentru acoperirea pierderilor echivalează cu distribuirea ei către acționari. Ori aceste
rezerve au caracter de garanție faț ă de creditori și de aceea nu pot fi distribuite sub nici o formă
acționarilor. Prin urmare, autorul consideră că se justifică posibilitatea calculării de dobânzi la
capital și atribuirea lor la asociați. Deci Batardon înțelege să transforme capitalul în c reanță, iar
profiturile în venituri normale cuvenite creditorilor cu titlul de dobânzi, respectiv capitaliștilor
camuflați sub denumirea de creditori.
Batardon arată că din punct de vedere contabil fixitatea capitalului are drept urmare
înscrierea acestuia în pasivul bilanțului, cu aceeași sumă în fiecare an, excepție făcând modificările
aduse acestuia prin sporirea sau micșorarea lui legală.
Apreciază că amortizările din industrie sunt considerate cheltuială de fabricație, adică
element component al costul ui. Dacă amortizarea se aplică la valori legate de activitatea comercială
a întreprinderii, autorul o consideră ca fiind o cheltuială generală care nu se încorporează în prețul
de cost, ci se reflectă în contul de „Profit și pierdere”. Această problemă a s uscitat ample discuții în
special în literatura germană unde predomina ideea inversă. În același timp se recomandă calcularea
amortizării pentru toate societățile indiferent dacă au realizat sau nu profit.
Acest autor tratează și problema rezervelor oculte provenite din reducerea nejustificată a
unor elemente de activ sau prin majorarea fictivă a unor elemente de pasiv, deosebirile dintre
rezerve și amortizări și problema dividendelor fictive (sub aspect legal și contabil).
În S.U.A. s -a pus foarte devreme problema definirii metodelor și principiilor comune, dar a
fost necesară criza din 1929, care aruncă o lumină crudă asupra insuficiențelor informării

CONTABILITATEA ȘI FISCALITATEA VENITURILOR ȘI REZULTATELOR ENTITĂȚILOR ECONOMICE
32 financiare, pentru ca specialiștii, împreună cu puterea publică să editeze primele reguli esențiale, în
1930.
O problemă de teorie și practică contabilă ce a format obiectul unor ample cercetări
științifice și discuții din partea specialiștilor din țările socialiste, dar și din cele capitaliste
dezvoltate, a fost aceea a elaborării unui plan de conturi, care să stea la baza organizării științifice a
contabilității contemporane pe plan național și internațional.
Literatura contabilă germană este prima care a prezentat mai unitar această problemă, deși
preocupări au existat chiar înainte de primul război mondial și în Franța sau Italia. Cu privire la
acest aspect s -a pronunțat Schmalenbach în 1927.
Dintre țările occidentale, Germania nazistă este prima care, în 1937, adoptă un plan contabil
(planul Göring), unificând metodele și principiile contabilității de într eprindere.
În U.R.S.S. primul plan de acest fel este adoptat în 1925, corespunzând intereselor
contabilității realizată în condițiile economiei planificate.
În Franța primul plan contabil este elaborat în 1942, sub regimul de la Vichy. Nu este
aplicat, dar planul din 1947 se inspiră din acesta.
După 1925, și în literatura contabilă românească încep să apară lucrări de specialitate
semnificative, cum sunt cele ale profesorului Constantin G. Demetrescu, Dumitru Rusu, Victor
Slăvescu, Dan Voina, Andrei Gheorgh iu, George Butuceanu, care au adus o contribuție
semnificativă la evoluția contabilității în țara noastră. În România principiul contabilității în partidă
dublă s -a introdus oficial, la nivel de stat, printr -o reglementare din 1929, deși la nivelul
comerci antului simplu există însemnări care atestă utilizarea tehnicii în secolul al XVIII -lea în
catastifele de însemnări contabile de la marii negustori din Sibiu, Brașov, București. Prin această
lege au fost promovate următoarele inovații față de reglementăril e legislației anterioare:
– „obligativitatea inventarierii patrimoniului public;
– introducerea anului bugetar de 12 luni în locul celui de 18 luni;
– introducerea controlului preventiv pe lângă cel regresiv;
– stabilirea ca faze ale actelor de cheltuieli: angajar ea, lichidarea, ordonanțarea și achitarea,
întărindu -se controlul pentru fiecare fază;
– înființarea oficiului de licitații pe lângă Ministerul Finanțelor;
– introducerea evidenței impozitelor contribuabilului și controlul averii funcționarilor;
– introducerea c ontabilității în partidă dublă.”16

16 Demetrescu C. G., Istoria contabilității , Ed. Științifică, București, 1972, pag.290.

CONTABILITATEA ȘI FISCALITATEA VENITURILOR ȘI REZULTATELOR ENTITĂȚILOR ECONOMICE
33 Cu începere din 1949 s -au pus temeliile contabilității socialiste în România, care în decursul
anilor următori a fost treptat îmbunătățită pentru a corespunde cerințelor socialiste, utilizându -se în
acest scop din plin experiența sovietică, adaptată la cerințele economiei noastre naționale. S -a
renunțat la acest trend de abia în 1989, când după prăbușirea regimului comunist noile autorități
guvernamentale au impus o serie de reforme legislative menite să contribuie la de zvoltarea unei
economii orientate spre o economie de piață. Astfel până la sfârșitul anului 1991 reforma
contabilității era în plin proces de desfășurare.
În zilele noastre, atât în plan național cât și internațional, principalele dezbateri au ca temă
armo nizarea și convergența internațională a principiilor contabile și, mai ales, necesitatea definirii
unui cadru conceptual, ce ar servi drept cadru de referință în formularea noilor norme sau practici
contabile și în evaluarea practicilor existente.

2.1.2 .Repere istorice pe scena fiscalității

Nu există nici o îndoială că în toate țările lumii problema fiscală reprezintă o preocupare atât
pentru cercetători cât și pentru practicianul contabil. Acest lucru este evidențiat de dinamica
evoluțiilor fiscale, re glementările prevăzute de textele fiscale fiind într -o permanentă schimbare:
„textul fiscal […] se comportă exact ca un organism viu: este conceput, se naște trăiește, câteodată
bine suportat, câteodată acceptat cu dificultate, dispare și poate renaște, al imentat de stimuli diverși
[…] Fiscalitatea este rezultatul compromisului permanent între grija pentru echitate și necesitatea
obținerii unui venit.”17
În condițiile economiei naturale închise, când au apărut doar germenii producției de mărfuri,
iar banii e rau puțin folosiți, statul putea utiliza pentru acțiunile sale (ducerea războaielor,
construirea de drumuri sau edificii publice, întreținerea curții) dările în natură și prestațiile
obligatorii în muncă. În această perioadă impozitele sunt introduse unul câte unul în funcție de
specificul organizării și de stadiul de dezvoltare al fiecărui stat. Aceste prime forme de „fiscalitate
naturală” le putem considera, fără nici o îndoială, ca fiind germenii fiscalității contemporane.
Treptat, pe măsura generalizări i circulației banilor și a dezvoltării economice statul pretinde
supușilor săi și impozite în bani, realizându -se astfel demararea evoluției temporale a primelor
elemente de fiscalitate și finanțe.
Referitor la primele date istorice în materie de fiscalit ate înregistrate pe teritoriul românesc,
specialiștii18 constată că acestea datează din secolul al VII -lea î.e.n. și vizează ținutul Dobrogei în

17 Delesalle F. E., Delesalle E., Contabilitatea și cele zece porunci , Ed. Economicǎ, București, 2003, pag.35.
18 Drosu D. Ș aguna și colectiv, Procedura fiscală , Ed. Oscar Print, București, 1996, pag.11.

CONTABILITATEA ȘI FISCALITATEA VENITURILOR ȘI REZULTATELOR ENTITĂȚILOR ECONOMICE
34 care, în calitate de colonie grecească, existau „colegii” alcătuite din „economi” și „împărțitori” care
nu erau altceva decât administratori de finanțe publice.
Noțiunea de „fisc” se referă la trezoreria statului, administrația împuternicită cu perceperea
impozitelor, avându -și originea în latinescul „fiscus” care are semnificația de coș, paner sau lădiță
de păstra t banii. În Imperiul Roman sub conducerea lui Casius Iulius Caesar Octavianus Augustus
(27 î.e.n. – 14 e.n.), perceperea și administrarea impozitelor în provinciile imperiale erau
încredințate unui organism de specialitate numit „fiscus”. „În provinciile s enatoriale această sarcină
revenea „aerarium” – ului, iar veniturile erau administrate în favoarea mulțimii, în timp ce
veniturile percepute de fiscus reveneau împăratului. Ulterior aceste instituții s -au reunit din
necesitatea colectării unor venituri cât mai mari pentru împărat, fiind conduse de la Roma de către
un fisc procurator”19.
Locuitorii ținuturilor dacice plăteau impozite pe proprietatea funciară și pe clădiri (tributa).
Stabilirea impozitelor se făcea pe bază de recensăminte efectuate la cinci an i de către magistrați
specializați.
Impozitele (dările în bani) au fost folosite timp îndelungat (în antichitate și evul mediu),
alături de prestațiile în muncă și dările în natură datorate statului (stăpânului, regelui) visteria
acestuia confundându -se adesea cu cămara domnitorului. Membrii profesiei contabile erau la acea
vreme scribi, oameni care se ocupau cu geometria, preoți, iar impozitul era încă, adeseori, plătit în
natură, calculat pe baza suprafeței cultivate, și servea drept ofrandă zeului.
Rezu ltatele cercetărilor publicate ne conduc la ipoteza conform căreia studiul relațiilor
fiscale abordează, la modul concret, foarte rar perioada anterioară secolului al -XVI-lea. Unul dintre
puținele cazuri care preced această perioadă este relevat de un cer cetător francez, Yannick
Lemarchand, care arată că în 1427 o lege fiscală franceză a creat o taxă hibrid, stabilită atât asupra
venitului cât și a capitalului: taxa numită „castato”. Prin text se impunea ca „fiecare supus să
furnizeze lista proprietăților sale și o copie a ultimului bilanț al fiecărei societăți al cărei asociat era.
Întocmirea bilanțului era deci făcută obligatorie prin intermediul unei legi fiscale. Respectiva taxă a
fost suprimată în 1458 din cauza proliferării fraudelor și a imposibilit ății de a le detecta și,
bineînțeles, datorită opoziției comercianților la ideea de a le fi controlată administrativ
contabilitatea”20.
Primul impozit în formă de bani consemnat în documente21 după formarea poporului român,
datează din secolul al XIII -lea, c ând cnezii au stabilit taxe vamale încasate în moneda epocii.
Dezordinea fiscală domnește în toată lumea, în Țările Române „desele schimbări de domnitori și

19 Bostan I., Drept financiar și fiscalitate , Ed. Media -Tech, Iași, 1999, pag.16.
20 Delesalle F. E., Delesalle E, Contabilitatea și cele zece porunci , Ed. Economicǎ, București, 2003, pag.43.
21 Hoanță N., Evaziunea fiscală , Ed. Tribuna Economică, București, 1997, pag.65.

CONTABILITATEA ȘI FISCALITATEA VENITURILOR ȘI REZULTATELOR ENTITĂȚILOR ECONOMICE
35 ulterior domniile fanariote, au determinat instituirea arbitrară de biruri care se cereau de 2 -3 ori pe
an de pârcălabi”22.
Impozitul funciar nu era echitabil, deoarece chiar pentru categorii identice de terenuri era
diferit, chiar pe teritoriul aceleiași țări.
Prin urmare, caracteristic pentru această perioadă (până către secolul al XVI -lea) este faptul
că presupune existența unor structuri fiscale specifice civilizației agricole, motiv pentru care
evoluția fiscalității a fost deosebit de lentă. Această evoluție lentă a fiscalității în aceste perioade
remarcă prin:
– „stabilirea și repartizarea arbitrară a obligațiilor fiscale, care erau foarte diverse și erau
specifice fiecărei entități;
– preponderența impozitelor de repartiție stabilite fără nici o justificare economică, iar, spre
sfârșitul Evului Mediu, a impozitelor de tip real, stabilite după criterii e xterioare empirice;
– neregularitatea perceperii impozitelor;
– existența inegalității în fața impozitelor percepute din privilegii’23.
– „perceperea prin intermediul persoanelor însărcinate cu administrarea unei localități (prin
contribuabili locali și mai târz iu prin concesionari fiscali”24.
Aceste forme de fiscalitate „în natură”, sunt abandonate treptat, doar pe măsură ce se
instaurează capitalismul, când producția de mărfuri devine dominantă, iar acțiunile publice se
diversifică și se amplifică. În acest mome nt se trece la fiscalitatea „în bani”. Astfel până în a doua
jumătate a secolului al XIX -lea, sistemul capitalist își va pune amprenta asupra fiscalității.
„Fiind necesară forma bănească, aceasta se generalizează, impozitele și împrumuturile în
bani devin principalele venituri ale statului, formele natural -materiale rămânând doar excepții.
Asistăm astfel la transformarea elementelor de finanțe în finanțe propriu -zise. Concomitent,
fenomenul financiar, legat timp îndelungat de activitatea statului, de venitu rile și cheltuielile sale
bănești, capătă amploare”25. În această perioadă o preocupare constantă a teoreticienilor și a
oamenilor politici, sub presiunea opiniei publice, a constituit -o eliminarea inechităților fiscale și a
altor lacune care au constituit caracteristicile sistemelor fiscale din perioadele precedente.
În Franța secolului al XVII -lea, se solicita tot mai des liberalizarea producției și a
comerțului, eliminarea reglementărilor amănunțite impuse industriei și a sarcinilor fiscale ale
populație i destinate susținerii industriei. Burghezia a simțit tot mai mult caracterul inhibitor al
intervenției statului. În acest context, a apărut curentul fiziocrat, pronunțându -se în favoarea
reducerii la minim a intervenției statului în economie. În același t imp „[…] ar fi o mare eroare să se

22 Drosu D. Ș., Tutungiu M. E., Evaziunea fiscală , Ed Oscar Print, București, 1995, pag.9.
23 Hoanță N., Economie și finanțe publice , Ed. Polirom, Iași, 2000, pag. 171.
24 Corduneanu C., Sistemul fiscal în știința finanțelor , Ec. Codecs, București, 1998, pag.53.
25 Tulai C. I., Finanțele publice și fiscalitatea , Ed. Casa cǎrții de științǎ, Cluj -Napoca, 2003, pag.10.

CONTABILITATEA ȘI FISCALITATEA VENITURILOR ȘI REZULTATELOR ENTITĂȚILOR ECONOMICE
36 creadă că fiziocrații s -au opus autorității statului. Mai degrabă atitudinea lor s -a înscris în curentul
general din Franța care dorea îndepărtarea absolutismului”26.
În 1796, în Anglia, Adam Smith menține linia ideologi că a fiscalității trasată de fiziocratul
Quesnay și publică în „Bogăția națiunilor” opinia sa referitor la cheltuielile, veniturile și datoria
publică a statului. Aici dezvoltă pentru prima dată cele patru principii fundamentale referitoare la
prelevarea impozitelor:
– egalitate (în funcție de capacitatea de plată a cetățenilor);
– certitudine (evitarea arbitrariului);
– comoditate (referitor la perioade și modalități de plată);
– economie (reducerea fiscalității până la minimul compatibil cu nevoile statului);
Aceste patru principii au dominat pentru multe generații evoluția fiscalității, deși
interpretarea lor a fost uneori puțin diferită de cea a lui Smith.
Contrar tendinței generale de control puternic a economiei de către instituțiile statului, se
identifică o opinie distinctă a fiziocraților prin liderul acestora, François Quesnay, în vederea
susținerii liberalismului economic (laissez -faire-ului). Acest punct de vedere nu a reușit să convingă
oficialitățile pentru a fi luat în considerare la acea vreme.
Acea stă perioadă (anul 1799) coincide cu introducerea noțiunii de impozit pe venit. Acesta a
fost reglementat în Anglia, ca măsură provizorie pentru a finanța războiul cu Franța. Ulterior, între
anii 1815 și 1843 a fost suprimat temporar. În consecință, „impoz itul pe venit a fost stabilit într -o
epocă în care nu existau reguli concrete pentru a -l măsura, iar regulile contabile ulterioare nu se
aplicau, decât societăților de capitaluri.”27
Până la începutul primului război mondial Londra este centrul capitalismul ui mondial, în
timp ce în Franța „capitalismul se degajă încet de forma sa artizanală și agricolă”.28
Modernizarea fiscalității în adevăratul sens al cuvântului începe după anul 1870, când are
loc o a două fază a revoluției industriale și începe procesul d e concentrare a structurilor
microeconomice.
Cel puțin până în secolul al -XIX-lea, francezii tezaurizează pentru a achiziționa pământuri,
pentru a plăti impozite, pentru a cumpăra o funcție publică. În secolul al -XVII -lea se regăsesc
aceleași drepturi feud ale în toată Europa, dar din secolul al -XVIII -lea, în Franța este abolită
iobăgirea, țăranii dorind să devină proprietari funciari și să scape de moșierii lor. În acest timp
Anglia rămâne administrată și guvernată de către moșieri, proprietarii pământurilo r.

26 Popescu Gh., Evoluția gândirii e conomice , Ed. George Barițiu, Cluj -Napoca, 2000, pag.174.
27 Feleagǎ N., Sisteme contabile comparate. Contabilitǎțile anglo -saxone , vol. I, Ed Economicǎ, București, 1999,
pag.61.
28 Perroux F., Le capitalisme , Ed. Presse universitaire de france, Paris, 1980 , pag.77.

CONTABILITATEA ȘI FISCALITATEA VENITURILOR ȘI REZULTATELOR ENTITĂȚILOR ECONOMICE
37 În această perioadă sistemul de impozitare se dovedește a fi destul de neechitabil în toată
Europa, dar în Franța se pare că s -a manifestat cel mai puternic. În timp ce aici puterea regală
acordă regelui imunitate de impozit, ca și o consolare pentru pierderea conducerii efective, în
Anglia aristocrația este cea care suportă cheltuielile publice cele mai grele, cu prețul guvernării. În
concluzie, privilegiul neimpozitării revine în Anglia săracilor, aristocrația suportând majoritatea
impozitelor, în ti mp ce în Franța majoritatea impozitelor este suportată de către săraci. Acestea vor
fi originile apariției între cele două mari rivale europene, a două situații și atitudini diametral opuse
față de fiscalitate, care sunt accentuate și de prioritățile oamen ilor de afaceri din cele două state la
acea vreme: burghezul francez utilizându -și economia acumulată pentru cumpărarea unei funcții
publice, în timp ce omologul său englez investește în negoț.
În anul 1891 Prusia recurge la impozitarea venitului global, în care sunt încorporate
ansamblul avantajelor de orice natură de care beneficiau contribuabilii. Procedura de determinare a
bazei impozabile pornind de la venitul global presupunea că „din baza impozabilă se scădeau
cheltuielile necesare pentru realizarea venitului, dobânzi și rente plătite, pierderi”29. În același timp,
introducerea declarațiilor fiscale se elimină arbitrariul în evaluarea și stabilirea declarațiilor fiscale.
Consecința firească este apariția declarațiilor fiscale și în același timp elimin area arbitrariului în
evaluarea și stabilirea obligațiilor fiscale. Pe de altă parte apar comisii de evaluare prealabilă și de
fixare a impozitelor formate din reprezentanți ai administrației și comunităților locale, care vor
controla declarațiile contribu abililor. Aceștia sunt împărțiți în persoane fizice și persoane juridice.
În perioada modernizării fiscalității, această evoluție a avut următoarele coordonate:
– „trecerea de la fiscalitate analitică (sprijinită doar pe un element determinant al
contribuab ilului: un gen de venit, un act, o mutație) la fiscalitatea sintetică (stabilită în
funcție de o mărime economică considerată în totalitatea sa ca aparținând
contribuabilului: venit, cifră de afaceri, patrimoniu);
– adoptarea de noi procedee de așezare și li chidare a impozitelor;
– creșterea randamentului fiscal”30.
Reforma fiscală care a avut loc în România în 1921 a introdus câteva noutăți față de
fiscalitatea românească anterioară, concretizate în unele facilități pentru anumite categorii de
contribuabili:
– „discriminarea veniturilor (tratament preferențial pentru agricultură față de comerț și
industrie);
– exonerări parțiale ale bazelor de impozitare (pentru impozitul agricol și pentru clădirile
în care locuiesc proprietarii);

29 Corduneanu C., Sistemul fiscal în știința finanțelor , Ec. Codecs, București, 1998, pag.59.
30 Hoanță N., Economie și finanțe publice , Ed. Polirom, Iași, 2000, pag.172.

CONTABILITATEA ȘI FISCALITATEA VENITURILOR ȘI REZULTATELOR ENTITĂȚILOR ECONOMICE
38 – progresivitatea impunerii. Impozitu l pe venitul global era apăsător pentru veniturile mici
și mijlocii, datorită presiunii exercitate de forțele politice”31.
Este cert că fiscalitatea joacă un rol central, de susținător al orientării și dezvoltării
economice. Totuși, principiul unei economii fără intervenția statului („laissez -faire-ului”), promovat
puternic de care fiziocrați (sec.XVIII), este pus în discuție de economistul englez John Maynard
Keynes. În lucrarea „Teoria generală a folosirii mâinii de lucru, a dobânzii și a banilor” (1936),
promovează ideea unei intervenții necesare a statului în economie (dirijismul) prin trei categorii de
politici: monetară și de credit, fiscală și, nu în ultimul rând, a cheltuielilor publice.
Conform lui Keynes politica fiscală are ca instrumente impozite le și taxele. Acesta
menționează că, în perioade de recesiune economică statul reduce fiscalitatea, pentru mărirea cererii
globale (scop: creșterea consumului și a investițiilor), iar în perioadele de expansiune prelungită, se
majorează impozitele și taxel e (scop: reducerea consumului și investițiilor). Ideea nouă care stă în
centrul contribuțiilor keynsiste în domeniul fiscalității este că fiscalitatea este capabilă să asigure un
nivel al venitului compatibil cu ocuparea deplină a forței de muncă.
După 193 6 politicile din domeniul fiscalității sunt inspirate din lucrările lui Keynes și ca
urmare guvernele vor utiliza fiscalitatea în vederea realizării obiectivelor de politică economică și
socială.
După cel de al doilea război mondial sistemele fiscale refle ctă și sunt condiționate de
doctrina politică a fiecărui regim care ajunge la putere. În această perioadă societatea, și implicit
economia de schimb, a început să evolueze cu preponderență spre o economie de piață capitalistă
(descentralizată), pe de o par te, și o economie planificată colectivistă (centralizată). „Locul și forma
fiscalității în aceste două tipuri de sisteme economice va fi foarte diferită, deoarece impozitul este
legat, în principiu, de economia descentralizată. El dispare în economia centr alizată de stat pură.32”
Spre sfârșitul secolului al XX -lea apar câteva state foarte dezvoltate din punct de vedere
industrial, care dețineau în același timp și un aparat fiscal pe măsură. Din această categorie fac parte
unele state europene, S.U.A. și Japo nia. Prin urmare marile unități de producție și distribuție,
activitățile comerciale și bancare, conduc la un nivel al veniturilor ridicat pentru marea majoritate a
contribuabililor, determinând creșterea puterii contributive. Deși există o inegalitate sen sibilă a
veniturilor, persoanele defavorizate din acest punct de vedere obțin venituri pentru asigurarea unui
nivel de trai rezonabil. Asigurarea echității fiscale se realizează prin creșterea proporțională a
obligațiilor fiscale pe măsura creșterii venitu rilor. Complexitatea operațiunilor impozabile
presupune din partea administrațiilor fiscale un personal calificat.
În statele în care regimurile democratice sunt suprimate, varietatea de impozite cuvenite
administrațiilor publice locale constituie instrum ente nu atât de finanțare a necesităților acestora cât

31 Corduneanu C., Sistemul fiscal în știința finanțelor , Ec. Codecs, București , 1998, pag.60.
32 Beltrame P., Les systémes fiscaux , Presse Universitaire de France, Paris, 1979, pag.10.

CONTABILITATEA ȘI FISCALITATEA VENITURILOR ȘI REZULTATELOR ENTITĂȚILOR ECONOMICE
39 de acțiune în sensul reducerii proprietății și a veniturilor individuale. În vederea realizării acestui
deziderat, impozitele vizau cu prioritate: veniturile din închirieri și subînchirieri de clădiri,
terenurile de toate categoriile, mijloacele de transport ale populației.
Reorientarea ulterioară a acestor economii, în sensul revenirii la o democrație de tip
occidental, a presupus acordarea unor facilități fiscale, care datorită penuriei de capital int ern, lipsei
unei educații fiscale și încrederii capitalului străin, nu a adus efectele scontate. De asemenea efecte
neașteptat de mari au fost înregistrate de creșterea presiunii fiscale în aceste țări datorită căderii
producțiilor naționale, a exporturilo r, apariția șomajului, creșterea inflației.
Deciziile guvernelor acestor țări pentru a se integra cât mai repede în structurile Uniunii
Europene necesită reforme ample ale sistemelor fiscale, prin armonizarea cu standardele
occidentale.
Rata impozitului pe profit in țările Uniunii Europene prezintă tendințe semnificative de
scădere, în acord cu reducerea globală a fiscalității. Evoluția ratelor procentuale de impozitare în
aceste țări se prezintă astfel33:

33 Malgor J., Malgor M., Capital mobility and tax competition in the EU after enlargement , EUROFRAME comference
on economic policy issues in the Europe an Union, 2005.

CONTABILITATEA ȘI FISCALITATEA VENITURILOR ȘI REZULTATELOR ENTITĂȚILOR ECONOMICE
40
1995 1996 1997 1998 1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005
Belgia 40,2 40,2 40,2 40,2 40,2 40,2 40,2 40,2 34 34 34
Danemarca 34 34 34 34 32 32 30 30 30 30 30
Germania 56,8 56,7 56,7 56 51,6 51,6 38,3 38,3 39,6 38,3 38,9
Grecia 40 40 40 40 40 40 37,5 35 35 35 32
Spania 35 35 35 35 35 35 35 35 35 35 35
Franța 36,7 36,7 36,7 41,7 40 36,7 36,4 35,4 35,4 35,4 35
Irlanda 40 38 36 32 28 24 20 16 12,5 12,5 12,5
Italia 52,2 53,2 53,2 41,3 41,3 41,3 40,3 40,3 38,3 37,3 33
Luxemurg 40,9 40,9 39,3 37,5 37,5 37,5 37,5 30,4 30,4 30,4 30,4
Olanda 35 35 35 35 35 35 35 34,5 34,5 34,5 31,5
Austria 34 34 34 34 34 34 34 34 34 34 25
Portugalia 39,6 39,6 39,6 37,4 37,4 35,2 35,2 33 33 27,5 27,5
Finlanda 25 28 28 28 28 29 29 29 29 29 26
Suedia 28 28 28 28 28 28 28 28 28 28 28
Anglia 31 31 31 30 30 30 30 30 30 30 30
Cehia 41 39 39 35 35 31 31 31 31 28 26
Estonia 26 26 26 26 26 26 26 26 26 26 24
Letonia 25 25 25 25 25 25 25 22 19 15 15
Lituania 29 29 29 29 29 24 24 15 15 15 15
Ungaria 19,6 19,6 19,6 19,6 19,6 19,6 19,6 19,6 19,6 17,7 16
Polonia 40 40 38 36 34 30 28 28 27 19 19
Slovenia 25 25 25 25 25 29 29 25 25 19 19
Slovacia 40 40 40 40 40 29 29 25 25 19 19
România 38 38 38 38 38 38 25 25 25 25 16

Pe același trend de reducere a ratei impozitului pe profit se înscrie și România, care
începând din exercițiul fin anciar 2005 a redus rata de impozitare a profitului la 16%.
Pornind de la aceste date nivelul ratei medii a impozitului pe profit la nivel european (în
țările din Uniunea Europeană) este pus în evidență de următorul grafic:

CONTABILITATEA ȘI FISCALITATEA VENITURILOR ȘI REZULTATELOR ENTITĂȚILOR ECONOMICE
41
010203040
1995 1996 1997 1998 1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005Grafic 1: Ratele medii anuale ale impozitului pe profit in UE
UE – 15
UE – 10
UE – 25
Trendul de reducere în timp a ratei impozitului pe profit este evident:

Grafic 2: Trendul evolutiv al ratelor medii de impozitare a
profitului in UE
37.89 38.02 37.7836.6735.87 35.3
33.7632.6131.91 31.3929.9230.7 30.45 30.229.45 29.2
26.7 26.45
23.95 23.45
19.8419.1235.39 35.39 35.1434.16 33.5532.3131.2229.628.9727.3726.17
1519232731353943
1995 1996 1997 1998 1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005
UE – 15 UE – 10 UE – 25

Privită în acest context, rata impozitului pe profit din România poate fi apreciată ca fiind
redusă (apropiată de unele dintre cele mai reduse rate ale impozitului cum sunt cele ale Ungariei și
Țărilor Baltice), iar fiscalitatea privită în ansamblu ca fiind una medie.

CONTABILITATEA ȘI FISCALITATEA VENITURILOR ȘI REZULTATELOR ENTITĂȚILOR ECONOMICE
42
Grafic 3: Ratele impozitului pe profit in tarile europene
38.9
35343332 31.530.4 3028 27.5262524
19161615
12.535
01020304050
Germania Spania Franta Belgia Italia
Grecia Olanda Luxemburg Anglia Suedia
Portugalia Cehia Austria Estonia Polonia
Romania Ungaria Lituania Irlanda
Grafic 4: Evolutia comparativa a ratei impozitului pe profit in
Romania fata de media UE
35.39 35.39 35.14 34.16 33.5532.31 31.2229.6 28.9727.3726.1738 38 38 38 38 38
25 25 25 25
16
101520253035404550
1995 1996 1997 1998 1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005
Rata medie a impozitului pe profit in UE
Rata impozitului pe profit in Romania

În condițiile integrării economice și ale mondializării schimburilor econo mice
contemporane, fiscalitatea nu poate rămâne insensibilă la aceste fenomene. Fiscalitatea unui stat
acționează asupra unui alt stat și reciproc, iar măsurile luate de către un stat sau altul de a modifica
sau de a păstra existența dreptului fiscal nu s unt neutre în ceea ce privește economiile altor state.

CONTABILITATEA ȘI FISCALITATEA VENITURILOR ȘI REZULTATELOR ENTITĂȚILOR ECONOMICE
43 Pornind de la aceste considerente, se vorbește și de către fiscaliști, nu numai de către contabili, de
necesitatea unei apropieri globale exprimată prin necesitatea unei armonizări și convergențe a
contabilității și fiscalității diferitelor țări.

CONTABILITATEA ȘI FISCALITATEA VENITURILOR ȘI REZULTATELOR ENTITĂȚILOR ECONOMICE
44
2.1.3.Repere istorice pe scena raportului contabilitate -fiscalitate

Raportul contabilitate -fiscalitate, evidențiat într -un mod foarte general reiese din următoarea
constatar e: „relația dintre contabilitate și fiscalitate este ca o relație complexă, de tipul relației dintre
pasivitate și mișcare, sugerată de lupta și atracția dintre „Yin” și „Yang”, forțele cosmologice
specifice gândirii filosofice chineze”34.
Această relație este exprimată foarte plastic de referirea lui Charles Penglaou în articolul
„Despre incidența doctrinei asupra practicii contabile”, apărut în revista de economie politică în
mai-iunie 1947: „Fiscalitatea este pentru contabilitate ceea ce snobismul este pentru artă. Nu trebuie
să spunem despre fiscalitate cuvinte prea generoase […]. Dar nici nu putem să o vorbim prea mult
de rău deoarece ea a adus mult bine contabilității”35.
Opiniile referitoare la optimul raportului contabilitate -fiscalitate sunt împăr țite, între
susținătorii deconectării contabilității de fiscalitate, pe de o parte, și cei ai conectării contabilității la
fiscalitate pe de altă parte.
Un consens al punctelor de vedere susținătoare ale influențării contabilității de către
fiscalitate e ste evidențiat de legislația franceză „în prezent, întreprinderile franceze trebuie să
respecte, definițiile stabilite prin Planul Contabil General, cu rezerva ca acestea să nu fie
incompatibile cu regulile aplicabile la stabilirea bazei impozabile (Codul general de impozite.
Anexa III, articolul 38, introdus prin decretul 84 -184 din 14 martie 1984).”36
De cealaltă parte a baricadei se află concepția anglo -saxonă, ale cărei concluzii finale sunt
sintetizate de punctul de vedere al francezului Jacques Delmas -Marsalet, „care arăta la Congresul
Ordinului Experților Contabili că dacă unii se plâng de uzurpare, aceasta se produce în familie, căci
într-o mare măsură, contabilitatea este fiica fiscalității, iar exigențele fiscului se alătură exigențelor
comerțului pentru a favoriza dezvoltarea contabilității […]. Dacă într -o anumită perioadă putem
acuza dreptul fiscal de imperialism față de contabilitate, afirma astăzi dorința mea pentru o atitudine
de toleranță mutuală între diferiții utilizatori ai contabilității, toleranță care nu permite nici un fel de
imperialism”.37
Există și unele opinii care susțin ideea unei dependențe afirmând că fiscalitatea nu este
independentă, deoarece anumite elemente de bază provin din contabilitate și nici contabilitatea nu
este în t otalitate independentă, ci trebuie să țină cont de fiscalitate.

34 Feleagǎ N., Contabilitate aprofundatǎ , Ed. Economicǎ, București, 1996, pag.373.
35 Feleagǎ N., Contabilitate aprofundatǎ , Ed. Economicǎ, București, 1996, pag. 373.
36 Neag R., Reforma contabilitǎții românești între modelele francez și ang lo-saxon , Ed. Economicǎ, București, 2000,
pag.116.
37 Delesalle F. E., Delesalle E, Contabilitatea și cele zece porunci , Ed. Economicǎ, 2003, pag.31.

CONTABILITATEA ȘI FISCALITATEA VENITURILOR ȘI REZULTATELOR ENTITĂȚILOR ECONOMICE
45 Oricum un lucru este cert în această privință, și anume faptul că vechimea relațiilor profesiei
contabile cu fiscalitatea este incontestabilă, chiar dacă în antichitate membrii profesiei cont abile
erau scribi, oameni care se ocupau cu geometria, preoți, deoarece existau și în acea vreme elemente
de impozit, acesta fiind adeseori plătit în natură, calculat pe baza suprafeței cultivate, și servea drept
ofrandă zeului. Recunoașterea utilității co ntabilității ca mijloc de determinare a bazei impozabile
pentru fiscalitate este astfel evidentă.
Numeroase puncte de vedere ale specialiștilor converg în sensul ideii de apariție a științei
contabile ca fiind determinată de rațiunile fiscale. Într -adevă r în acele timpuri unicul scop al
contabilității era acela de determinare a bazei impozabile și pornind de la aceste premise ipoteza
conectării contabilității la fiscalitate nu pare atât de desuetă. Dar pe măsura dezvoltării generale a
economiei constatăm apariția unor noi și importanți participanți la activitatea economică, aceștia
fiind direct interesați de evoluția activității întreprinderii în cauză (investitori, creditori, furnizori,
clienți, angajați, instanțe judecătorești, diverse categorii de publi c), iar furnizarea de informații
acestora nu mai putea fi trecută cu vederea. Acest deziderat ar putea fi îndeplinit printr -o anumită
obiectivitate a informațiilor contabile în raport cu fiscalitatea, ceea ce ar presupune dezvoltarea
contabilității ca o șt iință de sine stătătoare, cu principii și reguli proprii și obiective specifice,
distincte de cele fiscale. Desigur datorită punctului de comun interes al celor două științe: stabilirea
impozitului nu putem face abstracție de o legătură necesară la nivel d e interdependență între
contabilitate și fiscalitate.
De la acest moment de apariție a relațiilor contabilitate -fiscalitate, potrivit punctelor de
vedere descrise anterior, s -au înregistrat, două sensuri principale ale evoluției ideologice: pe de o
parte conceptul anglo -saxon (Anglia), iar pe de altă parte conceptul continental (sugestivă fiind în
acest sens Franța). În cele ce urmează va fi prezentată evoluția paralelă a celor două concepte.

2.1.3.1. Evoluția raportului contabilitate -fiscalitate în Fra nța

Primul indiciu concret al evoluției raportului contabilitate – fiscalitate, în variantă franceză, o
constituie ordonanța lui Colbert, în 1673, prin care „se obligă comercianții să țină registre contabile
în timp ce cartea -jurnal devine un act juridic de probă în justiție.”38
Astfel apare o nouă funcție a contabilității, care devine un auxiliar al statului în
supravegherea și controlul activității economice, legându -și prin aceasta viitorul de rolul fiscal și de
intervenționism statal, creându -se în acel ași timp premisele unei contabilități conectate la fiscalitate,
pentru început, cel puțin în Franța.

38 Capron M., Contabilitatea în perspectivǎ , Ed. Humanitas, București, 1994, pag.31.

CONTABILITATEA ȘI FISCALITATEA VENITURILOR ȘI REZULTATELOR ENTITĂȚILOR ECONOMICE
46 Următorul moment relevant privind apariția unor legături contabilitate -fiscalitate poate fi
considerată perioada ulterioară anului 1870. Necesitățile stat ului francez născute atât din cheltuielile
enorme ocazionate de războaiele din 1870 și 1914 -1918, cât și din evoluția economică și socială,
solicită căutarea de resurse noi de finanțare a cheltuielilor publice. Aceste resurse au fost asigurate
prin impuner ea unor reglementări asupra contabilității. Este vorba de:
– Legea din 29 iunie 1872 referitoare la crearea impozitului asupra venitului din valorile
mobiliare, dividendelor și veniturilor societăților de capitaluri;
– Legea din 25 februarie 1901, care preved ea instituirea drepturilor de succesiune cu
justificarea pasivului comercial;
– Legea din 15 iulie 1914 cu referire la crearea impozitului asupra venitului și capitalului
(în locul celor patru impozite vechi: contribuția funciară, contribuția pe bunurile
personale, impozitul pentru comercianți și impozitul pe uși și ferestre). În concluzie prin
acest act normativ legea obligă contabilitatea să determine beneficiul taxabil;
– Legea din 1 iulie 1916, care instaurează impozitul asupra beneficiilor de război, oblig ând
ca și legea precedentă, la determinarea beneficiului sub formă de sold al contului de
profit și pierderi, precum și la justificarea variațiilor capitalului;
– Legea din 31 iulie 1917, referitoare la crearea citației (înscrisului) beneficiilor
comerciale și industriale;
– Legea din 25 iunie 1920 care, mergând mai departe pe linia ideologică începută de
precedenta lege, creează taxele asupra cifrei de afaceri, definește contul de exploatare și
în același timp mijloacele care îi permit să fie controlat.
Din ac este acte normative, se poate degaja, cu ușurință, că dreptul fiscal, prin nevoile lui de
control a influențat decisiv noțiunile contabile și contabilitatea.
În perioada anilor 1930 se vehiculează ideile de întocmire a declarației fiscale pornind de la
conturi.
Referitor la această tendință, Ordinul Experților Contabili, avertizează asupra pericolului
acceptării întocmirii declarației fiscale pornind de la conturi, deși se prevedea că acest detaliu nu le
va modifica modul de întocmire a acestora din urmă: „la noi teoria contabilă se va înclina în fața
consecințelor dramatice ale unui asemenea eveniment, ceea ce va avea ca efect creșterea legislației
fiscale […]. Dacă nu vrem să vorbim de rău binele pe care fiscalitatea l -a făcut contabilității prin
aprofun darea noțiunilor esențiale, trebuie totuși să spunem că modificările permanente pe care le –
au adus legile fiscale au perturbat practicile și prezentarea conturilor.”39
Atât în anii celui de -al doilea război mondial cât și în anii următori, situațiile fin anciare
întocmite de întreprinderi sunt destinate cu predilecție alimentării statisticilor necesare elaborării și

39 Delesalle F. E., Del esalle E, Contabilitatea și cele zece porunci , Ed. Economicǎ, 2003, pag.25.

CONTABILITATEA ȘI FISCALITATEA VENITURILOR ȘI REZULTATELOR ENTITĂȚILOR ECONOMICE
47 punerii în operă a politicii economice a statului. Instrumentul utilizat în acest scop a fost primul
Plan contabil elaborat în 1942. Elaborar ea și punerea lui în practică a avut ca și premise în această
perioadă următoarele evenimente:
– „Un mare număr de companii au fost naționalizate. Guvernul dorea să reglementeze
sistemele contabile ale companiilor naținalizate dacă dorea să le controleze și să le
conducă în adevăratul sens al cuvântului. Ce altă modalitate mai bună de a realiza
aceasta, decât impunerea unui Plan contabil uniform?
– […] guvernul era convins că era nevoie de cinci ani de planificare economică pentru a
reconstrui Franța după războ i. Un sistem contabil uniform putea asigura informația
necesară controlării asigurării acestui deziderat.” 40
Acest detaliu denotă faptul că, de la bun început, sistemul contabil nu a fost conceput pentru
a stabili un minim de principii referitor la furniza rea informațiilor contabile, cât pentru a obține
statistici naționale, în care statul să poată avea încredere ca principal utilizator, și care să fie
comparabile între ele.
Această perioadă ulterioară celui de al doilea război mondial, este marcată de pra ctici
contabile diferite datorită ambiguității și suprapunerii reglementărilor (în 1947 se emite un nou Plan
contabil, a cărui aplicare era facultativă), inclusiv referitor la corecțiile rezultatului contabil pentru
determinarea rezultatului fiscal. Astfe l unii contabili nu efectuau corecțiile, lăsând în seama
administrațiilor financiare aceste aspecte, alții înregistrau toate corecțiile pe care le făceau,
întocmind un așa -numit „bilanț fiscal”. În acest mod se produceau serioase distorsiuni în ceea ce
privește uniformitatea modului de întocmire a situațiilor financiare, sub impactul reglementărilor
fiscale facultative.
În 1957 este emis un alt Plan contabil, realizat pe baza Planului Contabil din 1947. Nici
acest Plan contabil nu a avut o forță obligatorie (nu este introdus în Codul comerțului și nici nu face
obiectul vreunei legi sau decret care să -l impună).
Consecința este că unitățile economice aplicau opțional prevederile facultative ale
Planurilor contabile, caracter obligatoriu având doar cele prevă zute în mod special prin legislație.
Putem trage concluzia că, în continuare, normalizarea contabilă este exclusiv apanajul statului, care
dorește să -și păstreze acest rol „Se va stabili întotdeauna un plan contabil pentru a se facilita
lucrările statistic e ale puterilor publice (administrații financiare și fiscale, Ministerul economiei,
comitete de organizare sau oficii profesionale).”41
Prin aceste reglementări care reveneau în sarcina statului, contabilitatea generală a fost
supusă unor reguli precise ș i restrictive, regulile fiscale ocupând un rol preponderent. Prin
Planurile contabile din 1947 și 1957, profesia contabilă a încercat realizarea unei depoluări fiscale,

40 Blake J., Amat O., European accounting , Pitman publishing, London, 1993, pag.114.
41 Lande E., Blin P., Denos P., Contabilitate financiarǎ aprofundatǎ , Ed. Economicǎ, București, 2002, pag.22.

CONTABILITATEA ȘI FISCALITATEA VENITURILOR ȘI REZULTATELOR ENTITĂȚILOR ECONOMICE
48 intenții dejucate de stat care a știut să utilizeze fiscalitatea pentru a acționa asupr a
comportamentelor economice ale întreprinderilor. „Deși a existat o tentativa de a degaja
subsistemul general de presiunea fiscală, ea a eșuat, administrația fiscală persistând să subordoneze
obținerea de către întreprinderi a anumitor avantaje (fiscale) prin operarea de înregistrări contabile
fără semnificație economică.”42 (Se face referire la procedura amortismentelor derogatorii).
Pe de altă parte, conturile consolidate nefiind utilizate ca bază pentru calculul impozitului nu
au fost atât de afectate de astfel de aspecte fiscale străine de activitatea întreprinderii. Din acest
punct de vedere se poate considera că influențele fiscale s -au transmis într -o măsură mai mică la
acest nivel, în consecință ele ar reflecta „mai fidel” situația financiară a între prinderii.
Semnificativ în privința concilierii dintre contabilitate și fiscalitate este faptul că în perioada
1958 -1959, în timpul reviziei bilanțurilor, avantajele fiscale au fost subordonate întocmirii unui
bilanț conform în linii mari Planului contabi l 1947 -1957.
Influența legii fiscale asupra contabilității va fi și mai mare din 1965 când legea finanțelor
(legea fiscală) face obligatorii dispozițiile Planului contabil general 1957, privind calculul
beneficiului impozabil. Această măsură ar fi trebuit să presupună cel puțin un oarecare reviriment
referitor la aplicarea haotică a reglementărilor.
Din contră, în 1979 se ajunge la următoarea situație: (conform observației lui Eric Delesalle,
care îl citează pe Dominique Ledouble) „În Franța nu există o met odă de ansamblu de contabilizare
a impozitului. În acest moment nu dispunem decât de o serie de norme fără nici o legătură,
concepute fără nici cea mai mică grijă pentru unitate și care reglementează pentru fiecare caz în
parte contabilizarea uneia sau alt eia dintre dispozițiile fiscale. Rezultatul nu este deloc satisfăcător,
nici în ceea ce privește prezentarea conturilor și nici sub aspectul informării utilizatorilor.”43
Această constatare pornește și de la faptul că în 1978 se adoptă Directiva a -IV-a. Chiar dacă
nu se precizea ză clar modul de contabilizare a impozitului asupra rezultatului, se poate înțelege ca
se fac mențiuni în legislația franceză referitoare la impozitul amânat (primul pas spre concilierea
dintre contabilitate și fiscalitate). Problema era că această noțiune de „impozit amânat” a generat în
practică grave confuzii cu noțiunea de „impozit latent”.
Distincția acestor două noțiuni se face prin Planul contabil din 1982 (care se aplică
obligatoriu). Tot acum se face referire la obiectivul situațiilor financiare de a oferi o imagine fidelă
și la extinderea gamei de utilizatori (alții decât instituțiile financiare ale statului) „Planul contabil se
adresează deci unor noi utilizatori ai informației contabile: manageri, investitori, acționari, angajați
și fiscului [… ] presupune noutăți în favoarea unei mai bune informații financiare: anexe, incidența

42 Feleagǎ N. , Dincolo de frontierele vagabondajului contabil , Ed. Economicǎ, București, 1997, pag.28.
43 Delesalle F. E., Delesalle E, Contabilitatea și cele zece porunci , Ed. Economicǎ, 2003, pag.31.

CONTABILITATEA ȘI FISCALITATEA VENITURILOR ȘI REZULTATELOR ENTITĂȚILOR ECONOMICE
49 dispozițiilor fiscale, asigurând comparabilitatea exercițiilor financiare prin menționarea elementelor
excepționale și fiscale.”44
Pe de altă parte, pe linia relației con tabilitate -fiscalitate, noua formă de redactare a
articolului 38 al anexei a III -a din Codul general de impozite stârnește vii controverse în rândurile
adepților deconectării de fiscalitate. Acest act precizează că „întreprinderile trebuie să respecte
definițiile din PCG numai în cazul în care acestea nu sunt incompatibile cu regulile aplicabile
pentru determinarea impozitului”.
Deci, în pofida unor tendințe de deconectare, dependența de fiscalitate este menținută și prin
acest Plan contabil. Influența regu lilor fiscale este pusă în evidență, mai ales prin sistemul
amortizărilor derogatorii și prin mențiunile care figurează în anexă. Conform acestora se pare că
întreprinderea se găsește în fața unei alternative:
„-fie să accepte incidențele fiscale, pentru a beneficia de avantajele legale;
-fie să renunțe la aceste avantaje pentru, a dispune de informații semnificative”45.
În această situație se pare că societățile franceze o vor alege pe aceea care le avantajează în
ceea ce privește efortul fiscal, finalitat ea fiind irelevanța raportărilor financiare (care de altfel sunt
într-o măsură mai mică destinate informării investitorilor, și mai mult informării puterii publice).
Influența fiscalității asupra conturilor franceze se face simțită și astăzi. Constrânsă p arțial de
aspectele fiscale contabilitatea întreprinderii franceze nu reflectă situația ei economică și financiară
reală: „Prima preocupare este, în general, de ordin fiscal: pentru a nu avea necazuri cu fiscul, va
exista tendința de a face alegeri contabi le în funcție de posibilitățile de alegere fiscală; dar paralel,
pentru a plăti cât mai puține impozite, vor crește de exemplu cheltuielile deductibile pentru a reduce
la maximum beneficiul fiscal, chiar pentru a determina o pierdere fiscală reportabilă la alte exerciții;
este ceea ce specialiștii o numesc strategie de optimizare fiscală.”46
În schimb, în peisajul normalizării contabile un rol din ce în ce mai însemnat și activ încep
să îl reprezinte organizațiile profesionale sau asociative și piețele fina nciare.
Pe lângă acest reviriment, un alt aspect recent cu care se confruntă contabilitatea franceză
este dezvoltarea în ultimul timp a burselor și dispariția intermedierilor financiare prin intermediul
finanțărilor externe asigurate de bănci. Acestea se mulțumeau, spre deosebire de piețele financiare,
cu date financiar -contabile mai succinte (ca urmare a cunoașterii mai bune a situației economice
locale, a garanțiilor pe care și le iau). Consecința a fost că unitățile economice nu intenționau să
reflecte realitatea favorabilă, prin raportările financiare, preferând un compromis în schimbul unei
economii de impozit.

44 Lasségue P., Gestion de l’entreprise e t comptabilité , Ed. Dalloz, Paris, 1996, pag.96 -97.
45 Feleagǎ N., Controverse contabile , Ed. Economicǎ, 1996, pag.86.
46 Capron M., Contabilitatea în perspectivǎ , Ed. Humanitas, București, 1994, pag.151.

CONTABILITATEA ȘI FISCALITATEA VENITURILOR ȘI REZULTATELOR ENTITĂȚILOR ECONOMICE
50 Treptat, întreprinderile realizează această sursă potențială de finanțare pe care o reprezintă
investitorii. Spre deosebire de bănci aceștia n u au posibilitatea de a -și lua ca măsură de siguranță
garanții, și trebuie să evalueze riscul investiției pe baza informațiilor furnizate de contabilitate. Ori
acest lucru presupune tendința generală de deconectare de fiscalitate, pentru a permite investit orilor
accesul la evaluarea reală a informațiilor financiare. Acest pas induce un oarecare echilibru cu
privire la accesul diferiților utilizatori la informația contabilă, acordându -se aceleași priorități atât
statului, cât și celorlalți utilizatori.
Prezentul trend evolutiv, presupune separarea informațiilor financiar -contabile publicate de
marile concerne sau întreprinderi care au acces la piața financiară, de informațiile furnizate de
micile întreprinderi care își orientează mai departe, cu preponderen ță, opțiunile spre optimizarea
informațiilor furnizate fiscului.

2.1.3.2. Evoluția raportului contabilitate -fiscalitate în Anglia

Revoluția industrială britanică și -a pus în mod decisiv amprenta asupra evoluției sistemului
contabil, acesta urgentând la rândul său dezvoltarea sectorului manufacturier și a comerțului
internațional: „în secolele XVII și XVIII, revoluția industrială din Anglia a oferit posibilitatea
dezvoltării de noi estimări în contabilitate, constând în acumularea de informații referitoar e la
înregistrarea produselor manufacturilor.”47 În acest proces de creștere economică și -au adus aportul
și cucerirea rutelor maritime, precum și existența unei aristocrații care a fost un factor catalizator al
progresului economic.
În Anglia, cu prețul gu vernării, aristocrația va suporta cea mai mare parte a cheltuielilor
publice, spre deosebire de Franța unde sarcina fiscală va reveni celor săraci. În timp ce burghezul
francez își folosea economia acumulată pentru cumpărarea unei funcții publice, omologu l lui englez
investea în negoț. Este recunoscută preferința francezului de a economisi în această perioadă. Acest
lucru a dus la apariția a două mentalități diferite: neîncrederea francezului în bogăția mobiliară și în
special în comerțul cu bani, pe de a ltă parte cultul englezului pentru tot ceea ce derivă din comerț.
Dezvoltarea cu preponderență a comerțului a determinat orientarea prioritară a băncilor spre
a finanța acest gen de activități. Deci s -a optat pentru finanțarea pe termen scurt a operațiuni lor de
negoț, în detrimentul finanțărilor pe termen lung a activităților de producție. Neavând de ales
unitățile de producție s -au orientat spre finanțarea pe termen lung prin apelul la economisirea
publică. Acest lucru poate fi explicația faptului că Lond ra crease prima bursă încă din 1571, pe
când Parisul, doar în 1754.

47 Short D. G., Fundamentals of financial accounting , Homewood, Boston, 1993, pag.8.

CONTABILITATEA ȘI FISCALITATEA VENITURILOR ȘI REZULTATELOR ENTITĂȚILOR ECONOMICE
51 Dezvoltarea generată de revoluția industrială a presupus aducerea la rampă a capitalurilor
care urmau a fi investite în producție. Aceste mari investiții au presupus asocierea antrepren orilor
pentru partajarea riscurilor asociate investiției. În consecință s -a stimulat dezvoltarea rapidă a
societăților pe acțiuni, și ca urmare de aici a decurs o solicitare de informare permanentă din partea
acționarilor.
Aceste elemente au constituit p remisele orientării încă de la început a raportărilor financiare
anglo -saxone, cu prioritate, către investitori.
Pe de altă parte, în Franța, tendința spre economisire, a implicat stagnarea interesului spre
investire, și ca urmare informarea antreprenori lor nu avea cum să devină o prioritate. În schimb,
atenția s -a concentrat asupra realizării economiei de impozit. Astfel principalii beneficiari ai
informării financiare au devenit statul și instituțiile sale, în lipsa unor intenții considerabile de
invest ire. În acest caz participarea statului la reglementarea contabilă a devenit mai semnificativă în
sistemul continental decât în cel anglo -saxon, acesta dovedindu -se în această situație, direct
interesat de eficientizarea activității sale ulterioare: „prog resul tehnicii fiscale (n.a. în Franța) a
determinat o foarte puternică creștere a randamentului impozitului. Anterior primului război
mondial presiunea fiscală nu reprezenta decât o mică măsură din ceea ce astăzi numim produs
intern brut. Această presiune […] nu a încetat să crească”.48
Așadar, acest moment al revoluției industriale din Anglia este relevant pentru geneza celor
două sisteme de contabilitate: continental (cu puternice influențe fiscale asupra practicilor de
contabilitate) și anglo -saxon (car acterizat printr -o independență a contabilității de prevederile
fiscale).
În perioada următoare, în timp ce Franța își consolidează sistemul de taxe și impozite
(fiscalitatea este prioritară), Anglia oferă un mediu propice în vederea informării cât mai ex acte a
acționarilor (prioritatea o reprezintă investitorii) prin următorul gen de reglementări:
– Legea din 1844 solicita prezentarea unui bilanț complet și fidel (full and fair), fără
specificarea conținutului său care trebuia supus controlului acționarilor . În lipsa unei legi
privind societățile anonime, crearea acestora se realiza pe baza unui mandat regal sau a
unui acord al Parlamentului. Regulile contabile făceau parte din statutele societăților.
– O altă lege din 1855 îmbunătățea statutul acționarilor, p rin prevederea unei
responsabilități limitate la capitalul subscris.
– În 1856 se propun elementele de conținut privind prezentarea bilanțului. Prin această
lege întocmirea și auditarea bilanțului deveneau facultative.
– Anul 1900 coincide cu instituirea oblig ativității auditării și publicării bilanțului. Totodată
se solicită ca bilanțul să dea o imagine adevărată și exactă (a true and correct view)
referitoare la situația financiară a întreprinderii. Se instituie competența verificării

CONTABILITATEA ȘI FISCALITATEA VENITURILOR ȘI REZULTATELOR ENTITĂȚILOR ECONOMICE
52 conturilor de către acți onari pentru acționari. Rezultat al neinfluențării contabilității de
fiscalitate încă nu se solicita prezentarea unui cont de profit și pierdere, care să aibă o
destinație prioritară determinarea bazei de calcul a impozitului.
Deconectarea contabilității î n această perioadă și în anii următori, față de regulile fiscale
reiese din următoarele detalii:
– participarea nesemnificativă a statului la reglementarea contabilă „statul a început se
implice în normalizarea și reglementarea contabilă britanică mult mai t ârziu, ceea ce a
conferit profesiei contabile britanice, un statut aparte, în raport de exemplu cu profesia
contabilă franceză”.49
– orientarea informațiilor financiare către nevoile marilor societăți anonime;
– reglementarea și evoluția principiilor contabile prin efortul unei profesii liberale
puternice.
– absența unui plan contabil impus: „caracteristica procedurilor contabile anglo -saxone
constă în absența unui plan contabil generalizat, precis, rigid, pe care întreprinderile sunt
obligate să -l aplice. Țările anglo -saxone sunt țări în care tradiția și cutuma joacă rolul
esențial în locul dreptului scris; prin urmare o foarte mare libertate este acordată
conducătorului întreprinderii în prezentarea documentelor.”50
– încă nu se solicita prezentarea unui cont de pr ofit și pierdere, astfel încât acesta să
prezinte profitul supus impozitării, obligativitatea furnizării acestui gen de informații
intervenind de abia în 1947.
– emiterea după 1990 a unei norme care impune publicarea unui tablou al fluxurilor de
trezorerie ( cash flow statement).
– tendința societăților britanice de a publica informații cât mai complete, concomitent cu
tendința de a pune în aplicare acele politici contabile care conduc la creșterea
beneficiului și a valorii activului său, în pofida prejudiciului fiscal (element tipic
mediilor bursiere); „în lumea anglo -saxonă de altfel în toate mediile bursiere o societate
cotată are tot interesul să publice informații financiare cât mai complete, care să
privilegieze redarea situației economice în detrimentul „a parenței juridice”. Ea va avea
tendința să pună în aplicare acele politici contabile care conduc la creșterea beneficiului
și a valorii activului său. Dimpotrivă, într -un mediu financiar predominant bancar

48 Mehl L., Beltrame P., Le systéme fiscal français , Ed. Presses Universitaires de France, Paris, 1989, pag.6.
49 Neag R., Reforma contabilitǎții românești între modelele francez și anglo -saxon , Ed. Economicǎ, București, 2000,
pag.54.
50 Cosma D., Contabilitatea în lumea interdependențelor globale , Ed. Augusta, Timișoara, 1998, pag.79.

CONTABILITATEA ȘI FISCALITATEA VENITURILOR ȘI REZULTATELOR ENTITĂȚILOR ECONOMICE
53 contabilitatea va privilegia secretul profesional și protecția creditorilor, de unde și
tendința de a subevalua beneficiul întreprinderii și activul său.”51

51 Feleagǎ N., Sisteme contabile comparate. Contabilitǎțile anglo -saxone , vol. I, Ed Economicǎ, București, 1999,
pag.54.

CONTABILITATEA ȘI FISCALITATEA VENITURILOR ȘI REZULTATELOR ENTITĂȚILOR ECONOMICE
54
2.2.STADIUL ACTUAL AL EVOLUȚIEI CONTABILITĂȚII, FISCALITĂȚII
ȘI A RAPORTULUI CONTABILITATE -FISCALITATE

2.2.1.Conceptul, obiectul, obiectivele și funcțiile contabilității

Definirea contabilității s -a realizat în strânsă legătură cu stadiul actual al dezvoltării
cunoștințelor în acest domeniu și cu mediul social economic și cultural în care au operat aceste
cunoștințe. Po rnind de aici contabilitatea este considerată o artă, dar și o tehnică, după cum a fost
considerată știință.
În unele lucrări contemporane contabilitatea este definită ca „ arta de a înregistra și
sistematiza, într -un mod semnificativ, valoarea monetară a tranzacțiilor comerciale și evenimentelor
cu caracter financiar, de a întocmi documentele contabile de sinteză și de a interpreta rezultatele”52.
Definirea contabilității ca o artă își are originea în contextul socio -istoric al apariției și
dezvoltării c ontabilității în partidă dublă și extinderea ulterioară în alte părți ale Europei. Această
artă provine din „măiestria profesională a celor care țin registrele, a priceperii și îndemânării
acestora”53.
Unii autori consideră contabilitatea ca o tehnică de g estiune. „În general prin termenul de
tehnică se înțelege un ansamblu de procedee aparținând unei arte sau meserii, utilizate pentru a
obține un anumit rezultat. Dacă limităm contabilitatea numai la înregistrările contabile, se pare că
domeniul contabilită ții corespunde acestei definiții. […]. În consecință contabilitatea, ca tehnică de
gestiune poate fi considerată partea aplicativă a teoriei contabile”54.
Pornind de la aceste premise „contabilitatea este o tehnică ce permite, prin adunarea datelor
numeric e și organizarea lor într -un ansamblu coerent, înfățișarea activității și a rezultatelor unei
întreprinderi și, mai general, a unei organizații”55.
Definirea contabilității ca știință este strâns legată de definirea acesteia ca artă. La început
contabilita tea a fost definită ca fiind „știința și arta ținerii conturilor”, iar mai târziu, la începutul
secolului al XX -lea, René de la Porte considera „contabilitatea este o știință și numai tehnica sa

52 Feleagă N., Ionașcu I., Tratat de contabilitate financiară , vol.I, Ed. Economică, București, 1998, pag.13, preluare
după Gagnon Savard, Decoste Gravel Parent, L’entreprise: son milieu, sa nature et ses fonctions , Gaêtan Morin
Editeur, 1986, pag. 197
53 Oprean I. și colectiv, Bazel e contabilității agenților economici din România , ediția a IV -a, Ed. Intelcredo, Deva,
1998, pag. 9.
54 Ionașcu I., Epistemologia contabilității , Ed. Economică, București, 1997, pag.17.
55 Capron M., Contabilitatea în perspectivă , Ed. Humanitas, București, 1 994, pag.51.

CONTABILITATEA ȘI FISCALITATEA VENITURILOR ȘI REZULTATELOR ENTITĂȚILOR ECONOMICE
55 este o artă”. În acest sens putem desemna contabilitatea ca f iind „știința conturilor, al cărei subiect
va fi conceperea și coordonarea lor”56.
În literatura de specialitate există și alte accepțiuni ale noțiunii de contabilitate. Conform
unor opinii contabilitatea reprezintă un limbaj specializat , adică „unul din l imbajele formalizate ale
agențiilor, sau mai general ca limbajul afacerilor”57.
Contabilitatea poate fi definită și ca fiind un sistem de informare , adică un ansamblu de
elemente (resurse umane și materiale) care permite culegerea, prelucrarea, stocarea și comunicarea
informațiilor, în vederea luării deciziilor.
Creșterea rolului de știință socială a contabilității a atras implicarea unei varietăți de
actori (utilizatorii de informație contabilă, întreprinderile sau mai exact conducătorii lor,
intermediari i financiari, instanțele de normalizare contabilă, contabilii, atât cei producători de
informație contabilă, cât și cei care garantează credibilitatea acestei informații contabile, auditorii
sau cenzorii). Prin urmare contabilitatea poate fi considerată ca fiind un joc social , participanții
fiind actorii menționați mai sus.
Prin urmare statutul contabilității este discutat în cercurile de specialitate chiar și în
prezent „contabilitatea fiind „împărțită” între știința și tehnică, știință economică sau ști ință de
gestiune, artă, limbaj, instrument, serviciu. Aceste mențiuni reprezintă „un argument hotărâtor în
favoarea faptului că, în continuare, contabilitatea se află în căutarea propriei identități.”58
Contabilitatea are o bază teoretică formată din mai m ulte teorii, deoarece nici o teorie nu
poate răspunde la toate problemele. Referitor la obiectul de studiu al contabilității, acesta s -a
identificat pe parcursul timpului cu arta înregistrării în conturi, cu înregistrarea schimburilor
patrimoniale ale une i întreprinderi sau cu explicarea și predicția atitudinii contabile a firmelor. Prin
urmare divergența opiniilor cu privire la obiectul de studiu al contabilității persistă încă.
În literatura contabilă românească contemporană obiectul de studiu a fost id entificat cu
studiul patrimoniului întreprinderii. În acest sens, opiniile specialiștilor sunt orientate în trei direcții:
– unii continuă să identifice patrimoniul cu obiectul de studiu al contabilității;
– alții neagă conceptul de patrimoniu ca obiect de stu diu al contabilității, pronunțându -se
pentru eliminarea conceptului din terminologia contabilă;
– alții consideră patrimoniul doar un concept contabil, fără a fi identificat cu obiectul de
studiu al contabilității, concept care poate fi redefinit în vederea determinării unei
corespondențe mai bune între realitatea reprezentată și definirea termenului.

56 Oprean I. și colectiv, Bazele contabilității agenților economici din România , ediția a IV -a, Ed. Intelcredo, Deva,
1998, pag.10.
57 Ionașcu I., Epistemologia contabilității , Ed. Economică, București, 1997, pag.34.
58 Dobroțeanu L.,, Geneză și viitor în contabilitate , Ed. Economică, București, 2005, pag.19.

CONTABILITATEA ȘI FISCALITATEA VENITURILOR ȘI REZULTATELOR ENTITĂȚILOR ECONOMICE
56 Această divergență de opinii își are originea în ciocnirea a două culturi contabile majore:
contabilitatea anglo -saxonă și contabilitatea continental -european ă, trendul general fiind de creștere
a influenței contabilității anglo -saxone în lume prin adoptarea normelor internaționale de raportare
financiară.
Conceptul de patrimoniu, ca obiect al contabilității, este contestat pornind de la
următoarele premise:
– „conceptul de patrimoniu presupune primatul aspectelor juridice asupra celor economice
în contabilitate;
– asocierea dintre obiectul contabilității și patrimoniu este improprie deoarece din punct de
vedere economic noțiunea de patrimoniu nu există;
– patrimon iul este un concept juridic care cuprinde și elemente necorporale (clientela,
vadul comercial, reputația) care nu pot fi evaluate și reflectate în contabilitate în mod
curent;
– deși contabilitatea este grefată pe un patrimoniu, acest lucru nu este verificat și în cazul
întreprinderilor un unipersonale;
– contabilitatea unui grup de societăți, care este o entitate economică, dar care nu are
personalitate juridică, nu se raportează la un patrimoniu;
– aplicarea acestui concept în contabilitate face ca instrumenta rea unor tranzacții complexe
(vânzarea unor active cu clauză de răscumpărare, factoring -ul creanțelor, contractele de
leasing) să fie dominată de forma juridică în detrimentul aspectelor economice”59.
Realizând un studiu comparativ al doctrinelor contabile contemporane, pe de o parte, și
ținând cont de internaționalizarea practicilor contabile din ultima perioadă de timp, pe de altă parte
ajungem la concluzia că noțiunea de patrimoniu ca obiect de studiu al contabilității necesită cel
puțin următoarea preci zare: atâta timp cât patrimoniul reprezintă un concept cu aplicare doar în
contabilitatea țărilor de tradiție continental -europeană, relevanța ridicării acestuia la nivel de obiect
de studiu a contabilității este discutabilă, conceptul tinzând să devină di n acest punct de vedere
oarecum desuet.
Relevantă ca și alternativă la varianta considerării patrimoniului ca obiect de studiu al
contabilității este opinia Adrianei Duțescu care consideră că odată cu asimilarea normelor contabile
internaționale asistăm l a impunerea conceptului de „poziție financiară” (active sau datorii nete) ca
obiect de studiu al contabilității.
Conform altor opinii, obiectul de studiu al contabilității ar putea relevat destul de sugestiv
de următoarea mențiune: „contabilitatea studia ză efectele tranzacțiilor economice și ale altor

59 Duțescu A., Ghid pentru înțelegerea și aplicarea Standardelor Internaționale de Contabilitate , Ed. C.E.C.C.A.R.,
București, 2001, pag.30.

CONTABILITATEA ȘI FISCALITATEA VENITURILOR ȘI REZULTATELOR ENTITĂȚILOR ECONOMICE
57 evenimente asupra situației economice și financiare, precum și asupra performanței unei entități
contabile, în scopul informării utilizatorilor interni și externi”60.
Alte opinii se pronunță în favoarea rede finirii conceptului de patrimoniu, prin includerea
în categoria drepturilor patrimoniale și a drepturilor de utilizare a bunurilor folosite de
întreprindere, a drepturilor de concesiune sau bunurile achiziționate în baza unui contract de leasing
financiar61. În acest mod ar putea fi incluse în activul bilanțier și elementele care nu sunt în
proprietatea întreprinderii, dar sunt controlate de întreprindere datorită faptului că acesta a preluat
cea mai mare parte a riscurilor și avantajelor legate de exploatar ea acestor bunuri, fără a le deține
proprietate din punct de vedere juridic.
Cele două accepțiuni pentru obiectul contabilității: patrimoniul și poziția (situația)
financiară au în comun realizarea dezideratului de protecție a utilizatorilor: patrimoniul presupune o
raportare la trecut, fiind vizați acționarii și creditorii actuali, poziția financiară presupunând o
raportare la viitor, fiind vizați investitorii potențiali a fi atrași de societate în perspectivă.
Pe de altă parte patrimoniul ca obiect al contabilității prezintă importanță în special din
punct de vedere pedagogic și cultural., din punct de vedere practic poziția financiară fiind mult mai
bine adaptată la complexitatea fenomenelor și proceselor economice întâlnite în economie.
Din precizăr ile anterioare reiese faptul că obiectul contabilității răspunde la întrebarea
„Ce studiază contabilitatea?” sau „Care este materia care se înregistrează în contabilitate?”.
Obiectul contabilității nu se confundă cu obiectivul acesteia, care se referă la s copul urmărit de
normalizatorii, producătorii și auditorii de informații contabile. Cu alte cuvinte obiectivul
contabilității este de a furniza informații utile.
Conform reglementărilor contabile internaționale „ obiectivul situațiilor financiare este
acela de a prezenta fidel informații despre poziția financiară, performanțele și modificările poziției
financiare a întreprinderii, utile pentru luarea deciziilor economice”62.
În scopul realizării obiectivelor sale contabilitatea îndeplinește unele funcții.
Funcția de înregistrare și prelucrare a datelor constă în consemnarea potrivit unor
principii și reguli proprii, a proceselor și fenomenelor economice ce apar în cadrul unităților
economice și care se pot exprima valoric;
Funcția de informare presupune fu rnizarea informațiilor privind structura și dinamica
poziției financiare, performanței financiare. Contabilitatea are o funcție de informare internă (pentru
conducerea unității) și o funcție de informare externă (pentru terți);

60 Olimid L., Patrimoniul ca obiect al contabilități i – un concept desuet?, Contabilitate și expertiză, nr.4, 1999.
61 Ionașcu I., Dinamica doctrinelor contabilității contemporane , Ed. Economică, București, 2003, pag.60 -61.
62 Duțescu A., Ghid pentru înțelegerea și aplicarea Standardelor Internaționale de Con tabilitate , Ed. C.E.C.C.A.R.,
București, 2001, pag.62.

CONTABILITATEA ȘI FISCALITATEA VENITURILOR ȘI REZULTATELOR ENTITĂȚILOR ECONOMICE
58 Funcția de control gestiona r este legată de funcția de informare și constă în verificarea cu
ajutorul informațiilor contabile a modului de păstrare și utilizare a valorilor materiale și bănești, de
gospodărire a resurselor, controlul respectării disciplinei financiare;
Funcția juri dică presupune ca datele din contabilitate și documentele primare servesc ca
mijloc de probă în justiție, pentru a dovedi realitatea unor operații economice, pentru stabilirea
răspunderii pentru pagubele produse;
Funcția previzională constă în faptul că informațiile furnizate de contabilitate sunt
utilizate la stabilirea tendințelor viitoare de evoluție ale fenomenelor și proceselor economice, la
elaborarea unor scenarii de dezvoltare bazate pe realitatea trecută și prezentă.

2.2.2.Conceptul, obiectul ș i funcțiile fiscalității

Nivelul actual de al evoluției fiscalității nu este contestat de specialiști, cel puțin dintr -un
punct de vedere, acceptat în unanimitate. Referitor la această convergență a opiniilor, Maurice
Lauré, afirmă: „Fiscalitatea este a stăzi o știință”63.
Un alt punct de convergență al opiniilor specialiștilor este acela că toți, indiferent de
prisma prin care privesc fiscalitatea contemporană, o leagă invariabil de impozite. În acest sens
„fiscalitatea se delimitează ca un sistem de per cepere și încasare a impozitelor și taxelor, precum și
ca un ansamblu coerent de surse de drept care reglementează impunerea contribuabililor și
fundamentează juridic impozitele și taxele”64.
Pe aceeași ideologie se bazează și semnificația prezentată în di cționarul Larousse,
conform căreia fiscalitatea reprezintă „totalitatea impozitelor și taxelor, a reglementărilor de natură
fiscală, precum și a aparatului fiscal care vin să influențeze direct sau indirect activitatea unui agent
economic devenit contribua bil”65.
Conceptul de fiscalitate cu rolul complementar de instrument al politicii statului utilizat
în scopul influențării activității la nivelul de ansamblu al economiei rezidă din punctul de vedere al
unor specialiști : „fiscalitatea reprezintă nu numai ansamblul reglementărilor privind stabilirea și
perceperea impozitelor, ci și o caracteristică a politicii statului în materie de impozite și o expresie a
sarcinilor fiscale ale diferitelor categorii de contribuabili”66.

63 Tulai C., Finanțele publice și fiscalitatea , Ed. Casa Cărții de Știință, Cluj -Napoca, 2003, pag.187, preluat după
Maurice Lauré, La taxe sur la valeur ajoutée, Paris, Librairie du Recueil, 1953.
64 Tulvinschi M., Fiscalitatea și contabilitatea întreprinderii , Ed. Universității, Suceava, 2003, pag.11.
65 Ristea M., Contabilitatea între fiscal și gestionar , Ed. Tribuna Economică, București, 1998, pag.10.
66 Tulai C., Teorie și practică financiară , Ghid alf abetic, Ed. Dacia, Cluj -Napoca, 1985, pag.127.

CONTABILITATEA ȘI FISCALITATEA VENITURILOR ȘI REZULTATELOR ENTITĂȚILOR ECONOMICE
59 Așezarea și perceperea impozitelor, element de referință pentru fiscalitate, se poate
realiza numai prin utilizarea și punerea în funcțiune a unui mecanism fiscal, a unor metode, tehnici
și instrumente fiscale, care presupun implicit respectarea unor principii fiscale.
Prin urmare impozite le și taxele ca venituri ale statului, mecanismul fiscal și aparatul
fiscal formează sistemul fiscal.
Impozitele și taxele reprezintă veniturile bugetului de stat care provin de la persoane
juridice și fizice, având ca destinație acoperirea cheltuielilor publice în vederea realizării funcțiilor
și sarcinilor puterii și instituțiilor sale.
Mecanismul fiscal reprezintă ansamblul de metode și tehnici de impunere privind
veniturile fiscale ale statului, precum și instrumentele impunerii.
Aparatul fiscal decu rge din însăși legile care reglementează impozitele și taxele. Statul
îndeplinește sarcinile fiscale prin instituțiile autorității publice. Aparatul fiscal trebuie să recunoască
cele două elemente, să le pună în mișcare, să urmărească evaluarea încasarea ș i vărsarea lor în
contul bugetului.
Prin urmare motivația existenței fiscalității o reprezintă impozitele și taxele, formând un
sistem, sistem care trebuie să îndeplinească câteva funcții.
O primă funcție este funcția de instrument de mobilizare a resurs elor la dispoziția
statului prin canalele fiscale aflate în economie. Prin intermediul taxelor și impozitelor, statul își
asigură resursele bănești. Pentru aceasta se impune constituirea unor proceduri prin care statul să -și
asigure alimentarea fondurilor sale centralizate. Nivelul prelevărilor obligatorii, este determinat în
principal de mărimea cheltuielilor publice. Pornind de la acest factor de clasificare putem distinge
sisteme fiscale liberale (când intervenția statului în economie prin cheltuieli pub lice este mai
redusă, iar sarcina fiscală suportată de contribuabili de asemenea) și sisteme fiscale intervenționiste
(când intervenția statului în economie este mult mai pregnantă și se realizează pe mai multe căi, în
vederea realizării unei mai mari dive rsități de activități. În acest scop se impune dispunerea de un
volum mai mare de resurse mobilizate prin intermediul impozitelor, taxelor, împrumuturilor și a
altor resurse nu neapărat de natură fiscală).
Funcția stimulativă a sistemului fiscal provine d in intenția statului de a sprijini pe de o
parte, continuitatea activității economice, iar pe de altă parte eficiența acesteia, în vederea asigurării
continuității fondurilor colectate de la agenții economici în mare parte pentru buget. În vederea
realizăr ii acestui deziderat sunt promovate unele facilități pentru societățile comerciale private sub
forma unor reduceri (pentru sumele reprezentând profitul reinvestit sau profiturile provenite din
export), scutiri, reeșalonări la plata contribuțiilor.
Funcția socială a sistemului fiscal vizează protecția socială a anumitor categorii de
cetățeni, fie prin facilități de impunere, fie prin stimularea agenților economici de a folosi o anumită

CONTABILITATEA ȘI FISCALITATEA VENITURILOR ȘI REZULTATELOR ENTITĂȚILOR ECONOMICE
60 categorie de forță de muncă cu un grad de randament redus. În contextul economic și social al țării
noastre această funcție se concretizează în:
– acordarea anumitor categorii de reduceri la impunere aferente salariilor înregistrate în
străinătate de către unii cetățeni români, în vederea evitării dublei impuneri;
– reduceri sau s cutiri de impozit pe profit pentru agenții economici care utilizează în
activitatea de personal anumite categorii de salariați: absolvenți, șomeri, pensionari.
Funcția de control a sistemului fiscal este pusă în practică în mod diferit în funcție de
natur a sistemului fiscal: intervenționist sau liberal. Într -un sistem intervenționist se adoptă măsuri
administrative, iar în cadrul unui sistem liberal funcția de control se realizează prin anumite pârghii
economice sau financiare. Pe de o parte sistemul fisca l asigură aceste pârghii, iar pe de altă parte
concepe mecanismul de aplicare al acestora, punând la dispoziția aparatului fiscal pârghii care pot fi
utilizate în controlul exercitat asupra agenților economici. Verificarea se face din punct de vedere a
îndeplinirii funcțiilor fiscale, existând însă și posibilitatea ca prin funcția de control să se facă
radiografia completă întregii activități a agenților economici.

2.2.3.Tangența dintre contabilitate și fiscalitate: principiile contabile

Divergențele contemporane dintre contabilitate și fiscalitate își au originea în stabilirea
priorității și aplicarea principiilor și regulilor contabile, pe de o parte și fiscale pe de altă parte.
Vizând tendință de aliniere la normele contabile internaționale, fie pr in armonizare, fie
prin convergență, normalizatorii români au prevăzut câteva principii contabile explicite67: principiul
prudenței, principiul permanenței metodelor, principiul continuității activității, principiul
independenței exercițiilor, principiul ev aluării separate a elementelor de activ și pasiv, principiul
intangibilității bilanțului de deschidere al unui exercițiu, principiul necompensării, principiul
prevalenței economicului asupra juridicului, principiul importanței relative sau pragului de
semn ificație. Pe lângă principiile definite explicit în reglementările contabile se desprind și altele,
printre care principiul costului istoric.

67 Reglementări contabile armonizate cu Directiva a IV -a a Comunităților Economice Europene și cu Standardele
Internaționale de Contabilitate, aprobate prin O.M.F.P. nr. 94/29.01.2001, publicate în M.O. nr. 85/ 20.02.2001 și (2)
Reglementări contabile simplificate, armonizate cu directivele europene, aprobate prin O.M.F.P. nr. 306/26.02.2002,
publicate în M.O. nr. 279/25.04.2002 și în final Ordinul 3055/2009 pentru aprobarea Reglementǎrilor contabile
conforme cu directivele europene, poblicat în M.O. nr.766/2009.

CONTABILITATEA ȘI FISCALITATEA VENITURILOR ȘI REZULTATELOR ENTITĂȚILOR ECONOMICE
61 2.2.3.1. Prudența între contabilitate și fiscalitate

Printre accepțiunile asociate termenului de prudență în literatură, aceasta este percepută
ca fiind „atitudinea de spirit a celui care, reflectând la consecințele actelor sale, își ia toate măsurile
pentru a evita erorile și neplăcerile posibile, se abține de la tot ce ar putea fi sursă de neajunsuri”68.
Literat ura de specialitate franceză, de altfel creatoarea conceptului de prudență, percepe acest
termen din următorul punct de vedere; „aprecierea rezonabilă a faptelor în vederea evitării riscului
de transfer în viitor a incertitudinilor prezente, susceptibile a greva patrimoniul și rezultatele
întreprinderii”69.
Principiul prudenței apare ca un mijloc de protecție a întreprinderii și a acționariatului
cel puțin din următoarele puncte de vedere:
– prezentarea unor conturi credibile și a unor rezultate care să nu f ie supraestimate, în care
viitorii acționari sau eventualii creditori să poată avea încredere, oferindu -le o oarecare
marjă de securitate;
– împiedicarea distribuirii de dividende fictive acționarilor din profituri nerealizate,
afectându -se necesitatea menți nerii capitalului sau majorarea lui.
Opiniile care critică principiul prudenței abordează următoarele aspecte:
– acordarea unei libertăți prea mari contabilului are ca și consecință o prea mare doză de
subiectivism în aprecierea unor evenimente viitoare, c eea ce are ca și consecință
denaturarea realității;
– subevaluarea într -o perioadă are ca și consecințe supraevaluarea perioadele următoare cu
efecte asupra conturilor întreprinderii;
– dacă se consideră, așa cum susțin unii specialiști, că utilizatorul priori tar al informației
contabile este conducerea întreprinderii, atunci este afectat procesul decizional la nivelul
segmentului conducător.
Aplicarea principiului prudenței conform reglementărilor românești presupune
constituirea :
– provizioanelor pentru riscu ri și cheltuieli sub forma provizioanelor pentru litigii, a
provizioanelor pentru garanții acordate clienților și a altor provizioane pentru riscuri și
cheltuieli.
– ajustărilor pentru deprecierea imobilizărilor, stocurilor, a producției în curs de execuție și
a creanțelor.

68 Istrate C., Contabilitate și fiscalitate în cadrul firmei ,Ed. Polirom, Iași, 2000, pag.28.
69 Popa I. E., Mecanismul financiar -contabil al provizioanelor , Ed. Risoprint, Cluj -Napoca, 2003, pag.25, prelu are după
Memento Pratique Francis Lefébre, Ed. Francis Lefébre, Paris, 1998. pag.49.

CONTABILITATEA ȘI FISCALITATEA VENITURILOR ȘI REZULTATELOR ENTITĂȚILOR ECONOMICE
62 Principiul prudenței este unul dintre principiile care intră cel mai frecvent în
corespondență cu celelalte principii ale contabilității. Aplicarea lui este în strânsă legătură cu
principiul continuității activității, deoarece necontinuit atea activității impune evaluarea la valori
lichidative. Doar în ipoteza continuității activității se poate ține cont de deprecierea valorii din
contabilitate pentru anumite categorii de active, de exemplu. Pe de altă parte în cazul evaluării la
valori lic hidative se va ține seama și de eventualele plusvalori.
Dacă referitor la raportul principiul prudenței – permanența metodelor putem menționa că
acesta este în general unul de armonie (deși există posibilitatea ca aplicarea principiului prudenței
să impun ă uneori schimbarea metodelor), nu același lucru se întâmplă și în cazul relației cu
principiul independenței exercițiilor, caz în care există un permanent conflict. Cel mai elocvent
exemplu în acest caz sunt cheltuielile de constituire, dezvoltare sau che ltuielile anticipate, când
principiul independenței exercițiilor presupune eșalonarea acestora în timp pe mai multe exerciții
sub forma înregistrării cheltuielilor ca și amortisment sau a procedurii de regularizare a acestora.
În același timp, evaluarea stocurilor la cea mai mică valoare dintre cost și prețul de piață
presupune existența unei concordanțe între principiul prudenței și costul istoric.
Transpunerea în practică a principiului prudenței presupune semnificative implicații
fiscale, regăsite su b forma cheltuielilor care se înregistrează pentru constatarea deprecierilor sau a
riscurilor probabile. Acestea ar avea ca și consecință diminuarea rezultatului exercițiului și de aici
reducerea sarcinii fiscale a contribuabilului. În acest moment fiscali tatea intervine restrictiv asupra
implicațiilor prudenței și reduce deductibilitatea cheltuielilor cu provizioanele și ajustările, astfel că
va exista o neconcordanță între regula contabilă și cea fiscală. Prin urmare rezultatul contabil
determinat prin ap licarea principiului prudenței nu este acceptat de fisc, necesitând, din acest punct
de vedere, corecții extracontabile pentru determinarea rezultatului fiscal, care poate fi în unele
cazuri profit, deși rezultatul contabil este pierdere.
Aplicarea princi piului prudenței, în acest context, presupune anumite interferențe dintre
contabilitate și fiscalitate, sancționate de specialiștii contabili cu critici vehemente. În acest sens
putem menționa următoarele:
– este afectat în primul rând obiectivul de realizar e a imaginii fidele în contabilitate,
deoarece contribuabilul nu mai este înclinat să aplice principiul prudenței și chiar dacă ar
face acest lucru nedeductibilitatea ulterioară a deprecierilor înregistrate ar avea ca și
consecințe majorarea sarcinii fisc ale și implicit a rezultatului contabil și, deci afectarea
pe această cale a aceluiași obiectiv al contabilității;
– unii specialiști70 sunt îndreptățiți să constate că pe această cale statul nu participă activ,
alături de acționari la acoperirea riscurilor l a care este supusă întreprinderea;

70 Istrate C., Contabilitate și fiscalitate în cadrul firmei , Ed. Polirom, Iași, 2000, pag.29.

CONTABILITATEA ȘI FISCALITATEA VENITURILOR ȘI REZULTATELOR ENTITĂȚILOR ECONOMICE
63 – uneori poate fi exagerată tendința statului de descurajare intenției îndreptățite a celor care
doresc să constituie rezerve din interpretarea principiului prudenței, aceștia fiind
suspectați de constituire de rezerve ocu lte și de sustragere nejustificată de la plata
impozitului pe profit;
– statul are o abordare mult prea optimistă în ceea ce privește pierderile de valoare;
– se induce un sistem contabil de gândire cu puternice influențe fiscale și sentimentul de a
nu greși f ață de fisc. Se poate ajunge astfel la situația regretabilă în care profesionistul
contabil are o tendința de aplicare prioritară a reglementărilor contabile atunci când nu
afectează masa impozabilă. Deci se ajunge la o gândire contabilă dependentă de
fiscalitate;
– nedeductibilitatea provizioanelor și ajustărilor poate presupune, într -o abordare strict
fiscală, inutilitatea constituirii lor, ceea ce are ca și consecințe decapitalizarea
întreprinderii, distribuirea de dividende fictive și de ce nu și plata un ui impozit stabilit
asupra unor profituri care defapt nu există și care au caracter fictiv. În acest context se
ajunge deseori la situația în care deși în contabilitate avem pierdere contabilă, în urma
nedeductibilității anumitor categorii de provizioane ș i ajustări să se ajungă la un profit
fiscal;
– nu respectă logica: subevaluarea într -o perioadă antrenează supraevaluarea într -o altă
perioadă;
– oferă posibilitatea unor manipulări (politica contabilă a firmei poate fi în funcție de
preferințe mai mult sau ma i puțin prudentă) și permite astfel mascarea realității;
– conduce la numeroase dificultăți în evaluarea performanței economice;
– crează o stare de spirit puțin propice luării deciziilor și denaturează imaginea
contabilității.
Conceptul de prudență combinat cu dilema profesionistului contabil de a -l pune sau nu în
aplicare în funcție de restricțiile fiscale, și dacă da în ce măsură, poate fi sintetizat în modul
următor, având următoarele consecințe:

CONTABILITATEA ȘI FISCALITATEA VENITURILOR ȘI REZULTATELOR ENTITĂȚILOR ECONOMICE
64 Există
diferențe
între
valoarea
contabilă
și valoarea
de piață
Diferențe
favorabile Nu se impune înregistrarea în
virtutea respectării principiului
prudenței -rezultatul contabil nu este influențat.
Diferențe
nefavorabile Nu se înregistrează deprecierea -rezultatul contabil nu
este influențat. -nerealizare a imaginii
fidele;
-statul nu participă activ
la asumarea riscurilor;
-profesionistul contabil
este puternic influențat de
reglementările fiscale;
-decapitalizarea
întreprinderii.
Se înregistrează
deprecierea Deprecierea
este
deductibilă -se diminuează
rezultatul contabil;
-scade sarcina fiscală.
-statul participă activ la
asumarea riscurilor;
-profesionistul contabil
este înclinat spre
abordare profesională;
-nedecapitalizarea
întreprinderii.
Deprecierea
nu este
deductibilă -se diminuează
rezultatu l contabil
corespunzător
deprecierii;
-crește sarcina
fiscală;
-se diminuează
rezultatul contabil
corespunzător cotei
părți reprezentând
impozitul pe profit. -posibilitatea nerealizării
unei imagini fidele;
-statul nu participă
neapărat la asumarea
riscuri lor;
-profesionistul contabil
este înclinat spre
abordarea profesională;
-nedecapitalizarea
întreprinderii;
-riscul obținerii unui
profit contabil diminuat.
Pe de altă parte trebuie luată foarte serios în considerare posibilitatea ca prin aplicarea
exces ivă a principiului prudenței, datorită tratamentului său asimetric (referitor la înregistrarea
cheltuielilor probabile, dar nerecunoașterea plusurilor latente de valoare) să se acumuleze pierderi
contabile, care nu reflectă potențialul întreprinderilor.
Prin urmare trebuie găsit un echilibru în ceea ce privește aplicarea principiului prudenței,
care să reflecte optim interesele întreprinderii, fiscului și ale celorlalți utilizatori de informație
contabilă.

CONTABILITATEA ȘI FISCALITATEA VENITURILOR ȘI REZULTATELOR ENTITĂȚILOR ECONOMICE
65 2.2.3.2. Independența exercițiilor între contabili tate și fiscalitate

Dacă privim din perspectiva contabilă, activitatea unei întreprinderi este divizată în exerciții
contabile în urma unei artificiale împărțiri71. Problema care apare aici este aceea a stabilirii cărui
exercițiu îi aparține un anumit ev eniment contabil. Decizia are o importanță deosebită deoarece este
influențat rezultatul exercițiului financiar în cauză. Sistemul contabil autohton profitul fiscal se
calculează și se evidențiază trimestrial, cumulat de la începutul anului. Prin urmare, p eriodic, odată
la trei luni, sunt comparate eforturile cu efectele corespunzătoare. Deci cheltuielile care au o
frecvență mai redusă și care se referă în același timp și la alte perioade de gestiune, precum și
veniturile care au același caracter, trebuie e șalonate astfel încât să fie luate în calculul rezultatului
lunilor în care se produc efectele lor.
Conform reglementărilor românești „pentru determinarea profitului impozabil sunt
considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul obținerii de venituri
impozabile, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare” 72. Cel puțin până aici regula
contabilă nu diferă de regula fiscală, dar, așa cum am menționat în paragrafele anterioare, există
unele excepții. Este cazul mențion ării aici a unei categorii de cheltuieli care este o excepție și care
ignoră similitudinea amintită anterior: provizioanele pentru cheltuieli de repartizat pe mai multe
exerciții (provizioane pentru reparații capitale), a căror constituire se realizează în ainte de
efectuarea reparațiilor pe care le anticipează.
Punctul de vedere contabil pe care se sprijină acest raționament constă în faptul că de
rezultatele cheltuielilor cu reparațiile beneficiază nu numai perioada în care se vor realiza la modul
efectiv aceste cheltuieli, ci și alte exerciții financiare. Prin urmare resursele pentru acoperirea
acestor eforturi se constituie anticipat, începând din momentul în care ele sunt conștientizate ca
fiind necesare, neexistând incertitudine supra efectuării lor, c i doar asupra valorii lor exacte.
Conform reglementărilor fiscale românești, nu se acceptă deductibilitatea acestei categorii de
provizioane, constituite în baza principiului independenței exercițiului (dar și a principiului
prudenței), prin urmare putem c onstata că fiscalitatea distorsionează într -o oarecare măsură,
punerea în aplicare a acestui principiu contabil.
Interferența la acest nivel dintre principiul independenței exercițiului este oarecum limitată
la sistemul contabil de origine continentală. A cest sistem prevede că pot fi înregistrate provizioane
pe seama cheltuielilor, doar pentru acele categorii de reparații capitale care sunt previzibile,
importante ca mărime și care nu au un caracter curent. Dacă o cheltuială este previzibilă, importantă
ca mărime, dar care caracter curent, va fi încorporată în rezultatul exercițiului.

71 Sucală L., Contabilitate și fiscalitate , Ed. Casa Cărții de Știință, Cluj -Napoca, 2002, pag.38.
72 Vezi Codul fiscal al României , art.21, lit.1.

CONTABILITATEA ȘI FISCALITATEA VENITURILOR ȘI REZULTATELOR ENTITĂȚILOR ECONOMICE
66 Dacă privim această problematică la nivelul standardelor internaționale de contabilitate,
constatăm că din acest punct de vedere fiscalitatea nu interferează cu principiul in dependenței.
Motivul este acela că aceste resurse pentru reparații capitale nu îndeplinesc condițiile pentru a fi
reflectate în categoria provizioanelor. Alternativa este aceea a capitalizării lor și includerea pe
seama amortizării în rezultatul exercițiul ui: „cheltuielile cu reparațiile capitale se capitalizează
urmând a fi amortizate în perioadele viitoare. Chiar dacă sunt impuse prin lege aceste reparații
capitale nu generează o obligație actuală independent de acțiunile viitoare ale întreprinderii.
Întreprinderea prin modul în care acționează poate evita cheltuielile viitoare.[…] Costurile viitoare
legate de întreținerea imobilizărilor nu vor face obiectul unui provizion, ci vor fi amortizate”73.
Prin urmare influențele fiscale asupra contabilității din punctul de vedere al principiului
independenței exercițiilor sunt limitate la nivelul sistemului contabil continental.

2.2.3.3. Actualitatea efectelor fiscale ale costului istoric

În mod tradițional valoarea de intrare în contabilitate este cea din mom entul efectuării
tranzacției, adică aceea de la data obținerii unui bun, înregistrării unei creanțe sau a contractării unei
datorii. Indiferent de valorile de la data intrării (cost de achiziție pentru bunurile din cumpărări,
costul de producție pentru bun urile produse de întreprindere sau valoarea nominală a creanțelor și
datoriilor) această valoare provine din trecut, motiv pentru care în contabilitate s -a consacrat
principiul evaluării la cost istoric. Pierderile de valoare din momentul intrării în conta bilitate și până
în prezent se înregistrează sub formă de amortizare sau ajustări.
Treptat pe măsura evoluției contabilității ca știință s -a pus tot mai pregnant problema
nerelevanței costului istoric. Acest fapt iese în evidență în special în perioadele inflaționiste,
caracterizate prin creșteri semnificative de prețuri. Consecințele sunt reprezentarea distorsionată a
realității: activele din bilanț (imobilizările în special) sunt subevaluate, corespunzător și cheltuielile
cu stocurile și amortizarea din contul de profit și pierderi. Performanța întreprinderii nu poate fi
corect evaluată din cauza supraevaluării profitului. Prin urmare întreprinderea suportă un impozit pe
inflație, distribuie dividende fictive, finalitatea fiind decapitalizarea firmei, dat orită repartizărilor
din capitalul acesteia. Deci statul care dorește maximizarea sarcinii fiscale și acționarii care doresc
majorarea valorii dividendelor distribuite sunt avantajați în defavoarea întreprinderii, care se
confruntă cu imposibilitatea menți nerii capitalului.
Din acest punct de vedere încasările privind impozitul pe profit la bugetul de stat în perioada
1991 -2004 care corespund într -o măsură mai mică cu creșterea economică sau cu creșterea

73 Popa I. E., Mecanismul financiar -contabil al provizioanelor , Ed. Risoprint, Cluj -Napoca, 2003, pag.114.

CONTABILITATEA ȘI FISCALITATEA VENITURILOR ȘI REZULTATELOR ENTITĂȚILOR ECONOMICE
67 fiscalității în această perioadă și într -o măsură ma i mare cu evoluția inflației, prezintă următoarea
evoluție (în milioane lei noi)74:
11.02 31.57 75.03 190.41 279.13 351.721063.89 1084.561664.61992.732199.12997.94368.16168.8
02000400060008000
1991 1993 1995 1997 1999 2001 2003Grafic 5: Dinamica incasarilor la bugetul de stat reprezentand impozitul pe
profit
Incasari privind impozitul pe profit la bugetul de stat
Sursa: Ministerul finanțelor, informații referitoare la execuția bugetului de stat

Unii autori, pornind de la premisa că un obiectiv priorit ar al întreprinderii este economia de
impozit sau dacă acest lucru nu este posibil, amânarea sarcinii fiscale, propun ca și soluție varianta
ca la intrarea în contabilitate, o parte cât mai mare din cheltuielile care pot fi cuprinse în valoarea de
intrare să fie deductibile imediat și integral, prin considerarea lor ca și cheltuieli ale perioadei.
Includerea lor în cost ar însemna amânarea acestei deductibilități până la ieșirea din gestiune (în
cazul stocurilor) sau până la înregistrarea amortizării (în ca zul imobilizărilor).
Menționăm că această variantă pe lângă faptul că ar ridica mari dificultăți legate de evidența
elementelor respective, ar avea ca și consecință încălcarea principiului conectării cheltuielilor la
venituri.
Cert este faptul că „rezult atul determinat pe baza costului istoric reflectă din ce în ce mai
puțin potențialitățile firmei. Diminuarea importanței costului istoric este generată de schimbările din
economie care afectează în special întreprinderile din sfera serviciilor și a înalte i tehnologii, pentru
care principalul activ este capitalul uman de care dispun”75. Pe de altă parte evaluarea la valoarea
justă ca o alternativă a costului istoric prezintă un anumit risc de manipulare a rezultatului prin
faptul că pentru unele din activele acestor întreprinderi nu există un preț de piață, și deci se va

74 ***www.mfinanțe.ro.
75 Ionașcu I., Dinamica doctrinelor contabilității contempor ane, Studii privind paradigmele și practicile contabilității,
Ed. Economică, 2003, pag.146.

CONTABILITATEA ȘI FISCALITATEA VENITURILOR ȘI REZULTATELOR ENTITĂȚILOR ECONOMICE
68 recurge la modele interne de evaluare, creând o oarecare tendință din parte managerilor de a
manipula rezultatul în anumite scopuri: atragerea acționarilor și a băncilor ca și finanțatori
(majorarea rezultatului) sau economia de impozit (diminuarea rezultatului).
Prin urmare și alternativa la costul istoric are foarte multe avantaje și dezavantaje, ceea ce
garantează pentru o lungă perioadă de timp actualitatea discuțiilor referitoare la adop tarea uneia sau
a alteia dintre cele două metode de evaluare, prin urmare impactul fiscal al aplicării metodei
costurilor istorice este încă o problemă de actualitate.

2.2.4. Determinanți ai raportului contabilitate -fiscalitate

Așadar, contabilitate a poate reprezenta uneori o sursă privilegiată de informații pentru
organele fiscale, în acest caz majoritatea obligațiilor fiscale fiind stabilite pe baza datelor din
contabilitate. „S -a încercat și se încearcă de multe ori să se stabilească o relație de ordine între
contabilitate și fiscalitate, adică să se precizeze cine influențează mai mult pe cine. Se pot identifica,
din luările de poziție ale diferiților autori români și străini, următoarele scenarii:
– contabilitatea este influențată de fiscalitate cu diferite grade de intervenție;
– contabilitatea este independentă de fiscalitate (cele două sunt deconectate);
– contabilitatea influențează fiscalitatea.”76
Privind în istorie, situația actuală a raportulului contabilitate -fiscalitate a fost influențată în
dezvoltarea sa de foarte mulți factori și, pornind de aici, există multe cauze prin care se explică de
ce țările și -au dezvoltat în timp diferite variațiuni ale legăturilor dintre contabilitate și fiscalitate.
Fiecare din aceste trei perspective denotă exi stența unor diferențe majore la nivelul
informațiilor pe care le furnizează contabilitatea utilizatorilor săi. Privită ca o finalitate a unor
determinanți, relația dintre contabilitate și factorii care condiționează aceste diferențe poate fi
rezumată în mo dul următor77:

76 Istrate C., Fiscalitate și contabilitate în cadrul firmei , Ed. Polirom, Iași, 2000, pag.23.
77 Walton P., Haller A., Raffournier B., International accounting , Thom pson learning, London, 2003, pag.2.

CONTABILITATEA ȘI FISCALITATEA VENITURILOR ȘI REZULTATELOR ENTITĂȚILOR ECONOMICE
69

În vederea explicării cauzelor care duc la diferitele scenarii ale practicilor contabile
naționale și ale raportului contabilitate -fiscalitate, acești factori ar putea fi sintetizați în următoarele
categorii:
– sistemul politic și economic;
– sistemul legal;
– sistemul predominant de finanțare al societăților;
– profesia contabilă;
– fracturile istorice.

2.2.4.1. Sistemul politic și economic

Diferențele dintre sistemele politice se vor reflecta în diferențel e care apar cu privire la
modul de organizare și control al economiei. Acestea influențează la rândul lor obiectivele și rolul Cu referire la percepție
și interpretare Diferențe contabile
Cu referire la prezentare,
recunoaștere și măsurare
Diferite principii contabile
Diferite obiective ale
raportării financiare
Elemente specifice ale
mediilor sociale,
economice, culturale și
politice

CONTABILITATEA ȘI FISCALITATEA VENITURILOR ȘI REZULTATELOR ENTITĂȚILOR ECONOMICE
70 contabilității și implicit menirea acesteia de a furniza cu prioritate informații statului sau celorlalte
categorii de investitor i.
„Cel mai comun sistem existent în țările vest europene, țările Americii de Nord, Japonia și
Australia este sistemul liberal democratic. Un sistem secundar important este sistemul politic
egalitar -autoritar. În această categorie ar intra China, Coreea d e Nord, Vietnam, Cuba precum și
Uniunea Sovietică înainte de căderea comunismului.”78
Ceea ce este important din punct de vedere contabil, este modul în care fiecare din aceste
două sisteme își organizează relațiile economice. Sistemul politic egalitar -autoritar, tinde să
coexiste cu un sistem economic planificat central. Astfel contabilitatea ajută economia centralizată
în planificare și în realizarea controlului asupra întregii economii. În consecință, principalul
utilizator al informației contabile este s tatul, având posibilitatea influențării contabilității cu ajutorul
regulilor fiscale.
Sistemul liberal democratic este asociat cu sistemul economic capitalist. Acesta poate fi
abordat din punct de vedere al relațiilor sale cu controlul statului asupra econ omiei, cu sistemul de
reglementare a contabilității și cu atitudinea societăților cu privire la contabilitate.
Controlul guvernamental se poate manifesta în mai multe feluri. În cele mai multe țări
capitaliste, guvernul ca reprezentant al statului, avea în proprietate întreprinderi industriale (de
exemplu în Franța, Italia, Spania, statul avea în proprietate în mod tradițional societăți comerciale,
inclusiv întreprinderi mari de producție). Totuși proprietatea statului nu înseamnă întotdeauna un
control a l acestuia asupra afacerii.
Statul poate avea în proprietate societăți comerciale, dar nu înseamnă că joacă un rol
important în conducerea lor, cum de altfel poate avea un rol activ în conducerea și controlul afacerii
unor întreprinderi fără a le deține în proprietate. Dacă acest control al guvernului asupra activităților
economice are un nivel ridicat, este posibilă inducerea unei anumite tendințe de impunere a
regulilor fiscale asupra contabilității, în vederea determinării prioritare a masei impozabile, în
detrimentul unei informări transparente pentru investitori.
Există și țări în care prioritatea o reprezintă informarea generală cât mai aproape de realitate,
ca o consecință a atitudinii predominante pozitive față de afaceri. Relația dintre comunitatea
afacerilor și guvern poate fi privită în cea mai mare parte ca o cooperare: afacerile sunt privite ca un
lucru pozitiv, care operează în interesul societății ca generator de bunăstare și de locuri de muncă,
atitudinea intervenționistă a statului prin măsur i fiscale fiind diminuată. În aceste țări atitudinea
contribuabilului față de fisc presupune o anumită doză de simț civic, pe de o parte, iar pe de altă

78 Neag R., Reforma contabilitǎții românești între modelele francez și anglo -saxon , Ed. Economicǎ, București, 2000,
pag.10.

CONTABILITATEA ȘI FISCALITATEA VENITURILOR ȘI REZULTATELOR ENTITĂȚILOR ECONOMICE
71 parte, contribuabilul nu este se regăsește prioritar în postura de a diminua masa impozabilă în
vederea diminuării sumelor colectate la bugetul statului privind impozitele.
În concluzie, modul în care guvernul controlează economia, precum și modalitățile folosite,
vor influența intențiile sale de a controla și reglementa contabilitatea, uneori prin măsuri f iscale,
care presupun o conectare a contabilității la fiscalitate.
Pe lângă sistemul politic, un factor economic care influențează relația contabilitate –
fiscalitate, îl constituie intensitatea raporturilor dintre micro – și macroeconomie. Dacă în economie
predomină întreprinderile mici și mijlocii, se va constata o orientare spre utilizatorul principal de
informații contabile în persoana statului, dacă ponderea cea mai mare o vor avea întreprinderile
mari (urmare a primordialității intențiilor de asociere a investitorilor pentru partajarea riscurilor
afacerilor), se va înregistra o anumită tendință de orientare a contabilității spre a oferi investitorilor
o imagine realistă, ca bază pentru luarea deciziilor viitoare. Ori acest lucru presupune implicit,
diminu area presiunii reglementărilor fiscale asupra modalităților de reflectare contabilă, pentru ca
raportările financiare să fie cât mai aproape de realitate.
Prin raportare la mediile politice și economice prezentate anterior, deducem faptul că
sistemul con tabil românesc este puternic influențat de reglementările fiscale: „în urma procesului de
transformare a fostelor întreprinderi socialiste de stat în societăți comerciale și regii autonome, în
România predomină agenții economici mici și mijlocii, în mare p arte, cu caracter agro -industrial, de
tip manufacturier, care nu reclamă foarte mare exigență în materie de informație contabilă
comunicabilă terților, datorită lipsei încă, a unei evidente piețe a capitalurilor.”79

2.2.4.2. Sistemul legal

Două tipuri de sisteme legale sunt regăsite în țările liberal -democratice, respectiv romano –
germanic (regăsit sub numele de cod de legi, sistem de drept scris) și un sistem de cutume (sisteme
de drept cutumiar, sistem de drept nescris).
Sistemele de drept scris lim itează aria comportamentală acceptată, iar sistemele de drept
cutumiar sunt concentrate asupra limitării comportamentelor nedorite.
Există o convergența a opiniilor specialiștilor referitor la faptul că sistemele de drept scris au
la origine sistemele de drept cutumiar: „pe măsura evoluției sociale, a apariției și dezvoltării
organismelor statale și simultan cu înfăptuirea organizării juridice de către puterea publică, obiceiul
cedează treptat din importanța în fața legii. În aceste stadii de evoluție ava nsată a societății, legea

79 Pop A., Contabilitate comparatǎ și aprofundatǎ , Ed. Intelcredo, Deva, 1996, pag.26.

CONTABILITATEA ȘI FISCALITATEA VENITURILOR ȘI REZULTATELOR ENTITĂȚILOR ECONOMICE
72 devine preponderentă și se confruntă cu dreptul pozitiv (în vigoare). Obiceiul capătă o importanță
secundară.80”
Sistemele de drept scris sunt în general codificate. Specifică acestor sisteme este existența
codurilor civile și co merciale, regrupând reglementări în domenii întregi, supuse unei sistematizări
riguroase. Filozofia din spatele legilor din aceste țări poate fi prezentată ca fiind una în care rolul
legilor este să descrie și să prezinte comportamentul acceptabil din pun ct de vedere legal. Cele mai
cunoscute sunt Codul civil francez din 1807 și Codul civil german din 1900. Ele se aplică și în ziua
de astăzi. Codul civil francez a fost stabilit de către Napoleon, fiind receptat atât de statele supuse în
acea perioadă domin ației franceze, cât și de alte state în care dominația franceză a avut doar
influențe, cum a fost țara noastră.
Consecința este că pornind de la aceste premise de evoluție a dreptului, în acest țări s -au
impus reguli specifice contabilității ca o parte i mportantă a modului de asigurare a conduitei din
lumea afacerilor. Regulile contabile reprezintă o parte a unui sistem complet de reguli comerciale
care se aplică tuturor organizațiilor din sferele afacerilor. În aceste cazuri pot apare adeseori
fenomene de respingere de către practică, modul de prezentare a raportărilor contabile fiind
influențat de fiscalitate.
În consecință, „contabilitatea apare astfel mai mult ca un element de garanție între parteneri
și o bază pentru calculul impozitului decât o surs ă de informații pentru piața financiară.”81 Specific
acestui sistem sunt țările Europei continentale, țările Americii latine și o mare parte din țările Asiei.
Sistemul de drept cutumiar este foarte diferit sub aspect tehnic de sistemele de drept scris. El
este produsul unei evoluții îndelungate, petrecute în condiții specifice ale insulelor britanice.
Cunoașterea acestui sistem este dificilă „ea presupune un salt într -o mentalitate și într -o tradiție
juridică profund deosebită de cea cu care suntem obișnui ți, necesită însușirea unor concepte inedite
și a unui mod de a gândi juridic ce nu ne este propriu.”82 Dreptul englez este un drept al
precedentelor, avându -și originea în cutumele existente.
În ceea ce privește acest al doilea sistem, dacă ne referim la d reptul contabil, norma
contabilă este produsul practicii repetate (rezultat al unei decăderi a sistemului pieței libere sau ca
urmare a faptului că informațiile furnizate nu erau de calitate corespunzătoare) și performante in
timp, neimpusă de organismele statale și prin urmare nu se pune problema neacceptării ei de către
practică, fiind generată tocmai de acesta.
Caracteristica acestui sistem este o deconectare de fiscalitate față de sistemul contabil bazat
pe dreptul scris. Acesta își are originile în A nglia, de unde va fi exportat spre S.U.A. unde va lua
forme diferite. De asemenea îl întâlnim și în coloniile britanice din Africa, Asia.

80 Nișulesc u E., Manolescu M., Drept contabil , Ed. Tribuna economică, București, 1998, pag.42.
81 Lande E., Blin P., Denos P., Contabilitate financiarǎ aprofundatǎ , Ed. Economicǎ, București, 2002, pag.37.
82 Zlǎtescu V. D., Panorama marilor sisteme contemporane de drep t, Ed. Continent XXI, 1994, pag.68.

CONTABILITATEA ȘI FISCALITATEA VENITURILOR ȘI REZULTATELOR ENTITĂȚILOR ECONOMICE
73 Ca și o mențiune, reforma sistemului de contabilitate românesc se încadrează pe linia
sistemului de drept scris83, utilizându -se în practică un plan contabil detaliat, având la bază
regulamente și instrucțiuni precise.

2.2.4.3. Sistemul de finanțare

Societățile comerciale sunt finanțate printr -o mare varietate de posibilități. Modalitatea în
care o societate comercial ă este finanțată afectează raportul contabilitate -fiscalitate în mai multe
feluri. Dacă există o înclinație spre finanțarea prin recursul la creșterea capitalurilor proprii
reglementările contabile vor tinde să pună la dispoziția utilizatorilor informațiil e contabile necesare
luării deciziilor în momentul investițiilor. Acest lucru presupune o anumită acuratețe a raportărilor
financiare față de poluarea conturilor de către diferitele reglementari fiscale.
Pe de altă parte dacă finanțarea prin recursul la în datorare este mai importantă, regulile de
măsurare în contabilitate ar trebui să fie mai prudente, acestea fiind create în scopul protejării
creditorilor bănci.
În concluzie, neexistând o prioritate în atragerea investitorilor, reglementările fiscale (ale
instituțiilor statului) le vor surclasa pe cele contabile.

2.2.4.4. Profesia contabilă

Profesia contabilă influențează la rândul ei întreprinderea, sistemul de contabilitate și
implicit raportul contabilitate -fiscalitate dintr -o țară. Modul în care p rofesia contabilă este
organizată și atitudinea societății cu privire la contabili și auditori, sunt tot atâția factori care vor
afecta abilitatea auditorilor în influențarea sau controlul comportamentului societăților comerciale și
sistemul de raportare a l acestora.
Din punct de vedere al mărimii, profesia contabilă este foarte diferită de la o țară la alta.
Astfel în Regatul Unit și Irlanda există aproximativ 150.000 de membri ai profesiei contabile, în
timp ce în Germania numărul lor este de 8.000, iar în Franța de 21.000. Deși acest exemplu este
adus în discuție în mod curent, el nu este totuși foarte concludent. Numărul membrilor profesiei
contabile este exagerat în comparație cu cel din marea majoritate a țărilor. Acest lucru este posibil

83 Regulile cutumiare de origine autohtonă (obiceiul pământului) sau de proveniență externă, au guvernat comerțul
românesc de -a lungul timpului, până la adoptarea Codului Comercial Român, în 1887, conform Emil Nișulescu, Maria
Manolescu, în „ Drept contabil ”, Ed. Tribuna Economică, București, 1998, pag.52,

CONTABILITATEA ȘI FISCALITATEA VENITURILOR ȘI REZULTATELOR ENTITĂȚILOR ECONOMICE
74 deoarece în Regatul Unit membrii profesiei contabile își mențin apartenența la unul dintre
organismele profesiei contabile și după ce optează pentru exercitarea profesiei lor în industrie sau
comerț. Spre deosebire, în Germania, numărul membrilor profesiei contabile e ste subestimat. Acest
fapt se datorează existenței unui număr mai mare de experți fiscali decât de auditori. De asemenea
aici există auditori care pot controla numai societăți private, care sunt excluși din cifra prezentată
anterior.
Cu toate ca diferenț ele de mărime pot fi explicate prin modul de definire a profesiei, aceste
diferențe nu sunt singulare. Astfel aceste diferențe se referă nu numai la mărimea profesiei
contabile, ci și la gradul ei de independență. Astfel în țările de drept comun, profesia contabilă se
ocupă în cea mai mare parte de propria reglementare. Ea este responsabilă pentru formarea și
atestarea calităților de contabil și de auditor, inclusiv prin stabilirea unor cerințe legate de
admiterea, pregătirea și examinarea candidaților. Spr e deosebire de experiența britanică, în țările cu
drept scris multe din aceste atribuții sunt realizate de către stat.
Profesia contabilă se poate sau nu implica în procesul de reglementare contabilă. Astfel,
țările de drept scris, reglementările contabil e sunt de cele mai multe ori realizate prin intermediul
guvernului. Aceasta nu înseamnă că în procesul de reglementare contabilă, profesia contabilă nu
joacă și ea un rol. În țările de drept comun, procesul de reglementare este delegat de cele mai multe
ori unui organism independent.
În concluzie evoluția profesiei contabile pe linia creșterii numărului membrilor, pe de o
parte, iar pe de altă parte a rolului acesteia în procesul de reglementare contabilă (acest lucru poate
fi interpretat uneori și ca o consecință a creșterii numerice), ar putea avea ca rezultat final afirmarea
independenței contabilității față de reglementările fiscale, deci o deconectare a contabilității de
fiscalitate.

2.2.4.5. Fracturile istorice

Conceptul de fractură istorică des emnează evenimentele sau schimbările de atitudine cu
efecte radicale, care au loc într -o societate în ceea ce privește aspectele politice, economice, sociale.
Un aspect relevant în acest sens îl reprezintă revoluția industrială din Anglia secolului XVII
și XVIII. Masivele inovații din această perioadă au asigurat o dezvoltare explozivă a economiei,
asociată cu creșterea tendințelor de investire. Ori aceste tendințe spre a investi, mai degrabă decât
spre a economisi, au presupus asocierea viitorilor parte neri pentru a împărți riscurile. În acest mod
tendința spre investire a devenit un motor al dezvoltării economice a acelor vremuri. În aceste
condiții prioritatea sistemului contabil a devenit aceea de a proteja investitorii oferindu -le o imagine
cât mai r eală referitor la activitățile lor. În aceste condiții fiscalitatea și -a creat condițiile pentru a

CONTABILITATEA ȘI FISCALITATEA VENITURILOR ȘI REZULTATELOR ENTITĂȚILOR ECONOMICE
75 determina impozitul, în paralel cu sistemul contabil, fără a influența prin regulile și principiile sale
modul de prezentare al raportărilor financiare.
Pe de altă parte, raportându -ne la aceleași fracturi istorice, în Franța tendința spre
economisire a prevalat față de asumarea de riscuri în cadrul unor investiții, și de aici a decurs o
tendință prioritară pentru interesul statului la nivelul afacerilor, ac esta impunându -și reguli și
principii care să îi ofere posibilitatea determinării și controlării cât mai exacte a masei impozabile.
Protejarea intereselor investitorilor, destul de reduse ca dimensiune, au rămas pe planul secundar.
Acestea au fost premisel e pentru crearea unei contabilități care să furnizeze informații utilizatorului
său principal, fiscul.

Din cele menționate anterior putem considera că:
• deconectarea contabilității de fiscalitate este asimilată în general țărilor în care:
– Sistemul politic este unul liberal democratic (asociat cu sistemul economic capitalist);
– Prioritatea o reprezintă informarea generală cât mai aproape de realitate, a terților,
acționarilor și a piețelor financiare, ca o consecință a atitudinii predominante p ozitive
față de afaceri ;
– Sistemul contabil este unul de drept cutumiar. Norma contabilă este produsul practicii
repetate și performante în timp, neimpusă de organismele statale și prin urmare nu se
pune problema neacceptării ei de către practică, fiind ge nerată tocmai de acesta;
– Există o înclinație spre finanțarea prin recursul la creșterea capitalurilor proprii;
– Evoluția profesiei contabile se înscrie pe linia creșterii numărului membrilor, pe de o
parte, iar pe de altă parte a creșterii rolului acesteia în procesul de reglementare
contabilă. Acest lucru justifică prioritatea asupra normalizării.
• conectarea contabilității de fiscalitate este specifică în general țărilor în care:
– Sistemul politic este unul egalitar -autoritar (tinde să coexiste cu un si stem economic
planificat central), sau într -o măsură mai mică liberal democratic (asociat cu sistemul
economic capitalist);
– Prioritatea o reprezintă informarea pentru fisc, fiind orientată în mod excesiv spre
prudență, ca o măsură de precauție pentr u creditori. Contabilitatea apare astfel mai mult
ca un element de garanție între parteneri și o bază pentru calculul impozitului decât o
sursă de informații pentru piața financiară;
– Sistemul contabil este unul de drept scris. În aceste cazuri pot apare ad eseori fenomene
de respingere de către practică, modul de prezentare a raportărilor contabile fiind
influențat de fiscalitate;
– Există o înclinație spre finanțarea prin recursul la creșterea capitalurilor permanente (a
datoriilor);

CONTABILITATEA ȘI FISCALITATEA VENITURILOR ȘI REZULTATELOR ENTITĂȚILOR ECONOMICE
76 – Evoluția profesiei contab ile nu se înscrie în mod prioritar pe linia creșterii numărului
membrilor, pe de o parte, iar pe de altă parte a creșterii gradului de implicare a acesteia
în procesul de reglementare contabilă. Tendința este, în această variantă, de normalizare
a contabil ității de către stat.

2.2.5. Impactul contabil al diferitelor tratamente fiscale în sistemele contabile
contemporane

Realizarea obiectivelor distincte ale contabilității și fiscalității presupune intersectarea la un
moment dat, la anumite nivele, a ac estor două științe. Indiferent de sistemul contabil și de raportul
dintre contabilitate și fiscalitate, nu putem afirma că există o totală deconectare între cele două
discipline, fapt ce denotă în general anumite influențe pe care fiscalitatea le are asupr a contabilității,
influențe generate de politicile fiscale. Aceste politici fiscale pot avea caracter obligatoriu, pentru a
fi aplicate de către toți agenții economici sau pot avea caracter facultativ, sub forma diferitelor
facilități fiscale. Politicile f iscale pot avea ca și consecință atât majorarea bazei impozabile în
scopul majorării impozitului, cât și diminuarea masei impozabile, cu consecințe asupra diminuării
impozitului. Cert este că ambele tipuri de politici fiscale influențează într -un fel sau a ltul
contabilitatea, distorsionând informația contabilă.
Dintre măsurile cu impact major asupra raportărilor contabile sunt reglementările referitoare
la reevaluarea imobilizărilor.
Deși evaluarea la costul istoric își păstrează caracterul predominant, reevaluarea activelor
în general și a imobilizărilor corporale și necorporale în special este acceptată de către
reglementările internaționale. Atât Standardul Internațional de Contabilitate 16 cât și Directiva a
IV-a acceptă această ipoteză ca și tratament alternativ permis. Deși aceste reglementări au ajuns la
un consens în această privință, reglementările internaționale diferă foarte mult. Din acest punct de
vedere există trei categorii de țări84:
– țări care permit reevaluarea, în unele cazuri cu stabilind d iferite particularități (Marea
Britanie, Australia, Belgia, Franța, Olanda);
– țări care permit reevaluarea periodic și numai atunci când este specificat în
reglementările contabile (Spania, Italia, Japonia);
– țări care interzic orice procedură de reevaluare (S.U.A., Germania).

84 Walton P., Haller A., Raffournier B., International accounting , Thompson learning, London, 2003, pag.500.

CONTABILITATEA ȘI FISCALITATEA VENITURILOR ȘI REZULTATELOR ENTITĂȚILOR ECONOMICE
77 Din acest punct de vedere România s -a încadra t în cea de a doua categorie, deoarece
reevaluarea a fost permisă la intervale de timp de câțiva ani și atunci când aceste lucru a fost
explicit menționat în textele legislative.
Deși prima c ategorie de țări are la dispoziție posibilitatea de a reevalua activele, acest lucru
nu este foarte frecvent realizat din diverse motive. Cel mai semnificativ este acela că în aceste țări
opțiunea reevaluării presupune o majorare a sarcinii fiscale. Prin u rmare și această categorie se
împarte în două subcategorii, deoarece țările în care contabilitatea nu este conectată la fiscalitate,
unde profitul impozabil nu este automat legat de profitul contabil (Marea Britanie, Olanda), vor
recurge mai frecvent la pr oceduri de reevaluare a activelor.
În țările în care contabilitatea este conectată la fiscalitate deși este la îndemâna
întreprinderilor, reevaluarea este destul de frecvent evitată. În Franța întreprinderile recurg la
reevaluare cu preponderență pentru a acoperi o pierdere care nu poate fi reportată mai departe
pentru a fi recuperată prin deducere din eventualul profit impozabil și care nu poate fi prin urmare
recuperată. În acest mod societatea care nu reușește să înregistreze profit în ultimii ani, prof ită de o
situație limită pentru a aplica procedura de reevaluare. Această practică cumulată cu avantajul
majorării valorii activelor reevaluate devine foarte atractivă pentru societățile în cauză. Frecvența
redusă a reevaluării în conturile individuale ale societățile din sistemele contabile conectate la
fiscalitate este compensată de practicarea acesteia cu preponderență în conturile consolidate, unde
surplusul nu este impozabil.
În același timp reevaluarea poate fi utilizată de unele întreprinderi pentru majorarea
artificială a dividendelor distribuite și pentru a diminua foarte mult rata îndatorării. Pe de altă parte,
orice reevaluare a imobilizărilor în cauză, va avea ca și consecință o majorare a costurilor aferente
deprecierii ireversibile, datorată m ajorării valorii amortizabile. Consecință este diminuarea
corespunzătoare a profiturilor ulterioare și afectarea comparabilității situațiilor financiare cu cele
ale întreprinderilor care aplică alternativa evaluării la costul istoric.
Diminuarea efectelo r negative menționate anterior, inclusiv a celor fiscale, poate fi realizată
pe de o parte prin afectarea reevaluării doar pentru imobilizările necorporale și corporale
nedepreciabile (terenuri sau mărci de fabrică) și, pe de altă parte, așa cum nu s -a apl icat în Marea
Britanie, prin transmiterea surplusului din reevaluare asupra rezervelor din reevaluare și neafectarea
prin aceasta a profitului, și deci asigurarea unei comparabilități mai mari din acest punct de vedere a
situațiilor financiare.
Desigur că aplicarea principiului prudenței, din perspectiva constituirii sau nu a
ajustărilor pentru pierderile de valoare reversibile ale activelor , reprezintă una dintre
posibilitățile de poluare fiscală foarte frecvente în sistemele contabile naționale. În țăril e în care
sistemele contabile sunt destinate prioritar determinării bazei impozabile sunt într -adevăr de neglijat
implicațiile fiscale asupra deciziilor contabile. Prin urmare va fi indusă tendința de a reduce baza

CONTABILITATEA ȘI FISCALITATEA VENITURILOR ȘI REZULTATELOR ENTITĂȚILOR ECONOMICE
78 impozabilă prin orice metode acceptate de lege. Una dintre aceste metode este și deprecierea
reversibilă de valoare pentru active, chiar dacă ponderea ei reflectată în contabilitate este mai mare
uneori chiar decât este justificat din punct de vedere economic. Astfel se ajunge la o evaluare
extre m de prudentă, manifestată prin crearea unor ajustări sau provizioane supradimensionate,
supradimensionarea cheltuielilor și a datoriilor.
În general în Franța, Germania, Italia și Spania sunt constituite ajustări mult mai frecvent
decât în sistemele cont abile de origine anglo -saxonă, deoarece există tendința că o cheltuială trebuie
să apară în contabilitate dacă este acceptată la deductibilitate. Pe de altă parte în Marea Britanie
dimensiunea deprecierilor reversibile de valoare este fixată de către autor ități și regăsită facultativ
în politicile contabile ale firmelor, deci în acest caz nu profitul este subestimat, ci deprecierea.
Motivul este protejarea prioritară a intereselor acționarilor, care preferă un rezultat contabil
superior, în vederea majorăr ii dividendelor, chiar dacă acest lucru presupune majorarea sarcinii
fiscale. Prin urmare explicația acestor diferențe este dezvoltarea unui sistem acționarial și bursier
foarte puternic.
Aceste detalii coroborate cu instituirea caracterului nedeductibil pentru unele categorii de
ajustări și provizioane (în special în sistemele contabile conectate la fiscalitate) induce tendința unei
note de poluare fiscală în contabilitate utilizându -se de către fisc această pârghie contabilă, care
servește în contabilita te pentru respectarea și punerea în aplicare a principiului prudenței și
nu pentru reglarea sarcinii fiscale.
Fiscalitatea argumentează restricționarea creării de provizioane și ajustări menționând că
suspectează unele întreprinderi de utilizarea acestora pentru a constitui rezerve oculte, sustrase de la
impozitare.
Un alt element de dispută între contabilitate și fiscalitate, care induce anumite influențe de
fiscale în contabilitate, o reprezintă caracterul opțional al capitalizării anumitor categorii d e
cheltuieli . Varianta capitalizării se bazează pe argumentul că anumite categorii de cheltuieli
afectează mai multe exerciții financiare viitoare. În virtutea respectării principiului independenței
exercițiului, decurge logic ipoteza repartizării acestor cheltuieli asupra acestor exerciții. Ritmul
recunoașterii acestor cheltuieli coincide cu recunoașterea veniturilor la realizarea cărora contribuie,
deci, în acest mod se respectă și principiul conectării cheltuielilor la venituri.
Aceasta procedură este ap licabilă acelor costuri a căror efecte nu sunt imediate, cum ar fi
cheltuielile de cercetare și dezvoltare sau cheltuielile legate de îndatorare.
În anumite sectoare al industriei mari sume de bani sunt destinate cercetării și dezvoltării
produselor sau te hnologiilor de producție. Cel puțin dintr -un anumit punct de vedere aceste
cheltuieli reprezintă o condiționare a realizării unor venituri în perspectivă, deci capitalizarea lor ar
surveni în mod logic. Totuși acest lucru nu este acceptat în toate țările. Este cazul Germaniei și
S.U.A. Aceste măsuri se bazează pe argumentul că incertitudinea inerentă acestor genuri de

CONTABILITATEA ȘI FISCALITATEA VENITURILOR ȘI REZULTATELOR ENTITĂȚILOR ECONOMICE
79 activități (cercetare și dezvoltare) impune un grad ridicat de prudență și deci includerea în categoria
cheltuielilor este de preferat capita lizării unor sume care au un risc destul de ridicat de a fi
considerate în perspectivă fictive. În aceste țări condițiile pentru capitalizare sunt foarte stricte:
proiectul trebuie să aibă mari șanse de a fi finalizat, pe de o parte, iar pe de altă parte, trebuie să
existe perspective certe ale unui succes comercial în cazul finalizării proiectului85.
Totuși practica dezvăluie unele situații în care există o oarecare similaritate între principiile
contabile și realitatea mediului de afaceri: „în Elveția puți ne întreprinderi din domeniul farmaceutic
sau chimic recurg la capitalizarea costurilor pentru dezvoltare, chiar dacă au un nivel foarte ridicat.
Motivul este posibilitatea existenței unei suspiciuni legate eventuale dificultăți financiare prin care
trece întreprinderea în cauză. Pe de altă parte în Japonia capitalizarea costurilor aferente dezvoltării
reprezintă o practică obișnuită”86.
Sistemul contabil românesc nu acceptă posibilitatea capitalizării costurilor aferente
cercetării, în schimb se acceptă po sibilitatea capitalizării costurilor aferente dezvoltării, conform
Standardelor Internaționale de Contabilitate.
Anumite categorii de active necesită o durată îndelungată de realizare și o finanțare
substanțială. Capitalizarea cheltuielilor legate de dobân zile aferente acestor lucrări a fost o idee
intens discutată. Unii specialiști sugerează ideea că se poate recurge la includerea costurilor
financiare în valoarea activului finalizat, cu condiția ca acestea să fie foarte bine individualizate de
alte costu ri de aceeași natură. Cei care critică aceste metode consideră că prin capitalizare s -ar putea
ajunge la situația în care același activ să poată avea diferite valori contabile în funcție de momentul
în care a fost finalizat.
Cert este că normele naționale și reglementările internaționale acceptă capitalizarea
cheltuielilor financiare legate de realizarea activelor cu ciclu lung de fabricație. Doar în S.U.A.
capitalizarea dobânzilor are caracter obligatoriu.
Existența unei opțiuni la îndemâna întreprinderil or referitoare la capitalizarea sau nu a
anumitor categorii de cheltuieli oferă posibilitatea unor manipulări ale rezultatelor contabile, ale
dimensiunii impozitului și ale dividendelor distribuite în final acționarilor, în funcție de anumite
interese. Cân d se intenționează diminuarea masei impozabile și nedistribuirea dividendelor, nu se
va recurge la capitalizarea acestui gen de cheltuieli, pe de o parte iar când se intenționează
majorarea masei impozabile sau distribuirea dividendelor, capitalizarea este o variantă optimă în
acest sens.
În vederea înlăturării diverselor acțiuni speculative ar fi oportună ajungerea la un consens al
normalizatorilor, în caz contrar dimensiunea rezultatului contabil tinde să devină finalitatea unor
intenții speculative, înt r-un sens sau în altul, ale agenților economici.

85 Minu M., Contabilitatea ca instrument de putere , Ed. Econo mică , București, 2002, pag.297.
86 Walton P., Haller A., Raffournier B., International accounting , Thompson learning, London, 2003, pag.506.

CONTABILITATEA ȘI FISCALITATEA VENITURILOR ȘI REZULTATELOR ENTITĂȚILOR ECONOMICE
80 Nu poate fi neglijat nici tratamentul fiscal al operațiunilor în monedă străină . Cea mai
stringentă problemă sens o reprezintă regimul câștigurilor sau pierderilor din diferențe de curs
valutar nerealizate l a data bilanțului, la sfârșitul exercițiului financiar. Reglementările prevăd ca
toate aceste diferențe valutare aferente creanțelor și datoriilor în valută să fie reflectate în bilanț în
funcție de cursul de la data bilanțului, dar modalitatea în care su nt reflectate acestea nu este
întotdeauna aceeași. Sistemele de origine anglo -saxonă acceptă reflectarea diferențelor de curs
valutar, pozitive sau negative, asupra rezultatului exercițiului. Franța și Germania aveau dificultăți
din acest punct de vedere, considerând că aplicarea principiului prudenței contravine recunoașterii
câștigurilor din diferențe de curs valutar. Totuși Germania accepta recunoașterea câștigurilor pe
termen scurt de această natură dacă vizau creanțele sau datoriile pe termen scurt. Ac eastă manieră
de recunoaștere a pierderilor nerealizate și nerecunoaștere a câștigurilor nerealizate are ca și
consecință subevaluarea profiturilor, determinate de o manieră ultraprudentă, specifică sistemelor
contabile continentale.
Modificările politici lor contabile pot avea un impact semnificativ din punct de vedere al
influențelor fiscale pe care le pot produce. În țările în care practicile contabile sunt aliniate
fiscalității (Germania, Japonia, Spania, Italia, Franța) orice schimbare în reglementăril e fiscale este
în general suficientă pentru a justifica o schimbare în aplicarea principiilor contabile.
Pe de altă parte o modificare a politicii contabil e, chiar dacă nu este cauzată de anumite
presiuni fiscale este aplicată diferit în sistemul anglo -saxon și în sistemul continental.
În sistemele anglo -saxone o schimbare în principiile contabile se aplică retrospectiv, deci
situațiile financiare ale exercițiilor financiare precedente trebuie modificate, corespunzător
modificării fiecărui element bilanțier implicat. Aceste mențiuni sunt prevăzute de tratamentul de
bază conform IAS 8. Pe de altă parte sistemele contabile continentale nu acceptă modificarea
soldurilor de închidere ale conturilor perioadelor precedente, deci pentru corectură se recurge la
tratamentul alternativ al aceluiași standard, care prevede că ajustările nete aferente exercițiilor
financiare precedente vor afecta doar situațiile financiare ale perioadei curente.
Iată cum politicile fiscale pot avea ca și consecință unele modificări retro active ale
principiilor contabile, modificări care operate distinct în funcție natura fiecărui sistem contabil,
afectează gradul de comparabilitate a informației contabile și implicit relevanța acesteia.
Una dintre măsurile fiscale apreciate de agenții ec onomici care își desfășoară activitatea în
economiile în care contabilitatea este conectată la fiscalitate și care preferă diminuarea masei
impozabile în schimbul majorării rezultatului, este acordarea de diferite facilități fiscale de către
stat. Aceste f acilități fiscale pot avea ca și consecință diminuarea masei impozabile fie datorită
diminuării la nivelul rezultatului contabil, fie datorită unei reduceri a rezultatului impozabil.
Sistemul contabil românesc s -a confruntat în perioada postrevoluționară c u câteva tipuri de facilități
fiscale:

CONTABILITATEA ȘI FISCALITATEA VENITURILOR ȘI REZULTATELOR ENTITĂȚILOR ECONOMICE
81 – reducerea cu 20% a impozitului pe profitul reinvestit87;
– reducerea impozitului pe profit pentru crearea de noi locuri de muncă88;
– reducerea impozitului aferent profiturilor înregistrate din activitatea de export89;
– posib ilitatea deducerii unei cote de 20% din valoarea de intrare sub formă de amortizare
suplimentară, în prima lună de funcționare, pentru anumite categorii de imobilizări90;
– stabilirea unui sistem preferențial de impozitare pentru unele instituții de dimensiu ni
reduse (microîntreprinderi), sub forma unei cote de 1,5 până la 3% stabilită asupra
veniturilor realizate91, această ultima reglementare referitoare la impozitarea venitului cu
3% fiind încă în vigoare pânǎ recent92.

87 Ordonanța de Urgență a Guvernului nr.297/2000 pentru completarea legii nr.133/1999 privind stimularea
întreprinză torilor privați pentru înființarea și dezvoltarea întreprinderilor mici și mijlocii, publicată în Monitorul Oficial
al României, partea I, nr.707 din 30 decembrie 2000.
88 Idem 75.
89 Legea 414/2002 privind impozitul pe profit, publicată în Monitorul Oficia l al României, partea I, nr.456 și Codul
Fiscal al României.
90 idem 77.
91 Ordonanța Guvernului nr.24/2001 privind impunerea microîntreprinderilor, publicată în Monitorul Oficial al
României, partea I, nr.472 din 17 august 2001, aprobată cu modificări prin Legea nr.111/2003 și noul cod fiscal al
României aplicabil de la 1 ianuarie 2006.
92 Ordinul nr.101/2010 privind modificarea din oficiu a vectorului fiscal pentru contribuabilii care la 31 decembrie 2009
erau înregistrați ca plǎtitori pe venitul microîntrep rinderilor, publicat în M.O. nr.65/2010.

CONTABILITATEA ȘI FISCALITATEA VENITURILOR ȘI REZULTATELOR ENTITĂȚILOR ECONOMICE
82 2.3.IMAGINEA FID ELĂ SUB REFLECTORUL RAPORTULUI
CONTABILITATE -FISCALITATE

Nivelul optim al raportului contabilitate -fiscalitate poate fi interpretat ca fiind acela care
concură la realizarea obiectivului principal al contabilității: prezentarea imaginii fidele a poziției
financiare, performanțelor financiare și asupra fluxurilor de trezorerie, în scopul utilizării acestora
de către diferite categorii de utilizatori interni și externi cu ocazia luării unor decizii economice. Din
acest punct de vedere putem cataloga optim a cel raport contabilitate fiscalitate, care asigură
posibilitatea prezentării unei imagini fidele.
Imaginea fidelă este o noțiune dificil de definit datorită în primul rând barierelor lingvistice
ale conceptului, care „se regăsește în legislațiile contabile naționale sub diferite semnificații,
oscilând între o expresie duală și una unitară”93. Aceste variații ale noțiunii de imagine fidelă pot fi
sintetizate sub următorul aspect94:

Concepte Expresie duală Expresie unitară
Mod de
prezentare True and
fair
(adevărată
și loială) True and
correct
(adevărată
și corectă) True and
apropriate
(adevărată
și
adecvată) Faithful
(cu
loialitate)
(sinceritate) According
to fact
(în acord
cu
faptele) Real
(reală)
Right looking
(corectă,
neînșelătoare)
Repere
geografice Regatul
Unit
Irlanda Italia Portugalia Franța,
Belgia
Luxemburg
Spania,
Olanda Germania Grecia
Danemarca

Din această schemă reiese că, deși imaginea fidelă este un numitor comun în ceea ce
privește obiectivul contabilității, semnificația acesteia nu este percepută în mod unitar. Punerea în
evidență a diferențelor de percepție a termenului se poate face cu ajutorul anexelor la situațiile de
raportare, unde se pot face mențiuni cu referire la:
– principiile și regulile de evaluare prezentate;
– scadența creanțe lor și datoriilor;

93 Pop A., Contabilitatea financiarǎ româneascǎ armonizatǎ cu directivele europene și standardele internaționale de
contabilitate , Ed. Intelcredo, Deva, 2002, pag.36.
94 Feleagǎ F., Îmblânzirea junglei contabilitǎții , Ed. Economicǎ, București, 1996, pag.220.

CONTABILITATEA ȘI FISCALITATEA VENITURILOR ȘI REZULTATELOR ENTITĂȚILOR ECONOMICE
83 – derogările operate la întocmirea bilanțului și a contului de profit și pierdere, cu
implicațiile acestora asupra poziției financiare, performanțelor întreprinderii și a
modificărilor în poziția financiară a acesteia.
Din situația prezent ată mai sus reiese diferența de accepțiune a termenului de imagine fidelă,
în funcție de raportul contabilitate -fiscalitate, specifică fiecărui sistem contabil:
– sisteme contabile deconectate de fiscalitate, de origine anglo -saxonă (caracterizate prin
duali sm informațional, informația contabilă fiind orientată către două sau mai multe
tipuri de utilizatori: statul, conducerea întreprinderii, piața financiară)
– sisteme contabile conectate la fiscalitate, de origine continentală (caracterizate prin
monism infor mațional, informația contabilă fiind orientată către un singur tip de
utilizator, de obicei statul)
În cele ce urmează vom analiza nivelul optim al raportului contabilitate fiscalitate, prin
prisma conceptului de imagine fidelă, în concepțiunile continenta lă și anglo -saxonă

2.3.1. Imagine fidelă în concepțiunea continentală

În accepțiunea continentală, imaginea fidelă este ridicată la nivelul de obiectiv fundamental
al contabilității
Interpretarea europeană continentală a conceptului de imagine fidelă (în sistemul francez
image fidèle), se concretizează pe primatul aparenței juridice în fața realității economice, și în
același timp pe o înclinație spre aplicarea mai preponderentă decât în sistemul anglo -saxon a
principiului prudenței.
Prima manifestar e a ideii de sinceritate, asociată cu aceea de imagine fidelă, apare în dreptul
francez în 1937. Sinceritatea avea vocația să fie ridicată la rangul de criteriu calitativ, care să
servească drept referință în controlul fiabilității mesajului contabil. În m od absolut ea corespunde
voinței de a fi cât se poate mai aproape de realitate.
Termenul de imagine fidelă, este preluat de sistemul continental prin adoptarea Directivei a
IV-a europene. Actualmente, în accepțiunea continentală, imaginea fidelă este perc epută ca fiind
rezultatul conformității cu regulile și a sincerității conturilor. Conformitatea cu regulile presupune
respectarea dispozițiilor reglementare și a principiilor.
Relevantă, pe linia ideii de imagine fidelă franceză doar din punctul de veder e al intereselor
autorităților publice, este următoarea opinie: „golirea ei de conținut s -a declanșat în momentul în
care a fost asociată cu regulile, principiu a cărui semnificație și natură nu suferă nici o ambiguitate.
Conformitatea cu regulile înseamnă respectarea regulilor impuse de legi, regulamente, uzanțe. Deci

CONTABILITATEA ȘI FISCALITATEA VENITURILOR ȘI REZULTATELOR ENTITĂȚILOR ECONOMICE
84 ea este strictă în conformitate cu dreptul pozitiv. Ca atare, ea nu a fost niciodată decât un instrument
care, mai mult, s -a lăsat invadat de fiscalitate. Prin cuplare, efectul aplicării prin cipiului sincerității
a fost anihilat de conformitatea cu regulile, dominată de fiscalitate. În acest cuplu, sinceritatea nu a
jucat decât un rol secundar. Textele fiscale nu au inclus niciodată noțiunea de sinceritate, limitându –
se numai să prevadă penali tățile în caz de contabilitate incorectă și neconformă cu regulile.
Normalizarea franceză s -a înscris, deci, în cadrul unei sincerité régularisée (sinceritate conformă cu
normele)”95.
În aceste condiții s -a ajuns la situația în care „fiecare agent economic este influențat în
structura și activitățile sale, în mod direct, de legislație, care antrenează distorsiuni în
comportamentul acestuia, care sunt rezultatul presiunii fiscale, corectate cu capacitatea acestuia de
adaptare la astfel de influențe. Altfel sp us firma este un vast câmp de efecte fiscale.”96 În această
accepțiune a ideii de imagine fidelă, ceilalți utilizatori ai informației contabile sunt prejudiciați, în
favoarea intereselor prioritare fiscale ale statului, influența fiscalității asupra contabi lității fiind
semnificativă.
Întrebarea care se degajă de aici este dacă se poate accepta ideea de favorizare a unui
utilizator, din punctul de vedere al accesului la informația contabilă? Dacă da, în ce măsură
raportările financiare mai îndeplinesc condiț iile de credibilitate pentru ceilalți utilizatori: piețele
financiare (investitorii) sau managerii? În această situație mai putem acorda calificativul de imagine
fidelă raportărilor contabile?
Ca urmare, treptat conformitatea cu regulile a devenit dogma ex perților contabili și a
comisarilor de conturi, teama încălcării ei atingând dimensiunile unei obsesii.
Sub aspectul conformității cu regulile, conform Planului Contabil General Francez, se
presupun respectarea tuturor principiilor contabile generale admis e privind rezolvarea în practică a
patru probleme97:
 aplicarea ierarhiei textelor juridice, atunci când reglementările contabile sunt contradictorii,
în ordinea: tratate internaționale (directive), texte legislative (legi și ordonanțe), texte
reglementare ( decrete, ordine și hotărâri), jurisprudența (decizii și hotărâri judecătorești) și
în cele din urmă și doctrina care deși nu este obligatorie poate juca un rol acolo unde nu
există un vid legislativ.
 Rezolvarea dilemei contabile atunci când există o stare conflictuală între regulile de
evaluare impuse de legislația fiscală și cele rezultate din principiile general admise. O astfel
de problemă nu poate apare în sistemele de contabilitate anglo -saxone unde rezultatul
(profitul) impozabil se determină pe cale extracontabilă, ci doar în sistemele de contabilitate

95 Feleagǎ N. , Dincolo de frontierele vagabondajului contabil , Ed. Economicǎ, București, 1997, pag.67.
96 Diaconu P., Cum fac bani contabilii , Ed. Economicǎ, București, 2004, pag.193.
97 Colette C., & Richard J., Comp tabilité générale par la méthode des flux , Ed. Dunod, Paris, 1992, pag.26.

CONTABILITATEA ȘI FISCALITATEA VENITURILOR ȘI REZULTATELOR ENTITĂȚILOR ECONOMICE
85 ale Europei occidentale continentale (cu excepția celui a Olandei) în care rezultatul
impozabil se determină pe cale contabilă. În acest caz se pot ivi două situații:
-când legislația fiscală impune și regulile de înregistrare în contabilitate a evaluărilor de tip
fiscal. Consecințele imixtiunii fiscalității în contabilitate pot fi rezolvate prin instituirea unor
conturi speciale. Este cazul amortismentelor derogatorii când surplusul de amortizare
nejust ificat din punct de vedere economic, dar înregistrat ca și o facilitate fiscală se
înregistrează în conturile de provizioane.
-când legislația fiscală nu impune regulile de înregistrare în contabilitate a evaluărilor de
tip fiscal, acestea urmând a se face ținând cont numai de principiile contabile general
admise.
 Rezolvarea dilemei contabile atunci când normele contabile lasă posibilitatea de a fi alese de
întreprindere. În acest caz alegerea trebuie să se facă în concordanță cu acele principii
contabile care converg la realizarea imaginii fidele.
 Rezolvarea dilemei contabile atunci când aplicarea normelor contabile ar conduce la o
imagine deformată a realității economice. În acest caz ar trebuie să primeze cerințele
obținerii imaginii fidele, re nunțându -se astfel la primatul formei juridice în favoarea
primatului realității economice.
În concluzie, din aceste mențiuni reiese că imaginea fidelă este asigurată de respectarea
prioritară a textelor și reglementărilor legale, și doar în ultimul rând de respectarea principiilor
contabile. În acest mod se face un compromis între datoria de informare uniformă a utilizatorilor
informației contabile, în favoarea informării prioritare a instituțiilor statului, care își protejează
interesele fiscale. Imagin ea fidelă are astfel o doză mai mare de subiectivitate.
Astfel, realizarea imaginii fidele este asociată unei conectări a contabilității la
reglementările fiscale, unei conformități cu regulile fiscale.

CONTABILITATEA ȘI FISCALITATEA VENITURILOR ȘI REZULTATELOR ENTITĂȚILOR ECONOMICE
86
2.3.2. Imagine fidelă în concepțiunea ang lo-saxonă

În concepția anglo -saxonă, acest concept este ridicat la nivel de convenție prioritară care
concură la realizarea obiectului contabilității.
Interpretarea anglo -saxonă a conceptului de imagine fidelă (true and fair value) se bazează
pe acce ptarea principiului prevalenței economicului în fața juridicului.
Sub proiectul semnificației anglo -saxone, imaginea fidelă are trei caracteristici:
– traduce o idee de viată și de judecată;
– presupune sarcina de bună informare a utilizatorilor;
– este un rapor t de comunicare.

Imaginea fidelă – traducerea unei idei de viața și de judecată

Conform pragmatismului anglo -saxon, „true and fair view”, este o viziune loială printr -o
traducere loială despre ceea ce este întreprinderea. Imaginea fidelă se concepe în viața entităților
economice, nefiind un concept „in abstracto”. Dimpotrivă ea este o realitate fără esență juridică, si
de altfel nici esență economică.”98. În concluzie conceptul de imagine fidelă depinde de judecata
profesională.
Comitetul de studii al o rganismului profesiei contabile britanice a apreciat că imaginea
fidelă a devenit o expresie a artei profesionale, sinonimă cu o prezentare a conturilor întocmite
conform principiilor general acceptate. Această prezentare ar trebui să conducă la o imagine pură,
care să nu comporte deformări intenționate, manipulări sau omiterea de fapte semnificative.
Deci este evident că, în condițiile realizării unei imagini fidele în concepția anglo -saxonă,
sunt excluse practicile intervenționiste ale statului, având ca și consecințe conectarea contabilității
la fiscalitate.

Buna informare a utilizatorilor

Prin imagine fidelă, legislația se plasează în perspectivă, în punctul de vedere al utilizatorilor
de situații contabile, indiferent că ei sunt sau nu deținători a i unei fracțiuni din capitalul entității
economice.
În Regatul Unit, conducătorii de întreprindere sunt responsabili față de proprietari, cărora
trebuie să le raporteze modul în care au utilizat resursele puse la dispoziția societății de către

98 Feleagǎ N. , Dincolo de frontierele vagabondajului contabil , Ed. Economicǎ, București, 1997, pag.68.

CONTABILITATEA ȘI FISCALITATEA VENITURILOR ȘI REZULTATELOR ENTITĂȚILOR ECONOMICE
87 aceștia. C onducătorii trebuie să comunice rezultatele și progresele înregistrate de societate tuturor
acelora care au în mod rațional, dreptul să intre în posesia acestor rezultate, în manieră cât mai
uniformă, fie că este vorba de stat sau investitori.
În acest pr oces de comunicare se manifestă o diferență esențială dintre fidelitate (fair) și
sinceritate (true):
– sinceritatea este grija de a întocmi o informare care să fie cât se poate de apropiată de
realitate, fără a ne preocupa de înțelegerea ei.
– fidelitatea pre supune grija complementară a unei bune receptări a mesajului de către toți
utilizatorii.
Cu alte cuvinte, sinceritatea este numai o etapă pe drumul căutării unei imagini a
întreprinderii care să fie cât mai aproape de satisfacerea criteriului calitativ de fidelitate.
Rezultă că prin prisma posturii de criteriu calitativ, noțiunea de fidelitate convine mai bine
decât cea de realitate, pentru că aceasta din urmă este insuficientă când apare într -un context
neadecvat. Fidelitatea este nu numai realitatea descr ierii, ci este și prezentarea neînșelătoare a
acestei realități.

Imaginea fidelă – raport de comunicare

Această caracteristică este dată de faptul că imaginea fidelă creează o relație între
producătorii de conturi și utilizatorii lor.
Există mai întâi un grad inevitabil de subiectivitate, pentru că este imposibil să se elimine
„sensibilitatea” celui care întocmește conturile: acesta le întocmește în funcție de adevărul pe care
el l-a construit, plecând de la observarea faptelor reale, în funcție de preg ătirea profesională.
Operațiile și evenimentele nu pot să fie prezentate prin ele însele, acestea fiind numai expuse așa
cum au fost percepute de preparatorul de conturi.
De aici rezultă că oricum, chiar dacă excludem intervenționismul statal (impunerea d e reguli
fiscale contabilității, conectarea contabilității la fiscalitate), imaginea fidelă este de o „subiectivitate
obiectivată”.
În consecință, nu putem pretinde raportărilor financiare să atingă perfecțiunea în ansamblul
lor, însă putem asigura o oar ecare uniformitate a informării, astfel încât să nu se acorde o atenție
mai mare unui anumit utilizator în defavoarea celorlalți (statului în defavoarea piețelor financiare).
Ideea de „oarecare uniformitate” este acceptată de specialiștii anglo -saxoni, ca re consideră
că acest dezavantaj poate fi compensat printr -o analiză mai detaliată a informației contabile:
„modificările politicilor contabile, pentru a decupa cât mai bine evenimentele economice cu
caracter atipic pot fi rapide, fără a aștepta deciziile încete și greoaie ale Parlamentului. Este permisa
asocierea unei excepții unei reguli generale, pornind de la premisa conform căreia o situație

CONTABILITATEA ȘI FISCALITATEA VENITURILOR ȘI REZULTATELOR ENTITĂȚILOR ECONOMICE
88 neobișnuită nu poate fi tratată decât într -un mod neobișnuit. Desigur că există dezavantaje: o
tendință spre o lipsă de consistență și de comparabilitate. Utilizatorul ocazional trebuie să
compenseze acest lucru printr -un studiu detaliat al informației contabile”99.
Reducerea reglementărilor fiscale ale statului, în defavoarea posibilității de controlare a
contabil ității în procesul de stabilire a masei impozabile, nu înseamnă că cetățenii nu contribuie
prin impozite la finanțarea cheltuielilor publice, iar pe de altă parte moralitatea și etica lor în
materie de impozite este de netăgăduit. Relevant în acest sens e ste punctul de vedere exprimat de
Winston Churchil, care afirma în 1927 că legiuitorul englez a corelat evaziunea fiscală cu celelalte
legi economice, a deconectat contabilitatea de fiscalitate, creând raporturi oneste între contribuabil
și fisc.

99 David A., Britton A., Financial reporting , sixth edition, Thomson Learning, London, 2002, pag.196 -197.

CONTABILITATEA ȘI FISCALITATEA VENITURILOR ȘI REZULTATELOR ENTITĂȚILOR ECONOMICE
89

CAPITOLUL III

SISTEMUL CONTABIL ROMÂNESC ȘI RAPORTUL
CONTABILITATE -FISCALITATE

Conform economiștilor americani, Richard Baker și Thomas King, există o convergență a
opiniilor specialiștilor în sensul acceptării conturării a cinci modele fu ndamentale de contabilitate,
din punct de vedere al destinatarilor informației contabile:100
– „modelul britanic, care furnizează, cu prioritate, informațiile necesare deținătorilor de
obligațiuni, acționarilor și creditorilor;
– modelul S.U.A. care furnizează, cu prioritate, informațiile necesare acționarilor;
– modelul francezo -italiano -spaniol, care are ca și prioritate informarea autorităților
fiscale;
– modelul țărilor vest germane și scandinave, care este foarte conservator și este
caracterizat pe practicarea p e scară largă a rezervelor în scopul reducerii rezultatului
până la cel mai mic nivel;
– modelul sovietic, care presupune un circuit al informațiilor între o economie planificată
și o autoritate guvernamentală centrală.”
Din ideile prezentate anterior, concl udem că orientarea prioritară a raportărilor financiare
către instituțiile statului sau către informarea într -o manieră cât mai echitabilă a tuturor
utilizatorilor de informație financiară (investitori, personal, creditori financiari, furnizori și alți
creditori comerciali, clienți, guvern și instituțiile sale, public, instanțe judecătorești), a dus la
crearea contemporană a două categorii de rapoarte contabilitate -fiscalitate (conectate și deconectate
de fiscalitate), și implicit la două sisteme contabile diferite (sistemul continental și anglo -saxon).
Diferențele fundamentale între cele două modele ar putea fi rezumate astfel:101

100 Baker R. E., King T. E., Advanced financial accounting , McGraw -Hill Book Co, 1989, Singapore, pag.661.
101 Raffournier B., Haller A., Walton P., Comptabilité internationale , Librairie Vuibert, 1997, Paris, pag.105.

CONTABILITATEA ȘI FISCALITATEA VENITURILOR ȘI REZULTATELOR ENTITĂȚILOR ECONOMICE
90 Sistemul contabil Continental Anglo -saxon
Originea finanțării Sector bancar în principal Piețe financiare în principal
Cultură Orientare statală Individualism
Sistem juridic Dominația dreptului scris
Legea furnizează reguli
contabile detaliate Dominația dreptului cutumiar
(jurisprudenței)
Regulile sunt elaborate de
organisme abilitate
Utilizatorii principali ai
situațiilor financiare Autorități fiscale, creditori,
investitori În principal investitorii
Rolul utilizatorilor în
normalizare Rolul majorității utilizatorilor
în normalizare este indirect,
chiar nesemnificativ Cu toate că este indirect, rolul
utilizatorilor este fo arte
important
Principiile contabile Dominația principiului
prudenței
Prevalența juridicului asupra
economicului
Influența nefastă a fiscalității
asupra utilității decizionale a
informației contabile Prevalența economicului
asupra juridicului
Informația c ontabilă nu suferă
influența fiscalității
Limita publicării Tendința unor publicări
limitate Tendința unor publicări largi
Atitudinea în materie
contabilă Opțiuni multe de contabilizare
și evaluare Opțiuni puține de contabilizare
și evaluare
Calculul be neficiului Calculul unui beneficiu
prudent care poate fi distribuit
cu anumite restricții și tendințe
spre crearea unor rezerve Calculul unui beneficiu util în
luarea deciziilor:
-prezentare cinstită, imagine
fidelă
-dominația principiului
independenței ex ercițiilor
-fără limite impuse la
distribuirea beneficiilor
-fără rezerve latente
Exemple de țări Belgia, Grecia, Germania,
Franța, Italia, Japonia,
Portugalia, Suedia. Australia, Marea Britanie,
Irlanda, Canada, Olanda,
Singapore, S.U.A.

CONTABILITATEA ȘI FISCALITATEA VENITURILOR ȘI REZULTATELOR ENTITĂȚILOR ECONOMICE
91 Pornind de l a aceste două tendințe de evoluție la nivel internațional, ar fi interesantă
poziționarea în acest cadru a sistemului de contabilitate românesc, și implicit a nivelului de
conectare sau deconectare a contabilității la fiscalitate.
Din acest punct de veder e evoluția contabilității românești trebuie analizată în corelație cu
contextul istoric național și cu evoluțiile în domeniul contabil pe plan internațional. Explicația
trendului evolutiv urmat de sistemul contabil românesc, presupune luarea în considerare și a
faptului că în Țările Române, formele economiei capitaliste au apărut mult mai târziu, comparativ
cu celelalte țări ale Europei, și de asemenea „literatura contabilă de la noi apare cu o întârziere de
aproape trei secole față de evoluțiile din plan european”102.

3.1. MATERIALIZAREA APLICĂRII PARTIDEI DUBLE ÎN ROMÂNIA

Apariția partidei duble în Țările Române nu a fost apreciată cu exactitate, dar există opinii
care consideră că „e cu neputință ca venețienii ajunși prin părțile noastre […] să nu fi răspândit
tainele artei indispensabile oricărui negustor dornic să -și dea seama, prin socoteli sistematice, de
mersul comerțului său.”103. Pe de altă parte, dovezi concrete ale contabilității în partidă dublă există
însă „în catastifele de însemnări contabil e ale marilor negustori din Sibiu, Brașov și București din
secolul al XVIII -lea.”104
Un rol important în evoluția contabilității românești l -a avut regulamentul organic din 1831.
„Pe baza Regulamentului organic s -a organizat, pentru prima dată în Țările Rom âne o contabilitate
regulată, care să facă cu putință controlarea daraverilor care încăpeau pe mâna slujitorilor statului;
[…] s -a organizat serviciul caselor publice, al învățământului public, al exploatărilor miniere, toate
acestea punându -se sub control ul statului”.105 La nivel de stat contabilitatea în partidă dublă a fost
introdusă după 1929.
Perioada de până la 1945 a fost influențată de în foarte mare parte de gândirea și teoriile
contabile elaborate de italieni, francezi și germani. Toate aceste curen te sunt proprii contabilității
continentale și de aici o tendință firească de apropiere a contabilității românești de abordarea
continentală în domeniul contabilitate -fiscalitate.

102 Neag R., Reforma contabilitǎții românești între modelele francez și anglo -saxon , Ed. Economicǎ, București, 2000,
pag.199.
103 Rusu D., Fra Luca di Borgo și doctrinele contabilitǎții în cultura economicǎ româneascǎ , Ed. Junimea, Iași, 1991,
pag.92.
104 Ionașcu I., Epistemo logia contabilitǎții , Ed. Economicǎ, București, 1997, pag.176.
105 Demetrescu C. G., Istoria contabilitǎții , Ed. Științificǎ, București, 1972, pag.289.

CONTABILITATEA ȘI FISCALITATEA VENITURILOR ȘI REZULTATELOR ENTITĂȚILOR ECONOMICE
92 3.2. CONCEPTUL DE FRACTURĂ ISTORICĂ APLICAT ÎN CAZUL
EVOLUȚIEI CONTABILE R OMÂNEȘTI

România după al doilea război mondial nu și -a continuat existența pornind de la ceea ce a
reprezentat, intrând în sfera de influența sovietică. În acest context, „noua ideologie politică ce a
marcat dezvoltarea României, impune utilizarea concep tului de fractură istorică în dezvoltarea
contabilității românești.”106
În aceste condiții normalizarea contabilă în România devine atributul exclusiv al statului
încă din 1947, odată cu crearea, în cadrul Ministerului Industriei și Comerțului, a unui Consi liu
Permanent al normării contabilității. Acest Consiliu a avut ca prioritate elaborarea unui cadru
general de conturi, aplicabil tuturor întreprinderilor industriale.
Se poate constata faptul că acest eveniment coincide cu elaborarea Planului contabil fr ancez
din 1947.
Perioada 1950 -1990 poate fi caracterizată prin evoluția contabilității spre un monism din
punct de vedere informațional (unicul destinatar al informației contabile fiind statul).
În această perioadă circuitul de idei pe plan mondial, în dom eniul contabil, a avut loc.
Contabilitatea românească a rămas însă în afara acestui circuit.
După prăbușirea regimului comunist, noile autorități guvernamentale au impus o serie de
reforme legislative, menite să contribuie la dezvoltarea unei economii orie ntate spre o economie de
piață. Semnificativă în acest sens este noua Lege a contabilității 82/1991. Această reformă a
presupus transformarea situațiilor financiare, din situații al căror scop principal era realizarea unor
statistici utilizate pentru urmăr irea executării planurilor la nivel macroeconomic, într -un complex de
situații financiare menit să contribuie la o mai bună informare a unor categorii variate de utilizatori.

106 Neag R., Reforma contabilitǎții românești între modelele francez și anglo -saxon , Ed. Economicǎ, Bucureșt i, 2000,
pag.202.

CONTABILITATEA ȘI FISCALITATEA VENITURILOR ȘI REZULTATELOR ENTITĂȚILOR ECONOMICE
93 3.3. SENSUL INIȚIAL AL ORIENTĂRII RAPORTULUI CONTABILITATE –
FISCALITATE ÎN ROMÂNIA: CONECTARE SAU DECONECTARE?

În această perioadă, România a trebuit să aleagă un sistem de contabilitate, adaptat noilor
modificări pe plan politic, economic și social, unul dintre modelele prezentate anterior.
Opțiunea pentru un model continen tal sau anglo -saxon a fost relevată prin Legea
contabilității 82/1991, care presupunea o copie în cele mai mici detalii a sistemului contabil francez.
Motivele, obiective sau subiective, ale acestei opțiuni pot fi multiple:
– cel mai puternic argument poate fi înregistrat ca fiind, faptul că „niciodată nu s -a
apreciat că modelul francez de contabilitate nu a fost corespunzător României.”107
– similaritatea dintre România și Franța în ceea ce privește existența cod de legi (dreptul
scris)
– România fiind o țară în curs de dezvoltare, care se orienta spre o economie de piață,
modalitatea de finanțare preponderentă era prin intermediul creditorilor, a băncilor, în
detrimentul finanțării prin piețele financiare. Bursa românească s -a înființat mult mai
târziu.
– datorită monismului informațional din perioada comunistă, profesia contabilă în
România era abia la începuturile sale, influența exercitată de aceasta in sensul protejării
anumitor interese contabile fiind nesemnificativă.
– elita intelectuală și politică a Românie i a primit de multe ori o educație în Franța;
– regimul comunist a avut și el legături cu Franța, poate mai mult decât cu orice altă țară,
din vestul Europei.
– influența exercitată de specialiștii francezi și belgieni, care au contribuit prin sfaturile
lor, l a alegerea opțiunilor de către Guvernul României, în ceea ce privește noul sistem de
contabilitate ( în mod similar cu influența de astăzi în sensul adoptării Standardelor
Internaționale de contabilitate).
– modelul anglo -saxon de contabilitate, în cadrul Eu ropei, nu avea o răspândire foarte
largă (fiind specific doar Regatului Unit, Olandei și Irlandei).
În consecință, unul dintre elementele preluate odată cu întregul sistem contabil francez a fost
și puternica legătură dintre contabilitate și fiscalitate. R elevant în acest sens a fost preluarea
provizioanelor reglementate, care aveau ca obiectiv reflectarea incidențelor fiscale asupra
contabilității (la francezi surplusurile de amortisment derogatoriu).

107 Neag R., Reforma contabilitǎții românești între modelele francez și anglo -saxon , citat dupǎ Alan Roberts, The recent
romanian accounting reforms:another case of cultural intrusion?, Ed. Economicǎ, București, 2000, pag.207.

CONTABILITATEA ȘI FISCALITATEA VENITURILOR ȘI REZULTATELOR ENTITĂȚILOR ECONOMICE
94 De remarcat faptul că alegerea sistemului de contabilit ate francez, nu o putem cataloga ca o
greșeală. Acesta a fost în condițiile țării noastre, un sistem adaptat tradițiilor românești, condițiilor
acelor ani și de ce nu , ușor adaptabil economiei românești.
Concluzionând, pe linia caracteristicilor mediului contabil românesc, influențat de
fiscalitate, acesta se caracterizează la momentul actual prin:
– predominanța sectorului bancar pe linia finanțării, în detrimentul piețelor financiare;
– prevalența dreptului scris, în detrimentul dreptului cutumiar;
– legea fu rnizează reguli contabile detaliate, acestea nefiind elaborate de organisme
abilitate și independente;
– profesia contabilă în România este insuficient dezvoltată (Corpul experților Contabili și
al Contabililor Autorizați s -a înființat doar în 1994)
– utilizat orii principali ar fi în ordine: autorități fiscale, creditori, și în cele din urmă,
investitorii;
– rolul utilizatorilor în procesul de elaborare a reglementărilor contabile este
nesemnificativ;
– predominanța principiului prudenței;
– tendința unor publicări l imitate a rapoartelor contabile;
– numeroase opțiuni de contabilizare și evaluare;
– calculul unui beneficiu mai mult prudent decât util;
– tendințe în crearea unor rezerve din profitul distribuibil.

CONTABILITATEA ȘI FISCALITATEA VENITURILOR ȘI REZULTATELOR ENTITĂȚILOR ECONOMICE
95 3.4.PERSPECTIVE PRIVIND RAPORTUL CONTABILITATE –
FISCALITATE

3.4.1. Normalizarea, armonizarea și perspectiva deconectării contabile

Dacă ar fi să definim normalizarea, aceasta ar reprezenta procesul prin care se elaborează
reguli sau norme de prezentare a documentelor de sinteză, se definesc metodele ș i terminologia
contabilă aplicabile în totalitate sau parțial la un ansamblu de terți, de întreprinderi.
Normalizarea contabilității vizează:
– obținerea de către puterea publică a unei informări omogene referitoare la întreprinderi;
– utilizarea informației contabile de către utilizatorii din afara întreprinderii, în special în
ceea ce privește comparațiile în timp și spațiu;
– fundamentarea riguroasă a deciziilor care implică îmbogățirea decidenților și
redistribuirea bogăției.
În funcție de raportul dintre ap ortul public (statul) și cel privat (profesia contabilă liberală),
în procesul de normalizare contabilă, unii specialiști (L.A. Daley și G.E. Mueller, 1982), au abordat
patru tipuri de abordări în domeniu:108
– o abordare de tip politic, în care predomină inte rvenția statului (Franța, Germania);
– o abordare de tip pragmatic, în care predomină profesia contabilă liberală (Marea
Britanie);
– o abordare mixtă, în care normele elaborate de profesia contabilă liberală sunt impuse
prin intervenția statului (S.U.A.);
– o abordare mixtă, în care normele elaborate de profesia contabilă liberală sunt impuse
prin negocieri multipartite (Olanda, în care „Comitetul de reflecție tripartită” este
intermediarul între profesia contabilă liberală, asociațiile patronale și sindicatele
muncitorești).
Normalizarea revenind atât în sarcina statului, cât și în sarcina profesiei contabile, este o
permanentă dispută, în care se succed câștigătorii, dar treptat pe măsura trecerii anilor divergențele
dintre cele două participante par să se est ompeze.
Motivele acestei schimbări ar putea fi multiple, dar le considerăm relevante ca semnificație
pe următoarele două: „dereglementarea” și armonizarea contabilității.
Dereglementarea contabilității desemnează procesul prin care producerea de norme
contabile este încredințată unor organisme independente, în care sunt implicați toți actorii interesați
de informația contabilă (profesia contabilă, investitorii, fiscul, băncile, sindicatele).

108 Feleagǎ N., Ionașcu I., Contabilitate financiarǎ , vol. I, Ed. Economicǎ, București, 1993, pag.177 -178.

CONTABILITATEA ȘI FISCALITATEA VENITURILOR ȘI REZULTATELOR ENTITĂȚILOR ECONOMICE
96 În conformitate cu această idee, „în unele țări unde normele cont abile urmau o procedură
legalistă, fiind atribuția instituțiilor statului, s -a realizat o delegare a competențelor către organisme
mixte, care funcționează ca autorități administrative independente sau către organisme private
internaționale. Este cazul Fra nței, unde statul și -a delegat puterea de reglementare contabilă către
două autorități administrative independente, una consultativă: Consiliul național al contabilității și
alta decizională Comitetul de reglementare contabilă. Statul nu s -a derobat de ori ce implicare în
normalizarea contabilă, ci participă alături de alți actori […] în cadrul acestor autorități.”109 În
schimb în Marea Britanie se observă o oarecare tendință de implicare a statului în reglementare.
În consecință, în unele sisteme contabile co ntabilitatea se degajă de caracterul instrumentist,
în serviciul prioritar al statului, devenind o prioritate informarea pentru întreprindere. Este evidentă
creșterea rolului specialiștilor contabili, care sunt puși în situația de a renunța la aplicarea st rictă și
rigidă a unor norme, pentru a conlucra în alegerea soluțiilor contabile care să ofere o imagine fără
discriminări sau privilegieri, tuturor utilizatorilor.
Ne confruntăm cu instaurarea în contabilitatea continentală a primordialității unor eleme nte
preluate din sistemul contabil anglo -saxon, deconectat de fiscalitate. Acesta este efectul procesului
de armonizare contabilă internațională, cauza reducerii divergențelor la nivel de normalizare, între
stat și profesia contabilă.
Armonizarea provine din cerințele utilizatorilor de situații financiare de evoluare către o
contabilitate uniformă. O consecință a acestei presiuni o reprezintă integrarea dispozițiilor
Directivei a IV -a europene (îmbunătățite prin aportul noțiunii de imagine fidelă din part ea Marii
Britanii și a Irlandei), în legislația franceză, prin aceasta sistemul continental tinzând evolutiv spre
cel anglo -saxon, deconectat de fiscalitate.
Considerăm procesul de dereglementare ca o consecință a tendinței de armonizare
internațională a contabilității.
Prin urmare, dacă ar fi să definim armonizarea, aceasta ar reprezenta „procesul prin care
regulile sau normele contabile naționale diferite de la o țară la alta, uneori divergente sunt
perfecționate pentru a fi comparabile și a li se da ac eleași interpretări evenimentelor și
tranzacțiilor.”110
Ca o concluzie, tendințele de estompare a divergențelor de opinii în normalizare (între stat și
profesia contabilă) își au explicația în necesitatea armonizării contabile internaționale, impusă de
presiunile utilizatorilor de situații financiare. Prin urmare orientarea raportului de forțe se face în
favoarea profesiei contabile.
Presiunile utilizatorilor de situații financiare, în sensul armonizării, își au originea în111:

109 Neamțiu Gh., Contabilitate comparatǎ și aprofundatǎ , Ed. Gutenberg Univers, Arad, 2003, pag.8 -9.
110 Pereș I., Mateș D., Simpozionul internațional „Specializare, d ezvoltare, integrare ”, Cluj -Napoca, 2003, pag.39.
111 Feleagǎ N., Sisteme contabile comparate, contabilitǎțile anglo -saxone , Ed. Economicǎ, București, 1999, pag.16.

CONTABILITATEA ȘI FISCALITATEA VENITURILOR ȘI REZULTATELOR ENTITĂȚILOR ECONOMICE
97 – Mondializarea din ce în ce m ai evidentă a economiilor. Tendințele economice și
financiare determină din ce în ce mai mult o internaționalizare a normelor contabile.
– Lărgirea Uniunii Europene. Pe măsură ce noi țări intră în Uniunea Europeană și noi
societăți își adaptează structurile la acelea ale societăților europene, asistăm la crearea
unui număr din ce în ce mai mare de multinaționale.
– Globalizarea crescătoare a piețelor de capitaluri. Evoluând într -un cadru internațional,
apare ca evidentă dorința unor întreprinderi de a -și crește capitalul în mai multe țări.
Atragerea lor spre diferitele piețe financiare este dată și de concurența tot mai acută între
aceste piețe, dornice să -și majoreze ponderea lor în activitatea mondială. Concurența
între piețele de capitaluri influențează autor itățile naționale de control spre o evoluție a
mentalităților favorabilă recursului la normele contabile internaționale (IAS).
Armonizarea contabilă la nivel mondial se realizează prin implicarea unor organisme și
instituții profesionale de renume cum sun t:
– Comitetul pentru Standarde Internaționale de Contabilitate (IASC);
– Uniunea Europeană și Comisia Europeană;
– Organizația pentru Cooperare și Dezvoltare Economică
– Federația Internațională a Contabililor;
– Federația Experților Contabili Europeni;
– Comisia In ternațională a Operațiunilor Bursiere.
În concluzie, armonizarea contabilă promovată de aceste organisme, urmărește ca situațiile
financiare ale întreprinderii să ofere informații generale comparabile la nivel internațional, care să
răspundă și interesului investițional al întreprinzătorilor, și nu doar celui fiscal al statului. Deci
promovează prioritar și în același timp fără titlu obligatoriu, ideea deconectării contabilității de
prevederile fiscale, pentru a proteja interesele investitorilor și a asigu ra comparabilitatea situațiilor
financiare în spațiu.

CONTABILITATEA ȘI FISCALITATEA VENITURILOR ȘI REZULTATELOR ENTITĂȚILOR ECONOMICE
98 3.4.2. Limitele armonizării contabile internaționale și raportul contabilitate –
fiscalitate

Deconectarea contabilității de fiscalitate, promovată la nivel internațional prin armonizare
contabil ă, presupune, conform opiniilor specialiștilor, trei posibilități de transpunere în practică112:
– reglementările naționale sunt adaptate pentru a fi conforme cu normele internaționale de
contabilitate;
– adoptarea imperativă a reglementărilor internaționale d oar la nivelul situațiilor financiare
consolidate;
– adoptarea opțională a reglementărilor internaționale de către agenții economici care își
desfășoară activitatea în mediul economic național.
În același timp, procesul de armonizare contabilă internațională are anumite limite, în ceea
ce privește capacitatea de a promova deconectarea de fiscalitate în sistemele contabile unde aceasta
se mai menține.
O limită obiectivă referitor la prima alternativă a armonizării contabile internaționale, este
rezultatul dife renței de opțiuni dintre întreprinderile mari, care sunt deschise fluxurilor financiare la
nivel mondial, fiind interesate de atragerea investitorilor, pe de o parte, și întreprinderile mici și
mijlocii care nu sunt cotate la o bursă de valori, nefiind atâ t de interesate de atragerea opțiunilor
investitorilor, cât de informarea statului și a creditorilor, pentru a se proteja.
Dacă întreprinderile mari sau grupurile sensibile la fenomenele de globalizare și
financiarizare sunt și vor fi adepte ale întocmirii și prezentării conturilor lor pe baza normelor
internaționale, nu același lucru se poate spune și despre întreprinderile mici și mijlocii, care totuși
reprezintă o pondere semnificativă în economia unei țări. Ținând cont de orientarea lor
preferențială, î n defavoarea priorităților de atragere a investitorilor, ele vor conserva particularitățile
economice, financiare, sociale și culturale ale țării.
Relevant în acest sens este următorul punct de vedere : „astfel, o societate care face apel la
economisirea publică acordă importanță consecințelor financiare ale deciziilor luate (impactul
asupra distribuirii de dividende, asupra cursului bursier, asupra vulnerabilității la o ofertă publică de
cumpărare, asupra relațiilor cu terții), iar o societate mică sau mi jlocie privilegiază, adesea,
optimizarea fiscală. Ca urmare, în funcție de context, politicile contabile pot avea ca obiectiv:
micșorarea pierderilor publicate, micșorarea beneficiilor impozabile.”113
Înclinația unităților mici relativ redusă spre publicarea informațiilor și implicit atragerea
investitorilor este recunoscută și acceptată și în Marea Britanie conform opiniei lui Christopher

112 Walton P, Haller A., Raffournier B., International accounting , Thompson Learning, London, 2 003, pag.403.
113 Malciu L., Contabilitate creativǎ , Ed. Economicǎ, București, 1999, pag.33.

CONTABILITATEA ȘI FISCALITATEA VENITURILOR ȘI REZULTATELOR ENTITĂȚILOR ECONOMICE
99 Nobes, care afirmă că „un element important în Marea Britanie este divizarea întreprinderilor în trei
categorii: mici, mi jlocii și mari. Întreprinderilor considerate mici li se permite să publice mai puțină
informație. Acestea sunt exonerate de la publicarea contului de profit și pierdere, a unor conturi din
balanța de verificare și a cea mai mare parte a notelor din anexă.”114 Pe de altă parte, această
mențiune denotă deconectarea contabilității de fiscalitate prin neimpunerea publicării contului de
profit și pierdere, acestui gen de unități.
În consecință, extrapolând acest aspect la nivelul unei economii, o armonizare contab ilă
aplicată pentru acest gen de întreprinderi este o problemă dacă nu imposibilă, cel puțin delicată și în
perspectiva armonizării, „dihotomia generală dintre acționar/reprezentare fidelă și
creditor/prezentare conservatoare reprezintă un obstacol sufici ent de important, care nu va putea fi
depășit decât odată cu modificări de atitudine și legislație.”115
Tot referitor la prima alternativă, adoptarea obligatorie a normelor contabile internaționale,
un alt dezavantaj este acela că această metodă este foarte lentă, și deci necesită un volum foarte
mare de timp pentru a fi realizată.
Fondul de timp și volumul de muncă, consumate pentru a întocmi, situații financiare
conforme cu normele internaționale de contabilitate, deci deconectate de fiscalitate, pentru
întreprinderile mici și mijlocii, poate fi economisit prin apelarea la cea de a doua posibilitate:
obligativitatea întocmirii de astfel de situații doar de către instituțiile care întocmesc situații
financiare consolidate. În acest caz fondul de timp consumat și volumul de muncă depus, ar fi
justificate.
O altă limită în procesul de armonizare este dată de faptul că instituțiile care elaborează
normele internaționale sunt fără putere coercitivă, și ca o consecință aplicarea normelor este
facultativă, totuși „u neori aplicarea voluntară a reglementărilor internaționale este acceptată ca o
alternativă la întocmirea raportărilor conform reglementărilor naționale. În numeroase țări cum ar fi
Franța, Italia, Olanda și Marea Britanie, această alternativă este acceptat ă. Conturile grupurilor
întocmite în aceste țări în conformitate cu IAS sau US GAAP sunt acceptate ca și echivalente de
către autorități”116.
Concluzia este că deconectarea generală a contabilității de fiscalitate promovată la nivel
internațional prin armon izare contabilă:
– este mai puțin pregnantă datorită caracterului neobligatoriu al aplicării normelor
internaționale ;

114 Nobes C., Introduction to financial accounting. Fourth impression with revisions , Unwin Hyman Ltd Academic
Division, London, 1983, pag. 186.
115 Duțescu A., Ghid pen tru înțelegerea și aplicarea standardelor internaționale de contabilitate , Ed. CECCAR,
București, 2001, pag.14.
116 Walton P, Haller A., Raffournier B., International accounting , Thompson Learning, London, 2003, pag.403.

CONTABILITATEA ȘI FISCALITATEA VENITURILOR ȘI REZULTATELOR ENTITĂȚILOR ECONOMICE
100 – lasă în afara ariei societățile comerciale mici și mijlocii, în a căror arie de interes nu intră
în mod prioritar atragerea investitorilor, preferând orientarea spre creditori sau economia
de impozit în raport cu fiscul.
Tendința de diminuare sau neînregistrare a amortismentelor, provizioanelor conduce la
reducerea ratei îndatorării (deoarece cheltuiala redusă cu amortismentul sau
provizioane le conduce la majorarea capitalurilor proprii) în contrapartidă cu creșterea
datoriei fiscale. Pe de altă parte o creștere a ratei îndatorării, favorizează o economie de
impozit. Se va oscila în permanență între acești doi poli. În consecință, ratele de
îndatorare vor fi preponderent mai mari decât cele ale contabilităților deconectate de
fiscalitate, preferându -se în general opțiunea economiei exagerate de impozit.

3.4.3. Perspective privind raportul contabilitate -fiscalitate în România

Adoptarea în sis temul contabil francez, a Directivei a IV -a, induce ideea unei prevalențe
contabile anglo -saxone asupra sistemului contabil continental, cel puțin în materie de prioritate a
informării investitorilor. Acest lucru denotă înscrierea contabilității franceze p e un început de trend
evolutiv, care ar avea ca finalitate deconectarea de fiscalitate.
Adoptarea experienței anglo -saxone este previzionată de unii specialiști francezi (Bernard
Colasse) „contabilitatea generală tratează întreprinderea în sensul juridic. […]Aceasta este
principala justificare a aplicării combinate a principiului costului istoric și a principiului prudenței.
Concepută în acest mod contabilitatea își îndeplinește fără îndoială sarcina sa juridică. Însă aceasta
nu corespunde intereselor tutur or utilizatorilor, și pornind de aici se percepe din partea acestora
preferința spre depășirea acestui tip de sistem. Acest lucru presupune o activitate de reflectare
teoretică și cercetare în vederea elaborării noilor sisteme, din partea instanțelor de no rmalizare și
reglementare. Este subînțeleasă necesitatea unui consens al opiniilor în această direcție. Efortul de
cercetare teoretică a început deja.”117 (se face referire la perpectiva adoptării principiului de
concepție anglo -saxonă a prevalenței economic ului asupra juridicului în Franța, în detrimentul
prevalenței juridice, în fața economicului de până atunci).
La nivelul specialiștilor din domeniul contabil există un consens în ceea ce privește ideea că
sistemul contabil românesc trece încă printr -un pro ces de schimbare și înclină spre adoptarea unor
standarde contabile compatibile cu sistemul legislativ contabil aplicat în Uniunea Europeană,
conform trendului adoptat in 1990 prin trecerea la economia de piață. Totuși pentru o lungă
perioadă de timp de at unci sistemul contabil românesc a fost predispus spre informarea prioritară a

117 Colasse B., Comptabilité générale , Ed. Economica, Paris, 1988, pag.296 -297.

CONTABILITATEA ȘI FISCALITATEA VENITURILOR ȘI REZULTATELOR ENTITĂȚILOR ECONOMICE
101 instituțiilor guvernamentale, în detrimentul informării investitorilor actuali și potențiali, a
managementului, a instituțiilor financiare și a altor utilizatori ai informației c ontabile la nivel
internațional, tendință care se regăsește și la momentul actual, conturată cel puțin prin câteva
elemente118:
– Prevalența formei în detrimentul substanței în ceea ce privește înregistrarea
evenimentelor economice;
– Ajustările privind incertit udinea încasării diverselor categorii de creanțe sunt limitate, de
altfel foarte puține entități economice au o evidență coerentă a scadențelor acestor
creanțe pe termene de până la 30 de zile, între 30 și 60 de zile, etc;
– Informația din situațiile financ iare este prezentată într -o formă agregată, cu puține
detalieri narative care sa mărească gradul de inteligibilitate a informației contabile,
îndeplinindu -se în același timp și condițiile de relevanță a informației;
– Limitarea înregistrării ajustărilor pent ru deprecierea elementelor a căror valoare de piață
este inferioară sau care nu mai sunt vandabile, ceea ce este un element în plus care
induce ideea că situațiile financiare sunt întocmite doar în scopul raportării bazei de
determinare a impozitului, core spunzând din acest punct de vedere mai puțin interesului
investitorilor;
– Inexistența unei explicații referitoare la impactul scăderii puterii de cumpărare a
monedei naționale;
– Teoretic există posibilitatea diferențierii amortizării contabile de amortizare a fiscală,
practic acest lucru nu se realizează decât în cazuri limitate de întreprinderi, din motive
diverse legate fie de importanța redusă acordată dimensionării unui profit superior pentru
acționari, fie din motive care țin de prudență cu privire la ev itarea asumării riscului unor
justificări fiscale suplimentare;
– Înregistrarea creanțelor și datoriilor privind impozitul amânat își găsește în majoritatea
cazurilor doar teoretic loc în raportările financiare al instituțiilor, practic nefiind luate în
considerare;
– Reflectarea imobilizărilor fie la costul istoric, fie la o valoare determinată pe baza unor
indici de reevaluare adoptați de instituțiile statului aplicați la nivelul costului istoric, nu
la o valoare curentă pentru fiecare element în parte. Deși teoretic există această
posibilitate, de reflectare a imobilizării respective la o valoare de piață, această variantă
este anulată de imposibilitatea unor deduceri ulterioare a plusului de valoare respectiv la
determinarea masei impozabile.

118 *** Ernst&Young, Financial reporting in Romania,, Significant accounting concepts for investors and users of
financial reporting information , iunie 2005.

CONTABILITATEA ȘI FISCALITATEA VENITURILOR ȘI REZULTATELOR ENTITĂȚILOR ECONOMICE
102 – Creanțele și da toriile în monedă străină nu sunt ajustate de majoritatea entităților
economice decât la sfârșitul exercițiului financiar. In consecință, exceptând data de 31
decembrie, pentru oricare alt sfârșit de lună, nu se recomandă o actualizare a datoriilor și
creanțelor în monedă străină. Prin urmare câștigurile sau pierderile nerealizate în
monedă străină nu sunt recunoscute decât la sfârșitul anului119.
– Datorită scăderii puterii de cumpărare a monedei naționale, veniturile și cheltuielile
aferente exercițiului fina nciar precedent sunt irelevante din punctul de vedere al
comparabilității informației contabile. Soluția practică există dar nu se aplică decât
sporadic: indexarea nivelului anului precedent cu un anumit indice sau exprimarea
acestuia într -o monedă de circ ulație internațională cu o stabilitate mai ridicată;
– Lipsa unor detalieri specifice privitoare la datoriile societății față de stat, sau în ceea ce
privește valoarea debitelor și a dobânzilor aferente.
Dacă ar fi să ne referim la actualitatea acestor aspec te în România, putem reține câteva idei.
Procesul actual de normalizare contabilă în România, este caracterizat printr -o natură
publică, aceasta deoarece normele contabile sunt rezultatul implicării instituțiilor statului în actul
normalizator.
Ca urmare procesul de elaborare a normelor contabile este departe de ceea ce înseamnă
elaborarea normelor pe plan internațional. Acest lucru este evident pornind de la considerentul că
elaborarea normelor contabile internaționale reprezintă un proces care ia în calc ul toate punctele de
vedere ale celor interesați, în timp ce în țara noastră acest proces se adresează cu prioritate unui
cadru restrâns și astfel imparțialitatea și obiectivitatea actului normalizator sunt puse la îndoială.
Pornind de aici, marea majorita te a legilor, ordonanțelor, hotărârilor de guvern din domeniul
contabil iau în considerare, în primul rând statul ca utilizator preferențial al informațiilor contabile,
iar pe această linie predomină influențele de ordin fiscal.
Totuși, Ordinul 403/22.02.1 999 cu privire la Reglementările contabile armonizate cu
Directiva a IV -a a Comunităților Economice Europene și cu Standardele Internaționale de
Contabilitate marchează fără îndoială o cotitură în sistemul de contabilitate românesc. Ca urmare,
această tend ință de armonizare cu sistemul contabil de origine anglo -saxonă, se manifest ǎ în prezent
și în România.
În aceste sens, „nu este ușor de explicat care au fost motivele care au dus la această
schimbare120:

119 Inconveniența a fost reglementatǎ începând din ianuarie 2010 când a intrat în vigoare Ordinul 3055/2009 pentru
aprobarea Reglementǎrilor contabile conforme cu directivele europene, publicat în M.O. nr.766/2009.
120 Neag R., Reforma contabilitǎții românești între modelele francez și anglo -saxon , Ed. Economicǎ, Bu curești, 2000,
pag.213.

CONTABILITATEA ȘI FISCALITATEA VENITURILOR ȘI REZULTATELOR ENTITĂȚILOR ECONOMICE
103 – Sistemul de contabilitate existent (creat după modelu l francez) nu era bine adaptat
prezentării informațiilor financiar -contabile de pe piața de capital. La acea vreme existau
preocupări pentru dezvoltarea Bursei de valori;
– Deschiderea manifestată în direcția cunoașterii unor noi sisteme de contabilitate;
– Strategia UE a cărei poziție oficială era de recomandare a utilizării și recunoașterii
oficiale a normelor contabile internaționale. România lua în considerare posibilitatea de
a intra în vizorul Uniunii Europene pentru aderare.
– Prezența unor specialiști din Regatul Unit, care au determinat un anumit mod de
abordare a reformei.
Ordinul 403/1999 exprimă limpede orientarea spre contabilitatea internațională. Noile
reglementări vor funcționa în cadrul creat de Legea contabilității 82/1991. Acest element presupun e
menținerea unor influențe franceze (prin promovarea în continuare a Planului de conturi general și
menținerea grupei de provizioane reglementate).
Mediul economic românesc este predominat de existența întreprinderilor mici și mijlocii, a
căror prioritat e nu este neapărat informarea și atragerea investitorilor: „din punct de vedere numeric
în România, predomină întreprinderile mici și mijlocii. Ori, este știut că, peste tot în lume
documentele de sinteză publicate ale acestor întreprinderi, au ca principa l utilizator statul.”121
Pornind de la aceste mențiuni, pentru întreprinderile mici și mijlocii, deconectarea contabilității de
fiscalitate reprezintă un deziderat mai greu de realizat.
În consecință, limitele generale ale armonizării internaționale (referit oare la dificultatea
includerii în sfera armonizării a întreprinderilor mici și mijlocii) sunt puse în evidență în România,
prin adoptarea a două acte legislative, unul în 2001 pentru unitățile mari, cotate la bursă, interesate
de atragerea investitorilor (Ordinul nr.94/2001 pentru aprobarea reglementărilor contabile
armonizate cu Directiva a IV -a a Comunităților Economice Europene și cu Standardele
Internaționale de Contabilitate), iar altul în 2002 pentru unitățile mici și mijlocii, orientate prioritar
spre informarea creditorilor sau instituțiilor statului (Ordinul nr.306 pentru aprobarea
Reglementărilor contabile simplificate, armonizate cu directivele europene).
În categoria evoluțiilor recente pe linia armonizării internaționale, se înscrie și Decizi a nr.9
din 8 octombrie 2003, privind Reglementarea impozitului pe profit în concordanță cu
Reglementărilor contabile armonizate cu Directivele Europene și cu Standardele Internaționale de
Contabilitate (care detaliază noțiunea de impozit pe profit amânat, specifică deconectării de
fiscalitate) dar și Ordinul 1752/2005 privitor la adoptarea efectivă în sistemul contabil românesc a
Directivei a IV -a a Comunităților Economice Europene.
Recentul Cod fiscal al României se înscrie mai departe pe linia contabilă de tip continental
puternic ancorată la fiscalitate, prin impunerea contabilității a unui mix de măsuri fiscale.

CONTABILITATEA ȘI FISCALITATEA VENITURILOR ȘI REZULTATELOR ENTITĂȚILOR ECONOMICE
104

Totuși, pornind de la câteva din aceste evoluții recente, putem afirma că există germenii care
induc posibilitatea de deschidere treptată a d rumului spre un sistem contabil performant, în care
fiscalitatea și contabilitatea să activeze independent una de cealaltă. Această tendință devine și mai
certă dacă luăm în considerare intențiile României de aderare la Uniunea Europeană. Ori acest
evenime nt ar presupune aderarea și la poziția oficială a uniunii, referitoare recunoașterea și
utilizarea normelor contabile internaționale, și implicit la deconectarea contabilă de fiscalitate.

3.4.4. Pentru o conectare sau o deconectare a contabilității în r aport cu
fiscalitatea ?

Abordând raporturile dintre contabilitate și fiscalitate, prin prisma celor două interese, cel
contabil și cel fiscal, putem considera că întreprinderea este supusă unor presiuni și, în același timp,
transformări care de cele mai m ulte ori pun sub semnul incertitudinii stabilitatea și existența sa.
Obiectivul fundamental al contabilității (în concepția continentală) îl reprezintă „furnizarea
de informații care să ofere o imagine fidelă asupra poziției financiare, performanțelor fina nciare ale
întreprinderii și asupra fluxurilor de trezorerie în scopul utilizării acestora de către diferite categorii
de utilizatori interni și externi cu ocazia luării unor decizii economice. În concepția anglo -saxonă,
imaginea fidelă este percepută ca o convenție prioritară care concură la realizarea obiectului
contabilității.”122
Obiectivul fundamental al finanțelor și implicit al fiscalității ar fi „acela de a mobiliza și
aloca resursele bănești necesare susținerii acțiunilor publice și afacerilor priva te.”123 Pe această
tendință, în scopul îndeplinirii sarcinilor de randament și eficiență a impozitelor, interesul fiscal se
situează de partea maximizării veniturilor bugetare, prin aplicarea principiilor proprii ale fiscalității.
În concluzie, cele două ști ințe, contabilitatea și fiscalitatea, guvernează interese diferite:
contabilitatea reprezintă interesul întreprinderii (pe linia reflectării unei imagini fidele pentru toți
utilizatorii, fără influențe fiscale), iar fiscalitatea reprezintă interesul instit uțiilor publice ale statului
(în sensul determinării bazei impozabile de o manieră cât mai precisă, în scopul unei impuneri cât
mai exacte).

121 Malciu L., Cererea&oferta de informații contabile , Ed. Economicǎ, București, 1998, pag.109.
122 Oprean I. și colectiv, Bazele contabilitǎții agenților economici din România , ediția a IV -a, Ed. Intelcredo, Deva,
2001, pag 87.
123 Tulai C., Finanțele publice și fiscalitatea , Ed. Casa cǎrții de științǎ, Cluj -Napoca, 2003, pag.18.

CONTABILITATEA ȘI FISCALITATEA VENITURILOR ȘI REZULTATELOR ENTITĂȚILOR ECONOMICE
105 Interesele celor două științe, precum și principiile care stau la baza lor ar putea fi sintetizate
în modul următo r124:

INTERESUL CONTABIL INTERESUL FISCAL

Principii contabile general admise ce concu ră la obținerea
imaginii fidele 1.Prudența 1.Individualitatea
Principiile fiscale în slujba interesului fiscal 2.Permanența metodelor
2.Nediscriminarea
3.Independenței exercițiului
3.Impersonalitatea
4.Continuității activității
4.Neutralitatea și eficacitatea
5.Intangibilității
5.Legitimitatea
6.Necompensării
6.Lipsa de arbitrariu
7.Evaluării separate a
elementelor de active și datorii
8.Prevalenței economicului
asupra juridicului
9.Pragului de semnificație

Realizarea cel or două obiective, al imaginii fidele (contabil), pe de o parte, și al maximizării
profitului (fiscal) pe de altă parte, presupune ca fiecare știință să dețină principii solide care să fie

124 Burada C., Armonizarea dintre contabilitate și fiscalitate , Ed. Independența economicǎ, Pitești, 2002, pag 41. Imaginea fidelǎ a
situațiilor financiare
ale întreprinderii Maximizarea
veniturilor bugetare

CONTABILITATEA ȘI FISCALITATEA VENITURILOR ȘI REZULTATELOR ENTITĂȚILOR ECONOMICE
106 puse în practică. Aceste principii vor fi la fel de diferite unele de altele, ca și obiectivele la
îndeplinirea cărora concură.
Orice implicații dintr -o parte în cealaltă poate duce la încălcarea unui principiu și la creșterii
dificultății de realizare a obiectivului fundamental de către partea afectată (instituirea de fa cilități
fiscale pentru anumiți întreprinzători, are ca și consecință încălcarea principiului nediscriminării,
concomitent cu poluarea fiscală a raportărilor financiare ale unității, cu grave consecințe asupra
imaginii fidele).
Scopul și nivelul de influe nță fiscală variază considerabil de la un stat la altul. Specialiștii
consideră că trebuie evitat riscul perceperii simpliste și uneori extremiste a ideii de deconectare
fiscală, deoarece „nici un stat nu poate susține că reglementările fiscale nu influenț ează
contabilitatea după cum nici un stat nu poate fi acuzat de influență totală din punct de vedere fiscal.
Între aceste două extreme inexistente, există o mare varietate de practici și tradiții din acest punct de
vedere”125.
În condițiile apariției legii c ontabilității, dreptul contabil încearcă să se desprindă și să se
dezvolte ca o ramură distinctă a dreptului. Acest lucru ar fi posibil doar în condițiile în care s -ar
asigura premisele necesare unui asemenea deziderat, prin reducerea imixtiunii dreptului fiscal în
domeniul contabilității. În cazul României același organism de stat stabilește atât normele contabile
cât și cele fiscale, cu o înclinație subiectivă spre prevalența regulilor fiscale asupra celor contabile.
Consecința este că „obiectivele contab ilității pot fi atinse numai după parcurgerea în totalitate a
filtrului fiscal, care denaturează sau nu informațiile contabile pertinente.”126 În aceste condiții este
cert că se realizează obiectivul fundamental al contabilității în primul rând pentru fisc, și în ultimul
rând pentru ceilalți utilizatori, dacă mai este posibil acest lucru. Pe de altă parte informația contabilă
odată poluată fiscal, nu mai poate oferi în aceeași măsură, o imagine fidelă și pentru ceilalți
utilizatori. Ori, realizarea obiectivul ui fundamental (asigurarea imaginii fidele), presupune
informarea în aceeași măsură a tuturor utilizatorilor de informație contabilă „contabilitatea trebuie
să asigure informații pentru toți utilizatorii, respectiv investitorii de capital, fiscalitatea ca
reprezentant al statului, bancherii, clienții, furnizorii – ca parteneri de afaceri ai întreprinderilor,
organele de sinteză informațională ale guvernului și angajații întreprinderilor.”127
În aceste condiții putem considera că o informație contabilă po luată fiscal este foarte
susceptibilă în ceea ce privește posibilitatea asigurării imaginii fidele și, implicit a obiectivului
fundamental al contabilității.
În acest context, întrebările care se fac simțite sunt dacă un raport de independență între cele
două combatante nu ar fi mai potrivit? Se justifică ideea de influențare a principiilor contabilității

125 David. A., Simon A., Europen accounting guide , fourth edition , Aspen law & business, Gaithersburg, New York,
2001, pag.9.
126 Sucalǎ L., Contabilitate și fiscalitate , Ed. Casa cǎrții de științǎ, Cluj -Napoca, 2002, pag.34.

CONTABILITATEA ȘI FISCALITATEA VENITURILOR ȘI REZULTATELOR ENTITĂȚILOR ECONOMICE
107 de către principiile fiscale sau invers, în condițiile în care se pot afecta obiectivele fundamentale de
imagine fidelă și maximizare a veniturilor buget are? În ce măsură contabilitatea și fiscalitatea și -ar
putea duce la îndeplinire obiectivele, în mod independent una de cealaltă?

Relevant în sensul susținerii, independenței dintre contabilitate și fiscalitate este și punctul
de vedere exprimat de W. Ch urchil care susținea în 1927 că „nici un sistem de impunere din lumea
întreagă nu este conceput într -un mod mai științific și nu este administrat într -un mod mai eficient
decât al nostru și nici un contribuabil nu -și îndeplinește cu mai multă bunăvoință în datoririle sale
către fisc, decât contribuabilul englez. Nimeni nu contestă conștinciozitatea cu care cetățeanul
englez își achită impozitele, dar legiuitorul englez a corelat evaziunea fiscală cu celelalte legi
economice. A deconectat contabilitatea de f iscalitate și a protejat pe cei cu venituri mici.[..] Au
creat raporturi oneste între contribuabil și fisc.[..] Astfel de legi create, respectate și aplicate de către
toți, pot crea conștiințe noi, pot schimba mentalități, pot produce cel mai mare câștig p entru
societate.”128
În concluzie, independența dintre contabilitate și fiscalitate este necesară din mai multe
motive: „deconectare nu înseamnă înșelătorie, ci acceptarea respectului reciproc, al celor două
domenii ale economicului, fiecare în zona lui, baz ându -se pe reguli proprii: o contabilitate , cu
vocația virtuală de a se transforma într -un sistem de informare a unei game diverse de utilizatori, de
la investitor la puterea publică și de la finanțatorul bancar la marele public, și de asistare a deciziilo r
ce vor fi luate de acești actori ai scenei economice, și de o fiscalitate, care se retrage de pe frontul
impunerii de reguli cu valoare contabilă, conștientă că nu are cum să acopere prin aceste reguli
adevărul economic, rezumându -se la conceperea de reg uli privind calculul bazelor impozabile, al
impozitelor și taxelor”.129
Opiniile specialiștilor privitoare la scopul și gradul de influență al legii fiscale asupra
situațiilor financiare diferă semnificativ. Percepția ideii de deconectare contabilă de fiscal itate
privită la modul absolut și perfecționist, poate fi catalogată ca fiind simplistă și extremistă ,
deoarece „în realitate niciodată nu se poate confirma că reglementările fiscale nu influențează
rezultatele publicate și nici o țară nu poate fi acuzată că ia în considerare în totalitate regulile fiscale
în contabilitate”130. Prin urmare chiar și acolo unde se impun reguli fiscale contabilității, există
situații conforme cu reglementările în vigoare, în care fiscul nu distorsionează informația
contabilă și reciproc, acolo unde se promovează deconectarea contabilității de fiscalitate
există situații inevitabile de influențare fiscală a informației contabile. Prin urmare atunci

127 Tulvinschi M., Fiscalitatea și contabilitatea întreprinderii , Ed. Universitǎții , Suceava, 2003, pag.29.
128 Stoian A., Contabilitate și gestiune fiscalǎ , Ed. Mǎrgǎritar, București, 2001, pag.51.
129 Feleagǎ N, Malciu L., Politici și opțiuni contabile (fair accounting versus bad accounting) , Ed. Economicǎ,
București, 2002, pag.460.
130 Davi d A., Britton A., Financial reporting , sixth edition, Thomson learning, London, 2002, pag.168.

CONTABILITATEA ȘI FISCALITATEA VENITURILOR ȘI REZULTATELOR ENTITĂȚILOR ECONOMICE
108 când ne referim la deconectare o susținem dar, nu la modul absolut, pentru că ar f i un scop
care practic nu se poate realiza.

Deconectarea contabilității de fiscalitate ar asigura posibilitatea unui echilibru în ceea ce
privește informarea utilizatorilor. S -ar acorda astfel o atenție sporită unei mai bune informări a
investitorilor. C onsecința ar fi creșterea încrederii acestora în informațiile din raportările financiare.
Prin urmare, e de la sine înțeles că ar predomina tendința de asociere pentru investire, în
detrimentul tezaurizării economiilor. Creșterea investițiilor ar avea ca efect majorarea câștigurilor și
implicit a impozitelor, deci îmbogățirea statului. Relevantă în acest sens este constatarea că „nu
există stat bogat cu întreprinderi și cetățeni săraci”. Iată ce ar putea presupune o economie cu o
contabilitate deconectată de fiscalitate.

3.4.5. Gestiunea fiscală între conectare și deconectare contabilă

Opiniile specialiștilor în domeniul finanțelor referitoare la randamentul impozitelor susțin
ideea conform căreia pentru ca un impozit să aibă un randament fiscal ridica t trebuie să existe un
raport cât mai convenabil între încasările realizate la bugetul de stat prin perceperea lui, pe de o
parte și pe de altă parte, cheltuielile privind așezarea și încasarea sa. Aceștia atrag concomitent
atenția asupra riscului înțelege rii și perceperii greșite a acestei idei : „se spune uneori că
randamentul impozitului este ridicat dacă se realizează concomitent maximizarea încasărilor și
minimizarea cheltuielilor efectuate de către aparatul fiscal. Tributară unei concepții greșite des pre
criteriile de optim, după care optimul presupune maximizarea efectelor (rezultatelor ) și
minimizarea eforturilor (cheltuielilor), această idee spre randamentul fiscal nu poate fi acceptată
pentru simplul fapt că încasarea integrală a veniturilor legal e cuvenite statului presupune și
cheltuieli corespunzătoare cu un aparat fiscal adecvat, capabil să asigure colectarea ritmică a
veniturilor și să întreprindă măsuri pentru evitarea și combaterea evaziunii fiscale”131. Prin urmare
optimul randamentului fisc al semnifică un oarecare echilibru între eforturi și efecte, care:
– nu presupune neapărat maximizarea sarcinii fiscale până la nivelul maxim suportabil de
către plătitor;
– acceptă necesitatea unui consum de resurse necesare punerii în aplicare a procesului de
colectare a impozitului.
Dacă sarcina gestiunii eforturilor depuse de către administrațiile fiscale în ceea ce privește
colectarea taxelor și a impozitelor revine acestora din urmă, dimensionarea impozitelor datorate
revine în sarcina întreprinderilor ( care au obligativitatea respectării liniilor trasate de reglementările
legale în materie de impozitare cu adoptarea unor facilități fiscale acceptate de aceste reglementări).

131 Tulai C., Finanțele publice și fiscalitatea , Editura Casa Cărții de Știință, Cluj -Napoca, 2003, pag.215.

CONTABILITATEA ȘI FISCALITATEA VENITURILOR ȘI REZULTATELOR ENTITĂȚILOR ECONOMICE
109 Dacă din punct de vedere financiar optimul fiscal este redat de randamentul impoz itului, din
punct de vedere contabil optimul fiscal este redat de gestiunea fiscală, care presupune în esență
„administrarea laturii fiscale a unității astfel încât să se asigure respectarea reglementărilor cu
caracter fiscal și, prin deciziile și acțiunil e întreprinderii, să se optimizeze nivelul sarcinii fiscale –
de regulă în sensul reducerii acesteia – în condițiile în care câștigul astfel realizat justifică eforturile
depuse”132.
Obiectivele gestiunii fiscale rezidă în asigurarea securității și eficacită ții fiscale. Securitatea
fiscală presupune evitarea sancțiunilor și penalităților fiscale. Eficacitatea fiscală presupune
conceperea de către entitate a unei politici fiscale dotată cu un obiectiv unic și independent:
cercetarea căilor legale cele mai puț in impozabile.
Conform specialiștilor în domeniul fiscal eficacitatea fiscală presupune două alternative133:
– eficacitate fiscală directă care rezidă într -o diferențiere între regimul de amortizare
fiscală și contabilă, alegerea de a fi sau nu plătitor de tax ă pe valoarea adăugată;
– eficacitate fiscală indirectă care constă în acceptarea deducerii fiscale a unor cheltuieli,
acoperirea pierderilor fiscale din exercițiile anterioare pe baza profitului fiscal curent sau
limitarea deductibilității unor cheltuieli î n funcție de masa profitului brut contabil.
Mențiunea care se impune a fi făcută este că toate aceste proceduri presupun modelarea
profitului impozabil în vederea stabilirii masei impozabile pentru așezarea impozitului, fără a afecta
profitul contabil decâ t într -o măsură nesemnificativă (care constă în impactul pe care eventuala
cheltuială cu impozitul pe profit stabilit pe baza acestei mase impozabile astfel determinate, îl va
avea asupra profitului brut contabil în vederea stabilirii profitului final net contabil).
Prin urmare la nivelul principiului randamentului impozitelor (din punct de vedere fiscal) și
a conceptului de gestiune fiscală (din punct de vedere contabil) se stabilește dimensiunea sarcinii
fiscale a entității economice. Optimul acestui nive l al impozitului stabilit prin procedurile de
gestiune fiscală poate fi apreciat prin cel puțin două criterii134:
– eficiența atunci când câștigul de impozit realizat (concretizat într -o situație de trezorerie
mai favorabilă) este evident;
– confirmarea de către administrația fiscală a conformității cu regulile a măsurilor luate.
Din cele prezentate anterior sarcinile gestiunii fiscale în raport cu contabilitatea sunt
onorabile, vizând în esență determinarea extracontabilă a impozitelor fără a interveni
contabil în modelarea profitului contabil pentru stabilirea unei mase impozabile pornind de
aici. Dacă se respectă aceste principii fiscalitatea își atinge obiectivele fără a influența
contabilitatea. În această ipostază gestiunea fiscală are o poziție de neutralit ate, și își atinge de
asemenea obiectivele fără a impieta asupra vreuneia dintre cele două științe. Se asigură
premisele deconectării contabilității de fiscalitate.

132 Istrate C., Fiscalitate și contabilitate în cadrul firmei , Editura Polirom, Iași, 2000, pag.21 -22.
133 Stoian A., Contabilitate și gestiune fiscală , Editura Mărgăritar, București, 2001, pag.2.
134 Istrate C., Fiscalitate și contabilitate în cadrul firmei , Editura Polirom, Iași, 2000, pag.22.

CONTABILITATEA ȘI FISCALITATEA VENITURILOR ȘI REZULTATELOR ENTITĂȚILOR ECONOMICE
110 Pe de altă parte există o altă interpretare dată definiției gestiunii fiscale de către spec ialiști,
conform căreia aceasta presupune „analiza distorsiunilor sau abaterilor prin incompatibilitatea
dintre regula fiscală și cea contabilă, convergențele dintre ele, precum și stabilirea, pe baza analizei
lor, a strategiei, a riscului fiscal și eficie nței fiscale a întreprinderii. Conform acesteia a gestiona
eficient resursele materiale și financiare ale întreprinderii înseamnă a lua permanent în calcul și
dimensiunea fiscală a afacerilor . Pe lângă decizii care să -i asigure perenitatea și care să ră spundă la
întrebările: Ce să producă?, Cât să producă? La ce preț?, întreprinderea trebuie să țină seama de
dimensiunea obligațiilor sale fiscale izvorâte din realizarea obiectului său de activitate și de
consecințele de natură financiară legate de nerespe ctarea unor reguli impuse de fiscalitate”135.
Menționăm că suntem de acord cu faptul că întreprinderea trebuie să țină cont de
consecințele nerespectării regulilor stabilite de fiscalitate (desigur că ar fi de dorit ca acestea să nu
impieteze asupra stabilir ii rezultatului contabil prin respectarea principiilor contabile). În ceea ce
privește concordanța dintre dimensiunea rezultatelor și nivelul obligațiilor fiscale suntem de acord
că acest raport trebuie să fie oarecum direct proporțional. Nu se justifică, pe măsura creșterii reale
rezultatului contabil brut, o tendință de ascundere a acestuia sau de diminuare a sarcinii fiscale,
tendință care prezintă un risc major deoarece s -ar putea afla la limita prevederilor legale.
Aceasta pune în evidență câteva din tre limitele gestiunii fiscale . Acestea pot fi pe de o parte
limite juridice , legate de riscul de a nu se cădea în evaziune fiscală ilicită. Este imperativă, pe de
altă parte, luarea în considerare a unei limite de oportunitate care derivă din politica gen erală a
întreprinderii confruntată cu anumite obiective strategice. Există posibilitatea ca opțiunea fiscală
optimă să nu fie neapărat cea mai bună alegere pentru întreprindere din punct de vedere al strategiei
sale de dezvoltare. Scăderea profitului prin tehnici fiscale poate reduce încrederea investitorilor ,
diminuând încrederea acestora și deteriorând imaginea întreprinderii pe piața financiară. Chiar într –
un mediu financiar în care finanțarea prin intermediul pieței de capital nu are deocamdată o
impo rtanță semnificativă (cum este cazul României), există situații în care conducerea întreprinderii
acționează atât prin măsuri contabile cât și fiscale în sensul majorării profitului și implicit a
impozitului. Explicația este faptul că remunerarea acestor m embri ai conducerii se realizează în
concordanță cu performanțele în termeni de profit realizate în perioada respectivă de întreprindere.
Aplicarea gestiunii fiscale la acest nivel este preponderentă sistemelor contabile
conectate la fiscalitate. Con siderăm că gestiunea fiscală nu își atinge obiectivele declarate
atunci când duce la distorsionarea profitului contabil (în special diminuarea lui) doar pentru
a obține o economie nejustificată de impozit. Aceste deziderat este realizabil atunci când,
interpoziționarea gestiunii fiscale între contabilitate și fiscalitate, are scopul furnizării
informației fiscale pe baza datelor furnizate de contabilitate, către administrațiile financiare,
fără a influența profitul contabil în acest sens. Pornind de aici, î n condițiile în care se
presupune că se realizează obiectivul gestiunii fiscale, ideea gestiunii fiscale ca element de
conciliere între contabilitate și fiscalitate nu își mai găsește utilitatea, ea având doar rolul

135 Burada C., Armon izarea dintre contabilitate și fiscalitate , Editura Independența economică, Pitești, 2002, pag.19.

CONTABILITATEA ȘI FISCALITATEA VENITURILOR ȘI REZULTATELOR ENTITĂȚILOR ECONOMICE
111 stabilirii extracontabile a impozitului de o manieră care să ducă la realizarea optimului
contabil și fiscal.

3.5. LIMITELE DECONECTĂRII CONTABILITĂȚII DE FISCALITATE:
CONTABILITATEA CREATIVĂ

Conceptul de contabilitate creativă își are originea în termenul englezesc „creative
accounting”, c are face obiectul unor îndelungate prelegeri în literatura britanică. Acest termen este
completat de alte câteva concepte cele mai frecvent întâlnite fiind „contabilitate imaginativă” și
„contabilitate de intenție”.
Referitor la existența acestui concept opiniile sunt împărțite: unii acceptă existența
contabilității creative, alții o neagă.
Semnificativă, în sensul punerii la îndoială a existenței acesteia este opinia lui Herve
Stolowy care menționează:
– fraudele nu au nimic creativ: ele sunt ilegale, pro cedeele ilegale, fraudele și ale machiaje
nu au nimic creativ în mecanismele lor;
– opțiunile contabile au existat dintotdeauna și nu constituie contabilitate creativă […]
principiul opțiunilor este cunoscut și aplicat de contabili de foarte multă vreme;
– subiectivitatea inerentă evaluării este de neocolit și există dintotdeauna;”136
Specialiștii care acceptă ideea existenței contabilității creative subliniază necesitatea unei
diferențieri între adevăratele fraude și falsificări, ,,împodobirile” legale ale contu rilor și
contabilitatea creativă, menționând totodată pericolul confundării „adaptărilor contabile la evoluțiile
juridice, economice și financiare, cu abuzurile mai mult sau mai puțin conștiente și înșelăciunile
deliberate”137.
Această din urmă categorie, a adepților ideii existenței contabilității creative sunt de acord
că premisele apariției acesteia sunt următoarele:
– necesitatea utilizării imaginației profesioniștilor contabili pentru a traduce acele inovații juridice,
economice și financiare pentru car e nu exista, în momentul apariției lor, soluții contabile
normalizate. Deci practica creează situații fără precedent pe care teoria contabilă trebuie să le ia în
considerare;
– utilizarea sau neutilizarea montajelor care decurg din această inginerie financ iară, în funcție de
incidența lor asupra situațiilor financiare ale întreprinderii.

136 Stolowy H., Existe -t-il vraiment une comptabilité créative? , Revue de droit comptable, décémbre, 1994, pag37..
137 Feleagă F., Controverse contabile , Editura Economică, Bucureșți, 1996, pag.146.

CONTABILITATEA ȘI FISCALITATEA VENITURILOR ȘI REZULTATELOR ENTITĂȚILOR ECONOMICE
112 – prioritatea judecății profesionale în ceea ce privește raportarea financiar -contabilă a evenimentelor
economice;
– orientarea prioritară a informației contabile către inv estitori, și mai puțin către instituțiile statului;
– tendința de a majora profiturile contabile, chiar cu riscul de a majora sarcina fiscală, în detrimentul
tendinței de diminuare a masei impozabile.
După cum se poate observa premisele apariției creativi tății contabile au existat acolo
unde gradul de implicare a statului în procesul de reglementare contabilă a fost minim, deci
acolo unde contabilitatea nu este influențată de reglementările fiscale și de aici motivația ideii
conform căreia contabilitatea c reativă a apărut inițial în sistemul anglo -saxon.
Conform argumentărilor ulterioare sistemul contabil deconectat de fiscalitate are și el
capcanele lui în ceea ce privește obiectivitatea informației contabile. Acest lucru se
concretizează printr -o predispo ziție mai accentuată spre creativitate contabilă, existând
posibilitatea influențării situațiilor financiare pentru a transmite informații, în mod prioritar,
anumitor categorii preferențiale de utilizatori. Consecința este nerealizarea obiectivului
fundame ntal al contabilității: imaginea fidelă, de unde putem deduce faptul că echivalentul
anglo -saxon al riscului de poluare fiscală, specific sistemului continental, poate fi reprezentat
în anumite condiții de contabilitatea creativă.
Literatura de specialit ate prezintă numeroși factori susceptibili să -i stimuleze pe manageri în
utilizarea tehnicilor de contabilitate creativă138.
O primă ipostază este situația în care salariile managerilor sunt calculate pe baza
rezultatului contabil . În această situație aceșt ia vor fi tentați să aibă un comportament oportunist,
optând pentru acele artificii creative contabile care să le permită menținerea acestor drepturi la un
nivel ridicat. Prin urmare se pot întâlni aici două situații:
– când rezultatele depășesc limita maxim ă fixată contractual, excedentul nu va fi
înregistrat în perioada curentă, ci va fi utilizat în perioada următoare când va fi
remunerat;
– când managerii se vor confrunta cu situația opusă, fiind puși în situația de a înregistra
pierderi foarte mari, vor apl ica metoda majorării pierderilor respective prin includerea
tuturor pierderilor probabile viitoare, ceea ce va avea ca rezultat în perspectivă profituri
mult superioare.
Conform teoriilor contabilității creative există o conexiune între aplicarea tehnicilo r de
contabilitate creativă și incompetența managerilor . O societate ajunsă în situație precară indubitabil
va începe să utilizeze tehnici de contabilitate creativă în scopul de a majora artificial profitul și
astfel să fie mascată temporar situația financ iară. Avantajele ar fi menținerea credibilității

138 Malciu L., Contabilitate creativă , Editura Economică, București, 1999, pag.18 -28, citat după K. Naser, B. Raybaud –
Turillo, R. Teller, Comptabilité creative.

CONTABILITATEA ȘI FISCALITATEA VENITURILOR ȘI REZULTATELOR ENTITĂȚILOR ECONOMICE
113 furnizorilor pentru a se evita refuzul acestora privind acordarea creditului comercial sau reducerea
perioadei de rambursare a creditelor către creditorii financiari.
Caracterul extrem de variat al activită ților economice impune recurgerea la anumite
particularități privind evaluarea acestora , particularități care permit reflectarea într -un mod
specific a evenimentului economic respectiv. Existența acestei posibilități presupune utilizarea
opțiunilor în mate rie de evaluare. Optarea pentru una sau alta din aceste variante are la bază uneori
judecata profesională și de aici rezultate financiare diferite în funcție de opinia fiecărui specialist
contabil.
Inevitabil însăși cerința de a reda imaginea fidelă poate duce la creativitate contabilă ,
pornind de la premisa că pentru obținerea unei imagini fidele este necesară aplicarea cu sinceritate a
reglementărilor contabile. Însă uneori conformitatea cu regulile nu este suficientă. Regulile nu pot fi
considerate un co d complet de reguli rigide, substituibil judecății profesionale. În acest sens
Directiva a IV -a se menționează explicit că „atunci când aplicarea unei prescrieri contabile nu este
suficientă pentru a da o imagine fidelă, în anexă trebuie să fie furnizate i nformații complementare
[…] și dacă într -un caz excepțional, aplicarea unei prescrieri contabile se relevă improprie pentru a
da o imagine fidelă patrimoniului, a situației financiare și a rezultatului, trebuie să se facă o
derogare de la această prescrier e”. Prin urmare imaginea fidelă s -ar putea atinge doar prin
neconformitate cu regulile în vigoare, iar această derogare poate conduce la exagerări și
distorsionări ale raportărilor din situațiile financiare.
Unul dintre elementele care poate duce la aplica rea unor tehnici creative poate fi chiar
presiunea anumitor categorii de utilizatori . Un exemplu în acest sens ar fi investitorii care doresc
un profit cât mai mare pentru a putea ridica dividende la valori mult superioare, ceea ce ar induce o
presiune asu pra administratorilor în acest sens.
Deoarece relația fixă dintre cost și randamentul așteptat este foarte volatilă în cazul
investițiilor imateriale este foarte dificil să identifici și să măsori cea mai mare parte a acestor
active. Problema este cu atât mai mare cu cât creșterea progresivă a investi țiilor imateriale impune
luarea lor în considerare pentru definirea întreprinderii. Prin urmare acesta este un teren favorabil
pentru manifestarea contabilității creative, având un potențial efect de distorsionare a informației
contabile în timp și spațiu.
Un alt element care ar putea induce creativitatea contabilă, în opinia specialiștilor, ar fi
absența sau insuficiența normelor contabile naționale referitoare la întocmirea conturilor sociale
și a conturilor consolidate .
În opinia unor autori practicile de contabilitate creativă tind din ce în ce mai mult spre o așa
numită „gestiune reală a rezultatului contabil”139 în sensul maximizării acestuia. Conform altor

139 Bernheim Y., La comptabilité d’intention: bonne ou mauvai se intention?, Revue de droit comptable, pag.93.

CONTABILITATEA ȘI FISCALITATEA VENITURILOR ȘI REZULTATELOR ENTITĂȚILOR ECONOMICE
114 autori pe lângă acest obiectiv contabilitatea creativă vizează creșterea capitalurilor proprii ș i
reducerea ratei îndatorării140.
Concret aceste practici se concretizează în câteva posibilități redate în continuare.
Aplicarea operațiunilor de lease -back141 permite realizarea unui plus de valoare în ceea ce
privește rezultatul exercițiului provenit d in vânzare. Acest surplus de venit nu ca fi nici pe departe
compensat de eventualele cheltuieli reprezentate de costul chiriei. Prin urmare în anul vânzării se va
înregistra un profit fictiv mult superior celui real. Aceste tehnici sunt foarte greu de depi stat de către
analiștii financiari deoarece situațiile financiare sau anexele la situațiile financiare nu prezintă
posibilitatea unei diferențieri între vânzările propriu zise de imobilizări și operațiunile de lease –
back. Probabil că organismul cu atribuți i în reglementarea contabilă consideră că nu trebuie
acordată o atenție deosebită acestui aspect pentru că finanțarea lease -back decurge mai mult dintr -o
bună gestiune și doar într -o măsură mai mică din intenția manipulării rezultatului contabil.
Mențio năm că dac ă luăm în considerare finalitatea operațiunii de lease -back (încasarea
efectivă a creanței) finanțarea prin aceste operațiuni este mult mai convenabilă decât finanțarea prin
credit bancar deoarece nu afectează rata îndatorării.
Vânzarea artifici ală a titlurilor de plasament într-un moment în care valoarea de piață este
semnificativ mai mare decât costul de achiziție, operațiune urmată de răscumpărarea acestora chiar
la aceeași valoare de vânzare reprezintă alternativa creativă a cesiunii imobiliz ărilor corporale prin
lease -back, aplicată în cazul imobilizărilor financiare.
Alternativa acestor operațiuni în cazul stocurilor o reprezintă tranzacțiile circulare142.
Operațiunea de vânzare –cumpărare derulată între cele două societăți pentru stocuri e valuate la
valori de intră ri în gestiune identice sau foarte apropiate, urmată de descărcarea de gestiune și de
încasarea creanțelor de ambele părți asigură în ambele variante majorarea profitului contabil în mod
artificial și foarte important trezoreria n u este influențată din punct de vedere dimensional.
Producția de imobilizări sau stocuri poate în anumite împrejurări majora semnificativ
profitul contabil. Acest lucru este aplicabil în cazul unei societăți care trece printr -o scurtă perioadă
de reducere sensibilă a activității, care în mod cert va fi urmată de o revenire (poate fi cazul
societăților cu activitate sezonieră). Deoarece est previzibilă creșterea comenzilor în scurt timp, nu
se justifică reducerile de personal, care majorează semnificativ ch eltuielile întreprinderii. În schimb
în această perioadă societatea poate utiliza angajații la realizarea unor lucrări în regie proprie care să
poată fi considerate pe bună dreptate imobilizări sau stocuri la finalizare. În acest mod cheltuielile
certe și inerente cu personalul inițial ineficient pentru o perioadă sunt compensate de veniturile

140 Feleagă N., Controverse contabile , Editura Economică, 1996, pag.151, preluare după Barthés G. Și Gélard G, L’abus
de droit: une arme contre la comptabilité imaginative?, Revue française de comptabilité, oc tobre, 1992.
141 Operația de lease -back constă în vânzarea unui activ și preluarea acestuia imediată în locație de gestiune sau chirie.
142 Tranzacțiile circulare apar atunci când două sau mai multe întreprinderi intră în tranzacții unele cu altele (în cazul
nostru operațiuni de vânzare și cumpărare) cu scopul de a -și ameliora informațiile din raportările financiare.

CONTABILITATEA ȘI FISCALITATEA VENITURILOR ȘI REZULTATELOR ENTITĂȚILOR ECONOMICE
115 realizate din producție. Consecința este majorarea profitului contabil. Menționăm că acest lucru nu
contrazice faptul că, din punct de vedere contabil, beneficiul nu se realizează în momentul
producerii unui bun, ci în momentul vânzării acestuia pe piață. Prin această operațiune se realizează
conectarea unor cheltuieli certe cu salariile la unele venituri reale din activitatea de producție.
Desigur că există aici unele riscuri asociate (imobilizarea respectivă sa fie inutilă) sau certitudini
(prezența ei în gestiune a presupus anumite ieșiri de fluxuri de trezorerie care ar trebui să fie
minimizate și va genera în viitor cheltuieli legate de amortizare dacă va fi utiliz ată). Dar trecând
peste toate aceste riscuri și certitudini, avantajele pot fi mult superioare pentru manageri: s -a
majorat artificial profitul societății.
O altă metodă de majorare a rezultatului contabil (mai puțin aplicată și aplicabilă în sistemul
contabil românesc) este procedura de asigurare a eventualelor riscuri de neîncasare a creanțelor.
Unele sisteme contabile permit asigurarea creanțelor incerte în ceea ce privește încasarea, contra
unei sume mult inferioare valorii reale a creanței. Prin acea stă procedură de asigurare se garantează
încasarea, de la societatea de asigurări, peste o anumită perioadă de timp, a sumelor reprezentând
contravaloarea creanței incerte (bineînțeles în varianta în care nu se încasează efectiv de la client).
În perioada curentă sumele reprezentând costul asigurării sunt înregistrate la cheltuielile
exercițiului. Comparativ cu situația înregistrării în aceeași perioadă a unui provizion privind riscul
neîncasării creanțelor se obține un rezultat contabil superior. Acest arg ument se bazează pe două
considerente:
– cheltuiala cu asigurarea mult inferioară cheltuielii cu provizionul pentru riscul de
neîncasare;
– cheltuiala cu constituirea provizionului diminuează rezultatul contabil din două puncte
de vedere. Nivelul superior ar fi în primul rând. În al doilea rând aproape certa
nedeductibilitate a provizionului va majora masa impozabilă, cheltuiala cu impozitul pe
profit și implicit rezultatul contabil.
Dacă în cazul sistemelor contabile conectate la fiscalitate, pericolul pentr u contabilitate era
reprezentat de autoritatea reglementărilor fiscale, în cazul sistemelor contabile deconectate de
fiscalitate riscul distorsionării informației contabile vine din direcția creativității contabile. În cazul
din urmă consecința ar putea fi destul de gravă. Deși se induce tendința unei majorări a profitului
contabil care ar fi pe placul investitorilor în calitate de utilizatori principali ai informației contabile,
societatea riscă să achite dividende pe un profit ireal (majorat artificial ș i de fenomenul inflaționist
inevitabil) și prin aceasta să fie decapitalizată.
Există desigur și câteva posibilități de protecție a investitorilor pentru a putea depista
tehnicile de contabilitate creativă:
– consultarea cu atenție a informațiilor prezent ate la finalul raportului anual referitoare la
detalii ale situațiilor financiare;

CONTABILITATEA ȘI FISCALITATEA VENITURILOR ȘI REZULTATELOR ENTITĂȚILOR ECONOMICE
116 – consultarea și aprecierea oportunității schimbărilor în politicile contabile, precum și a
impactului pe care aceste a îl au asupra informației financiare;
– urmărirea pe o per ioadă de mai mulți ani a transferurilor dintre bilanț și contul de profit
și pierdere. În economiile unde piața de capital are o importanță deosebită în finanțare se
acordă o importanță deosebită calculării și raportării rezultatului pe acțiune. Dacă
evolu ția acestui indicator este anormal de constantă sau prezintă diferențe evolutive
semnificative de la un exercițiu financiar la altul este foarte probabil si fost utilizate
tehnici creative;
– acordarea unei importanțe mai redusă contului de profit și pierder e și rezultatului
contabil și aprecierea acestuia prin intermediul fluxurilor de trezorerie. Imaginația
financiară poate majora rezultatul, capitalurile proprii sau transforma imobilizările în
creanțe, dar poate într -o măsura mai mică să genereze lichidită ți. Ori orientarea
utilizatorilor externi spre fluxurile de trezorerie i -ar putea descuraja pa manageri să
utilizeze creativitatea;

În urma discuțiilor pe linia celor două situații extreme prezentate anterior se pune întrebarea
spre care extremă ar fi opo rtună deplasarea tehnicilor de conturare a rezultatului contabil? Este de
preferat tendința spre deconectare sau spre conectare? Sau nici una din aceste variante, ținând cont
că fiecare are atât avantaje cât și dezavantaje?
Pornind de la opiniile și argum entările menționate, concluzionăm prin opțiunea asupra
necesitatea degajării contabilității și implicit a rezultatului contabil, atât față de influențele fiscale
specifice sistemelor conectate la fiscalitate, cât și față de creativitate, risc preponderent specific
sistemelor contabile deconectate de fiscalitate, idee redată schematic conform situației următoare:

CONTABILITATEA ȘI FISCALITATEA VENITURILOR ȘI REZULTATELOR ENTITĂȚILOR ECONOMICE
117

CONECTARE DECONECTARE REGLEMENTĂRILE
FISCALE CREATIVITATEA
CONTABILĂ
MAJORAREA
REZULTATULUI
CONTABIL
REZULTATUL
CONTABIL R
I
S
C
U
R
I R
I
S
C
U
R
I
DIMINUAREA
REZULTATULUI
CONTABIL T
E
N
D
I
N
Ț
E T
E
N
D
I
N
Ț
E
UTILIZATORI
PRIORITARI
INVESTTITORII UTILIZATOR
PRIORITAR
INSTITUȚIA
STATULUI

CONTABILITATEA ȘI FISCALITATEA VENITURILOR ȘI REZULTATELOR ENTITĂȚILOR ECONOMICE
118

CAPITOLUL IV

METODE ȘI MODELE DE STABILIRE
A REZULTATULUI IMPOZABIL

4.1. CONCEPTELE DE M ETODĂ ȘI MODEL ÎN CONTABILITATE

Noțiunea de metodă poate fi întâlnită în literatură ca reprezentând „o cale rațională sau
drum urmat de planul gândirii în scopul cercetării unui anumit obiect”143 sau „ansamblu de mijloace
convenite urmate pentru a atinge u n scop”144. Această accepțiune se fundamentează pe etimologia
noțiunii care derivă din expresiile grecești „metha” (după) și „odos” (cale sau drum). Așadar, din
punct de vedere pedagogic, metoda desemnează modul de studiu, de cercetare, de cunoaștere în
vederea realizării obiectivului unei anumite științe. Mai concret metoda oferă detalii despre „cum
trebuie studiat”.
Dacă ar fi să abordăm noțiunea dintr -un punct de vedere mai restrâns, în special din punct de
vedere contabil, putem delimita noțiunea de me todă a contabilității ca fiind un ansamblu coerent de
principii, mijloace și procedee susceptibile să ofere o imagine fidelă, clară și completă a situației
financiare și rezultatelor obținute. Ea reprezintă demersul rațional de abordare a obiectului
contab ilității.
Semnificația modelului este aceea de „reprezentare prin abstractizare a ceea ce este real”145,
adică a ceea ce se înregistrează în urma studiului, cercetării, cunoașterii, prin utilizarea unor
anumite mijloace sau procedee specifice unei anumite șt iințe. Ori, acesta din urmă este chiar
conținutul termenului de metodă. De aici reiese relația de incluziune a semnificației modelului în
conținutul noțiunii de metodă.

143 Horomnea E., Lexicon contabil -financiar armonizat cu Directivele Europene și Standardele Internaționale de
Contabilitate , Ed. Sedcom Libris, Ia și, 2003, pag.102.
144 Debove J.R., Rey A., Le nouveau Petit Robert , Dicorobert INC, Montréal, 1993, pag.1396.
145 Ciobanu E., Dicționar enciclopedic și explicativ al limbii române , Ed. Floarea darurilor, București, 1998, pag.258.

CONTABILITATEA ȘI FISCALITATEA VENITURILOR ȘI REZULTATELOR ENTITĂȚILOR ECONOMICE
119 Prin urmare, studiul realizat în acest referat va parcurge această succesiune logic ă, pornind
de la noțiunea de metodă și continuând cu modelele specifice fiecărei metode.

CONTABILITATEA ȘI FISCALITATEA VENITURILOR ȘI REZULTATELOR ENTITĂȚILOR ECONOMICE
120 4.2. CLASIFICAREA METODELOR DE DETERMINARE A IMPOZITULUI
PE VENITURILE ȘI REZULTATELE ENTITĂȚILOR ECONOMICE

Neconcordanțele dintre rezult atul contabil și rezultatul fiscal pot conduce, în unele
sisteme contabile, la consemnarea în conturi specifice a impozitului pe profit corespunzător acestor
diferențe146. În consecință, referitor la contabilizarea impozitului pe profit la nivel mondial, se
utilizează în special două metode:
– Metoda impozitului exigibil
– Metoda impozitului amânat (sau a reportului de impozit)147.
Impozitul pe profit datorat statului este calculat asupra profitului determinat pe baza
respectării regulilor fiscale. Nu puține sunt s ituațiile în care regulile fiscale sunt diferite de cele
privind rezultatul contabil înaintea impozitării. Impozitul datorat statului la nivelul unei perioade
(exercițiu) nu este absolut necesar egal cu cheltuiala cu impozitul pe profit relativă la operați ile
înregistrate în contabilitate.
Problematica fundamentală este dacă trebuie să contabilizăm numai impozitul exigibil, care
va fi plătit imediat statului sau dacă ar trebui să se țină cont de efectele fiscale generate de
decalajele temporare între rezult atul contabil înaintea impozitării și baza impozabilă. Răspunsul este
favorabil celei de a doua variante (metoda reportului de impozit) în cazul conturilor consolidate
(contabilitatea grupurilor de societăți), iar în ceea ce privește cazul conturilor anual e individuale
(contabilitatea societăților care nu se supun regulilor consolidării) opțiunea se împarte între cele
două metode.
Semnificativ referitor la opțiunea pentru una din cele două metode este faptul că până la
aplicarea integrală a Directivelor Eur opene, țările Europei Comunitare au fost influențate în
principal de unul din următorii factori:
– legăturile strânse dintre contabilitate și fiscalitate (în Franța, Germania și celelalte țări
ale Europei continentale cu excepția Olandei);
– solicitările de i nformație financiară ale investitorilor, pe piața capitalurilor (Anglia,
Olanda, Irlanda).
În țările cu o puternică influență fiscală, capitalurile sunt aduse în mod tradițional de
sistemul bancar care, atunci când acordă împrumuturi, este mult mai sensibi l la garanțiile obținute
decât la rezultatele contabile ale întreprinderilor beneficiare. Conturile anuale sunt întocmite într -o
optică fiscală deoarece, prin publicarea lor, ele sunt utilizate și în scopuri fiscale.
Admnistrațiile fiscale din aceste țări nu admit în reducerea bazei impozabile decât
cheltuielile efectiv constatate în conturi și taxează profiturile înregistrate contabil. Rezultă faptul că
tendința întreprinderilor este de a minimiza rezultatul contabil pentru a reporta în timp impozitul ce
urmează a fi plătit. Regulile contabile fiind încorporate în legile sau reglementările naționale,

146 Walton P., La comptabilité anglo -saxonne , La Découverte, Paris, 1996, pag.36.
147 Feleagǎ N., Contabilitate aprofundatǎ , Ed. Economicǎ, București, 1996, pag.405.

CONTABILITATEA ȘI FISCALITATEA VENITURILOR ȘI REZULTATELOR ENTITĂȚILOR ECONOMICE
121 modificarea lor eventuală, atunci când este cazul, devine mult mai dificilă. În consecință în
conturile individuale se preferă în general înregistrarea impozi tului exigibil.
În țările cu piețe financiare puternice există tendința de a maximiza rezultatele contabile
publicate în vederea stimulării investitorilor. O astfel de politică este foarte greu de promovat
simultan cu o economie fiscală optimă, ceea ce a condus în aceste țări la sisteme de deconectare a
rezultatelor contabile de cele fiscale. Întreprinderea fiind influențată de reacția pieței financiare, va
avea tendința să procedeze la alegeri mai flexibile și deci mai puțin conservatoare. În mod
tradițio nal, reglementările contabile nu au reținut decât principiile general admise. Ca urmare a
acestor considerații, în conturile individuale se utilizează în general metoda reportului de
impozit.
Metoda impozitului exigibil este metoda potrivit căreia „impozi tul datorat statului pentru
un exercițiu, reprezintă cheltuială cu impozitul acelui exercițiu”148, fiind egală cu impozitul din
situația de calcul a rezultatului fiscal, iar „incidența eventuală a diferențelor temporare, specifice
metodei impozitului amâna t, este menținută uneori în anexa la bilanțul contabil”149.
De o mare importanță în înțelegerea esenței celor două metode este cunoașterea naturii
diferențelor între rezultatul contabil și cel fiscal. În cazul acestei metode profitul impozabil
(rezultatul fi scal) se calculează după următoarea metodologie:

Diferențele permanente sunt elemente reintegrate sau deduse definitiv din rezultatul fiscal și
apar pe parcursul exercițiului financiar în cauză.
Diferențele temporare sunt elemente neintegrabile în rez ultatul fiscal al exercițiului, dar care
vor fi deduse ulterior, sau elemente care sunt deduse din rezultatul exercițiului dar care vor fi
impozitate ulterior. Aceste diferențe se explică prin decalajul între exercițiul în care se includ
anumite elemente d e cheltuieli și venituri în calculul rezultatului contabil. Ele se ivesc într -un
exercițiu și se resorb ca urmare a unuia sau mai multor exerciții ulterioare.
Metoda impozitului exigibil poate avea două posibilități de aplicare. În țările în care
contabili tatea este conectată la fiscalitate, profitul fiscal se calculează, în vederea determinării
impozitului exigibil pe profit, atașându -i-se o serie de corecții extracontabile. În Franța, în mod
similar României, trecerea de la profitul contabil, la profitul fiscal se face astfel150:

148 Hinard M., Mittaine -Chenevier A., Comptabilité et fiscalité , Presses Universitaires de Frances, Paris, 1988, pag.380.
149 Ristea M., Contabilitatea între fiscal și gestonar , Ed. Tribuna Economicǎ, București, pag.259.
150 Hinard M., Mittaine -Chenevier A., Comptabilité et fiscalité , Presses Universitaires de Frances, Paris, 1988, pag.361.
Profit impozabil = Profit contabil brut +/ – Diferențe permanente

CONTABILITATEA ȘI FISCALITATEA VENITURILOR ȘI REZULTATELOR ENTITĂȚILOR ECONOMICE
122 Rezultat contabil brut
Diferențe permanente (deduceri, diminuări) –
Diferențe permanente (reintegrări, majorări) +
Deficite fiscale anterioare –
Profit impozabil =

În țările în care contabilitate nu se află sub semnul im periului regulilor fiscale, cum sunt
țările din Regatul Unit al Marii Britanii, profitul impozabil se calculează pe baza următoarei relații:

Rezultatul contabil
Amortizările contabile (diferențe permanente, reintegrări) +
Provizioanele cu caracter gene ral (diferențe permanente, reintegrări) +
Alte cheltuieli nedeductibile (diferențe permanente, deduceri) –
Amortizările fiscale (diferențe permanente, deduceri) –
Profitul impozabil =

În aceste țări, până la o dată recentă, din cauza caracterului foar te generos al unor deduceri,
profitul impozabil era mult inferior profitului contabil. Societățile puteau să distribuie dividende
chiar dacă înregistrau un deficit fiscal cronic.
Odată determinată această bază pentru calcularea impozitului se va aplica ace a cotă de
impozitare prevăzută de legislația în vigoare în statul respectiv. Deci, cheltuiala fiscală va conține
doar impozitul exigibil.
Susținătorii acestei metode se bazează pe următoarele argumente:
– metoda este ușor aplicabilă;
– impozitul constituie mai degrabă o distribuire a profitului decât o cheltuială a
exercițiului151;
– incidențele fiscale ale diferențelor temporare reprezintă o parte a cheltuielii fiscale a
exercițiului în cursul căruia s -a ținut seama de această incidență în calculul profitului
impo zabil.
Adversarii acestei metode susțin următoarele argumente:
– „normalizatorii contabili optează pentru această metodă din comoditate și, probabil, din
dorința de a nu complica suplimentar sistemul de evidențe”152;
– impozitul nu constituie distribuire de rezu ltat (statul nu este acționar), ci reprezintă o
prelevare obligatorie;
– prin această metodă devine imposibilă realizarea principiului conectării cheltuielilor la
venituri: anumite elemente de cheltuieli sunt constatate într -un exercițiu, în timp ce

151 Raffournier B., Les normes comptables i nternationales , Economica, Paris, 1996, pag.140.
152 Istrate C., Fiscalitate și contabilitate în cadrul firmei , Ed. Polirom, Iași, 2000, pag.169.

CONTABILITATEA ȘI FISCALITATEA VENITURILOR ȘI REZULTATELOR ENTITĂȚILOR ECONOMICE
123 incidenț a lor fiscală este luată în considerare în alt exercițiu. În consecință neaplicarea
acestui principiu la diferențele temporare ar putea atrage „fie o creștere a beneficiului
perioadei pe termen scurt, fie o scădere a beneficiului perioadei pe termen lung”153.
– această metodă contravine principiului specializării exercițiilor și principiului prudenței.
Metoda impozitului amânat (a reportului de impozit) este acea metodă în cadrul căreia
impozitul pe profit este considerat ca o cheltuială angajată de întreprinde re în eforturile sale de
realizare a profitului și este contabilizat în cursul aceluiași exercițiu la care se referă cheltuiala sau
venitul chiar dacă nu este egal cu impozitul datorat (stabilit conform normelor fiscale). Incidența
diferențelor temporare e ste reflectată în cheltuiala fiscală a exercițiului, în contul de profit și
pierdere, regăsindu -se și în bilanț sub forma soldului de impozite.
În cazul acestei metode profitul impozabil (rezultatul fiscal) se determină în următorul mod:

În funcție de metoda pentru care se optează „dimensiunea datoriei (sau creanței) privind
impozitul este egală cu mărimea totală a impozitului exigibil și a impozitului amânat (dacă se
optează pentru metoda reportului de impozit), inclus în determinarea rezultatului net al
exercițiului”154.
Deoarece ambele metode utilizate pentru determinarea impozitului au ca și element comun
noțiunea de profit contabil brut, în scopul prezentării metodelor de impozitare, considerăm oportună
prezentarea distinctă a acestei noțiuni defini torii pentru calculul impozitului, urmată de realizarea
unor detalieri a metodelor contabile de determinare a impozitului pe profit, până la nivelul
modelelor contabile, condiționată de diferențele permanente și temporare. Prin urmare vom sublinia
și argum enta metodele și în cadrul acestora, modelele de impozitare a profiturilor și veniturilor, pe
care le condiționează noțiunile de profit contabil, diferențe permanente și diferențe temporare.

153 Tulvinschi M., Fiscalitatea și contabilitatea întreprinderii , Ed. Universitǎții, Suceava, 2003, pag.154.
154 Minu M., Contabilitatea ca instrument de putere , Ed. Economicǎ, București, 2002, pag.369.
Profit i mpozabil = Profit contabil brut +/ – Diferențe permanente +/ – Diferențe temporare

CONTABILITATEA ȘI FISCALITATEA VENITURILOR ȘI REZULTATELOR ENTITĂȚILOR ECONOMICE
124
4.3. DETERMINAREA PROFITULUI BRUT CONTABIL CA ȘI BAZĂ
PENTRU PROFITUL FISCAL

4.3.1. Delimitări conceptuale ale noțiunilor de venit și profit contabil

Pornind de la premisa conform căreia, pe de o parte venitul poate constitui el însuși o bază
impozabilă pentru determinarea impozitului, și pe de altă parte c onstituie o componentă esențială în
vederea determinării profitului contabil brut care va fi supus impozitării, în cele ce urmează
considerăm oportună abordarea conceptuală a noțiunii de profit contabil pornind de la noțiunea de
venit.

4.3.1.1. Abordări conceptuale ale noțiunii de venit

Sensul comun al noțiunii de venit este acela de „sumă de bani care revine unei persoane sau
firme dintr -o activitate prestată sau din proprietatea deținută într -o perioadă de timp”155. În literatura
economică nu există con sens în legătură cu înțelesul său. Poate fi întâlnit având semnificația de
venit generat de anumite elemente , adică venit ca flux de servicii derivate de la diferite bunuri
(venitul generat de deținerea unui teren sau de deținerea unei clădiri). O altă acc epțiune este aceea
de profit din tranzacții (trading profit ), adică venitul imputat operațiilor comerciale, și nu
persoanelor sau perioadelor de timp. O accepțiune care acoperă aceste două sensuri menționate
poate fi aceea conform căreia „venitul reprezin tă creșterea fluxurilor de bogăție ale unui individ sau
ale unei afaceri pe parcursul unei perioade de timp”156.
Brockington apreciază că noțiunea de venit este semnificativă din punct de vedere economic
pentru cel puțin următoarele motive:
– reprezintă măsura succesului unei activități economice;
– este criteriul esențial pentru stabilirea masei impozabile în vederea impozitării;.
– oferă posibilitatea delimitării a ceea ce poate fi consumat în mod prudent.

4.3.1.1.1. Venitul ca satisfacție subiectivă. Venitul ec hivalent cu consumul. Venitul dobândă.

În „Income and capital”157, Irving Fisher, abordează conceptul de venit ca „o serie de
evenimente”. El citează în sprijinul acestei opinii teoria modernă a relativității, conform căreia
realitatea nu este materie, ele ctricitate, spațiu sau timp, ci o succesiune de evenimente. Fisher

155 Dicționarul explicativ al limbii române , ediția a -II-a, Editura Univers Enciclopedic, București, 1996, pag.378.
156 Brockington R., Dictionary of accounting&finance , Pitman Publishing, London, 1993, pag.120.
157 Olimid L. , Mǎsurarea rezultatului contabil , Ed. Economicǎ, București, 1998, pag.10, citat dupǎ Parker și Harcourt,
The Theory of Interest, Macmillan, New York, 1930.

CONTABILITATEA ȘI FISCALITATEA VENITURILOR ȘI REZULTATELOR ENTITĂȚILOR ECONOMICE
125 consideră că venitul se restrânge doar la acele evenimente care sunt experimentate personal, în
mintea individului, și care îi produc satisfacție. Acest venit subiectiv nu este măsurabil, d ar poate fi
apreciat dimensional în mod obiectiv, prin venit obiectiv (traiul individului): actul de a consuma
hrana, de a asculta muzică sau faptul de a avea o locuință. Din nou această serie de evenimente nu
poate fi determinată în mod cert. Dar, totuși se poate determina suma de bani care a fost plătită în
acest scop, cu alte cuvinte putem determina costul vieții (traiului) individului.
În concepția aceluiași autor, venitul în bani al unui individ este suma primită care îi este
necesară pentru acoperir ea costului vieții. Fisher consideră că dintre toate aceste ipostaze ale
venitului, cea mai potrivită din punct de vedere practic, contabil, este costul vieții . Venitul în
bani nu poate constitui o apreciere corectă a venitului obiectiv pentru că, fie econ omiile (sumele
economisite din venitul în bani: terenuri, bunuri imobile, titluri de valoare, nu se reflectă în venitul
subiectiv) ridică venitul în bani deasupra venitului obiectiv, fie deficitele împing venitul în bani sub
venitul obiectiv.
Același aut or consideră că noțiunea de capital (capital value) semnifică venituri viitoare
actualizate sau capitalizate. În acest sens menționează ca valoarea oricărei proprietăți este valoarea
sa ca sursă de venit și se determină prin actualizarea acelui venit. Doa r aparent această afirmație
este lipsită de sens. Este adevărat că venitul este produs de capital, dar valoarea venitului nu este
determinată de valoarea capitalului. Evaluarea capitalului este o activitate anticipativă, care are loc
pe baza valorii venitu lui estimat a fi produs de acel capital. Aprecierea capitalului nu poate fi venit
și aceasta nu poate fi confundată cu venitul furnizat de capital. Venitul poate fi investit și
transformat în capital, iar capitalul poate fi cheltuit și transformat în venit .
În opinia lui Irving Fisher, principalele relații dintre capital și venit ar putea fi sintetizate în
modul următor:
– capitalul este venit actualizat sau capitalizat;
– dacă rata dobânzii scade, capitalul (valoarea capitalizată a venitului așteptat) crește și nu
invers;
– capitalul crește cu economiile, venitul scăzând cu aceeași sumă cu care crește capitalul;
– aceste sume deturnate din venit și redirecționate în capital vor deveni, cu excepția
accidentelor, bază de calcul pentru venitul obiectiv, mai târziu.
Fisher susține că o întreprindere nu poate avea venit. Acesta este o ficțiune pentru că toate
intrările sunt anulate de ieșiri. Doar acționarii pot obține venit de la corporație.
Referitor la profit se menționează că acesta desemnează orice venit care prov ine de la un
capital (uman sau material) căruia îi este atașat un anumit grad de risc. În realitate orice profit este
de fapt dobândă. În teorie totul poate fi capitalizat și astfel devine dobândă. Numai ca această
capitalizare nu este întotdeauna necesară : nimeni nu capitalizează salariile pentru a determina
valoarea economică a unui om, dar bursa de valori capitalizează dividendele estimate pentru a
obține valoarea unui titlu la un moment dat.

CONTABILITATEA ȘI FISCALITATEA VENITURILOR ȘI REZULTATELOR ENTITĂȚILOR ECONOMICE
126
4.3.1.1.2. Conceptele de venit – câștiguri și venitul – produs.

Conceptul de profit avansat de Irving Fisher a fost criticat de economiștii care i -au urmat.
Principalul detaliu critic este acela că încercând să definească profitul din perspectiva omului de pe
stradă a ajuns la un concept sofisticat și diferit de înțelesul comun.
Trei ani mai târziu, Erik Lindahl este de părere că „dintotdeauna accepțiunea noțiunii de
venit a inclus și economiile”158.
În căutarea unui model al venitului care să poată fi aplicat în calculele statistice, Lindahl se
oprește asupra no țiunii de venit – câștiguri (income as earnings) și venit – produs, rezultat
(income as produce), ca și modele ale venitului obținut, spre deosebire de venitul – dobândă
(income as interest), model al venitului anticipat.
Venitul – câștiguri presupune în sumarea venitului actual (realizat) cu creșterea valorii
capitale care a avut loc într -o anumită perioadă de timp. Acest concept a fost utilizat, într -o formă
modificată, ca bază de impunere. Într -o lume a certitudinii, conform acestui concept, venitul ar fi
egal cu venitul – dobândă , avansat de Fischer (consumul anticipat plus economiile). În condiții de
incertitudine apar câștiguri sau pierderi, ca rezultat al modificării așteptărilor asupra serviciilor
viitoare sau al estimării riscului atașat acestora. Câștigurile sau pierderile nu reprezintă modificări
ale fluxurilor de beneficii în cursul unei perioade de timp, ci modificări ale estimării valorii
capitalului la anumite momente de timp, de aceea ele nu au o dimensiune temporală.
Economiștii și contabi lii realizează distincția dintre „acel element de apreciere a capitalului
datorat modificării așteptărilor și acea parte a aprecierii care ar fi avut loc în ipoteza în care
evenimentele și așteptările ar fi fost corect anticipate. Pornind de la aceste cons iderente, modelul
venituri – câștiguri presupune luarea în considerare a unor elemente neomogene și deci este
nesatisfăcător pe plan teoretic”159.
În viziunea lui Lindahl, venitul – produs este definit similar conceptului de producție și este
„valoarea netă pe care proprietarii factorilor de producție o primesc ca remunerație pentru
contribuția lor la procesul de producție. Valoarea netă este definită de obicei ca diferența dintre
valoarea produsului realizat în cursul perioadei și anumite elemente care au f ost calculate ca
produse ale perioadelor anterioare și care trebuie, deci, deduse pentru a evita dubla lor înregistrare”.
Aceste elemente pot fi de natură pozitivă sau negativă. Elementele pozitive și negative care
trebuie luate în calcul pot fi eliminate sau restrânse în funcție de conceptul ales. Elementele pozitive
se raportează la conceptul de venit – consum , pe de o parte, sau venitul – câștiguri și venitul –
dobândă, pe de altă parte.

158 Popescu Gh., Evoluția gândirii economice , Ed. G eorge Barițiu, Cluj -Napoca, 2000, pag.364.
159 Olimid L. , Mǎsurarea rezultatului contabil , Ed. Economicǎ, București, 1998, pag.14, citat dupǎ The Concept of
Income in Economic Theory , eseu reprodus de Parker și Harcourt (1969) din An Expenditure Tax , Allen&U nwin,
London (1955), pag. 54.

CONTABILITATEA ȘI FISCALITATEA VENITURILOR ȘI REZULTATELOR ENTITĂȚILOR ECONOMICE
127 Din punct de vedere contabil este interesant modul de determinare al capitalului consumat.
În măsura în care deducerile pentru materii prime și amortizare sunt determinate pe baza costurilor
istorice, ne apropiem de venitul – câștiguri . Dacă valoarea acestor bunuri crește sau scade ulterior,
aprecierea sau deprecierea su nt incluse parțial în venitul net. Diferența constă în aceea că venitul –
câștiguri recunoaște toate câștigurile în perioada curentă, ori aici creșterea de valoare a bunurilor
capitale este evidențiată pe perioada de utilizare a capitalului, prin faptul că deducerile pentru
amortizare calculate pe baza costului istoric sunt inferioare valorilor actuale. Dacă deducerile vor fi
calculate pe baza valorilor actuale, venitul – produs tinde să corespundă venitului – dobândă ,
câștigurile și pierderile nu vor fi in cluse în venit. Venitul va include valoarea netă obținută în cursul
perioadei din care se va deduce diminuarea valorii bunurilor capitale ca urmare a procesului de
producție. Apropierea venitului – produs, de venitul – dobândă, adică a considera elementele
pozitive ca fiind ansamblul serviciilor furnizate în cursul perioadei, iar ca elemente negative,
serviciile furnizate în perioadele trecute, dar evaluate la costul actual de producție, are conținut
teoretic: venitul este dobânda realizată în decursul peri oadei.
Lindahl concluzionează că „ideea de venit este cel mai bine reprezentată ex ante de venitul
– dobândă, (dobânda anticipată) și ex post de venitul – produs, în sensul dobânzii realizate”160.
Ca o concluzie, o definiție mai cuprinzătoare este dată de n ormele contabile
internaționale, care definesc veniturile ca fiind creșteri ale beneficiilor economice înregistrate
pe parcursul perioadei contabile sub formă de intrări sau creșteri ale activelor sau descreșteri
ale datoriilor, care se concretizează în cr eșteri ale capitalului propriu, altele decât cele
rezultate din contribuțiile acționarilor.
Presupunând că, în vederea determinării rezultatului contabil, pornind de la venituri,
noțiunea de cheltuială este indispensabilă, aceleași norme internaționale d efinesc cheltuielile
în corespondență cu veniturile ca fiind diminuări ale beneficiilor economice înregistrate pe
parcursul perioadei contabile sub formă de ieșiri sau scăderi ale valorii activelor sau creșteri
ale datoriilor, care se concretizează în redu ceri ale capitalului propriu, altele decât cele
rezultate din distribuirea acestora către acționari.

4.3.1.2. Abordări conceptuale ale relației dintre termenii de venit, rezultat contabil și
capital

Prin definirea unui concept economic de venit se inten ționează crearea unui model teoretic
de explicare a comportamentului economic al individului. De asemenea, economiștii sunt
interesați de venit pentru determinarea capacității impozabile a unui subiect. Totuși
ambiguitățile legate de definirea sa i -au con dus pe unii teoreticieni să propună impunerea pe baza
capacității de a dispune de bunurile capitale sau, alternativ, impunerea consumului. În opinia lor
sistemul de impunere ar putea funcționa satisfăcător și fără existența vreunui concept de venit.

160 Olimid L. , Mǎsurarea rezultatului contabil , Ed. Economicǎ, București, 1998, pag.16.

CONTABILITATEA ȘI FISCALITATEA VENITURILOR ȘI REZULTATELOR ENTITĂȚILOR ECONOMICE
128 Spre deosebire de venitul economic, rezultatul contabil se circumscrie unei entități
economice, măsurând rezultatele unei activități desfășurate post factum. În aceste condiții acesta
rezultă periodic ca un surplus din circuitul periodic al unei entități, proce s în care costurile
neexpirate sunt reportate în viitor, determinându -se averea netă, iar cele expirate se includ în
mărimea rezultatului. Prin modul său de calcul, rezultatul contabil este orientat spre trecut, servind
ca măsură a progresului înregistrat de o entitate economică în decursul unei perioade de timp
trecute.
În literatura de specialitate economică există alte câteva opinii cu referire la utilitatea
determinării rezultatului contabil. Conform acestor puncte de vedere rezultatul contabil are
următoarele funcții:
– „ghid al politicii de dividende și de acumulare a entității;
– mijloc de predicție a rezultatelor viitoare ale unei entități, cu scopul de a lua decizii de
investiție sau dezinvestiție;
– mijloc de evaluare a calității managementului unei en tități;
– mijloc de evaluare a valorii deciziilor luate de alte grupuri legate de entitatea în cauză;
– instrument managerial într -o serie de domenii din interiorul sau din afara entității
(politica de stabilire a prețurilor, negocierile salariale, credibilita tea în fața organismelor
de credit, reglementarea prețurilor în condiții de monopol)”161.
Diferența majoră dintre cele două concepte (de venit și rezultat contabil) constă în
„atașamentul contabilului față de realizare, ca test al existenței venitului”162. Susținătorii acestei
opinii argumentează că acest atașament se datorează asimilării relației dintre capital, pe de o parte,
și venit și profit pe de altă parte, aceleia dintre un pom și fructele sale. Recolta fiind ușor de
identificat și fiind separată de p om, se credea că rezultatul contabil poate fi măsurat independent de
capitalul care l -a generat, adică de activele entității. Dar, evoluția economică ulterioară a adus
câteva contraargumente foarte solide referitoare la ideea de „independență” dintre rezu ltatul
contabil și capitalul care l -a generat, cum ar fi:
– recunoașterea fiscală în Marea Britanie, doar după treizeci și cinci de ani de la
introducerea impozitului pe profit a noțiunii de amortizare, care ca și element atașat
activelor va influența rezult atul. În același timp creșterea importanței deducerilor pentru
amortizare reflectă o anume îndepărtare de la forma clasică a principiului realizării
veniturilor;
– evaluarea stocurilor la valoarea minimă dintre cost și valoarea de piață;
– evoluția de la conta bilitatea de casă la contabilitatea de angajamente.
Fiecare din aceste elemente are un impact asupra determinării rezultatului, prin influențarea
veniturilor și a cheltuielilor. Realizarea cheltuielii presupune și realizarea unui rezultat (pierdere),
fără a fi indispensabil venitul în vederea constatării rezultatului (care nu trebuie neapărat să fie un

161 Lee T., Income and Value Measurement. Theory and Practice , Van Nostrand Reinhold, London, 1985, pag.76.
162 Solomons D., Guidelines for Fina ncial Reporting , ICAEW, London, 1989, pag.135.

CONTABILITATEA ȘI FISCALITATEA VENITURILOR ȘI REZULTATELOR ENTITĂȚILOR ECONOMICE
129 profit). Din aceste mențiuni reiese că probabilitatea de realizare a rezultatului contabil este mai
mare decât aceea a venitului.
Evaluarea activelor la co st istoric are un caracter obiectiv. Dar nu toate costurile și
cheltuielile suportate într -o anumită perioadă de timp implică relații cu terții pe o piață.
Obiectivitatea poate fi pusă în discuție în acest caz, fiind susceptibilă de nerealizare cel puțin î n
cazul operațiunilor interne prin care se procesează materiile prime și se utilizează activele
imobilizate. Această procesare nu se realizează prin raportare la o piață pentru a fi obiective.
Valorile atribuite acestor costuri și cheltuieli fiind doar est imări, evident vor fi încărcate cu o mare
doză de subiectivitate.
Continuitatea exploatării în corelație cu convenția costului istoric conduce la prezentarea
activelor în bilanț la costul de achiziție diferit pentru același element de la o perioadă la alta , și nu la
costul de înlocuire sau la valoarea realizabilă netă, de exemplu.
Consecința este că ulterior aceste active sunt absorbite în contul de profit și pierdere la acest
cost, nerealizându -se un venit potențial în cazul în care costul de achiziție es te inferior.
Separarea vieții întreprinderii în perioade distincte numite exerciții contabile, induce și ea o
notă de subiectivism cu ocazia alocării cheltuielilor și veniturilor între exerciții.
Aplicarea principiului prudenței este în cele din urmă un al t exemplu relevant pentru
nerealizarea venitului, dar realizarea unui rezultat contabil. Acest efect este evident în cazul punerii
de acord a valorii stocurilor cu rezultatele inventarului atunci când valorile de piață sunt inferioare
costurilor istorice. Deși se diminuează rezultatul unui exercițiu (și se va majora rezultatul unui alt
exercițiu) ne confruntăm cu realizarea rezultatului pe de o parte, și cu nerealizarea venitului pe de
altă parte.
Pornind de la aceste premise, relația dintre noțiunile de v enit și rezultat contabil, ar putea fi
schematizată astfel, în opinia lui David Solomons163:

Rezultatul contabil
Creșterea nerealizată a valorii activelor corporale care a avut loc în cursul exercițiului,
dincolo de amortiz area imobilizărilor și diminuarea valorii stocurilor +
Sumele realizate în exercițiul curent aferente creșterilor de valoare ale activelor corporale
survenite în exercițiile anterioare –
Modificarea valorii activelor necorporale în cursul exercițiului ( variația good -will-ului) +
Venitul economic =

163 Solomons S., Guidelines for Financial Reporting , ICAEW, London, 1989, pag.139.

CONTABILITATEA ȘI FISCALITATEA VENITURILOR ȘI REZULTATELOR ENTITĂȚILOR ECONOMICE
130

4.3.2. Factorii determinanți ai stabilirii rezultatului entităților economice

Stabilirea rezultatului contabil reprezintă fără îndoială unul din obiectivele principale ale
oricărui sistem contabil. Modul de determinare și dimensiunile rezultatului contabil și implicit
procedura de impozitare, sunt condiționate de anumiți factori mai mult sau mai puțin obiectivi.
Practica și teoria contabilă se confruntă cu anumite elemente încărcate cu o doză
semnif icativă de subiectivitate referitor la determinarea rezultatului contabil. În această categorie
pot fi discutate influențele exercitate de sistemul economic, sistemul de putere dominant, modul de
guvernare al întreprinderii, elementele de contraputere.
Pe de altă parte, determinarea obiectivă a rezultatului contabil își are premisele în anumite
concepte, principii și convenții.

4.3.2.1. Factori subiectivi

Abordarea contabilității ca un sistem de informare este împărtășită de numeroși autori, ia r
diversele teorii contabile nu fac altceva decât să explice această relație din unghiuri diferite. Pe de
altă parte această expunere „s -a făcut întotdeauna în strânsă legătură cu stadiul de dezvoltare al
cunoștințelor contabile și mediul economico -social în care s -au folosit aceste cunoștințe”164. Acest
fapt ne induce opinia că subiectivitatea, nu este străină uneori de știința contabilității, deși nu este
de dorit acest lucru. Subiectivitatea ca un atribut al contabilității, și implicit, în cazul nostru al
determinării rezultatului contabil, reiese din definiția dată de Jaques Richard contabilității: „un
ansamblu de sisteme de informare subiective, având ca obiectiv măsurarea valorii mijloacelor și
rezultatelor unei entități”165.
În opinia autorului calificat ivul „subiectiv” semnifică faptul că reprezentarea realității de
către contabilitate este făcută pentru unul sau mai mulți subiecți, iar obiectivele și tratamentele
fundamentale ale sistemului de informare dintr -o epocă și dintr -o țară dată, sunt determina te de
actorul economic care deține puterea în acea țară, la acea epocă.
Prin urmare se consideră că variațiile conceptului de rezultat au la bază câțiva factori
subiectivi și anume:
– natura sistemului economic și politic în vigoare;
– modul de guvernare al î ntreprinderii;
– elementele de contraputere.
Detalierea factorilor de natură subiectivă poate duce, ea însăși, la veritabile modele
„primare” de calcul a rezultatului contabil.

164 Oprean I. și colectiv, Bazele contabilitǎții agenților economici din România , Ed. Intelcredo, Deva, 2001, pag.8.
165 Richard J., Collette C., Comptabilité générale. Les systémes français et anglo -saxons , Ed. Dunod, Paris, 2000,
pag.65.

CONTABILITATEA ȘI FISCALITATEA VENITURILOR ȘI REZULTATELOR ENTITĂȚILOR ECONOMICE
131

Se estimează că există trei tipuri de sisteme economice contemporane care au un impact
subiectiv asupra determinării rezultatului contabil:
– sistemul capitalist;
– sistemul comunist (sovietic);
– sistemul autogestionar.
Premisele de la care se pornește atunci când se consideră că sistemele economice
influențează subiectiv rezultatul co ntabil sunt acelea conform cărora agentul economic care are
puterea (care domină) într -un anumit sistem economic finisează sistemul contabil respectiv, și deci
contul de rezultate. Consecința va fi că situațiile financiare vor reflecta cu prioritate un niv el al
rezultatului favorabil intereselor sale, calculat în funcție de propria sa viziune asupra realității
economice.
Rezultatul contabil variază în funcție de sistemul economic astfel:
– în sistemul capitalist, unde puterea dominantă în întreprindere aparți ne, de regulă,
proprietarilor privați, aportori de capitaluri proprii, rezultatul contabil va fi astfel stabilit
încât să reflecte cu preponderență interesele acestor proprietari privați, adică un profit cât
mai mare;
– în sistemul comunist, unde puterea apa rține în totalitate statului, rezultatul va reveni
acestuia. Prin urmare va fi stabilit de așa natură încât să -i reflecte cât mai bine interesele.
Pentru a influența mărimea rezultatului statul va utiliza diverse reglementări fiscale
obligatorii sau facult ative (facilități);
– în sistemul autogestionar, unde puterea aparține, în principiu, personalului, rezultatul
contabil va trebui să măsoare cât mai realist ansamblul remunerațiilor care revin
personalului întreprinderii.
Componenta rezultatului contabil car e îl diferențiază, particularizându -l în funcție de fiecare
sistem economic este cheltuiala, venitul nu prezintă diferențe majore. Referitor la acest detaliu se
poate constata:
– în sistemul contabil capitalist (rezultatul fiind cel care revine aportorilor de capitaluri
proprii private) în categoria cheltuielilor sunt incluse alături de cheltuielile cu materii
prime, materiale, servicii, amortizare și cheltuielile cu remunerarea personalului, cu
dobânzile și cheltuielile cu impozitul pe profit datorat statul ui.
– în sistemul contabil comunist (rezultatul fiind cel care revine statului) dobânzile și
impozitul pe profit nu apar ca și cheltuieli, deoarece acestea revin sub diferite forme ca
venituri cuvenite statului.

CONTABILITATEA ȘI FISCALITATEA VENITURILOR ȘI REZULTATELOR ENTITĂȚILOR ECONOMICE
132 – în sistemul contabil autogestionar166 rezultatu l este cel cuvenit personalului întreprinderii
și prin urmare cheltuielile cu remunerarea salariaților sunt excluse din calculul
rezultatului contabil.
Pentru fiecare sistem contabil, stabilirea unui anumit nivel al rezultatului, prin excluderea
unor eleme nte specifice, va duce la influențe subiective în stabilirea unor metodologii de calcul și
nivele ale impozitului pe profit.
Particularizând această clasificare a lui Jaques Richard la cazul României secolului XX am
putea spune că rezultatul contabil a fo st influențat în modul următor de sistemele economice:
– începutul secolului XX – 1947 – sistem capitalist;
– 1947 – 1990 – sistem comunist;
– din 1990 – sistem capitalist.
Sistemul capitalist este fără îndoială cel mai reprezentativ pentru economiile contemporane.
Din punct de vedere politic, Jaques Richard estimează existența a trei mari concepții care ar putea
influența rezultatul contabil în varianta unui sistem capitalist:
– concepția liberală;
– concepția social democrată;
– concepția autorit ară.
Conform acestei concepții, întreprinderea este considerată un nod de contracte stabilit între
proprietari și alte părți interesate de întreprindere (creditori, salariați).
Contractul fiind un act de voință între părți, acestea sunt libere să -și organ izeze raporturile.
Statul se limitează în a asigura respectarea contractelor și intervine în reglarea situațiilor atunci
când se constată crize grave (falimente).
Concepția s -a impus în țările unde antreprenorii (proprietarii) privați nu au întâmpinat o
opoziție substanțială în exercitarea puterii lor. Totuși factorul de opoziție (contraputere) este
reprezentat de creditorii întreprinderii, deși exercitarea puterii acestora nu are loc decât în anumite
situații cum ar fi falimentul pentru recuperarea dator iilor.
În această situație rezultatul contabil va fi determinat de o asemenea manieră încât să
reflecte cu preponderență și în mod subiectiv, interesele antreprenorilor (proprietarilor)
privați. Desigur că acest mod de determinare a rezultatului va influe nța nivelul impozitului pe
profit, ducând la stabilirea unui nivel cât mai ridicat al acestui indicator.
Conform acestei concepții, întreprinderea este considerată ca o instituție în care regulile
fundamentale sunt regizate de stat. Libertatea contractual ă, care se traduce prin libertatea de acțiune
a antreprenorilor, este frânată printr -un ansamblu de constrângeri legislative.
Această viziune asupra întreprinderii s -a dezvoltat în Europa, după cel de al doilea război
mondial (în special în Franța și Germ ania). Premisele apariției acestui gen de concepție se
datorează, conform opiniei lui Jaques Richard, slăbiciunilor patronatelor de după război, pe de o
parte, și al organizării sindicatelor pe de altă parte. Pornind de aici, patronatul a fost nevoit să fa că

166 Sistemul economic din perioada lui Tito a generat un asemenea sistem contabil autogestionar.

CONTABILITATEA ȘI FISCALITATEA VENITURILOR ȘI REZULTATELOR ENTITĂȚILOR ECONOMICE
133 anumite compromisuri și să acorde adversarilor (organizațiilor muncitorești, în special) drepturi de
informare referitor la viața întreprinderii și drepturi de decizie în anumite domenii. În unele țări
concesiile au mers până acolo încât, în unele între prinderi s -a pierdut orice drept de decizie
(naționalizarea întreprinderilor).
Negocierile patronatului cu organizațiile muncitorești se desfășoară sub directivele statului,
care joacă un rol semnificativ ca și mediator, iar concesiile care s -au făcut s -au concretizat în
documente specifice importante cum ar fi: legea societăților comerciale, codul muncii și legislația
în domeniul protecției sociale.
Desigur că în aceste situații salariații și statul, prin influența pe care o dețin sunt un
factor subiectiv care contribuie la controlul și stabilirea rezultatului contabil al întreprinderii,
și implicit la influențarea dimensiunii impozitului.
În contextul unor grave crize morale și/sau economice ale unei națiuni capitalismul a luat
forme de autoritate extreme . În general, în acest caz, puterea politică revine forțelor de extremă
dreapta, iar economia este gestionată în totalitate sau parțial de puterea publică167.
Subiectivitatea în stabilirea rezultatului și determinarea impozitului pe profit estre
evidentă, f iind favorabilă intereselor statului, care primează în acest context.
În funcție de tipul de guvernare, pot fi stabilite șase tipuri diferite de elemente care
influențează rezultatul contabil, implicit fiind afectată și dimensiunea impozitului pe profit.
Detalierea se face ținând cont de următoarele caracteristici:
– modul de evaluare, care poate sau nu să facă obiectul unei reglementări;
– modul de organizare a contabilității;
– modul de concepere a informației (în principal la nivelul conturilor de rezultate) .
Principalele ajustări ale rezultatului contabil, în funcție de modul de guvernare aduse de:
– modul de guvernare antreprenorial;
– modul de guvernare acționarial;
– modul de guvernare cogestionar – corporativ;
– modul de guvernare reglementat public, capitalist – autoritar;
– modul de guvernare comunist (sovietic);
– modul de guvernare autogestionar.
Se poate aprecia că aceste moduri de guvernare dau naștere fiecare la un model specific de
determinare a rezultatului contabil luând în considerare totalitatea factorilo r subiectivi.
Modul antreprenorial a apărut la începuturile liberalismului și se caracterizează prin
deținerea puterii de către un număr restrâns de proprietari. Originea tipului antreprenorial este
întreprinderea familială.
Pentru expansiunea întreprind erii și asigurarea finanțării complementare se face apel la
ajutorul creditorilor. Aceștia vor deveni un factor de contraputere care pot impune

167 Este cazul Germaniei de dupǎ al II -lea rǎzboi mondi al.

CONTABILITATEA ȘI FISCALITATEA VENITURILOR ȘI REZULTATELOR ENTITĂȚILOR ECONOMICE
134 responsabilități nelimitate proprietarilor (antreprenorilor): în caz de faliment aceștia vor trebui să
răspundă nu numai la nivelul investiției efectuate, ci și cu bunurile personale168.
Așadar puterea dominantă aparține antreprenorilor care dispun de o contabilitate care le
permite să -și conducă afacerile, bazată pe un sistem de evaluare care să le poată evalua
rentabilitatea. Această contabilitate este una nereglementată, dinamică169, iar informațiile furnizate
sunt doar pentru antreprenori.
În cadrul contabilității antreprenoriale există un alt sistem de contabilitate care să asigure și
interesul celorlalte categ orii sociale, în special al creditorilor ca element de contraputere. Această
contabilitate reglementată este una de tip static170, care permite verificarea modului în care
întreprinderea își poate rambursa datoriile către creditori.
După cel de al doilea ră zboi mondial contabilitatea dinamică va continua să existe în țările
anglo -saxone, iar cea statică în sistemul contabil continental, unde Bursa de valori nu joacă un rol
important.
În consecință, în cadrul contabilității de tip dinamic rezultatul contabil va reflecta cu
preponderență interesul antreprenorilor (proprietarilor), în defavoarea creditorilor, tinzân –
du-se în mod subiectiv la maximizarea acestuia, deși ar avea ca urmare o creștere a masei
impozabile și implicit a impozitului. Este oarecum cazul unui rezultat contabil determinat în
condiții de deconectare de fiscalitate, finanțarea fiind realizată preponderent prin intermediul
pieței financiare.
În cadrul contabilității de tip static, rezultatul contabil reflectă într -o măsură mai
mare cerințele factorilor de contraputere, creditorii. În acest sens rezultatul va fi determinat
cu o prudență excesivă, pentru a compensa certitudinea rambursării datoriilor către aceștia.
Rezultatul va fi mult diminuat față de sistemul dinamic, la fel masa impozabilă ș i impozitul pe
profit. Această tendință de diminuare a masei impozabile corespunde în același timp și unei
contabilități puternic ancorată în fiscalitate, finanțarea fiind realizată preponderent prin
sistemul bancar.
Evoluția economică spre nevoia atrager ii de noi surse de finanțare stabile, dar fără a le știrbi
puterea proprietarilor în favoarea creditorilor, a dus la constituirea societăților pe acțiuni. Pentru
atragerea noilor acționari, care erau de fapt o parte din vechii creditori care doreau să inve stească, a
trebuit nu numai să li se acorde aceeași putere cu adevărații proprietari (fondatorii), dar le -au fost
limitate și responsabilitățile. Consecința a fost răspunderea, în caz de faliment, în limita capitalului
subscris și vărsat, nu și cu bunuril e personale.

168 Astǎzi rǎmǎșițe ale acestei concepții sunt concretizate în existența întreprinderilor individuale pure și a societǎților în
nume colectiv.
169 În literatura de specialitate acest termen se regǎsește sub denumirea de contabilitate anglo -saxonǎ, deconect atǎ de
fiscalitate.
170 În literatura de specialitate acest termen se regǎsește sub denumirea de contabilitate patrimonialǎ, juridicǎ sau
continentalǎ.

CONTABILITATEA ȘI FISCALITATEA VENITURILOR ȘI REZULTATELOR ENTITĂȚILOR ECONOMICE
135 Tranzacționarea liberă a acțiunilor pe piața financiară a făcut ca raportul de
putere/contraputere dintre proprietari și creditori să se estompeze, transformându -se într -un raport
acționari majoritari/acționari minoritari.
În aceste condiții managerii sunt tot mai puțin interesați de o contabilitate orientată
spre creditori. Managerii întreprinderilor au interesul de a satisface în primul rând nevoile
acționarilor și mai apoi pe cele ale altor utilizatori (creditorii). Se urmăresc în principa l
indicatori ca: rentabilitatea capitalului investit, valoarea titlurilor, profitul pe acțiune,
dividendele distribuite, deci maximizarea profitului. Consecința a fost creșterea masei
impozabile și implicit a impozitului pe profit.
Acest tip de contabilit ate s -a dezvoltat după al doilea război mondial în SUA și Marea
Britanie.
Acesta este un mod de a guverna întreprinderea care presupune reglarea în cadrul
întreprinderii a conflictului care există între creditori, salariați și proprietari prin crearea unui sistem
de cogestiune.
Condițiile pentru un asemenea mod de guvernare sunt create în interiorul unui sistem
capitalist de orientare social democrată. Dacă factorii de putere sunt creditorii (băncile) și salariații,
presiunea acestora va fi semnificati vă în sensul unei contabilități favorabile interesului lor care să
asigure, pe de o parte rambursarea datoriilor și, pe de altă parte, conservarea întreprinderii (deci o
contabilitate de tip static). Reglementările care ar trebui să protejeze interesele ac ționarilor în sensul
majorării rezultatului nu vor avea caracter public, fiind doar o problemă internă a întreprinderii.
În această situație, factorii de contraputere sunt reprezentați de investitori.
În consecință, rezultatul va fi mult diminuat pentru a asigura prudența, o condiție
necesară pentru rambursarea datoriilor față de creditori. Pe de altă parte interesul
salariaților fiind la fel de important se va acorda prioritate salarizării excesive, în detrimentul
creșterii profitului. De asemenea rezul tatul obținut (mult diminuat pe aceste considerente) va
fi reinvestit pentru a se putea asigura perpetuarea locurilor de muncă, în detrimentul
distribuirii dividendelor către acționari, aceștia fiind doar un factor de contraputere, cu
importanță mai puțin semnificativă.
În acest caz conflictele dintre proprietari și salariați nu sunt reglate printr -un sistem de
cogestiune la nivelul întreprinderii, ci printr -un sistem instituționalizat de organisme care au
misiunea să reprezinte și să medieze conflictele dintre cele două părți.
În cadrul întreprinderii salariații nu dispun de dreptul de a se informa și de a -și exprima
revendicările prin intermediul organelor specializate.
Acest mod de guvernare este specific capitalismului de natură social democrată în care
statul joacă rol de arbitru și mediator pentru realizarea echilibrului social. Puterea se împarte între
stat, proprietari și ceilalți parteneri sociali.
În varianta capitalist – autoritară contabilitatea trebuie să permită statului urmărirea și
contr olul tuturor operațiilor efectuate de întreprinderi, ajungându -se chiar până la standardizarea
contabilității de gestiune.

CONTABILITATEA ȘI FISCALITATEA VENITURILOR ȘI REZULTATELOR ENTITĂȚILOR ECONOMICE
136 Poziția statului fiind una dominantă, pentru a -și atinge obiectivul, trebuie să dispună de
informații cu privire la modul în care se redistribuie bogățiile naționale.
Intervenția statului și protejarea interesului acestuia, precum și pe cel al salariaților vor
determina organizarea contabilității pe baza unui plan contabil național.
Factorii de contraputere sunt reprezentați, într -o măsură aproape nesemnificativă uneori, de
investitori și creditori.
Pornind de la aceste premise statul va fi în general principalul utilizator al informației
contabile și în această postură va controla prin reglementări fiscale dimensiunea rezultatului
contabil dintr -o economie în vederea anticipării sumelor care vor putea fi încasate sub formă
de impozite de la contribuabili. Din partea acestora există tendința diminuării masei
impozabile, în scopul diminuării impozitului care va fi plătit.
Cea mai reprezentativă țară adeptă a unei asemenea contabilități reglementată public este
Franța în perioada 1980 – 2000, iar în ceea ce privește modul de guvernare capitalist autoritar
Germania în perioada hitleristă.
Contabilitatea generată de acest mod de guvernare servește unui singur utilizator și deținător
al puterii: statul. Acesta vede în contabilitate instrumentul de control și planificare centralizată care –
i va permite să evalueze și să urmărească performanțele întreprinderilor în raport cu planific area
realizată anticipat.
Deși modul de guvernare comunist seamănă cu cel capitalist – autoritar sub raportul
obiectivelor urmărite între cele două există deosebiri care provin din natura sistemelor economice
(proprietate de stat și proprietate privată) ș i datorită factorilor de putere care acționează în cele două
sisteme (doar statul în cel comunist, proprietarii privați și statul în cel capitalist).
Din punct de vedere contabil există deosebiri la nivelul conceptului de rezultat. În sistemul
comunist nu există alternative sau complemente admise referitor la determinarea rezultatului, în
timp ce în cel capitalist – autoritar există.
În consecință, rezultatul determinat în cadrul modului de guvernare comunist servește
doar instituțiilor statului, în veder ea aprecierii în ce măsură sunt îndeplinite planificările.
Acest rezultat contabil este de dorit a fi cât mai mare, fiind absolvit de aspectele impozitării.
Contabilitatea de tip comunist se regăsește în toate țările în care sistemul economic este (a
fost) unul de tip comunist. Modelul reprezentativ este contabilitatea sovietică utilizată în URSS
începând cu perioada stalinistă până la destrămarea imperiului sovietic. România, ca fostă țară
comunistă, a avut în perioada 1947 – 1990 un plan contabil de ori gine sovietică.
Rezultatul contabil este elementul care diferențiază semnificativ modul de guvernare
autogestionar de cel capitalist sau comunist.
Contabilitatea urmărește interesul principal al producătorilor – asociați și măsoară
performanța întreprind erii care trebuie împărțită între numeroși producători asociați actuali și
viitori.

CONTABILITATEA ȘI FISCALITATEA VENITURILOR ȘI REZULTATELOR ENTITĂȚILOR ECONOMICE
137 În măsura în care modul de guvernare autogestionar este rezultatul unei voințe politice la
nivel național, un plan contabil permite atingerea obiectivelor propuse: măsurare a performanței într –
o optică autogestionară și compararea performanțelor între întreprinderi.
Factorul de putere va fi reprezentat de către personal, iar factorul de contraputere de câtre
stat.
Principalii utilizatori fiind producătorii asociați, va predom ina tendința de majorare a
rezultatului contabil, din care vor fi excluse cheltuielile salariale.
Singura țară în care s -a aplicat modul de guvernare autogestionar a fost Iugoslavia, în timpul
lui Tito.

4.3.2.2. Factori obiectivi

4.3.2.2.1. Accepțiuni a le determinării rezultatului contabil

Este o certitudine că printre obiectivele principale ale oricărui sistem contabil, măsurarea
performanțelor și implicit, determinarea rezultatului contabil joacă un rol esențial. Am arătat, în
paragrafele anterioare, cum conceptul de rezultat contabil și implicit acela de impozit este marcat de
anumiți factori subiectivi și cum factorul dominant dintr -o societate dorește determinarea acestora
în funcție de propriile lui interese. Pe de altă parte, practica și teoria c ontabilă au impus anumite
convenții, concepte și principii care conferă definirii și măsurării rezultatului o bază obiectivă,
luând în considerare contextul economic și politic specific fiecărui sistem contabil.
Prin urmare, determinarea obiectivă a rezul tatului poate fi abordată astăzi, conceptual, din
trei puncte de vedere: patrimonial, economic și financiar. Fiecare dintre cele trei abordări are ca și
finalitate obținerea unor rezultate diferite cu consecințe fiscale diferite.
Din punct de vedere patri monial, măsurarea rezultatului pornește de la următoarea ecuație
juridică:

Dimensiunea rezultatului reiese din compararea capitalurilor proprii, aferente a două
exerciții succesive:

= –

Rezultatul determinat prin această relație nu este în toate cazurile relevant, cel puțin din
câteva motive. Prin urmare, dezavantajele abordării patrimoniale ar putea fi sintetizate în modul
următor: Active – Datorii = Capitaluri
proprii
Rezultatul
exercițiului N Capitaluri proprii
la sfârșitul
exercițiului N Capitaluri proprii
la sfârșitul
exercițiului N -1

CONTABILITATEA ȘI FISCALITATEA VENITURILOR ȘI REZULTATELOR ENTITĂȚILOR ECONOMICE
138 – nu ține seama pe de o parte de posib ilele creșteri de capitaluri ca urmare a aporturilor în
numerar și în natură, sau ca urmare a conversiilor de datorii, iar pe de altă parte de
eventualele operații de reduceri de capital;
– nu se ia în considerare posibilitatea ca o parte din profit poate fi distribuită asociaților sub
formă de dividende;
Aceste inconveniente ar putea fi evitate prin utilizarea următoarei formule, considerată
mai completă171:

= _ +

– pentru determinarea profitului se face apel la două bilanțuri succesive;
– abordarea patrimonială poate fi contestată în perioade de creșteri de prețuri. Cum
ajustările aduse elementelor patrimoniale, ca urmare a variațiilor de prețuri, pot fi
realizate prin utilizarea unor metode diferite, se poate ajunge la mai multe imagini
plauzibile d e rezultate în cadrul aceleiași abordări.
Abordarea economică face apel la două concepte (venituri și cheltuieli) specifice
contabilității de angajamente și presupune măsurarea rezultatului pe baza relației:

REZULTAT = VENITURI – ÎNCASĂRI

Acest mod de determinare a rezultatului este propriu tuturor contabilităților în care
operează principiul partidei duble. Particularitățile și dificultățile în măsurarea rezultatului pornesc
de la modul în care sunt definite conceptele de venituri și cheltuieli și de l a modul în care operează
o serie de principii contabile, efectul resimțindu -se în final asupra poziției financiare. De o
importanță deosebită în acest sens este definirea și analiza principiilor contabile care influențează
rezultatul.
Abordarea financiară a rezultatului presupune măsurarea acestuia în funcție de variația
trezoreriei întreprinderii în cursul unei perioade, ca diferență între fluxurile de încasări și plăți.
Într-o contabilitate de casă, măsurarea financiară a rezultatului este singura metod ă
posibilă, fluxurile de încasări coincid în acest caz cu veniturile, iar fluxurile de plăți coincid cu
cheltuielile, rezultatul stabilindu -se după relația:

171 Feleagǎ N., Îmblânzirea junglei contabilitǎții , Ed. Economicǎ, București, 1996, pag.142.

Rezultatul
exercițiului
N
Variația
capitalurilor
proprii între
douǎ exerciții
succesive
( N și N -1 )
Creșterile de
capital
aferente
exercițiului
N Distribuiri de
dividende și
reduceri de
capital
aferente
exercițiului
N

CONTABILITATEA ȘI FISCALITATEA VENITURILOR ȘI REZULTATELOR ENTITĂȚILOR ECONOMICE
139 REZULTAT = ÎNCASĂRI – PLĂȚI

Într-o contabilitate de angajamente, măsurarea financiară a rezu ltatului va ține seama de
fluxurile de încasări și plăți dintr -un exercițiu, dar în vederea determinării acestora va opera cu o
metodă indirectă. Pornind de la determinarea economică a rezultatului, în funcție de venituri și
cheltuieli va opera gruparea a cestora pe venituri și cheltuieli de natură monetară (care generează
fluxuri de trezorerie) și venituri și cheltuieli de natură nemonetară (care nu generează fluxuri de
trezorerie).

Procedând la o regrupare a acestora, vom constata că:

REZULT AT = Venituri – Cheltuieli + Venituri – Cheltuieli
monetare monetare nemonetare nemonetare

CAF capacitatea de auto finanțare
Referitor la această abo rdare se impun următoarele mențiuni:
– capacitatea de autofinanțare reprezintă fluxul potențial de trezorerie degajat într -un
exercițiu;
– printre cheltuielile nemonetare, cele cu amortismente, ajusări și provizioane sunt cele
mai reprezentative;
– uneori în lit eratura contabilă, relația financiară privind determinarea rezultatului contabil
este redusă la formula următoare:
REZULTAT = CAF – Cheltuieli cu amortismentele, provizioanele și ajustările

REZULTAT = Venituri + Venituri – Cheltuieli – Cheltuieli
monetare nemonetare monetare nemonetare

CONTABILITATEA ȘI FISCALITATEA VENITURILOR ȘI REZULTATELOR ENTITĂȚILOR ECONOMICE
140 4.3.2.2.2. Principii care guvernează determinarea veni turilor și a rezultatului contabil

Un alt factor obiectiv care influențează dimensiunea rezultatului contabil, și implicit a
impozitului, o reprezintă principiile contabile care fac referință direct sau indirect la conceptul de
rezultat sau venit. În ace astă categorie putem include principiile: rezultatului, prudenței,
independenței exercițiilor, recunoașterii veniturilor și conectării cheltuielilor la venituri.

Principiul rezultatului

Acest principiu impune determinarea periodică a rezultatului luând în considerare toate
veniturile obținute și toate cheltuielile angajate provenite din operații curente și extraordinare. Acest
principiu operează în sistemele contabile în care practicarea unei contabilități în partidă dublă și, în
cadrul acesteia, a unei contabilități de angajamente este o convenție admisă.
Aplicarea acestui principiu în vederea determinării rezultatului contabil este marcată de
influențe subiective. La originea acestora se află „sistemul economic (capitalism sau comunism),
factorul de pu tere dominant (stat sau acționari), modurile de guvernare a întreprinderii, influența
factorilor de contraputere, convențiile politice și contabile adoptate”172.
În sistemul capitalist determinarea rezultatului vizează calcularea profitului cuvenit
acționari lor (aportorilor de capital). Aceasta este rațiunea pentru care în categoria cheltuielilor
angajate sunt incluse alături de cheltuielile materiale, servicii prestate de terți, personal, amortizare
și alte cheltuieli de natură financiară și extraordinară, p recum și cheltuielile cu impozitul pe profit.
Datorită faptului că în sistemul comunist statul este unic proprietar, profitul realizat de
întreprindere i se cuvine în totalitate. De aceea impozitarea profitului nu mai are nici o justificare.
În consecință, și determinarea rezultatului este diferită pentru că nu sunt luate în considerare
aceleași categorii de cheltuieli.
Particularități în ceea ce privește determinarea rezultatului contabil și implicit determinarea
impozitului, o prezintă sistemul contabil a utogestionar. În acest caz contabilitatea urmărește
interesul principal al producătorilor – asociați și măsoară performanța întreprinderii care trebuie
împărțită între producătorii asociați, reprezentând ansamblul remunerațiilor care revin personalului
întreprinderii. În cadrul acestui sistem remunerarea salariaților nu este considerată o cheltuială.
Procedura de determinare a rezultatului pune în relație veniturile și cheltuielile (cu excepția
salariilor), iar profitul astfel obținut revine, după impozitar e, salariaților autogestionari. Pornind de
la aceste premise salariile nu sunt interpretate ca o cheltuială, ci ca un beneficiu.

172 Minu M., Cont abilitatea ca instrument de putere , Ed. Economicǎ, București, 2002, pag.98.

CONTABILITATEA ȘI FISCALITATEA VENITURILOR ȘI REZULTATELOR ENTITĂȚILOR ECONOMICE
141 Principiul prudenței

Planul contabil general francez definește prudența ca fiind aprecierea rezonabilă a faptelor
astfel încât să se evite riscul transferului asupra viitorului, a incertitudinilor prezentului,
incertitudini ce pot greva patrimoniul și rezultatele întreprinderii.
Prudența este, în opinia specialiștilor „principiul care se află în starea ce mai conflictuală cu
obiectivul imaginii fidele, deoarece el adoptă, în mod sistematic un punct de vedere pesimist”173.
Conform acestuia nu este admisă supraevaluarea elementelor de activ și a veniturilor, respectiv
subevaluarea elementelor de pasiv și a cheltuielilor, dar s e va ține cont de deprecierile, riscurile și
pierderile posibile generate de desfășurarea activității exercițiului curent sau anterior. Adică, solicită
contabilizarea minusurilor de valoare și interzice luarea în considerare a plusurilor de valoare.
Princ ipiul prudenței este strâns legat de noțiunea de deductibilitate, constituire, anulare,
majorare sau diminuare de provizioane și ajustări. Aplicarea acestuia generează, prin urmare,
diferite implicații fiscale „regăsite uneori sub forma cheltuielilor care se înregistrează pentru
determinarea deprecierilor sau a riscurilor probabile care diminuează rezultatul și implicit impozitul
pe profit. Ba mai mult, asimetria specifică imprudenței determină neadăugarea la același rezultat a
veniturilor probabile, motiv în plus care cauzează nereflectarea totală a tuturor cheltuielilor
recunoscute și acceptate ca deductibile fiscal în urma aplicării principiului prudenței”174.
Se pot estima următoarele presiuni referitor la punerea în aplicare a principiului
prudenței, pre siuni care afectează fiecare în mod distinct rezultatul contabil, și implicit
dimensiunea impozitului pe profit, în funcție de interesul fiecărui utilizator:
– Tendința conducerii întreprinderii : supradimensionarea provizioanelor și ajustărilor
în speranța deductibilității lor. Consecințele ar fi diminuarea rezultatului, și implicit a
dimensiunii impozitului pe profit. Procedura este specifică sistemelor contabile
conectate la fiscalitate, unde se pune un accent deosebit pe reducerea impozitelor.
– Tendința co ntabililor : prezentarea unei imagini fidele în conturi, indiferent dacă
provizioanele și ajustările, calculate și incluse în cheltuieli, vor fi deductibile sau nu.
Procedura este preponderentă sistemelor contabile deconectate de fiscalitate, unde
prevaleaz ă informarea corectă a investitorilor, în detrimentul obiectivului reducerii
artificiale a rezultatului contabil și a impozitului pe profit, pentru realizarea în acest mod
a unei economii de impozit.
– Tendința fiscalității : este de a nu acorda dreptul de de ducere decât în urma
argumentării necesare.
Perspectivele ca situațiile financiare să reflecte aproximativ în aceeași măsură informațiile
care servesc intereselor tuturor acestor categorii de investitori s -ar putea concretiza prin tendințele
de armonizare și convergență a normelor contabile naționale la cele internaționale. Dar, aceasta nu

173 Feleagă N., Tratat de contabilitate financiară. Contabilitatea ca joc social , vol I, Ed. Economică, București, 1998,
pag.368.
174 Sucală L., Contabilitate și fiscalitate , Ed. Casa Cărții de Știință, Cluj -Napoca, 2002, pag.36.

CONTABILITATEA ȘI FISCALITATEA VENITURILOR ȘI REZULTATELOR ENTITĂȚILOR ECONOMICE
142 înseamnă că acești utilizatori vor aprecia ca fiind echitabilă și satisfăcătoare ponderea de informații
necesară și furnizată fiecăruia de către situațiile financiare.
Avantajele principiului prudenței sunt menționate de adepții acestuia, care susțin că el
constituie un excelent antidot privind optimismul înveterat al oamenilor de afaceri și că asigură
creditorilor o marjă de securitate. Se poate remarca aici tendința spre oferirea prioritară de
informații creditorilor.

Principiul independenței exercițiilor

Independența exercițiilor impune exercițiul financiar (de durata unui an calendaristic) ca
perioadă de referință la sfârșitul căreia are loc determinarea rezultatul ui. Această opțiune este
determinată de considerente juridice și fiscale, în detrimentul celor economice. În aceste condiții, se
permite determinarea rezultatului și impozitarea acestuia, în funcție de veniturile obținute și
cheltuielile angajate în exerci țiul respectiv, asigurându -se comparabilitatea datelor la nivelul
exercițiilor. În esență, independența exercițiilor permite măsurarea și separarea rezultatului fiecărui
exercițiu în raport cu celelalte exerciții.
Există unele opinii care susțin varianta determinării rezultatului exercițiului în funcție de
durata ciclului de exploatare175. Unul din inconvenientele majore ale acestei alternative (în special
pentru contabilitățile conectate la fiscalitate) este dezavantajarea fiscului datorită creării unor
dificultăți în determinarea masei impozabile și implicit a impozitului aferent. Acesta este motivul
pentru care ideea ar putea fi asimilată mai ușor în economiile cu o contabilitate deconectată de
fiscalitate. Pe lângă acest dezavantaj ar mai putea fi mențio nate următoarele:
– „dificultatea determinării cu o precizie convenabilă a duratei ciclului de exploatare
normală a întreprinderii;
– durata ciclului de exploatare s -ar putea dovedi prea lungă sau prea scurtă, în anumite
cazuri, pentru măsurarea rezultatului c ontabil, și în special al celui provenit din
exploatare (închiderea exercițiului de câtre o întreprindere de turism în plin sezon la 31
decembrie i -ar putea compromite rezultatul exercițiul respectiv) ;
– durata ciclului de exploatare ar putea fi adesea, dif erită de la o întreprindere la alta,
îngreunându -se astfel comparațiile între întreprinderi”176 (o comparație a rezultatelor
unei întreprinderi care activează în domeniul turismului și a uneia care activează în
domeniul productiv care nu este afectată de reg imul sezonier).
O altă mare dilemă care intervine este stabilirea momentului la care rezultatul este
recunoscut și dacă acesta este sau nu corelat cu momentul recunoașterii veniturilor. Astfel există
mai multe posibilități referitor la stabilirea momentul ui pentru înregistrarea rezultatului:
– la momentul lansării comenzii de producție;

175 Feleagǎ N., Ionașcu I., Tratat de contabilitate financiarǎ , vol. I, Ed. Economicǎ, București,1998, pag.329.
176 Feleagǎ N., Îmblânzirea junglei contabilitǎții , Ed. Economicǎ, București,1996, pag.64.

CONTABILITATEA ȘI FISCALITATEA VENITURILOR ȘI REZULTATELOR ENTITĂȚILOR ECONOMICE
143 – la momentul producției;
– la momentul stocării produselor finite;
– la momentul livrării;
– la expirarea garanției privind bunurile livrate;
– la momentul încasării.
Această dilemă t eoretică a fost rezolvată în practică în modul următor:
– rezultatul este contabilizat în mod progresiv pe măsura avansării produselor și lucrărilor
în curs de execuție. Această abordare corespunde sistemelor contabile deconectate de
fiscalitate (sistemelor anglo -saxone), denumite și sisteme contabile de tip dinamic.
Procedura se bazează pe o concepție de tip economic și urmărește modul în care se
formează valoarea.
– rezultatul este contabilizat într -un anumit moment al ciclului afacerilor, când există o
mare probabilitate privind obținerea lui. Această concepție corespunde sistemelor
contabile conectate la fiscalitate (sistemelor continentale), denumite și sisteme statice. În
cadrul acestor sisteme concepția juridică, prudența și protecția creditorilor au impu s
recunoașterea rezultatului la momentul vânzării (fie la facturare, fie la livrare).

Principiul recunoașterii veniturilor

Principiul recunoașterii veniturilor se concentrează, în mod direct asupra recunoașterii, și
indirect asupra măsurării venituri lor.
Pentru a fi recunoscut în situațiile financiare un venit trebuie să satisfacă următoarele criterii
de recunoaștere:
– este probabil ca orice beneficiu economic viitor asociat să intre sau să iasă din
întreprindere;
– are o valoare care poate fi evaluată în mod credibil.
Principiul recunoașterii veniturilor constituie oarecum o particularitate a principiului
independenței exercițiilor, dacă facem referire strict la momentul recunoașterii veniturilor. Teoretic
veniturile ar trebui recunoscute gradual, pe măsura derulării procesului de exploatare. Practica a
confirmat însă, posibilitatea mai multor răspunsuri.
Regula generală care se aplică este aceea conform căreia venitul este recunoscut în
momentul vânzării.
În sistemele contabile anglo -saxone trebuie îndeplinite „două condiții pentru recunoașterea
venitului:
– fabricarea să fi fost încheiată;
– măsurarea și încasarea contravalorii venitului să fie sigure”177.
Există însă și alte situații în care veniturile sunt recunoscute:

177 Feleagǎ N ., Ionașcu I., Tratat de contabilitate financiarǎ , vol. I, Ed. Economicǎ, București,1998, pag.409.

CONTABILITATEA ȘI FISCALITATEA VENITURILOR ȘI REZULTATELOR ENTITĂȚILOR ECONOMICE
144 – pe măsura avansării lucrării (este cazul construcțiilor și contractelor pe termen lung);
– la momentul obținerii (este cazul producției stocate și al producției imobilizate în cadrul
sistemelor contabile conectate la fiscalitate, inclusiv contabilitatea românească;
– la momentul încasării (car acteristic contabilității de tip comunist).

Principiul conectării cheltuielilor la venituri

Dacă principiul recunoașterii veniturilor precizează momentul în care trebuie contabilizate
veniturile, și în special cele provenite din exploatare, principi ul conectării cheltuielilor cu veniturile
realizează același lucru, dar pentru cheltuielile de exploatare, în special. Apare ca o consecință
logică a aplicării principiului anterior. Cu alte cuvinte trebuie mai întâi să se specifice momentul
contabilizării veniturilor din exploatare și apoi cel al contabilizării cheltuielilor aferente.
Acest principiu operează în mod efectiv doar în contabilitățile deconectate de fiscalitate și
presupune asocierea cheltuielilor angajate cu veniturile obținute.
Principiul c onectării ar fi ușor de aplicat în situația în care costurile ar viza numai exercițiul
curent, dar multe întreprinderi dezvoltă tranzacții care au un efect pe termen lung. Jaques Richard
analizează relația dintre cheltuieli și venituri, deci momentul și m odul de decontare a cheltuielilor
asupra veniturilor, din două perspective: una economică și cealaltă juridică178.
Perspectiva economică presupune asocierea sistematică a eforturilor (cheltuielile) la
efectele (veniturile) corespondente. Relația cheltuieli venituri poate fi una directă (clară) sau
indirectă (incertă).
◙ În situația unei legături directe, plățile sunt înscrise la cheltuieli în momentul în care
veniturile corespunzătoare sunt contabilizate.
– dacă venitul este contabilizat în momentul produ cției, diferitele costuri sunt înscrise în
cheltuieli în aceeași fază (intrarea în stocuri de producție neterminată). Este cazul
modelului francez și a celui românesc.
– dacă venitul este contabilizat în momentul vânzării, diferitele costuri sunt înscrise la
cheltuieli în faza de vânzare. În fapt, cheltuielile sunt recunoscute în momentul
înregistrării ieșirilor din stocurile de produse finite. Este cazul modelelor contabile
anglo -saxone.
◙ În situația unei legături indirecte, decontarea cheltuielilor as upra veniturilor se face pe baza
unor calcule convenționale. De exemplu cheltuielile ocazionate de utilizarea unui utilaj sunt
decontate asupra veniturilor fie în funcție de durata sa de utilizare, fie în funcție de numărul de
produse fabricate cu ajutorul acestuia.

178 Feleagǎ N., Îmblânzirea junglei contabilitǎții , Ed. Economicǎ, București,1996, pag.135, idee preluatǎ dupǎ Jean
Français Casta, La comptabilité et ses util isateurs, Ed. Economica, Paris, 1989 și Christine Colette și Jaques Richard,
Comptabilité Générale par la méthode des flux, Dunod, Paris, 1990.

CONTABILITATEA ȘI FISCALITATEA VENITURILOR ȘI REZULTATELOR ENTITĂȚILOR ECONOMICE
145 Perspectiva juridică este dictată de aplicarea principiului prudenței și se regăsește în practică
în două variante:
◙ Una ultraprudentă, prin care toate costurile sunt înscrise imediat în cheltuieli și care, evident,
reprezintă o negare a p rincipiului conectării cheltuielilor la venituri.
◙ Alta normală (medie) prin care sunt înscrise imediat în cheltuieli numai acele costuri care
riscă să nu genereze un venit. În această categorie intră investițiile de tip necorporal (de cercetare –
dezv oltare) care ar trebui să fie incluse imediat în cheltuieli, în timp ce investițiile de tip corporal ar
trebui să urmeze linia clasică de conectare (economică). Concepția medie este aplicată în S.U.A.
Perspectiva economică deși mai veche, câștigă din ce în ce mai mult teren, deoarece se
estimează că ea corespunde obiectivului contabilității financiare și oferă o imagine fidelă a
rezultatului și o determinare consecventă a impozitului pe profit. Perspectiva juridică
conduce, însă, la distorsionarea rezultatu lui179, anulându -se existența investițiilor necorporale.
În acest mod se denaturează rezultatul contabil, în sensul diminuării acestuia.

4.3.2.2.3. Convențiile și politicile contabile adoptate

Evaluarea activelor

Există două opțiuni fundamental difer ite pentru acest element determinant al rezultatului
contabil:
– valorile istorice (costul istoric);
– valorile actuale (costul curent, valoarea realizabilă netă, valoarea actualizată sau
combinații între acestea, precum valoarea de deposedare).
În mod clasi c, valoarea de înregistrare în contabilitate este cea din momentul efectuării
tranzacției, adică valoarea de la data obținerii unui bun, a unei creanțe sau cea din momentul
contractării unei datorii. Aceasta este o valoare verificabilă, consemnată în docum entul care atestă
dreptul de proprietate asupra unui bun, un drept de creanță sau o datorie. „Indiferent de formele
particulare de manifestare a valorii de la data tranzacției (cost de achiziție pentru cumpărări, cost de
producție pentru bunurile produse, valoarea de aport pentru bunurile aduse ca aport la capitalul
social, valoarea nominală a creanțelor și datoriilor), aceasta este o valoare care vine din trecut, adică
de la data procurării activelor și pasivelor întreprinderii, motiv pentru care în contab ilitate s -a
consemnat principiul evaluării la cost istoric.”180
Unul dintre marile avantaje ale evaluării la cost istoric este cazul procedurii de analizare
globală a rezultatelor uni proiect care se realizează pe mai multe exerciții. Se pornește de la o sum ă
inițială care este investită în proiect și se termină cu suma disponibilă la sfârșitul proiectului. Astfel
se elimină sursa problemelor: evaluările intermediare ale activelor. Pe de altă parte, acest

179 Pop A., Contabilitate comparată și aprofundată , Ed. Intelcredo, Deva, 1996, pag 44.
180 Ionașcu I., Dinamica doc trinelor contabilitǎții contemporane , Ed. Economicǎ, București, 2003, pag.145.

CONTABILITATEA ȘI FISCALITATEA VENITURILOR ȘI REZULTATELOR ENTITĂȚILOR ECONOMICE
146 raționament nu folosește contabilului care trebuie să raporteze periodic performanța și situația
financiară a firmei.
Evaluarea la cost istoric prezintă câteva dezavantaje majore:
– „costul istoric este semnificativ într -o situație staționară, în care toate prețurile sunt
constante în timp, iar fiecare activ ar e un singur preț (prețul de achiziție = valoarea de
utilitate = valoarea de piață). În aceste circumstanțe profitul contabil va fi egal cu
profitul economic, respectiv creșterea activului net contabil va corespunde creșterii
sumei valorilor actuale ale act ivelor firmei. Această situație teoretică ar presupune
existența piețelor perfect competitive pe termen lung, a piețelor pentru active parțial
uzate, iar alocarea costului istoric pentru calculul amortizării conduce la evaluarea
activelor parțial uzate la prețuri de piață.”181 Evident această situație nu se întâlnește în
realitatea economică.
– contabilitatea în cost istoric nu este relevantă în momentele inflaționiste, caracterizate
prin creșteri semnificative de prețuri. În această situație se realizează o di storsionare a
realității: activele bilanțiere, în special imobilizările sunt subevaluate. Cheltuielile
financiare sunt supraestimate. Același lucru se întâmplă și cu stocurile și amortizarea
înregistrată. Consecința este faptul că performanța întreprinderi i nu este corect
evaluată din cauza supraevaluării profitului, iar întreprinderea va suporta un
impozit pe inflație și va distribui dividende fictive, acestea fiind de fapt repartizări
din capitalul firmei.
– Rezultatul în cost istoric reflectă din ce în ce mai puțin realitatea potențialului firmei și
valoarea creată pentru acționari. Cauzele ar putea fi: „creșterea investițiilor imateriale, în
cercetare dezvoltare, elementele punctuale, nerecurente, care afectează rezultatul acestor
firme și pierderile acumu late de aceste întreprinderi ca urmare a aplicării principiului
prudenței”182. Opinia autorului este îndreptățită atunci când menționează că pentru
firmele care investesc o mare parte din resursele lor în active imateriale modelul contabil
tradițional nu ref lectă capacitatea reală de a genera profituri viitoare. În acest mod este
afectată și valoarea reală a întreprinderii. Unitățile economice pot înregistra minusuri
consistente sau chiar pierderi prin aplicarea principiului prudenței, cu tratamentul său
asim etric pentru plusuri și minusuri de valoare, consecința fiind afectarea rezultatelor (în
sensul lipsei de relevanță) firmelor care au efectuat importante investiții în cercetare –
dezvoltare.
În materie de evaluare, există o noțiune introdusă în litera și spiritul mai multor standarde
internaționale care constituie punctul de plecare pentru o dezbatere extrem de interesantă în lumea
afacerilor. Este vorba despre termenul de valoare justă (fair value) . Dezbaterea a vizat, și încă mai

181 Olimid L., Mǎsurarea rezultatului contabil , Ed. Economicǎ, București,1998, pag.52.
182 Ionașcu I., Dinamica doctrinelor contabilitǎții contemporane , Ed. Economicǎ, București, 2 003, pag.145, citat dupǎ
Dumotier P. și Teller R., Le modéle comptable de la valeur et la valeur du modéle comptable, în „Faire de la recherche
en comptabilité financié financiére”, Librairie Vuibert, 2001.

CONTABILITATEA ȘI FISCALITATEA VENITURILOR ȘI REZULTATELOR ENTITĂȚILOR ECONOMICE
147 vizează, multe puncte d e vedere: unul de natură tehnică și un al doilea de natură politică. Acesta din
urmă ne conduce la conceptele referitoare la modurile de guvernare ale întreprinderii prezentate pe
larg ca factori subiectivi care contribuie la determinarea rezultatului cont abil, în subcapitolul
precedent.
Conform acestor referențiale internaționale se poate înțelege prin valoare justă : „ valoarea
la care un activ ar putea să fie schimbat sau o datorie, achitată, între părți bine informate, care își
dau consimțământul și acți onează în condiții normale de concurență”183.
Aplicarea valorii juste se poate face corect dacă sunt definite reguli precise de evaluare.
Valoarea justă are câteva baze de evaluare teoretice echivalente, conform opiniei exprimate de către
Adela Deaconu184: cos tul curent (sau cost actual sau current cost), valoarea realizabilă netă (sau net
realisable value) și valoarea actualizată (sau present value).
Fiecare bază de evaluare echivalentă are anumite valori care reprezintă aplicații ale bazelor
de evaluare pent ru active. În situația care urmează vor fi reprezentate succint, conform opiniei
autoarei, pentru a fi clarificate, în vederea abordării ulterioare, cele trei baze de evaluare teoretice
echivalente pentru valoarea justă, aplicațiile bazelor de evaluare, de finite din punctul de vedere al
standardelor de evaluare (considerate reprezentări teoretice ale valorii juste, deși acestea nu se
constituie în mod explicit într -o bază de evaluare teoretică: costul de înlocuire net, valoarea de piață
și valoarea de utili zare sau valoarea de piață pentru utilizarea existentă).

183 Feleagǎ N., Malciu L., Recunoaștere, evaluare ș i estimare contabilitatea internaționalǎ , Ed. CECCAR, București,
2004, pag.269.
184 Preluare dupǎ Deaconu A., De la costul istoric la valoarea justǎ , publicat în Adevǎrul economic, nr.19, 14 -20 mai
2003.

CONTABILITATEA ȘI FISCALITATEA VENITURILOR ȘI REZULTATELOR ENTITĂȚILOR ECONOMICE
148 Baza de evaluare Valoarea care se determină ca
aplicație a bazei de evaluare Prezentarea valorii
Cost curent
(current cost)

Pentru active, aplicația practică a
costului actual o r eprezintă costul
de înlocuire Costul de înlocuire net este o
procedură de evaluare utilizată
atunci când nu se dețin informații
de piață pentru evaluarea unor
proprietăți specializate, care se
vând rar sau niciodată, altfel decât
ca părți ale unei afaceri.
Valoare realizabilă
netă (realisable value)
În cazul activelor aplicația practică
a valorii realizabile este valoarea
de piață diminuată cu costurile
aferente finalizării și vânzării
activului (uneori se scade și
impozitul aferent rezultatului
vânzării estimate). Valoarea de piață reprezintă suma
estimată pentru care un activ ar
putea fi schimbat la data evaluării,
între un cumpărător și un vânzător
hotărâți, într -o tranzacție
echilibrată, după un marketing
adecvat, în care fiecare parte
acționează în c unoștință de cauză,
prudent și fără constrângeri.
Valoarea actualizată
(present value) Dacă este vorba de active,
aplicația practică a valorii actuale
este valoarea de utilizare (value
in use sau valoarea de piață
pentru utilizarea existentă) . Valoarea de utilizare reprezintă
valoarea de piață bazată pe
continuarea utilizării sale actuale,
considerând că activul ar putea fi
vândut pe piața liberă pentru
utilizarea sa existentă.
Sursa: Deaconu A., De la costul istoric la valoarea justă, publicat în Adev ărul economic, nr.19, 14 -20 mai 2003.

Dintre valorile actuale, costul curent (de reproducție, de înlocuire), este o bază de evaluare
preferată de majoritatea autorilor care caută o alternativă la costul istoric. Costul curent al unui bun
este definit ca f iind suma care trebuie plătită pentru a achiziționa un activ similar cu cel pe care îl
posedă deja întreprinderea. În cazul stocurilor, costul curent este prețul care ar trebui plătit pentru
achiziția lui în prezent. În cazul unei imobilizări corporale est e acel preț corectat corespunzător cu
amortizarea. Progresul tehnologic duce la apariția de noi varietăți de imobilizări corporale cu
productivitate superioară, ceea ce ar putea pune problema alegerii între înlocuirea obiectului fizic
sau a serviciului gen erat de acesta. Susținătorii înlocuirii obiectului fizic afirmă că întreprinzătorul
dorește să evalueze cu ajutorul datelor contabile decizia sa de a folosi activul pe care îl posedă. Este
posibil ca întreprinzătorul să aibă nevoie și de informații referit oare la vânzarea sau înlocuirea
activului în cauză, dar pentru a putea lua o decizie în viitor are nevoie de informații despre trecut și
prezent. Alți teoreticieni sunt de părere că ar trebui utilizat costul curent la care ar putea fi
achiziționat același potențial serviciu realizat de bunul respectiv.

CONTABILITATEA ȘI FISCALITATEA VENITURILOR ȘI REZULTATELOR ENTITĂȚILOR ECONOMICE
149 Dacă dezagregarea este dificultatea costurilor istorice, dificultatea agregării este unul dintre
principalele dezavantaje ale costurilor de înlocuire. Suma costurilor de înlocuire ale componentelor
unei fabr ici nu va fi egală cu costul de înlocuire al fabricii în ansamblul său.
Valoarea realizabilă netă reprezintă „suma în numerar sau în echivalente de numerar care
poate fi obținută în prezent prin vânzarea normală a activelor, corectată cu cheltuielile ocazi onate de
vânzare”185. „Pentru estimarea valorii realizabile nete poate fi utilizată și valoarea de piață atunci
când există o piață pentru activul considerat”186.
Această metodă prezintă avantajul că este un concept intuit cu ușurință de către utilizatorii
informației contabile, chiar și de către cei care nu dispun de foarte multe cunoștințe de specialitate.
Informațiile dintr -un bilanț convențional, referitoare la costurile activelor existente la sfârșitul
exercițiului, sunt percepute de aceștia din urmă ca va lori de piață. Această bază de evaluare descrie
alternativa de a vinde un activ în loc de a -l folosi în întreprindere. Unii autori își fundamentează
opțiunea pentru această bază de evaluare pe „fluiditate ca trăsătură dominantă a mediului, astfel
încât ad aptarea, iar nu constanța sau aderența la o decizie trecută, constituie modul dominant de
comportament economic, al persoanelor și firmelor deopotrivă”187. Valoarea netă de realizare este
adevăratul cost al deținerii unui activ, adevăratul sacrificiu implica t de posesia activului, căci dacă
activul nu ar fi posedat, echivalentul său monetar ar putea fi utilizat în alte scopuri. Pe de altă parte
valoarea realizabilă netă nu este în concordanță cu principiul continuității exploatării întreprinderii.
De asemenea , un alt dezavantaj ar fi constituit de faptul că ar putea contraveni principiului
recunoașterii veniturilor în contabilitate, adică s -ar recunoaște prețul de vânzare înainte ca vânzarea
să aibă loc. Alte puncte de vedere susțin că valorile realizabile net e nu ar trebui determinate pe
piețele în care întreprinderea intervine în mod curent în calitate de cumpărător, și mai puțin de
vânzător.
Valoarea actualizată (economică) este o altă posibilitate de evaluare a activelor. Ea se
determină prin actualizarea f luxurilor viitoare de trezorerie generate de un activ, reducerea lor prin
aplicarea unei rate de actualizare corespunzătoare și apoi însumarea rezultatelor actualizate.
Formula de calcul este următoarea:

unde CFt sun t fluxurile de trezorerie, i rata de actualizare și t perioada de timp.

185Horomnea E., Lexicon contabil -financiar armonizat cu Directivele Europene și Standardele Internaționale de
Contabilitate , Ed. Sedcom Libris, Iași, 2003, pag.151.
186 Feleagǎ N., Îmblânzirea junglei contabilitǎții , Ed. Economicǎ, București, 1996, pag.90.
187 Olimid L., Mǎsurarea rezultatului contabil , Ed. Economi cǎ, București, 1998, pag.52, citat dupǎ Richard Chambers,
Accounting, evaluation and economic behavior, Prentice Hall, Englewood Cliffs, New Jersey, 1964. CFt
VA = ∑ ――
(1+i)t

CONTABILITATEA ȘI FISCALITATEA VENITURILOR ȘI REZULTATELOR ENTITĂȚILOR ECONOMICE
150 Unele lucrări de specialitate prezintă eronat sistemul de calcul al acestei valori, prin
aplicarea unui indice de forma ( r ) unor rezultate trecute (valori istorice), unde r poate fi indicele de
inflație.
Cei care au propus ca valoarea actualizată să fie utilizată în măsurările contabile au fost
normalizatorii americani. Asociația Americană de Contabilitate a emis în 1994 opinia cum că acest
lucru ar fi de dorit în cazul în care n u se poate stabili cu obiectivitate o valoare de piață, iar
obiectivul măsurării este determinarea unei valori de piață. Într -o lume a certitudinii, în care
mărimea fluxurilor de disponibilități generate de un bun, ca și momentul producerii lor sunt
cunosc ute, piața ar evalua bunul respectiv prin actualizarea fluxurilor respective. Prețurile
observabile pe piețele reale reflectă doar o estimare a viitoarelor fluxuri de trezorerie generate de
diversele bunuri. Incertitudinea asupra măsurării reflectată prin existența mai multor estimări
privind mărimea fluxurilor de numerar, la rândul lor etalate pe intervale de timp mai scurte sau mai
lungi, este rezolvată prin principiul prudenței. Astfel în cazul măsurării unui activ se va alege
varianta care produce cele mai scăzute fluxuri de numerar. Actualizarea se va face cu ajutorul unei
rate a dobânzii relevante pentru situația în cauză.
O altă bază de evaluare care încearcă să combine caracteristicile celor trei concepte descrise
mai sus este valoarea pentru întrepr indere cunoscută și sub denumirea de valoarea pentru proprietar
sau valoarea de deposedare . Principiul constă în a evalua fiecare activ corporal al unei entități a
cărei activitate se circumscrie principiului continuității exploatării, în funcție de echiva lentul
monetar pe care unitatea l -ar pierde dacă ar fi deposedată de activul respectiv, iar ulterior ar lua
măsuri pentru a minimiza pierderea suferită. Se remarcă aici interesul juristului în cuantificarea
compensațiilor sau daunelor interese atunci când proprietarul unui bun este deposedat de acesta.
Valoarea de deposedare a funcționat ca bază de evaluare în sistemul contabil adaptat inflației
aplicat în Anglia între anii 1980 – 1985, fiind folosită și de unele întreprinderi din Olanda.
Valoarea de depose dare se determină prin compararea costului de înlocuire CÎ, pe de o
parte, cu valoarea realizabilă netă VRN și valoarea actualizată VA, pe de altă parte. Matematic se
poate reprezenta procedura determinării astfel:
VD = min [CÎ, max(VRN, VA)]
Argumentele în favoarea valorii juste (care privesc rezultatul contabil) aduse de susținători,
sunt acelea că, în cazul unei generalizări, rezultatul ar fi măsurat prin variația valorii activelor și
pasivelor, făcându -se distincție între rezultatul din ex ploatare (sau asupra tranzacțiilor) și rezultatul
financiar, economic (care este virtual potențial). […]Argumentele contra menționează că metoda
creează dificultăți în determinarea rezultatului distribuibil, având în vedere că noile valori ale
activelor ș i pasivelor sunt potențiale și în plus valorile lor de piață (materializarea valorii juste) sunt
volatile”188.
Oamenii de afaceri și reprezentanții lor (acționarii și managerii) preferă evaluarea pe
baza costului istoric deoarece sunt interesați să stabilea scă reguli care să le permită

188 Deaconu A., De la costul istoric la valoarea justǎ , publicat în Adevǎrul economic, nr.19, 14 -20 mai 2003.

CONTABILITATEA ȘI FISCALITATEA VENITURILOR ȘI REZULTATELOR ENTITĂȚILOR ECONOMICE
151 măsurarea performanței acțiunilor lor, în acest mod garantându -se interesele creditorilor și
prevenindu -se falimentul. Acești utilizatori intenționează, prin aplicarea acestei metode de
evaluare, majorarea profitului contabil , uneori chiar cu riscul majorării impozitului aferent
datorat statului, pe de o parte, și cu riscul decapitalizării întreprinderii în perioade de inflație
puternică prin plata de dividende fictive sau plata de impozit pe profitul fictiv.
Juriștii preferă valoarea justă, care are în vedere falimentul real al întreprinderii,
variantă în care se pot determina real valorile activelor unei întreprinderii. Aceștia încearcă
să apere interesele creditorilor în caz de lichidare a afacerii și pornind de aici interes ele lor
sunt total opuse celor ale managerilor și acționarilor. Consecința este un rezultat contabil
mult diminuat și, implicit, un impozit pe profitul aferent foarte mic, realizându -se din punct
de vedere fiscal o economie de impozit comparativ cu variant a evaluării la cost istoric. Se
evită în acest caz decapitalizarea întreprinderii prin plata de dividende fictive sau plata de
impozit pe profitul fictiv.

Conceptul de menținere a capitalului

Conceptul de menținere al capitalului decide gradul în care întreprinderea poate distribui
acumulările din cursul anului, fără ca prin aceasta să -și prejudicieze viitorul. Rezultatul contabil
apare așadar ca fiind determinat de natura și mărimea capitalului care trebuie menținut. Din acest
punct de vedere profitu l este valoarea maximă pe care întreprinderea o poate distribui în cursul
anului, în condițiile în care la sfârșitul anului să rămână la fel de bogată ca la începutul lui, adică
păstrându -și intact capitalul de la începutul exercițiului. Dacă s -ar putea in vestiga viitorul, acest
capital ar fi egal cu valoarea actualizată, în momentul deschiderii exercițiului, a tuturor fluxurilor de
trezorerie pe care le va genera întreprinderea pe parcursul existenței sale. Diferența dintre aceste
două fluxuri actualizate în două momente consecutive (deschiderea și închiderea exercițiului) ar fi
chiar profitul economic, prin a cărui distribuire nu s -ar putea împieta asupra substanței
întreprinderii. În absența cunoașterii viitorului, există câteva opțiuni despre ceea ce îns eamnă
menținerea capitalului și distribuția prudentă. Capitalul unei societăți poate fi măsurat prin două
optici diferite: prin cea a proprietarilor (acționarilor) sau prin cea a întreprinderii însăși.

Capitalul proprietarilor (financiar)

În această accepțiune capitalul este un fond care aparține investitorilor. Profitul care poate fi
distribuit apare ca un surplus peste ceea ce este necesar pentru menținerea acestui fond. Acționarii
majoritari și proprietarii care sunt, în același timp, și manageri consideră că obiectivul unei
corporații este acela de a maximiza profitul proprietarului189.

189 Pașca N., Situații financiare ale unităților economice din România , Ed. Presa Universitară Clujeană, Cluj -Napoca,
2002, pag. 85.

CONTABILITATEA ȘI FISCALITATEA VENITURILOR ȘI REZULTATELOR ENTITĂȚILOR ECONOMICE
152
Capitalul financiar nominal

În condiții de stabilitate a prețurilor se vorbește de menținerea capitalului financiar nominal
(monetar). Profitul distribui bil este diferența dintre capitalurile proprii existente la sfârșitul
perioadei și cele de la începutul ei, ținând seama de eventualele creșteri sau reduceri de capital care
au survenit în timpul anului. Matematic aceste afirmații se transpun astfel (consi derând A m active
monetare, A n active nemonetare evaluate în cost istoric, C – capitaluri proprii și D datorii):
An + A m = C + D
Capitalul care trebuie conservat este cel de la deschiderea exercițiului, adică:
C0 = A n0 + A m0 – D0
C1 = A n1 + A m1 – D1
Profitul distribuibil ar fi în acest caz determinabil în modul următor:
P = C 1 – C0 = (A n1 – An0) + (A m1 – Am0) – (D1 – D0)
În absența oricăror tranzacții, C 1 și C 0 sunt egale și P = 0.
Problema menținerii capitalului financiar s -a pus odată cu apari ția societăților de capitaluri,
cu scopul protecției creditorilor societății.

Capitalul financiar real

Variația prețurilor face insuficientă menținerea capitalului nominal de la deschiderea
exercițiului, de aceea capitalurile proprii de la deschiderea ex ercițiului se pot corecta cu indicele
general al prețurilor, în vederea menținerii capitalului financiar real:
C0(1+p) = A n0(1+p) + A m0(1+p) – D0(1+p), unde p este indicele general al prețurilor.
C1 = A n1 + A m1 – D1
Dacă în decursul perioadei nu au loc tra nzacții atunci:
C1 = A n0(1+p) + A m0 – D0 și profitul real PR va fi determinat după formula:
PR = C 1 – C0(1+p) = D 0 * p – Am0 x p, unde D 0xp este câștigul rezultat din îndatorare, iar
Am0xp reprezintă pierderea rezultată din deținerea de active monetare.
Conceptul de menținere a capitalului financiar poate fi aplicat și altor baze de evaluare
dintre cele prezentate în subcapitolul precedent, cum ar fi: costul curent, valoarea realizabilă netă.
Dacă utilizăm costul curent pentru măsurarea activelor și notăm c u s indicele specific de variație a
prețurilor activelor nemonetare, capitalurile proprii de la deschiderea exercițiului (corectate cu
variația indicelui general al prețurilor în cursul anului) sunt:
C’0(1+p) = A’ n0(1+p) + A m(1+p) – D0(1+p), unde semnul pr im indică evaluarea la cost
curent a activelor nemonetare.
C’1 = A’ n1 + A m1 – D1, dar în ipoteza absenței tranzacțiilor, A’ n1 = A’ n0 + A’ n0 x s și profitul
real va fi:
P’R = C’ 1 – C’0(1+p) = A’ n0(s-p) – Am0 x p + D 0 x p,

CONTABILITATEA ȘI FISCALITATEA VENITURILOR ȘI REZULTATELOR ENTITĂȚILOR ECONOMICE
153 unde A’ n0(s-p) este câștigul net d in deținerea de active nemonetare,
Am0xp este pierderea din deținerea de elemente monetare,
D0xp este câștigul din îndatorare.

Capitalul întreprinderii (fizic)

Din perspectiva întreprinderii capitalul este văzut în termeni fizici, sc opul fiind acela ca
întreprinderea să rețină suficiente fonduri pentru menținerea capacității sale de producție.
Definirea capacității de producție care trebuie menținută are în vedere două aspecte. Un
prim aspect îl constituie măsurarea capacității de pr oducție a activelor luate individual, ceea ce
presupune alegerea dintre reconstituire fizică a unui activ, capacitatea activului de a produce același
volum de bunuri și servicii sau capacitatea activului de a produce aceeași valoare de bunuri și
servicii.
Sistemele contabile bazate pe conceptul de menținere a capitalului entității care au fost
experimentate practic au ales ca măsură a capacității de producție volumul de bunuri și servicii.
Un al doilea aspect este definirea compoziției grupului de active care constituie capacitatea
de producție a entității. Au fost experimentate mai multe variante (menținerea capacității de
producție a activelor fixe corporale și stocurilor, menținerea capacității activelor fixe corporale și
stocurilor la care se adaugă și activele monetare în diferite variante: toate activele monetare,
activele monetare minus toate datoriile, activele monetare minus datoriile pe termen lung sau numai
o parte a activelor monetare, cum ar fi creanțele din exploatare minus datoriile din explo atare).
Reluând ecuațiile de la menținerea capitalului financiar, considerăm s indicele de variație a
prețurilor activelor nemonetare, iar semnul prim indică evaluarea activelor la costul curent.
Conceptul menținerii capitalului fizic exclude din mărimea profitului câștigul obținut ca urmare a
achiziționării activelor nemonetare înainte ca prețul lor să crească. Dacă acest câștig ar fi recunoscut
ca profit și eventual s -ar distribui, nu s -ar mai reconstitui capacitatea de producție a întreprinderii.
Acesta vine să majoreze capitalurile proprii sub forma unei rezerve nedistribuibile.
C’0 = A’ n0(1+s) + A m0 – D0
C’1 = A’ n1 + A m1 – D1, dar în absența tranzacțiilor, A’ n1 = A’ n0(1+s), A m1 = A m0, D1 = D 0, iar
P’ = C’ 1 – C’0 = 0
Referitor la conceptul de menține re a capitalului putem face câteva mențiuni cu
caracter de concluzie:
-când capitalul este definit în termeni de unități monetare nominale, profitul
reprezintă creșterea capitalului nominal, în cursul perioadei. Cu alte cuvinte, creșterile
prețurilor acti velor, deținute în cursul perioadei, numite în literatură de specialitate câștiguri
din deținere (sau plusuri de valoare latente), reprezintă profituri. Ele pot sau nu să fie
recunoscute (în sensul principiului prudenței) atâta timp cât activele nu au fost vândute.
-când conceptul de menținere a capitalului financiar este definit în termeni de putere
de cumpărare constantă, profitul reprezintă creșterea puterii de cumpărare investită, pe

CONTABILITATEA ȘI FISCALITATEA VENITURILOR ȘI REZULTATELOR ENTITĂȚILOR ECONOMICE
154 parcursul perioadei. În aceste condiții este considerată profit numai partea de creștere a
prețurilor activelor care excede creșterea nivelului general al prețurilor.
-în cazul conceptului de menținere a capitalului fizic, atunci când capitalul reprezintă
termenii de capacitate fizică de producție, profitul reprezintă creș terea acestui capital, în
cursul perioadei. Toate schimbările de preț, care afectează activele și pasivele întreprinderii,
sunt considerate ca modificări ale capacității productive zilnice. Ele nu vor fi tratate ca
profituri, ci vor fi considerate ca ajus tări de menținere a capitalului, și vor face parte din
categoria capitalurilor proprii ( a rezervelor).
Conceptul fizic de menținere a capitalului este mai atrăgător pentru managerii și salariații
unei întreprinderi care pot considera că obiectivul unei firme este acela de a -și perpetua existența,
producând și în viitor bunuri și servicii similare cu acelea din prezent. Acționarii pot avea dificultăți
în a înțelege de ce cheltuielile reflectă costul de înlocuire al activelor atunci când costul de înlocuir e
al acestora crește, dar la venituri nu este preluat câștigul rezultat din achiziția activelor înainte de
creșterea prețurilor.

În cele ce urmează vor fi prezentate în paralel conceptele de menținere a capitalului,
utilizându -se trei metode de evaluare, în scopul determinării și punerii în evidență a diferențelor la
nivelul rezultatului contabil și, implicit, a impozitului pe profit190.
Să presupunem că o întreprindere își începe activitatea pornind de la suma de 9.000 lei, din
care 7.200 lei sunt utiliza ți pentru achiziționarea de mărfuri. Două treimi din acestea sunt vândute
pentru suma de 7.800 lei în momentul în care costul curent al mărfurilor a crescut cu 50% (indicele
specific fiind 150%). În aceeași perioadă creșterea generală a prețurilor a fost d e 30% (indicele
general fiind 130%).
Consecințele conceptelor de menținere a capitalului (ținând cont de evaluare la cost istoric,
cost istoric corectat și cost curent) asupra dimensiunii rezultatului contabil și impozitului pe profit
sunt prezentate în t abelul alăturat.

190 Preluare dupǎ Olimid L., Mǎsurarea rezultatului contabil , Ed. Economicǎ, București,1998, pag.69, citat dupǎ Parker
R. H. Și Harcourt G. C., Readings in the Concept and Measurement of Income, Cambridge University Press, 1969.

CONTABILITATEA ȘI FISCALITATEA VENITURILOR ȘI REZULTATELOR ENTITĂȚILOR ECONOMICE
155 (mii lei)

ELEMENTE

CAPITAL FINANCIAR CAPITAL
FIZIC
Cost
istoric Cost istoric
corectat Cost
curent Cost
curent
Venituri din vânzări 7.800 7.800 7.800 7.800
Cheltuieli privind mărfurile
-cost istoric 4.800 4.800
1.440

-ajustare în funcție de indicele general al
prețurilor
-cost istoric corectat 6.240
-cost curent 7.200 7.200
Rezultat din exploatare 3.000 1.560 600 600
Câștig din deținerea de active (net de inflație) 1.440
Pierdere din deținerea de elemente monetare 540 540
Profit contabil 3.000 1.020 1.500 600
Sursa: Lavinia Olimid, Măsurarea rezultatulul contabil, pag.69.

Au fost efectuate următoarele calc ule pentru determinarea indicatorilor:
○ costul istoric al mărfurilor vândute: 7.200 x 2/3 = 4.800
○ ajustarea la inflație a costului istoric al mărfurilor vândute: 4.800 x 0,30 = 1.440
○ costul istoric corectat al mărfurilor vândute: 4.800 + 1.440 = 6.24 0
○ costul curent al mărfurilor vândute: 4.800 x 150% = 7.200
○ câștig net de inflație din deținerea de active: 7.200 x (1,5 – 1,3) = 1.440
○ pierdere din deținerea de elemente monetare: (9.000 – 7.200) x 30% = 540
Pornind de la rezultatele obținute util izând cele două concepte de menținere a capitalului,
repercursiunea asupra dimensiunii impozitului pe profit se poate determina ca fiind de următoarea
natură:

CAPITAL FINANCIAR CAPITAL
FIZIC
Cost
istoric Cost istoric
corectat Cost
curent Cost
curent
Profit fiscal 3.000 1.020 1.500 600
Impozit pe profit 480 163 240 96

Se poate observa că profitul în cazul menținerii capitalului financiar este mult mai mare în
varianta evaluării la cost istoric decât în celelalte. Aceasta este premisa pentru care în general

CONTABILITATEA ȘI FISCALITATEA VENITURILOR ȘI REZULTATELOR ENTITĂȚILOR ECONOMICE
156 acționarii o preferă deoarece profiturile mari înregistrate le oferă posibilitatea pe de o parte, de a
obține dividende consistente, iar pe de altă parte se crează premisele de a crește foarte mult
rezultatul pe acțiune și, în același timp, cotația acțiunilor la bursa de valori. Instituțiile fiscale ale
statului sunt și ele avantajate deoarece mărimea impozitelor colectate de la contribuabili va fi mult
mai consistentă. Interesele acționarilor și statului sunt convergente într -un sistem contabil
deconectat de fiscalitate. În varianta conectării contabilității la fiscalitate statul este acela care
dorește un profit cât mai mare, preferând acest model din considerente fiscale. În acest caz
interesele investitorilor vor coincide cu cele ale creditorilor . Acționarii nu vor avea un interes foarte
mare în majorarea profitului deoarece bursele de valori sunt insuficient dezvoltate, preferând în
schimbul creșterii cotației acțiunilor o economie de impozit. Creditorii preferă varianta diminuării
rezultatului d in motive de prudență legate de rambursarea creditelor, ori profiturile mari conduc la
posibilități de decapitalizare prin distribuire de dividende fictive și plata de impozit pe inflație. De
aceea preferințele lor se îndreaptă în cazul menținerii capitalu lui financiar spre evaluare la cost
istoric corectat sau cost curent sau spre conceptul de menținere a capitalului fizic, această variantă
asigurându -le o marjă oarecare de certitudine, privind rambursarea creditelor.

Un alt factor obiectiv al stabilirii rezultatului contabil este unitatea de măsură. O unitate de
măsură trebuie să îndeplinească următoarele condiții:
– să fie la fel de utilă tuturor utilizatorilor de informație financiară;
– să nu se modifice de la an la an;
– să fie aceeași pentru toate entităț ile care întocmesc situații financiare;
– sa fie, de preferință, un obiect fizic care să poată fi schimbat de utilizatorii situațiilor
financiare;
– să reprezinte o valoare constantă în timp.
Ținând cont de aceste mențiuni, pentru acest determinant al rezultat ului contabil există două
posibilități:
– unitatea de măsură nominală;
– unitatea de măsură în putere curentă de cumpărare.
Cu ajutorul unității nominale de măsură, situațiile financiare sunt exprimate în termenii
puterii de cumpărare a monedei din momentul ef ectuării tranzacțiilor sau reevaluărilor.
Prin intermediul unității de măsură în putere curentă de cumpărare, situațiile financiare
reflectă puterea de cumpărare a monedei la data încheierii exercițiului.
Pentru a o deosebi de unitatea de măsură nominală ( de exemplu leul), s -au propus alte
simbolizări, prin adăugarea literei C pentru „curent” ( de exemplu LeiC) sau a anului la care se
referă (Lei 2000).
Puterea de cumpărare se poate cuantifica numai în legătură cu o anumită selecție de bunuri
și servicii. D acă se urmărește menținerea puterii de cumpărare a capitalului investit de acționari, ar
trebui utilizat un indice general al prețurilor care să țină seama de tiparul de consum al acestora. În
acest sens exemple de indici generali ai prețurilor folosiți în acest scop sunt:

CONTABILITATEA ȘI FISCALITATEA VENITURILOR ȘI REZULTATELOR ENTITĂȚILOR ECONOMICE
157 – Indicele Prețurilor de Consum publicat de Comisia Națională pentru Statistică în
România;
– Indicele Prețurilor cu Amănuntul publicat de Departamentul Muncii din Marea Britanie;
– Indicele prețului de consum pentru toți consumatorii urbani ca lculat de Departamentul
Muncii din S.U.A.
Comportamentul consumatorului este presupus rațional, adică individul urmărește
minimizarea costului atingerii standardului de referință. Un asemenea indice nu poate să redea
decât rata inflației experimentată de categoria de persoane al căror tipar de consum îl urmează pe
cel de referință. Acționarilor le revine, în acest caz, conversia unităților curente de putere de
cumpărare în care sunt exprimate situațiile financiare, în unități subiective de bunăstare.

CONTABILITATEA ȘI FISCALITATEA VENITURILOR ȘI REZULTATELOR ENTITĂȚILOR ECONOMICE
158 4.3.3. Clasificarea modelelor de determinare a rezultatului brut contabil

Clasificarea modelelor de determinare a rezultatului brut contabil pornind de la factorii obiectivi

Factorii obiectivi enunțați anterior se întâlnesc în r ealitatea economică în diferite variante de
combinare și proporții, influențând direct sau indirect procedura de determinare și dimensiunea
rezultatului contabil. Se estimează ca ar putea decurge de aici existența următoarelor modele de
determinare a rezu ltatului contabil brut și, implicit a impozitului:

Nr.
crt.
Baza de evaluare
a activelor Conceptul de
menținere a
capitalului
Unitatea de
măsură
Rezultatul contabil

0 1 2 3 4
1 Cost istoric Financiar Nominală Rezultat contabil în costuri
istorice
2 Cost istoric Financiar Putere curentă
de cumpărare Rezultat contabil în putere
curentă de cumpărare
3 Cost istoric
Fizic Nominală –
4 Cost istoric Fizic Putere curentă
de cumpărare –
5 Cost curent
Financiar Nominală Rezultat contabil în termeni real i
0 1 2 3 4
6 Cost curent Financiar Putere curentă
de cumpărare –
7 Cost curent Fizic Nominală Rezultat contabil în costuri
curente
8 Cost curent Fizic Putere curentă
de cumpărare –
9 Valoare realizabilă
netă Financiar Nominală Rezultat contabil speci fic
contabilității contemporane
continue
10 Valoare realizabilă
netă Financiar Putere curentă
de cumpărare –
11 Valoare realizabilă
netă Fizic Nominală –
12 Valoare realizabilă
netă Fizic Putere curentă
de cumpărare –
Sursa: Lavinia Olimid, Măsurarea r ezultatulul contabil, pag.72 -73.

CONTABILITATEA ȘI FISCALITATEA VENITURILOR ȘI REZULTATELOR ENTITĂȚILOR ECONOMICE
159 Mențiuni:
– Se poate observa incompatibilitatea din cadrul pozițiilor 3 și 4: costul istoric orientat
spre trecut și conceptul fizic de conservare care privește poziția întreprinderii în viitor.
– Rezultatele de la pozițiile 6 și 8 bazate pe cost curent și pe putere curentă de cumpărare
nu au fost experimentate din cauza complexității celor două retratări: întâi cu ajutorul
indicilor specifici prin care costul istoric este transformat în cost curent, apoi schimbarea
unității d e măsură.
– Rezultatele de la pozițiile 10,11,12 au elemente contradictorii în structura lor: valoarea
netă de realizare este determinată la sfârșitul exercițiului, deci este deja exprimată în
unități monetare curente sau incompatibilitatea dintre această ba ză de evaluare care oferă
a alternativă față de continuarea exploatării și conceptul fizic.

Clasificarea modelelor de determinare a rezultatului brut contabil pornind de la totalitatea
factorilor de influență

Ca o concluzie, în vederea abordării individ uale a fiecărei metode cu modelele aferente, o
prezentare succintă a varietății metodelor și modelelor de contabilizare a impozitului pe venit și
profit, în funcție de totalitatea factorilor atât subiectivi cât și obiectivi, considerăm că ar putea fi
următoarea situație tabelară:

CONTABILITATEA ȘI FISCALITATEA VENITURILOR ȘI REZULTATELOR ENTITĂȚILOR ECONOMICE
160 METODA MODELUL
Impozitului
exigibil Impozitului
pe venit Impozitului pe venitul persoanelor fizice autorizate
Impozitului pe venitul microîntreprinderilor
Impozitului
pe profit Cost istoric Impozitului p e rezultatul determinat în cost istoric
Impozitului pe rezultatul determinat în putere curentă de
cumpărare
Cost curent Impozitului pe rezultatul determinat termeni reali
Impozitului pe rezultatul determinat în costuri curente
Valoare
realiza bilă
netă Impozitului determinat conform contabilității
contemporane continue
Impozitului
amânat Reportului
fix de
impozit Cost istoric Impozitului pe rezultatul determinat în cost istoric
Impozitului pe rezultatul determinat în putere curentă de
cump ărare
Cost curent Impozitului pe rezultatul determinat termeni reali
Impozitului pe rezultatul determinat în costuri curente
Valoare
realizabilă
netă Impozitului determinat conform contabilității
contemporane continue
Reportului
variabil de
impozit Cost istoric Impozitului pe rezultatul determinat în cost istoric
Impozitului pe rezultatul determinat în putere curentă de
cumpărare
Cost curent Impozitului pe rezultatul determinat termeni reali
Impozitului pe rezultatul determinat în cos turi curente
Valoare
realizabilă
netă Impozitului determinat conform contabilității
contemporane continue
Netului de
impozit Cost istoric Impozitului pe rezultatul determinat în cost istoric
Impozitului pe rezultatul determinat în putere curentă d e
cumpărare
Cost curent Impozitului pe rezultatul determinat termeni reali
Impozitului pe rezultatul determinat în costuri curente
Valoare
realizabilă
netă Impozitului determinat conform contabilității
contemporane continue

CONTABILITATEA ȘI FISCALITATEA VENITURILOR ȘI REZULTATELOR ENTITĂȚILOR ECONOMICE
161

CAPITOLUL V

METODA IMPOZITULUI EXIGIBIL

Pe parcursul capitolului precedent am prezentat conceptele și factorii care se estimează că au
un impact asupra veniturilor, rezultatului contabil și, implicit, asupra impozitării. Ținând cont de
aceste concepte și factori vom pr ezenta metodele și modelele de determinare a impozitului pe venit
și profit. Prin urmare, vom aborda în cele ce urmează prima mare metodă de determinare a
impozitului pe venit și profit: metoda impozitului exigibil.
Considerăm că este esențială, în prezen tarea acestei metode de impozitare, delimitarea
noțiunii de diferență permanentă.

5.1.DELIMITAREA DIFERENȚ ELOR PERMANENTE

Diferențele permanente nu implică regularizări ulterioare pentru a armoniza rezultatul
contabil cu cel fiscal. Acestea sunt elemen te reintegrate sau deduse definitiv din rezultatul fiscal.
Ele se ivesc pe parcursul exercițiului financiar în cauză. În categoria elementelor reintegrate sunt
incluse cheltuielile nedeductibile fiscal. Sunt considerate cheltuieli deductibile acele cheltui eli
efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate prin acte normative
în vigoare191.
În categoria reintegrărilor (a cheltuielilor nedeductibile) se cuprind:
-impozitul pe profit datorat;
-amortizarea peste limitele prevăz ute de lege;
-amenzile și penalitățile neimputabile datorate către instituțiile statului;
-lipsurile neimputabile din gestiune;
-cheltuielile de sponsorizare, protocol și deplasare peste anumite limite stabilite legislativ;
-sumele utilizate pentru constit uirea sau majorarea rezervelor legale, peste limitele prevăzute de
lege;
-cheltuielile cu provizioanele și ajustările a căror deductibilitate nu este prevăzută de lege;
-cheltuielile cu dobânzile peste anumite limite stabilite în funcție de gradul de îndat orare;
În categoria deducerilor (veniturilor neimpozabile) sunt cuprinse:

191 Codul fiscal al României, publicat în Monitorul Oficial, Partea I, nr.662 din 01/08/2006.

CONTABILITATEA ȘI FISCALITATEA VENITURILOR ȘI REZULTATELOR ENTITĂȚILOR ECONOMICE
162 -dividendele primite de la o altă persoană juridică română;
-sumele utilizate pentru constituirea sau majorarea rezervelor legale în limitele prevăzute de lege;
-deducerile suplimen tare sub formă de amortisment conform legii;
-pierderile înregistrate în anii precedenți care sunt deduse în exercițiul curent;
-deducerile aferente plusvalorilor provenite din vânzarea activelor dacă ele sunt reinvestite în
anumite categorii de active imo bilizate (Franța);
-deducerea diferenței dintre valoarea stocurilor la sfârșitul perioadei, față de începutul exercițiului.
Această măsură a fost criticată (Marea Britanie 1974 -1984) deoarece o unitate își putea mări
valoarea stocurilor până la nivelul ine ficienței pentru a beneficia de avantaje fiscale. Pe de altă parte
era posibilă și situația, în care, după o perioadă prelungită de creștere a prețurilor și deci de
acumulare a exonerărilor de impozite, volumul stocurilor să scadă până când valoarea stocul ui final
să fie inferioară sumei acestor ajustări). În Franța acordarea deducerii era condiționată de
înregistrarea ei în contabilitate sub forma unui provizion reglementat, în Marea Britanie, deducerea
s-a efectuat extracontabil.
-anulările sau diminuări le de provizioane și ajustări care la constituire sau majorare au fost
considerate nedeductibile și alte venituri care au avut la bază cheltuieli nedeductibile;

5.2.MODELE DE DETERM INARE A IMPOZITULUI PE VENIT

5.2.1.Modelul de determinare a impozitului pe venit în cazul persoanelor fizice
autorizate

Evidențierea operațiunilor economice specifice activității autorizate se realizează cu ajutorul
contabilității în partidă simplă. Acest sistem de contabilitate se rezumă la înregistrarea încasărilor și
a plăților cu ajutorul debitului și al creditului conturilor de trezorerie. Acest fapt a determinat și
atașarea denumirii de contabilitate de trezorerie sau contabilitate de casă. În fapt contabilitatea de
trezorerie este opusul contabilității de angajamente d in anumite puncte de vedere și are la bază
concepția financiară cu privire la determinarea rezultatului.
Marea majoritate a întreprinderilor pun în aplicare o contabilitate de angajamente, numită și
contabilitate de exercițiu. Conform unei astfel de cont abilități, întreprinderile constată veniturile în
momentul în care sunt realizate, și impută cheltuielile asupra rezultatelor exercițiului în care acestea
au fost angajate. Momentul realizării încasărilor și plăților nu are semnificație din punctul de vede re
al recunoașterii veniturilor și cheltuielilor.
Pe de altă parte, în zilele noastre micile întreprinderi și majoritatea persoanelor fizice
autorizate organizează, sub o formă sau alta, o contabilitate de casă. Aceasta presupune că veniturile
sunt const atate în momentul în care fac obiectul unei încasări, iar cheltuielile sunt imputate asupra
rezultatelor exercițiului, în cursul căruia ele sunt plătite.

CONTABILITATEA ȘI FISCALITATEA VENITURILOR ȘI REZULTATELOR ENTITĂȚILOR ECONOMICE
163 Pornind de la aceste premise, beneficiul este calculat pe baza veniturilor încasate și a
cheltuielilo r plătite, fără a se ține cont de principiul conectării cheltuielilor la venituri, specific
contabilității de angajamente.
Accepțiunea acestui model de determinare a impozitului este una financiară.
Procedura de determinare a impozitului se încadrează în metoda impozitului exigibil,
cu anumite particularități legate de cele menționate mai sus stabilindu -se un anumit venit
brut impozabil, al respectivei persoane fizice autorizate, după următorul model:

ELEMENTE RELAȚIA
Încasările perioadei
Plățile per ioadei –
Încasări din aport și credite –
Restituirea aportului și a creditelor +
Alte diferențe permanente (nedeductibile sau neimpozabile) -/+
Venitul net impozabil =

Printre avantajele contabilității de casă am putea enunța următoarele:
– este un si stem ușor de organizat și condus;
– oferă posibilitatea întocmirii evidenței și de către persoanele fără cunoștințe detaliate în
domeniu;
– este perfect adaptată volumului redus de activitate de la nivelul persoanelor fizice
autorizate.
Dificultățile contabili tății de casă constau în faptul că:
– oferă informații pentru un singur utilizator: fiscul;
– subevaluează veniturile, cheltuielile, creanțele și datoriile;
– beneficiul antrenează erori evidente când există un decalaj între operațiile de
vânzare/cumpărare și ce le de încasare/plată;
– realizează disproporții la nivelul capitalurilor proprii.
Organizarea contabilității în partidă simplă de către persoanele fizice autorizate,
potrivit legislației contabile din România, creează unele greutăți în furnizarea de informaț ii
financiare utilizatorilor, cu excepția Administrației Fiscale, deoarece scopul este de a
determina venitul net impozabil și impozitul pe venit. Ceilalți utilizatori sunt de altfel destul
de restrânși ca și varietate. Eventualii creditori care ar putea i nterveni acceptă sistemul de
control fiscal impus de stat deoarece le asigură într -o oarecare măsură un anumit nivel de
prudență în ceea ce privește creditarea. Din acest motiv, aspectele care promovează
deconectarea contabilă de fiscalitate nu afectează ș i nici nu se întrevede o posibilitate de a
afecta în viitor în nici un fel acest mod de impozitare.

CONTABILITATEA ȘI FISCALITATEA VENITURILOR ȘI REZULTATELOR ENTITĂȚILOR ECONOMICE
164
5.2.2.Modelul de determinare a impozitului pe venit în cazul
microîntreprinderilor

Conform legislației românești, o microîntreprindere192 este o persoană juridică îndeplinind
cumulativ următoarele condiții193:
– are ca obiect de activitate producția de bunuri materiale, prestarea de servicii și/sau
comerțul;
– are de la 1 până la 9 salariați inclusiv;
– realizează venituri care nu depășesc echivalentul în lei a 100.000 euro;
– capitalul social al persoanei juridice este deținut de persoane private.
Metodologia de determinare a veniturilor impozabile în cazul microîntreprinderilor
presupune aplicarea unei cote de impozit asupra veniturilor de 3%, baza impozabi lă fiind stabilită în
modul următor:

ELEMENTE RELAȚIE
Venituri totale
Venituri din variația stocurilor –
Venituri din producția de imobilizări corporale și necorporale –
Venituri din exploatare reprezentând cota parte a subvențiilor guvernamentale și a altor
surse pentru finanțarea investițiilor –
Veniturile din provizioane și ajustări –
Veniturile rezultate din anularea datoriilor și a majorărilor datorate statului care nu au
fost cheltuieli deductibile la calculul eventualului profit impozabil din perioade
anterioare –
Veniturile realizate din despăgubiri, de la societățile de asigurare, pentru pagubele
produse la activele corporale proprii –
Valoarea de achiziție a diferitelor imobilizări sau obiecte de inventar care au un regim
special (casele de marcat). –
VENIT IMPOZABIL =

192 Conform prevederilor Ordinului nr.101/2010 privind m odificarea din oficiu a vectorului fiscal pentru contribuabilii
care la 31 decembrie 2009 erau înregistrați ca plǎtitori pe venitul microîntreprinderilor, începând din anul 20 10
microîntreprinderile vor fi impozitate cu cota de impozit pe profit de 16%. Pe ntru conformitate în cuprinsul lucrării a
fost menționată și impozitarea microîntreprinderilor, cu atât mai mult cu cât începând cu anul 2011 se previzionează
revenirea la acest sistem de impozitare, după eșecul sistemului bazat pe impozitul minim aplicat în perioada 1 mai 2010
– 30 septembrie 2010.
193 Legea nr.161/2009 pentru aprobarea O.U.G. nr.118/2008 privind modificarea și completarea unor acte normative,
publicată în M.O. nr.22/2009.

CONTABILITATEA ȘI FISCALITATEA VENITURILOR ȘI REZULTATELOR ENTITĂȚILOR ECONOMICE
165 Mențiuni:
1) În acest caz profitul nu servește ca bază pentru determinarea impozitelor. Utilitatea survine
atunci când se decide repartizarea rezultatelor exercițiului financiar (dividendelor).
2) Fiind în realitate o facilita te fiscală, acest model de determinare a impozitului pe venit a dus
la existența unui număr în permanentă creștere a microîntreprinderilor în mediul economic
autohton.
3) Modelul reprezintă o alegere opțională a unităților economice care se încadrează în
cond ițiile menționate mai sus. Acestea pot opta sau pentru impozitarea venitului sau pentru
impozitarea profitului. Unitățile care au cheltuieli reduse optează în general pentru
impozitarea veniturilor (unitățile prestatoare de servicii sau cele productive cu cheltuieli
foarte puține, rentabile), în detrimentul impozitării profiturilor (pentru acest model optează
cei care au un nivel suficient de mare al cheltuielilor, pentru a le conferi o oarecare
economie de impozit față de impunerea veniturilor). Situațiile financiare nu mai pot fi în
acest caz comparative (referitor la dimensiunea impozitului), modelul impozitului pe venit
fiind interpretat ca un tratament fiscal preferențial, ca o facilitate fiscală, specifică deci
contabilității conectate de fiscalitate. Aceasta este premisa de la care, în vederea armonizării
contabilității românești, se previzionează renunțarea la facilități fiscale, pentru ca toate
unitățile economice să funcționeze după aceleași reguli fiscale (respectarea principiului
uniformității și echității impunerii) și contabile (principiul rezultatului).

5.3. MODELE DE DETERMINARE A IMPOZITULUI PE PROFIT EXIGIBIL

Desigur că un prim pas în procedura de calculare și determinare a impozitului pe profit este
determinarea rezultatului bru t contabil. Contabilitatea tradițională se caracterizează prin folosirea
costului istoric ca bază de evaluare și recunoaște rezultatul, în vederea determinării impozitului pe
profit, după menținerea capitalului financiar de la începutul exercițiului, toate elementele situațiilor
financiare fiind exprimate în unități monetare nominale.
Atunci când inflația atinge un nivel ridicat, situațiile financiare întocmite în moneda țării a
cărei economie este afectată de flagelul inflaționist, fără a recurge la retra tarea diverselor structuri
informaționale, nu mai prezintă credibilitate din perspectiva analizei poziției financiare și
performanțelor întreprinderii: „majoritatea influențelor care se exercită asupra elementelor
bilanțiere sunt preluate indirect de acest a prin intermediul conturilor de venituri și cheltuieli
(principiul dublei determinări a rezultatului exercițiului). Aceasta constituie explicația analizei
influențelor inflației asupra rezultatului contabil (fiscal) pe baza veniturilor și cheltuielilor. P rin
urmare, interesează modul în care se realizează impozitarea profiturilor brute în condiții de inflație
și ce va reprezenta noua valoare a profitului net.”194

194 Țugui A., Contabilitatea inflației, Teorie, practică, modelări info rmatice , Ed. Economică, București, 2000, pag.60.

CONTABILITATEA ȘI FISCALITATEA VENITURILOR ȘI REZULTATELOR ENTITĂȚILOR ECONOMICE
166 Deși economia României a fost una hiperinflaționistă până în cursul anului 2003,
reglementările contabile nu au permis pentru o lungă perioadă de timp aplicarea prevederilor IAS
29, autoritățile de reglementare românești preferând ca soluție de diminuare a pierderilor de valoare
cauzate de inflație și a relevanței situațiilor financiare emiterea unor reglementări succesive de
reevaluare a imobilizărilor care să răspundă diverselor interese de contabilitate națională și în
măsură mai mică, intereselor întreprinderii de a menține valoarea capitalurilor proprii.
Considerăm că reevaluarea succesivă a imo bilizărilor conform reglementărilor emise de
legislativul românesc nu poate compensa retratarea în funcție de nivelul inflaționist. Aceasta
deoarece diferențele reevaluărilor nu afectează imperativ rezultatul exercițiului, nu se exclude
posibilitatea reali zării unui profit fiscal supraevaluat, a unui profit net de aceeași natură și în ultima
etapă distribuirea dividendelor fictive și decapitalizarea întreprinderii.
IFRS prevăd obligativitatea aplicării reglementărilor IAS 29 doar în condiții de hiperinfl ație.
Pe de altă parte nu interzic aplicarea acestor reglementări, chiar dacă rata inflației este redusă,
pentru informarea proprie a întreprinderii respective. Menționăm că, din considerente de informare
internă unele societăți pun în evidență impactul fe nomenului inflaționist asupra situațiilor
financiare, rezultatului fiscal și contabil, deși sistemul contabil românesc nu se confruntă cu
fenomenul hiperinflaționist, iar diferențele rezultate sunt semnificative.
Prin urmare apreciem că inflația subminează raportarea financiară pe baza costului istoric,
iar investitorii, managerii și creditorii vor dispune de o bază foarte volatilă pentru a lua decizii,
chiar dacă fenomenul inflaționist are un nivel mediu.
Principalele deficiențe ale evaluării în cost istor ic pot fi concretizate astfel:
– „profiturile raportate depășesc adesea câștigurile care ar putea fi distribuite acționarilor,
fără a deprecia capacitatea entității de a menține nivelul prezent al operațiunilor,
deoarece profiturile din stocuri sunt incluse la câștiguri și deoarece cheltuielile de
amortizare nu sunt adecvate pentru a oferi înlocuirea activelor;
– bilanțurile nu reușesc să reflecte valoarea economică a activităților, deoarece
imobilizările corporale și respectiv stocurile sunt înregistrate la va lori istorice, care ar
putea fi mai mici decât valorile juste curente sau costurile de înlocuire;
– perspectivele câștigurilor viitoare nu pot fi prevăzute din rapoartele câștigurilor pe baza
costurilor istorice;
– impactul modificărilor nivelului general al p rețurilor activelor și datoriilor monetare nu
este dezvăluit, cu toate că ar putea fi major;
– din cauza deficiențelor continue, nevoile viitoare de capital sunt greu de prevăzut,
putând contribui în realitate la creșterea împrumuturilor multor întreprinderi , lucru care
mărește riscul de îndatorare;

CONTABILITATEA ȘI FISCALITATEA VENITURILOR ȘI REZULTATELOR ENTITĂȚILOR ECONOMICE
167 – distorsiunile performanțelor economice reale conduc la consecințe sociale și politice, de
la alocarea neîndestulătoare de capital, până la politici fiscale și percepții publice
necorespunzătoare”195.
IFRS și contabi litatea în costuri istorice presupun că valoarea banilor – unitatea de măsură
este constantă în timp, excepție fac situațiile în care efectul inflației asupra valorii banilor nu mai
este neglijabil, utilitatea raportării financiare la cost istoric este ad esea redusă în mod semnificativ.
Ratele inflației conduc la apariția unor probleme în raportarea financiară, și în menținerea
capitalului cum ar fi:
– costurile de achiziție exprimate în unități monetare, care nu mai reflectă puterea de
cumpărare la data bi lanțului, distorsionează valoarea activelor întreprinderii;
– câștigurile rezultate din deținerea de active nemonetare și care sunt prezentate ca
profituri din exploatare nu reprezintă neapărat câștiguri economice reale;
– informațiile financiare referitoare l a perioada curentă nu sunt comparabile cu cele
prezentate pentru perioadele anterioare;
– capitalul real este redus în mod artificial și în final se produce decapitalizarea, deoarece
profitul impozabil și profitul net nu țin cont de costurile mai mari de înl ocuire a
resurselor utilizate pe parcursul perioadei.
Standardele Internaționale de Raportare Financiară nu stabilesc o rată anume a inflației de
la care se consideră că există hiperinflație, prin urmare data de la care retratarea situațiilor
financiare pentru inflație, conform IFRS, devine necesară este o problemă de raționament
profesional.
Caracteristicile mediului economic al unei țări care indică hiperinflația ar putea fi
următoarele:
– majoritatea populației preferă să -și păstreze averea în active nem onetare sau într -o valută
relativ stabilă. Valorile deținute în moneda locală sunt imediat investite pentru a păstra
puterea de cumpărare;
– majoritatea populației apreciază valorile monetare în raport cu o valută relativ stabilă și
mai puțin cu moneda local ă;
– vânzările și cumpărările pe credit au loc la prețuri care compensează pierderea așteptată
a puterii de cumpărare în timpul perioadei de creditare, chiar dacă această perioadă este
scurtă;
– ratele dobânzii, salariile și prețurile sunt legate de un indice de prețuri, fiind indexate
periodic pentru a acoperi parțial rata inflației;
– rata cumulată a inflației pentru trei ani consecutivi se apropie sau depășește 100%.
În vederea concluzionării pentru dacă o economie este sau nu hiperinflaționistă, doar ultima
condiție poate fi evaluată cu acuratețe, ceilalți indicatori neputând fi determinați în mod credibil,
fiind, în general, influențați de o doză semnificativă de subiectivism.

195 Barry J. E., Abbas A. M., Interpretarea și aplicarea Standardelor Internaționale de Contabilitate și Raportare
Financiară , Ed. BMT Publishing house, București, 2005, pag.953.

CONTABILITATEA ȘI FISCALITATEA VENITURILOR ȘI REZULTATELOR ENTITĂȚILOR ECONOMICE
168 Concret, în cazul României, până în anul 2002 inclusiv, rata inflației comunicată d e Comisia
Națională de Statistică a depășit 100% pentru o perioadă cumulată de trei ani consecutivi, iar
economia României a fost considerată în această perioadă hiperinflaționistă. Pentru o perioadă de
trei ani consecutivi încheiați la 31 decembrie 2001, rata cumulată a inflației a fost de 183,8%, iar
pentru perioada de trei ani consecutivi încheiată la 31 decembrie 2002 rata cumulată a inflației a
fost de 115,9%.
Potrivit statisticilor oficiale în prezent ne confruntăm cu o rată a inflației de 3,5% pentru
primele 6 luni și o rată cumulată estimată a inflației de 32% pentru cei trei ani care s -au încheiat la
data de 31 decembrie 2005 conform datelor furnizate de Institutul Național de Statistică .
Caracteristicile mediului economic actual al României, referi toare la indiciile care
semnalizează hiperinflația sunt:
– în ultimii ani ponderea depozitelor în valută ale populației la bănci a scăzut semnificativ.
Pe de altă parte populația a convertit numeroase depozite din valută în lei, crescând
tendința spre econom isire în moneda națională;
– populația totuși își mai menține tendința de investire și economisire într -o valută străină,
dar pornind de la preconizata aderare a României la Uniunea Europeană din 2007, în
condițiile în care euro a fost declarată de către Ban ca Națională monedă de referință,
acest lucru nu este foarte relevant în sensul punerii în evidență a climatului
hiperinflaționist;
– prețurile în moneda locală nu suferă indexări, unele prețuri sunt încă exprimate în valută
străină, dar cursul valutar este destul de stabil;
– ratele dobânzii pentru moneda națională sunt sensibil superioare celor pentru valutele
străine, nefiind direct relaționate cu ajutorul unui indice;
– unele salarii sunt exprimate în continuare în monedă străină, dar fenomenul se apreciază
mai mult ca o consecință a evenimentelor anterioare, decât generată de situația curentă;
– rata cumulată a inflației pe ultimii trei ani consecutivi fiind de 32% poate fi supusă unui
raționament profesional atâta timp cât în acești ani indicele general al pre țurilor a fost
determinat luând în calcul prețuri aflate sub controlul unor regii și companii naționale
(energie termică, electrică).
Evoluția grafică a inflației în acest context, în ultimii ani, poate fi reprezentată astfel196:

196 Inclusiv prognoza pentru rat a inflației 2006 conform „Raportului de analiză și prognoză anuală 2006” furnizat de
Romanian Academic Society (SAR), www.sar.org.ro.

CONTABILITATEA ȘI FISCALITATEA VENITURILOR ȘI REZULTATELOR ENTITĂȚILOR ECONOMICE
169
45.7
34.5
22.5
14.1
9.3 8.67.1
01020304050
2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006Grafic 6: Evolutia ratei inflatiei in ultimii ani in Romania

Sursa: Romanian Academic Society (SAR), Raportul de analiză și prognoză anuală 2006 .

Prin urmare România nu mai poate fi considerată o economie hiperinflaționistă și prin
urmare nu se încadrează în prevederile IAS 29 privind raportarea financiară în e conomii
hiperinflaționiste. Dar, nu poate fi neglijat totuși efectul inflaționist, deși de mai mică
anvergură pe care acest fenomen îl are asupra rezultatului fiscal și al rezultatului net contabil.
Prin urmare oportunitatea întocmirii unor situații pentru informare internă în acest sens
prezintă importanță atât pentru manageri, cât mai ales pentru investitorii unor companii
cotate la Bursa de Valori.
Din acest punct de vedere, avantajele și dezavantajele rezultatului contabil determinat în
costuri istoric e, precum și implicațiile asupra dimensiunii impozitului pe profit, pot fi puse în
evidență prin exemplificare și comparare cu rezultatele determinate în putere curentă de cumpărare,
în valori curente și în termeni reali.
Privind din perspectiva aderării României la Uniunea Europeană, s -au înregistrat progrese
semnificative la nivelul reducerii ratei inflației, dacă ținta inflaționistă de doar 7,1% pentru 2006 va
fi realizată. Acest nivel al ratei inflației poate fi considerat destul de rezonabil cu atât mai mult cu
cât se încadrează în marjele realizate de țările care au aderat la Uniunea Europeană în ultimul val.
La acea dată diferența dintre România și celelalte țări, din acest punct de vedere, era
semnificativă197:

197 ***www.bnr.ro.

CONTABILITATEA ȘI FISCALITATEA VENITURILOR ȘI REZULTATELOR ENTITĂȚILOR ECONOMICE
170
1.80.11.90.83.38.57.55.6 5.34.75.8
2.422.5
14.1
0510152025
Cehia Slovacia Ungaria RomaniaGrafic 7: Situatia comparativa procentuala a ratelor inflatiei Romaniei si
a tarilor care au aderat la UE in ultimul val
2002
2003
Sursa: BNR, Balanța de plăți și poziția investițională internațională a României, Raport anual 2003 .

5.3.1. Modelul de determinare a impozitului pe profit prin evaluare în putere
curentă de cumpărare

Contabilitatea în putere curentă de cumpărare a fost în centrul atenției în perioada sfârșitului
anilor șaizeci în Anglia. Aici au fost elaborate proiecte de norme contabile și chiar un standard
contabil în acest sens. Aplic area sa a fost oprită de guvern datorită temerii față de generalizarea
inflației, preferându -se în schimb contabilitatea în cost curent.
Modelul în putere curentă de cumpărare vizează exprimarea elementelor situațiilor
financiare (active, datorii, cheltui eli și venituri) în aceeași unitate de măsură, fără a modifica baza
de evaluare a activelor, în funcție de evoluția indicelui general al prețurilor.
În vederea aplicării acestui model activele și datoriile sunt clasificate în elemente monetare
și nemoneta re. Valoarea elementelor nemonetare fluctuează în termeni monetari în funcție de
evoluția puterii de cumpărare a monedei naționale. Dar, valoarea obținută în urma conversiei lor în
putere curentă de cumpărare, nu trebuie să depășească valoarea realizabilă netă.
În schimb, elementele monetare (disponibilități bănești, creanțe, datorii) au o dimensiune
stabilită exact în unități monetare nominale, care nu variază în funcție de evoluția nivelului general
al prețurilor. Consecința este aceea că, deținerea lor în perioade de creștere a prețurilor duce la
câștiguri sau pierderi în termeni de putere de cumpărare, în funcție de poziția întreprinderii: debitor
sau creditor.
Exprimarea situațiilor financiare în putere curentă de cumpărare, presupune o serie de
avanta je:
– sunt oferite utilizatorilor informații comparabile în timp în vederea fundamentării
menținerii capitalurilor sau definirea tendințelor de evoluție a performanțelor;

CONTABILITATEA ȘI FISCALITATEA VENITURILOR ȘI REZULTATELOR ENTITĂȚILOR ECONOMICE
171 – permite managerilor să ia decizii obiective privind investițiile de capital, atun ci când
informația contabilă este mai relevantă;
– documentele de sinteză devin mai utile investitorilor internaționali prin posibilitatea
comparării cu alte întreprinderi din același domeniu de activitate.
Aplicarea modelului de determinare a rezultatulu i contabil brut și, implicit a impozitului, în
putere curentă de cumpărare presupune parcurgerea succesivă a următoarelor etape:
– stabilirea nivelurilor indicilor generali ai prețurilor care se vor aplica în vederea ajustării;
– conversia bilanțului de de schidere a exercițiului în unități de putere de cumpărare curentă
la acea dată în funcție de evoluția indicelui general al prețurilor;
– conversia bilanțurilor de deschidere și de închidere a exercițiului în unități de putere
curentă de cumpărare de la înc hiderea exercițiului. Diferența dintre capitalurile proprii de la
închiderea exercițiului și de la deschiderea exercițiului constituie rezultatul exercițiului în unități de
putere curentă de cumpărare.
– conversia contului de profit și pierdere în unități de putere curentă de cumpărare.
Rezultatul astfel determinat trebuie să coincidă cu rezultatul obținut în etapa precedentă. Pentru
realizarea acestei corelații trebuie să se țină seama de un element specific modelului în putere
curentă de cumpărare. Este vorba de calcularea câștigurilor și pierderilor din deținerea de elemente
monetare, în funcție de evoluția indicelui general al prețurilor. Acestea vor fi incluse în contul de
profit și pierdere în vederea determinării rezultatului contabil în putere curen tă de cumpărare.
Desigur, că este preferabil ca toate întreprinderile care prezintă și publică situațiile
financiare în moneda aceleiași economii să utilizeze aceiași indici.
Acest model are la bază concepția financiară privind menținerea capitalului și n u este
prevăzut de IFRS.
În vederea determinării impozitului pe profit prin acest model, se parcurg etapele de
retratare a contului de profit și pierdere, făcând abstracție nivelul impozitului pe profit
determinat în costuri istorice. Impozitul în putere c urentă de cumpărare se determină prin
aplicarea cotei de impozitare asupra profitului brut obținut în urma retratării, ținându -se
seama și de câștigurile și pierderile din deținerea de elemente monetare.
Pentru a pune în evidență efectul inflaționist asup ra rezultatului fiscal și contabil se impune
utilizarea unui indice general al prețurilor care să reflecte modificările puterii generale de
cumpărare. Conform prevederilor IFRS este de preferat ca toate întreprinderile care raportează în
moneda aceleiași economii să folosească același indice.
Birourile naționale de statistică din majoritatea țărilor emit diverși indicatori ai prețurilor,
care ar putea fi utilizați în acest scop. Caracteristicile unui indice general al prețurilor corespunzător
sunt:
– includ erea unei game largi de bunuri și servicii;
– continuitatea și consecvența tehnicilor de evaluare și ale ipotezelor aferente;
– obiectivitatea;
– aducerea la zi în mod frecvent;

CONTABILITATEA ȘI FISCALITATEA VENITURILOR ȘI REZULTATELOR ENTITĂȚILOR ECONOMICE
172 – disponibilitatea pentru o lungă perioadă de timp.
Pentru comparabilitate întreprinde rea ar trebui să utilizeze aceste criterii pentru a selecta cel
mai credibil și mai ușor disponibil indice general al prețurilor și ar trebui să folosească acest indice
în mod constant. De asemenea este foarte important ca indicele selectat să fie reprezen tativ pentru
poziția reală a monedei inflaționiste implicate, existând în practică o serie de indici disponibili, dar
care nu pot fi folosiți pentru a reda o imagine obiectivă.
Pe de altă parte există riscul ca indicele general al prețurilor să nu fie disp onibil pentru toate
perioadele în care retratarea activelor cu existență îndelungată să fie necesară. Alternativa este
estimarea indicelui de prețuri pe baza ratei de schimb stabilită în mod liber, dintre moneda de
raportare și o valută relativ stabilă.
Pentru retratarea situațiilor financiare din România se folosesc indicii comunicați de
Institutul Național de Statistică. Pentru calculul indicelui prețului de consum lunar pentru perioada
2002 – 2003, se ia în considerare rata lunară a inflației publicată d e acest institut (procentual),
având ca punct de reper sfârșitul exercițiului financiar 2001:

Anul 2002 2003 2004 2005 2006 Luna
Ianuarie 2,3% 1,3% 1,1% 0,8% 1%
Februarie 1,7% 1,1% 0,9% 0,7% 0,6%
Martie 1,3% 1,1% 0,7% 0,6% 0,5%
Aprilie 1,5% 1,1% 0,7% 0,9% 0,5%
Mai 1,5% 0,9% 0,6% 0,8% 0,5%
Iunie 1,5% 1% 0,6% 0,7% 0,4%
Iulie 1,4% 0,9% 0,7% 0,7% –
August 1,3% 1% 0,7% 0,6% –
Septembrie 1,2% 1,1% 0,7% 0,6% –
Octombrie 1,2% 1,1% 0,8% 0,7% –
Noiembrie 1,4% 1,1% 0,8% 0,7% –
Decembr ie 1,4% 1,1% 0,7% 0,7% –
Rată totală anuală a
inflației 17,8% 14,1% 9,3% 8,6% 3,5%
Sursa: Date prelucrate conform comunicatelor de presă ale Biroului de Presă al Institutului Național de
Statistică în perioada ianuarie 2002 – iulie 2006.

Pe baza ratelor lunare ale inflației publicate se determină indicele prețurilor de consum
(fiecare lună având ca punct de reper luna precedentă). Valorile reale ale indicelui general al
prețurilor de consum publicate de Institutul Național de Statistică, având ca și punc t de reper
sfârșitul exercițiului financiar 2001, sunt următoarele:

CONTABILITATEA ȘI FISCALITATEA VENITURILOR ȘI REZULTATELOR ENTITĂȚILOR ECONOMICE
173 An 2002 2003 2004 2005 2006 Lună
Ianuarie 102,3 101,3 101,1 100,8 101,03
Februarie 101,2 100,8 100,6 100,6 100,24
Martie 100,4 101,1 100,5 100,3 100,21
Aprilie 102 101,1 100,6 101,8 100,42
Mai 101,9 100,5 100,3 100,3 100,6
Iunie 101,5 100,9 100,6 100,3 100,15
Iulie 100,5 101,2 101,3 101 –
August 100,8 100,3 100,5 100,1 –
Septembrie 100,6 102,1 100,9 100,6 –
Octombrie 101,6 101,5 101,2 100,9 –
Noiembrie 102,6 101,4 100,6 101,2 –
Decembrie 101,5 101,2 100,6 100,5 –
Sursa: Date prelucrate conform comunicatelor de presă ale Biroului de Presă al Institutului Național de
Statistică în perioada ianuarie 2002 – iulie 2006.

Prin însumarea ratelor lunare ale inflației se obține indicele prețurilor de consum cumulat
la sfârșitul unui exercițiu financiar, având ca și bază de raportare exercițiul financiar 2001:

2001 2002 2003 2004 2005
Indicele general al prețurilor de consum 100% 117,8% 131,9% 141,2% 149,8%

Din considerente de evoluție a pieței specifice, apreciem că indicii specifici ai stocurilor și
imobilizărilor nu urmează trendul general al indicelui general al prețurilor. Din aceste motive pentru
stocuri am luat ca și punct de reper indicii prețurilor de co nsum pentru mărfuri, iar pentru
imobilizări, indicii prețurilor producției industriale legată de fabricarea materialelor de construcții,
comunicați de Institutul Național de Statistică, având ca și bază de raportare anul 2001:

Indicii prețului de consum p entru mărfuri Indicii prețurilor materialelor de construcție
2001 2002 2003 2004 2005 2001 2002 2003 2004 2005
100% 122,5% 137,8% 148% 156,6% 100% 172,2% 212,4% 255% 275%

Dimensiunea rezultatului fiscal și contabil determinat în putere curentă de cumpă rare, în
costuri curente și în termeni reali va fi pusă în evidență pornind de la următoarele extrase din
situațiile financiare ipotetice, pe care întreprindere le -ar prezenta la sfârșitul exercițiului financiar
2005, evaluate la cost istoric:

CONTABILITATEA ȘI FISCALITATEA VENITURILOR ȘI REZULTATELOR ENTITĂȚILOR ECONOMICE
174 Bilanț înch eiat la data de 31.12.2005
-lei-
Denumirea indicatorului Sold la
01.01.2005 31.12.2005
Terenuri 0 100.000
Construcții 240.000 220.000
ACTIVE IMOBILIZATE – TOTAL 240.000 320.000
Stocuri de mărfuri 220.000 250.000
Clienți 325.000 500.000
Creanțe diverse de altă natură 15.000 25.000
Casa și conturi la bănci 635.000 590.000
ACTIVE CIRCULANTE – TOTAL 1.195.000 1.365.000
CHELTUIELI ÎNREGISTRATE ÎN AVANS 32.000 28.000
Împrumuturi bancare 601.000 601.000
Furnizori 462.000 636.800
Alte dato rii 30.000 55.000
DATORII PE TERMEN SCURT – TOTAL 1.093.000 1.292.800
Capital subscris vărsat 280.000 280.000
Prime de capital 50.000 50.000
Rezerve 19.000 44.000
Rezultatul exercițiului (profit) 25.000 46.200
CAPITALURI PROPRII – TOTAL 374.000 420.2 00

Contul de profit și pierdere încheiat la data de 31.12.2005
-lei-
Denumirea indicatorului Realizări la
31.12.2005
Venituri din vânzarea mărfurilor 2.532.000
VENITURI DIN EXPLOATARE – TOTAL 2.532.000
Cheltuieli cu materialele consumabi le 125.000
Cheltuieli privind mărfurile 1.735.000
Cheltuieli cu remunerarea personalului 320.000
Cheltuieli cu asigurările și protecția socială 102.000
Amortizări pentru deprecierea imobilizărilor corporale 20.000
Cheltuieli privind prestațiile extern e 65.000
CHELTUIELI DE EXPLOATARE – TOTAL 2.367.000
REZULTATUL DIN EXPLOATARE (PROFIT) 165.000

CONTABILITATEA ȘI FISCALITATEA VENITURILOR ȘI REZULTATELOR ENTITĂȚILOR ECONOMICE
175 VENITURI FINANCIARE – TOTAL 0
Cheltuieli privind dobânzile 110.000
CHELTUIELI FINANCIARE – TOTAL 110.000
REZULTAT FINANCIAR (PIERDERE) (110.000)
VENITURI T OTALE 2.532.000
CHELTUIELI TOTALE 2.477.000
REZULTATUL BRUT AL EXERCIȚIULUI (PROFIT) 55.000
Impozitul pe profit 8.800
REZULTATUL NET AL EXERCIȚIULUI FINANCIAR (PROFIT) 46.200

Mențiuni:
– presupunem că societatea s -a înființat la 1 ianuarie 2002.
– clădir ile au fost achiziționate la aceeași dată, având un cost de achiziție de 300.000 lei,
durata normală de utilizare 15 ani, fiind aplicat regimul de amortizare liniar .
– la data de 30 iunie s -a achiziționat terenul la costul de 100.000 lei;
– din rezultatul net al exercițiului financiar 2004 nu s -au făcut distribuiri de dividende
către acționari.
În vederea determinării rezultatului fiscal și contabil în putere curentă de cumpărare se
presupune parcurgerea următoarelor etape:
– retratarea bilanțului de deschidere a exercițiului 2005, în unități de putere curentă de
cumpărare la data de 1 ianuarie 2005;
– actualizarea elementelor bilanțiere de la începutul și sfârșitul exercițiului financiar în
unități de putere curentă de cumpărare la data de 31 decembrie 2005. Dife rența dintre
capitalurile proprii de la închiderea exercițiului și de la deschiderea exercițiului
constituie rezultatul exercițiului în unități de putere curentă de cumpărare;
– actualizarea contului de profit și pierdere aferent sfârșitului exercițiului fin anciar 2005,
în unități de putere curentă de cumpărare la această dată. Acest rezultat astfel determinat
trebuie să coincidă cu rezultatul obținut la aceeași dată conform mențiunilor de la etapa
precedentă.

Retratarea bilanțului de deschidere a exercițiul ui 2005, în unități de putere curentă de
cumpărare la data de 1 ianuarie 2005

Aplicarea pentru prima dată a procedurii presupune conversia elementelor bilanțiere
nemonetare aferente 31 decembrie 2004 în unități de putere de cumpărare curentă la 31 decem brie
2004.
Retratarea se va face conform următoarei formule de calcul:

CONTABILITATEA ȘI FISCALITATEA VENITURILOR ȘI REZULTATELOR ENTITĂȚILOR ECONOMICE
176 Suma
retratată = Suma
înaintea
retratării x Indicele general al prețurilor la data 31 decembrie 2004
Indicele general al prețurilor la momentul achiziției

Elementele monetare (clienții, creanțele diverse și disponibilitățile bănești) sunt deja
exprimate în puterea curentă de cumpărare.

Retratarea clădirilor la data de 31 decembrie 2004

Data intrării Element
retratat Valoarea
supusă
retratării Indicele de
actualizare Valoarea retratată Diferență
din retratare
(câștig)
0 0 1 2 3=1×2 4=3-1
Ianuarie
2002 Valoarea
istorică 300.000 141,2/100 423.600 123.600
Ianuarie
2002 Amortizarea
anuală 60.000
(20.000 x 3) 141,2/100 84.720 24.720
Valoarea
contabilă netă 240.000 141,2/100 338.880 98.880

Retratarea stocurilor

Presupunem că stocurile, (în valori istorice de 220.000) în condițiile în care societatea
utilizează metoda FIFO pentru consum provin în mod egal din ultimele patru luni ale exercițiului
financiar încheiat la 31 decemb rie 2004, conform datelor furnizate de Institutul Național de
Statistică vom lua în considerare următorii indici (determinați prin însumarea ratelor lunare ale
inflației utilizând ca bază de raportare 1 ianuarie 2002).

Explicații
Total 1 Data
intrării Septembrie
2004 Octombrie
2004 Noiembrie
2004 Decembrie
2004
2 Valoarea
stocului 55.000 55.000 55.000 55.000 220.000
3 Indicele
perioadei 138,6 139,4 140,2 141,2 141,2
4 Indicele
actualizare 141,2 141,2 141,2 141,2 141,2

CONTABILITATEA ȘI FISCALITATEA VENITURILOR ȘI REZULTATELOR ENTITĂȚILOR ECONOMICE
177 5 Valoare
retratată
5=2x(4/3) 56.032 55.710 55.392 55.000 222.134
6 Diferențe
retratare
(câștig)
6=5-2 1.032 710 392 0 2.134

Mențiuni:
– indicele perioadei s -a calculat prin însumarea la indicele perioadei de referință (data
consituirii societății comerciale) 100 a ratelor lunare ale i nflației (conform datelor
prezentate anterior, furnizate de Institutul Național de Statistică) până în luna intrării în
gestiune a mărfii respective, inclusiv.
– Indicele de actualizare s -a determinat în mod analog cu indicele perioadei, cu mențiunea
că au f ost însumate ratele lunare ale inflației până data retratării: 31 decembrie 2004.

Retratarea cheltuielilor în avans

Cheltuielile înregistrate în avans presupunem că sunt chirii plătite în avans la data de 30
iunie 2004, fiind aferente perioadei 1 ianuar ie 2005 – 30 iunie 2005. Sunt considerate elemente
nemonetare pentru că nu sunt măsurate pe baza unei încasări ulterioare a vreunei sume de bani.
Plata s -a efectuat în scopul obținerii unor beneficii viitoare în urma utilizării imobilului respectiv
similar ca natură cu beneficiul obținut prin achiziționarea imobilului. Din acest punct de vedere se
impune retratarea.

Data intrării Element
retratat Valoarea
supusă
retratării Indicele de
actualizare Valoarea retratată Diferență
din retratare
(câștig)
0 0 1 2 3=1×2 4=3-1
Iunie
2004 Cheltuiala
în avans 32.000 141,2/136,5 33.102 1.102

Mențiune: Nivelul de 136,5 al indicelui de la numitor s -a calculat prin însumarea indicelui
prețurilor de consum de la sfârșitul exercițiului 2003 (131,9) cu ratele lunare ale i nflației din
perioada iulie 2004 – decembrie 2004.

CONTABILITATEA ȘI FISCALITATEA VENITURILOR ȘI REZULTATELOR ENTITĂȚILOR ECONOMICE
178 Retratarea capitalurilor proprii

Retratarea capitalurilor proprii prezintă anumite particularități, deoarece sunt formate din
mai multe elemente care au același conținut economic dar, regimuri juridic e distincte. Din punctul
de vedere al retratării vor fi separate în două elemente: capitalul social și primele pe de o parte, și
rezervele care reprezintă din punct de vedere al retratării elementul rezidual.

Data intrării Element
retratat Valoarea
supusă
retratării Indicele de
actualizare Valoarea retratată Diferență
din retratare
(pierdere)
0 0 1 2 3=1×2 4=3-1
Ianuarie
2002 Capitalul
social 280.000 141,2/100 395.360 115.360
Ianuarie
2002 Prime de
capital 50.000 141,2/100 70.600 20.600

Procedura dete rminării rezultatului exercițiului în cazul retratării în putere curentă de
cumpărare constă în realizarea diferenței dintre capitalurile proprii după retratare și capitalurile
proprii înainte de retratare, astfel:

Total active după
retratare Total datori i după
retratare Capitaluri proprii
după retratare Alte elemente de
capitaluri proprii
după retratare Rezultatul net al
exercițiului
(pierdere)
1 2 3=1-2 4 5=3-4
1.569.116 1.093.000 476.116 484.960 (8.844)

Sau altfel spus, câștigurile din retratare în putere curentă de cumpărare sunt de 102.116 lei,
pierderile sunt de 135.960 lei, deci la nivel net avem o pierdere din retratare de 33.844 lei. Dacă
această pierdere o cumulăm cu profitul net anterior de 25.000 lei, se obține o pierdere netă generală
de 8.844.
Deci, în urma retratării în putere curentă de cumpărare, rezultatul net contabil aferent 31
decembrie 2004 este o pierdere de 8.844 lei, față de 25.000 valoarea profitului în costuri istorice,
excluzând orice distribuire către acționari sub formă de dividende.
Menționăm ca standardele prevăd ca pierderea din retratare sa fie menționată separat în
situațiile financiare. Noi am inclus -o în rezultatul net tocmai pentru a pune mai bine în evidență
rezultatul real inflaționist creat de întreprindere.
Prin urmare elementele bilanțiere la data de 31 decembrie 2004, retratate în putere de
cumpărare se prezintă de maniera următoare:

CONTABILITATEA ȘI FISCALITATEA VENITURILOR ȘI REZULTATELOR ENTITĂȚILOR ECONOMICE
179 -lei-
Denumirea indicatorului Sold la
31.12.2004
(înainte de
retratare) 31.12.2004
(după retratare)
Terenuri 0 0
Construcții 240.000 338.880
ACTIVE IMOBILIZATE – TOTAL 240.000 338.880
Stocuri de mărfuri 220.000 222.134
Clienți 325.000 325.000
Creanțe diverse de altă natură 15.000 15.000
Casa și conturi la bănci 635.000 635.000
ACTIVE CIRCULANTE – TOTAL 1.195.000 1.197.134
CHELTUIELI ÎNREGISTRATE ÎN AVANS 32.000 33.102
Împrumuturi bancare 601.000 601.000
Furnizori 462.000 462.000
Alte datorii 30.000 30.000
DATORII PE TERMEN SCURT – TOTAL 1.093.000 1.093.000
Capital subscris vărsat 280.000 395.360
Prim e de capital 50.000 70.600
Rezerve 19.000 19.000
Rezultatul exercițiului (profit sau pierdere) 25.000 (8.844)
CAPITALURI PROPRII – TOTAL 374.000 476.116

Actualizarea elementelor bilanțiere de la începutul și sfârșitul exercițiului financiar 2005, în
unități de putere curentă de cumpărare la data de 31 decembrie 2005 .

Retratarea se face aplicând fiecărui element aferent bilanțului inițial al exercițiului 2005
raportul dintre indicele prețurilor la 31 decembrie 2005 și indicele prețurilor la 31 decem brie 2004
(149,8/141,2, adică1,06). Se va obține un bilanț aferent exercițiului financiar 2004, în putere de
cumpărare la data de 31 decembrie 2005.
De asemenea se impune și retratarea elementelor bilanțiere de la sfârșitul exercițiului 2005,
în putere cu rentă de cumpărare la această dată.

CONTABILITATEA ȘI FISCALITATEA VENITURILOR ȘI REZULTATELOR ENTITĂȚILOR ECONOMICE
180 Retratarea imobilizărilor corporale

Standardele Internaționale menționează că „în cazul în care anumite elemente nemonetare sunt
înregistrate la cost curent (valoare realizabilă netă sau valoare de piață reevaluată) , acestea nu mai
trebuie retratate, deoarece sunt deja exprimate în unitatea de măsură curentă la data bilanțului”198.

Retratarea terenurilor
Data intrării Element
retratat Valoarea
supusă
retratării Indicele de
actualizare Valoarea retratată Diferență
din retratare
(câștig)
0 0 1 2 3=1×2 4=3-1
Iunie
2005 Valoarea
istorică 100.000 149,8/145,7 102.814 2.814

Mențiune: Indicele de la numitor a fost calculat prin însumarea indicelui prețului de consum de la
data de 31 decembrie 2004 cu ratele lunare ale infl ației pentru perioada de până la data achiziției
terenului (1 ianuarie 2005 – 30 iunie 2005) pentru a reflecta conform datelor furnizate de Institutul
Național de Statistică indicele prețurilor de consum la data de 30 iunie 2005, având ca și bază de
pornir e data constituirii întreprinderii respective.

Retratarea clădirilor la data de 31 decembrie 2004

Data intrării Element
retratat Valoarea
supusă
retratării Indicele de
actualizare Valoarea retratată Diferență
din retratare
(câștig net)
0 0 1 2 3=1×2 4=3-1
Ianuarie
2002 Valoarea
istorică 300.000 149,8/100 449.400 149.400
Ianuarie
2002 Amortizarea
anuală 80.000
(20.000 x 4) 149,8/100 119.840 39.840
Valoarea
contabilă netă 220.000 149,8/100 329.560 109.560

198 C.E.C.C.A.R., Ghid pentru înțelegerea și aplicarea Standardelor Internaționale de Contabilitate, Raport area
Financiară în Economiile Hiperinflaționiste , Ed. C.E.C.C.A.R., București, 2004, pag.46.

CONTABILITATEA ȘI FISCALITATEA VENITURILOR ȘI REZULTATELOR ENTITĂȚILOR ECONOMICE
181 Retratarea stocurilor

Presupunem că stocu rile, (în valori istorice de 250.000) în condițiile în care societatea
utilizează metoda FIFO pentru consum provin în mod egal din ultimele cinci luni ale exercițiului
financiar încheiat la 31 decembrie 2005. Conform datelor furnizate de Institutul Naționa l de
Statistică vom lua în considerare următorii indici (determinați prin însumarea ratelor lunare ale
inflației utilizând ca bază de raportare 1 ianuarie 2002 sau pornind de la indicele prețurilor e
consum aferent 31 decembrie 2004 și însumând ratele luna re ale inflației până la data achiziției
stocului de marfă din ultimele cinci luni).

Explicații
Total 1 Data
intrării August
2005 Septembrie
2005 Octombrie
2005 Noiembrie
2005 Decembrie
2005
2 Valoarea
stocului 50.000 50.000 50.000 50.000 50.000 250.000
3 Indicele
perioadei 147 147,6 148,3 149 149,8 –
4 Indicele
actualizare 149,8 149,8 149,8 149,8 149,8 149,8
5 Valoare
retratată
5=2x(4/3) 50.952 50.745 50.506 50.268 50.000 252.471
6 Diferențe
retratare
(câștig)
6=5-2 952 745 506 268 0 2.471

Retratarea cheltuielilor în avans

Cheltuielile înregistrate în avans presupunem că sunt chirii plătite în avans la data de 30
iunie 2005, fiind aferente perioadei 1 ianuarie 2006 – 30 iunie 2006. Sunt considerate elemente
nemonetare pentru că nu sunt măs urate pe baza unei încasări ulterioare a vreunei sume de bani.
Plata s -a efectuat în scopul obținerii unor beneficii viitoare în urma utilizării imobilului respectiv
similar ca natură cu beneficiul obținut prin achiziționarea imobilului. Din acest punct de vedere se
impune retratarea.

CONTABILITATEA ȘI FISCALITATEA VENITURILOR ȘI REZULTATELOR ENTITĂȚILOR ECONOMICE
182 Data intrării Element
retratat Valoarea
supusă
retratării Indicele de
actualizare Valoarea retratată Diferență
din retratare
(câștig)
0 0 1 2 3=1×2 4=3-1
Iunie
2005 Cheltuiala
în avans 28.000 149,8/145,7 28.788 788

Mențiu ne: Nivelul de 145,7 al indicelui de la numitor s -a calculat prin însumarea indicelui
prețurilor de consum de la sfârșitul exercițiului 2004 (141,2) cu ratele lunare ale inflației din
perioada iulie 2005 – decembrie 2005, conform procedurii de calcul a in dicilor prețurilor de consum
prezentați statistic.
Determinarea rezultatului exercițiului 2005 în cazul retratării în putere curentă de cumpărare
constă în realizarea diferenței dintre capitalurile proprii după retratare aferente 2005 și capitalurile
propr ii aferente 2004, după retratare în putere curentă de cumpărare la data de 31 decembrie 2005,
astfel:

Total active
după
retratare Total datorii
după
retratare Capitaluri
proprii după
retratare Capitaluri
proprii
înainte de
retratare Diferență
netă
capital uri
proprii Plusvaloare
aferentă
rezervelor Rezultatul
net al
exercițiului
1 2 3=1-2 4 5=3-4 6 7=5-6
1.828.633 1.292.800 535.833 504.683 31.150 23.860 7.290

Mențiune : Realizând diferența dintre capitalurile proprii aferente celor două exerciții financi are,
excluzând majorarea rezervelor (44.000 – 20.140), conform concepției patrimoniale, se
înregistrează un profit contabil net aferent exercițiului financiar 2005, în putere curentă de
cumpărare de 7.290 lei, comparativ cu rezultatul în cost istoric, un p rofit de 46.200 lei.

Prin urmare elementele bilanțiere la data de 31 decembrie 2004, retratate în putere de
cumpărare se prezintă de maniera următoare:

CONTABILITATEA ȘI FISCALITATEA VENITURILOR ȘI REZULTATELOR ENTITĂȚILOR ECONOMICE
183 -lei-
Denumirea indicatorului Sold la
31.12.2004
(după retratare
în putere curen tă
de cumpărare
31.12.2004) 31.12.2004
(după retratare
în putere
curentă de
cumpărare
31.12.2005 31.12.2005
(după
retratare în
putere
curentă de
cumpărare
31.12.2005
Terenuri 0 0 102.814
Construcții 338.880 359.213 329.560
ACTIVE IMOBILIZATE – TOTAL 338.880 359.213 432.374
Stocuri de mărfuri 222.134 235.462 252.471
Clienți 325.000 344.500 500.000
Creanțe diverse de altă natură 15.000 15.900 25.000
Casa și conturi la bănci 635.000 673.100 590.000
ACTIVE CIRCULANTE – TOTAL 1.197.134 1.268.962 1.367.47 1
CHELTUIELI ÎNREGISTRATE ÎN AVANS 33.102 35.088 28.788
Împrumuturi bancare 601.000 637.060 601.000
Furnizori 462.000 489.720 636.800
Alte datorii 30.000 31.800 55.000
DATORII PE TERMEN SCURT – TOTAL 1.093.000 1.158.580 1.292.800
Capital subscris văr sat 395.360 419.082 419.082
Prime de capital 70.600 74.836 74.836
Rezerve 19.000 20.140 44.000
Rezultatul exercițiului (profit sau pierdere) (8.844) (9.375) (2.085)
CAPITALURI PROPRII – TOTAL 476.116 504.683 535.833
.

Actualizarea contului de profit și pierdere aferent sfârșitului exercițiului financiar 2005, în
unități de putere curentă de cumpărare la această dată. Acest rezultat astfel determinat
trebuie să coincidă cu rezultatul obținut la aceeași dată conform mențiunilor de la etapa
precedentă.

Deși se va ajunge la același rezultat înregistrat prin retratarea bilanțului se impune și
retratarea contului de profit și pierdere, cel puțin din motive de dublă determinare a rezultatului
exercițiului și de verificare în vederea depistării unor necoeren țe între procedurile aplicate bilanțului
și cele aplicate contului de profit și pierdere. Din nevoia de simplitate și de reducere a volumului de

CONTABILITATEA ȘI FISCALITATEA VENITURILOR ȘI REZULTATELOR ENTITĂȚILOR ECONOMICE
184 muncă se poate recurge la retratarea doar a uneia din cele două componente ale situațiilor
financiare: ori a bi lanțului ori a profitului, situație des întâlnită în sistemul contabil românesc.
Retratarea elementelor de cheltuieli este destul de dificilă deoarece implică unele dificultăți:
– „întreprinderile ar trebui să păstreze o evidență foarte detaliată a momentul ui în care a
avut loc o tranzacție sau a momentului când au fost înregistrate cheltuielile
– nu este realist să presupunem că rata inflației a fost relativ constantă pe parcursul întregii
perioade. De aceea este necesar să existe informații lunare cu privire la indicele general
al prețurilor, deoarece interpolările sau mediile, nu aproximează realitatea”199.

Retratarea veniturilor din vânzarea mărfurilor
Presupunând că veniturile din vânzarea mărfurilor s -au realizat constant în fiecare lună a
exercițiului fi nanciar considerăm ca și punct de referință data de 30 iunie 2005 pentru stabilirea
indicelui prețurilor de consum. Reglementările internaționale, permit calcularea de nivele medii
pentru indici, deoarece inevitabil în practică există unele aproximări dato rită ipotezelor pe care
întreprinderile trebuie să le pună în aplicare.
Prin urmare pentru stabilirea nivelului indicelui prețurilor de consum aferent lunii iunie vom
considera indicele aferent lunii decembrie 2004 și vom însuma ratele lunare ale inflați ei
comunicate de Institutul Național de Statistică pentru perioada 1 ianuarie 2005 – 30 iunie 2005
(procedura corespunde metodologiei adoptate de institut în acest sens).

Data intrării Element
retratat Valoarea
supusă
retratării Indicele de
actualizare Valoarea retratată Diferență
din retratare
(pierdere)
1 2 3 4 5=3 x 4 6=5-3
Iunie
2005 Venituri din
vânzarea
mărfurilor 2.532.000 149,8/145,7 2.603.250 71.250

CONTABILITATEA ȘI FISCALITATEA VENITURILOR ȘI REZULTATELOR ENTITĂȚILOR ECONOMICE
185 Retratarea cheltuielilor privind mărfurile

Retratarea cheltuielilor privind mărfuril e vor fi efectuate conform următorului algoritm:

Data intrării Element
retratat Valoarea
supusă
retratării Indicele de
actualizare Valoarea retratată Diferență
din retratare
(câștig)
1 2 3 4 5=3 x 4 6=5-3
Medie
30.10.2004
Stoc inițial
marfă 220.000 149,8/139,4 236.413 16.413
Medie
30.06.2005
+
Intrările
exercițiului
2005 1.765.000 149,8/145,7 1.814.667 49.667
Medie
30.10.2005 – Stoc de
mărfuri la
sfârșitul
exercițiului 250.000 149,8/148,3 252.529 2.529

=
Cheltuieli
privind
mărfurile 1.735.000 – 1.798.551 63.551

Mențiune:
– estimarea intrărilor de mărfuri s -a realizat pornind de la relația:
stoc inițial + intrări – stoc final = ieșiri
– s-a luat în considerare faptul că stocul inițial de marfă a fost achiziționat în medie la
30.10.2004 , intrările au fost apreciate ca fiind constante pe tot parcursul exercițiului
financiar și prin urmare s -a luat ca și punct de referință mijlocul anului, iar stocul final
de mărfuri s -a aproximat ca fiind achiziționat în medie în luna octombrie 2005 (unit atea
utilizează metoda FIFO pentru descărcarea din gestiune a mărfurilor).

199 C.E.C.C.A.R., Ghid pentru înțelegerea și aplicarea Standardelor Internaționale de Contabilitate, Raportarea
Financiară în economii hiperinflaționiste , Ed. C.E.C. C.A.R., București, 2004, pag.64.

CONTABILITATEA ȘI FISCALITATEA VENITURILOR ȘI REZULTATELOR ENTITĂȚILOR ECONOMICE
186 Retratarea cheltuielilor privind remunerarea personalului, asigurarea și protecția social,
cheltuielile cu dobânzile și alte cheltuieli materiale (se vor realiza pornind de la același principiu
aplicat pentru veniturile din vânzarea mărfurilor).

Data intrării Element
retratat Valoarea
supusă
retratării Indicele de
actualizare Valoarea retratată Diferență
din retratare
(câștig)
1 2 3 4 5=3 x 4 6=5-3
Iunie
2005 Cheltuieli cu
remunerarea
personalului 320.000 149,8/145,7 329.005 9.005
Iunie
2005 Cheltuieli
protecția
socială 102.000 149,8/145,7 104.870 2.870
Iunie
2005 Cheltuială cu
dobânda 110.000 149,8/145,7 113.095 3.095
Iunie
2005 Alte cheltuieli
materiale 125.000 149,8/1 45,7 128.518 3.518
Total – 657.000 – 675.488 18.488

Retratarea lucrărilor și serviciilor prestate de terți

Referitor la serviciile prestate de terți presupunem că din totalul de 65.000, 60.000
reprezintă cheltuieli cu chiria care au fost achitate în a vans, iar restul de 5.000 reprezintă servicii de
consultanță.
Situația cheltuielilor în avans privind chiria este:
– cheltuieli cu chiria recunoscute ca atare pentru perioada ianuarie – iunie 2005 au fost
28.000, iar pentru perioada iulie – decembrie 2005, 32.000
– serviciile de consultanță au fost înregistrate în august 2005.

Data intrării Element
retratat Valoarea
supusă
retratării Indicele de
actualizare Valoarea retratată Diferență
din retratare
(câștig)
1 2 3 4 5=3 x 4 6=5-3
Ianuarie
2005 Cheltuiala cu
chiria 28.000 149,8/141,2 29.705 1.705
Iunie
2005 Cheltuiala cu
chiria 32.000 149,8/145,7 32.900 900

CONTABILITATEA ȘI FISCALITATEA VENITURILOR ȘI REZULTATELOR ENTITĂȚILOR ECONOMICE
187 August
2005 Servicii
consultanță 5.000 149,8/147 5.095 95
Total – 65.000 – 67.700 2.700

Retratarea cheltuielilor privind amortizarea

Pentru retrat area cheltuielilor cu amortizarea se poate lua ca și bază de calcul valoarea
retratată a imobilizării respective, care se aplică ulterior cota de amortizare (durata normală de
utilizare fiind de 15 ani, cota de amortizare liniară va fi de 6,67%).

Element
retratat Valoarea
supusă
retratării Baza de calcul
(valoare contabilă brută
decembrie 2005) Valoarea
retratată Diferență
din retratare
(câștig)
1 2 3 4=6,67%x3 5=4-2
Cheltuieli
amortizare 20.000 449.400x(149,8/141,2) 31.800 11.800

Retratarea cheltuieli i cu impozitul pe profit

Referitor le necesitatea cheltuielii cu impozitul pe profit opiniile specialiștilor sunt împărțite:
– unii consideră că se impune retratarea deoarece cheltuiala cu impozitul pe profit este
angajată pe tot parcursul anului, iar la d ata achitării datoriei se va reduce o datorie
determinată anterior la fel ca și în cazul dobânzilor;
– există puncte de vedere care apreciază că cheltuiala cu impozitul se înregistrează la
sfârșitul exercițiului financiar, totuși în procedura de stabilire a masei impozabil în
vederea impozitării au fost luate în considerare elemente de venituri și cheltuieli care nu
erau exprimate la acea dată în termeni de putere curentă de cumpărare, și care indirect
denaturează dimensiunea aceste cheltuieli din punct de v edere a prezentării în putere
curentă de cumpărare;
– alții pornesc de la premisa că, fiind înregistrată la sfârșitul exercițiului financiar, nu se
mai impune retratarea200.
Divergențele de opinie sunt rezolvate de IAS, care menționează: „toate elementele din
contul de profit și pierdere să fie exprimate în raport cu unitatea de măsură de la data bilanțului. De
aceea toate valorile trebuie să fie retratate prin aplicarea variației indicelui general al prețurilor de la
datele la care elementele de venituri și ch eltuieli au fost inițial înregistrate în situațiile financiare”.
Prin urmare nu vom proceda la retratarea cheltuielii cu impozitul pe profit curent, în
conformitate cu prevederile IAS în acest sens.

200 Feleagă N., Malciu L., Politici și opțiuni contabile , Ed. Economică, București, 2002, pag.264.

CONTABILITATEA ȘI FISCALITATEA VENITURILOR ȘI REZULTATELOR ENTITĂȚILOR ECONOMICE
188 Stabilirea poziției nete din deținerea de elemente moneta re

Un element specific al rezultatului determinat în putere curentă de cumpărare este stabilirea
câștigurilor sau pierderilor din deținerea de elemente monetare, consecință directă a creșterii
indicelui general al prețurilor în decursul perioadei. Stabil irea poziției monetare are importanță
deosebită în opinia specialiștilor, deoarece „în măsura în care nu se calculează și înregistrează
câștigul sau pierderea din poziția monetară netă nu se verifică principiul partidei duble privind
dublul calcul al rez ultatului contabil”201.
Câștigul sau pierderea monetară pot fi calculate prin retratarea elementelor nemonetare
(inclusiv contul de profit și pierdere care este o parte a capitalurilor proprii) la puterea de cumpărare
de la sfârșitul anului și prin compara rea valorilor retratate cu cele ale costurilor istorice.
De asemenea câștigul sau pierderea din poziția monetară netă pot fi calculate prin aplicarea
indicelui general al prețurilor activelor și pasivelor monetare ale întreprinderii.
Acest lucru ar pr esupune, din punct de vedere teoretic, să se calculeze câștigul sau pierderea
privind poziția monetară netă zilnică a întreprinderii. Însă costurile unei asemenea operațiuni ar
putea fi foarte ridicate și nu s -ar justifica acest efort, pe de altă parte ace st lucru ar fi aproape
imposibil date fiind dificultățile generate de realizarea distincției monetar/nemonetar. De aceea o
aproximare a poziției monetare poate fi realizată prin utilizarea pozițiilor monetare medii pe
parcursul perioadei, ca un test rațion al al câștigului sau pierderii monetare derivate din retratarea
activelor și datoriilor nemonetare.
Reglementările internaționale menționează că „aceste câștiguri sau pierderi din poziția
monetară netă trebuie incluse în rezultatul contabil și prezentate separat”202. La nivelul
imobilizărilor, principala diferență între prevederile IAS 29 și legislația românească este includerea,
în situația reglementărilor internaționale, câștigului sau pierderii din poziția monetară netă în contul
de profit și pierdere, în timp ce reglementările naționale prevăd reflectarea diferențelor din
reevaluare în afara contului de profit și pierdere, în categoria capitalurilor proprii. Aceleași
standarde menționează în același timp că aplicarea consecventă a procedurilor și raționam entelor de
la o perioadă la alta este mult mai importantă decât acuratețea absolută a valorilor rezultate incluse
în situațiile financiare retratate.

201 Dumitru G. C., Bilanț contabil în termeni reali, reluări și controverse , Gestiunea și contabilitatea firmei, ianuarie,
2006, pag.52.
202 C.E.C.C.A.R., Ghid practic pentru înțelegerea și aplicarea Standardelor Internaționale de Contabilitate,
Raportarea Financiară în Economii Hiperinflaționiste , Ed. C.E.C.C.A.R., București, 2004, pag.38.

CONTABILITATEA ȘI FISCALITATEA VENITURILOR ȘI REZULTATELOR ENTITĂȚILOR ECONOMICE
189 O ultimă variantă de determinare indirectă a poziției monetare (câștig sau pierdere) este
comparare a rezultatului din bilanțul retratat cu valoarea obținută prin retratarea veniturilor și
cheltuielilor din contul de profit și pierdere203.
Pornind de la această premisă, contul de profit și pierdere retratat în putere curentă de
cumpărare se prezintă sub u rmătoarea formă:

Contul de profit și pierdere încheiat la data de 31.12.2005 retratat în putere curentă de
cumpărare
-lei-
Denumirea indicatorului Realizări la
31.12.2005
Venituri din vânzarea mărfurilor 2.603.250
VENITURI DIN EXPLOATARE – TOTAL 2.603.250
Cheltuieli cu materialele consumabile 128.518
Cheltuieli privind mărfurile 1.798.551
Cheltuieli cu remunerarea personalului 329.005
Cheltuieli cu asigurările și protecția socială 104.870
Amortizări pentru deprecierea imobilizărilor cor porale 31.800
Cheltuieli privind prestațiile externe 67.700
CHELTUIELI DE EXPLOATARE – TOTAL 2.460.444
REZULTATUL DIN EXPLOATARE (PROFIT) 142.806
VENITURI FINANCIARE – TOTAL 0
Cheltuieli privind dobânzile 113.095
CHELTUIELI FINANCIARE – TOTAL 113.095
REZULTAT FINANCIAR (PIERDERE) (113.095)
Impozitul pe profit 8.800
Venituri din ajustarea la inflație 96.539
Cheltuieli privind ajustarea la inflație 71.250
VENITURI TOTALE 2.699.789
CHELTUIELI TOTALE 2.653.589
REZULTATUL BRUT AL EXERCIȚIULUI (PROFI T) ÎNAINTEA
CÂȘTIGULUI SAU PIERDERII DIN ELEMENTE MONETARE 46.200
Pierdere din elemente monetare 38.910
REZULTATUL NET AL EXERCIȚIULUI FINANCIAR DIN BILANȚUL
RETRATAT (PROFIT) 7.290

203 Feleagă N., Malciu L., Politici și opțiun i contabile , Ed. Economică, București, 2002, pag.263.

CONTABILITATEA ȘI FISCALITATEA VENITURILOR ȘI REZULTATELOR ENTITĂȚILOR ECONOMICE
190 5.3.2.Modelul de determinare a impozitului pe profit prin eva luare în costuri
curente

Dacă modelul bazat pe puterea de cumpărare este recomandabil în cazul țărilor cu inflație
foarte puternică (hiperinflație), modelele bazate pe costul curent datorită flexibilității lor sunt
recomandate pentru aplicare în cazul țăr ilor care se caracterizează printr -o creștere de prețuri
neglijabilă204. Dealtfel, Standardele Internaționale de Raportare Financiar Contabilă, recomandă
acest tratament.
Spre deosebire de sistemul contabil în putere curentă de cumpărare, contabilitatea în c osturi
curente păstrează unitatea de măsură nominală, dar modifică baza de evaluare a activelor. Adepții
acestui model contabil consideră că, dintre toate valorile asociate unui activ, costul istoric este cel
mai lipsit de relevanță. Argumentul pe care se bazează aceștia este că acest cost istoric nu face
distincția între rezultatul obținut din în mod obișnuit din exploatare (dacă vom considera o unitate
comercială care vinde mărfuri cu ridicata, este vorba de vânzarea de bunuri la un preț superior
costului ultimei aprovizionări) și rezultatul înregistrat ca urmare a achiziționării în avans a acelorași
bunuri, la un cost inferior celui actual.
Sunt frecvente cazurile în care câștigurile din deținere (economia de costuri obținută în urma
evaluării costului vânzărilor și a amortizărilor la costuri curente) provin din alte exerciții, dar în
contabilitatea în costuri istorice ele sunt recunoscute global, la vânzare. Pe de altă parte există și
câștiguri din deținere nerealizate (plusurile de valoare potențiale a ferente activelor nemonetare) care
vor fi realizate doar la momentul vânzării. Conceptul de menținere al capitalului decide gradul în
care acestea sunt cuprinse în profitul distribuibil.
Conform unor specialiști, dacă avem în vedere respectarea conceptulu i de menținere a
capitalului fizic, câștigurile din deținerea de active sunt eliminate din profitul distribuibil și
transferate într -o rezervă de menținere a capitalului, pentru a nu fi distribuite sub formă de
dividende.
Reglementările contabile prevăd r eflectarea acestora separat în contul de profit și pierdere
alături de profitul în costuri istorice sub forma unor câștiguri realizate și nerealizate.
În acest moment modelul costurilor curente se aplică în mod facultativ în Marea Britanie.
Caracteristic pentru acest caz sunt următoarele elemente:
– capitalul este abordat de pe poziția întreprinderii (conceptul de menținere a capitalului
fizic);
– unitatea de măsură este moneda națională nominală;
– profitul se determină după ce în prealabil s -a menținut ca pacitatea de producție a
întreprinderii (după înregistrarea pe cheltuieli a costului curent aferent amortizării
imobilizărilor corporale și consumului de stocuri).

204 Săcărin M., Contabilitate aprofundată , Ed. Economică, București, 2004, pag.30.

CONTABILITATEA ȘI FISCALITATEA VENITURILOR ȘI REZULTATELOR ENTITĂȚILOR ECONOMICE
191 Etapele conversiei situațiilor financiare din costuri istorice în costuri curente, în veder ea
punerii în evidență a efectelor asupra rezultatului și impozitului, ar putea fi sintetizate în modul
următor:
– stabilirea indicilor specifici calculați de către compartimentele de aprovizionare și investiții
ale întreprinderii (în cazul nostru s -au pre luat indicii specifici comunicați de Institutul Național de
Statistică pentru ultimii 4 ani);
– retratarea elementelor nemonetare (imobilizări corporale și stocuri din bilanțul exercițiului
anterior;
– ajustarea contului de profit și pierdere încheiat în a nul curent, în funcție de costul curent al
activelor consumate și al stocurilor vândute în cursul anului;
– retratarea elementelor nemonetare ale bilanțului exercițiului expirat și evidențierea
câștigului din deținerea de active pentru exercițiul curent;
La fel ca și la modelul anterior, în vederea determinării impozitului pe profit prin
modelul în costuri curente, sa va face abstracție de impozitul pe profit determinat în costuri
istorice, înregistrat deja în contul de profit și pierdere, acesta fiind dete rminat prin aplicarea
cotei de impozitare asupra profitului brut determinat prin metodologia specifică prezentului
model.
Principalele dificultăți în aplicarea modelului în costuri curente sunt considerate a fi
următoarele:
– numărul redus de societăți car e practică modelul în costuri curente, ceea ce determină
îngreunarea comparațiilor la nivelul întreprinderilor;
– necesitatea utilizatorilor acestui gen de informație de a poseda ample cunoștințe de
specialitate în vederea interpretării situațiilor financi are;
– obținerea unor situații în costuri curente reclamă eforturi financiare deosebite, ceea ce ar
putea duce raportul cost beneficiu la un nivel nefavorabil. Pornind de aici difuzarea informațiilor în
exteriorul unității ar fi restricționată;
– riscurile mari legate de realitatea, relevanța și posibilitatea de verificare a indicilor care se
utilizează.

CONTABILITATEA ȘI FISCALITATEA VENITURILOR ȘI REZULTATELOR ENTITĂȚILOR ECONOMICE
192 Retratarea elementelor nemonetare (imobilizări corporale și stocuri din bilanțul exercițiului
anterior

Retratarea clădirilor

Data intrării Element
retratat Valoarea
supusă
retratării Indicele de
actualizare Valoarea retratată Diferență
din retratare
(câștig)
0 0 1 2 3=1×2 4=3-1
Ianuarie
2002 Valoarea
istorică 300.000 255/100 765.000 465.000
Ianuarie
2002 Amortizarea
anuală 60.000
(20.000 x 3) 255/100 153.000 93.000
Valoarea
contabilă netă 240.000 255/100 612.000 372.000

Mențiune: Indicele de actualizare pentru imobilizări a fost apreciat pe baza indicelui specific
pentru materialele de construcții la nivelul sfârșitului exercițiului financ iar 2004, de 255%, având ca
bază de raportate sfârșitul exercițiului financiar 2001.

Diferența dintre costul actual al imobilizării și costul său istoric va fi înregistrată și reflectată
separat în capitalurile proprii sub forma unui câștig din deținere nerealizat (sau a unei rezerve
privind menținerea fizică a capitalului) de 372.000.

Retratarea stocurilor

Presupunem că stocurile, (în valori istorice de 220.000) în condițiile în care societatea
utilizează metoda FIFO pentru consum provin în mod egal din ultimele patru luni ale exercițiului
financiar încheiat la 31 decembrie 2004. Conform datelor furnizate de Institutul Național de
Statistică se constată că indicii prețului de consum pentru mărfuri nu urmează nivelul indicelui
general al prețurilor.
Deoarece evaluarea se face la cost curent, pentru aprecierea stocului de mărfuri vom lua în
considerare indicii specifici pentru mărfuri. În acest sens, pornim de la premisa că stocurile provin
în mod egal din ultimele patru luni ale exercițiului financiar încheiat la data de 31 decembrie 2004.
Nivelul indicelui prețului de consum pentru mărfuri la sfârșitul exercițiului 2004 fiind de
148%, iar la sfârșitul exercițiului 2003, de 137,8%, considerăm că a avut o evoluție liniară pe
parcursul anului. Presupunem că lunar a înregistrat o creștere cu (148 -137,8)/12, adică 0,85
procente. Astfel nivelul pentru ultimele patru luni al indicelui se va determina scăzând 0,85% din
nivelul fiecărei luni ulterioare, începând cu luna noiembrie 2004.

CONTABILITATEA ȘI FISCALITATEA VENITURILOR ȘI REZULTATELOR ENTITĂȚILOR ECONOMICE
193
Explicații
Total 1 Data
intrării Septembrie
2004 Octombrie
2004 Noiembrie
2004 Decembrie
2004
2 Valoarea
stocului 55.000 55.000 55.000 55.000 220.000
3 Indicele
perioadei 145,45 146,3 147,15 148 –
4 Indicele
actualizare 148 148 148 148 –
5 Valoare
retratată
5=2x(4/3) 55.96 4 55.639 55.317 55.000 221.920
6 Diferențe
retratare
(câștig)
6=5-2 964 639 317 0 1.920

Diferența dintre costul curent de 221.920 și costul istoric al mărfurilor de 220.000 va fi
recunoscută sub forma unui câștig din deținere nerealizat de 1.920 lei.
Bilanțul încheiat la data de 31.12.2004 retratat în costuri curente se prezintă astfel:

Denumirea indicatorului Sold la
01.01.2005
Terenuri 0
Construcții 612.000
ACTIVE IMOBILIZATE – TOTAL 612.000
Stocuri de mărfuri 221.920
Clienți 325.000
Creanțe d iverse de altă natură 15.000
Casa și conturi la bănci 635.000
ACTIVE CIRCULANTE – TOTAL 1.196.920
CHELTUIELI ÎNREGISTRATE ÎN AVANS 32.000
Împrumuturi bancare 601.000
Furnizori 462.000
Alte datorii 30.000
DATORII PE TERMEN SCURT – TOTAL 1.093.000
Capital subscris vărsat 280.000

CONTABILITATEA ȘI FISCALITATEA VENITURILOR ȘI REZULTATELOR ENTITĂȚILOR ECONOMICE
194 Prime de capital 50.000
Rezerve 19.000
Rezultatul exercițiului (profit) 25.000
Câștig din deținere nerealizat 373.920
CAPITALURI PROPRII – TOTAL 747.920

Retratarea contului de profit și pierdere încheiat în anul curen t (2005), în funcție de costul
curent al activelor consumate și al stocurilor vândute în cursul anului

Retratarea cheltuielilor cu amortizarea

Pentru retratarea cheltuielilor cu amortizarea se poate lua ca și bază de calcul nivelul mediu
al indicelui pr ețurilor materialelor de construcție la mijlocul anului 2004 stabilit pornind de la
indicele anului 2003 astfel: (255 -212,4)/2

Element
retratat Valoarea
supusă
retratării Indicele de actualizare Valoarea
retratată Diferență
din retratare
(câștig)
1 2 3 4=2×3 5=4-2
Cheltuieli
amortizare 20.000 221,3/100 44.260 24.260

Prin urmare cheltuielile cu amortizarea se vor majora la 44.260 lei, concomitent cu
recunoașterea unor câștiguri din deținere realizate de 24.260 lei.

Retratarea cheltuielilor cu mărfuri le (a costului vânzărilor)

Retratarea cheltuielilor privind mărfurile vor fi efectuate conform următorului algoritm:

Data intrării Element
retratat Valoarea
supusă
retratării Indicele de
actualizare Valoarea
retratată Diferență
din retratare
(câștig)
1 2 3 4 5=3 x 4 6=5-3
Medie
30.10.2004
Stoc inițial
marfă 220.000 156,6/146,3 235.489 15.489

CONTABILITATEA ȘI FISCALITATEA VENITURILOR ȘI REZULTATELOR ENTITĂȚILOR ECONOMICE
195 Medie
30.06.2005
+
Intrările
exercițiului
2005 1.765.000 156,6/152,3 1.814.833 49.833
Medie
30.10.2005 – Stoc de
mărfuri la
sfârșitul
exercițiului 250.00 0 156,6/155,17 252.304 2.304

=
Cheltuieli
privind
mărfurile 1.735.000 – 1.798.018 63.018

Mențiune:
– estimarea intrărilor de mărfuri s -a realizat pornind de la relația:
stoc inițial + intrări – stoc final = ieșiri
– s-a luat în considerare faptul că stocul inițial de marfă a fost achiziționat în medie la
30.10.2004, intrările au fost apreciate ca fiind constante pe tot parcursul exercițiului
financiar și prin urmare s -a luat ca și punct de referință mijlocul anului, iar stocul final
de mărfuri s -a aproximat ca fiind achiziționat în medie în luna octombrie 2005 (unitatea
utilizează metoda FIFO pentru descărcarea din gestiune a mărfurilor).
– nivelul indicilor pentru fiecare perioadă s -a calculat prin repartizarea creșterii anuale
procentuale totale la fiecare lună

Prin urmare valoarea cheltuielilor privind mărfurile va fi de 1.798.018, iar concomitent se va
recunoaște un câștig din deținere realizat de 63.018 lei.

Retratarea elementelor nemonetare ale bilanțului exercițiului expirat (2005) și evidenți erea
câștigului din deținerea de active pentru exercițiul curent

Retratarea terenurilor

Data intrării Element
retratat Valoarea
supusă
retratării Indicele de
actualizare Valoarea retratată Diferență
din retratare
(câștig)
0 0 1 2 3=1×2 4=3-1
Iunie
2005 Valoarea
istorică 100.000 275/265 103.774 3.774

CONTABILITATEA ȘI FISCALITATEA VENITURILOR ȘI REZULTATELOR ENTITĂȚILOR ECONOMICE
196 Mențiune: Indicele specific folosit pentru retratarea terenurilor, aferent lunii iunie 2005, s -a
calculat pornind de la indicele lunii decembrie 2005 și scăzând câte un procent aferent creșterii
fiecărei l uni începând de la luna decembrie 2005.

Retratarea clădirilor

Data intrării
(ultimei
evaluări) Element
actualizat Valoarea
supusă
retratării Indicele de
actualizare Valoarea retratată Diferență
din retratare
(câștig)
0 0 1 2 3=1×2 4=3-1
Decembrie
2004 Cost curent 765.000 275/255 825.000 60.000

Mențiune:
– indicele de actualizare pentru imobilizări a fost apreciat pe baza indicelui specific pentru
materialele de construcții la nivelul sfârșitului exercițiului financiar 2005, de 275%,
având ca bază de ra portate sfârșitul exercițiului financiar 2004 (când nivelul indicelui era
255%);
– costul curent al imobilizării la decembrie 2005 este 825.000, iar amortizarea cumulată la
cost curent de la data intrării în gestiune este 80.000×275/100=220.000, prin urmare
valoarea netă contabilă la această dată va fi 605.000

Câștigul nerealizat din deținerea de imobilizări (terenuri și construcții) va fi de 60.000 lei.

Reconcilierea amortizării înregistrate în bilanț cu amortizarea din contul de profit și pierdere

Amor tizarea cumulată în costuri curente la data de 31.12.2005
(80.000 x 275/100) 220.000
– Amortizarea în costuri curente la data de 31.12.2004 153.000
= Amortizare în costuri curente înregistrată în bilanțul exercițiului 2005 67.000
– Amortizare în costuri curente înregistrată în contul de profit și pierdere 2005 44.260
= Surplus amortizare de înregistrat în costuri curente 22.740

Prin urmare câștigul realizat total din retratarea amortizării pentru exercițiul financiar 2005
este de 47.000 și se determi nă ca și diferență între amortizarea retratată aferentă 2005 (67.000) și
amortizarea în cost istoric (20.000).

CONTABILITATEA ȘI FISCALITATEA VENITURILOR ȘI REZULTATELOR ENTITĂȚILOR ECONOMICE
197 Retratarea stocurilor

În mod analog retratării aferente 2004, presupunem că stocurile, (în valori istorice de
250.000) în condițiile în care societatea utilizează metoda FIFO pentru consum provin în mod egal
din ultimele patru luni ale exercițiului financiar încheiat la 31 decembrie 2005. Deoarece evaluarea
se face la cost curent, pentru aprecierea stocului de mărfuri vom lua în considerare ind icii specifici
pentru mărfuri. În acest sens, pornim de la premisa că stocurile provin în mod egal din ultimele
patru luni ale exercițiului financiar încheiat la data de 31 decembrie 2005.
Nivelul indicelui prețului de consum pentru mărfuri la sfârșitul e xercițiului 2005 fiind de
156,6%, iar la sfârșitul exercițiului 2004, de 148%, considerăm că a avut o evoluție liniară pe
parcursul anului. Presupunem că lunar a înregistrat o creștere cu (156,6 -148)/12, adică 0,72
procente. Astfel nivelul pentru ultimele patru luni al indicelui se va determina scăzând 0,72% din
nivelul fiecărei luni ulterioare, începând cu luna noiembrie 2004.

Explicații
Total 1 Data
intrării Septembrie
2004 Octombrie
2004 Noiembrie
2004 Decembrie
2004
2 Valoarea
stocului 62.500 62.50 0 62.500 62.500 250.000
3 Indicele
perioadei 154,44 155,16 155,8 156,6 –
4 Indicele
actualizare 156,6 156,6 156,6 156,6 –
5 Valoare
retratată
5=2x(4/3) 63.374 63.080 62.821 62.500 251.775
6 Diferențe
retratare
(câștig)
6=5-2 874 580 321 0 1.775

Diferența dintre costul curent de 251.775 și costul istoric al mărfurilor de 250.000 va fi
recunoscută sub forma unui câștig din deținere nerealizat de 1.775 lei.

CONTABILITATEA ȘI FISCALITATEA VENITURILOR ȘI REZULTATELOR ENTITĂȚILOR ECONOMICE
198 În urma acestor ajustări se va întocmi bilanțul și contul de profit și pierdere:

Contul d e profit și pierdere la data de 31 decembrie 2005

Denumirea indicatorului Realizări la
31.12.2005
Venituri din vânzarea mărfurilor 2.532.000
VENITURI DIN EXPLOATARE – TOTAL 2.532.000
Cheltuieli cu materialele consumabile 125.000
Cheltuieli privind măr furile 1.798.018
Cheltuieli cu remunerarea personalului 320.000
Cheltuieli cu asigurările și protecția socială 102.000
Amortizări pentru deprecierea imobilizărilor corporale 67.000
Cheltuieli privind prestațiile externe 65.000
CHELTUIELI DE EXPLOATARE – TOTAL 2.477.018
REZULTATUL DIN EXPLOATARE (PROFIT) 54.982
VENITURI FINANCIARE – TOTAL 0
Cheltuieli privind dobânzile 110.000
CHELTUIELI FINANCIARE – TOTAL 110.000
REZULTAT FINANCIAR (PIERDERE) (110.000)
VENITURI TOTALE 2.532.000
CHELTUIELI TOTALE 2.587.018
REZULTATUL BRUT AL EXERCIȚIULUI COST CURENT (PIERDERE) (55.018)
Impozitul pe profit 8.800
REZULTATUL NET AL EXERCIȚIULUI ÎN COST CURENT (PIERDERE) (63.818)
Câștig din deținere realizat 110.018
Câștig din deținere nerealizat 390.549

Din c onsiderente de aplicare a principiului dublei determinări a rezultatului exercițiului pe
de o parte, dar și din motive de depistare a unor eventuale neconcordanțe referitoare la actualizările
prezentate, se impune întocmirea bilanțului de închidere în cost curent:

CONTABILITATEA ȘI FISCALITATEA VENITURILOR ȘI REZULTATELOR ENTITĂȚILOR ECONOMICE
199 Bilanțul în cost curent la data de 31 decembrie 2005

Denumirea indicatorului Sold la
31.12.2005
Terenuri 103.774
Construcții 605.000
ACTIVE IMOBILIZATE – TOTAL 708.774
Stocuri de mărfuri 251.775
Clienți 500.000
Creanțe diverse de al tă natură 25.000
Casa și conturi la bănci 590.000
ACTIVE CIRCULANTE – TOTAL 1.366.775
CHELTUIELI ÎNREGISTRATE ÎN AVANS 28.000
Împrumuturi bancare 601.000
Furnizori 636.800
Alte datorii 55.000
DATORII PE TERMEN SCURT – TOTAL 1.292.800
Capital subscr is vărsat 280.000
Prime de capital 50.000
Rezerve 44.000
Rezultatul exercițiului (pierdere) (63.818)
Câștig din deținere realizat 110.018
Câștig din deținere nerealizat 390.549
CAPITALURI PROPRII – TOTAL 810.749

Componentele câștigurilor din deține re realizate și nerealizate sunt următoarele:

Plusvaloare cheltuieli mărfuri 63.018 Plusvaloare teren 3.774
Plusvaloare amortizare 47.000 Plusvaloare clădire 385.000
Plusvaloare stocuri 1.775
Câștig realizat total 110.018 Câștig nerealizat total 390.549

CONTABILITATEA ȘI FISCALITATEA VENITURILOR ȘI REZULTATELOR ENTITĂȚILOR ECONOMICE
200 5.3.3.Modelul de determinare a impozitului pe profit prin evaluare în termeni
reali

Unii teoreticieni consideră acest model contabil ca fiind viitorul contabilității de inflație.
Elementele acestui sistem au fost cuprinse în normele americ ane din 1979, operante până în 1984,
când datorită scăderii inflației au devenit facultative.
Caracteristica acestui model este aplicarea conceptului proprietar de conservare a capitalului
unei baze de evaluare curente. În acest scop unii autori propun co stul de înlocuire, valoarea de
deposedare și valoarea netă de realizare.
Aplicarea acestui model de determinare a rezultatului contabil presupune parcurgerea
succesivă a următoarelor etape referitor la determinarea rezultatului și, implicit, a impozitului :
– determinarea capitalurilor proprii la deschiderea exercițiului folosind ca bază de evaluare a
activelor costul curent;
– menținerea puterii de cumpărare a capitalurilor proprii calculate mai sus prin aplicarea
indicelui general de variație a prețurilo r la închiderea exercițiului. Valoarea obținută va fi
comparată cu capitalurile proprii calculate în bilanțul în costuri curente de la sfârșitul exercițiului.
Dacă acestea din urmă sunt mai mari, s -a obținut un profit real, dacă sunt mai mici, a rezultat o
pierdere reală.

Determinarea capitalurilor proprii la deschiderea exercițiului (aferente decembrie 2004) folosind
ca bază de evaluare a activelor costul curent

Informațiile referitoare la capitalurile proprii ale fiecărui exercițiu financiar exprimate în
costuri curente la sfârșitul exercițiului respectiv sunt preluate din calculele anterioare efectuate
pentru determinarea rezultatului în cost curent.

Stabilirea costului curent la data de 31 decembrie 2005, pentru capitalurile proprii aferente 31
decem brie 2004:

Capitaluri proprii în cost curent
la 30.12.2004 Indicele general al prețurilor Capitaluri proprii în cost
curent la 30.12.2005
1 2 3=1×2
747.920 149,8/141,2 793.473

CONTABILITATEA ȘI FISCALITATEA VENITURILOR ȘI REZULTATELOR ENTITĂȚILOR ECONOMICE
201 Stabilirea rezultatului în termeni reali

Capitaluri proprii 2005 în cos t
curent la 30.12.2005 Capitaluri proprii 2004 în cost
curent la 30.12.2005 Profit net în termeni reali
aferent exercițiului 2005
1 2 3=1-2
810.749 793.473 17.276

5.3.4. Aprecieri fiscale referitoare la modelele de dimensionare a profitului

Susținăto rii utilizării uneia dintre cele trei modele prezentate anterior pentru a înlătura
efectele inflației consideră oportună aplicarea acestora deoarece205:
– sunt relativ obiective, fiind bazate pe un cost istoric ajustat cu un indice statistic;
– utilizarea unui i ndice general al prețurilor presupune ajustarea uniformă la nivel general;
– scot în evidență pierderile și câștigurile din deținerea de elemente monetare;
– încearcă remedieze distorsiunile cauzate de inflație;
Principala critică adusă unei dimensiuni a profi tului contabil și implicit fiscal, determinată în
costuri istorice este că duce la subevaluarea cheltuielilor (legate de stocuri sau deprecierea
imobilizărilor). Consecința este un profit supraevaluat. Acesta este în mică parte explicația
profitabilității în sine a activității întreprinderii respective și într -o proporție mai mare explicația
fenomenului inflaționist.
Proporția dintre profitul real și cel cauzat de inflație depinde de:
– sectorul de activitate al întreprinderii;
– amploarea fenomenulu i inflaționist din fiecare economie
Considerăm că impactul inflaționist cu consecințe în amplificarea artificială a profitului net
sau fiscal, este cu atât mai puternică cu cât:
– ponderea imobilizărilor și stocurilor în totalul activului este mai mare.
– pond erea cheltuielilor privind stocurile în decursul unui exercițiu financiar în totalul
cheltuielilor este mai semnificativă;
– viteza de rotație a stocurilor este foarte redusă;
– termenul de recuperare al creanțelor este mai îndepărtat față de termenul de plată al
datoriilor, apreciat strict în număr de zile și nu în funcție de domeniul de activitate.
Prin urmare o întreprindere care nu deține active (sunt închiriate) și care nu înregistrează
consumuri semnificative la nivelul stocurilor (societate prestatoare d e servicii) nu va fi foarte mult
afectată de fenomenul inflaționist chiar dacă acesta va fi destul de amplificat. Rezultatul acestei

205 Harvey D., Mclaney E., Atrill P., Accounting for business , third edition, Butterworth -Heinemann, London, 2001,
pag.471 .

CONTABILITATEA ȘI FISCALITATEA VENITURILOR ȘI REZULTATELOR ENTITĂȚILOR ECONOMICE
202 societăți, în condițiile unui nivel mediu al inflației, determinat în costuri istorice nu va diferi foarte
mult de rezultat ul stabilit prin metode care iau în considerare impactul fenomenului inflaționist.
Pe de altă parte cu cât se desfășoară o activitate de producție mai intensă, cu atât impactul
inflaționist poate fi mai accentuat. Pentru o astfel de activitate poate fi nev oie de spații de producție
extinse. Amortizarea acestora la nivelul costului istoric depreciat inflaționist nu va face decât să
majoreze artificial profitul fiscal, deoarece aceste cheltuieli nu vor fi corelate ca și nivel cu acela al
veniturilor înregistr ate ulterior, majorate de inflație. Parțial acest fenomen a fost atenuat de sistemul
contabil românesc prin autorizarea unor reevaluări al căror surplus a fost acceptat la deducere sub
forma unei amortizări suplimentare. Ulterior, după atenuarea fenomenulu i inflaționist s -a renunțat la
deductibilitatea surplusului din amortizare, prin urmare puține societăți recurg în continuare la
reevaluări anuale pentru corectarea din acest punct de vedere a fenomenului inflaționist. Deși acesta
nu este atât de accentuat totuși efectul său resimțit din punctul de vedere al decapitalizării poate fi
semnificativ.
O activitate de producție intensă presupune existența unui stoc semnificativ de materii
prime. Consumul la o dată ulterioară poate conduce la subevaluarea costului de producție și implicit
la realizarea unui profit fictiv, care deflatat să ajungă la un nivel real mult diminuat sau chiar la
pierdere. Considerăm că acest lucru poate fi mult amplificat dacă viteza de rotație a stocurilor
respective este foarte redusă:
– fie din cauză că stocul fizic este mult supradimensionat;
– fie din cauză că sistemul de producție este unul cu ciclu lung de fabricație.
Concluzia este că societățile din sectorul producției sunt mult mai predispuse la fenomenul
inflaționist decât societăți le care acționează în sectorul prestărilor de servicii (unde ponderea
consumurilor de stocuri în costul de producție este mult mai puțin semnificativă decât ponderea
manoperei).
Modelele anterioare de determinare e rezultatului au fost realizate utilizând situațiile
exemplificative pentru o întreprindere la care ponderea imobilizărilor și a stocurilor în totalul
activului este de 33,8%, iar ponderea cheltuielilor privind stocurile în totalul cheltuielilor este de
73%, deci un nivel semnificativ. Acest lucru denotă că societatea nu are ca și activitate
preponderentă prestarea de servicii, ci producția sau comerțul, fiind o societate predispusă la riscul
denaturării inflaționiste a rezultatului.
Cu cât inflația este mai puternică cu atât proporția profitului f ictiv este mai mare. Prin
urmare se va înregistra un impozit datorat inflației care neavând o bază reală a eficienței activității
economice va duce la decapitalizarea întreprinderii, atunci când se va achita.
În concluzie se impun unele precizări la adresa evaluării la cost istoric:
– păstrarea elementelor din bilanț și contul de profit și pierdere la nivelul prețurilor din
momentul intrării în gestiune a elementelor respective;
– obținerea costului istoric este mult ușurată de simpla agregare succesivă a valor ilor
necesare realizării sau procurării bunului sau serviciului în cauză;
– posibilitatea verificării ulterioare a exactității sale;

CONTABILITATEA ȘI FISCALITATEA VENITURILOR ȘI REZULTATELOR ENTITĂȚILOR ECONOMICE
203 – subevaluarea elementelor de activ;
– influențe asupra performanței financiare prin subevaluarea unor cheltuieli (amortizarea,
cu materii prime și materiale) însoțită de o creștere a bazei impozabile și a impozitului
pe profit, creându -se premisele pentru decapitalizarea reală a întreprinderii deoarece se
va plăti impozit pe profit pentru un profit fictiv: impozitul pe inflatie;
– se aduc atingeri imaginii fidele și principiului prudenței.
Apreciem că măsura în care impozitul pe profit datorat de întreprinderi și provenit din
fenomenul inflaționist și într -o măsură mai mică din profitul real, poate fi pus în evidență prin
compararea c u creșterea economică.
Creșterea economică în situația României pentru perioada 2000 -2005, luând ca punct de
reper anul 1999, poate fi reprezentată grafic astfel (în procente):206

Grafic 8 : Dinamica evolutiva a cresterii economice in Romania
02.15.75.1 5.28.3
4
0246810
1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005
Cresterea economica

Sursa: Raportul anual 2004 INSS România în cif re, aprilie, 2005 și Raportul de analiză și prognoză anuală
2006 al Romanian Academic Society (SAR).

Pentru aceeași perioadă încasările privind impozitul pe profit la bugetul statului au avut
următoarea dinamică (în procente)207:

206 *** www.insse.ro.
207 *** www.mfinanțe.ro.

CONTABILITATEA ȘI FISCALITATEA VENITURILOR ȘI REZULTATELOR ENTITĂȚILOR ECONOMICE
204
Grafic 9: Evolutia procentuala a incasarilor la bugetul de stat
privind impozitul pe profit
019.71
10.3636.3245.7
31.22
-2.2
-200204060
1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005
Evolutia procentuala a incasarilor privind impozitul pe profit la
bugetul statului
Sursa: Ministerul finanțelor, execuția bugetului de stat.

Dacă suprapunem cele două raportări obținem următoarea situație:

Grafic 10: Situatie comparativa a dinamicii cresterii economice si a
incasarilor privind impozitul pe profit la bugetul de stat in
Romania
2.15.7 5.1 5.2 8.3419.7110.3634.3245.7
31.22
-2.2 0204060
2000 2001 2002 2003 2004 2005
Incasarile privind impozitul pe profit la bugetul statului
Cresterea economica

Putem observa că dinamica creșterii procentuale a încasărilor privind impozitul pe profit la
bugetul de stat este mult superioară evoluției procentuale înregistrată de creșterea economică. În

CONTABILITATEA ȘI FISCALITATEA VENITURILOR ȘI REZULTATELOR ENTITĂȚILOR ECONOMICE
205 opinia noastră explicația pentru această diferența o constituie influența fenomenului inflaționist.,
adică o parte din impozitul pe profit încasat la buget reprezintă defapt un impozit pe inflație.
Dinamica fenomenului inflaționist din punct de vedere procentual pentru această perioadă
este următoarea, considerând ca punct de reper anul
1999208:
Grafic 11: Evolutia procentuala a fenomenului inflationist in ultimii
ani in Romania
045.7
34.5
22.5
14.19.3 8.6
01020304050
1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005
Rata inflatiei
Sursa: Institutul Român de Statistic ă

Pentru înregistrarea unui nivel deflatat al încasărilor privind impozitul pe profit la bugetul de
stat se impune luarea în considerare a ratelor inflației. În urma acestei proceduri de tratare nivelul
încasărilor se prezintă sub următorul aspect:

Grafic 12: Incasarile privin impozitul pe profit deflatate din ultimii
ani in Romania
0
-25.99 -24.1413.8231.6
21.92
-10.8
-40-2002040
1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005
Evolutia deflatata procentuala a incasarilor privind impozitul pe profit
la bugetul statului

208 *** www.insse.ro.

CONTABILITATEA ȘI FISCALITATEA VENITURILOR ȘI REZULTATELOR ENTITĂȚILOR ECONOMICE
206 Se poate observa că doar în perioada 2002 -2004 încasările privind impozitul pe profit sunt
real pozitive și în creștere. În perioada pană la anul 2001 datorită nivelului ridicat al inflației
încasările privind impozitul pe profit deflatate au defapt o valoare negativă, ceea ce înseamnă că, în
termeni reali reprezintă pierderi, iar din punctul de vedere al întreprinderilor un impozit achitat în
timp ce societatea era defapt în pierdere. Exercițiul financiar 2005 nu este relevat din acest punct de
vedere datorită trecerii la cota unică de impozitare de 16%.
Creșterea semnificativă a veniturilor la bugetul de stat în perioada 2002 -2004 este reală,
fiind justificată de creșterea economică și de reducerea semnificativă a ratei inflației .
Acest fenomen a fost mult mai accentuat după anii 1990 în România, când pe fondul unei
creșteri economice mediocre, dar în condițiile unor rate ale inflației galopante, încasările privind
impozitul pe profit la bugetul de stat aveau o evoluție procentual ă exponențială de la un an la
altul209.
Grafic 13: Cresterea procentuala datorata hiperinflatiei a
incasarilor privind impozitul pe profit in Romania in perioada
1991-2000
0186.38
137153.78
46.5926.01202.48
1.953.4819.71050100150200250
1991 1992 1993 1994 1995 1996 1997 1998 1999 2000
Evolutie procentuala incasari la bugetul statului privind impozitul pe
profit

Sursa: Ministerul Finanțelor, Execuția bugetului de stat 2004.

Avantajele utilizării unei contabilități în valori actuale pot fi sintetizate astfel:
– o mai bună reflectare a realității di n perimetrul unui agent economic, prin intermediul
conturilor anuale, care conțin elementele exprimate la valoarea din momentul retratării;
– menținerea averii proprietarilor;
– evitarea decapitalizării în valori actuale prin distribuirea unor dividende în cor elație cu
rezultatul retratat (de aici și o impozitare justă a acestora). Cauza decapitalizării o
constituie și dividendele distribuite către acționari sau asociați din profitul net fictiv
influențat de inflație, rămas la dispoziția întreprinderii.

209 *** Ministerul Finanțelor Publice, Execuția bugetului de stat 2004.

CONTABILITATEA ȘI FISCALITATEA VENITURILOR ȘI REZULTATELOR ENTITĂȚILOR ECONOMICE
207 – Furniz area de informații mai apropiate de realitate (pertinente și credibile) echipei
manageriale pentru luarea de decizii și stabilirea de prognoze cât mai realiste;
– Evaluarea corectă performanțelor întreprinderii și a gestiunii acesteia;
– Comparabilitatea în s pațiu și timp;
– Evidențierea clară a riscului pentru investitorii din afara întreprinderii;
– Apropierea contabilității de teoriile economice actuale.
Pe de altă parte o contabilitate în valori actuale prezintă și unele puncte slabe:
– aplicarea unor calcule su plimentare operațiunilor în momentul derulării lor sau la
sfârșitul exercițiului financiar
– costul relativ ridicat al informației astfel obținute, ceea ce pune sub semnul întrebării
posibilitatea realizării unui raport acceptabil între avantaje și costuri;
– mărirea timpului de obținere a informației contabile, cu semne de întrebare serioase
asupra oportunității informației contabile210;
– denaturarea valorii de intrare.
Unii specialiști sunt destul de optimiști în ceea ce privește înlăturarea acestor obstacole,
principalul argument pornind de la perspectiva informatizării contabilității211.
Cert este că disputelor privind aplicarea unei contabilități de casă și una de angajamente, sau
a unei contabilități de stocuri și una de fluxuri li se adaugă o nouă perspectivă din acest punct de
vedere:disputa între aplicarea unei contabilități în costuri istorice sau a unei contabilități în costuri
actuale, aceasta din urmă având rolul de a suplini deficiențele contabilității în costuri istorice.
Standardele Internaționale prev ăd anumite reglementări aplicabile în economiile
hiperinflaționiste pentru atenuarea efectelor inflației. O economie este considerată inflaționistă dacă
în ultimii trei ani consecutivi nivelul cumulat al inflației a depășit nivelul 100%. În situația în car e
într-o economie rata inflației nu este foarte mare, efectul ei asupra rezultatului poate fi amplificat de
specificul activității așa cum am menționat anterior. Prin urmare consideră că este oportună
evaluarea efectului inflaționist chiar dacă economia nu este una hiperinflaționistă.
Desigur această evaluare poate fi făcută doar pentru necesități de informare internă, pentru a
pune în evidență diferența față de profitul impozabil determinat în costuri istorice. Din acest punct
de vedere se poate aprecia di mensiunea surplusului de impozit și a surplusului de profit net
determinat în cost istoric, iar acestea să fie repartizate din profitul net la rezerve pentru a se evita
decapitalizarea.
Dimensiunile profitului net obținut pe baza monografiilor precedente, prin evaluare la cost
istoric, putere de cumpărare, cost curent și termeni reali diferă foarte mult:

210 Matiș D. și colectiv, Bazele contabilității, aspecte teoretice și practice , Ed. Alma Mater,Cluj -Napoca, 2005, pag.35.
211 Țugui A., Contabilitatea inflației, teorie, practică, modelări informatice , Ed. Economică, București, 2000, pag.65.

CONTABILITATEA ȘI FISCALITATEA VENITURILOR ȘI REZULTATELOR ENTITĂȚILOR ECONOMICE
208 Cost istoric Putere curentă de
cumpărare Cost curent Termeni reali
46.200 7.290 (63.818) 17.276

Oricare alt model decât cel în costuri istorice, pre zintă un grad ridicat de dificultate în
aplicare, cel puțin din următoarele puncte de vedere:
– dificultatea alegerii unor indici relevanți;
– uniformitatea referitoare la aplicarea acelorași indici de către toate entitățile economice;
– probabilitatea redusă de uniformitate în aplicarea metodologiei de retratare;
– volumul mare de muncă pentru obținerea unor rezultate relevante.
Prin urmare, din necesități de uniformitate considerăm oportună aplicarea metodei costului
istoric în dimensionarea rezultatului fiscal. Pe de altă parte pentru necesități de informare internă în
vederea aprecierii impactului inflaționist și a contracarării parțiale a acestuia, ar fi recomandabilă
aplicarea uneia dintre celelalte trei metode.
Modelul rezultatului în putere curentă de cumpăr are presupune actualizări în funcție de
indicii generali ai inflației comunicați de Institutul Național de Statistică. Este oportună aplicarea
acestuia în economiile confruntate cu fenomene inflaționiste de amploare, deoarece în această
situație nivelul pr ețurilor evoluează oarecum uniform pentru toate elementele, pe un trend puternic
ascendent. Impozitul pe profit de 8.800 lei este evident supradimensionat în această situație și
coroborat cu o eventuală distribuire de dividende la nivelul profitului net în costuri istorice în
valoare de 46.200 va produce o decapitalizare semnificativă.
Modelul rezultatului în costuri curente presupune actualizarea în funcție de anumiți indici
specifici pentru fiecare element care urmează a fi retratat, prin urmare gradul d e dificultate legat de
uniformitatea alegerii acestor indici și de punerea în aplicare a modelului este foarte ridicată.
Avantajele sale sunt că în cazul unei economii în care nivelurile prețurilor nu evoluează uniform
pentru toate elementele supuse retrat ării se poate decupa mai eficient impactul inflaționist.
Este cazul României, care în ultimii ani nu se mai confruntă cu fenomene inflaționiste foarte
ample la nivel național, dar pe de altă parte, prețurile pentru anumite categorii de bunuri
înregistrează evoluții ascendente semnificative (construcțiile și materialele de construcții) mult
peste nivelul general al prețurilor. Pentru o societate care deține active cu implicații productive
acest lucru poate avea un impact semnificativ asupra unui rezultat det erminat în costuri curente.
Este cazul societății de mai sus, care datorită volumului mare al activelor înregistrează în costuri
curente o pierdere de 63.818, comparativ cu un profit de 46.200 lei în cost istoric, deși ratele
inflației nu au un nivel foart e ridicat.
Întocmirea de situații pentru informarea internă în asemenea situație este o necesitate pentru
o întreprindere care va achita un impozit pe profit de 8.800 lei și intenționează să achite dividende
de 46.200 lei. Profitul în costuri istorice dist ribuit ca și dividende va duce la decapitalizare. Soluția
ar fi utilizarea lui pentru constituirea de rezerve.

CONTABILITATEA ȘI FISCALITATEA VENITURILOR ȘI REZULTATELOR ENTITĂȚILOR ECONOMICE
209 Reevaluările realizate periodic pot suplini parțial efectul inflaționist, dacă sunt realizate cu
regularitate (în fiecare an).
Diferențele semni ficative la nivelul rezultatelor contabile obținute vor genera orientări
diferite ale preferințelor pentru diferiții utilizatori ai situațiilor financiare. Din motivele prezentate
anterior, pe care le considerăm fundamentate, statul va prefera modelul cost ului istoric pentru
asigurarea unei certitudini legate de uniformitatea și simplitatea estimărilor.
În ceea ce privește investitorii orientările pot fi împărțite între cei care consideră că afacerea
a ajuns la o oarecare maturitate și preferă distribuirea dividendelor (care vor opta pentru modelul
costului istoric) și cei care doresc să investească în continuare și pentru care decapitalizarea este un
pericol pe care îl realizează în adevăratul sens al cuvântului.
Creditorii vor prefera, din motive de prud ență, modelul care presupune rezultatele cele mai
mici pentru a avea garanția posibilității rambursării creditelor. Acest lucru în măsura în care vor
avea acces la situațiile interne pentru raportare întocmite în vederea reflectării impactului
inflaționist . Acest lucru este foarte puțin probabil, deoarece ar putea afecta bonitatea viitorului
debitor.
Aceste opțiuni nu presupun identificarea neapărată model în cost istoric – deconectare
contabilă de fiscalitate, model în termeni reali – conectare contabilă la fiscalitate. Evoluția de la
modelul de determinare a impozitului pe profit prin evaluare în costuri istorice, la evaluare în
costuri curente, de exemplu, nu depinde în mod determinant de gradul de implicare al
reglementărilor fiscale în cele contabile. Considerăm că un rol hotărâtor în acest sens este
reprezentat de:
– posibilitatea de a dispune de informații certe, reale, relevante (referitoare la dimensiunea
anumitor indici, de exemplu);
– existența unor posibilități consecvente de punere în aplicare a ac estor modele, știut fiind
faptul că, uneori practica se confruntă cu situații mult mai complexe comparativ cu cele
luate în considerare la elaborarea teoretică a modelului respectiv. Ori, dacă aplicarea
presupune realizarea unor compromisuri, informația fu rnizată de aceste modele este
susceptibilă de a fi relevantă.

CONTABILITATEA ȘI FISCALITATEA VENITURILOR ȘI REZULTATELOR ENTITĂȚILOR ECONOMICE
210

CAPITOLUL VI

METODA IMPOZITULUI PE PROFIT AMÂNAT

Un subiect deosebit de abordat în literatura de specialitate este problema raportului dintre
contabilitate și fiscalitate. Co ntabilitatea a apărut ca necesitate, cu scopul de a supraveghea și de a
controla resursele, cheltuielile și rezultatele obținute din activitatea agenților economici.
Contabilitatea este datoare întreprinderii și reprezintă un instrument de cunoaștere și ge stiune a
situației financiare și a poziției financiare. Însă ținând cont de faptul că întreprinderea este integrată
în economia de piață, contabilitatea se desfășoară în funcție de interesele utilizatorilor externi
printre care se numără și statul.
Contab ilitatea trebuie să furnizeze o informație contabilă fidelă asupra întregii activități a
întreprinderii. De aceea cel mai important deziderat contabil este realizarea unei imagini fidele. În
România acest principiu este sursa uneia dintre cele mai mari div ergențe între contabilitate și
fiscalitate, aceasta din urmă nesubordonându -se principiului imaginii fidele, cât principiilor fiscale
de impunere. Două dintre cele mai importante explicații ale acestei situații sunt următoarele:
– statul prin intermediul sis temului fiscal, din nevoia de a -și acoperi cheltuielile, este
preocupat de a fixa o serie de reguli fiscale privind determinarea bazelor de impozitare.
Regulile fiscale au atât menirea de a stimula activitatea agenților economici, cât și de a o
inhiba. Ast fel, conducătorii întreprinderilor sunt puși în situația de a alege între
prezentarea imaginii fidele și dorința de a optimiza costul fiscal. Adoptarea unei soluții
din punct de vedere contabil poate atrage după sine penalizări fiscale.
– insuficienta dezvol tare a pieței de capital, care să poată asigura o sursă de finanțare
demnă de luat în considerare, care să facă o concurență semnificativă finanțării asigurată
de sistemul bancar, asigurând o reorientare a informației contabile în mod prioritar spre
invest itor.
Contabilitatea trebuie să devină o bază solidă care, indiscutabilă din punct de vedere
economic, dar și juridic, care să garanteze atât drepturile întreprinderii și ale investitorilor, cât și
cele ale statului cu privire la distribuirea avuției la ni vel micro și macro -economic.
Orice persoană juridică trebuie să întocmească situații financiare a căror sursă
informațională este contabilitatea. În același timp, trebuie să completeze și o declarație fiscală a
cărei sursă informațională este tot contabili tatea. Opinia principalilor normalizatorilor români,
reprezentanți ai instituțiilor statului, este că „dinamica fiscalității este mai rapidă decât cea a
contabilității. Fiscalitatea răspunde unor interese care variază în timp, adeseori pe termen scurt, în
funcție de legile finanțelor publice, pe când contabilitatea nu se poate modifica atât de des datorită
principiilor și regulilor sale (consecvenței, clasificărilor, recunoașterii, evaluării), fiind exclusă prin

CONTABILITATEA ȘI FISCALITATEA VENITURILOR ȘI REZULTATELOR ENTITĂȚILOR ECONOMICE
211 urmare o concordanță strictă între contabilit ate și fiscalitate. Pe de altă parte, declarația fiscală, ca
instrument consacrat în practică, nu își poate găsi sursa decât în sistemul contabil, singurul sistem
organizat și credibil pentru sistemul fiscal. Totuși nu trebuie să se înțeleagă că ar trebui renunțat la
principiile credibilității contabilității în favoarea fiscalității”212.
Referitor le deconectarea contabilității de fiscalitate, opiniile specialiștilor converg în sensul
acceptării unei tendințe de deconectare: „În timp ce prin aplicarea regle mentărilor internaționale se
vizează prezentarea unei informații contabile utile în luarea deciziilor, aplicarea regulilor fiscale
urmărește stabilirea obligațiilor pe care le au societățile față de bugetul statului. În aceste condiții
diferențele care ap ar între tratamentul contabil și cel fiscal nu mai surprind pe nimeni”213.
Deconectarea contabilității de fiscalitate presupune calcularea unui rezultat fiscal diferit de
cel înregistrat în contabilitate, de unde rezultă necesitatea neutralizării impactului pe care
determinarea rezultatului fiscal în scopuri fiscale îl are asupra rezultatului contabil în momentul
înregistrării impozitului pe profit.

6.1.ASPECTE GENERALE PRIVIND IMPOZITAREA AMÂNATĂ

6.1.1. Concepte de bază și terminologie

Problematica înreg istrării impozitelor amânate provine, pe de o parte, din necesitatea
recunoașterii obligației pe care unitatea o are față de stat, în numele exercițiului curent, iar, pe de
altă parte, din recunoașterea consecințelor fiscale viitoare ale diferențelor tempo rare.
Metoda impozitului amânat presupune anumite compatibilități cu metoda impozitului exigibil:
– ambele presupun prezența diferențelor permanente în determinarea impozitului;
– cu excepția modelului impozitării persoanelor fizice autorizate și a microîn treprinderilor,
toate celelalte modele de determinare a impozitului, prin metoda impozitului exigibil, sunt
aplicabile și în cadrul metodei impozitului amânat.
Elementul care face distincția între metoda impozitului exigibil și metoda impozitului
amânat, s unt diferențele temporare.
În majoritatea țărilor, există diferențe între regulile contabile și cele fiscale în ceea ce
privește recunoașterea și măsurarea rezultatului. Așa cum am mai menționat, unele au caracter
definitiv, altele au caracter temporar, r esorbindu -se într -un exercițiu următor. Aceste diferențe
temporare își au originea fie în ajustarea unor elemente bilanțiere, fie în diferențele dintre rezultatul
contabil și cel impozabil.
– diferențele generate de ajustarea unor elemente bilanțiere surv in în cazul:

212 Ristea M., Manolescu M., Petre G., Ghid practic de reconciliere contabilitate -fiscalitate , Editura C. N. Imprimeria
Națională S.A., Bucu rești, 2005, pag.7.
213 Săcărin M., Contabilitate aprofundată , Ed. Economică, București, 2004, pag.78.

CONTABILITATEA ȘI FISCALITATEA VENITURILOR ȘI REZULTATELOR ENTITĂȚILOR ECONOMICE
212 unei achiziții de societăți activele și datoriile identificabile, sunt evaluate din punct de vedere
contabil la valoarea justă, iar din punct de vedere fiscal la valoarea contabilă istorică;
– reevaluării imobilizărilor când nu se fac ajustări din punct de vedere fiscal;
– corectarea conturilor de efectele inflației în cazul în care nu se fac ajustări similare din
punct de vedere fiscal.
Diferențele dintre rezultatul contabil și rezultatul fiscal survin în cazurile următoare:
 veniturile sunt re cunoscute din punct de vedere contabil în exerciții anterioare recunoașterii
fiscale:
-când rezultatul aferent contractelor de construcții se recunoaște în contabilitate pe măsura
avansării lucrărilor, iar fiscal, la terminarea lucrărilor;
-când dividendel e de la întreprinderile asociate se recunosc prin punere în echivalență, iar
fiscal se recunosc pe măsura primirii acestora (regula costului istoric);
 veniturile sunt recunoscute din punct de vedere fiscal în exerciții anterioare recunoașterii
contabile:
-redevențele încasate în avans sunt impozitate în anul încasării, dar vor fi recunoscute în
contul de profit și pierdere în exercițiul căruia i se cuvin;
-veniturile generate de o operațiune de lease -back sunt impozitate în anul vânzării, dar vor fi
recunos cute în contabilitate pe durata contractului de închiriere;
 cheltuielile sunt recunoscute din punct de vedere fiscal în exerciții anterioare recunoașterii
contabile:
-fiscal se recunoaște amortizarea degresivă, iar contabil doar amortizarea liniară
-chirii le plătite în avans sunt recunoscute fiscal în anul plății, iar contabil, în exercițiul
căruia i se cuvin chiriile respective;
 cheltuielile sunt recunoscute din punct de vedere contabil în exerciții anterioare
recunoașterii fiscale:
-ajustările pentru depr ecierea creanțelor sunt recunoscute contabil în exercițiul în care
devine incertă recuperarea acestora, dar fiscal vor fi deductibile la constatarea falimentului
persoanei juridice în cauză;
-imobilizările se amortizează contabil pe o durată mai scurtă dec ât cea recunoscută fiscal.
Diferențele temporare reprezintă ecartul dintre valoarea contabilă a unui activ sau a unei
datorii din bilanț și bazele lor de impozitare.
Prin valoarea contabilă a unui activ se înțelege valoarea netă contabilă la care activul este
înregistrat în bilanț și se determină ca diferență între valoarea contabilă (de intrare) pe de o parte, și
amortizările și ajustările pentru depreciere pe de altă parte.
Valoarea contabilă a unei datorii este valoarea la care datoria este înscrisă în bilanț și
reprezintă suma ce trebuie plătită de întreprindere pentru achitarea datoriei.
Baza de impozitare a unui activ sau a unei datorii este valoarea acelui activ sau acelei
datorii în scopuri fiscale.

CONTABILITATEA ȘI FISCALITATEA VENITURILOR ȘI REZULTATELOR ENTITĂȚILOR ECONOMICE
213 Baza de impozitare a unui activ este suma care va putea fi scăzută din beneficiile
economice impozabile atunci când se recuperează valoarea netă contabilă a unui activ. În condițiile
în care beneficiile economice nu vor fi impozabile, baza de impozitare a unui activ va fi egală cu
valoarea sa netă contabi lă și nu vor rezulta diferențe temporare.

Exemple pentru baza fiscală a unui activ:

– Un utilaj costă 10.000 lei. În scopuri fiscale, amortizarea de 3.000 lei a fost deja dedusă în
perioada curentă și cele anterioare, iar valoarea contabilă neamortizată va fi deductibilă în
perioadele următoare fie prin amortizare, fie la cedarea utilajului. Venitul generat de utilizare este
impozabil, beneficiul rezultat din înstrăinarea utilajului este impozabil, iar orice pierdere este
deductibilă. Baza de impozitare a utilajului este 7.000 lei;
– Dobânda de încasat are o valoare contabilă de 1.000 lei. Venitul din dobândă va fi
impozitat la încasare. Baza de impozitare a dobânzii de încasat este nulă (nu a fost încasată încă).
Dacă venitul din dobânzi se impozitează conform contabilității de angajamente atunci baza de
impozitare a dobânzii este 1.000 lei;
– Creanțele comerciale au o valoare contabilă de 20.000 lei. Baza de impozitare este 20.000
lei (deja inclusă în profitul impozabil sau pierd erea fiscală);
– Dividendele care urmează a fi încasate au valoarea contabilă de 200 lei. Pornind de la
considerentul că dividendele nu sunt impozabile, baza fiscală a dividendelor de încasat este de 200
lei.
Baza de impozitare a unei datorii este valoarea sa contabilă, mai puțin orice sumă care va
fi dedusă în scopuri fiscale în perioadele contabile viitoare în ceea ce privește respectiva datorie. În
cazul veniturilor care sunt încasate în avans, baza fiscală a datoriei astfel rezultate este valoarea sa
contabilă, mai puțin valoarea veniturilor care nu vor fi impozabile în perioadele viitoare214.

Exemple pentru baza fiscală a unei datorii:

– Datoriile curente includ cheltuielile angajate (cheltuieli privind garanțiile acordate
clienților) la o valoare conta bilă de 3.000 lei. Cheltuielile aferente vor fi deduse în scopuri fiscale la
plată. Baza de impozitare a cheltuielilor angajate este nulă. Dacă aceste cheltuieli ar fi fost deduse
conform contabilității de angajamente, baza lor de impozitare ar fi fost 3.0 00;
– Datoriile curente includ amenzile și penalitățile constatate în avans cu o valoare contabilă
de 2.500 lei. Aceste nu sunt deductibile în scopuri fiscale. Baza fiscală a amenzilor și penalităților
constatate în avans este 2.500;

214 Duțescu A. , Ghid pentru înțelegerea și aplicarea standardelor internaționale de contabilitate , Ed. CECCAR,
București, 2001, pag.147.

CONTABILITATEA ȘI FISCALITATEA VENITURILOR ȘI REZULTATELOR ENTITĂȚILOR ECONOMICE
214 – Un împrumut care u rmează a fi plătit are valoarea contabilă de 1.500 lei. Rambursarea
împrumutului nu va avea consecințe fiscale. Baza fiscală a împrumutului este de 1.500 lei.
Aceste diferențe temporare pot fi impozabile și deductibile.
Diferențele temporare impozabile reprezintă diferențele temporare care vor avea ca efect
plăți viitoare mai mari privind impozitul pe profit, atunci când valoarea netă contabilă a unui activ
sau valoarea contabilă a unei datorii va fi recuperată, respectiv lichidată.
Diferențele temporare i mpozabile apar în următoarele situații:
– pentru activele bilanțiere, dacă valoarea netă contabilă a unui activ este superioară bazei
de impozitare a activului respectiv;
– pentru datoriile bilanțiere, dacă valoarea contabilă a unei datorii este inferioară baz ei de
impozitare a datoriei respective.
Diferențele temporare impozabile dau naștere datoriilor privind impozitul amânat, care se
determină prin aplicarea cotei de impunere (în vigoare la data la care valoarea netă contabilă a uni
activ sau valoarea contab ilă a unei datorii va fi recuperată sau lichidată) asupra diferenței temporare
impozabile.
Diferențele temporare deductibile reprezintă diferențele temporare care vor avea ca efect
plăți viitoare mai mici privind impozitul pe profit, atunci când valoarea n etă contabilă a unui activ
sau valoarea contabilă a unei datorii va fi recuperată, respectiv lichidată.
Diferențele temporare deductibile apar în următoarele situații:
– pentru active bilanțiere, dacă valoarea netă contabilă a unui activ este inferioară baze i de
impozitare a activului respectiv;
– pentru datorii bilanțiere, dacă valoarea contabilă a unei datorii este inferioară bazei de
impozitare a datoriei respective.
Conform Standardelor Internaționale de Raportare Financiar Contabilă, diferențele
temporare deductibile dau naștere unor creanțe privind impozitul amânat , care se determină prin
aplicarea cotei de impunere în vigoare la data la care valoarea netă contabilă a unui activ sau
valoarea contabilă a unei datorii va fi recuperată sau lichidată, asupra d iferenței temporare
deductibile. Creanțe din impozitul amânat rezultă și în cazul reportării pierderilor și creditelor
fiscale nefolosite.

CONTABILITATEA ȘI FISCALITATEA VENITURILOR ȘI REZULTATELOR ENTITĂȚILOR ECONOMICE
215
6.1.2.Controverse primare referitoare la aplicarea impozitelor amânate

Referitor la dimensionarea canti tativă și temporară a diferențelor temporare de luat în
considerare la calculul impozitelor amânate a existat pentru mult timp o oarecare divergență de
opinii la nivelul specialiștilor contabili. În acest sens existau trei puncte de vedere distincte, care
oscilau între:
– propunerea oarecum conservatoare, de a nu se lua în considerare nici o diferență
temporară și implicit raportarea drept cheltuială cu impozitul numai a valorii curente de
plată a impozitelor;
– propunerea de a lua în calculul impozitului amâna t numai a acelor diferențe temporare
care vor genera plăți sau o reducere de impozit într -un viitor apropiat și care pot fi
estimate în mod credibil. Conform acestei metode ( a alocării sau calculului parțial) sunt
excluse acele diferențe temporare care pr ezintă un caracter recurent (cele care se
reînnoiesc anual, cum este cazul cheltuielilor a căror deducere fiscală intervine
sistematic în anul următor contabilizărilor) și a diferențelor temporare a căror scadență
este pe termen lung (cum sunt cele proven ite din reevaluarea imobilizărilor);
– propunerea situată la cealaltă extremă (a alocării extinse sau a calculului global) era în
favoarea reflectării tuturor diferențelor temporare, indiferent de data prognozată pentru
realizarea reluării215 și chiar dacă ac eastă dată nu poate fi deloc prognozată216.
Conform celor trei abordări ale alocării impozitelor între perioade erau raportate rezultate
foarte diferite ale operațiunilor, această problemă fiind în cele din urmă rezolvată în 1979, când o
cerință a IAS a impu s necesitatea unei alocări extinse, chiar dacă existau excepții pentru anumite
elemente pentru care efectele fiscale erau considerate ca neavând o probabilitate mare de reluare în
următorii trei ani.
Legislația românească optează în conformitate cu cea de a treia opțiune, deși conform
cu ultimele reglementări ale legislației fiscale nu permite recunoașterea sub nici o formă a
diferențelor temporare deductibile în contabilitate din punct de vedere a impozitării amânate.
Evoluția legislației fiscale este susc eptibilă de a pune în discuție suma impozitelor amânate
constatate la închiderea unui exercițiu financiar. Ajustarea anuală a acestei sume în funcție de
evoluțiile ulterioare ale condițiilor de impozitare , este o altă problemă care se ridică de către
speci aliști. În acest sens teoria contabilă prezintă trei variante posibile:
 modelul reportului fix sau al amânării (deferred method):
 modelul reportului variabil sau al datoriilor (liability/asset method);
 modelul netului de impozit (net of tax method)217.

215 Feleagă N., Trata t de contabilitate financiară , Vol. II, Ed. Economică, București, 1998, pag.194.
216 Barry J. E.&Abbas A. M., IFRS 2005, Interpretarea și aplicarea Standardelor Internaționale de Contabilitate și
Raportare Financiară , BMT Publishing House, București, 2006, p ag.564.

CONTABILITATEA ȘI FISCALITATEA VENITURILOR ȘI REZULTATELOR ENTITĂȚILOR ECONOMICE
216
6.2. MODELE DE DETERMI NARE A IMPOZITULUI P E PROFIT AMÂNAT

Modelul reportului fix sau al amânării presupune calculul impozitului amânat pe baza
cotei de impozitare în vigoare în exercițiul apariției diferenței temporare. În plus, nu sunt necesare
ajustări p entru a reflecta schimbările intervenite în cota de impozit, cotele viitoare de impozit pe
profit nefiind relevante. Acest model pune accentul pe principiul conectării veniturilor și
cheltuielilor în anul în care au apărut diferențele temporare.
Argumente le în favoarea aplicării acestui model sunt următoarele:
– contul de profit și pierdere este cea mai importantă situație financiară, iar conectarea
cheltuielilor la venituri reprezintă un aspect esențial al procesului contabil. Prin urmare, contează
mai pu țin dacă impozitele amânate din bilanț nu sunt active sau datorii reale, în sens conceptual;
– impozitele amânate sunt rezultatul evenimentelor și tranzacțiilor trecute care au generat
diferențe temporare. Deoarece contabilitatea utilizează costul istoric, ca bază de evaluare pentru
majoritatea evenimentelor economice, impozitele amânate trebuie evaluate în mod similar;
– cotele istorice de impozit pe profit sunt verificabile. Pornind de aici, impozitele amânate
calculate pe baza cotelor istorice sporesc fi abilitatea informațiilor contabile.

Modelul reportului variabil sau al datoriilor presupune calculul impozitului amânat pe
baza cotelor estimate a fi în vigoare în exercițiul resorbirii diferențelor temporare.
Argumentele în favoarea acestui model sunt:
– bilanțul contabil este o situație financiară importantă. Calculul impozitului amânat pe baza
cotelor care vor fi în vigoare în anul resorbirii diferențelor temporare sporește caracterul predictiv al
informațiilor privind fluxurile viitoare de trezorerie, lichiditatea și flexibilitatea financiară a
societății;
– calculul impozitelor amânate pe baza cotelor viitoare de impozit, este mai adecvată din
punct de vedere conceptual, deoarece valoarea acestora reprezintă sacrificii economice viitoare
probabile (plă ți viitoare de impozit) sau beneficii economice viitoare probabile (diminuări viitoare
de impozit);
– impozitele amânate provin din tranzacții trecute, dar ele sunt impozite a căror plată (sau
diminuare) se va face în viitor, în funcție de cotele ce vor fi în vigoare la acea dată;
– în contabilitate, se lucrează cu foarte multe estimări. Calculul impozitelor amânate pe baza
unor cote viitoare creează informații care nu sunt mai lipsite de fiabilitate decât cele referitoare la
deprecierea activelor pe durat a de utilizare estimată.

217 Feleagă N., Malciu L., Politici și opțiuni contabile, Fair accounting versus bad accounting , Ed. Economică, 2002,
pag. 224, citat după A.R.Belkoui, Critical financial accounting problems: issues and solutions, Quarum Books, 1998,
pag.69 -72.

CONTABILITATEA ȘI FISCALITATEA VENITURILOR ȘI REZULTATELOR ENTITĂȚILOR ECONOMICE
217 Modelul netului de impozit consideră cheltuiala cu impozitul pe profit egală cu suma care
trebuie plătită statului în numele exercițiului curent și tratează efectul fiscal al diferențelor
temporare ca o ajustare a datoriilor (acti velor) și a cheltuielilor (veniturilor). Aplicarea acestui
model este însă dificilă deoarece unele diferențe temporare nu pot fi asociate cu active sau datorii
individuale. Pe de altă parte, se pune problema caracterului discutabil al informației prezentat e în
bilanț în cazul aplicării acestei metode. Un exemplu în acest sens îl reprezintă irelevanța valorii
obținute în bilanț pentru o imobilizare dacă din valoarea sa de intrare s -a scăzut atât amortizarea cât
și impozitul aferent imobilizării respective.

Consecințele acestor limite ale acestei metode au fost că, deși a beneficiat de susținerea
teoreticienilor pentru o anumită perioadă, a fost mult mai puțin utilizată de către practicieni. În
schimb a avut o utilizare mai amplă ca tehnică de evaluare pent ru înregistrarea activelor și datoriilor
achiziționate în cazul unor combinări de întreprinderi.
În ceea ce privește celelalte două metode, versiunea inițială a IAS 12 permitea utilizarea fie
a metodei amânării, fie a celei a datoriilor, deși din cele prez entate, reiese că acestea se bazează pe
teorii diamentral opuse. Versiunea actuală a IAS 12 cere în mod clar utilizarea metodei datoriilor,
folosind alocarea extinsă, nefiind permise metodologii alternative.

Pentru a diferenția cele trei modele putem cons idera exemplul unei societăți care a dat în
funcțiune un autoturism în valoare de 80.000 lei. Pentru acesta se estimează o durată de utilizare de
10 ani și o valoare reziduală nulă. Metoda de amortizare contabilă este cea liniară cu o sumă de
8.000 lei pe an. În același an amortizarea fiscală este superioară la nivelul sumei de 12.000 lei.
Rezultatul contabil al exercițiului respectiv (N) înaintea amortizării și impozitării este de 172.000
lei. Cota de impozit pe profit în vigoare în anul N este de 16%. Din anul următor (N+1) această cotă
se va majora la 25%.
Primul pas este calcularea impozitului exigibil:

ELEMENTE RELAȚIA SUME
Rezultatul contabil înainte de impozitare 172.000
Amortizarea fiscală – 12.000
Rezultatul impozabil = 160.000
Impozitul exigi bil x 16% = 25.600

CONTABILITATEA ȘI FISCALITATEA VENITURILOR ȘI REZULTATELOR ENTITĂȚILOR ECONOMICE
218 Impozitul amânat va fi determinat în modul următor pentru fiecare din cele trei modele:

MODELUL DE
IMPOZITARE MOD DE CALCUL DIMENSIUNE
IMPOZIT AMÂNAT
Reportului fix (12.000 – 8.000) x 16% 640
Reportului variabil (12.000 – 8.000) x 25% 1.000
Netului de impozit* – 0

*Dacă se aplică modelul netului de impozit nu vom avea impozit amânat în acest caz deoarece
diferența se va înregistra ca și amortizare, calculată după următoarea procedură:
8.000 + (12.000 – 8.000) x 16% = 8.640
În consecință, contul de profit și pierdere s -ar prezenta de următoarea manieră referitor la
cele două categorii de impozite (în mod comparativ, făcând abstracție de eventualele diferențe
permanente):

ELEMENTE MODELUL
REPORTULUI
FIX MODELUL
REPORTULUI
VARIABIL MODELUL
NETULUI
DE IMPOZIT
Rezultatul contabil înaintea amortizării și
impozitării 172.000 172.000 172.000
Cheltuielile privind amortizarea 8.000 8.000 8.640
Rezultatul contabil înaintea impozitării 164.000 164.000 163.360
Cheltuieli cu impoz itul exigibil 25.600 25.600 25.600
Cheltuieli cu impozitul amânat 640 1.000 0
Cheltuieli totale cu impozitul pe profit 26.240 26.600 25.600
Profit contabil net 137.760 137.400 137.760

Posibilitatea estimării unei rate a impozitului pe profit este des tul de redusă, și aceasta în
special dacă facem referire la o perioadă îndelungată de timp sau la un sistem contabil aflat într -o
permanentă schimbare cum este cel românesc. În condițiile în care acceptăm premisa unei cheltuieli
cu impozitul pe profit difi cil de previzionat din aceste motive, desigur că modelul reportului variabil
devine oarecum dificil de aplicat în practică, rezultatele sale având în cadrul sistemului contabil
românesc un grad redus de relevanță.
Pe de altă parte posibilitatea deducerii din valoarea contabilă a activelor a cotei parte care
revine fiecărui element bilanțier din impozitul pe profit întâmpină dificultăți semnificative cel puțin
din următoarele puncte de vedere:
– valoarea contabilă netă a activelor din bilanț nu ar mai avea ni ci o relevanță;
– repartizarea asupra fiecărei unități de măsură a fiecărui element de activ a unei cote părți
determinată proporțional, din dimensiunea reportului variabil este o idee care are șanse

CONTABILITATEA ȘI FISCALITATEA VENITURILOR ȘI REZULTATELOR ENTITĂȚILOR ECONOMICE
219 mai mari de reușită doar din punct de vedere teoretic, pra ctic există numeroase dificultăți
care, dacă nu sunt imposibil de depășit, cel puțin reclamă eforturi considerabile pentru
soluționare, dificultăți care fac ca acest deziderat să fie aproape imposibil de realizat.
Pornind de la cele menționate, în vederea determinării impozitului pe profit, ne
pronunțăm în favoarea aplicării metodei impozitului amânat, și în cadrul acesteia a modelului
reportului variabil.
Problematic este dacă, este oportună delimitarea diferențelor temporare de către toate
unitățile econ omice sau numai de către întreprinderile mari. Aceasta s -a transpus la nivel național în
două etape.
Inițial, legislația românească prevedea, în conformitate cu Directiva a IV -a și cu Standardele
Internaționale de Raportare Financiar Contabilă, până în exe rcițiul financiar 2005 recunoașterea
creanțelor și datoriilor privind impozitul amânat doar de către societățile care îndeplineau cel puțin
două din următoarele condiții referitoare la cifra de afaceri, totalul activelor și numărul mediu de
salariați ai a nului anterior conform următorului grafic218.

Sfârșitul exercițiului
financiar Cifra de afaceri a
anului anterior
(euro) Total active pentru
anul anterior
(euro) Numărul mediu de
salariați ai anului
anterior
31 decembrie 2001 Peste 9 milioane Peste 4,5 mil ioane 250
31 decembrie 2002 Peste 8 milioane Peste 4 milioane 200
31 decembrie 2003 Peste 7 milioane Peste 3,5 milioane 150
31 decembrie 2004 Peste 6 milioane Peste 3 milioane 100
31 decembrie 2005 Peste 5 milioane Peste 2,5 milioane 50

Se poate o bserva că pe măsura trecerii timpului se intenționa extinderea numărului
societăților care sa reflecte impozitele amânate în situațiile financiare.
Ulterior, începând cu exercițiul financiar 2006, legislația românească se reorientează spre
adoptarea efect ivă a reglementărilor conforme cu Directiva a IV -a și mai puțin cu Standardele
Internaționale de Raportare Financiar Contabilă219. Aceste reglementări produc schimbări majore
din perspectiva impozitelor amânate:
– se vor lua în considerare diferențele tempora re doar de către societățile care îndeplinesc
două din următoarele trei condiții: cifra de afaceri 7.300.000 euro, total active 3.650.000
euro și număr mediu de salariați în cursul exercițiului financiar 50;

218 Ordinul Ministrului Finanțelor publice nr. 94/29 ianuarie 2001 pentru aprobarea Reglementărilor contabile
armonizate cu Directiva a IV -a a Comunităților Economice Europene și cu Standardele Internaționale de Contabilitate.
219 Ordinul nr. 1752/2005 pentru aprob area reglementărilor contabile conforme cu Directiva a IV -a și a VII -a a
Comunităților Economice Europene, înlocuit începând din 2010 de OMFP 3055/2009.

CONTABILITATEA ȘI FISCALITATEA VENITURILOR ȘI REZULTATELOR ENTITĂȚILOR ECONOMICE
220 – se renunță la datorii și creanțe privind impozit ul amânat și se introduc în schimb
provizioanele privind impozitele amânate, constituite doar pentru diferențele temporare
impozabile existente la finele fiecărui exercițiu financiar.
În opinia noastră explicațiile acestor evoluții sunt următoarele:
– Direct iva a IV -a a Comunităților Economice Europene nu prevede nimic referitor la
calcularea și înregistrarea impozitelor amânate, doar Directiva a VII -a menționează că la
nivelul conturilor de grup se poate înregistra efectul impozitelor amânate.
– Recunoașterea doar a influenței diferențelor temporare impozabile și mai puțin a
diferențelor temporare deductibile reprezintă o influență a prudenței promovată de
sistemul contabil continental.
Așadar conform Ordinului 1752/2005 influența rezultatului fiscal asupra re zultatului
contabil este neutralizată doar prin recunoașterea diferențelor temporare impozabile (și deloc a
diferențelor temporare deductibile) înregistrându -se un provizion pentru riscuri. Apreciem că în
această situație sunt îndeplinite condițiile pentru recunoașterea unui provizion:
– există o obligație curentă generată de un eveniment anterior;
– este probabil ca o ieșire de resurse să fie necesară pentru a onora obligația respectivă;
– poate fi realizată o estimare credibilă a valorii obligației.
Referitor l a recunoașterea creanțelor provenite din diferențe temporare deductibile,
Standardele Internaționale de Raportare Financiar Contabilă menționează ca recunoașterea unei
creanțe privind impozitul amânat se poate face dacă:
– „există diferențe temporare impozab ile aferente aceleiași autorități fiscale, care se vor
relua în aceeași perioadă ca reluarea diferențelor temporare deductibile;
– dacă nu există suficiente diferențe temporare impozabile aferente aceleiași autorități
fiscale trebuie ca societatea să aibă su ficient profit impozabil în aceeași perioadă în care
are loc reluarea diferenței temporare deductibile;
– există oportunități privind planificarea fiscală prin care societatea să își creeze suficient
profit impozabil în perioada reluării diferențelor tempora re deductibile.”220
Schematic recunoașterea creanțelor privind impozitele amânate poate fi reflectată în modul
următor:

220 Corpul Experților Contabili și al Contabililor Autorizați din România, Ghid pentru Înțelegerea și apl icarea
Standardelor Internaționale de Contabilitate , Impozitul pe profit , Ed. CECCAR, București, 2004, pag.127 -128.

CONTABILITATEA ȘI FISCALITATEA VENITURILOR ȘI REZULTATELOR ENTITĂȚILOR ECONOMICE
221

Prin urmare, sistemul contabil românesc, menține în acest caz primordialitatea princi piului
prudenței în contabilitate, caracteristic sistemelor contabile de influență continentală. Din această
perspectivă, apreciază că probabilitatea realizării oricăreia dintre aceste trei variante este destul de
redusă și se optează pentru nerecunoaștere a creanțelor privind impozitul amânat. Situația este în
concordanță cu Directiva a IV -a, deoarece aceasta nu menționează obligativitatea reflectării
creanțelor și datoriilor privind impozitele amânate în conturile individuale. Doar Directiva a VII -a
mențio nează că se pot înregistra impozitele amânate în situația consolidărilor.
Există diferențe temporare
impozabile care se vor relua în
aceeași perioadă cu diferențele
temporare deductibile? Recunoaștere NU
Va exista suficient profit
impozabil în perioada în care
are loc reluarea diferenței
temporare deductibile? DA
DA Recunoaștere NU
Societatea își va putea crea
suficient profit impozabil în
perioada reluării diferențelor
temporare deductibile? DA Recunoaștere NU
Nerecunoaștere

CONTABILITATEA ȘI FISCALITATEA VENITURILOR ȘI REZULTATELOR ENTITĂȚILOR ECONOMICE
222
6.3. FISCALITATEA AMÂNATĂ PRIVIND IMOBILIZĂRILE

Diferențele dintre valoarea contabilă a activelor corporale și baza lor fiscală pot determina
conform Standardelor Internaționale de Raportare Financiar Contabilă recunoașterea unei datorii
sau creanțe privind impozitul pe profit amânat, provenită din diferențele dintre amortizarea fiscală
și amortizarea contabilă. Această situație poate avea în cazul sistemului contabil românesc pa tru
surse principale:
– estimarea unei durate de viață utilă diferită de durată normală de utilizare stabilită prin
actele normative;
– utilizarea unor metode de amortizare contabile diferite de amortizarea fiscală, pentru
aceeași durată de viață utilă conside rată, atât din punct de vedere contabil cât și fiscal;
– utilizarea unor facilități fiscale specifice prevăzute de legislația fiscală în vigoare. În
cazul sistemului contabil românesc este vorba de deducerea suplimentară de 20% din
valoarea de intrare la mom entul achiziției, pentru anumite categorii de imobilizări.221
– modificările legislației contabile referitoare la unele criterii pentru recunoașterea
imobilizărilor.
Diferența dintre tratamentul contabil și fiscal la nivelul imobilizărilor reiese din următorul
extras din reglementări contabile și reglementări fiscale:

TRATAMENTUL CONTABIL TRATAMENTUL FISCAL
Valoarea amortizabilă a unei imobilizări
corporale trebuie repartizată sistematic pe toată
durata de viață utilă.
Determinarea duratei de viață utilă care ține de
raționamentul profesional , presupune luarea în
considerare a mai multor factori, cum ar fi:
-utilizarea așteptată a activului de către
întreprindere, evaluată în funcție de capacitatea
sau producția fizică previzibil a fi realizate de
activul res pectiv;
-uzura fizică așteptată, estimată în funcție de
intensitatea și gradul de utilizare a activului
respectiv, condițiile de întreținere;
-uzura morală la care este supus activul estimată
comparativ cu categoria din care face parte Cheltuielile aferente achiziționării, producerii,
construirii, asamblării, instalării sau
îmbunătățirii imobilizărilor corporale
amortizabile se recuperează din punct de vedere
fiscal prin deducerea acestora sub f ormă de
amortizare din profitul fiscal.
Amortizarea fiscală se calculează pe baza
duratei normale de utilizare a imobilizării
respective, începând cu luna următoare din care
acestea sunt puse în funcțiune.
Pentru mijloacele de transport achiziționate după
data de 1 ianuarie 2004, amortizarea se poate
determina și în funcție de numărul de kilometri
sau numărul de ore de funcționare prevăzute în
cărțile tehnice.

221 Art.11, alin 5, Legea 414/2002 privind impozitul pe profit (pentru perioada 2002 – 2003) și art.24, Legea 571/2003
privind Codul fiscal (d upă 2004).

CONTABILITATEA ȘI FISCALITATEA VENITURILOR ȘI REZULTATELOR ENTITĂȚILOR ECONOMICE
223 activul respectiv;
limitele juridice de utilizare a activului, cu
referire la durata de leasing pentru imobilizările
care fac obiectul unui contract de leasing
financiar;
Metoda de amortizare trebuie să reflecte ritmul
în care sunt consumate beneficiile economice
viitoare ca urmare a utilizării activului respectiv. Metodele de amortizare se aplică pe baza
următoarelor reguli:
-în cazul construcțiilor se utilizea ză metoda de
amortizare liniară;
-în cazul echipamentelor tehnologice, mașinilor,
utilajelor și instalațiilor, a computerelor și
echipamentelor periferice, contribuabilul poate
opta pentru metoda de amortizare liniară,
degresivă sau accelerată;
-în cazul o ricărei alte imobilizări corporale
amortizabile, contribuabilul poate opta pentru
metoda de amortizare liniară sau degresivă.
Pe lângă aceste reguli care stau la baza
determinării amortizării fiscale, Codul fiscal
acordă societăților și o facilitate cu pri vire la
amortizarea fiscală. Astfel societățile care
investesc în imobilizări corporale amortizabile,
destinate activităților pentru care acestea sunt
autorizate și care nu aplică regimul de
amortizare accelerată, pot deduce cheltuieli de
amortizare repre zentând 20% din valoarea de
intrare a acestora, la data punerii în funcțiune a
imobilizării corporale. Valoarea rămasă de
recuperat pe durata normală de utilizare se
determină după scăderea din valoarea de intrare
a sumei egale cu deducerea de 20%.
Societă țile car beneficiază de această facilitate
au obligația să păstreze aceste imobilizări
corporale amortizabile cel puțin o perioadă egală
cu jumătate din durata lor normală de
funcționare, în gestiune.
sau
„Pentru imobi lizări amortizabile deducerile de
amortizare se determină fără a lua în considerare
amortizarea contabilă. Câștigurile sau pierderile
rezultate din vânzarea sau scoaterea din
funcțiune a acestor imobilizări se calculează pe

CONTABILITATEA ȘI FISCALITATEA VENITURILOR ȘI REZULTATELOR ENTITĂȚILOR ECONOMICE
224 baza valorii fiscale a acestora diminuată cu
valoarea fiscală”222.

Concluzia este că amortizarea contabilă dedusă în scopuri contabile trebuie să reflecte
realitatea economică. Pe de altă parte aceasta nu trebuie confundată cu amortizarea fiscală, dedusă
în scopuri fiscale din rezultatul fiscal, care nu are neapărat legătură cu aprecierile contabile.
Maniera diferită de înregistrare generează diferențe temporare, în vederea reconcilierii rezultatului
contabil cu cel fiscal.
În continuare se va ilustra practic punerea în evidență a acestor aspecte în contabilitatea
românească prin punerea în evidență a diferențelor față de reglementările contabile internaționale:
IFRS și Directivele Europene223.
NOTĂ : Pentru a pune în evidență aplicarea Standardelor Internaționale de Raportare
Financiar Conta bilă în sistemul contabil românesc, în concordanță cu schimbările legislației fiscale,
atât retroactiv, cât și în viitor considerăm oportună luarea ca și punct de reper pentru unele
monografii exercițiul financiar 2002 din patru motive:
– oportunitatea refle ctării influenței asupra impozitării amânate a diminuării cotei de
impozit pe profit de la 25% la 16% conform modificărilor survenite de Codul Fiscal.
Este foarte util acest detaliu pentru a pune în evidență aplicarea metodei reportului
variabil în cazul s istemului contabil românesc, prevăzută de IFRS;
– reflectarea influențelor fiscale amânate pentru anii următori, pe care le -a avut aplicarea
unor facilități fiscale referitoare la deducerile suplimentare de amortizare de 20% la data
achiziției unor categorii de imobilizări;
– surprinderea momentului în care s -a impus retratarea (aplicarea retroactivă a calculării și
înregistrării impozitelor amânate), exercițiul financiar 2003224, conform cu tendința de
armonizare a legislației românești cu Directivele Europene ș i Standardele Internaționale
de Raportare Financiar Contabilă;
– reflectarea modificărilor care survin începând cu exercițiul financiar 2006, datorită
adoptării de către normalizatorii români a Directivelor Europene în contabilitatea
autohtonă225.

222 *** Artic.24, alin.15, din legea 343/2006 pentru modificarea și completarea Legii 571/2003 privind Codul Fiscal,
publicată în Monitorul Oficial 662/2006
223 În înregistrările contabile care urmează r ecunoașterea creanțelor și a datoriilor privin d impozitul amânat se face în
concordanța cu prevederile Ordinul Ministrului Finanțelor publice nr. 94/2001 cu aplicabilitate până în anul 2005,
recunoașterea provizioanelor privind impozitul amânat se face pe baza Ordinul nr. 1752/2005 cu aplicabilitate d in anul
2006, înlocuit de Ordinul 3055/2009 începând din anul 2010.
224 Decizia Ministrului Finanțelor Publice nr. 9/2003 pentru aprobarea soluțiilor referitoare la aplicarea unor prevederi
legale privind impozitul pe profit coroborate cu Reglementările cont abile armonizate cu directivele europene și cu
Standardele Internaționale de Contabilitate.
225 Ordinul nr. 1752/2005 pentru aprobarea reglementărilor contabile conforme cu Directiva a IV -a și a VII -a a
Comunităților Economice Europene și a Ordinului nr.3055 /2009 privind reglementările contabile conforme cu
directivele europene.

CONTABILITATEA ȘI FISCALITATEA VENITURILOR ȘI REZULTATELOR ENTITĂȚILOR ECONOMICE
225
Estimarea unei durate de viață utilă superioară duratei normale de funcționare prevăzută în
legislație.

Se consideră cazul în care se achiziționează la începutul exercițiului financiar 2002, un utilaj
cu valoarea de 140.000 lei care va fi amortizat utilizând metod a de amortizare lineară de -a lungul
unei perioade de viață utilă estimată de 5 ani. Din punct de vedere fiscal durata normală de
funcționare stabilită de normele legale presupunem a fi de 4 ani.
Amortizarea contabilă anuală ar fi de 28.000 lei, iar amort izarea fiscală ar fi de 35.000 lei.
La data de 31 decembrie 2003 se impune retratarea (aplicarea retroactivă), iar situația imobilizării
respective este următoarea:

Baza contabilă (cost istoric minus amortizare contabilă aferentă 2 ani 140.000 – 56.000) 84.000
Baza fiscală (cost istoric minus amortizare fiscală aferentă 2 ani 140.000 – 70.000) 70.000
Diferență temporară impozabilă 14.000
Datorie totală cu impozitul amânat conform legislației (25% x diferență temporară) 3.500
Datorie anterioară înre gistrată cu impozitul amânat –
Total datorii retroactive cu impozitul amânat 3.500

Ținând seama de faptul că la acel moment se înregistra o retratare, datoria cu impozitul
amânat226 se va înregistra direct în capitalurile proprii prin influențarea contul ui de rezultat reportat,
fără a fi influențat rezultatul exercițiului curent, conform următorului articol contabil:

1172 „Rezultatul reportat provenit din
aplicarea pentru prima dată a IAS mai puțin
IAS 29” = 4412 „Impozitul pe profit amânat” 3.500

La finele exercițiului financiar următor (2004), odată cu aplicarea pentru prima dată a
reglementărilor internaționale referitoare la impozitarea amânată, situația utilajului respectiv poate
fi redată de următoarea manieră, din punctul de vedere al impozitării amânate:

Baza contabilă (cost istoric minus amortizare contabilă aferentă 140.000 – 84.000) 56.000
Baza fiscală (cost istoric minus amortizare fiscală aferentă 2 ani 140.000 – 105.000) 35.000
Diferență temporară impozabilă 21.000
Dator ie totală cu impozitul amânat conform legislației (16% x diferența temporară) 3.360

226 În conformitate cu Ordinul Ministrului Finanțelor publice nr. 94/29 ianuarie 2001 pentru aprobarea Reglementărilor
contabile armonizate cu Directiva a IV -a a Comunităților Economice Europene și cu Standardele Internaționale de
Contabilitate cu aplicabilitate până în anul 2005.

CONTABILITATEA ȘI FISCALITATEA VENITURILOR ȘI REZULTATELOR ENTITĂȚILOR ECONOMICE
226 Datorie anterioară înregistrată cu impozitul amânat 3.500
Ajustările la datoria inițială cu impozitul amânat (1.260)
Datorie inițială ajustată conform ratei de impozit are de 16% 2.240
Cheltuială efectivă cu impozitul amânat de înregistrat în exercițiul financiar 2004 1.120

NOTĂ : Conform metodei reportului variabil prevăzută de IFRS, pentru calcularea impozitelor
amânate se utilizează cota de impunere prevăzută pentru perioada următoare. În cazul sistemului
contabil românesc, pentru exercițiul financiar 2005 cota prevăzută era de 16%.
De asemenea în virtutea aplicării aceleiași metode, se impune ajustarea datoriei de 3.500 lei
cu impozitul amânat înregistrată în exer cițiul financiar 2003, când cota de impunere era de 25%, cu
diferența de procent de 9% cu care s -a diminuat cota de impunere, aplicată asupra diferențelor
temporare înregistrate la acea dată, astfel: 9% x 14.000 = 1.260

Ajustarea datoriei cu impozitu l amânat aferentă exercițiilor financiar precedente nu
afectează rezultatul exercițiului curent, ci rezultatul exercițiului reportat de următoarea manieră:

4412 „Impozitul pe profit amânat” = 1173 „Rezultatul reportat provenit din
modificările politicilor contabile” 1.260

Ulterior datorită modificărilor survenite în planul contabil, prin adoptarea reglementărilor
conforme cu Directivele Europene, se va înregistra transferul acestor sume de următoarea manieră:

1173 „Rezultatul reportat proven it din
modificările politicilor contabile” = 1176 „Rezultatul reportat provenit din
trecerea la aplicarea reglementărilor
contabile conforme cu Directiva a IV -a” 1.260

Pe de altă parte, înregistrarea diferențelor temporare aferente exercițiului curent (2004),
pentru neutralizarea efectelor fiscale pe care le are durata mai scurtă de funcționare, asupra
rezultatului exercițiului, afectează rezultatul contabil al exercițiului curent, efectuându -se
următoarea înregistrare contabilă, co nform planului contabil românesc valabil la acea dată:

6912 „Cheltuieli cu impozitul pe profit
amânat” = 4412 „Impozitul pe profit amânat” 1.120

Pentru exercițiul financiar 2006 Standardele Internaționale de Raportare Financiar Contabilă
prevăd diminua rea datoriei anterioare înregistrate provenită din diferențe temporare impozabile,
corespunzător cu recunoașterea unui venit din impozite amânate, care s -ar transpune conform
vechiului plan contabil adoptat de Ordinul 94/2001 de următoarea manieră:

CONTABILITATEA ȘI FISCALITATEA VENITURILOR ȘI REZULTATELOR ENTITĂȚILOR ECONOMICE
227
4412 „Impozitul pe profit amânat” = 791 „Venituri din impozitul pe profit
amânat” 4.480

Adoptarea Directivelor Europene în contabilitatea românească presupune în cadrul
operațiunilor de retratare, derecunoașterea datoriei cu impozitul amânat și constituirea în
corespondență a unui provizion pentru impozit227, urmată de transferarea succesivă a sumelor
reprezentând provizioane pentru impozite la venituri:

4412 „Impozitul pe profit amânat” = 1516 „Provizioane pentru impozite” 4.480
1516 „Provizioane pentru imp ozite” = 78 „Venituri din provizioane” 4.480

Ținând cont de modificările legislative succesive suportate de sistemul contabil autohton
(prin aliniere la Standardele Internaționale de Raportare Financiar Contabilă și Directivele
Europene, în prima fază și ulterior prin aliniere la Directivele Europene, care nu prevăd în mod
obligatoriu reflectarea impozitelor amânate), situația privind impozitul amânat până la stingerea
diferențelor temporare se prezintă sintetic de următoarea manieră:

Anul 2003 2004 2005 2006
Valoarea contabilă la sfârșitul anului 84.000 56.000 28.000 0
Baza fiscală 70.000 35.000 0 0
Diferența temporară impozabilă 14.000 21.000 28.000 0
Datoria totală cu impozitul amânat 3.500 3.360 4.480 0
Datoria inițială cu impozitul amânat 0 3.500 3.360 4.480
Mod de recunoaștere Datorie Datorie Datorie Creanță
Influența concilierii dintre profitul fiscal și
contabil asupra profitului contabil al exercițiului
curent – Diminuare
1.120 Diminuare
1.120 Majorare
4.480
Influența concilierii dintre profitul fiscal și
contabil asupra profitului reportat Diminuare
3.500 Majorare
1.260 – –

227 Ordinul nr. 1752/2005 pentru aprobarea reglementărilor contabile conforme cu Directiva a IV -a și a VII -a a
Comunităților Economice Europene , înlocuit din an ul 2010 de Ordinul 3055/2009 .

CONTABILITATEA ȘI FISCALITATEA VENITURILOR ȘI REZULTATELOR ENTITĂȚILOR ECONOMICE
228 Estimarea unei durate de viață utilă inferioară duratei normale de funcționare prevăzută în
legislație.

Se consideră cazul în care se achiziționează în 2002 u n utilaj cu valoarea de 140.000 lei care
va fi amortizat utilizând metoda de amortizare lineară de -a lungul unei perioade de viață utilă
estimată de 5 ani. Din punct de vedere fiscal durata normală de funcționare stabilită de normele
legale presupunem a fi de 8 ani.
Amortizarea contabilă anuală ar fi de 28.000 lei, iar amortizarea fiscală ar fi de 17.500 lei.
La data de 31 decembrie 2003 se impune retratarea (aplicarea retroactivă), iar situația imobilizării
respective este următoarea:

Baza contabilă (cost istoric minus amortizare contabilă aferentă 2 ani 140.000 – 56.000) 84.000
Baza fiscală (cost istoric minus amortizare fiscală aferentă 2 ani 140.000 – 35.000) 105.000
Diferență temporară deductibilă 21.000
Creanță totală cu impozitul amânat conf orm legislației (25% x diferență temporară) 5.250
Creanță anterioară înregistrată cu impozitul amânat –
Total creanțe retroactive cu impozitul amânat 5.250

Ținând seama de faptul că la acel moment se înregistra o retratare, dacă erau îndeplinite
preved erile IAS 12, creanța cu impozitul amânat se va înregistra direct în capitalurile proprii prin
influențarea contului de rezultat reportat, fără a fi influențat rezultatul exercițiului curent, conform
următorului articol contabil:

4412 „Impozitul pe profit amânat” = 1172 „Rezultatul reportat provenit din
aplicarea pentru prima dată a IAS mai
puțin IAS 29” 5.250

La finele exercițiului financiar următor (2004) , odată cu aplicarea pentru prima dată a
reglementărilor internaționale referitoare la impozitarea amânată, conforme cu Standardele
Internaționale de Raportare Financiar Contabilă și cu Directivele Europene de Contabilitate, situația
utilajului respectiv poate fi redată de următoarea manieră, din punctul de vedere al impozitării
amânate:

CONTABILITATEA ȘI FISCALITATEA VENITURILOR ȘI REZULTATELOR ENTITĂȚILOR ECONOMICE
229 Baza contabilă (cost istoric minus amortizare contabilă aferentă 140.000 – 84.000) 56.000
Baza fiscală (cost istoric minus amortizare fiscală aferentă 140.000 – 52.500) 87.500
Diferență temporară deductibilă 31.500
Creanță totală cu impozitul amânat conform legislației (16% x diferența temporară) 5.040
Creanță anterioară înregistrată cu impozitul amânat 5.250
Ajustările la creanța inițială cu impozitul amânat (1.890)
Creanță inițială ajustată conform ratei de impozitare de 16% 3.360
Venit efectiv cu impozitul amânat de înregistrat în exercițiul financiar 2004 1.680

În virtutea aplicării metodei reportului variabil referitor la impozitarea amânată, se impune
ajustarea creanței de 5.250 lei cu impozitul amânat înregistrată în exercițiul fi nanciar 2003, când
cota de impunere era de 25%, cu diferența de procent de 9% cu care s -a diminuat cota de impunere,
începând de la 1 ianuarie 2005, aplicată asupra diferențelor temporare înregistrate la acea dată,
astfel: 9% x 21.000 = 1.890.
Metoda reportului variabil prevede că pentru estimarea creanțelor sau datoriilor cu impozitul
amânat provenite din diferențe temporare deductibile sau impozabile se va utiliza procentul de
impozitare anticipat pentru exercițiile financiare următoare.

Ajustarea c reanței cu impozitul amânat aferentă exercițiilor financiar precedente nu
afectează rezultatul exercițiului curent, ci rezultatul exercițiului reportat de următoarea manieră:

1173 „Rezultatul reportat provenit din
modificările politicilor conta bile” = 4412 „Impozitul pe profit amânat” 1.890

Ulterior datorită modificărilor survenite în planul contabil, prin adoptarea reglementărilor
conforme cu Directivele Europene, se va înregistra transferul acestor sume de următoarea manieră:

1176 „Rezultat ul reportat provenit din
trecerea la aplicarea reglementărilor
contabile conforme cu Directiva a IV -a” = 1173 „Rezultatul reportat provenit din
modificările politicilor contabile” 1.890

Pe de altă parte, înregistrarea diferențelor temporare aferente exercițiului curent (2004),
pentru neutralizarea efectelor fiscale pe care le are durata mai lungă de funcționare, asupra
rezultatului exercițiului, afectează rezultatul contabil al exercițiului curent, efectuându -se
următoarea înregistr are contabilă, conform planului contabil românesc valabil la acea dată:

4412 „Impozitul pe profit amânat” = 791 „Venituri din impozitul pe profit
amânat” 1.680

CONTABILITATEA ȘI FISCALITATEA VENITURILOR ȘI REZULTATELOR ENTITĂȚILOR ECONOMICE
230 Conform prevederilor Standardelor Internaționale de Raportare Financiar Contabilă, graficul
pentru recunoașterea influenței diferențelor temporare deductibile și impozabile asupra rezultatului
contabil este următorul:

Exercițiul financiar 2005 2006 2007 2008 2009
Baza contabilă 28.000 0 0 0 0
Baza fiscală 70.000 52.500 35.000 17.500 0
Diferență temporară deductibilă 42.000 52.500 35.000 17.500 0
Creanță totală cu impozitul amânat 6.720 8.400 8.400 5.600 2.800
Creanță anterioară înregistrată 5.040 6.720 5.600 2.800 0
Ajustările la creanța inițială 1.680 1.680 2.800 2.800 2.800
Veni t impozit amânat x x
Cheltuială impozit amânat x x x
Pentru exercițiul financiar 2006 Standardele Internaționale de Raportare Financiar Contabilă
prevăd majorarea creanței anterioare înregistrate provenită din diferențe temporare deductibile,
coresp unzător cu recunoașterea unui venit din impozite amânate, care s -ar transpune în sistemul
contabil românesc, conform vechiului plan contabil adoptat de Ordinul 94/2001, de următoarea
manieră:

4412 „Impozitul pe profit amânat” = 791 „Venituri din impozitu l pe profit
amânat” 1.680

Conform aceleiași proceduri, în exercițiile financiare 2007 – 2009 se vor resorbi diferențele
temporare deductibile, înregistrându -se diminuarea creanțelor privind impozitul amânat înregistrate
anterior:

6912 „Cheltuieli cu im pozitul pe profit
amânat” = 4412 „Impozitul pe profit amânat” 2.800

Procedura de evaluare a probabilității de realizare a creanței privind impozitul amânat
presupune parcurgerea raționamentului profesional prezentat în schema logică anterioară, fiind
condiționat în principal de realizarea în viitor a unor diferențe temporare impozabile sau profituri
impozabile pentru realizarea diferențelor respective, la o valoare egală sau mai mare cu aceea a
creanțelor respective. Dacă nu se poate concluziona că realiz area este posibilă, creanța privind
impozitul amânat nu este recunoscută.
În cazul tratat anterior în conformitate cu IFRS am presupus din oficiu că această condiție de
recunoaștere este îndeplinită.
În accepțiunea Standardelor de Contabilitatea Americane , US GAAP, tratamentul
diferențelor temporare deductibile este puțin diferențiat: „toate creanțele privind impozitul amânat

CONTABILITATEA ȘI FISCALITATEA VENITURILOR ȘI REZULTATELOR ENTITĂȚILOR ECONOMICE
231 sunt mai întâi înregistrate, după care este constituit un provizion sau o rezervă pentru evaluare în
scopul de a compensa acea parte care este considerată a fi mai probabil a se realiza decât nu. Efectul
net este similar pentru cele două abordări, chiar dacă opinia generală este că pragul limită de
realizare stipulat de US GAAP „mai puțin a se realiza decât nu”, reprezintă oarecum, o l imită mai
redusă decât „probabilitatea” din IAS 12. În timp de primul presupune o probabilitate puțin peste
50%, cel de -al doilea este conceput pentru a indica o probabilitate în intervalul 75 -80% sau mai
mare. Cu alte cuvinte, este mai dificilă argumentar ea existenței unei creanțe valide privind
impozitul amânat în conformitate cu regulile IAS decât cu regulile US GAAP, așa cum există în
prezent”228.
Comparând cele două puncte de vedere reiese concluzia că IFRS au un grad mai ridicat de
prudență decât US GA AP, cel puțin din punctul de vedere al recunoașterii creanțelor privind
impozitul amânat.
Adoptarea Directivelor Europene în contabilitatea românească începând cu exercițiul
financiar 2006, presupune în cadrul operațiunilor de retratare, nerecunoașterea cr eanțelor privind
impozitul amânat. Explicația poate fi faptul că se apreciază fără termeni de comparație că orice
diferență temporară deductibilă care generează creanțe privind impozitele amânate, este mai
probabilă a nu fi realizabilă, decât de a fi reali zată, mergând pe judecata profesională promovată de
IFRS și prezentată în subcapitolul anterior.
Deoarece Directiva a IV -a nu precizează obligativitatea nerecunoașterii creanțelor și
datoriilor provenite din impozite amânate, iar Directiva a VII -a precize ază că acestea pot fi
recunoscute în situația unor consolidări, concluzionăm că renunțarea la recunoașterea sub o
formă sau alta a creanțelor în sistemul contabil românesc, reprezintă un factor de influență al
sistemelor contabile continentale conectate la fiscalitate.
Consecința este existența unor necorelări între rezultatele fiscal și rezultatele contabile,
contabilitatea fiind astfel predispusă la influențe fiscale.
Referitor la exemplul practic prezentat anterior, începând cu exercițiul financiar 2006, se va
proceda la renunțarea rec229unoașterii creanțelor privind impozitul amânat și se va proceda la
retratare, efectuându -se, conform noului plan contabil românesc adoptat prin Ordinul 1752/2005
înregistrarea contabilă:

228 Barry J. E.&Abbas A. M., IFRS 2005, Interpretarea și aplicarea Standardelor Internaționale de Contabilitate
șiRaportare Financiară , BMT Publishing House, București, 2006, pag.573.

CONTABILITATEA ȘI FISCALITATEA VENITURILOR ȘI REZULTATELOR ENTITĂȚILOR ECONOMICE
232 1176 „Rezultatul reportat pr ovenit din
trecerea la aplicarea reglementărilor
contabile conforme cu Directiva a IV -a” = 4412 „Impozitul pe profit amânat” 6.720

Ținând cont de modificările legislative succesive suportate de sistemul contabil autohton
(prin aliniere la Stan dardele Internaționale de Raportare Financiar Contabilă și Directivele
Europene, în prima fază și ulterior prin aliniere la Directivele Europene, care nu prevăd în mod
obligatoriu reflectarea impozitelor amânate), situația privind impozitul amânat până la stingerea
diferențelor temporare se prezintă sintetic de următoarea manieră:

Anul 2003 2004 2005 2006
Valoarea contabilă la sfârșitul anului 84.000 56.000 28.000 0
Baza fiscală 105.000 87.500 70.000 52.500
Diferența temporară deductibilă 21.000 31.500 42.000 52.500
Creanța totală cu impozitul amânat 3.360 5.040 6.720 8.400
Creanța inițială cu impozitul amânat 0 3.360 5.040 6.720
Mod de recunoaștere Creanță Creanță Creanță –
Influența concilierii dintre profitul fiscal și contabil
asupra profitului c ontabil al exercițiului curent – Majorare
1.680 Majorare
1.680 –
Influența concilierii dintre profitul fiscal și contabil
asupra profitului reportat Majorare
3.360 Diminuare
1.890 – Diminuare
6.720

Diferențe temporare pot să apară și în cazul în care, cu ocazia reevaluării, este revizuită
durata de viață utilă și se estimează a fi diferită de durata normală de funcționare rămasă stabilită
conform legislației fiscale în vigoare. În asemenea situație impactul asupra impozitului amânat se
evaluează conform celor două situații prezentate anterior.

Utilizarea unor facilități fiscale specifice prevăzute de legislația fiscală în vigoare, în cazul
sistemului contabil românesc deducerea suplimentară de 20% din valoarea de intrare la
momentul achiziției, pentru a numite categorii de imobilizări.

Presupunem că în luna iulie 2002 este achiziționat un utilaj la valoarea de 312.000 lei,
amortizabil prin metoda lineară pe o perioadă de 4 ani, care coincide cu durata de amortizare
fiscală. Se optează pentru utilizarea facilităților fiscale promulgate de legislația românească care
constau în deducerea suplimentară de 20% din valoarea de intrare la momentul achiziției.

Pentru reflectarea implicațiilor facilităților fiscale asupra impozitului amânat se vor lua în
consider are următoarele informații:

CONTABILITATEA ȘI FISCALITATEA VENITURILOR ȘI REZULTATELOR ENTITĂȚILOR ECONOMICE
233 Contabilă Fiscală
Lunar Semestrial Anual Lunar Semestrial Anual
Amortizarea
(Deducerea) 6.500 39.000 78.000 62.400 31.200 62.400 5.200

Explicații:
– Amortizarea contabilă lunară de 6.500 s -a calculat astfel: 312.00 0 / 48 luni;
– Deducerea suplimentară de 20% la data achiziției în scopuri fiscale reprezintă 62.400
determinată astfel: 312.000 x 20%;
– Amortizarea fiscală pentru durata normală de utilizare care coincide cu durata de
amortizare fiscală: (312.000 – 62.400) / 48 = 5.200.
La data de 31.12.2002, șase luni după data achiziției utilajului, prin aplicarea reglementărilor
armonizate cu Standardele Internaționale de Contabilitate și cu Directiva a IV -a situația impozitului
amânat se prezintă astfel:

Baza contabilă (cost istoric minus amortizare contabilă aferentă 312.000 – 39.000) 273.000
Baza fiscală (cost istoric minus amortizare fiscală aferentă 312.000 – 62.400 – 31.200) 218.400
Diferență temporară impozabilă 54.600
Datorie totală cu impozitul amânat conform legislației 25% x diferența temporară) 13.650
Datorie anterioară înregistrată cu impozitul amânat 0
Total datorii cu impozitul amânat nerecunoscute conform legislației 13.650

Conform legislației românești în vigoare la momentul respectiv (armonizată cu IAS și
Directiva a IV -a sau conform cu Directiva a IV -a, în funcție de exercițiul financiar) graficul
impozitării amânate pentru toată perioada duratei normale de utilizare este următorul (pentru
exercițiile financiare 2002 – 2004 s -a considerat rata d e impozitare 25%, iar pentru 2005 și 2006,
16%):

CONTABILITATEA ȘI FISCALITATEA VENITURILOR ȘI REZULTATELOR ENTITĂȚILOR ECONOMICE
234 Anul 2002 2003 2004 2005 2006
Valoarea contabilă la sfârșitul
anului 273.000 195.000 117.000 39.000 0
Baza fiscală 218.400 156.000 93.600 31.200 0
Diferența temporară impozabilă 54.600 39.000 23.400 7.800 0
Datoria totală cu impozitul amânat 13.650 9.750 3.744 1.248 0
Datoria inițială cu impozitul amânat 0 0 9.750 3.744 1.088
Mod de recunoaștere Nerecu –
noaștere Datorie Creanță Creanță –
Influența concilierii dintre profitul
fiscal și contabi l asupra profitului
contabil al exercițiului curent – – Majorare
2.496 Majorare
2.496 Majorare
1.248
Influența concilierii dintre profitul
fiscal și contabil asupra profitului
reportat – Diminuare
9.750 Majorare
3.510 – –

Aceste operațiuni se reflectă î n contabilitate conform planului contabil în vigoare la acea dată astfel:
2003 – înregistrarea pentru prima dată a datoriei cu impozitele amânate (retratare)

1173 „Rezultatul reportat provenit din
modificările politicilor contabile” = 4412 „Imp ozitul pe profit amânat” 9.750

2004 – retratarea datoriei înregistrată în 2003 pe baza procentului de impozitare de 25%,
luând în considerare procentul de 16% prevăzut pentru 2005 (aplicarea metodei reportului variabil
prevăzută de IFRS) și înregistrare a reluării la venituri a unei cote părți din cheltuiala anterioară

4412 „Impozitul pe profit amânat” = 1173 „Rezultatul reportat provenit din
modificările politicilor contabile” 3.510
4412 „Impozitul pe profit amânat” = 791 „Venituri din impoz itul pe profit
amânat” 2.496

2005 – reluarea la venituri a unei cote părți din soldul datoriei privind impozitul amânat
provenită din 2004

4412 „Impozitul pe profit amânat” = 791 „Venituri din impozitul pe profit
amânat” 2.496

CONTABILITATEA ȘI FISCALITATEA VENITURILOR ȘI REZULTATELOR ENTITĂȚILOR ECONOMICE
235 2006 – retratare în ve derea aplicării reglementărilor conform cu Directiva a IV -a și anularea
ulterioară a diferenței provizioanelor pentru impozite existente:

1176 „Rezultatul reportat provenit din
trecerea la aplicarea Reglementărilor
conforme cu Directiva a IV -a” = 1173 „Rezultatul reportat provenit din
modificările politicilor contabile” 6.240
4412 „Impozitul pe profit amânat” = 1516 „Provizioane pentru impozite” 1.248
1516 „Provizioane pentru impozite” = 78 „Venituri din provizioane” 1.248

Mențiun e:
Pentru exercițiul financiar 2006, Standardele Internaționale de Raportare Financiar
Contabilă prevedeau diminuarea datoriei cu impozitul amânat, corespunzător cu recunoașterea unui
venit din impozite amânate.
Reglementările contabile românești conform e cu directiva a -IV-a (Ordinul Ministrului
Finanțelor Publice 1752/2005) presupun recunoașterea în contrapartida datoriei a unui provizion
pentru impozite, iar corespunzător diminuării datoriei conform IFRS, legislația românească optează
pentru anularea sa u diminuarea după caz a provizionului.
Deși în ambele situații efectul asupra profitului contabil este același, optăm pentru varianta
menținerii recunoașterii inițiale a datoriei, în defavoarea constituirii provizionului.
Aplicarea IFRS conduce la rapor tarea mai fidelă a cheltuielilor cu impozitul pe profit,
cheltuiala cu impozitul pe profit este mai bine corelată cu profitul corespunzător, se asigură
neutralizarea efectelor fiscale ale determinării profitului impozabil asupra profitului contabil.
Porni nd de la aceste aspecte și ținând cont de cifrele prezentate mai sus, rata efectivă de
impozitare se determină astfel230 (presupunem că sunt realizate și alte venituri, materializate în
profit contabil de 90.000 lei):

230 Ristea M., Manolescu M., Petre G., Ghid p ractic de reconciliere contabilitate -fiscalitate , Ed. Imprimeria Națională
S.A., 2005, pag.35.

CONTABILITATEA ȘI FISCALITATEA VENITURILOR ȘI REZULTATELOR ENTITĂȚILOR ECONOMICE
236 Nr.
crt.
1 ANUL 2002 2003 2004 2005 2006
2 Total venituri realizate 129.000 168.000 168.000 168.000 129.000
3 Amortizarea contabilă 39.000 78.000 78.000 78.000 39.000
4 Profit contabil (rd.2 – rd.3) 90.000 90.000 90.000 90.000 90.000
5 Amortizarea fiscală (inclusiv deducerea
suplimentară de 20% la data achiziției) 93.600 62.400 62.400 62.400 31.200
6 Profit impozabil (rd.2 – rd.5) 35.400 105.600 105.600 105.600 97.800
7 Cheltuieli cu impozitul pe profit curent I
(rd.6 x 25%) 8.850 26.400 26.400 – –
8 Cheltuieli cu impozitu l pe profit curent II
(rd.6 x 16%) – – – 16.896 15.648
9 Diminuări datorie impozit amânat
provenit din reducerea ratei de
impozitare din 2005 – – (3.510) – –
10 Cheltuieli (venituri) cu impozitul pe
profit amânat aferent creării și reluării
diferențelor temporare 13.650 (3.900) (2.496) (2.496) (1.248)
11 Cheltuieli totale impozit pe profit
(rd.7 + rd.8 + rd.9 +rd.10) 22.500 22.500 20.394 14.400 14.400
Rata efectivă de impozitare (%)
12 Conform IAS 12 (rd.11 / rd.4) 25 25 22,66 16 16
13 Neconform IAS 1 2 (rd.7 sau rd.8 / rd.4) 9,8 29,3 29,3 18,77 17,39
Profit net
14 Conform IAS 12 (rd.4 – rd.11) 67.500 67.500 69.606 75.600 75.600
15 Neconform IAS (rd.4 – rd.7 sau rd.8) 81.150 63.600 63.600 73.104 74.352
Din monografia precedentă se poate observa că aplicarea IFRS duce la anularea efectelor
fiscale asupra rezultatului contabil deoarece:
– rata efectivă de impozitare este cea reală, efectivă conform prevederilor legale dacă
raportăm impozitul calculat conform IFRS la profitul net obținut;
– se realizează o oarecare nivelare a rezultatului contabil de la un exercițiu financiar la
celălalt. În cazul aplicării IFRS profitul net are o oscilație maximă de (75.600 –
67.500)/67.500 x 100, adică 12%, pe când în cazul neaplicării IFRS referitor la
impozitarea amânat ă această oscilație este de (81.150 – 63.600) x 81.150 / 100, adică de
28%.
Diferența considerăm că este apreciabilă, iar necesitatea aplicării IFRS este evidentă, mai
ales dacă ținem cont de impactul pe care rezultatul pe acțiune calculat pe baza unui re zultatului net

CONTABILITATEA ȘI FISCALITATEA VENITURILOR ȘI REZULTATELOR ENTITĂȚILOR ECONOMICE
237 contabil care variază foarte mult din motive fiscale, îl are asupra evoluțiilor unei societăți la bursă.
Desigur că susținem ideea aplicării acestei metode doar pentru societățile mari.

Înregistrarea la imobilizări corporale a bunurilor ach iziționate cu o valoare mai mică decât
limita legală stabilită de reglementările contabile românești
Presupunem că în anul 2004 a fost achiziționat un utilaj cu valoarea de 1.400 lei. Durata de
viață utilă stabilită este de 5 ani.
Conform reglementărilo r fiscale românești (Codul Fiscal, art.24, alin.17), respectivul utilaj
având prețul de achiziție sub plafonul minim, este considerat obiect de inventar și putea fi dedus
integral ca și cheltuială la momentul dării în folosință.
Pe de altă parte, din punc t de vedere contabil, societatea ar putea deduce sub formă de
amortizare anuală o cotă parte din costul de achiziție al utilajului , pentru durata de utilizare de 5
ani, metoda de amortizare fiind cea liniară. În această situație valoarea dedusă ca și amor tizare din
punct de vedere contabil este 280 lei anual.
La data de 31 decembrie 2004, situația diferențelor temporare pe care le generează utilajul
este următoarea:

Baza contabilă (cost istoric minus amortizare contabilă aferentă 1.400 – 280) 1.120
Baza fiscală (cost istoric minus deducere fiscală aferentă 1.400 – 1.400) 0
Diferență temporară impozabilă 1.120
Datorie totală cu impozitul amânat conform legislației (16% x diferență temporară) 179
Datorie anterioară înregistrată cu impozitul amânat –
Total cheltuieli cu impozitul amânat conform legislației 179

În conformitate cu Standardele Internaționale de Raportare Financiar Contabilă și cu
legislația existentă la acel moment, se înregistrează în contabilitate:

6912 „Cheltuieli cu impozitul p e profit
amânat” = 4412 „Impozitul pe profit amânat” 179

La data de 31 decembrie 2005, pentru neutralizarea efectelor rezultatului impozabil asupra
rezultatului contabil, se va anula o parte din datoria cu impozitul amânat înregistrată anterior:

CONTABILITATEA ȘI FISCALITATEA VENITURILOR ȘI REZULTATELOR ENTITĂȚILOR ECONOMICE
238 Baza contabilă (cost istoric minus amortizare contabilă aferentă 1.400 – 560) 840
Baza fiscală (cost istoric minus deducere fiscală aferentă 1.400 – 1.400) 0
Diferență temporară impozabilă 840
Datorie totală cu impozitul amânat conform legislației (16% x diferență temporară) 134
Datorie anterioară înregistrată cu impozitul amânat 179
Total venituri cu impozitul amânat conform legislației 45

Practica contabilă românească înregistrează această operațiune în contabilitate de următoarea
manieră:

4412 „Impozitul pe profit amânat” = 791 „Venituri din impozitul pe profit
amânat” 45

Începând cu exercițiul financiar 2006, Datorită aplicării Directivei a IV -a, soldul datoriei
rămase cu impozitul amânat va fi retratat prin transferul în cont de proviz ion privind impozitele, iar
în următorii trei ani, până la epuizarea diferențelor temporare impozabile, o cotă parte din
provizionul respectiv va fi virat la venituri:

4412 „Impozitul pe profit amânat” = 1516 „Provizioane pentru impozite” 134
1516 „Provi zioane pentru impozite” = 78 „Venituri din provizioane” 45

Această variantă deși prevăzută de legislația în vigoare, este destul de puțin pusă în aplicare
de societăților românești. În general se optează pentru aplicarea regimului obiectelor de inventa r și
înregistrarea la ieșirea din gestiune a deducerii valorii acestuia sub formă de cheltuială atât din
punct de vedere contabil cât și fiscal.

CONTABILITATEA ȘI FISCALITATEA VENITURILOR ȘI REZULTATELOR ENTITĂȚILOR ECONOMICE
239 6.4. FISCALITATEA AMÂNATĂ A ALTOR ELEMENTE

Fiscalitatea amânată privind stocurile

Conform prev ederilor contabile aliniate la Directiva a IV -a a Comunităților Econom ice
Europene „costul de prelucrare al stocurilor cuprinde cheltuielile directe aferente producției și
anume: materiale directe, energie consumată în scopuri tehnologice, manoperă direc tă și alte
cheltuieli directe de producție, precum și cota cheltuielilor indirecte de producție alocată în mod
rațional ca fiind legată de fabricația acestora”. Tot referitor la acest aspect aceeași reglementare
menționează, ca și completare că următoarele elemente de cheltuieli trebuie recunoscute ca și
cheltuieli ale perioadei și nu incluse în costul de producție:
– „pierderile de materiale, manopera sau alte costuri de producție înregistrate peste limita
normală admisă;
– cheltuielile de depozitare, cu exce pția cazurilor în care aceste costuri sunt necesare în
procesul de producție, anterior trecerii într -o nouă fază de fabricație;
– cheltuielile generale de administrație care nu participă la aducerea stocurilor în locul și la
forma finală;
– costurile de desfac ere”.
Același lucru era prevăzut și de Ordinul 94/2001, dar și de IFRS. În condițiile în care în
reglementările contabile românești anterioare cheltuielile generale de administrație și cele de
desfacere erau incluse în costul de producție, pot fi generate diferențe temporare provenite din
retratare.
Pentru a ilustra eliminarea din valoarea stocurilor a acestor elemente de cheltuieli prin
retratare și impactul asupra impozitării amânate, și implicit asupra rezultatului contabil, considerăm
enunțul următor .
Presupunem că o societate prezintă la 31 decembrie 2003 (înainte de retratare) un stoc de
produse finite de 80.000 lei. Acest cost de producție este calculat prin luarea în considerare a
cheltuielilor administrative de 4.000 lei și a cheltuielilor de des facere în sumă de 500 lei.
Retratarea care se impune pentru conformitate cu reglementările, constă în eliminarea
cheltuielilor administrative și de desfacere din valoarea stocului, în sumă de 4.500 lei.
La data retratării, 31.12.2003 situația impozitului amânat este următoarea:
Baza contabilă ( cost anterior calculat diminuat cu cheltuielile excluse din cost 80.000 –
4.500 75.500
Baza fiscală (cost producție anterior calculat) 80.000
Diferență temporară deductibilă 4.500
Creanță totală cu impozitul amâ nat conform legislației (25 % x diferență temporară) 1.125
Creanță anterioară înregistrată cu impozitul amânat 0
Total venituri cu impozitul amânat recunoscut direct în rezultatul reportat 1.125

CONTABILITATEA ȘI FISCALITATEA VENITURILOR ȘI REZULTATELOR ENTITĂȚILOR ECONOMICE
240 Retratarea presupune două etape:
Corectarea costului de producție aferent stocurilor înregistrat în contabilitate (diferit de cel
fiscal):

1172 „Rezultatul reportat provenit din
adoptarea pentru prima dată a IAS, mai
puțin IAS 29” = 345 „Produse finite” 4.500

Înregistrarea creanței privind impozit ul amânat prin influențarea rezultatului reportat
(presupunem că sunt îndeplinite condițiile pentru recunoașterea creanței provenită din diferențe
temporare deductibile, referitoare la contrapartida diferențelor temporare impozabile sau la profitul
impozab il suficient de mare) :

4412 „Impozitul pe profit amânat” = 1172 „Rezultatul reportat provenit din
adoptarea pentru prima dată a IAS, mai
puțin IAS 29” 1.125

Astfel ținând cont de faptul că din punct de vedere fiscal baza de impozitare a răm as cea
anterioară care includea și cheltuielile de administrație și cele generale, rezultă diferențe temporare
până la nivelul costului retratat de producție în conformitate cu noile prevederi.
La data scăderii din gestiune a produselor finite vândute, ac estea vor genera deduceri fiscale
egale cu valoarea recunoscută la impozitare inițial (inclusiv cheltuieli generale de administrație și
de desfacere) de 80.000 lei.
La data de 31.12.2004 situația impozitului amânat se prezintă astfel:

Baza contabilă a st ocului retratat 0
Baza fiscală 0
Diferență temporară deductibilă 0
Creanță totală cu impozitul amânat conform legislației 0
Creanță anterioară înregistrată cu impozitul amânat 1.125
Total venituri cu impozitul amânat recunoscut direct în rezulta tul reportat 0

Descărcarea de gestiune se realizează din punct de vedere contabil la costul retratat de
producție:

711 „Variația stocurilor” = 345 „Produse finite” 75.500

Din punct de vedere fiscal se va deduce din totalul veniturilor costul de produ cție calculat
înainte de retratare de 80.000 lei.

CONTABILITATEA ȘI FISCALITATEA VENITURILOR ȘI REZULTATELOR ENTITĂȚILOR ECONOMICE
241 În această situație, dacă vânzarea s -a realizat în perioada 2004 – 2005 diferențele temporare
se înregistrează conform IFRS și Ordinului 94/2001, prin reluarea creanțelor privind impozitul
amânat înregistr ate anterior la venituri.

6912 „Cheltuieli cu impozitul pe profit
amânat” = 4412 „Impozitul pe profit amânat” 1.125

Dacă vânzarea nu s -a realizat până la data de 31.12.2005, când se aplică Directiva a IV -a,
creanțele privind impozitul amânat înregistra te anterior trebuie anulate, deoarece nu vor mai fi
recunoscute, conform prevederilor Ordinului 1752/2005. În acest caz impactul reglementărilor
fiscale asupra determinării profitului contabil nu mai poate fi neutralizat:

1176 „Rezultatul reportat proveni t din
trecerea la aplicarea Reglementărilor
conforme cu Directiva a IV -a” = 4412 „Impozitul pe profit amânat” 1.125

Impactul acestei situații în practica contabilă românească actuală este destul de redus pentru
că este puțin probabil ca o înt reprindere sa dețină stocuri de produse finite cu o asemenea vechime
sau chiar dacă ar deține valoarea acestui stoc ar fi destul de redusă;

Fiscalitatea amânată privind ajustările și provizioanele

Nedeductibilitatea din punct de vedere fiscal a provizio anelor poate determina în unele
situații recunoașterea unei creanțe privind impozitul pe profit amânat, în conformitate cu IFRS.
Constituirea ajustărilor și provizioanelor se face la încheierea exercițiului financiar, în
vederea respectării principiului pr udenței. În majoritatea situațiilor acestea nu sunt deductibile la
calculul profitului impozabil. Pornind de la această premisă este necesar ca la constituirea
impozitelor amânate pentru astfel de deprecieri să se recurgă la raționamentul profesional, conf orm
căruia să se demonstreze cu suficientă credibilitate necesitatea constituirii impozitelor amânate.
În urma analizei se va aprecia dacă respectivele deprecieri pot fi reversibile pe viitor,
existând astfel posibilitatea realizării veniturilor viitoare din aceste active și a reluării creanțelor
constituite din impozite amânate.
Conform Directivei a IV -a și a legislației românești „activele de natura stocurilor nu trebuie
reflectate în bilanț la o valoare mai mare decât valoarea care se poate obține pri n utilizarea sau
vânzarea lor. În acest scop valoarea stocurilor se diminuează până la valoarea realizabilă netă, prin
reflectarea unei ajustări pentru depreciere.
Conform IFRS, prezentarea în bilanț a stocurilor se face la minimum dintre cost și valoarea
realizabilă, în conformitate cu IAS 2. Dacă valoarea realizabilă netă este mai mică decât costul

CONTABILITATEA ȘI FISCALITATEA VENITURILOR ȘI REZULTATELOR ENTITĂȚILOR ECONOMICE
242 stocului, se va înregistra o depreciere a valorii pentru care la data bilanțului se va înregistra un
provizion.
Considerând că înțelesul termenilor de proviz ion pentru depreciere și ajustare, din punct de
vedere al sistemului contabil românesc este același, se poate observa că există o concordanță între
cele două opinii.
Următorul exemplu este destinat ilustrării diferențelor temporare generate de constituire a
acestor ajustări.
Considerăm cazul unei societăți comerciale care la data de 31 decembrie 2004 are un stoc de
produse finite evaluate la cost de producție 90.000 lei, valoarea realizabilă netă fiind de 80.000 lei.
Conform reglementărilor trebuie să se î nregistreze o ajustare de 10.000 lei la sfârșitul exercițiului
financiar.
Influența asupra impozitului amânat este următoarea:

Baza contabilă ( cost istoric – ajustare 90.000 –10.000) 80.000
Baza fiscală (cost istoric) 90.000
Diferență temporară dedu ctibilă 10.000
Creanță totală cu impozitul amânat conform legislației (16 % x diferență temporară) 1.600
Creanță anterioară înregistrată cu impozitul amânat 0
Total venituri cu impozitul amânat 1.600

Conform acestei situații societatea va recunoaște o creanță privind impozitul amânat dacă
sunt îndeplinite condițiile reglementărilor prezentate anterior:

4412 „Impozitul pe profit amânat” = 791 „Venituri din impozitul pe profit
amânat” 1.600

În condițiile în care valoarea realizabilă netă la sfârșit ul exercițiului financiar următor (2005)
este superioară costului de producție, ajustarea înregistrată în exercițiul financiar anterior nu mai are
obiect și se impune anularea acesteia.
Conform IFRS, impactul asupra impozitării amânate este următorul:
Baza contabilă ( cost istoric – ajustare 90.000 – 0) 90.000
Baza fiscală (cost istoric) 90.000
Diferență temporară deductibilă 0
Creanță totală cu impozitul amânat conform legislației (16 % x diferență temporară) 0
Creanță anterioară înregistrată cu im pozitul amânat 1.600
Total cheltuieli cu impozitul amânat 1.600
Prin urmare se va relua diferența temporară deductibilă înregistrată anterior, prin
înregistrarea unor cheltuieli cu impozitul amânat:

CONTABILITATEA ȘI FISCALITATEA VENITURILOR ȘI REZULTATELOR ENTITĂȚILOR ECONOMICE
243
6912 „Cheltuieli cu impozitul pe profit
amânat” = 4412 „Impozitul pe profit amânat” 1.600

Conform Directivei a IV -a și Ordinului 1752/2005 începând cu exercițiul financiar 2006, se
consideră că toate diferențele temporare deductibile nu se justifică în vederea recunoașterii și prin
urmare creanțele privi nd impozitul amânat, sunt retratate și transferate la rezultatul reportat:

1176 „Rezultatul reportat provenit din
trecerea la aplicarea Reglementărilor
conforme cu Directiva a IV -a” = 4412 „Impozitul pe profit amânat” 1.600

CONTABILITATEA ȘI FISCALITATEA VENITURILOR ȘI REZULTATELOR ENTITĂȚILOR ECONOMICE
244 6.5.IMPLICAȚIILE FACILITĂȚILOR FISCALE PRIVIND CHELTUIELILE
CU DOBÂNZILE ȘI DIFERENȚELE DE CURS VALUTAR ASUPRA
FISCALITĂȚII AMÂNATE

Una dintre facilitățile fiscale generatoare de diferențe temporare este prevăzută de Codul
Fiscal și face ref erire la cheltuielile cu dobânzile și diferențele de curs valutar. Conform
prevederilor fiscale în vigoare până la sfârșitul exercițiului financiar 2005, în cazul în care gradul de
îndatorare stabilit la sfârșitul exercițiului financiar este supraunitar, c heltuielile cu dobânzile și
pierderea netă din diferențe de curs valutar, erau deductibile până la nivelul sumelor reprezentând
venituri din dobânzi, plus 10% din celelalte venituri ale întreprinderii.
Surplusul de cheltuieli cu dobânzile și pierderea net ă din diferențe de curs valutar erau
reportabile în exercițiul financiar următor, în vederea luării în considerare la deductibilitate până la
deductibilitatea lor integrală.
Menționăm că aceste reglementări sunt de natură fiscală și pot fi privite din per spectiva unor
facilități fiscale (contribuabilul are posibilitatea ca în exercițiul fiscal următor să beneficieze de un
nivel superior al cheltuielilor de natură financiară deductibile, incluzând și cheltuielile financiare
provenite din perioadele preceden te, reluate ca și deductibilitate, în măsura î n care va realiza un
nivel al veniturilor suficient de mare în acest sens.
Desigur, reglementarea fiind una de natură fiscală nu are ca și scop prioritar, respectarea
principiilor contabilității, în special a principiului independenței exercițiilor (cheltuielile aferente
exercițiului curent nedeductibile, vor influența rezultatul contabil al exercițiilor financiare
următoare, din perspectiva impozitului pe profit viitor dimensionat corespunzător regimului
dedu ctibil al acestor elemente de cheltuieli).
Conform prevederilor Standardelor Internaționale de Raportare Financiar Contabilă, pentru
neutralizarea efectelor fiscale asupra rezultatului exercițiului, în această situație avem o diferență
temporară deductibi lă, între momentul în care se constată nedeductibilitatea la sfârșitul exercițiului
financiar respectiv, și momentul reluării lor la deductibilitate în exercițiile financiare următoare.
Începând cu exercițiul financiar 2006 se renunță la această facilitat e fiscală, ceea ce din
punctul de vedere al relațiilor contabilitate fiscalitate reprezintă un progres din cel puțin două
puncte de vedere:
– principiul contabil al independenței exercițiului nu este afectat de reglementările fiscale.
Nivelul deductibilități i cheltuielilor financiare este stabilit doar în funcție de gradul de
îndatorare (stabilit conform ultimelor reglementări la valoarea de 3), iar cheltuielile cu
dobânzile și diferențele de curs valutar considerate nedeductibile la sfârșitul unui
exercițiu financiar nu vor mai fi reluate la deductibilitate în exercițiile financiare
următoare, fiind deci deductibile definitiv. În această situație nu vor mai fi generate
diferențe temporare și implicit impozite amânate;

CONTABILITATEA ȘI FISCALITATEA VENITURILOR ȘI REZULTATELOR ENTITĂȚILOR ECONOMICE
245 – eventualele creanțe care s -ar fi impus a fi înregistrate datorită diferențelor temporare
deductibile, în cazul în care ar fi existat posibilitatea reluării ca și deductibilitate a
acestor cheltuieli, nu mai puteau fi recunoscute datorită adoptării, din 2006 a Directivei a
IV-a în contabilitate, prin intermediul Ordinului 1752. În acest caz efectul fiscal în
contabilitate nemaiputând fi neutralizat.
Începând cu exercițiul financiar 2006 se renunță la procedura reluării deductibilității în
exercițiile financiare următoare a cheltuielilor financiare parțial nedeductibile în exercițiul curent.
În aceste condiții înregistrarea diferențelor temporare generate de aceste operațiuni nu va mai fi
necesară. Totuși considerăm oportună reflectarea acesteia în lucrare pentru a pune în evidență
impactul fiscal a supra rezultatului contabil și modul de neutralizare a acestui efect prin
recunoașterea creanțelor privind impozitul amânat provenite din diferențele temporare deductibile,
conform prevederilor IFRS.
Pentru a pune în evidență aceste mențiuni considerăm ut il exemplul unei întreprinderi, care
înregistrează următoarele date la sfârșitul exercițiului financiar 2004:
– cheltuieli totale cu dobânzile 50.000 lei, reprezentând:
 35.000 lei dobânzile bancare;
 15.000 lei dobânzile anuale datorate pentru creditele pe te rmen lung în valoare de
100.000 lei obținut de societate de la acționari cu o dobândă de 15% pe an.
– pierderea netă din diferențe de curs valutar (venituri – cheltuieli privind diferențele de
curs valutar) în sumă de 75.000 lei, din care:
 60.000 lei pierder e netă aferentă creditelor bancare;
 15.000 lei pierdere netă aferentă creditelor contractate de la acționari.
– veniturile totale din dobânzi la nivelul exercițiului financiar 7.000 lei, iar celelalte
venituri impozabile înregistrate de societate 393.000. Co nsiderăm că gradul de
îndatorare pentru sfârșitul exercițiului financiar respectiv este supraunitar.
– nivelul ratei dobânzii anuale pentru exercițiul financiar 2004 este de 9% pentru
împrumuturile în valută, conform legislației în vigoare la momentul respec tiv

Stabilirea dobânzilor nedeductibile definitiv (reprezintă diferențe permanente care nu generează
impozite amânate)

Cheltuiala cu dobânda aferentă creditului primit de la acționari 15.000
Limita maximă a cheltuielii cu dobânda deductibilă231 (100.000 x 9%) 9.000
Cheltuieli cu dobânda nedeductibilă și nereportabilă 6.000

231 Conform prevederilor Codului Fiscal pentru exercițiile financiare 2004 -2006, dobânzile aferente creditelor primite
de la alte entități, cu excepția societățilo r bancare române sau străine, societăților de leasing, de credit ipotecar, dobânda
deductibilă este limitată la nivelul ratei dobânzii anuale pentru împrumuturile în valută.

CONTABILITATEA ȘI FISCALITATEA VENITURILOR ȘI REZULTATELOR ENTITĂȚILOR ECONOMICE
246 Stabilirea plafonului maxim până la care cheltuielile financiare vor fi deductibile

Venituri totale din dobânzi 7.000
Procent 10% din alte venituri realizate în cursul exercițiulu i financiar (393.000 x 10%) 39.300
Limita maximă admisă pentru deductibilitatea cheltuielilor financiare 46.300

Stabilirea cheltuielilor supuse limitării deductibilității

Nr.
crt.
1 Cheltuieli cu dobânda înregistrate în exercițiul financiar 50.000
2 Cheltuieli cu dobânda nedeductibile definitiv aferente creditelor asociaților 6.000
3 Cheltuieli cu dobânda supuse limitării deductibilității (rd.1 – rd.2) 44.000
4 Pierdere netă din diferențe de curs valutar nedeductibilă 75.000
5 Total cheltuieli s upuse limitării (rd.3 + rd.4) 119.000

Stabilirea cheltuielilor financiare care se vor reporta pentru deductibilitate în exercițiul financiar
următor

Total cheltuieli financiare supuse limitării deductibilității 119.000
Plafonul maxim până la care chelt uielile financiare vor fi deductibile 46.300
Total cheltuieli financiare nedeductibile care se vor reporta pentru deducere în viitor 72.700

Făcând abstracție de alte elemente de venituri și cheltuieli decât cele de natură financiară
prezentate anterior , concilierea dintre rezultatul contabil și rezultatul fiscal, la sfârșitul exercițiului
financiar 2004, conform reglementărilor în vigoare la acea dată, armonizate cu Standardele
Internaționale și cu Directiva a IV -a se prezintă astfel:

CONTABILITATEA ȘI FISCALITATEA VENITURILOR ȘI REZULTATELOR ENTITĂȚILOR ECONOMICE
247 Nr.
crt.
1 Profit contabil brut 275.000
2 Cheltuieli nedeductibile definitiv privind dobânzile aferente de la instituții de
credit neautorizate, care depășesc limita legală (creditele asociaților) 6.000
3 Cheltuieli nedeductibile reportabile în perioada urm ătoare în vederea deducerii
fiscale 72.700
4 Profit fiscal (rd.1 + rd.2 + rd.3) 353.700
5 Cheltuiala cu impozitul curent ( 353.700 x 16%) 56.592
6 Profit contabil net fără recunoașterea creanțelor privind impozitul amânat
(rd.1 – rd.5) 215.408
7 Diferența temporară deductibilă (generată de diferențele între baza contabilă și
fiscală a cheltuielilor financiare nedeductibile care se vor relua la deductibilitate) 72.700
8 Creanță totală privind impozitul amânat (72.700 x 16%) 11.632
9 Creanță inițială privind impozitul amânat 0
10 Venit din impozit amânat (rd.8 – rd.9) 11.632
11 Profit contabil net fără influențe fiscale
(rd.1 – rd.5 + rd.10) 227.040

Prin înregistrarea în contabilitate în exercițiul financiar 2004, a influenței diferențelor
tempor are deductibile sub forma unei creanțe privind impozitul amânat, se obține un profit contabil
neinfluențat de reglementările fiscale privitoare la dimensionarea în scopuri fiscale a profitului
fiscal:

4412 „Impozitul pe profit amânat” = 791 „Venituri din impozitul pe profit
amânat” 11.632

Continuitatea acestor operațiuni contabile în exercițiul financiar 2005, constă în
suplimentarea cheltuielilor supuse limitării aferente acestui exercițiu financiar cu cheltuielile
financiare în sumă de 72.700 proveni te din exercițiul financiar precedent, 2004.
Presupunând că limita deductibilității cheltuielilor financiare pentru 2005, calculată conform
aceleiași metodologii prezentată anterior, este de 300.000 lei, iar cheltuielile supuse limitării
aferente exerciț iului financiar 2005 sunt 270.000 lei, impactul asupra cheltuielilor financiare
reportabile în vederea deducerii fiscale este următorul:

CONTABILITATEA ȘI FISCALITATEA VENITURILOR ȘI REZULTATELOR ENTITĂȚILOR ECONOMICE
248 Stabilirea cheltuielilor financiare care se vor reporta pentru deductibilitate în exercițiul financiar
următor

Total cheltuieli financiare supuse limitării deductibilității (270.000 + 72.700) 342.700
Plafonul maxim până la care cheltuielile financiare vor fi deductibile 300.000
Total cheltuieli financiare nedeductibile care se vor reporta pentru deducere în viitor 42.700
Total cheltuieli financiare reportate din exercițiul financiar precedent 72.700
Variația cheltuielilor financiare reportabile în vederea deducerii fiscale (30.000)

Pornind de la premisa că în exercițiul financiar 2005, valoarea cheltuielilor cu dobânzile
nedeductibile definitiv și nereportabile pentru perioada următoare este de 10.000, în condițiile
aceluiași rezultat contabil brut cu exercițiul financiar 2004, impactul diferențelor temporare asupra
rezultatului net contabil este următorul:

Nr.
crt.
1 Profit contabil brut 275.000
2 Cheltuieli nedeductibile definitiv privind dobânzile aferente de la instituții de
credit neautorizate, care depășesc limita legală (creditele asociaților) 10.000
3 Cheltuieli nedeductibile reportabile în perioada următoare în vederea deducerii
fiscale 42.700
4 Profit fiscal (rd.1 + rd.2 + rd.3) 327.700
5 Cheltuiala cu impozitul curent ( 327.700 x 16%) 52.432
6 Profit contabil net fără recunoașterea creanțelor privind impozitul amânat
(rd.1 – rd.5) 222.568
7 Diferența temporară deductibilă (generată de diferențele între baza contabilă și
fiscală a cheltuielilor financiare nedeductibile care se vor relua la deductibilitate) 42.700
8 Creanță totală privind impozitul amânat (42.700 x 16%) 6.832
9 Creanță iniția lă privind impozitul amânat 11.632
10 Cheltuială privind impozitul amânat (rd.9 – rd.8) 4.800
11 Profit contabil net fără influențe fiscale
(rd.1 – rd.5 – rd.10) 217.768

Din punct de vedere a diminuării creanței privind impozitul amânat această opera țiune se
înregistrează în contabilitate, conform IFRS, la sfârșitul exercițiului financiar 2005, astfel:

6912 „Cheltuieli cu impozitul pe profit
amânat” = 4412 „Impozitul pe profit amânat” 4.800

CONTABILITATEA ȘI FISCALITATEA VENITURILOR ȘI REZULTATELOR ENTITĂȚILOR ECONOMICE
249 Odată cu adoptarea Directivei a IV -a, creanțele privind i mpozitul amânat nu se mai recunosc
în contabilitatea românească, impunându -se retratarea soldului creanțelor privind impozitul amânat,
reprezentând influența cheltuielilor financiare care se vor relua ca și deductibilitate în perioada
următoare:

1176 „Rez ultatul reportat provenit din
trecerea la aplicarea Reglementărilor
conforme cu Directiva a IV -a” = 4412 „Impozitul pe profit amânat” 6.832

CONTABILITATEA ȘI FISCALITATEA VENITURILOR ȘI REZULTATELOR ENTITĂȚILOR ECONOMICE
250 6.6.FISCALITATEA AMÂNATĂ GENERATĂ DE PIERDEREA FISCALĂ
REPORTABILĂ

Conform pr evederilor IFRS o întreprindere ia în considerare următoarele criterii la
evaluarea probabilității existenței profitului impozabil față de care să poată fi utilizate pierderile
fiscale sau creditele fiscale neutilizate:
– dacă întreprinderea are suficiente diferențe impozabile aferente aceleiași autorități fiscale
și aceleiași entități impozabile, ce vor avea ca efect valori impozabile față de care
pierderile fiscale sau creditele fiscale nefolosite să poată fi utilizate înainte de expirarea
lor;
– dacă este p robabil ca întreprinderea să aibă profituri impozabile înainte ca pierderile
fiscale sau creditele fiscale neutilizate să expire;
– dacă pierderile fiscale neutilizate rezultă din cauze identificabile care au șanse minime
de a reapărea;
– dacă oportunitățile p rivind planificarea fiscală sunt sau nu disponibile pentru
întreprinderea care va crea profit impozabil în perioada în care pierderile fiscale sau
creditele fiscale nefolosite pot fi utilizate.
Existența pierderilor fiscale neutilizate este o dovadă conclu dentă a faptului că s -ar putea să
nu existe profit impozabil viitor. Totuși în situația în care este suficient de probabilă realizarea de
profituri impozabile viitoare și deci se vor obține beneficii economice viitoare sub forma reducerii
plăților de impoz it pe profit), evaluarea creanței cu impozitul pe profit amânat se va face conform
metodei reportului variabil prevăzută de IFRS, adică la ratele de impozitare așteptate a fi puse în
aplicare pentru perioada în care creanța va fi realizată (stabilite pe ba za ratelor de impozitare
reglementate sau aproape reglementate până la data bilanțului).
Legislația fiscală românească prevede că pierderea fiscală anuală se va recupera din
profiturile impozabile obținute în următorii ani, iar recuperarea pierderilor se va efectua în ordinea
înregistrării acestora, la fiecare termen de plată a impozitului pe profit, potrivit prevederilor legale
în vigoare din anul înregistrării acestora.
Recunoașterea unei creanțe privind privind impozitul pe profit amânat se impune, dacă sunt
respectate condițiile prezentate anterior, pornind de la considerentul că recuperarea pierderii
pierderii fiscale din profiturile fiscale viitoare va duce la o economie viitoare privind impozitul pe
profit generată de evenimentele exercițiului curen t. Din acest punct de vedere se poate aprecia că
recunoașterea în exercițiul curent a creanțelor privind impozitul amânat, în condițiile prevăzute de
IFRS, ar fi și o consecință a respectării principiului contabil al independenței exercițiilor.
Pentru a pu ne în evidență necesitatea și consecințele recunoașterii diferențelor temporare
deductibile provenite din pierderile fiscale curente considerăm utilă următoarea situație practică, a
unei întreprinderi care a înregistrat în exercițiul financiar 2004 o pierd ere fiscală de 40.000 lei,
datorată unor evenimente extraordinare legate de unele distrugeri cu șanse nule de repetabilitate.
Pentru următoarele 5 exerciții financiare se prevede realizarea unui profit impozabil cel puțin la

CONTABILITATEA ȘI FISCALITATEA VENITURILOR ȘI REZULTATELOR ENTITĂȚILOR ECONOMICE
251 nivelul profitului impozabil po tențial al exercițiului financiar 2004 de 9.000 lei, dacă nu ar fi
intervenit evenimentul extraordinar care a generat pierderea fiscală.
Conform criteriilor IFRS, se impune recunoașterea unor creanțe privind impozitul amânat la
nivelul economiei de impozit care se va realiza în viitor prin deducerea fiscală a acestora.
Recunoașterea se va face pornind de la premisa că pierderea fiscală anuală care se va recupera anual
în următorii 5 ani va fi de 8.000 lei, inferioară profitului fiscal anual minim prognozat de 9.000 lei
anual (exclusiv pierderile fiscale reportate) și în condițiile în care evenimentul extraordinar care a
survenit în decursul exercițiului 2004 are șanse nule de repetabilitate.
În consecință pentru exercițiul financiar 2004 se va înregistra în contabilitatea românească
conform cu prevederile armonizate cu Standardele Internaționale și cu Directiva a IV -a creanța de
6.400 lei cu impozitul amânat în funcție de rata așteptată pentru impozitare în exercițiul următor
(40.000 x 16%)

4412 „Impozitul p e profit amânat” = 791 „Venituri din impozitul pe profit
amânat” 6.400

Situația privind impozitul pe profit curent aferentă exercițiului 2004 este următoarea:

Profitul impozabil anterior deducerii pierderii fiscale reportate 9.000
Pierdere fiscală rep ortată deductibilă (8.000)
Profit fiscal 1.000
Cheltuieli privind impozitul curent pe profit (1.000 x 16%) 160
Cheltuieli privind impozitul amânat reluat (8.000 x 16%) 1.280
Total cheltuieli privind impozitul 1.440

În cazul aplicării impozitării am ânate se poate observa că în exercițiul 2004 cheltuiala cu
impozitul totală este 1.440 și reprezintă tocmai impozitul pe profitul anului 2004, dacă nu ar fi
existat pierderea fiscală deductibilă (9.000 x 16%). În acest mod se poate neutraliza efectul
politicilor fiscale asupra rezultatului net contabil, prin înregistrarea în contabilitate a unei cheltuieli
cu impozitul neinfluențată de deducerea pierderii fiscale reportate.
Pentru exercițiul 2005 când se va recupera o valoare de 8.000 lei din pierderea fisc ală prin
deducerea din profitul impozabil superior de 9.000 lei se va relua corespunzător o parte din creanța
înregistrată anterior (8.000 x 16%)

6912 „Cheltuieli cu impozitul pe profit
amânat” = 4412 „Impozitul pe profit amânat” 1.280

CONTABILITATEA ȘI FISCALITATEA VENITURILOR ȘI REZULTATELOR ENTITĂȚILOR ECONOMICE
252 Începând cu exer cițiul financiar 2006, sistemul contabil românesc se aliniază la Directiva a
IV-a și prin urmare din considerente legate de prudență se renunță la înregistrarea creanțelor privind
impozitul amânat în contabilitate, impunându -se retratarea de maniera următo are:

1176 „Rezultatul reportat provenit din
trecerea la aplicarea Reglementărilor
conforme cu Directiva a IV -a” = 4412 „Impozitul pe profit amânat” 5120

CONTABILITATEA ȘI FISCALITATEA VENITURILOR ȘI REZULTATELOR ENTITĂȚILOR ECONOMICE
253 6.7.DIVERGENȚA IFRS – DIRECTIVA A IV -A PRIVIND IMPOZITAREA
AMÂNATĂ: RECUNOAȘTEREA DIFERENȚELOR TEMPORARE
DEDUCTIBILE

Spre deosebire de Standardele Internaționale de Raportare Financiar Contabilă
reglementările contabile românești conforme cu Directiva a IV -a recunosc în contabilitate, doar
efectul diferențelor te mporare impozabile, sub forma provizioanelor pentru impozite.
Pe de altă parte standardele internaționale recunosc atât efectul diferențelor temporare
impozabile, sub forma înregistrării datoriilor privind impozitul amânat, cât și al diferențelor
temporar e deductibile, din perspectiva recunoașterii creanțelor privind impozitul amânat.
Deoarece normalizatorii români nu au considerat oportună recunoașterea implicațiilor fiscale
ale diferențelor temporare deductibile, aspectele prezentate în continuarea acest ui subcapitol
reprezintă poziția IFRS față de acest aspect.
Desigur explicația neînregistrării în contabilitatea românească a creanțelor privind impozitul
amânat poate fi prudența și o oarecare doză de conservatorism specifice sistemelor contabile
conectat e la fiscalitate. Apreciem că implicațiile nerecunoașterii acestor creanțe în contabilitate doar
din motive de prudență, fără a aprecia oportunitatea recunoașterii aplicând condițiile prevăzute de
IFRS, pot avea ca efect:
– afectarea dimensiunii rezultatului contabil de către regulile fiscale care prevăd
dimensionarea profitului fiscal în vederea impozitării;
– diminuarea artificială a profitului contabil, cu influențe semnificative asupra informării
investitorilor.
Din punct de vedere al Standardelor Inte rnaționale de Raportare Financiar Contabilă, se
menționează că acele creanțe privind impozitul amânat se pot recunoaște în bilanț pentru care
realizarea este foarte probabilă în perioadele viitoare. Această realizare este foarte probabil,
dependentă de pro fitabilitatea viitoare a entității raportoare. Pornind de la această premisă se
impune aprecierea probabilității ca întreprinderea să fie profitabilă. Și din punctul de vedere al
acestor reglementări, în lipsa unor dovezi convingătoare în sensul aprecieri i unei profitabilități
rezonabile pentru viitor „conceptele de conservatorism și realizare sugerează ca acea creanță să fie
tratată ca un câștig contingent și să nu fie recunoscută până când nu este realizată și numai dacă
acest lucru se întâmplă”232.
Relu area diferențelor temporare deductibile generează conform IFRS deduceri la
determinarea profiturilor impozabile ale perioadelor viitoare. Totuși, beneficiile economice sub
forma reducerii plăților de impozite vor intra în conturile întreprinderii doar dacă aceasta va obține
suficient profit impozabil față de care deducerile viitoare vor putea fi compensate. Deci, o

232 Barry J. E.&Abbas A. M., IFRS 2005, Interpretarea și aplicarea Standardelor Inte rnaționale de Contabilitate și
Raportare Financiară , BMT Publishing House, București, 2006, pag.573

CONTABILITATEA ȘI FISCALITATEA VENITURILOR ȘI REZULTATELOR ENTITĂȚILOR ECONOMICE
254 întreprindere recunoaște creanțele privind impozitul amânat, doar atunci când există probabilitatea
că vor exista profituri impozabile față de c are să poată fi utilizate diferențele temporare deductibile.
Concret, prevederile IFRS menționează că este posibil să existe profit impozabil față de care
să poată fi utilizată o diferență temporară deductibilă atunci când există suficiente diferențe
temp orare impozabile aferente aceleiași autorități fiscale și aceleiași entități fiscale care se așteaptă
să fie reluate:
– în aceeași perioadă ca și reluarea prevăzută a diferenței temporare deductibile;
– în perioadele în care o pierdere fiscală rezultată dintr -o creanță privind impozitul amânat
poate fi reportată sau transferată în perioadele anterioare.
Dacă aceste condiții sunt îndeplinite, creanța privind impozitul amânat este recunoscută în
perioada în care apar și diferențele temporare deductibile.
Dacă ace astă primă condiție nu este îndeplinită, se trece la o a doua condiție care trebuie
îndeplinită conform IFRS, pentru recunoașterea diferențelor temporare deductibile și implicit a
impozitului amânat:
– este probabil ca întreprinderea va avea suficient profit impozabil aferent aceleiași
autorități fiscale și aceleiași entități fiscale în aceeași perioadă ca și reluarea diferenței
temporare deductibile (sau în perioadele în care o pierdere fiscală apărută dintr -o creanță
privind impozitul amânat poate fi report ată sau transferată în perioadele anterioare). În
evaluarea pe care o face pentru a determina dacă va avea suficient profit impozabil în
perioadele viitoare, o întreprindere ignoră valorile impozabile apărute din diferențele
temporare deductibile care se a șteaptă să provină din perioadele viitoare, pentru că acea
creanță privind impozitul amânat apărută din aceste diferențe temporare deductibile va
necesita chiar ea profit impozabil viitor pentru a putea fi utilizată: „s -a susținut adesea
ideea că presupune rea continuității activității, care stă la baza celei mai mari părți a
teoriei contabile, reprezintă un argument suficient pentru recunoașterea creanțelor
privind impozitul amânat în astfel de împrejurări. Totuși IAS 12 prevede suficient de
clar că acest r aționament nu este valid. Motivul este că diferențele temporare impozabile
anticipate pentru perioadele viitoare se vor relua în perioade ulterioare. Acestea nu pot
servi unui dublu scop, ele fiind proiectate exclusiv numai pentru a absorbi diferențele
temporare impozabile din perioadele ulterioare creării lor, și nu diferențele temporare
deductibile din perioada curentă”233.
– oportunitățile privind planificarea fiscală sunt disponibile pentru întreprinderea care va
crea profit impozabil în perioadele corespun zătoare.
Conform acelorași prevederi ale IFRS, se menționează concret ce anume se înțelege prin
oportunități privind planificarea fiscală: acțiuni pe care întreprinderea le va îndeplini pentru a crea
sau pentru a mări profitul impozabil în cursul unei peri oade anume înainte de expirarea reportării

233 Barry J. E.&Abbas A. M., IFRS 2005, Interpretarea și aplicarea Standardelor Internaționale de Contabilitate și
Raportare Financiară , BMT Publishing House, București, 2006, pag.574.

CONTABILITATEA ȘI FISCALITATEA VENITURILOR ȘI REZULTATELOR ENTITĂȚILOR ECONOMICE
255 pierderii fiscale sau a creditului fiscal. Aceleași norme prevăd că profitul fiscal poate fi creat sau
mărit prin:
– hotărârea de a avea venituri din dobânzi impozitate fie atunci când sunt încasate, fie
atunci când devin creanțe de încasat conform contabilității de angajamente;
– amânarea creanțelor pentru anumite deduceri din profitul impozabil;
– vânzarea și, probabil, reînchirierea activelor a căror valoare s -a apreciat, dar pentru care
baza fiscală nu a fost ajustat ă pentru a reflecta o astfel de apreciere a valorii;
– vânzarea unui activ care generează venituri neimpozabile pentru a efectua o altă
investiție financiară care generează venit impozabil.
Menționăm că oportunitățile de ajustare a profitului prin artificii contabile riscă să ducă
contabilitatea în sfera contabilității creative, ceea ce implică alte riscuri deoarece riscă să
distorsioneze dimensiunea profitului contabil și implicit informațiile destinate acționarilor, conform
procedurilor prezentate la subcap itolul anterior referitor la contabilitatea creativă.
Opinia noastră este în favoarea recunoașterii creanțelor privind impozitul amânat provenite
din diferențele temporare deductibile, dar aprecierea oportunității acestui fapt doar pe baza primelor
două cr iterii prezentate anterior, și mai puțin pornind de la al treilea criteriu privitor la crearea de
profituri, care sunt fictive și riscă să inducă în eroare utilizatorii informației contabile.
Concluzionând, conform prevederilor IFRS, diferențele temporare deductibile sunt
recunoscute atunci când este îndeplinită una dintre următoarele trei condiții:
– există diferențe temporare impozabile aferente aceleiași autorități fiscale, care se vor
relua în aceeași perioadă ca reluarea diferențelor temporare deductibil e;
– se poate estima că societatea va avea suficient profit impozabil în aceeași perioadă în
care are loc reluarea diferenței temporare deductibile;
– există oportunități privind planificarea fiscală prin care societatea să își poată crea
suficient profit imp ozabil în perioada reluării diferențelor temporare deductibile.
Deși, dacă sunt îndeplinite criteriile enumerate mai sus, se poate aprecia oportunitatea
recunoașterii diferențelor temporare deductibile, trebuie luați în considerare anumiți factori negativi
care intervin în momentul acestor estimări:
– „un eventual istoric recent al pierderilor contabile. În funcție de dimensiunea și durata de
timp în care se produc pierderile, acestea ar putea reduce semnificativ probabilitatea
realizării unui profit fiscal s uficient în viitor, ceea ce ar putea impune nerecunoașterea
diferențelor temporare deductibile;
– un istoric al pierderilor din exploatare sau al pierderilor fiscale din exploatare, împotriva
unui istoric al operațiunilor profitabile;
– pierderi care sunt anti cipate pentru anii imediat următori, în ciuda unui istoric al
operațiunilor profitabile”234.

234 Barry J. E.&Abbas A. M., IFRS 2005, Interpretarea și aplicarea Standardelor Internaționale de Contabilitate și
Raportare Financiară , BMT Publishing House, București, 2006, pag.578.

CONTABILITATEA ȘI FISCALITATEA VENITURILOR ȘI REZULTATELOR ENTITĂȚILOR ECONOMICE
256 Specialiștii contabili consideră că este oportună din acest punct de vedere, aprecierea atât a
factorilor pozitivi, cât și a factorilor negativi. Standardele Interna ționale de Raportare Financiar
Contabilă menționează că „un istoric de pierderi fiscale neutilizate trebuie considerat o dovadă
solidă că profiturile impozabile viitoare ar putea fi evazive. În astfel de cazuri se poate aștepta ca un
accent principal să se pună pe existența diferențelor temporare impozabile care, la reluare vor
genera un profit impozabil care să absoarbă beneficiile privind impozitele amânate care candidează
pentru recunoaștere în situațiile financiare. În lipsa acestor diferențe temporare impozabile
recunoașterea ar fi mult mai dificilă”.
Din punct de vedere al sistemului contabil românesc problema recunoașterii diferențelor
temporare deductibile este eliminată deoarece odată cu adoptarea Directivei a IV -a în contabilitate
începând din 2006 , nu vor fi recunoscute decât diferențele temporare impozabile, prin înregistrarea
unui provizion pentru impozite în acest sens.
În opinia noastră avantajele acestei măsuri sunt:
– nu va mai fi stimulată creșterea artificială a profitului fiscal în perioadel e ulterioare
pentru acoperirea reluării diferențelor temporare deductibile înregistrate în perioada
curentă, în cazul în care nici una dintre primele două condiții impuse pentru
recunoașterea diferențelor temporare deductibile nu va fi realizată și se va i mpune
apelarea la ultima variantă;
– evaluarea oportunității recunoașterii diferențelor temporare deductibile este un proces
destul de delicat și s -ar realiza destul de neuniform la nivelul întreprinderilor, cu atât mai
mult cu cât sistemul contabil românesc este încă destul de ancorat în fiscalitate, iar statul
este încă un destinatar principal al informației contabile.
Pentru reflectarea modului în care se pune în aplicare fiecare dintre cele trei condiții
considerăm utilă realizarea unor monografii în ace st sens.

Existența diferențelor temporare impozabile aferente aceleiași autorități fiscale, care se vor
relua în aceeași perioadă ca reluarea diferențelor temporare deductibile

Presupunem că la sfârșitul exercițiului 2005 societatea are diferențe tempor are impozabile
de 30.000 lei și diferențe temporare deductibile de 20.000 lei. Prognoza referitoare la reluarea
diferențelor temporare deductibile și impozabile se prezintă astfel:

NATURA
DIFERENȚELOR SITUAȚIA
CURENTĂ
2005 PROGNOZA REFERITOARE LA RELUAREA
DIFERENȚELOR TEMPORARE
2006 2007 2008 2009
IMPOZABILE 30.000 10.000 10.000 10.000 –
DEDUCTIBILE 20.000 5.000 5.000 5.000 5.000

CONTABILITATEA ȘI FISCALITATEA VENITURILOR ȘI REZULTATELOR ENTITĂȚILOR ECONOMICE
257 În exercițiile financiare 2006 – 2008 reluarea diferențelor temporare deductibile va genera
deduceri fiscale de 5.000 le i în fiecare din cele trei exerciții financiare. Acestea vor fi acoperite de
reluările diferențele temporare impozabile de 10.000 lei. Pentru exercițiul financiar 2009 reluarea
diferențelor temporare deductibile de 5.000 lei nu va putea fi compensată de re luarea unor diferențe
temporare impozabile cel puțin de aceeași valoare.
Desigur că ar fi posibilă apariția în exercițiul financiar 2009 a unor diferențe temporare
dedeductibile aferente acestui exercițiu care să poată compensa reluările diferențelor deduc tibile
provenite din 2005. Sau ar fi posibilă apariția în cadrul aceluiași exercițiu financiar a unor diferențe
temporare impozabile care să poată compensa reluările diferențelor temporare deductibile provenite
din 2005. Numai că acest tratament contabil n u este admis de IAS 12, pornind de la considerentul
că aceste diferențe nu pot servi unui dublu scop: disponibilitatea pentru acoperirea diferențelor din
perioada curentă dar și din perioada următoare.
Prin urmare, dacă nu este îndeplinită decât această p rimă condiție și mai puțin celelalte două
societatea va înregistra în exercițiul 2006 o creanță privind impozitul amânat de 2.400 aferentă
diferențelor temporare deductibile de 15.000 lei (15.000 x 16%).
Dacă societatea anticipează în exercițiul financiar 2006, că va obține în exercițiul financiar
2009 un profit impozabil de cel puțin 5.000 lei, care să permită acoperirea diferențelor temporare
deductibile care se vor relua în acea perioadă, vor putea fi recunoscute conform IFRS, integral
diferențele tempo rare deductibile existente în exercițiul 2006 de 20.000, prin înregistrarea unei
creanțe privind impozitul amânat de 3.200 lei (20.000 x 16%). Desigur că deși vor exista premisele
pentru continuitatea activității, obținerea unei dimensiuni suficient de rez onabile a profitului fiscal
pentru acoperirea reluării în anii următori a diferențelor temporare deductibile aferente exercițiului
curent este destul de greu de anticipat.
Dacă societatea anticipează că nu va obține în exercițiul financiar 2009, un profit impozabil
de cel puțin 5.000 lei, atunci poate să apeleze din punctul de vedere al IFRS, la cel de al treilea
criteriu în vederea aprecierii oportunității recunoașterii în întregime a diferențelor temporare
deductibile de 20.000 lei la nivelul exercițiulu i financiar 2005.
Dacă nici acest criteriu nu este îndeplinit atunci vor fi recunoscute în exercițiul financiar
2005, doar diferențe temporare deductibile de 15.000 lei.
Prevederile IFRS menționează că la fiecare sfârșit de exercițiu financiar, întreprin derile
trebuie să reevalueze creanțele privind impozitul amânat nerecunoscute în exercițiile precedente
deoarece nu exista probabilitatea ca întreprinderea să obțină suficient profit impozabil față de care
creanțele respective să poată fi reluate.
Dacă se apreciază că a survenit între timp probabilitatea ca întreprinderea să obțină un profit
impozabil de cel puțin 5.000 lei, vor trebui recunoscute creanțele generate de diferențele temporare
deductibile inițial nerecunoscute la nivelul exercițiului financia r 2005.

CONTABILITATEA ȘI FISCALITATEA VENITURILOR ȘI REZULTATELOR ENTITĂȚILOR ECONOMICE
258 Estimările privitoare la obținerea unui profit impozabil suficient în aceeași perioadă în care
are loc reluarea diferenței temporare deductibile

Pentru punerea în evidență a criteriilor de recunoaștere a diferențelor temporare deductibile
luăm în considerare cazul în care o societate comercială contractează la începutul exercițiului
financiar 2004 un împrumut pentru o perioadă de 25 ani, în valoare de 20.000 lei, rata dobânzii
anuale fiind de 10%. Din punct de vedere fiscal cheltuielile cu d obânda vor fi deductibile în
momentul plății.
Pentru exercițiul financiar 2004 societatea înregistrează un profit contabil de 8.000 lei, iar
previziunile referitoare la rezultatul contabil aferent exercițiului financiar 2005 estimează un profit
contabil d e 5.000 lei. Presupunem că nu există alte diferențe temporare decât cele generate de
recunoașterea fiscală a cheltuielilor cu dobânda în momentul plății.
Pornind de la aceste informații preliminare, procedura recunoașterii creanțelor privind
impozitul am ânat, pentru exercițiul financiar 2004, se prezintă astfel:

Profit contabil 8.000
Profit fiscal, inclusiv cheltuielile nedeductibile cu dobânda (8.000 + 2.000) 10.000
Impozitul pe profit curent (16% x 10.000) 1.600
Baza contabilă a datoriei cu dobând a 2.000
Baza fiscală a datoriei cu dobânda 0
Diferență temporară deductibilă 2.000
Creanță privind impozitul amânat (16% x 2000) 320

Conform prevederilor IFRS, diferențele temporare deductibile de 2.000 lei, vor fi
recunoscute sub forma creanțelor pr ivind impozitul amânat, doar dacă se estimează că în exercițiul
financiar 2005, societatea va realiza un profit fiscal superior.
Profitul fiscal pentru 2005 este estimat la nivelul de 3.000 (diferența dintre rezultatul
contabil de 5.000 lei și cheltuielil e cu dobânzile de 2.000 lei, înregistrate contabil în exercițiul
financiar 2004, care au devenit deductibile în exercițiul financiar 2005 când au fost plătite. Prin
urmare profitul fiscal aferente 2005 este superior diferențelor temporare deductibile, care vor fi
recunoscute în contabilitate la nivelul exercițiului financiar 2004, conform reglementărilor contabile
românești în vigoare:

4412 „Impozitul pe profit amânat” = 791 „Venituri din impozitul pe profit
amânat” 320

Dacă profitul fiscal aferent exer cițiului 2005 exclusiv diferențele temporare deductibile
aferente exercițiului 2004 care se anticipează a fi reluate, era prevăzut la nivelul valorii de 1.500 lei,
era inferior reluărilor diferențelor temporare deductibile aferente 2004 de 2.000 lei. Astfe l s-ar fi

CONTABILITATEA ȘI FISCALITATEA VENITURILOR ȘI REZULTATELOR ENTITĂȚILOR ECONOMICE
259 înregistrat o pierdere fiscală de 500 lei. Consecința ar fi fost nerecunoașterea diferențelor temporare
deductibile de 2000 lei, la nivelul exercițiului 2004.
În acest mod profitul contabil nu este influențat de reglementările fiscale stabilite pentru
dimensionarea profitului fiscal, în speță nedeductibilitatea cheltuielilor cu dobânda la data
înregistrării, ci doar la data plății acestora.
Pentru exercițiul financiar 2005 regimul diferențele temporare deductibile recunoscute
anterior se prezint ă astfel:

Profit contabil 5.000
Profit fiscal, inclusiv cheltuielile deductibile cu dobânda (5.000 – 2.000) 3.000
Impozitul pe profit curent (16% x 3.000) 480
Baza contabilă a datoriei cu dobânda 0
Baza fiscală a datoriei cu dobânda 0
Diferență temp orară deductibilă 0
Creanță totală privind impozitul amânat 0
Creanță inițială privind impozitul amânat 320
Cheltuieli totale privind impozitul amânat aferente anulării creanței inițiale 320

Din punct de vedere al reglementărilor contabile conforme cu legislația românească în
vigoare, se face următoarea înregistrare contabilă:

6912 „Cheltuieli cu impozitul pe profit
amânat” = 4412 „Impozitul pe profit amânat” 320

Estimarea posibilității existenței unor oportunități privind planificarea fiscală pri n care
societatea să își poată crea suficient profit impozabil în perioada reluării diferențelor
temporare deductibile

Considerăm cazul unei societăți care la sfârșitul exercițiului financiar 2005 înregistrează
următoarea situație referitoare la elemente le impozitării amânate:
– diferențe temporare impozabile în valoare de 40.000 lei;
– diferențe temporare deductibile de 10.000 lei;
– pierdere fiscală nerecuperată reportată din perioada precedentă 14.000 lei;
– profit fiscal pentru exercițiul financiar 2005 (făr ă a lua în considerare eventuale deduceri
referitoare la pierderea fiscală reportată din perioada precedentă) 2.000 lei.

Situația creanțelor și a datoriilor potențiale privind impozitul amânat la sfârșitul exercițiului
financiar 2005 este următoarea:

CONTABILITATEA ȘI FISCALITATEA VENITURILOR ȘI REZULTATELOR ENTITĂȚILOR ECONOMICE
260 Diferențe temporare impozabile 40.000
Datorie privind impozitul amânat (40.000 x 16%) 6.400
Diferențe temporare deductibile 10.000
Pierdere fiscală nerecuperată din perioada precedentă 14.000
Creanță privind impozitul amânat (24.000 x 16%) 3.840

Detal iile pe baza cărora întreprinderea trebuie să aprecieze oportunitatea recunoașterii
diferențelor temporare deductibile sunt următoarele:
– diferențele temporare impozabile vor fi reluabile în viitor nu mai repede de 5 ani;
– diferențele temporare deductibile ș i pierderea fiscală reportată vor fi reluate în următorii
4 ani;
– profitul fiscal aferent exercițiului financiar 2005 se previzionează a fi realizat și în
următorii 4 ani cel puțin, independent de dimensiunea pierderilor fiscale care se vor
recupera din pro fitul fiscal viitor;
– conducerea entității apreciază că anumite active productive au o valoare de piață care
depășește valoarea netă contabilă cu 20.000 lei. De asemenea se consideră că realizarea
acestui câștig prin vânzarea activelor respective este posib ilă atât din punct de vedere al
condițiilor pieței cât și a posibilității de a acoperi eventualele diferențe temporare
deductibile care vor surclasa dimensiunea profitului impozabil și care se vor realiza în
exercițiile financiare următoare.
Ținând cont de faptul că diferențele temporare impozabile se vor relua peste 5 ani și, prin
urmare, nu vor fi reluabile în aceeași perioadă cu diferențele temporare deductibile nu este
îndeplinit primul criteriu privind recunoașterea efectului diferențelor temporare ded uctibile.
Profitul fiscal prognozat cumulat pentru următoarele exerciții financiare, independent de
eventualele pierderi fiscale recuperabile, este de 8.000 lei. În condițiile în care diferențele temporare
deductibile și pierderea fiscală reportată care to talizează 24.000 vor fi reluate în următorii 4 ani este
evident că nu vor putea fi acoperite de profitul fiscal al anilor următori. Deci nici cel de al doilea
criteriu de recunoaștere a efectului diferențelor temporare deductibile nu este recunoscut.
În condițiile în care informațiile privind planificarea fiscală conform cu prevederile IFRS,
prevăd perspectiva realizării unui câștig net din vânzarea activelor productive (urmată de închirierea
acestora) de 20.000 lei, realizabil în oricare exercițiu financi ar, se impune în funcție de dimensiunea
diferențelor deductibile care se vor relua se poate aprecia că este îndeplinită ultima condiție
referitoare la recunoaștere. Aceasta deoarece profiturile fiscale cumulate previzionale vor totaliza
28.000, comparativ cu diferențele temporare deductibile de 24.000.

CONTABILITATEA ȘI FISCALITATEA VENITURILOR ȘI REZULTATELOR ENTITĂȚILOR ECONOMICE
261 6.8.IMPACTUL DECONECTĂRII CONTABILITĂȚII DE FISCALITATE
ASUPRA REZULTATULUI PE ACȚIUNE CU APLICABILITATE LA S.C.
TERAPIA S.A. CLUJ -NAPOCA

Trendul spre deconectarea contabilității de fiscalitate pe care îl urmează sistemul contabil
românesc concretizat pentru început în adoptarea reglementărilor armonizate cu Standardele
Internaționale de Raportare Financiar Contabilă și Directiva a IV -a a Comunităților Economice
Europene și continuat ulterior prin adopt area efectivă a Directivelor Europene în contabilitate
presupune, referitor la impozitarea amânată prezentarea în cadrul politicilor contabile privitoare la
întocmirea situațiilor financiare o anexă cu privire la detaliile referitoare la reconcilierea real izată
între profitul contabil și profitul fiscal.
În cazul S.C Terapia S.A. anexa referitoare la reconcilierea profitului contabil și a profitului
fiscal, aferentă exercițiului financiar 2005, se prezintă sub următoarea formă:
Nr.
crt. Indicatori Exerciți ul
financiar 2004 Exercițiul
financiar 2005
1 Profit contabil brut 13.459.645 56.481.356
2 Sume de natura veniturilor rezultate ca urmare a
retratării – –
3 Deduceri (rd.4+rd.5) 1.330.309 1.872.025
4 Amortizare fiscală 1.330.309 1.872.025
5 Majorarea rezervei legale în limitele prevăzute de
lege – –
6 Venituri neimpozabile 8.110.226 10.086.342
7 Cheltuieli nedeductibile (rd.8+rd.9+rd.10+rd.11) 9.912.802 5.587.198
8 Amenzi, majorări și penalități datorate autorităților
române 26.634 9.158
9 Cheltuie li de protocol care depășesc limitele
prevăzute de lege 876.218 310.112
10 Sume utilizate pentru constituirea provizioanelor
nedeductibile 2.086.275 2.060.587
11 Alte cheltuieli nedeductibile din punct de vedere
fiscal 6.923.675 3.207.341
12 Pierderi fi scale reportate din anii precedenți (43.246) –
13 Profit impozabil (rd.1+rd.2 -rd.3-rd.6+rd.7 -rd.12) 14.246.413 50.110.188
14 Impozit pe profitul curent impus cu cota de
16%rd.1 – 3.561.603 8.017.630
15 Reduceri de impozit pe profit calculate conform
legislației în vigoare 143.290 508.671

CONTABILITATEA ȘI FISCALITATEA VENITURILOR ȘI REZULTATELOR ENTITĂȚILOR ECONOMICE
262 16 Impozit pe profit curent datorat (rd.14 -rd.15) 3.418.314 7.508.959
17 Cheltuieli cu impozitul amânat 287.491 360.080
18 Venituri din impozitul amânat 645.239 -416.589
19 Profit contabil net (rd.1 -rd.16 -rd.17+rd.18) 10.399.078 48.195.728

În prima etapă se calculează profitul fiscal pornind de la reglementările fiscale în vederea
stabilirii impozitului pe profit curent datorat către autoritățile fiscale. Reconcilierea presupune
neutralizarea efectelor reglementăril or fiscale care generează diferențe temporare asupra rezultatului
net contabil, pornind de la rezultatul fiscal.
Diferențele temporare deductibile au avut ca și consecință recunoașterea unor venituri din
impozitul amânat în exercițiul financiar 2004 de 64 5.239 lei, iar în exercițiul financiar 2005 de
-416.589 lei. Începând din exercițiul 2006 nu va mai fi înregistrat efectul diferențelor temporare
deductibile sub forma recunoașterii unei creanțe privind impozitul amânat.
Diferențele temporare impozabile d intre baza contabilă și baza fiscală presupun înregistrarea
unor cheltuieli cu impozitul amânat de 287.491 lei în exercițiul 2004 și de 360.080 în exercițiul
2005. Pentru exercițiul următor datoriile privind impozitul amânat vor fi derecunoscute,
înregistr ându -se în schimb un provizion pentru impozite.
La sfârșitul exercițiului financiar, societatea înregistrează impozite amânate provenind din
următoarele surse:
-înregistrarea unor provizioane pentru protecția mediului și pentru salarii suplimentare care
se vor acorda în exercițiul financiar următor personalului, a căror deductibilitate nu este acceptată
de fiscalitate în valoare de 5.674.516 lei;
-facilități fiscale acordate (cu privire la amortizarea imobilizărilor care au fost deductibile
fiscal în per ioada precedentă sub formă de amortizare fiscală, în timp ce din punct de vedere
contabil s -a înregistrat un nivel al amortizării contabile estimat în funcție de durata de utilizare și de
gradul de uzură) de 3.987.023 lei;
-reevaluarea nerecunoscută fisca l a unor imobilizări în valoare de 11.411.259 lei. Deoarece
surplusul de amortizare nu va fi considerat deductibil niciodată, se poate aprecia că acest surplus de
amortizare nu va genera niciodată diferențe temporare, ci doar diferențe permanente, caz în c are nu
s-ar justifica înregistrarea impozitelor amânate, conform prevederilor legale;
-reevaluarea unui teren în valoare de 14.607.247 lei. Unele opinii susțin ideea conform
căreia recunoașterea impozitării amânate din reevaluarea terenului trebuie realiz ată conform
reglementărilor legale în vigoare doar dacă se prevede ca surplusul din reevaluarea terenului
respectiv să fie valorificat, adică să intervină vânzarea terenului respectiv în anumite situații legate
de necontinuitatea activității, ceea ce nu es te cazul pentru societatea în cauză. În alte situații nu s -ar
impune înregistrarea datoriei privind impozitul amânat provenit din reevaluarea terenurilor;
-active necorporale nerecunoscute fiscal până la o dată ulterioară, din diverse motive deși s –
ar justifica recunoașterea din acest punct de vedere la momentul actual, în valoare de 9.539.219 lei.

CONTABILITATEA ȘI FISCALITATEA VENITURILOR ȘI REZULTATELOR ENTITĂȚILOR ECONOMICE
263 Nivelul semnificativ în care deconectarea contabilității de fiscalitate (prin reflectarea
creanțelor și datoriilor privind impozitul amânat) influențează rezu ltatul pe acțiune, reiese din
raportarea în cazul exercițiului financiar 2004, și poate fi sintetizat astfel:

Conectarea
contabilității la
fiscalitate Deconectarea
contabilității de
fiscalitate Diferență
Formă
absolută Formă
relativă
1 Rezultat n et 10.041.331 10.399.078 357.747 3,56%
2 Număr de acțiuni în
circulație 207.981.560 207.981.560 – –
3 Rezultat pe acțiune
(rd.1/rd.2) 0,04828 0,05 0,002 4,14%

Prin urmare rezultatul pe acțiune real, calculat în condiții de deconectare contabilă de
fiscalitate (luarea în considerare a diferențelor temporare) este superior cu 5% rezultatului pe
acțiune calculat în condiții de conectare a contabilității la fiscalitate (neluarea în considerare a
diferențelor temporare).
Considerăm că în condițiile unei pi ețe de capital dezvoltate majorarea rezultatului pe acțiune
cu 4% este semnificativă. Acest detaliu pune în evidență necesitatea utilizării impozitării amânate
pentru o reală informare a eventualilor investitori de pe piața de capital.

CONTABILITATEA ȘI FISCALITATEA VENITURILOR ȘI REZULTATELOR ENTITĂȚILOR ECONOMICE
264
CONCLUZII

Unii cercetători consideră că activitatea de cercetare în domeniul contabilității este în
strânsă legătură cu activitatea de cercetare a altor discipline. La baza acestei afirmații stă în special
argumentul conform căruia activitatea de cerceta re în domeniul contabilității se bazează într -o
oarecare măsură pe teoria contabilă, dar, pe de altă parte, într -o măsură cel puțin la fel de
semnificativă are ca și surse teoria specifică economiei, finanțelor, psihologiei, sociologiei și
comportamentulu i organizațional.
Activitatea de cercetare pentru stabilirea unor teorii și de verificare a capacității de punere în
aplicare, poate fi clasificată la nivel general, în funcție de punctulde referință în două mari categorii:
-cercetare deductivă (de la teor ie la practică);
-cercetare inductivă (de la practică la teorie).
Referitor la aceste aspecte în prima parte a lucrării am menționat existența unei
conexiuni între tipologia cercetării și a raportului contabilitate -fiscalitate. Este cunoscut faptul
că cerc etarea inductivă pornește de la evenimente practice și are ca finalitate formularea de teorii.
Această abordare presupune analiza practicii contabile, a modului în care este reflectat din punct de
vedere contabil un anumit eveniment teoretic, atunci când n ormele sunt deficitare sau lipsesc. Prin
urmare pe aceasta bază sunt sintetizate cele mai bune soluții care stau la baza evaluării noilor norme
contabile care vor influența practica. Un exemplu concret de inductivism contabil menționat de
specialiști este planul contabil, a cărui origine este sistemul contabil continental, ceea ce presupune
legătura acestuia cu sistemul contabil conectat la fiscalitate. Este cunoscut faptul că destinatarul
preferențial al informației contabil este în această situație instit uția statului. Prin urmare putem
sublinia că există o relație de dependență între inductivismul contabil și conectarea
contabilității la fiscalitate.
Pe de altă parte, cercetarea deductivă presupune formularea de teorii contabile care să aibă
ca și utilit ate perfecționarea practicii contabile. Baza teoretică inițială va fi verificată ulterior de
fiecare dată când un eveniment practic presupune punerea în aplicare a teoriei emise inițial. Un
exemplu de aplicare a deductivismului în contabilitate îl reprezin tă elaborarea cadrului conceptual
contabil, cu un grad ridicat de generalitate. Un cadru conceptual bine elaborat este specific
sistemelor contabile de sorginte anglo -saxonă, deconectate de fiscalitate. Utilizatorii preferențiali ai
informației contabile s unt în acest caz investitorii și creditorii. Prin urmare putem sublinia că
există o relație de dependență între deductivismul contabil și conectarea contabilității la
fiscalitate.
Prin referire la aceste aspecte, conținutul lucrării se va baza pe o cerceta re deductivă,
pornind de la teorie spre practică, cu unele tendințe spre cercetarea inductivă care constau în studii

CONTABILITATEA ȘI FISCALITATEA VENITURILOR ȘI REZULTATELOR ENTITĂȚILOR ECONOMICE
265 practice de caz concepute în vederea verificării măsurii în care anumite aspecte teoretice,
menționate anterior sunt validate din punct de vedere practic. Acest tip de cercetare care constă în
combinarea tendinței deductive cu cea inductivă este denumită de literatura de specialitate sub
termenul de cercetare compozită.
Apreciem că din punct de vedere al utilității, rezultatul contabil se afl ă la limita intereselor a
două discipline: contabilitatea și fiscalitatea, servind în același timp interesele unei mari diversități
de utilizatori printre care cei mai importanți sunt investitorii și instituțiile statului.
Perspectivele legate de aderarea României la Uniunea Europeană începând din anul 2007
presupun cel puțin din punctul de vedere al pieței de capital o dezvoltare progresivă, nu atât din
punctul de vedere al creșterii cursului acțiunilor cotate pe piața de capital, cât din punctul de vedere
al maturizării acestei piețe, în sensul corelării cu evoluția economică în ansamblu și reducerea prin
aceasta a influenței presiunilor exercitate de speculatorii pieței de capital. Acest lucru este
condiționat de determinarea unei dimensiuni a indicatoril or, în cazul nostru a rezultatului entităților
economice în special, care să reflecte în mod obiectiv rezultatul activității desfășurate, cu o utilitate
ridicată pentru investitori, fără a neglija în același timp utilitatea acestuia pentru necesitățile de
informare fiscale ale statului.
Aceste tendințe induc necesitatea tendinței de deconectare a contabilității de fiscalitate, ceea
ce pentru sistemul contabil românesc va fi o schimbare care se va realiza în timp.
Scopul cercetării este stabilirea unei dime nsiuni a rezultatului contabil, astfel încât
implicațiile principiilor fiscale în contabilitate în momentul înregistrării dimensiunii impozitului pe
profit să fie minime, cu alte cuvinte între rezultatul contabil și rezultatul fiscal să existe o relație d e
interdependență și mai puțin una de subordonare.
Din acest punct de vedere am intenționat sublinierea unor riscuri care intervin la acest nivel
datorită:
-fiscalității (expresie a conectării contabilității la fiscalitate). Riscurile constau în tendințe d e
diminuare artificială a profitului contabil și fiscal în vederea realizării unei economii de impozit în
raport cu instituțiile statului. Acest fenomen este în defavoarea eventualilor investitori care nu au
posibilitatea perceperii la adevăratul nivel al eficienței activității unei întreprinderi. Riscurile pot fi
diminuate prin determinarea extracontabilă a dimensiunii impozitului pe profit pe baza profitului
impozabil stabilit după regulile și principiile fiscale, cu influențe minime asupra contabilității .
Apreciem că indiferent de dimensiunea impozitului pe profit datorat la sfârșitul exercițiului
financiar (superioară sau inferioară), profitul contabil trebuie să reflecte realitatea economică,
pentru o mai bună informare a investitorilor.
-creativității contabile (expresie a deconectării contabilității de fiscalitate). Riscurile constau
în tendințe mai puțin etice de supradimensionare sau subdimensionare artificială a profitului
contabil și fiscal în funcție de anumite obiective. Apreciem că aceste ris curi pot fi controlate

CONTABILITATEA ȘI FISCALITATEA VENITURILOR ȘI REZULTATELOR ENTITĂȚILOR ECONOMICE
266 printr -o mai bună activitate de reglementare contabilă.
-fenomenului inflaționist care poate prezenta, chiar în condițiile unei rate reduse a inflației,
riscul major de a calcula și plăti impozit pe un profit fiscal fictiv cu conse cințe grave prin
decapitalizarea întreprinderii în momentul plății impozitului și a dividendelor către acționari.
Referitor la aspectele legate de conectarea sau deconectarea contabilității de fiscalitate sunt
evidențiați câțiva factori care în opinia noa stră condiționează conturarea unei anumite tipologii a
raportului contabilitate -fiscalitate: sistemul politic și economic, sistemul legal, sistemul de
finanțare, profesia contabilă și fracturile istorice.
Concluziile care decurg de aici sunt că, o deconec tare a contabilității de fiscalitate este
specifică țărilor în care:
-sistemul politic este unul liberal democratic;
-prioritatea o reprezintă informarea acționarilor și a piețelor de capital, acestea fiind
principala sursă de finanțare;
-există o tendi nță spre finanțarea prin recursul la creșterea capitalurilor proprii;
-evoluția profesiei contabile se înscrie pe linia creșterii gradului de implicare în activitatea
de reglementare contabilă.
Pe de altă parte conectarea contabilității la fiscalitate e ste specifică țărilor în care:
-sistemul politic este unul egalitar totalitar (tinde să coexiste un sistem economic planificat
central) sau într -o măsură mai mică liberal democratic (asociat cu sistemul economic capitalist);
-prioritatea o reprezintă inf ormarea pentru fisc, fiind orientată în mod excesiv spre prudență,
ca o măsură de precauție pentru creditori. Contabilitatea apare astfel ca un element de garanție între
parteneri și o bază pentru calculul impozitului și mai puțin o sursă de informații pen tru piața de
capital;
-sistemul contabil este unul de drept scris;
-există o înclinație spre finanțarea prin recursul la capitalurilor permanente (a datoriilor);
-evoluția profesiei contabile nu se înscrie în mod prioritar pe linia creșterii gradului de
implicare în activitatea de reglementare contabilă.
Aspectele retroactive și curente legate de raportul contabilitate -fiscalitate la nivel
internațional sunt concretizate la nivelul României.
Referitor la aceste aspecte se menționează că sensul inițial al orientării raportului
contabilitate fiscalitate în România a fost de conectare, adoptându -se sistemul contabil continental
(specific Franței). Explicațiile sintetizate ale acestei opțiuni sunt următoarele:
-România este o țară de drept scris asemenea Franței;
-fiind o țară în curs de dezvoltare sistemul bancar era mai accesibil ca sursă de finanțare
decât piața de capital care avea o existență simbolică și s -a deschis ulterior;
-profesia contabilă era doar la începuturile acesteia;

CONTABILITATEA ȘI FISCALITATEA VENITURILOR ȘI REZULTATELOR ENTITĂȚILOR ECONOMICE
267 -elita românească a primit de multe ori educație în Franța.
Referitor la perspectivele privind raportul contabilitate fiscalitate în România, s -a menționat
că acestea sunt în concordanță cu tendințele de nivel internațional privind deconectarea. Pornind de
la câteva din e voluțiile recente (adoptarea Directivei a -IV-a a Comunităților Economice Europene)
putem afirma că există germenii care induc (pentru început cel puțin teoretic) posibilitatea de
deschidere treptată a drumului către un sistem contabil performant, în care contabilitatea și
fiscalitatea să activeze independent una de cealaltă. Această tendință devine mai certă dacă luăm în
considerare perspectivele României de aderare la Uniunea Europeană. Acest eveniment presupune
aderarea și la poziția oficială a Uniunii, referitoare la recunoașterea și utilizarea normelor contabile
internaționale, și implicit la deconectarea contabilității de fiscalitate.
Perspectivele deconectării legate de aderarea la Uniunea Europeană sunt promovate de
importanța unui raport de țară f avorabil care este condiționat de nivelul fiscalității, astfel:

Concluzia este că un raport de deconectare a contabilității de fiscalitate ar fi asociat unui
nivel redus al fiscalității. Consecința este diminuarea riscului de țară și implic it un raport de țară
favorabil pentru România.
În ceea ce privește tipologia actuală a raportului contabilitate fiscalitate în România
(conectare) considerăm că o informație contabilă influențată fiscal este foarte susceptibilă în ceea ce
privește posibili tatea asigurării imaginii fidele, și implicit a obiectivului findamental al
contabilității.
În acest context întrebările care se fac simțite sunt: Un raport de independență între cele
două științe nu ar fi mai potrivit? Se justifică ideea de influențare a principiilor contabilității de
către principiile fiscale sau invers, în condițiile în care pot fi afectate obiectivele fundamentale ale
acestora: imaginea fidelă și maximizarea venituilor bugetare? În ce măsură contabilitatea și
fiscalitatea și -ar putea duce la îndeplinire obiectivele, în mod independent una de cealaltă?
Și în final, care este opinia noastră? Optăm pentru conectare sau deconectare?
Considerăm că obiectivele ambelor științe pot fi realizate respectându -se principiile
fiecăreia dintre ac estea, dar nu putem face abstracție de faptul că sursa de informații pentru ambele
este contabilitatea. Prin urmare ideea deconectării absolute a contabilității de fiscalitate nu este Raportul de
țară Riscul de
țară Nivelul
fiscalității Raportul
contabilitate
fiscalitate

CONTABILITATEA ȘI FISCALITATEA VENITURILOR ȘI REZULTATELOR ENTITĂȚILOR ECONOMICE
268 realizabilă în totalitate. Putem vorbi în schimb de o relație de interde pendență între contabilitate și
fiscalitate.
Beneficiarii deconectării contabilității de fiscalitate ar fi în primul rând investitorii, și pe de
altă parte statul însuși. Această ipoteză reiese din următoarea relație de cauzalitate redată schematic:

Deci deconectarea contabilității de fiscalitate creează premisele pentru o mai bună informare
a investitorilor. Dispunând de informații contabile reale consecința ar fi creșterea încrederii acestora
în informațiile fur nizate de situațiile financiare și investirea, în detrimentul economisirii. Creșterii
investițiilor îi este asimilată majorarea profiturilor și implicit creșterea încasărilor la buget privind
impozitele în general și impozitul pe profit în special, ceea ce ar duce la îmbogățirea statului.
Totuși perspectivele deconectării contabilității de fiscalitate prezintă câteva dezavantaje. În
acest context au fost menționate riscurile pe care le reprezintă contabilitatea creativă pentru o
contabilitate deconectată d e fiscalitate, concretizate în tehnici care au ca efect:
-gestiunea reală a rezultatului contabil (în sensul majorării acestuia);
-creșterea capitalurilor proprii;

Deconectarea
contabilității
de fiscalitate
Optima
informare
contabilă a
investitorilor Creșterea
încrederii
acestora în
informaițiile
furnizate de
situațiile
financiare

Majorarea
volumului
încasărilor
bugetare

Majorarea
profiturilor Accentuarea
tendinței de
asociere și
investire în
detrimentul
tezaurizării

Îmbogățirea
statului

CONTABILITATEA ȘI FISCALITATEA VENITURILOR ȘI REZULTATELOR ENTITĂȚILOR ECONOMICE
269 -reducerea ratei îndatorării.
Premisele utilizării tehnicilor de creativitate contabilă î n sistemele contabile deconectate
sunt asigurate de:
-calcularea salariilor managerilor în funcție de dimensiunea rezultatului contabil.
Consecințele ar fi adoptarea artificiilor creative care să ducă la creșterea rezultatului contabil pentru
creșterea pr opriilor indemnizații. Pe de altă parte pentru perioadele de criză există tendința de
majorare a pierderilor pentru a fi puse în evidență mai mult eventualele profituri ulterioare.
-gradul ridicat de interpretabilitate și inconsistență a legilor;
-presiuni le anumitor categorii de utilizatori (investitorii în special);
-dificultatea ridicată uneori de evaluarea investițiilor imateriale.
Tehnicile de creativitate contabilă cu impact direct asupra dimensiunii rezultatului contabil
sunt:
-operațiunile de lease -back;
-vânzarea -răscumpărarea titlurilor de plasament;
-tranzacțiile circulare cu stocuri la prețuri ridicate;
-producția de imobilizări fără utilitate reală.
Ca o sinteză a celor discutate putem spune că rezultatul contabil poate fi influențat în situați a
unui raport de conectare de fiscalitate(în sensul diminuării acestuia). Pe de altă parte în cazul
deconectării, rezultatul contabil este expus riscului de majorare datorat creativității contabile.
În aceste condiții se pune întrebarea: Care risc este pr eferabil a fi asumat din perspectiva
dimensionării rezultatului contabil? Considerăm că rezultatul contabil ar trebui să păstreze o
echidistanță atât față de riscul de diminuare al fiscalității, cât și față de riscul de majorare al
creativității contabile. Astfel ar fi furnizate informații reale atât investitorilor cât și instituțiilor
statului.
Pentru punerea în evidență a efectelor conectării contabilității la fiscalitate combinate
efectele fenomenului inflaționist au fost prezentate modele de dimensiona re a rezultatului entităților
economice în costuri istorice, putere curentă de cumpărare, costuri curente și termeni reali. Pentru
punerea acestora în aplicare s -au utilizat indicii prețurilor de consum furnizați de Institutul Național
de Statistică pentru perioada 2002 -2005.
Dimensiunile rezultatului contabil constatat în fiecare caz în parte variază semnificativ de la
model la model, astfel:
Rezultat contabil în
costuri istorice Rezultat contabil în
putere curentă de
cumpărare Rezultat contabil în
costuri curente Rezultat contabil în
termeni reali
46.200 7.290 (63.818) 17.276

CONTABILITATEA ȘI FISCALITATEA VENITURILOR ȘI REZULTATELOR ENTITĂȚILOR ECONOMICE
270 Principala critică adusă unei dimensiuni a profitului contabil și implicit fiscal, determinată în
costuri istorice este că duce la subevaluarea cheltuielilor (legate de stocuri sa u deprecierea
imobilizărilor). Consecința este un profit supraevaluat. Acesta este în mică parte explicația
profitabilității în sine a activității întreprinderii respective și într -o proporție mai mare explicația
fenomenului inflaționist.
Concluzia este că proporția dintre profitul real și cel cauzat de inflație depinde de:
– sectorul de activitate al întreprinderii;
– amploarea fenomenului inflaționist din fiecare economie
Am apreciat că impactul inflaționist cu consecințe în amplificarea artificială a profitului net
sau fiscal, este cu atât mai puternică cu cât:
– ponderea imobilizărilor și stocurilor în totalul activului este mai mare (în cazul nostru
aceasta este de 33%).
– ponderea cheltuielilor privind stocurile în decursul unui exercițiu financiar î n totalul
cheltuielilor este mai semnificativă (70% în situațiile prezentate);
– viteza de rotație a stocurilor este foarte redusă;
– termenul de recuperare al creanțelor este mai îndepărtat față de termenul de plată al
datoriilor, apreciat strict în număr de zile și nu în funcție de domeniul de activitate.
Prin urmare o întreprindere care nu deține active (sunt închiriate) și care nu înregistrează
consumuri semnificative la nivelul stocurilor (societate prestatoare de servicii) nu va fi foarte mult
afectată de fenomenul inflaționist chiar dacă acesta va fi destul de amplificat. Rezultatul acestei
societăți, în condițiile unui nivel mediu al inflației, determinat în costuri istorice nu va diferi foarte
mult de rezultatul stabilit prin metode care iau în consider are impactul fenomenului inflaționist.
Pe de altă parte cu cât se desfășoară o activitate de producție mai intensă, cu atât impactul
inflaționist poate fi mai accentuat. Pentru o astfel de activitate poate fi nevoie de spații de producție
extinse. Amortiza rea acestora la nivelul costului istoric depreciat inflaționist nu va face decât să
majoreze artificial profitul fiscal, deoarece aceste cheltuieli nu vor fi corelate ca și nivel cu acela al
veniturilor înregistrate ulterior, majorate de inflație. Parțial acest fenomen a fost atenuat de sistemul
contabil românesc prin autorizarea unor reevaluări al căror surplus a fost acceptat la deducere sub
forma unei amortizări suplimentare. Ulterior, după atenuarea fenomenului inflaționist s -a renunțat la
deductibilita tea surplusului din amortizare, prin urmare puține societăți recurg în continuare la
reevaluări anuale pentru corectarea din acest punct de vedere a fenomenului inflaționist. Deși acesta
nu este atât de accentuat totuși efectul său resimțit din punctul de vedere al decapitalizării poate fi
semnificativ.
O activitate de producție intensă presupune existența unui stoc semnificativ de materii
prime. Consumul la o dată ulterioară poate conduce la subevaluarea costului de producție și implicit
la realizarea unui profit fictiv, care deflatat să ajungă la un nivel real mult diminuat sau chiar la
pierdere. Considerăm că acest lucru poate fi mult amplificat dacă viteza de rotație a stocurilor
respective este foarte redusă:

CONTABILITATEA ȘI FISCALITATEA VENITURILOR ȘI REZULTATELOR ENTITĂȚILOR ECONOMICE
271 – fie din cauză că stocul fizic este mult sup radimensionat;
– fie din cauză că sistemul de producție este unul cu ciclu lung de fabricație.
Concluzia este că societățile din sectorul producției sunt mult mai predispuse la fenomenul
inflaționist decât societățile care acționează în sectorul prestărilor de servicii (unde ponderea
consumurilor de stocuri în costul de producție este mult mai puțin semnificativă decât ponderea
manoperei).
Cu cât inflația este mai puternică cu atât proporția profitului fictiv este mai mare. Prin
urmare se va înregistra un imp ozit datorat inflației care neavând o bază reală a eficienței activității
economice va duce la decapitalizarea întreprinderii, atunci când se va achita.
Standardele internaționale de contabilitate menționează că aceste modele adaptate inflației
pot fi util izate de economiile hiperinflaționiste. Apreciem că aplicarea lor în sistemul contabil
românesc în condiții de inflație actuală modică, prezintă importanță. Principalul argument este că
deși inflația pentru exercițiul financiar 2005 este de 8,6%, indicele prețului de consum pentru
anumite categorii de mărfuri are o evoluție aproape hiperinflaționistă. Este cazul materialelor de
construcții de exemplu. Aceasta poate afecta semnificativ dimensiunea rezultatului contabil al
entităților care dețin asemenea stoc uri semnificative, în sensul majorării artificiale a acestuia, deși
rata inflației este destul de redusă.
Concluzionăm că din motive legate de necesități de uniformitate considerăm oportună
aplicarea metodei costului istoric în dimensionarea rezultatului fiscal. Pe de altă parte pentru
necesități de informare internă în vederea aprecierii impactului inflaționist și a contracarării parțiale
a acestuia, ar fi recomandabilă aplicarea uneia dintre celelalte trei metode.
Considerăm oportună aplicarea modelului determinării rezultatului în putere curentă de
cumpărare în economiile confruntate cu fenomene inflaționiste de amploare, deoarece în această
situație nivelul prețurilor evoluează oarecum uniform pentru toate elementele, pe un trend puternic
ascendent. Imp ozitul pe profit de 8.800 lei este evident supradimensionat în această situație și
coroborat cu o eventuală distribuire de dividende la nivelul profitului net în costuri istorice în
valoare de 46.200 va produce o decapitalizare semnificativă.
Pe de altă p arte, modelul rezultatului în costuri curente presupune actualizarea în funcție de
anumiți indici specifici pentru fiecare element care urmează a fi retratat, prin urmare gradul de
dificultate legat de uniformitatea alegerii acestor indici și de punerea în aplicare a modelului este
foarte ridicată. Avantajele sale sunt că în cazul unei economii în care nivelurile prețurilor nu
evoluează uniform pentru toate elementele supuse retratării se poate decupa mai eficient impactul
inflaționist.
Este cazul României, care în ultimii ani nu se mai confruntă cu fenomene inflaționiste foarte
ample la nivel național, dar pe de altă parte, prețurile pentru anumite categorii de bunuri
înregistrează evoluții ascendente semnificative (construcțiile și materialele de construcț ii) mult
peste nivelul general al prețurilor. Pentru o societate care deține active cu implicații productive
acest lucru poate avea un impact semnificativ asupra unui rezultat determinat în costuri curente.

CONTABILITATEA ȘI FISCALITATEA VENITURILOR ȘI REZULTATELOR ENTITĂȚILOR ECONOMICE
272 Este cazul societății de mai sus, care datorită v olumului mare al activelor înregistrează în costuri
curente o pierdere de 63.818, comparativ cu un profit de 46.200 lei în cost istoric, deși ratele
inflației nu au un nivel foarte ridicat.
Întocmirea de situații pentru informarea internă în asemenea situa ție este o necesitate pentru
o întreprindere care va achita un impozit pe profit de 8.800 lei și intenționează să achite dividende
de 46.200 lei. Profitul în costuri istorice distribuit ca și dividende va duce la decapitalizare. Soluția
ar fi utilizarea lu i pentru constituirea de rezerve.
Pentru punerea în evidență a necesității deconectării contabilității de fiscalitate am apelat la
monografii contabile unde am pus în evidență importanța înregistrării în contabilitate a impozitelor
amânate.
În acest sens pentru a pune în evidență aplicarea IFRS în sistemul contabil românesc, în
concordanță cu schimbările legislației fiscale, atât retroactiv cât și în perspectivă, am considerat
oportună luarea ca și punct de reper anul 2002 din unele motive:
-reflectarea impactului asupra impozitării amânate a modificării cotei de impozitare de la
25% la 16%;
-reflectarea influențelor fiscale amânate pe care le are aplicarea unor facilități fiscale
(deducerile suplimentare de amortizare de 20% la data achiziției unor imob ilizări);
-surprinderea momentului în care s -a impus retratarea datorată aplicării efective a
impozitelor amânate conform legislației românești;
-punerea în evidență a modificărilor care survin începând cu exercițiul financiar 2006
datorate adoptării Di rectivei a IV -a în contabilitatea românească.
În acest context au fost prezentate implicațiile asupra rezultatului contabil cauzate de
fiscalitatea amânată referitoare la:
-imobilizări și diverse categorii de stocuri;
-facilitățile fiscale privind chelt uielile cu dobânzile și diferențele de curs valutar temporar
nedeductibile, constatate la sfârșitul exercițiului financiar;
-pierderea fiscală reportată pentru a fi recuperată din profitul fiscal al exercițiilor financiare
viitoare;
-problematica recunoa șterii sau nu a diferențelor temporare deductibile în sistemul contabil
românesc.
Concluziile pun în evidență importanța impozitării amânate pentru realizarea pe de o parte a
unei nivelări a rezultatului contabil între perioade (de importanță semnificati vă pentru entitățile
cotate pe piața de capital) și pe de altă parte, inregistrarea unei rate a impozitului pe profit efective
mult mai apropiată de cea stabilită de reglementările legale în vigoare.
Referitor la ultima modificare survenită în sistemul co ntabil românesc cu privire la
adoptarea Directivei a IV -a în contabilitate și implicit recunoașterea doar a impactului diferențelor
temporare impozabile (prin afectarea provizioanelor pentru impozite) și mai puțin a impactului

CONTABILITATEA ȘI FISCALITATEA VENITURILOR ȘI REZULTATELOR ENTITĂȚILOR ECONOMICE
273 diferențelor temporare deduct ibile considerăm că aceasta reprezintă un exces de prudență în
contabilitate (specific sistemelor contabile conectate la fiscalitate, deși este promovat de această
reglementare specifică sistemelor deconectate). Pe de altă parte, în condițiile unei evoluți i a
economiilor spre dimensiuni tot mai complexe, un exces de prudență în contabilitate promovat prin
intermediul acestei măsuri nu ar fi justificat deoarece ar putea duce la nereflectarea în contabilitate a
unor fenomene și procese economice cu impact sem nificativ asupra rezultatului contabil entităților
economice.
Importanța reflectării impozitelor amânate în contabilitate rezidă din cazul practic reflectat
în lucrare referitor la S.C. TERAPIA S.A. În acest context am calculat un rezultat contabil conec tat
la fiscalitate (fără reflectarea impactului impozitelor amânate) și un rezultat contabil deconectat de
fiscalitate (cu luarea în considerare a impozitării amânate). Rezultatul pe acțiune determinat pornind
de la aceste două situații prezintă un plus de 4,14% în cazul deconectării contabilității de fiscalitate.
Apreciem că această diferență este semnificativă în cazul unei economii în care piața de capital este
foarte dezvoltată, unde o variație cu 4,14% a cursului acțiunilor cotate, doar din motive lega te de
conectare sau deconectare a rezultatului contabil față de fiscalitate, este foarte mare, corespunzător
importanței acestei informații pentru investitori.

CONTABILITATEA ȘI FISCALITATEA VENITURILOR ȘI REZULTATELOR ENTITĂȚILOR ECONOMICE
274
BIBLIOGRAFIE

1) Baker R, King T. Advanced financial accounting, McGra w-Hill Book Co., Sigapore,
1989.

2) Barry J. E., Abbas A. M. Interpretarea și aplicarea Standardelor Internaționale de Contabilitate
și Raportare Financiară, Ed. BMT Publishing house, București,
2005.

3) Beltrame P. Les systémes fiscaux, Presse Universitai re de France, Paris, 1979.

4) Berinde S. Perspective privind impozitarea veniturilor și profiturilor în
Romania, conferința „Specializare, dezvoltare și integrare”, Ed.
Sincron, Cluj -Napoca, 2003.

5) Berinde S. Taxes impact on accounting, Conferința „The impact of european
integration on the national economy”, Ed. Risoprint, Cluj -Napoca,
2005.

6) Berinde S. Impozitarea amânată și perspectiva deconectării contabilității și
fiscalității în sistemul contabil românesc, Revista Impozite și taxe,
nr.9, 2006.

7) Bernheim Y. La comptabilité d’intention: bonne ou mauvaise intention?, Revue de
droit comptable, 2002.

8) Blake J., Amat O. European accounting, Pitman publishing, London, 1993.

9) Bostan I
Drept financiar și fiscalitate, Ed. Media -Tech, Iași, 1999.
10) Brockington R.
Dictionary of accounting&finance, Pitman Publishing, London,
1993.

11) Burada C. Armonizarea dintre contabilitate și fiscalitate, Ed. Independența
economicǎ, Pitești, 2002.

12) Capron M. Contabilitatea in perspectivǎ, Ed. Humanitas, 1994.

13) Ciobanu E. Dicționar enciclopedic și explicativ al limbii române, Ed. Floarea
darurilor, București, 1998.

14) Colasse B. Comptabilité générale, Ed. Economica, Paris, 1988.

15) Colette C.,
Richard J.
Comptabilité générale. Les systémes français et anglo -saxon s. Ed.
Dunod, Paris, 2000.

16) Corduneanu C. Sistemul fiscal în știința finanțelor, Ec. Codecs, București, 1998.

17) Cosma D. Contabilitatea în lumea interdependențelor globale, Ed. Augusta,
Timișoara, 1998.

18) David A., Britton A. Financi al reporting, sixth edition, Thomson Learning, London, 2002.

CONTABILITATEA ȘI FISCALITATEA VENITURILOR ȘI REZULTATELOR ENTITĂȚILOR ECONOMICE
275 19) David. A., Simon A. Europen accounting guide, fourth edition, Aspen law & business,
Gaithersburg, New York, 2001.

20) Deaconu A. Bilanțul contabil al agenților economici, Ed. Intelcredo, Deva, 1999.

21) Deaconu A. Evaluarea afacerilor, Ed. Intelcredo, Deva, 2002.

22) Deaconu A.
De la costul istoric la valoarea justă, publicat în Adevărul economic,
nr.19, 14 -20 mai 2003.

23) Delesalle F. E,
Delesalle E.
Contabilitatea și cele zece porunci, Ed. Economică, București, 2003.
24) Demetrescu C.G.
Istoria contabilității, Ed. Științifică, București, 1972.
25) Diaconu P. Cum fac bani contabilii, Ed. Economicǎ, București, 2004.

26) Dobroțeanu L. Geneză și viitor în contabilitate, Ed. Economică, București, 2 005.

27) Drosu D. Ș. (coordonator) Procedura fiscală, Ed. Oscar Print, București, 1996.

28) Drosu D. Ș., Tutungiu M. E. Evaziunea fiscală, Ed Oscar Print, București, 1995.

29) Dumbravă P. Contabilitate financiară, Ed. Alma Mater, Cluj -Napoca, 2005.

30) Dumbra vă P. Modificări patrimoniale, ed. a II -a, Ed. Presa Universitară Clujeană,
Cluj-Napoca, 2004.

31) Dumitru G. C. Bilanț contabil în termeni reali, reluări și controverse, Gestiunea și
contabilitatea firmei, ianuarie, 2006.

32) Duțescu A.
Ghid pentru înțeleg erea și aplicarea standardelor internaționale de
contabilitate, Ed. CECCAR, București, 2001.

33) Feleagă N. Contabilitate aprofundată, Ed. Economică, București, 1996.

34) Feleagă N. Controverse contabile, Ed. Economică, București,1996.

35) Feleagă N. Dincolo de frontierele vagabondajului contabil, Ed. Economică,
București, 1997.

36) Feleagă N. Îmblânzirea junglei contabilității, Ed. Economică, București, 1996.

37) Feleagă N.
Sisteme contabile comparate. Contabilitățile anglo -saxone, vol. I, Ed
Economică, Bucure ști, 1999.

38) Feleagă N.
Ionașcu I.
Tratat de contabilitate financiară, vol. I, Ed. Economică,
București,1998.
39) Feleagă N.,
Ionașcu I. Contabilitate financiară, vol. I, Ed. Economică, București, 1993.

40) Feleagă N.,
Malciu L. Recunoaștere, evaluare și estimare în contabilitatea internațională,
Ed. CECCAR, București, 2004.

CONTABILITATEA ȘI FISCALITATEA VENITURILOR ȘI REZULTATELOR ENTITĂȚILOR ECONOMICE
276 41) Feleagă N.,
Malciu L.
Politici și opțiuni contabile (fair accounting versus bad accounting),
Ed. Economică, București, 2002.
42) Greuning van H. Standarde Internaționale de Con tabilitate, Ghid practic, Ed.
IRECSON, București, 2005.

43) Harvey D., Mclaney E., Atrill P. Accounting for business, third edition, Butterworth -Heinemann,
London, 2001.

44) Hinard M.
Mittaine -Chenevier A. C.
Comptabilité et fiscalité, Presses Universitair es de Frances, Paris,
1988.
45) Hoanță N. Evaziunea fiscală, Ed. Tribuna Economică, București, 1997.

46) Hoanță N. Economie și finanțe publice, Ed. Polirom, Iași, 2000.

47) Horomnea E. Tratat de contabilitate. Teorii, concepte, principii, standarde, Ed.
Sedcom Libris, Iași, 2001.

48) Horomnea E. Analiza contabil financiară. Teorii, concepte, metode și tehnici de
valorificare a informației contabile în procesul decizional, Ed.
TipoMoldova, Iași, 2001.

49) Horomnea E.
Lexicon contabil -financiar armonizat cu Di rectivele Europene și
Standardele Internaționale de Contabilitate, Ed. Sedcom Libris, Iași,
2003.

50) Horomnea E., Tabără N.
(coordonatori) Bazele contabilității, Ed. Sedcom Libris, Iași, 2005.
51) Iluț P. Abordarea calitativă a socioumanului, Ed. Polirom, Ia și, 1997.

52) Ionașcu I. Dinamica doctrinelor contabilității contemporane, Ed. Economică,
2003.

53) Ionașcu I. Epistemologia contabilității, Ed. Economică, București, 1997.

54) Istrate C. Fiscalitate și contabilitate în cadrul firmei, Ed. Polirom, Iași, 2000.

55) Lande E., Blin P.,
Denos P.
Contabilitate financiară aprofundată, Ed. Economică, București,
2002.
56) Lasségue P. Gestion de l’entreprise et comptabilité, Ed. Dalloz, Paris, 1996.

57) Lee T.
Income and Value Measurement. Theor y and Practice, Van Nostrand
Reinhold, London, 1985.

58) Malciu L. Contabilitate creativă, Ed. Economică, București, 1999.

59) Malciu L. Cererea&oferta de informații contabile, Ed. Economicǎ, București,
1998.

60) Malcolm S. Research methods in accounting, SAG E Publications Ltd, London,
2005.

61) Matiș D. Contabilitatea operațiunilor speciale, Ed. Intelcredo, Deva, 2003.

CONTABILITATEA ȘI FISCALITATEA VENITURILOR ȘI REZULTATELOR ENTITĂȚILOR ECONOMICE
277 62) Matiș D. (coordonator)
Bazele contabilității, aspecte teoretice și practice, Ed. Alma Mater,
Cluj-Napoca, 2005.

63) Matiș D. The romanian ac counting between the International Standards and
the European Directives, Conferința „The impact of european
integration on the national economy”, Ed. Risoprint, Cluj -Napoca,
2005.

64) Matiș D., Achim S. (coordonatori) Bazele contabilității pentru viitori economiști, Ed. Dacia, Cluj –
Napoca, 2005.

65) Mehl L., Beltrame P. Le systéme fiscal français, Ed. Presses universitaires de France,
Paris, 1989.

66) Mihu A. Introducere în sociologie, Ed. Dacia Cluj -Napoca, 1992.

67) Minu M. Contabilitatea ca instrument de p utere, Ed. Economică, București,
2002.

68) Mureșan M. (coordonator) Contabilitatea de gestiune în comerțul interior și comerțul exterior –
aplicații practice, Ed. Presa Universitară Clujeană, Cluj -Napoca,
2001.

69) Muțiu A. I. Contabilitatea inflației, Ed. Eco nomică, București, 2002.

70) Neag R.
Reforma contabilitǎții românești între modelele francez și anglo –
saxon, Ed. Economicǎ, București, 2000.

71) Neamțiu Gh. Contabilitate comparatǎ și aprofundatǎ, Ed. Gutenberg Univers,
Arad, 2003.

72) Nistor C. S., Mureșan M., Pintican C. Organizarea activității de normare, normalizare și armonizare a
contabilității , Revista Studia Negotia, nr.II/2002, Cluj -Napoca.

73) Nișulescu E., Manolescu M. Drept contabil, Ed. Tribuna economică, București, 1998.

74) Nobes Ch. Introducti on to financial accounting. Fourth impression with
revisions, Unwin Hyman Ltd Academic Division, London, 1983.

75) Olimid L. Măsurarea rezultatului contabil, Ed. Economică, București, 1998.

76) Oprean I. Control și audit financiar -contabil, Ed.Intelcredo, De va, 2002.

77) Oprean I. (coordonator)
Bazele contabilității agenților economici din România, ediția a IV -a,
Ed. Intelcredo, Deva, 2001.

78) Pașca N. Situații financiare ale unităților economice din România, Ed. Presa
Universitară Clujeană, Cluj -Napoca, 200 2.

79) Pântea I. P., Pop A. (coordonatori) Contabilitatea financiară a întreprinderii, Ed. Dacia, Cluj -Napoca,
2004.

80) Pântea I. P. (coordonator) Contabilitate practică – studii de caz și teste grilă, Ed. Intelcredo,
Deva, 2002.

CONTABILITATEA ȘI FISCALITATEA VENITURILOR ȘI REZULTATELOR ENTITĂȚILOR ECONOMICE
278 81) Pântea I. P. Managementu l contabilității românești, ediția a II -a, Ed. Intelcredo,
Deva, 1999.

82) Pântea I. P., Bodea Gh. Contabilitatea românească armonizată cu Directivele Contabile
Europene, Ed. Intelcredo, Deva,2003.

83) Perroux F. Le capitalisme, Ed. Presse universitaire de france, Paris, 1980.

84) Pop A. Contabilitatea financiară românească armonizată cu Directivele
Europene și Standardele Internaționale de Contabilitate, Ed.
Intelcredo, Deva, 2002.

85) Pop A. Secvențe din contabilitatea întreprinderii, Ed. Universitaria, Cr aiova,
2005.

86) Pop A. Contabilitatea românească la începutul mileniului trei, Revista
Studia Negotia, nr.I/2002.

87) Pop A. Contabilitate financiară aplicată în 2000, Ed. Intelcredo, Deva, 2000.

88) Pop A. Contabilitatea națională a României, Ed. Intelcred o, Deva, 1997.

89) Pop A.
Contabilitate comparată și aprofundată, Ed. Intelcredo, Deva, 1996.

90) Pop A., Berinde S. The European Uninon’s position on the international accounting
regulations, Conferința „The impact of european integration on the
national e conomy”, Ed. Risoprint, Cluj -Napoca, 2005.

91) Pop A., Berinde S. Divergența Directiva a IV -a – IFRS privind impozitarea amânată:
recunoașterea diferențelor temporare deductibile, Revista Gestiunea
și contabilitatea firmei, nr.9, 2006.

92) Popa I. Management ul întreprinderilor mici și mijlocii, Ed. Dacia, Cluj –
Napoca, 2000.

93) Popa I. E. Mecanismul financiar -contabil al provizioanelor, Ed. Risoprint,
Cluj-Napoca, 2003.

94) Popescu Gh. Evoluția gândirii economice, Ed. George Barițiu, Cluj -Napoca,
2000.

95) Raffo urnier B. Les normes comptables internationales, Economica, Paris, 1996.

96) Raffournier B., Haller A., Walton P. Comptabilité internationale, Librairie Vuibert, Paris, 1997.

97) Rey-Debove J., Rey A.
Le nouveau Petit Robert, Dicorobert INC, Montréal, 199 3.
98) Ristea M.
Contabilitatea între fiscal și gestonar, Ed. Tribuna Economică,
București.

99) Ristea M., Manolescu M., Petre G. Ghid practic de reconciliere contabilitate -fiscalitate, Editura C. N.
Imprimeria Națională S.A., București, 2005.

CONTABILITATEA ȘI FISCALITATEA VENITURILOR ȘI REZULTATELOR ENTITĂȚILOR ECONOMICE
279 100) Rusu D. Fra Luca di Borgo și doctrinele contabilitǎții în cultura economicǎ
româneascǎ, Ed. Junimea, Iași, 1991.

101) Săcărin M. Contabilitate aprofundată, Ed. Economică, București, 2004.

102) Short D. G. Fundamentals of financial accounting, Homewood, Boston, 1993.

103) Solomons D. Guidelines for Financial Reporting, ICAEW, London, 1989.

104) Stoian A. Contabilitate și gestiune fiscalǎ, Ed. Mǎrgǎritar, București, 2001.

105) Stolowy H. Existe -t-il vraiment une comptabilité créative?, Revue de droit
comptable, décémbre, 1994.

106) Sucală L. Contabilitate și fiscalitate, Ed. Casa Cărții de știință, Cluj -Napoca,
2002.

107) Tabără N. Contabilitate și control de gestiune, Ed. Universității „Al. I. Cuza”
Iași, Iași, 2004.

108) Tabără N. Standarde Internaționale de Contabilitate – instrum ente de
armonizare contabilă internațională, Revista Gestiunea și
contabilitatea firmei, Nr.10, 2001.

109) Tabără N. Contabilitatea națională, Ed. Moldova, Iași, 1996.

110) Tiron -Tudor A. Combinări de întreprinderi, fuziuni și achiziții, Ed. Accent, Cluj –
Napoc a, 2005.

111) Tulai C. N.
Finanțele publice și fiscalitatea, Ed. Casa cărții de știință, Cluj –
Napoca, 2003.

112) Tulai C. N. Teorie și practică financiară, Ghid alfabetic, Ed. Dacia, Cluj -Napoca,
1985.

113) Tulvinschi M. Fiscalitatea și contabilitatea întrepri nderii, Ed. Universității,
Suceava, 2003.

114) Tulvinschi M.
Fiscalitatea și contabilitatea întreprinderii, Ed. Universității,
Suceava, 2003.

115) Țugui A.
Contabilitatea inflației, teorie, practică, modelări informatice, Ed.
Economică, București, 200.

116) Walton P. La comptabilité anglo -saxonne, La Découverte, Paris, 1996.

117) Walton P., Haller A., Raffournier B. International accounting, Thompson learning, London, 2003.

118) Zlǎtescu V. D. Panorama marilor sisteme contemporane de drept, Ed. Continent
XXI, 1994.

119) Ernst&Young, Financial reporting in Romania,, Significant accounting concepts for
investors and users of financial reporting information, iunie 2005.

CONTABILITATEA ȘI FISCALITATEA VENITURILOR ȘI REZULTATELOR ENTITĂȚILOR ECONOMICE
280 120) *** Dicționarul explicativ al limbii române, ediția a -II-a, Editura Univers
Enciclopedic, Bucureș ti, 1996.

121) *** C.E.C.C.A.R., Ghid pentru înțelegerea și aplicarea Standardelor
Internaționale de Contabilitate, Raportarea Financiară în Economiile
Hiperinflaționiste, Ed. C.E.C.C.A.R., București, 2004.

122) *** C.E.C.A.R., Ghid pentru Înțelegerea și aplic area Standardelor
Internaționale de Contabilitate, Impozitul pe profit, Ed. CECCAR,
București, 2004.

123) *** Contabilitatea. Armonizarea contabilității cu UE. Culegere de texte
după documente oficiale, Ed. Meteora Press, București, 2002.

124) *** Ordinul nr.3 055/2009 pentru aprobarea reglementǎrilor contabile
conforme cu directivele europene, publicat în Monitorul Oficial
nr.766/2009.

125) *** Ordinul nr.101 din 28 ianuarie 2010 privind modificarea din oficiu a
vectorului fiscal pentru contribuabilii care la 31 decembrie 2009 erau
înregistrați ca plǎtitori pe venitul microîntreprinderilor., publicat în
Monitorul Oficial nr.65/2010.

126) *** Codul Fiscal al României, Legea 343/2006 pentru modificarea și
completarea Legii 571/2003 privind Codul Fiscal, publicată în
Monitorul Oficial 662/2006.

127) *** Codul Fiscal al României, publicat în Monitorul Oficial
nr.927/23.12.2003.

128) *** Ordinul nr. 1752/2005 pentru aprobarea reglementărilor contabile
conforme cu Directiva a IV -a și a VII -a a Comunităților Economice
Europene.

129) *** Decizia nr.9/2003, privind aprobarea soluțiilor referitoare la
aplicarea unor prevederi legale privind impozitul pe profit,
coroborate cu Reglementările contabile armonizate ci directivele
europene și cu SIC, publicată în Monitorul Oficial 781
bis/06.11.2003.

130) *** Legea 414/2002 privind impozitul pe profit, publicată în Monitorul
Oficial al României, partea I, nr.456.

131) *** Ordinul Ministrului Finanțelor publice nr. 94/29 ianuarie 2001
pentru aprobarea Reglementărilor contabile armonizate cu Dire ctiva
a IV -a a Comunităților Economice Europene și cu Standardele
Internaționale de Contabilitate.

132) *** Ordonanța Guvernului nr.24/2001 privind impunerea
microîntreprinderilor, publicată în Monitorul Oficial al României,
partea I, nr.472 din 17 august 20 01, aprobată cu modificări prin
Legea nr.111/2003.

133) *** Ordonanța de Urgență a Guvernului nr.297/2000 pentru completarea
legii nr.133/1999 privind stimularea întreprinzătorilor privați pentru
înființarea și dezvoltarea întreprinderilor mici și mijlocii, publicată

CONTABILITATEA ȘI FISCALITATEA VENITURILOR ȘI REZULTATELOR ENTITĂȚILOR ECONOMICE
281 în Monitorul Oficial al României, partea I, nr.707 din 30 decembrie
2000.
134) *** www.bnr.ro

135) *** www.mfinanțe.ro

136) *** www.insse.ro
137) *** www.sar.org.ro