Contabilitatea Si Controlul de Gestiune a Costurilor
Tema: „Contabilitatea și controlul de gestiune a costurilor”
(pe baza materialelor „ARTOSIS” SRL)
Introducere
În prezent, dezvoltarea tehnologică accelerată a dus la generalizarea informatizării plăților și accesibilitatea serviciilor de plăți electronice pentru toate tipurile de utilizatori, schimbarea stării de fapt, raportată la evoluția acestui fenomen economic, fiind cu greu urmată de adaptarea corespunzătoare a normelor legale în acest domeniu. Tratarea neunitară la nivelul contabilității ale plăților electronice, discrepanțele cu prevederile normelor legale generale, existența unor înțelesuri diferite pentru aceiași termeni utilizați în context juridic, tehnic și economic, precum și timiditatea manifestată de contabili față de apropierea de tehnica informatică și comunicațională, au constituit premisele pentru elaborarea prezentei lucrări.
Studierea contabilității costurilor este necesară pentru a satisface utilizatorii și managerii cu o parte din diversele lor necesități de informații. Abordarea acestei teme e importantă deoarece este determinată de necesitatea perfecționării contabilității costurilor precum și a soluționării problemelor legate de constatarea și contabilizarea acestora. Totodată, controlul, verificarea și contabilizarea corectă a costurilor este una din sarcinile principale ale contabilității.
Scopul și sarcinile cercetării. Scopul studiului constă în generalizarea principiilor teoretice și elaborarea metodicii științifice argumentate a contabilității și controlului de gestiune a costurilor de producție la entitățile prestatoare de servicii de plată orientate spre creșterea eficienței activității lor. Astfel scopul cercetării determină următoarele sarcini de bază ale lucrării:
sistematizarea și argumentarea structurii, clasificării costurilor de producție, precum și principiile de organizare a contabilității acestora;
evidențierea particularităților de ramură ale prestării de servicii de plată, care influențează specificul contabilității costurilor de producție;
examinarea metodelor existente ale contabilității costurilor de producție;
elaborarea recomandărilor metodice aferente perfecționării contabilității costurilor, ce ar permite luarea deciziilor manageriale cât mai eficiente;
evaluarea importanței și locului controlului de gestiune a costului de producție în gestiunea activității de prestare a serviciilor în condițiile de piață.
Problemele teoriei și practicii contabilității și controlului de gestiune a costurilor de producție s-au aflat permanent în centrul atenției savanților economiști: autohtoni – Carauș M., Bucur V., A. Nederița, P. Tostogan, V. Țurcanu; din România – Băbăiță V., Căpușneanu S., Cristea H., Dumbravă P., Donoaică Șt., Epuran M., Feleagă N., Malciu L., Olariu C.; din Occident – Anderson H., Drury C., Foster D., Horngren C., Kaplan R., B. Needles etc.; din spațiul ex-sovietic – Bezrukih P.S., Karpova T.P., Kerimov V.E., Kondrakov N.P., Ciumacenko N.G., Ivașkevici V.B., Nikolaeva S.A., Palii V.F., Sokolov I.V., Vahrușina M.A. etc.
Cercetările savanților sus menționați, constituie o valoare semnificativă, dar ele au fost efectuate mai mult sub aspect teoretic sau pe baza unor ramuri centrale ale industriei. În ultimii ani, problemele contabilității costurilor, în variate ramuri ale economiei naționale, reprezintă obiectul cercetărilor autorilor din RM, însă încă nu s-au efectuat studii în industria prestărilor serviciilor de plată electronică
Obiectul cercetării este entitatea Societetea cu Răspundere limitată ,,Artosis” care a fost înregistrată la 23 noiembrie 2010 de Camera Înregistrării de Stat cu numărul de înregistrare 1010600040527. (anexa 1)
„Artosis”S.R.L., fondată de Vasiliev Artiom are ca principalul gen de activitate: prestarea serviciilor de plată de către societățile de plată, societățile emitente de monedă electronică și furnizorii de servicii poștale.
„Artosis” S.R.L. își desfășoară activitatea în conformitate cu Legislația în vigoare a Republicii Moldova Legea cu privire la Servicii de plată și monedă electronică № 114 de la 18.05.2012 și-n baza licenței Băncii Naționale a Republicii Moldova BNM 000580 (anexa 2).
Capitalul social constituie 2200000 lei. Fondatorii sunt directorul firmei – Vasiliev Artiom cu o cotă de 95% și Malinovschi Vladimir cu o cotă de 5%. (anexa 3)
În tabelul 1 vom determina în dinamică indicatorii principali ai „ARTOSIS” SRL:
Tabelul 1.
Indicatorii entității S.R.L. „ARTOSIS” pentru perioada anilor 2012-2014
Sursa: rapoartele finaciare pentru anii 2013 și 2014 (anexele 4 și 5)
Analizând datelor tabelului 1 putem face următoarele concluzii:
Întreprinderea ,,ARTOSIS” S.R.L. este de nivel mic dar este într-o continuă creștere, astfel
că probabil peste cîtiva ani va fi de nivel mediu. Toți indicatorilor examinați au o tendița înaltă de creștere. Creșterea variază de la 125 % la numărul de lucrători pîna la 896,17 % la valoarea mijloacelor fixe.
Fluctuații semnificative de creștere s-au înregistrat în toate domeniile fapt ce arată
dezvoltarea întreprinderii și creșterea ei considerabilă în 3 ani atît în dimensiuni cît și în valoarea veniturilor și respectiv a profitului.
S-a înregistrat o creștere considerabilă a venitului din vînzări în 2 ani consecutiv. Astfel
de la 1111201 lei în 2012 a crescut la 5124006 lei în 2014.
În totalul bilanțului contabil obsevăm la fel o creștere de la 2013100 lei în 2012 la 6504810
lei în 2014.
Valoarea profitului net sa majorat considerabil în anul 2014 de la 235162 lei în 2012 la
970966 lei în 2014.
Astfel putem menționa că SRL „ARTOSIS” este o întreprindere, care își gestionează corect resursele financiare disponibele, ceea ce demonstrează majorarea tuturor indicatorilor considerabil pe parcursul a 3 ani, ceea ce a dus implicit la majorarea considerabilă a profitului net – indicatorul esențial pentru caracterizarea activității economice a firmei.
Scopul și sarcinile tezei au determinat structura logică a lucrării, care este formată din introducere, trei capitole, concluzii, bibliografie și anexe.
Capitolul I. Noțiuni generale privind contabilitatea costurilor – se examinează particularitățile activității economice ale entităților prestatoare de servicii de plată electronice și impactul acestora asupra organizării contabilității de gestiune. Totodată au fost de definite costurile, s-a examinat componența și clasificarea acestora, precum și abordările privind recunoașterea și evaluarea lor.
Capitolul II. Contabilitatea costurilor și perfecționarea acestora – se examinează perfectarea documentară și contabilitatea consturilor direcete și indirecte. De asemenea, repartizarea costurilor indirecte de producție și calculația costului serviciilor de plată, totodată, au fost stabilite direcțiile modernizării contabilității de gestiune din ramura dată.
Capitolul III. Particularitățile controlului de gestiune a costurilor la „ARTOSIS” S.R.L. – este dedicat studiului importanței bugetării ca element a procesului de gestiune a costului la „ARTOSIS” S.R.L. în special, raportarea managerială ca instrument de apreciere a activității.
Capitolul I. NOȚIUNI GENERALE PRIVIND CONTABILITATEA COSTURILOR
Particularitățile activității economice ale entităților prestatoare de servicii de plată electronice
Dezvoltarea societății informaționale din ultima perioadă, a făcut ca folosirea tehnologiilor informatice, practic, în toate domeniile de activitate, să devină o necesitate, nu o opțiune. Astfel, încă de acum o jumătate de secol, informațiile transmise pe cale electronică erau un ajutor important dat lumii afacerilor, iar în prezent aceasta nu mai poate exista fără utilizarea noilor tehnologii. Indiferent dacă vorbim de afaceri între profesioniști (business-to-business), între consumatori (consumer-to-consumer) sau între profesioniști și consumatori (business-to-consumer sau consumer-to-business), acestea se desfășoară, în proporție covârșitoare, cu sprijinul comunicațiilor moderne, creșterea volumului acestora fiind datorat, în cea mai mare parte, transmiterii unor informații corecte, complete și rapide.
Tehnologia secolului al XX-lea a însemnat un pas înainte și pentru automatizarea procesării plăților, fapt ce a condus la posibilitatea creșterii volumului acestora și a numărului de operațiuni comerciale ce se puteau defășura simultan. Creșterea puterii de calcul a computerelor dedicate plăților și a posibilității eliminării suportului de hârtie, prin înlocuirea cu suporturi magnetice și electronice ce ofereau aceleași garanții de siguranță, au determinat informatizarea integrală a instituțiilor bancare, comunicațiile dintre acestea derulându-se exclusiv pe cale electronică.
În urma creșterii nivelului de securitate a comunicațiilor electronice, societatea informațională a preluat în parte și activități ale sectorului public, începând de la plata impozitelor și efectuarea achizițiilor publice (business-to-government), până la acceptarea votului electronic. Administrația electronică sau e-administrația presupune ameliorarea eficienței operative interne a instituției publice, informatizarea relației cu cetățenii și întreprinderile, precum și accesul direct prin mijloace electronice al utilizatorilor finali ai serviciilor oferite de instituția publică pe cale informatică. În felul acesta, pe de o parte, cresc veniturile la bugetul consolidat prin fiscalizarea veniturilor din derularea on-line a activităților comerciale, dar și datorită unei mai bune organizări a administrației fiscale, iar pe de altă parte, se reduc cheltuielile ocazionate de îndeplinirea anumitor funcții ale instituțiilor publice prin dematerializarea actelor administrative, prin arhivarea electronică, prin interconectarea bazelor de date ale diverselor entități publice aflate în subordinea diferitor ministere, între ele, dar și cu cele ale administrațiilor locale etc.
Transferul unei părți din activitățile societății din viața fizică în cea virtuală, duce, inevitabil, la crearea necesității de reglementare a circulației informațiilor și a bunurilor folosind tehnologiile informaționale, cu scopul declarat de a contribui la ameliorarea calității vieții la nivelul fiecărui individ, membru al societății, atât ca efect al creșterii economice, cât și ca urmare a accesului la educație, cultură și civilizație. Având în vedere că legislația unui stat se aplică, de regulă, în conformitate cu principiul teritorialității, iar mediul electronic, suprapus în acest moment cu noțiunea de Internet, excede granițelor unui stat, se impune existența unor norme proprii infrastructurii societății informaționale. Argumentul care stă la baza acestor afirmații este că, pe de o parte, avem nevoie de stabilitatea raporturilor juridice impuse prin normele juridice statale, în vederea credibilizării comunicărilor, inclusiv a celor comerciale lansate în mediul electronic, iar pe de altă parte, complexitatea structurii de funcționare a acestuia excede posibilității autorităților naționale de control, atât din punct de vedere teritorial, cât și tehnic.
În prezent în Republica Moldova există o serie de servicii electronice oferite în baza principiului G2B, G2C, B2B și B2C, cu utilizarea diferitor tipuri de plăți electronice și semnătuti digitale cu utilizarea tehnologiilor Paper Card, L-P, OTP, SMS OTP, Mobile+IMEI, Card de credit + CVV2, POS-terminale și identitate. În fiecare din respectivele sisteme există obligațiuni legale. Băncile comerciale ale Republicii Moldova și Ministerul Finanțelor al Republicii Moldova utilizează metode de identificare și mecanisme de semnătură electronică-digitală, dar aplicarea lor nu se încadrează în reglementarea legală a Republicii Moldova – a Legii „cu privire la documentul electronic și semnătura digitală” și „cu privire la comerțului electronic”, ci funcționează în temeiul unor acorduri bilaterale (contracte și acorduri în conformitate cu Codul civil al RM)
Astfel, modernizarea legislației moldovești din perspectiva societății informaționale a însemnat e de control, atât din punct de vedere teritorial, cât și tehnic.
În prezent în Republica Moldova există o serie de servicii electronice oferite în baza principiului G2B, G2C, B2B și B2C, cu utilizarea diferitor tipuri de plăți electronice și semnătuti digitale cu utilizarea tehnologiilor Paper Card, L-P, OTP, SMS OTP, Mobile+IMEI, Card de credit + CVV2, POS-terminale și identitate. În fiecare din respectivele sisteme există obligațiuni legale. Băncile comerciale ale Republicii Moldova și Ministerul Finanțelor al Republicii Moldova utilizează metode de identificare și mecanisme de semnătură electronică-digitală, dar aplicarea lor nu se încadrează în reglementarea legală a Republicii Moldova – a Legii „cu privire la documentul electronic și semnătura digitală” și „cu privire la comerțului electronic”, ci funcționează în temeiul unor acorduri bilaterale (contracte și acorduri în conformitate cu Codul civil al RM)
Astfel, modernizarea legislației moldovești din perspectiva societății informaționale a însemnat adoptarea acquis-ului comunitar al reglementărilor relative la semnătura electronică (Legea nr. 91 privind semnătura electronică și documentul electronic […]) și comerțul electronic (Legea nr. 284 privind comerțul electronic […], Legea nr. 114 cu privire la servicii de plată și monedă electronică […]).
Plata electronică o regăsim ca element esențial al societății informaționale, fiind modalitatea uzuală de stingere a obligațiilor în cadrul acesteia. În opinia autorului, plata este, întotdeauna, un act juridic ce presupune existența voinței de a se plăti, respectiv, a voinței de a se încasa plata. Manifestarea de voință se va putea face fie printr-un gest cu semnificație juridică, cum ar fi înmânarea sumei de bani, fie printr-un înscris care să conțină ordinul de plată, în cazul plăților pe cale electronică.
Plățile sunt mijlocite, de regulă, printr-o monedă: fiduciară, scripturală sau electronică. Atunci când o monedă este recunoscută drept mijloc de plată oficial pe un anumit teritoriu, legiuitorul poate impune acceptarea obligatorie a acesteia ca mijloc de stingere a tuturor obligațiilor publice și private.
Emiterea monedei fiduciare se efectuează sub supravegherea directă a statelor suverane, prin intermediul băncilor centrale. O excepție o regăsim în cazul EURO, a cărei emitere se realizează sub supravegherea Băncii Centrale Europene.
Moneda electronică, în schimb, poate fi emisă atât de o instituție bancară, cât și de o instituție financiară nebancară sau chiar de un comerciant. În ce privește moneda electronică, vorbim de plată nu doar în urma îndeplinirii ordinului debitorului de transfer al acesteia în contul creditorului, dar și prin înscrierea titlurilor de valoare dematerializate pe numele creditorului în registrul electronic și chiar prin trimiterea de către furnizorul de software în căsuța de e-mail al utilizatorului a codului electronic de activare a unui program de calculator achiziționat anterior de acesta.
Conform prevederilor legislației în vigoare desprindem că sunt stabilite câteva principii aplicabile serviciului de emitere a monedei electronice, respectiv: Moneda electronică se emite și se utilizează pe teritoriul Republicii Moldova ca echivalent al leului moldovenesc. Nu este permisă emiterea și utilizarea monedei electronice pe teritoriul Republicii Moldova drept echivalent al valutelor străine sau al altor valori variabile.
Moneda electronică este un mijloc de plată multifuncțional, utilizat cu preponderență pe Internet sau prin intermediul portmoneului electronic. În legislația moldovenească, moneda electronică este definită ca fiind „valoare monetară stocată electronic, inclusiv magnetic, reprezentînd o creanță asupra emitentului, care este emisă la primirea fondurilor (altele decît moneda electronică), în scop de efectuare a unor operațiuni de plată, și care este acceptată de o persoană alta decît emitentul de monedă electronică” […].
Spre deosebire de plata efectuată din contul personal, plata efectuată cu monedă electronică este anonimă, din acest punct de vedere având același efect ca și plata efectuată în monedă fiduciară. Emitentul de monedă electronică are obligația de răscumpărare în orice moment, gratuit și la valoarea nominală, a sumelor deținute în monedă electronică.
Plățile electronice presupun întotdeauna plata prin mandatar. Astfel, ordinul necondiționat de plată îl va primi întotdeauna o instituție specializată, care, din contul titularului, va preleva suma înscrisă pe ordinul de plată și o va transfera în contul creditorului acestuia sau a mandatarului său. Plata se face potrivit acordului părților.
Plata trebuie efectuată la momentul stabilit de către părți. Data plății poate fi fixată raportat la o dată calendaristică, la un anumit eveniment sau prin stabilirea unui termen calculat prin referire la data încheierii convenției.
Normele de reglementare a plăților electronice în relațiile dintre cele trei categorii de utilizatori de monedă electronică conțin dispoziții speciale mai ales în ce privește protecția consumatorilor, cu influențe directe asupra regimului juridic al răspunderii civile.
Entitatea „Artosis” S.R.L. oprereză cu sistemul de plată bpay.md care reprezintă un instrument comod și convenabil de a efectua și primi plăți prin intermediul internetului. Cu ajutorul sistemului bpay.md, este posibilă achitarea unei game largi de bunuri și servicii direct de pe site, la fel prin intermediul bpay.md, este posibilă achitarea serviciilor sau bunurilor de pe site-ul Internet-Magazinelor, sau a altor companii care își promovează serviciile prin intermediul Internetului. Datorită B-Pay, o mulțime de internet-magazine din Republica Moldova au obținut posibilitatea de a primi plăți ușor, comod și legal de la clienții săi din orice colț al lumii, atît cu ajutorul cardurilor bancare, cît și cu ajutorul altor sisteme electronice de plăți, cum ar fi: WebMoney, YandexДеньги, WalletOne. Misiunea companiei este de a permite utilizatorului să aleagă acea metodă de plată, care pentru el este mai comodă, fie aceasta contul său bpay.md, cardul bancar, contul său în alt sistem de plăți (Webmoney, Яндекс.Деньги, Единый Кошелек) sau terminale de plăți.
În concluzie, putem meționa că activitatea ce ține de plata electronică, fără nici o îndoială, va constitui, și pentru viitor, una dintre cele mai importante, căci e în plină dezvoltare. Evoluția continuă a tehnicii va ridica noi și noi provocări în fața contabililor, obișnuiți să aibă ca obiect al activității lor norme clare și stabile ale legislației, ceea ce nu este cazul în această materie.
Noțiuni privind costurile, componența și clasificarea acestora
Etimologia cuvântului „cost” își are rădăcinile în verbul latin „constare” care înseamnă a fixa ceva, a stabili. Din acest verb s-a desprins noțiunea „costa” care reprezintă ceea ce s-a consumat sau ceea ce s-a plătit pentru un anumit produs. Mai târziu, s-a ajuns la denumirea de cost care presupune un consum de valori ocazionat de producerea unui bun și care, pentru a putea fi determinat, trebuie să fie exprimat valoric[…].
Determinarea corectă a unui cost de producție presupune urmărirea corespunzătoare a consumului factorilor de producție utilizați de către o entitate. Mediul economic actual presupune utilizarea informației privind costurile sub diverse forme la luarea deciziilor. La gestionarea corectă a costurilor o importanță majoră o are clasificarea acestora, care trebuie să corespundă sarcinilor contabilității de gestiune, deoarece acest fapt contribuie direct la calculația costului de producție. În legătură cu aceasta, studierea esenței costurilor și alegerea unei variante optime de clasificare a lor este de o actualitate deosebită.
Studiul costurilor se caracterizează printr-o varietate destul de mare a definițiilor practicate pentru determinarea noțiunii „consumuri”, fiind necesară concretizării acestei noțiuni.
Astfel, economistul M. Carauș; specifică faptul că costurile „reprezintă resursele utilizate pentru fabricarea produselor și prestarea serviciilor în scopul obținerii unui venit” [xx, pag. 417].
Definirea economică a noțiunii de consumuri de către autorii străini este destul de concisă și la prima vedere simplă. De exemplu, C. Horngren și D. Foster denumesc costurile de producție „valoarea de utilizare a mărfurilor și serviciilor” sau “resursele ori banii utilizați, care trebuie plătiți pentru mărfuri sau servicii” [xx, p. 20].
Savantul V.B. Ivașkevici enunță noțiunea de costuri în felul următor: „Costurile în contabilitatea de gestiune reprezintă totalitatea consumurilor de muncă vie și materializată, exprimate sub formă bănească, utilizate în procesul activității antreprenoriale pe parcursul unei perioade determinate de timp” [xx, p. 53].
G.I. Pașigorieva prezintă următoarea definiție a categoriei analizate: „Costurile reprezintă plata bănească pentru mărfurile și serviciile procurate, care cu timpul, va fi retrasă din mărimea venitului (trecută la cheltuieli). În bilanț, se reflectă ca active” [xx, p.19]. Suntem de acord, într-o oarecare măsură, cu această definiție, deoarece, la vânzarea produselor, se efectuează cheltuieli care se deduc din venitul obținut. Respectiv, în bilanțul contabil, costurile se reflectă ca active (produse finite și produse în curs de execuție).
Făcând o generalizare, putem formula următoarea definiție a costurilor: Costurile reprezintă expresia valorică a resurselor materiale, de muncă și financiare, utilizate în procesul activității de producție, pe parcursul unei perioade determinate de timp, pentru obținerea, în viitor, a venitului. În bilanțul contabil, consumurile se reflectă ca active (produse finite și produse în curs de execuție).
În condițiile economiei de piață, entitățile sunt nevoite să respecte riguros legislația în vigoare, principiile economice existente și să găsească soluții în vederea perfecționării contabilității consumurilor în cazuri nestandarde, apelând doar la principiile formării și clasificării consumurilor.
Pentru gestiunea efectivă a costurilor, în contabilitatea de gestiune, este elaborată clasificarea corespunzătoare a consumurilor, care se utilizează în diverse scopuri: evidență, analiză, calculație, planificare și control.
Clasificarea costurilor este procesul de grupare a costurilor după trăsăturile lor comune. Ca criterii de clasificare a costurilor la „ARTOSIS” SRL, deosebim [xx, pag. 33-34]:
1) după conținutul economic, costurile pot fi:
materiale;
aferente serviciilor prestate de terți;
amortizarea imobilizărilor corporale;
de retribuire a muncii;
alte costuri.
Gruparea în cauză ajută la determinarea costului total.
2) după destinația în procesul de producție, gruparea are la bază segmentarea costurilor în raport cu diferitele aspecte ale activității, și anume: aprovizionare, producție, administrație, vânzare și desfacere, identificându-se astefel următoarele tipuri de costuri:
Costul de producție – compus din totalul elementelor generate de producerea, construirea sau fabricarea unei unități de produs;
Costul perioadei subdivizat în:
costuri de desfacere;
costuri adminitrative.
costul subactivității
Costul de producție include toate cheltuielile generate în cursul desfășurării procesului de producție. Cheltuielile pot fi clasificate diferit. Clasificarea cea mai frecvent utilizată încadrează cheltuielile de producție în una din următoarele trei categorii:
cheltuielile directe privind materiile prime, denumite costurile materiale directe,
cheltuielile directe privind forța de muncă, denumite costurile salariale directe,
cheltuielile generale de producție (cheltuielile comune, regia de producție) denumite ccosturi indirecte de producție.
Pentru produsele fabricate, costul de producție cuprinde costurile materialelor directe, costurile salariale directe și costurile indirecte de producție, cele trei componente ale costului de producție. Aceste cheltuieli sunt generate în procesul de producție și pot fi inventariate, evidențiate în conturile de stocuri. Ele trec prin fazele de materii prime, produse în curs de fabricație și produse finite, înainte de a deveni componente ale costului bunurilor vândute. Pentru bunurile achiziționate pentru revânzare fără a le schimba forma lor de bază, singurul cost al produsului este costul de achiziție. Costul produsului poate fi considerat și cost neexpirat, deoarece, având forma soldurilor conturilor de stocuri, reprezintă active ale entității economice și contribuie la desfășurarea tranzacțiilor viitoare.
Costul perioadei (costul non-producție) include:
1) costurile de desfacere și
2) costurile administrative.
Costurile de desfacere, denumite și costurile de distribuție, includ costurile efectuate cu ocazia promovării produsului finit pe piață (de exemplu, publicitatea, livrarea, comisioane de livrări, transportul, depozitarea). Toate tipurile de entități au costuri de vânzare. Costurile administrative includ costurile managementului, care nu pot fi asociate sferei producției și nici vânzării (de exemplu, salariile personalului executiv, funcționarilor, personalului juridic, serviciului contabil). Toate tipurile de entități au costuri administrative.
Costul perioadei reprezintă costurile care au fost recunoscute ca fiind cheltuieli în perioada curentă și nu au fost incluse în costurile bunurilor fabricate sau achiziționate. Costul perioadei nu este atașat unui cost de inventar, incluzând elemente ca: publicitatea, salariile personalului administrativ, comisioanele pentru vânzări, chiriile pentru birouri etc. Costurile de desfacere și costurile administrative sunt considerate costuri ale perioadei.
Costul complet este costul care încorporează toate consumurile generate de obținerea și desfacerea unui purtător de costuri (costul de producție plus costul de vânzare plus costul administrativ).
Costul subactivității este costul atașat fluctuației nivelului real de activitate în raport cu nivelul normal de activitate al entității. El corespunde neutilizării capacității de activitate, nu se include în costul produsului ci afectează direct rezultatul exercițiului.
3) conform modul de includere în costul producției (identificarea sau neidentificarea), avem:
Cost direct – costul ce se poate identifica la un obiect de calculație sau centru de cost – exemple: (costul materiei prime, manoperei directe etc.);
Cost indirect – costul efectuat în beneficiul unui număr de centre de cost sau de obiecte de calculație – exemple: (chiria localului, salariile conducerii, amortizarea etc.).
Particularitățile activității și implicit ale obiectelor de calculație, impun gruparea costurilor în directe și indirecte. Costurile directe pot fi afectate cu acuratețe, în timp ce costurile indirecte se repartizează și se atribuie conform incidenței lor asupra obiectelor de calculație sau centrelor de cost.
4) în funcție de comportamentul consumurilor față de evoluția volumului fizic al producției, costurile se grupează după comportamentul acestora în relația cu nivelul de activitate sau volumul de producție în:
Costurile fixe sau ale perioadei rămân la același nivel indiferent de variația volumului producției sau a nivelului de activitate, într-o perioadă dată de timp. Pe unitatea de produs, costul fix descrește la orice creștere de producție și crește la orice descreștere de producție. (Exemple.: salariile personalului administrativ, asigurările, amortizarea etc.). Rezultă:
pe total costurile fixe sunt constante;
pe unitatea de produs sunt fluctuante;
sunt considerate ale perioadei deoarece sunt dependente de factorul timp mai mult decât de producție, și sunt constante pe unitatea de timp.
Costurile variabile sau ale produsului variază proporțional cu volumul producției. Ca urmare rămân relativ constante pe unitate de produs, indiferent de schimbările producției (Exemple: materii prime, salarii directe etc.).
Costurile semivariabile cuprinde o parte fixă și una variabilă (Exemple: consumul de energie electrică, cheltuielile cu reparațiile etc.).;
5) Dupa importanța lor în procesul de producție, costurile se clasifică în:
Costuri de bază, numite și costuri tehnologice, sunt ocazionate de derularea operatiilor tehnologice care privesc realizarea produselor sau prestarea serviciilor sau execuția lucrărilor. În aceasta categorie se includ: costurile de materii prime și materiale; costurile de energie electrică; salariile muncitorilor direct productivi, precum și contribuțiile la asigurările sociale aferente; amortizarea utilajelor și alte costurile legate de funcționarea lor, dată fiind ponderea acestora în procesul direct productiv.
Costuri de regie, numite si costuri suplimentare, cuprind costurile de valori determinate de organizarea, conducerea si administrarea productiei, cum sunt de exemplu : costurile generale ale secției, costurile generale ale entității.
6) după omogenitatea conținutului, distingem:
Costuri simple sunt acele costuri care au un conținut omogen, fiind formate dintr-un singur element de consum, care nu se mai poate descompune în alte elemente constitutive. În componeța lor intră: costuri de materii prime și materiale de bază, retribuțiile muncitorilor de bază, amortizarea utilajului de producție etc.
Costuri complexe sunt acele costuri care au un conținut eterogen, fiind formate din mai multe elemente de consumuri simple. În componeța acestora am putea enumera: costurile legate de întreținerea și funcționarea utilajului, costurile generale ale secției, care împreună formează CIP.
7) după comparabilitatea momentului efectuării cu perioada de referință, definim:
„Costuri curente, care cuprind costurile suportate și recunoscute în perioada curentă (luna, trimestrul, anul) (de exemplu, costul materialelor consumate, salariile calculate muncitorilor de bază, energia electrică consumată);
Costuri anticipate, care cuprind costurile efectuate în perioada curentă, dar care se referă la perioadele viitoare (de exemplu, costurile aferente reparațiilor mijloacelor fixe, certificărilor, expertizelor, evaluărilor);
Costuri preliminate, care cuprind costurile ce urmează a fi suportate în perioadele viitoare, dar se recunosc în perioada curentă (de exemplu, provizioanele privind concediile de odihnă ale muncitorilor de bază)”[….].
8) după importanța în luarea deciziilor manageriale, deosebim:
Costuri relevante reprezintă costuriel car pot fi modificate ca urmare a deciziilor;
Costuri nerelevante sunt costurile ce rămân neschimbate indiferent de luarea deciziilor;
Costuri eventuale constituie costurile ce se iau în calcul la luarea deciziilor și apar în situațiile resurselor limitate;
Costuri marginale sunt costurile suplimenatre rezultate din modificarea volumului producșiei, fiind calculate pe o unitate de produs;
Costuri diferențiale reprezintă costurile rezultate din modificarea volumului de producție, fiind calculate pentru un anumit lot de produse.
9) posibilitatea de a influența asupra mărimii costurilor generează două categorii de costuri:
Costuri controlabile sunt costurile care pot fi influențate de acțiunile persoanelor cu responsabilități. De regulă se corelează cu centrele de cost create și cu centrele de responsabilitate din structura acestora (exemple: consumul de materii prime etc.);
Costuri necontrolabile ies din incidența responsabilităților personalului entității și ca atare nu pot fi influențate de acțiunile acestuia (exemple: chiria clădirii, salariul conducătorului, prestația unui centru nu poate fi controlată de către beneficiar etc.).
Această clasificare a costurilor este particulară fiecărei entități care poate numai singură să judece costurile asupra cărora poate acționa sau nu. Gruparea, controlabil – necontrolabil are și un caracter subiectiv, fiind corelată și cu factorul timp (controlabile pe termen scurt, necontrolabile pe termen lung).
În concluzie putem afirma că costurile constituie indicatorul economic de bază care cuprinde totalitatea consumurilor pentru producerea unei bun economic, executatarea unei lucrări sau prestare de servicii de către o entitate. Totodată, autorul ține să menționeze că clasificarea costurilor are ca scop asigurarea cu informațiile necesare procesul de stabilire a celor mai avantajoase direcții, având ca obiectiv reducerea substațială a costurilor și majorarea eficienței pe viitor.
Abordări privind recunoașterea și evaluarea costurilor
La contabilizarea costurilor apar două probleme principale:
Recunoașterea costurilor, adică stabilirea perioadei de gestiune în care acestea trebuie să fie reflectarte în contabilitate și situațiile financiare.
Evaluarea costurilor, adică calcularea sumei acestora care urmează să fie reflectate în contabilitate și situațiile financiare;
Recunoașterea reprezintă o problemă fundamentală a contabilității costurilor oricărei entități, indiferent de particularitățile ramurale, tipul de proprietate și forma de organizare juridică a acesteia. În Dicționarul explicativ al limbii române termenul „recunoaștere” este definit ca „acțiunea și rezultatul ei de a deosebi ceva după anumite semne caracteristice” [XX]. Din punct de vedere contabil, pot fi remarcate două abordări principale privind recunoașterea costurilor:
recunoașterea se tratează ca un procedeu tehnic al contabilității de a reflecta costurile în evidență și în situațiile financiare.
recunoașterea se tratează ca un proces complex de stabilire a perioadei în care costurile pot fi înregistrate în contabilitate și în situațiile financiare cu evidențierea mai multor elemente și criterii.
După părerea dr. hab., prof. univ. Nederița A., „a doua abordare este mai justificată și corespunde cerințelor economiei de piață și prevederilor reglementărilor contabile internaționale. În cazul acestei abordări recunoașterea oricărui element contabil, inclusiv a costurilor, trebuie să asigure respectarea anumitor criterii și să se bazeze pe conceptele și principiile contabile fundamentale”.
De remarcat că în reglementările contabile internaționale, precum și în literatura de specialitate străină sînt evidențiate diverse criterii de recunoaștere a elementelor contabile. Astfel, conform Cadrului general al IASB [xx, p. 50], orice element contabil care corespunde definiției unei structuri a situațiilor financiare trebuie recunoscut, dacă acesta respectă simultan următoarele criterii:
1) este probabil că orice avantaj economic viitor prevăzut să intre sau să iasă în/din întreprindere;
2) elementul are un cost sau o valoare care poate fi evaluat (ă) în mod credibil .
Primul criteriu de recunoaștere este impus de incertitudinea ce caracterizează mediul în care își desfășoară activitatea orice întreprindere. La evaluarea gradului de incertitudine legat de avantajele economice viitoare, trebuie luată în calcul informația disponibilă în momentul întocmirii rapoartelor financiare.
Al doilea criteriu de recunoaștere constă în faptul că elementul de venituri și cheltuieli trebuie să aibă un cost sau o valoare ce poate fi determinat(ă) în mod credibil. În cazul în care nu poate fi realizată o estimare rezonabilă, elementul nu trebuie recunoscut în contabilitate.
Comisia Standardelor de Contabilitate Financiară din SUA (FASB) recomandă 4 criterii de recunoaștere a oricărui element contabil [xx, p. 63], inclusiv a veniturilor și cheltuielilor:
1) definiția – elementul corespunde definiției obiectului contabil;
2) măsurabilitatea – elementul are caracteristici care pot fi evaluate cu un grad înalt de certitudine;
3) relevanța – informația despre element este semnificativă și poate influența deciziile utilizatorilor;
4) credibilitatea – informația, în mod reprezentativ, este veridică, verificabilă și neutră.
Condorm regelemetărilor normative și legisșative autohtone costurile entității se recunosc în contabilitatea financiară și urmează a fi incluse în costul produselor fabricate (serviciilor prestate) în cazul respectării condițiilor următoare:
1) costurile corespund perioadei de gestiune la care acestea se raportează, indiferent de momentul achitării acestora (anticipată sau ulterioară) – contabilitatea de angajamente;
2) costurile sînt confirmate prin documente contabile și pot fi determinate cu un grad înalt de certitudine;
3) costurile sînt legate nemijlocit de procurarea și crearea activelor și pot fi incluse în costul acestora.
Prima condiție este dictată de art. 17 din Legea contabilității și Pct. 7 din Indicații metodice privind contabilitatea costurilor de producție și calculația costului produselor și serviciilor care prevede includerea costurilor în componența costurilor de producție și circulație în perioada de gestiune, în care au fost efectuate (indiferent de momentul achitării acestora). Reflectarea în contabilitate a costurilor în perioada de gestiune, la care acestea se referă, asigură includerea uniformă a costurilor în costul producției în perioadele de gestiune respective, precum și determinarea veridică a rezultatului financiar al activității (profitului, pierderii).
A doua condiție de reflecatare a costurilor este confirmarea documentară a acestora care rezultă din articolul 19 și 20 din Legea contabilității.
Operațiunile economice privind efectuarea costurilor trebuie perfectate în documentele primare la toate etapele circulației mijloacelor. Astfel de documente, în conformitate cu art. 19 din Legea contabilității, trebuie să conțină elementele obligatorii pentru toate documentele primare (denumirea și numărul documentului, data întocmirii documentului, denumirea, adresa, IDNO (codul fiscal) al entității în numele căreia este întocmit documentul, denumirea, adresa, IDNO (codul fiscal) al destinatarului documentului, iar pentru persoanele fizice – codul personal, conținutul faptelor economice, etaloanele cantitative și valorice în care sînt exprimate faptele economice, funcția, numele, prenumele și semnătura, inclusiv digitală, a persoanelor responsabile de efectuarea și înregistrarea faptelor economice).
Drept temei pentru reflectarea costurilor care urmează a fi incluse în costul de producție (în cazul achitării ulterioare) servesc facturile fiscale (pentru livrările impozabile cu TVA) sau facturile (pentru livrările scutite de TVA) și alte documente.
În cazul procurării valorilor materiale contra numerar sînt obligatorii bonurile aparatelor de casă, actele de achiziție, deconturile de avans și alte documente primare.
Pentru refelctarea în contabilitatea financiară și în scopuri de impozitare a costurilor aferente fabricării producției/prestării serviciilor nu este suficientă existența documentelor de însoțire ale furnizorilor privind procurarea materialelor, mijloacelor fixe etc.
Drept temei pentru includerea costurilor în costul producției fabricate/serviciilor prestate servesc documentele primare întocmite în modul cuvenit:
• bonurile de eliberare a materialelor în producție, fișele – limită pentru eliberarea materialelor, bonurile de consum și alte documente care confirmă consumul valorilor materiale în producție;
• fișa de pontaj, foile de parcurs, bonurile de lucru, sarcinile pe schimburi și alte documente care servesc drept bază pentru calcularea salariilor lucrătorilor întreprinderii;
• facturile fiscale, bonurile de plată pentru energia electrică, gaze, apă și alte servicii, primite de la furnizori și confirmate prin indicațiile contoarelor consumatorului. Pentru unele tipuri de servicii (lucrări de reparație, reclamă etc.) se întocmesc suplimentar procese-verbale privind lucrările executate, conform condițiilor contractului încheiat anticipat;
• calculele amortizării mijloacelor fixe și amortizării imobilizărilor necorporale.
A treia condiție obligatorie de reflecatare a costurilor și includerea acestora în costul produselor fabricate/serviciilor prestate este raportarea nemijlocită la aceste active.
Însă în practică apar diverse operațiuni economice, în baza cărora entitatea trebuie să demonstreze că consumurile sînt legate nemijlocit de procesele de achiziționare și creare a activelor.
Drept confirmare a caracterului de producție a costurilor aferente creării activelor servesc schemele tehnologice, fișele tehnologice, descrierea procesului tehnologic, diversele indicații metodice cu destinație ramurală etc. În documentația tehnică pentru mașini și utilaje sânt reglementate duratele de funcționare utilă ale acestora, de efectuare a reparației și reviziilor profilactice, ținînd cont de volumul producției fabricate.
Mijloacele consumate care depășesc parametrii și normele stabilite în legătură cu utilizarea irațională a resurselor (pierderile din rebuturi și staționări, lipsurile și pierderile din deteriorarea valorilor peste normele perisabilității naturale etc.), nu se constată în calitate de costuri aferente producției activelor și de aceea nu urmează a fi incluse în costul acestora, ci se trec la cheltuielile perioadei, adică la micșorarea venitului. Totodată, conform art. 24 alin. (1) din Codul fiscal, deducerea acestora din venitul impozabil nu se admite, întrucît cheltuielile specificate nu sînt cheltuieli ordinare și necesare pentru desfășurarea activității de întreprinzător.
Recunoașterea veniturilor și cheltuielilor este corelată nemijlocit cu evaluarea acestora care reprezintă, probabil, cel mai controversat subiect din contabilitate. În sens general, evaluarea este definită în Dicționarul explicativ al limbii române ca „acțiune de a evalua și rezultatul ei; socoteală, calcul; apreciere, prețuire” [xx]. Modul de evaluare a costurilor depinde de elementele componența acestora, metodele de evaluare etc.
În reglementările contabile internaționale și naționale, precum și în literatura de specialitate, noțiunea de evaluare este tratată în mod diferit. Astfel, potrivit Cadrului general al IASB, evaluarea este examinată ca un criteriu al recunoașterii elementelor contabile și caracterizată ca „procesul prin care se determină valorile monetare la care structurile situațiilor financiare vor fi recunoscute în bilanț și în contul de profit și pierdere” [xx, p. 53]. În mod similar, evaluarea este definită în și în lucrările savanților români Feleagă N., Malciu L. [xx], Ristea M. [xx] etc.
Cercetătorii americani Needles B., Anderson H., Caldwell J. consideră că evaluarea constă în „atribuirea valorii monetare unei operațiuni economice” [xx, p. 51].
Cercetătorul român Pântea I. consideră că prin evaluare se înțelege „exprimarea bănească (valorică) a existenței și mișcării elementelor patrimoniale” [xx, p. 51].
Savantul rus Palii V. afirmă că evaluarea (măsurarea cantitativă) reprezintă „metodologia determinării sumei bănești cînd tranzacțiile, evenimentele și fenomenele economice se reflectă în registrele contabile și în rapoartele financiare” [xx, p. 37].
Generalizînd definițiile evaluării prezentate mai sus, concluzionăm că în sursele bibliografice aceasta este examinată în două maniere diferite: în primul rînd, ca un criteriu de recunoaștere a elementelor contabile, inclusiv a veniturilor și cheltuielilor, și, în al doilea rînd, – ca o etapă separată a exercițiului contabil. Sîntem de părerea că examinarea evaluării ca o etapă separată este mai adecvată și permite a completa noțiunea de evaluare a costurilor prin următoarea tratare: evaluarea este procedeul de determinare a sumelor costurilor care urmează a fi reflectate în contabilitate și în situațiile financiare ale perioadei de gestiune curente.
La evaluarea costurilor, apar multiple probleme dintre care, principalele sânt:
1) selectarea bazei de evaluare;
2) adoptarea conceptului de menținere a capitalului;
3) stabilirea modelului contabil utilizat;
4) respectarea conceptelor și principiilor contabile fundamentale.
Evaluarea costurilor prevede alegerea unei anumite baze de evaluare care este condiționată de scopul evaluării și de particularitățile costurilor.
Generalizând modul de recunoaștere și evaluare a costurilor, concluzionăm că acestea au o importanță decisivă la calcularea corectă a costului de producțăe și a indicatorilor din situațiile financiare și, prin urmare, și la luarea deciziilor manageriale și economice de către utilizatorii de informații contabile.
Capitolul II. CONTABILITATEA COSTURILOR ȘI PERFECȚIONAREA ACESTORA
Perfectarea documentelor și contabilitatea costurilor directe
Contabilitatea costurilor de producție trebuie să fie deplină, oportună și să asigure o reflectare veridică a consumurilor de producție. În afară de aceasta, ea reflectă costul efectiv de producție al unor tipuri aparte și al întregii producții, acordă structurilor de gestiune informația necesară pentru conducerea proceselor de producție și luarea deciziilor, efectuează controlul utilizării economice și raționale a resurselor materiale, de muncă și financiare.
În literatura de specialitate, se menționează că, de obicei, contabilitatea costurilor se ține în funcție de obiectul evidenței. Astfel, unii specialiști în domeniul contabilității de gestiune (de exemplu, P. Bezrukih, C. Drury, T. Karpova etc.), după cum se menționează în lucrarea autoarei S. Nikolaeva, propun ținerea contabilității costrilor în patru direcții:
pe tipuri de costuri;
pe locuri de apariție;
pe centre de responsabilitate;
pe purtătorii de consumuri.
Contabilitatea pe tipuri de costuri presupune gruparea lor cu scopul controlului total. Sarcina direcției date a contabilității constă în gruparea sistematică a costurilor pe elemente economice. La formarea costurilor după tipurile obișnuite de activități, la entitatea „Artosis” S.R.L. ele sunt grupate în următoarele elemente economice: costurile de materiale; costurile aferente serviciilor prestate de terți; costurile privind amortizarea; costurile privind retribuirea muncii; contribuțiile la asigurările sociale și medicale; alte costuri de prestarea a serviciilor de plată.
Costurile de producție pe elemente economice sunt prevăzute în Raportul statistic 5-CI „Consumurile, cheltuielile și investițiile întreprinderii”, se efectuează doar trimestrial în scopurile contabilității financiare. Gruparea costurilor pe elemente economice asigură cunoașterea unui anumit tip de consum pe întreaga entitate și permite analiza ponderii unui anumit tip de cost în componența tuturor costurilor entității. Însă, este cunoscut faptul că această direcție de contabilitate nu se întâlnește în practica sistemului de contabilitate autohton, astfel, contabilitatea costurilor fiind ținută pe articole de costuri.
Nomenclatorul costurilor pe elemente economice nu poate satisface cerințele entității sub aspectul calculației costului pe locuri de producție, produse etc. Trebuie menționat că divizarea costurilor în constante și variabile, care este necesară pentru organizarea metodei „direct-costing”, nu poate fi efectuată în organizarea contabilității pe tipuri de costuri, deoarece, deseori, unul și același tip de consum, în diferite locuri de apariție, se comportă diferit. Astfel, delimitarea costurilor în constante și variabile poate fi organizată numai în cazul ținerii contabilității pe locurile de apariție a acestora.
Contabilitatea costurilor pe locuri de apariție satisface necesitățile calculației costului de producție, a unor tipuri aparte de servicii. După părerea noastră, o asemenea grupare a costurilor este necesară pentru organizarea eficientă a gestiunii și controlului costului de producție. De asemenea, ea permite asigurarea uniformității determinării costului de producție planificat și efectiv.
Locurile de apariție a costurilor în cadrul entității „ARTOSIS” S.R.L. pot fi divizate în modul prezentat în schema din figura 2.1.
Figura 2.1. Costuri pe locuri de apariție în cadrul „Artosis” S.R.L.
Sursa: Elaborat de autor.
Locul apariției este subdiviziunea structurală a entității, în baza căreia se organizează planificarea, normarea și contabilitatea costurilor de producție pentru controlul și gestiunea lor. Gruparea costurilor pe locuri de apariție se face pe secțiile, sectoarele, producțiile, care se referă la activitățile de bază și auxiliare, în cadrul fiecărei subdiviziuni, prevăzute de structura organizatorică, cu detalierea pe centrele apariției costurilor – pe subdiviziunile interne ale secțiilor, și sectoarelor menționate.
Locurile de apariție a costurilor, în cadrul entității „Artosis” S.R.L., coincid cu centrele de responsabilitate. În cazul ținerii contabilității pe locurile de apariție a costurilor poate fi organizată gruparea costurilor în constante și variabile. Acest fapt este posibil numai la nivelul locurilor de apariție a costurilor, deoarece numai acolo se poate determina modul de comportare a costurilor de diferite tipuri pe locurile de apariție în cazul schimbării volumului producției.
Însă, într-o situație reală, determinarea precisă a costurilor constante și variabile este foarte complicată. În plus, în diferite etape de prestarea a serviciilor, unele și aceleași articole de costuri pot fi atât constante, cât și variabile.
Contabilitatea costurilor la entitățile prestatoare de servicii, în majoritatea cazurilor, se ține în întregime pe entitate, dar nu pe centre de responsabilitate. În cazul ținerii contabilității pe centre de responsabilitate, controlul producției și contabilitatea costurilor se efectuează separat de managerul secției și contabilitatea entității. În opinia noastră, activitatea prestatorilor de servicii de plată se poate structura în subdiviziuni independente în scopul controlului costurilor de producție numite centre de responsabilitate.
Centrul de responsabilitate este un anumit segment al entității, pentru rezultatele muncii căruia răspunde conducătorul lui. Scopul unei asemenea organizări a contabilității constă în generalizarea informației privind costurile fiecărui centru de responsabilitate, în conformitate cu normele aprobate. Pentru apariția abaterilor, în acest caz, răspunde o persoană concretă, care are un cerc anumit de responsabilități, aprobate de instrucțiunea de serviciu.
Este de menționat că eficiența unei asemenea organizări a contabilității depinde de gradul de detaliere a locurilor de apariție a costurilor, precum și de aspectele clasificării lor. Conducerea entității este în drept să evidențieze, de sine stătător, centrele de responsabilitate și să le unească cu locurile de apariție a costurilor.
În cadrul cercetării activității de prestare a serviciilor de plată a „Artosis” S.R.L., autorul a elaborat o schemă specială, care dezvăluie posibilitatea organizării contabilității costurilor pe centre de responsabilitate (figura 2.2).
Figura 2.2. Centrele de responsabilitate la „Artosis” S.R.L.
Sursa: Elaborat de autor.
Specific activității entității „Artosis” S.R.L. este că toate aceste centre de colectare – recepționer comenzi, recepționare plăți, efectuare plăți – sunt conduse de la distanța de un calculator și un sistem informatic care efectuaza tot lucrul în mod automat în timp real, însă oricum este nevoie de o echipă de specialiști care monitorizează activitatea normala a calculatorului pentru ca plățile recepționate să fie livrate în cel mai scurt timp la beneficiar, iar la sfirsitul zilei prezentând darea de seamă în contabilitate. La „Artosis” S.R.L aceasta la fel se efectuează în mod automat, astfel sistemul informatic intern de procesare a plăților este unit cu programa de evidența a contabilității 1c și în mod automat la începutul zilei următoare datele privind plățile procesate în ziua precedentă se transmit în contabilitate.
Reorganizarea activității entității „Artosis” S.R.L. pe centre de responsabilitate va duce la schimbarea și dezvoltarea sistemului decizional, care are la bază un sistem informațional operativ.
Contabilitatea pe purtătorii de costuri. Purtătorii de costuri, ce constituie obiecte de evidență a costurilor, sunt produsele fabricate/serviciile prestate în total pe entitate sau numai dintr-o anumită secție de producție, care au trecut toate etapele procesului tehnologic. Astfel, în prestarea serviciilor de plată, purtătorii costurilor sunt: serviul de plată Bpay, Odnoklassniki, skypes, webmoney etc. În contabilitatea managerială occidentală, prin contabilitate pe purtătorii de costuri, se subînțelege atribuirea costurilor la purtătorii lor.
Pentru generalizarea informației privind costurile de producție și costul produselor fabricate/serviciilor prestate. este destinat contul 811 „Activități de bază”.
În debitul acestui cont se reflectă soldul inițial al producției în curs de execuție, produselor serviciilor la începutul perioadei de gestiune (care se trece din contul contabilității financiare 215 „ Producția în curs de execuție” ), și costurile directe și indirecte de producție, iar în creditul contului – costul efectiv al produselor fabricate, rebutului definitiv, deșeurilor recuperabile, precum și soldul final al producție în curs de execuție la sfârșitul perioadei de gestiune (care se trece în contul contabilității financiare 215 „ Producția în curs de execuție” ).
Tabelul 2.1.
Schema generală de evidență a costurilor serviciilor de plată la „ARTOSIS” S.R.L.
Debit 811 „Activitatea de bază” Credit
Costurile directe de materiale/servicii se reflectă în contabilitate în baza documentelor primare, în care sunt indicate direcțiile concrete de utilizare a acestora.
Aceste documente sunt:
1) Fișa limită de consum – utilizată pentru eliberarea sistematică a materialelor în producție în baza limitelor prevazute. Se întocmește în 2 exemplare: de către secția Aprovizionare sau secția Planificare, reieșind din necesitatile planificate de materiale, în care obligatoriu se arată limita stabilită. Primul exemplar se transmite secției consumatoare, iar al 2-lea – depozitului. În fișa secției semnează șeful depozitului, iar în fișa depozitului semnează șeful secției, asigurându-se astfel un control reciproc privind veridicitatea înregistrărilor efectuate în aceste fișe.
2) Eliberarea materialelor peste limita prevăzută sau pentru înlocuirea unor materiale cu altele este permisă numai cu autorizația conducătorului entității sau inginerului șef. În asemenea cazuri se întocmeste Bon de înlocuire (eliberare suplimentară) de materiale care se eliberează pentru un singur fel de materiale (în 2 exemplare).
3) Dispozitie de livrare a materialelor (mișcare internă) se utilizeaza pentru evidența miscării materialelor în interiorul entității și eliberării acestora către subdiviziunile structurale ale acesteia plasate în alte teritorii (în 2 exemplare).
4) Bon de consum – se întocmeste pentru eliberarea de o singura data a materialelor consumate pentru necesitatile generale ale entității (în 2 exemplare).
Ținând cont de specificul activității entității „Artosis” S.R.L. autorul ține să menționeze că în cadrul acesteia nu se îndeplinesc astfel de documente primare, deoarece consumul de bază pentru prestarea serviciilor de plată electronică o costituie comisioanele percepute de terți pentru afectuarea propriu-zisă a plății de la faza de plată până la ridicare a numerarului, adică serviiciile de intermediere. Astfel de servicii, se efectueză prin pereceprerea unor comisioane de la entitatea „Artosis” S.R.L., și le primește atât de la companii din țară cît și la cele din străinătate.
Din cele expuse mai sus, reiese că costurile serviciilor de interemediere și anume, comisioanele percepute, constituie costurile ce se includ în mod direct în costul serviciilor prestate, adică nemijlocit pe baza datelor din documentele primare, fară efectuarea unor calcule suplimentare.
Serviciile prestate de terți și anume a modalității de calcul a comisioanelor percepute de la entitatea „Artosis” S.R.L. pentru efectuarea plăților diferă de la un prestator la altul, una din cauze fiind și diversitatea serviciilor de intermediere.
Ținând cont de acestea la entitatea „Artosis” S.R.L. pentru fiecare presator de servicii la sfârșit de lună se întocmește actul de primire a plăților în care se determină comisionul agentului în conformitate cu suma plăților primite și rata de remunerare pentru fiecare tip de serviciu, pentru fiecare serviciu comisionul este diferit și se stipulează în contract. Astefel, pentru prestatorul „MMPS COM” S.R.L. la 31.12.2014 a fost întocmim actul de primire a plăților prezentat în tabelul 2.2.
Tabelul 2.2.
Calculul comisionul agentului „MMPS COM” S.R.L. pentru luna decembrie 2014
Sursa: Elaborat de autor în baza datelor entității „Artosis” S.R.L. (anexa 6)
Astfel la data de 31.12.2014 entitatea „MMPS COM” S.R.L. a eliberat factura WH 2674612 la valoarea comisioanelor de intermediere în sumă de 95522,25 lei (anexa 7). În contabilitatea „Artosis” S.R.L. la înregistrarea comisioanelor în cauză au fost întocmite formulele contabile (anexa 8):
Debit contul 711 „Costul vânzărilor” subcontul 7113 „Costul serviciilor prestate” – 95522,25 lei;
Credit contul 224 „Avansuri pe termen scurt acordate” subcontul 2243 „Avansuri acordate în țară” – 95522,25 lei.
Analizând situația de mai sus, autorul vrea să menționeze că reflectarea în cauză este una eronată, prin însăși faptul că decontarea avansurilor se face prin costul vânzărilor, fapt ce contravine reglementărilor contabile în vigoare.
Din aceste considerente autorul propune ca la entiatea „Artosis” S.R.L. comisioanele aferente serviciilor de plată să fie refectate în contabilitate la contul clasei a 8-a, 811 „Activități de bază”. Totodată, după părerea noastră, ar fi binevenită codificarea costurilor activității de bază pe tipuri de plăți, care să coincidă cu tipurile de servii de plată prestate, în felul următor:
8111 „Servicii de plată 4game”
8111 „Servicii de plată bpay”
8111 „Servicii de plată mamba”
8111 „Servicii de plată odnoklassniki”
8111 „Servicii de plată skypes” ș.a.m.d.
Ținând cont de aceste recomandări, în contabilitatea entității „Artosis” S.R.L. în baza exemplului de mai sus se va întocmi formula contabilă:
Debit contul 811 „Activități de bază” subcontul 8111 „Servicii de plată 4game” – 2187,00 lei,
Debit contul 811 „Activități de bază” subcontul 8111 „Servicii de plată bpay” – 4699,80 lei,
Debit contul 811 „Activități de bază” subcontul 8111 „Servicii de plată mamba” – 32,00 lei,
Debit contul 811 „Activități de bază” subcontul 8111 „Servicii de plată odnoklassniki” – 10142,75 lei,
Debit contul 811 „Activități de bază” subcontul 8111 „Servicii de plată skypes” – 761,00 lei,
Debit contul 811 „Activități de bază” subcontul 8111 „Servicii de plată steampowered_com” – 7777,50 lei,
Debit contul 811 „Activități de bază” subcontul 8111 „Servicii de plată tanks_online” – 1692,00 lei,
Debit contul 811 „Activități de bază” subcontul 8111 „Servicii de plată vkontakte” – 281,00 lei,
Debit contul 811 „Activități de bază” subcontul 8111 „Servicii de plată w1” – 319,20 lei,
Debit contul 811 „Activități de bază” subcontul 8111 „Servicii de plată warface” – 5768,00 lei,
Debit contul 811 „Activități de bază” subcontul 8111 „Servicii de plată webmoney” – 38418,50 lei,
Debit contul 811 „Activități de bază” subcontul 8111 „Servicii de plată world_of_tanks” – 13194,00 lei,
Debit contul 811 „Activități de bază” subcontul 8111 „Servicii de plată xsolla2” – 2892,00 lei,
Debit contul 811 „Activități de bază” subcontul 8111 „Servicii de plată yamoney” – 7357,50 lei,
Credit contul 521 „Datorii comericiale curente” subcontul 5211 „Datorii comerciale în țară” – 95522,95 lei.
Pentru ceilalți presatori din țară calculele se efectueză în principiu aproximativ la fel, doar că comisionul poate să difere de la un furnizor la altul și numărul sau tipul serviciilor prestate în dependență de condițiile contractului.
Cum s-a vorbit mai sus „Artosis” S.R.L., beneficiază și de serviicile intermediarilor din afara țării. Astfel, pentru furnizorii din Transnistria cât și pentru cei din străinatate care nu utilizează facturile se întocmește lunar numai actul de primire a plăților care este confirmat de prestatorul străin și deja se înregistrează comisionul stabilit la costul vânzărilor.
De exemplu pentru furnizorul Ipoteka Bank din Transnistria pentru luna decembrie 2014 s-a întocmit actul de primire a plăților și calculat comisionul în modul următor:
Tabelul 2.3.
Calcul comision Ipoteka Bank pentru decembrie 2014
Sursa: Elaborat de autor în baza datelor entității „Artosis” S.R.L. (anexa 9)
La suma respectivă în contabilitatea „Artosis” S.R.L. s-a înregistrat formula contabilă (anexa 10):
Debit contul 711 „Costul vânzărilor” subcontul 7113 „Costul serviciilor prestate” – 10757,30 lei,
Credit contul 224 „Avansuri pe termen scurt acordate” subcontul 2243 „Avansuri acordate în străinătate” – 10757,30 lei.
În cazul furnizorilor străini, entitatea „Artosis” S.R.L. pentru serviciile de care beneficiază, are doar actul, pentru care se calculează la fel comisionul, numai că în cazul dat acesta este perceput în valută – USD sau RUB.
De exemplu pentru prestatorul străin din Federația Rusă pentru luna decembrie 2014 s-a întocmit actul de primire a plăților și calculat comisionul în modul următor:
Tabelul 2.4.
Calcul comision OOO „O2” pentru decembrie 2014
Sursa: Elaborat de autor în baza datelor entității „Artosis” S.R.L. (anexa 11)
La entitatea „Artosis” S.R.L. în cazul dat s-a înregistrat formula contabilă (anexa 12):
Debit contul 711 „Costul vânzărilor” subcontul 7113 „Costul serviciilor prestate” – 101,29 lei,
Credit contul 224 „Avansuri pe termen scurt acordate” subcontul 2242 „Avansuri acordate în străinătate” – 101,29 lei.
În cazul înregistrării prestărilor de servicii de intermedire din afara teritoriului Republici Moldova observăm aceeași eroare ca în cazul prestatorilor interni. Astfel autorul vine cu propunerea de a fi reflectate aceste comisioane prin următoarele formule contabile:
Reflecrea serviciilor de intermediere de la prestatotul din regiunea Transnistreană, Ipoteka Bank:
Debit contul 811 „Activități de bază” subcontul 8111 „Servicii de plată 999m” – 2,39 lei,
Debit contul 811 „Activități de bază” subcontul 8111 „Servicii de plată bpay” – 15,28 lei,
Debit contul 811 „Activități de bază” subcontul 8111 „Servicii de plată moldcell” – 801,40 lei,
Debit contul 811 „Activități de bază” subcontul 8111 „Servicii de plată moldtelecom” – 0,00 lei,
Debit contul 811 „Activități de bază” subcontul 8111 „Servicii de plată orange” – 5510,33 lei,
Debit contul 811 „Activități de bază” subcontul 8111 „Servicii de plată simtravel” – 24,92 lei,
Debit contul 811 „Activități de bază” subcontul 8111 „Servicii de plată unite” – 0,00 lei,
Debit contul 811 „Activități de bază” subcontul 8111 „Servicii de plată webmoney” – 4402,98 lei,
Credit contul 521 „Datorii comericiale curente” subcontul 5211 „Datorii comerciale în țară” – 10757,30 lei
Reflectarea serviciilor de intermediere de la prestatorul străin OOO „O2”:
Debit contul 811 „Activități de bază” subcontul 8111 „Servicii de plată bpay” – 15,28 lei,
Credit contul 521 „Datorii comericiale curente” subcontul 5212 „Datorii comerciale în străinătate” – 10757,30 lei
În afară de serviciile de plată, „Artosis” S.R.L. mai presteză servicii ce țin de extragerea numerarului din sistemele internaționale, așa ca webmoney.ru. Pentru serviciile în cauză „Artosis” S.R.L. solicită de la beneficiari, în cazul dat, persoanele fizice, un comision de 2,5% din suma transferului. Astfel din aceste 2,5% achitate de beneficiari 1% reprezintă costul serviciilor prestate pe care entitatea îl achită furnizorului din străinătate Transfers Solution.
Mai jos, în tabelul 2.5 prezentăm calculele pentru luna decembrie 2014 aferente serviciilor de extragere a numerarului din sistemele internaționale.
Tabelul 2.5
Extragere webmoney decembrie 2014
Sursa: Elaborat de autor în baza datelor entității „Artosis” S.R.L. (anexele 13 și 14)
Astfel conform datelor din tabelul de mai sus în contabilitatea „Artosis” S.R.L. se înregistrează următoarele formule contabile (anexa 13 și 14):
Debit contul 224 „Avansuri pe termen scurt acordate” subcontul 2244 „Avansuri pe termen scurt acordate în străinătate” – 57060,88 USD – 879153,82 lei,
Credit contul 522 „Datorii pe termen scurt față de părțile legate” subcontul 5224 „Contul clientului VALUTAR” – 57060,88 USD – 879153,82 lei.
Debit contul 522 „Datorii pe termen scurt față de părțile legate” subcontul 5224 „Contul clientului VALUTAR” – 57060,88 USD – 879153,82 lei,
Credit contul 522 „Datorii pe termen scurt față de părțile legate” subcontul 5221 „Contul clientul LEI” – 879153,82 lei.
Debit contul 221 „Creanțe pe termen scurt aferente facturilor comerciale” subcontul 2212 „Facturi de primit din străinătate” – 855,91 USD – 13187,30 lei,
Credit contul 611 „Venituri din vînzări” subcontul 6113 „Venituri din servicii prestate” – 13187,30 lei.
Debit contul 711 „Costul vînzărilor” subcontul 7113 „Costul serviciilor prestate” – 8791,53 lei,
Credit contul 224 „Avansuri pe termen scurt acordate” subcontul 4 Avansuri pe termen scurt acordate în străinătate – 570,60 USD – 8791,53 lei.
Ca și în cazurile precedente înregitrările contabile sunt eronate, astfel autorul vine cu propunerea ca în cazul dat să fie întocmite formulele:
La transferul numerarului în conturile speciale în sistemele online de către beneficiar (persoana fizică):
Debit contul 244 „Alte conturi bancare” subcontul 2443 „Numerar la alte conturi bancare” – 57060,88 USD – 879153,82 lei.
Credit contul 523 „Avansuri primite curente” subcontul 5233 „Avansuri primite de la clienții sistemului webmoney” – 57060,88 USD – 879153,82 lei.
La suma comisionului perceput de sistemul de plăți internaționlal Transfers Solution:
Debit contul 811 „Activități de bază” subcontul 811„Servicii extrageri numerar” – 570,61 USD – 8791, 53 lei,
Credit contul 521 „Datorii comericiale curente” subcontul 5212 „Datorii comerciale în străinătate” – 8791, 53 lei.
La suma comisionului calculat beneficiarului în mărime de 2,5% din suma numerarului ce a fost ridicat prin intermediul „Artosis” S.R.L. din sistemul webmoney.ru:
Debit contul 221 „Creanțe pe termen scurt aferente facturilor comerciale” subcontul 2213 „Clienții sistemului webmoney” – 1426,52 USD – 21978,83 lei,
Credit contul 611 „ Venituri din vînzări” subcontul 6113 „Venituri din servicii prestate” – 21978,83 lei.
La stingerea creanței din contul avansului anterior primit:
Debit contul contul 523 „Avansuri primite curente” subcontul 5233 „Avansuri primite de la clienții sistemului webmoney” – 13187,30 lei.
Credit contul 221 „Creanțe pe termen scurt aferente facturilor comerciale” subcontul 2213 „Clienții sistemului webmoney” – 855,91 USD – 13187,30 lei.
La ridicarea numerarului din casieria entității „Artosis” S.R.L. de către beneficiar cu menținerea comisionului total de 2,5 % de la suma ridicată (57060,88 USD – 855,91 USD – 570,61 USD = 55634,36 USD):
Debit contul contul 523 „Avansuri primite curente” subcontul 5233 „Avansuri primite de la clienții sistemului webmoney” – 55634,36 USD – 857175,01 lei,
Credit contul 241 „Casa” – 857175,01 lei.
La stingerea datoriei față de prestatorul străin:
Debit contul 521 „Datorii comericiale curente” subcontul 5212 „Datorii comerciale în străinătate” – 570,61 USD – 8791, 53 lei,
Credit contul 244 „Alte conturi bancare” subcontul 2443 „Numerar la alte conturi bancare” – 8791, 53 lei.
Costurile privind salarizarea muncitorilor de baza se includ direct în costul de producție în baza documentelor primare, astfel la categoria acestor salariați autorul propune a fi indicați programiștii care sunt direcți implicați în procesul de formare a plăților. Costurile privind salarizarea muncitorilor auxiliari se includ în cost în baza salariilor muncitorilor de bază. Premiile și adaosurile la salarii de baza se includ în mod indirect, proporțional salariilor de bază.
Astfel la entitatea „Artosis” S.R.L. evidența costurilor directe de salarizare se va perfecta prin formula contabilă (anexa 15 și 16):
Debit contul 811 „Activități de bază” – 9652,00 lei – la suma totala a costurilor directe de retribuire a muncii muncitorilor de bază;
Credit contul 531 „Datorii față de personal privind retribuirea muncii” – 7600,00 lei – calculul salariului muncitorilor de baza;
Credit contul 533 „Datorii privind asigurările sociale și medicale” – 2052,00 lei – calculul contribuțiilor privind asigurările sociale și asistența medicală obligatorie (în cazul în care salariul calculat în luna curentă este achitat în luna respectivă) în marimile stabilite de legislație
* Credit 541 „Datorii preliminate” – calculul contributiilor privind asistenta medicală obligatorie (în cazul în care salariul calculat în luna curentă este achitat în luna următoare)
Credit 538 „Provizioane curente” – formarea provizioanelor pentru plata concediilor muncitorilor de baza.
Evidența analitică a costurilor directe salariale se ține pe produse în borderoul (situația) de repartizare a costurilor directe de materiale pe produse deschise pe secții.
Evidența sintetică se ține în Borderoul 811 „Activități de bază”.
Contabilitatea repartizării costurilor indirecte
Noțiunea de repartizare a costurilor relevă procesul de alocare a unor costuri specifice asupra unui purtător de cost specific. Această noțiune include atât afectarea directă a costurilor, cât și alocarea unei cote-părți dintr-o sumă de costuri indirecte. Purtătorul de cost reprezintă obiectivul unui cost atribuit sau repartizat.
La sfârșitul perioadei de gestiune, totalul CIP se repartizează pe tipuri de produse fabricate în cadrul unei secții de producții concrete. În acest scop la „Artosis” S.R.L. se pot utiliza următoarele baze de repartizare:
proporțional valorii de vânzare a fiecărui serviciu prestat;
proporțional salariilor de bază a lucrătorilor de de bază;
proporțional numărului de ore-om lucrate;
proporțional costurilor directe totale (comisioane + salariale).
La repartizarea CIP este necesar de calculat coeficientul de repartizare a acestora.
Toatal CIP (R Dt)
Coefiecientul de repartizare = (2.1.)
Total baza de repartizare
Datorită modului de variație a costurilor constante pe o unitate de produs, SNC „Stocuri” prevede ca pentru a repartiza și a include în cost CIP este necesar de a stabili valoarea CIP variabile și valoarea CIP constante din totalul CIP colectate la sfîrșitul unei perioade de gestiune.
Valoarea CIP variabile se include integral în costul producției fabricate, indiferent de nivelul utilizării efective a capacității de producție, iar CIP constante se include în costul producției în baza capacității normative a utilajelor de producție.
Capacitatea normativă – nivelul producției care poate fi atins în mediu pe parcursul a câtorva perioade sau sezoane, în cazul unor circumstanțe normale, luându-se în considerare pierderile aferente capacităților rezultate din executarea lucrărilor tehnice-planificate.
De obicei, capacitatea normativă se stabilește de către entitate la începutul fiecărui an pentru fiecare tip de produs în parte. Capacitatea normativă poate fi egală, mai mică sau mai mare ca capacitatea efectivă de producție.
Dacă capacitatea efectivă este egală sau mai mare decât capacitatea normativă de producție, atunci CIP constante se includ integral în costul de producție, iar în cazul când capacitatea efectivă este mai mică decât capacitatea normativă de producție, atunci CIP constante se includ în costul de producție în baza gradului de utilizare a capacității de producție, care se determină în baza următoarei relații de calcul:
Sumă ramasă a CIP constante, care n-a fost inclusă în costul de producție, se consideră drept cheltuieli ale perioadei de gestiune în care au fost suportate.
O asemenea repartizare a CIP impusă de către SNC „Stocuri” prezintă o mare importanță deoarece:
a) pune în evidență utilizarea integrală a capacității de producție;
b) evită denaturarea valorii stocurilor în sensul supraevaluarii lor și, respectiv, a rezultatului financiar al perioadei de gestiune, în sensul subevaluarii lor, deoarece cota-parte a CIP corespunzător capacității de producție neutilizate este considerată cheltuială a perioadei și afectează venitul în scopul calcularii profitului.
Ramura prestatoare de servicii se confruntă cu probleme legate de repartizarea costurilor indirecte de producție la diferite categorii de servicii de plată. În majoritatea cazurilor, această repartizare a fost făcută în mod arbitrar. Repartizarea corectă a costurilor indirecte la diferite servicii de plată în cadrul entității „Artosis” S.R.L., este foarte importantă.
La sfârșitul fiecărei perioade de gestiune, la entitățile prestatoare de servicii, totalul C.I.P. acumulate la nivelul unei secții se repartizează pe tipuri de servicii prestate în cadrul secției respective. Fiecare entitate urmează să opteze pentru o bază de repartizare a C.I.P., însă trebuie avut în vedere faptul că baza de repartizare aleasă trebuie să se afle într-o relație de cauzalitate cu C.I.P. supuse repartizării.
La „Artosis” S.R.L., în general nu se lucrează cu conturile clasei a 8-a, ceea ce constiutuie un factor negativ, deorece nu se stabilesc corect costurile serviciilor prestate. Din aceste considerente și ținând cont de recomandările făcute în paragraful precedent, autorul propune ca la entittaea dată în calitate de bază de repartizare a C.I.P., să se utilizeze costurile directe aferente serviciilor prestate de terți și anume comisioanele de la intermediarii de plăți.
Pentru generalizărea informației privind costurile aferente gestiunii și deservirii subdiviziunilor de producție ale entității este destinat contul 821 „Costuri indirecte de producție”. Contul 821 „Costuri indirecte de producție” este un cont de activ (colectare – repartizare). În debitul acestui cont se înregistrează majorarea costurilor indirecte de producție, iar în creditul contului 821 „Costuri indirecte de producție” se înregistrează repartizarea costurilor indirecte de producție.
Actualmente, Planul de conturi contabile nu prevede anumite subconturi pentru desfășurarea contului 821 „Consumuri indirecte de producție”, ceea ce permite întreprinderilor producătoare/restaorarea organizarea evidenței analitice în funcție de necesitățile informaționale. Astfel, ar fi binevenită codificarea consumurilor indirecte de producție în felul următor (figura 2.3):
821 X X X
Figura 2.3. Codificarea costurilor indirecte de producție la „Artosis” S.R.L.
De exemplu, simbolul cifric al contului analitic 821 01 1 01 exprimă: 821 01 – costurile indirecte de producție ale secției plăți electronice; 1 – costuri variabile; 01 – costuri privind reparația și întreținerea mijloacelor fixe cu destinație productivă. Respectiv, pentru CIP constante ale secției plăți electronice, articolul – amortizarea mijloacelor fixe cu destinație productivă, simbolul cifric al contului analitic va fi 821 01 2 03.
Această contabilizare separată a CIP variabile și constante va permite utilizarea prevederilor S.N.C. „Stocuri” pentru repartizarea acestor costuri, și anume, includerea CIP variabile integral în costul serviciilor de plată, iar cele constante, în funcție de capacitatea normativă de producție.
La contabilizarea CIP se vor întocmi formulele contabile:
Debit contul 821 „Consumuri indirecte de producție” – 22234,81 lei – la suma totală a CIP;
Credit contul 113 „Amortizarea imobilizărilor necorporale” – 200,00 lei – calculul amortizării imobilizărilor necorporale cu caracter productiv (licența);
Credit contul 124 „Amortizarea mijloacelor fixe” – 2008,96 lei – calculul amortizării mijloacelor fixe cu caracter productiv;
Credit contul 521 „Datorii comerciale curente” – 416,67 lei – acces internet prin linie dedicată de la furnizor în scopuri generale de prestare a serviciilor de plată;
Credit contul 531 „Datorii față de personal privind retribuirea muncii” – 8390,00 lei – calculul salariului muncitorilor auxiliari;
Credit contul 533 „Datorii privind asigurările sociale și medicale” – 2265,30 lei – calculul contribuțiilor privind asigurările sociale și asistența medicală obligatorie aferentă salariului calculat;
Credit contul 544 „Alte datorii curente” – 8953,88 lei – la suma cheltuielilor de arendă.
În baza datelor furnizate de „Artosis” S.R.L., vom examina modul de repartizare a C.I.P. acumulate la nivelul secției servicii plăți electronice, pe tipuri de servicii de plăți. Astfel, în secția dată în luna decembrie 2014, să presupunem că s-au prestat patru tipuri de servii de plăți. Astfel, cum am spus mai sus baza de repartizare a C.I.P. o va constituie costurile directe a serviciilor perstate de terți (tabelul 2.6).
Tabelul 2.6
Repartizarea consumurilor indirecte de producție la entitatea prestatoare de servii plăți „Artosis” S.R.L.”
(secția plăți electronice, decembrie 2014)
Sursa: Prelucrat de autor în baza datelor entității (anexa 7, 9 și 11).
K = Total consumuri indirecte de producție / Total baza de repartizare,
K = 22234,81 / 106380,34 = 0,209011416
Entitățile prestatoare de servicii, în majoritatea cazurilor, nu repartizează CIP în corespundere cu cerințele S.N.C. „Stocuri”, cu toate că întreprinderile date nu utilizează permanent toate capacitățile lor. Soluționarea acestei probleme ar permite ridicarea obiectivității mărimii C.I.P. divizate în variabile și constante, concretizarea sumei C.I.P. incluse în componența costului de producție și, respectiv, obținerea unui indicator mai real.
C.I.P. variabile se includ integral în costul producției fabricate, indiferent de nivelul utilizării efective a capacității de producție, iar C.I.P. constante se includ în costul producției în baza gradului de utilizare a capacității normative a utilajelor de producție. Astfel, utilizând metoda de repartizare a C.I.P. conform S.N.C., o parte din costurile indirecte de producție constante vor trece la cheltuielile perioadei, reducându-se costul produselor fabricate/serviciilor prestate.
În baza informației acumulate pe parcursul lunii, la data de 31.12.2014 la „Artosis” S:R.L. se vor întocmi următoarele formule contabile:
La suma costurilor serviciilor prestate de terți recalculate pentru volumul efectiv al serviciilor prestate:
Debit contul 811 „Activități de bază” – 106380,84 lei
Credit contul 521 „Datorii comericiale curente” – 106380,84 lei;
La suma costurilor privind retribuirea muncii recalculate pentru volumul efectiv al serviciilor prestate:
Debit contul 811 „Activități de bază” – 7600,00 lei
Credit contul 531 „Datorii față de personal privind retribuirea muncii” – 7600,00 lei;
La suma contribuțiilor pentru asigurările sociale și medicale recalculate pentru volumul efectiv al serviciilor prestate:
Debit contul 811 „Activități de bază” – 2052,00 lei
Credit contul 533 „Datorii privind asigurările” subcontul 5331 „Datorii față de Fondul Social” – 1748,00 lei
Credit contul 533 „Datorii privind asigurările” subcontul 5333 „Datorii privind asigurarea medicală” – 304,00 lei;
La suma costurilor indirecte de servicii presatate recalculate pentru volumul efectiv al producției:
Debit contul 811 „Activități de bază” – 22234,81 lei
Credit contul 821 „Costuri indirecte de producție” – 22234,81 lei.
La costul serviciilor prestate:
Debit contul 216 „Produse” – 138267,65 lei
Credit contul 811 „Activități de bază” – 138267,65 lei.
Modernizarea contabilității de gestiune prin aplicarea metodelor moderne de calculație a costului
O altă problemă, care poate fi examinată în acest capitol, ține de definirea calculației și determinarea criteriilor de clasificare a calculației. În afară de aceasta, studiul a arătat că unii autori înțeleg prin noțiunea de „calculație” calculele economice, iar alții – procesul formării costului pe conturile evidenței contabile.
Economiștii M. Epuran, V. Băbăiță și C. Grosu definesc calculația ca „ansamblul operațiilor matematice efectuate pentru determinarea, pe baza unor principii și metodologii prestabilite, a indicatorilor economico-financiari pentru evaluarea cheltuielilor, veniturilor și rezultatelor financiare ale unei unități comerciale. Calculația, ca procedeu al metodei contabilității, are o sferă mai cuprinzătoare decât calculația costurilor, incluzând toate felurile de calcule”.
În literatura autohtonă, de asemnea se evidențiază diferite păreri. Astfel, savantul V. Țurcanu constată că „calculația costului este un sistem de evidență și raportare a consumurilor de producție și a prestării serviciilor atât în ansamblu, cât și în mod detaliat”. Economistul P. Tostogan afirmă că „calculația cheltuielilor efectuată în baza articolelor de calculație permite separarea cheltuielilor, ce se includ în costul producției (serviciilor)”. În lucrarea „Contabilitate managerială”, elaborată de un colectiv de autori și coordonată de A. Nederiță, calculația este tratată ca „un proces de determinare a costului de producție, constituind a doua etapă a contabilității de producție (prima etapă este colectarea consumurilor de producție). În prima etapă, se efectuează lucrările de grupare și control asupra utilizării tuturor elementelor costurilor, efectuate în perioada raportată. În etapa calculației, în primul rând, sunt delimitate costurile dintre producția terminată și neterminată, adică se determină costurile în cadrul producției în curs de execuție, se evaluează producția secundară și deșeurile.”.
Studiind definiția și conținutul calculației, nu trebuie de uitat faptul că calculația constituie elementul component al metodei contabilității, metoda de evaluare a mijloacelor economice și, concomitent, rezultatul acestei evaluări.
Este de menționat că, în literatura de specialitate, unii economiști utilizează noțiunea de „calculația costului”, iar alții de „calcularea costului” și, în fine, unii autori fac delimitare între aceste noțiuni. Astfel, de exemplu, V.F. Palii susține că „calcularea și calculația se corelează între ele nu ca o procedură de calcul și rezultatul ei, ci ca o totalitate generală de procedee și metode, care asigură calcularea costului de producție sau a procesului (calculare), și partea ei, care constituie procedura finală de calcul (calculația)”.
Totodată, în Dicționarul Explicativ al Limbii Române, noțiunea „calculație” este definită ca un „ansamblu de calcule efectuate în scopul determinării unor indicatori, iar termenul „calculare” se explică ca fiind acțiunea de a calcula”. Ambele noțiuni provin de la verbul „a calcula”.
Din confruntarea acestor două noțiuni, deducem următoarea constatare: pentru determinarea costului de producție, vom folosi noțiunea de „calculație”, fiindcă include un ansamblu de calcule efectuate în scopul determinării costului de producție, iar „calcularea” reprezintă o parte a noțiunii – calculația.
Generalizând toate afirmațiile de mai sus, autorul propune următoarea definiție: Calculația costului constituie un ansamblu de procedee de calcul științific argumentate, efectuate pentru determinarea costului unitar al unui produs (lucrare, serviciu). Calcularea reprezintă acțiunea de calcul, prin urmare, ea exprimă o parte a noțiunii calculație.
Necesitatea separării contabilității costurilor de producție de calculație a fost propusă de N. G. Ciumacenko și I. A. Basmanov. Ei au stabilit că calculația este numai etapa finală a contabilității de gestiune, fiind în unele privințe mai îngustă, sau mai largă decât contabilitatea costurilor, deoarece înregistrările se reflectă nu numai în debit, ci și în creditul conturilor contabilității de gestiune.
Organizarea calculației costului de producție al serviciilor prestate la „Artosis” S.R.L. este influențată de astfel de factori, cum ar fi: particularitățile tehnologice și organizaționale ale procesului de prestare a serviciilor de plăți și caracterul acestor servicii, mărimea și structura organizațională a entități ăn ansamblu, precum și modelul gestiunii economice a subdiviziunilor interne a acesteia.
În literatura de specialitate, se prezintă diverse criterii de clasificare a calculației costului. Studiul acestei probleme a permis economistului Morari G. să propună o clasificare contemporană a calculației costului (tabelul 2.7).
Tabelul 2.7.
Clasificarea calculației costului
Astfel, în funcție de perioada elaborării calculației, se evidențiază antecalculațiile și postcalculațiile. Antecalculațiile se elaborează până la începutul fabricării produselor/prestării serviciilor. Acestea pot fi bugetare, planificate și normative.
Calculația bugetară constă în calculul costului unitar presupus al unui tip nou de produs/serviciu. Se elaborează pe baza costurilor normate stabilite în urma unei perioade îndelungate de timp sau a normelor prelucrate artificial.
Calculația planificată reprezintă calculul costului de producție unitar, pornind de la normele planificate stabilite, luând în considerație sarcina de reducere a costului în perioada următoare.
Calculația normativă constituie calculul costului de producție unitar, pornind de la normele tehnologice de costuri aflate în vigoare la o anumită dată.
Postcalculațiile determină costurile efective pe unitatea de produs. Ea poate fi efectivă și de gestiune economică proprie. Calculația efectivă se elaborează în baza datelor reale privind costurile pe unitatea de produs, care sunt reflectate în conturile contabile. În cazul calculației de gestiune economică proprie, costurile se reflectă după norme și prețuri, ce depind doar de subdiviziunea de producție dată. Influența factorilor, care nu depind de subdiviziunea (secția) dată, în această calculație se înlătură.
În funcție de volumul costurilor incluse în calculație, se evidențiază calculația costului de producție și calculația costului total de producție. Calculația costului de producție include toate costurile entității la prestarea serviciilor. Acestea cuprind costurile de materiale, costurile privind retribuirea muncii, contribuțiile la asigurările sociale și primele pentru asigurarea obligatorie de asistență medicală, CIP. Această calculație se utilizează pentru determinarea costului unui produs concret, a producției în curs de execuție, costului rebutului definitiv intern etc. Calculația costului total de producție cuprinde toate costurile și cheltuielile legate de fabricarea și vânzarea produselor. Astfel, în afară de costurile de producție, aici se mai includ cheltuielile legate de vânzarea produselor. Această calculație se utilizează de entitate pentru determinarea rezultatului operațional (profit sau pierdere).
Calculațiile, de asemenea, se deosebesc după perioada de cuprindere a calculației. Astfel, calculațiile pot fi întocmite lunar – cu date mai puțin exacte, trimestrial sau anual la prezentarea situațiilor financiare.
Un moment important în calculație îl constituie stabilirea obiectelor de evidență a costurilor, obiectelor de calculație și unităților de calculație.
Actualmente, în practica internațională și națională, sunt utilizate diverse metode de calculație a costurilor, care, în literatura de specialitate, sunt grupate după diverse criterii de clasificare. Fiecare metodă de calculație a costului are trăsăturile sale specifice, avantajele și dezavantajele utilizării lor. Studiul clasificării metodelor de calculație, după diverse criterii, a indicat faptul că fiecare criteriu poate cuprinde o clasificare mai îngustă. Astfel, de exemplu, în cadrul utilizării metodei costurilor complete de calculație a costurilor poate fi aplicată metoda efectivă sau normativă.
La clasificarea metodelor de calculație, se evidențiază metode de calculație de gradul 2 și 3 care au la bază alte criterii de clasificare, ce formează un circuit și revin la criteriul inițial de clasificare.
Astfel, după plenitudinea costurilor incluse în costul de producție metodele se împart în metode de calculație a costurilor complete „absorbtion-costing” și a costurilor parțiale „direct-costing”. În Marea Britanie, metoda „direct-costing” se mai numește „marginal-costing” – evidența costurilor marginale; în Franța – „la comptabilite marginale” – evidență marginală.
În prezent metoda costurilor parțiale „direct-costing” se aplică în câteva variante:
– „direct-costing” clasic, care este întemeiat pe calculația costurilor directe (de bază);
– metoda costurilor variabile – calculația se efectuează pe costurile variabile (toate costurile directe și indirecte variabile);
– metoda în raport cu capacitățile de producție – în calculație, se includ toate costurile variabile și o parte din cele constante, determinate în conformitate cu coeficientul de însușire a capacității de producție. La baza tuturor variantelor, stă calculația costului de producție parțial.
Tabelul 2.8
Clasificarea metodelor de calculație a costurilor
Sursa: Morari G., Teza de doctor „Contabilitatea consumurilor și calculația costului în producția farmaceutică”, 2008, pag. 53.
Metoda „direct-costing” permite conducerii să delimiteze clar costurile care variază direct cu volumul producției și costurile care se mențin la un nivel constant, indiferent de acest volum. Prin însăși concepția sa, sunt urmărite abaterile în volumul producției, în preț, în cost și în capacitatea pe produse, oferind un tablou relativ clar asupra eficienței operațiilor unității economice.
Relațiile de bază folosite în metoda „diret-costing” sunt următoarele:
Venitul din vânzări – Costurile variabile = Marja de contribuție.
Marja de contribuție – Costurile constante = Profit (sau pierderi) brut.
Metoda „direct-costing” oferă posibilitatea să se cunoască dacă volumul vânzărilor este suficient pentru a acoperi costurile constante. Numai costurile variabile compun costul produselor, deoarece numai acestea sunt considerate ca ocazionate de fabricarea produselor.
După cum se menționează în literatura de specialitate, calculația costurilor este precedată de un șir de pași raportați, în prealabil, la contabilitatea costurilor, și anume:
Documentarea și gruparea costurilor pe obiecte de evidență și de calculație.
Înregistrarea costurilor directe pe feluri de activități – producția de bază și auxiliară (conturile 811 „Activități de bază” și 812 „Activități auxiliare”).
Înregistrarea costurilor indirecte de producție pe feluri de activități – producția de bază și auxiliară (contul 821 „Costuri indirecte de producție”).
Repartizarea costurilor indirecte de producție ale secțiilor auxiliare pe obiecte de calculație.
Repartizarea serviciilor activităților auxiliare, care pot fi incluse:
nemijlocit în costul producției de bază;
în calitate de servicii reciproce (în costul altor servicii ale secțiilor auxiliare);
în componența costurilor indirecte de producție ale secțiilor de bază.
Repartizarea costurilor indirecte de producție ale secției de bază pe obiecte de calculație.
Evaluarea deșeurilor recuperabile și scăderea lor din totalul costurilor directe de materiale.
Calculul costului rebutului definitiv și scăderea lui din totalul costurilor de producție colectate.
Determinarea valorii producției în curs de execuție și scăderea ei din totalul costurilor de producție colectate.
Determinarea costului efectiv total și unitar de producție prin metoda de calculație stabilită.
Firmele autohtone continuă să foloseascăși în perioada de tranziție procedee și metode de calculație a costurilor specifice unei economii centralizate bazate pe:
premisa utilizării simultane și neîntrerupte (la maximum) a tuturor capacităților individuale de producție;
o politică de prețuri controlată central și administrativ;
responsabilități difuze în care unii membri ai personalului sunt răspunzători și pentru ceea ce nu pot controla. În cazul costurilor, responsabili sunt considerați contabilii manageriali și nu cei care le generează;
calcularea costurilor pe produs ulterior realizării acestuia, într-o manieră constatativă și inoperativă;
uniformizarea profitabilității produselor prin colectarea unor categorii largi de cheltuieli într-un cost comun și alocarea lor nediferențiată pe produse.
Deficiențele generale ale sistemului informațional al costurilor utilizat în marea majoritatea a firmelor moldovenești sunt următoarele:
1) organizarea producției și contabilitatea costurilor sunt conduse separat ceea ce generează fixarea unor obiective diferite, adesea divergente;
2) colectarea și repartizarea cheltuielilor indirecte pe bază de „chei” care sunt de cele mai multe ori neconcludente sau inexacte;
3) decalajele mari între colectarea informațiilor referitoare la costuri și finalizarea analizelor conduce la imposibilitatea practică a stabilirii și implementării unor măsuri operative de reducere a costurilor;
4) nu se fac delimitări a cheltuielilor de producție în variabile și fixe, ceea ce conduce la reducerea eficienței analizei costurilor și la difuzia responsabilităților.
Toate țările care se dezvoltă, deci, și RM sunt permanent preocupate atât de costuri, cât și de mijloacele utilizate pentru stăpânirea și reducerea lor. Ca urmare, lucrările de specialitate din acest domeniu, cât și experiența practică acumulată până în prezent pot contribui efectiv la îmbunătățirea mentalității contabililor manageriali și la realizarea unei optici mai realiste în legătură cu gestiunea și strategia costurilor.
Ca răspuns la schimbările tehnologice, teoreticienii și practicienii au trecut la elaborarea unor metode noi de calculație a costurilor, dintre care menționăm:
metoda Just-in-Time, care sete concomitent o metodă de fabricație dar și de contabilizare a costurilor;
metoda costurilor bazate pe activități (Activity Based Costing -ABC), care pe de o parte caută să efectueze o repartizare mai justă a cheltuielilor indirecte în costurile de producție, iar pe de altă parte propune să stabilească o relație între costurile indirecte și activitățile care le induc;
metoda costurilor retrocalculate (Backflush Accounting -BFA) folosește un demers invers fluxului de producție, pornind de la contravaloarea bunurilor vândute, în raport cu care costurile se vor repartiza asupra produselor vândute și asupra stocurilor;
metoda costurilor – țintă (target costing) urmărește să afle un cost maxim admisibil pe produs, pornind de la prospectarea pieței înainte ca produsul să fie proiectat.
Problema de bază, legată de gestiunea costurilor și a sortimentului de servii la entitatea „Artosis” S.R.L., constă în furnizarea unor informații cât mai ample și actuale cu privire la costul unui serviciu în scopul luării deciziilor, astfel încât managementul entității să cunoască suma totală a costurilor și cheltuielilor aferente unui tip de serviciu – de la momentul comenzii și până la prestarea acestuia – pentru a putea determina rezultatele financiare separate pentru el și eficiența producerii lui. Actualmente, contabilitatea furnizează informații privind costul de producție al unui tip de serviciu, fără a arăta costurile de desfacere ale acestuia, ceea ce este insuficient pentru decizii, dacă nu se cunosc toate costurile și cheltueilile legate nemijlocit de acesta.
Astfel de informații pot fi realizate în cadrul unei metode moderne de calculație. Una din aceste metode este metoda ABC-costing care reprezintă o nouă abordare a costurilor pentru entitatea „Artosis” S.R.L.
Conceptul metodei pornește de la ideea ca nu produsele sunt cele care consumă resurse, ci activitățile. După apariția contabilității pe activități, s-a descoperit că metodologia calculației tradiționale a cheltuielilor poate crea diferențe semnificative în costurile serviciilor prestate.
Esența metodei ABC-costing constă în identificarea blocurilor de cost sau centrelor de activitate dintr-o entitate și, conform acesteia, se repartizează costurile serviciilor pe baza numărului de evenimente sau tranzacții implicate în procesul obținerii unui produs sau serviciu. Metoda costurilor bazate pe activități este orientată spre repartizarea CIP și, totodată, tinde să arate relația dintre costurile indirecte și toate activitățile care le generează.
ABC-costing reprezintă o metodă de abordare a repartizării costurilor prin care se identifică principalele activități operaționale, se localizează toate costurile pe activități, se reduc sau se elimină activitățile negeneratoare de valoare adăugată și se repartizează costurile utilizând ca bază activitatea care le generează.
În contextul celor menționate, propunem aplicarea la „Artosis” S.R.L., fiindcă pe lângă metodele tradiționale de calculație a costurilor, metoda ABC-costing, prezintă avantaje în următoarele cazuri:
la determinarea și repartizarea CIP, în situația când mărimea și ponderea acestora este mare;
la formarea prețurilor, deoarece, în calcul, se iau toate costurile, începînd de la comandă și terminând cu prestarea lor, de aceea, costul de producție este determinat pe toată perioada lanțului valoric al produsului;
asigură elaborarea mai exactă a devizelor de costuri și cheltuieli și a bugetelor pe subdiviziuni ale entității și pe tipuri de activități;
în scopul studierii unui tip de serviciu și stabilirii gamei de servicii și nemijlocit la alegerea tipurilor proceselor de prestare;
la selectarea canalelor de furnizare și desfacere a serviciilor;
la optimizarea indicatorilor economici ai activității și ai necesităților de resurse în cadrul diferitelor activități sau procese economice;
în procesul de analiză comparativă a variantelor de alternativă cu privire la producerea, vânzarea și gestiunea unor sau altor produse sau servicii.
Printre limitele metodei ABC se numără:
1) dificultatea de a colecta informații exacte privind unele activități ce depășesc limitele departamentale;
2) volumul mare de muncă atât în faza de implementare, cât și în cea de aplicare a ei;
3) alte priorități în strategia firmei.
Din perspectiva unei economii de piață dezvoltată, contabilitatea managerială trebuie să furnizeze informații, în măsură să permită luarea deciziilor celor mai bune de către fiecare manager. Aceste informații pot fi utilizate la diferite nivele, atât în interiorul entității, cât și în exteriorul acesteia, ca de exemplu: de a lansa un nou serviciu sau de a crea o nouă activitate; de a abandona o activitate sau un tip de serviciu; de a selecționa clienții sau comenzile; de a înlocui un material; de a controla gestiunea prin simpla supraveghere a evoluției valorilor constatate; de a controla gestiunea prin compararea valorilor constatate cu cele prestabilite și nu în ultimul rând de a controla gestiunea prin participarea activă a responsabililor de gestiune.
Metoda ABC constituie un nou și potențial răspuns al contabilității manageriale la cerințele pe care trebuie să le respecte informația în scopul luării deciziilor în concordanță cu principiile de organizare a unei gestiuni moderne
Capitolul III. PARTICULARITĂȚILE CONTROLULUI DE GESTIUNE A COSTURILOR LA „ARTOSIS” S.R.L.
Abordări privind controlul de gestiune a costurilor și importanța acestuia
Conducerea modernă a oricărei entități presupune stabilirea unei strategii care să permită acesteia să obțină, pe termen lung, maximizarea avantajelor în urma acțiunii ei într-un anumit mediu economico-social. Controlul de gestiune sau Controllingul a fost creat în marile întreprinderi pentru a verifica dacă acțiunile întreprinse pe termen scurt ale acesteea se înscriu în sensul orientărilor strategice. Altfel spus, controllingul este destinat facilitării pilotajului entității de către manageri în deciziile lor operaționale și pe termen scurt, în vederea realizării obiectivelor strategice ale firmei.
Activitățile economice și sociale trebuie să fie supuse unei permanente observații având drept scop verificarea modului in care traseele urmate corespund intereselor și preocupărilor generale ale societății. Într-o accepțiune mai largă, această supraveghere se realizează prin mecanisme reunite în cadrul unui dispozitiv cunoscut sub denumirea generica de control.
Noțiunea de control, provine din expresia latină „contra rolus”, ce înseamnă verificarea actului original, după duplicatul care se încredințează, în acest scop, unei alte persoane, iar în limba franceză „controle” înseamnă a supraveghea, a domina, a dirija continuu, în limba engleză „to control”, însemnă a controla, a regla, a gestiona.
Paralel cu extinderea standardizării producției și muncii, controlul a evoluat în sensul unui „control bugetar”, trecând de la rolul de supraveghere a producției la cel de instrument al politicii previzionale a entității. În perioada contemporană, modificările produse asupra mediului de afaceri au condus la redefinirea noțiunii de control al organizației, în sensul că acesta reprezintă o acțiune prin care se urmărește dominarea sau influențarea unui sistem.
Controlul este universal la nivelul unei entități, deoarece se aplică la toate deciziile și la toate acțiunile care se derulează, de unde rezultă necesitatea unei structurări a controlului organizațional.
După câmpul de acțiune al controlului, adică în funcție de nivelurile de decizie și de acțiunile care intervin intr-o entitate se pot întâlni trei forme de control:
Controlul strategic – care implică monitorizarea celor mai importanți factori de mediu care pot afecta planurile strategice ale entității;
Controlul de gestiune – permite managementului entității să se asigure dacă deciziile de pilotaj luate sunt coerente între ele și că, pe termen scurt, acestea pot concura la îndeplinirea obiectivelor strategice. Controlul de gestiune se bazează pe tehnici de planificare pe termen scurt, pe un sistem de colectare și prelucrare a informațiilor și pe o procedură de măsurare a performanțelor.
Controlul operațional – constă în asigurarea faptului ca operațiile elementare se derulează conform regulilor prestabilite și vizează activitățile de producție, activitățile administrative etc., fiind un control orientat către interiorul entității” .
Pornind de la aceasta clasificare se poate afirma faptul ca controlul de gestiune servește ca legătura între controlul strategic și controlul operațional.
În literatura de specialitate, controlul de gestiune este definit ca „procesul de asigurare a dezvoltării acțiunilor conform planului”. Din aceasta definiție rezultă ca sistemul de control înglobează un proces cât și o structura. Procesul constă din ansamblul de acțiuni întreprinse iar structura privește adaptările organizaționale și construcțiile de informare care facilitează procesul.
Sfera de utilizare a controlului de gestiune este una foarte vastă, fiindcă acesta operează la nivelul de ansamblu al entității, pe două axe principale de responsabilitate și de acțiune:
o axa privește utilizarea controlului de gestiune de către managerii operaționali, acei care încorporează judecățile și acțiunile lor în sistemul controlului de gestiune, adoptă planuri de acțiuni pentru atingerea obiectivelor și își măsoară performanțele plecând de la acestea;
o a doua axă se referă la managerii din direcția generală a entității, în special cei grupați în cadrul direcției financiare, responsabilă de echilibrele economice și financiare.
În RM, noțiunea „control de gestiune” se dezvoltă după obținerea independenței țării. Începând cu anul 1997, odată cu aprobarea Concepției reformei contabilității, prin Hotărârea Guvernului nr. 1187 din 24.12.1997, a fost adoptată contabilitatea de gestiune, în cadrul căreia controlul constituie o funcție de bază a acesteia.
Controlului de gestiune a fost studiat în publicațiile economistei din R.M. Grabarovschi L., care dezvăluie necesitatea întocmirii bugetelor pe centre de responsabilitate și expune ideea că controlul presupune compararea rezultatelor efective cu cele planificate în scopul determinării abaterilor și corectării divergențelor. De asemenea, profesorul Țurcanu V., afirmă, că „la început controlul avea ca scop verificarea îndeplinirii unor norme prestabilite. Mai târziu acest obiectiv s-a concretizat prin controlul bugetar”.
Creșterea economică antrenează la scara mondială mobilitatea tehnologică și resursele umane, tendința de dominare a piețelor financiare și preocuparea pentru normalizarea și armonizarea contabilității. Acești factori fac necesară aducerea în discuție a sistemelor de analiză și control al costurilor, bugetarea activităților și controlul responsabilităților, adică lărgirea domeniului de analiză și acțiune a gestiunii.
Direcțiile evolutive ale controlului de gestiune vizează creșterea rolului acestuia în procesul de conducere al entității și organizarea funcționării lui, astfel încât să furnizeze răspunsuri pertinente cu privire la obiectivele strategice și căile de atingere a lor.
Din punct de vedere al modului în care trebuie date răspunsurile cu privire la dezvoltarea controlului de gestiune, literatura de specialitate distinge manifestarea a doua tendințe: una care implică un control detaliat și cealaltă orientată spre un control pur financiar.
Prima tendință este criticată în literatura de specialitate americană, deoarece se consideră că detaliile înăbușă motivația și creativitatea individuală, delegările devenind inoperante ca urmare a excesului de justificări care sunt prezentate pentru convingerea conducerii.
A doua tendință are în vedere o construcție a controlului de gestiune în jurul unei dimensiuni financiare, elementul de măsură care permite agregarea fiind etalonul monetar. Această orientare ține seama de obiective financiare (rentabilitate, dividende, nevoia de fonduri proprii etc.), fără a lua în seama strategia.
Savanții Anthony R. (SUA), Iacob C. Ionașcu I., Tabără N. (România), Tostogan P., (RM), Gervais M. (Franța) definesc controlul de gestiune ca pe un ansamblu de procese prin care managerii se asigură că resursele sunt obținute și utilizate cu eficiență și pertinență, conform obiectivelor organizației, iar acțiunile se desfășoară în sensul strategiei definite. Profesorul american, Horngren C., susține că „controlul cuprinde întreprinderea acțiunilor de implementare a deciziilor de planificare și alegerea modului în care vor fi evaluate performanțele și a informațiilor de furnizat pentru a sprijini luarea deciziilor viitoare”.
Din aceste considerente rezultă că între contabilitatea de gestiune și controlul de gestiune este o strânsă interdependență. În opinia economistului Mihaila S. „corelația dintre contabilitate și control constă în faptul că contabilitatea constituie o bază informațională, ce acumulează și generalizează informația financiar-contabilă, care este necesară controlului și invers”17.
Făcând o generalizare a celor mai sus spuse, putem menționa următoarele funcții ale controlului de gestiune:
indică legătura dintre resursele consumate și eficiența obținută;
permite managementului asigurarea că deciziile luate în diferite sectoare ale entității sunt legate între ele și, pe termen scurt, acestea duc la îndeplinirea obiectivelor strategice;
asigură coerența dintre strategie și gestiunea curentă a entității;
asigură cu date conducerea, arătând, în sens comparativ, indicatorii efectivi și planificați;
stabilește gradul în care acțiunile întreprinse corespund strategiei;
Din cele expuse mai sus putem deduce următoarea noțiune, că „controlul de gestiune reprezintă o totalitate de instrumente și metode de gestiune operativă și strategică, care furnizează informație pentru actul decizional prin integrarea proceselor de planificare, evidență, analiză și control îndreptate spre identificarea riscurilor de activitate și variantelor optime de gestiune a acțiunilor de realizare a obiectivelor și performanțelor entității”.
Astfel, autorul vrea să menționeze că controlul de gestiune constituie un ansamblu de procese de management și identificare al riscurilor de activitate a căror sarcină de bază stă în organizarea fluxurilor și operațiunilor tehnologice și informaționale în așa mod, încât obiectivele entității să fie realizate în condiții de cheltuieli minime. Unul din obiectivele controlului de gestiune îl reprezintă formarea bugetului general al entităților și subdiviziunilor, care constituie o prognoză detaliată a operațiunilor financiare de viitor.
Sistemului de control bugetar are drept element de bază calculul „abaterilor” valorilor efective de la cele prognozate. Fundamentul primordial pentru funcționarea controlului de gestiune „în cerc” îl constituie conștientizarea faptului că apar abateri ca rezultat al modificărilor ce au loc în mediul extern și cel intern. Abaterile trebuie să fie luate ca motive pentru elaborarea unor măsuri de ajustare, prin realizarea cărora se va asigura executarea obiectivelor planificate sau adaptarea la condițiile modificate.
Sistemul de bugete al entității – instrumentul de bază al controlului de gestiune
De obicei, cuvântul „buget” se asociază mai mult cu dezvoltarea politicii economice de stat. Mai puțin cunoscut este faptul că bugetul poate fi elaborat și aprobat nu numai pentru întreaga țară, dar, de asemenea, la nivel micro, la planificarea întreprinderii în particular. Putem spune că, în plus față de „bugetul public” există și „buget corporativ”, sub care se subînțelege aplicarea regulată a sistemului „complexității” planificării, monitorizării și analizei activității întreprinderii.
Relația echilibrului dintre venituri și cheltuieli stă la baza desfășurării activității întreprinderilor. Bugetarea oricărei operațiuni și activități de viitor primește o importanță deosebită în viața economică occidentală, deoarece managementul prin bugete este principalul instrument de conducere și organizare al întreprinderii. Prin intermediul bugetului se alocă resursele necesare oricărei operațiuni, se evaluează nivelul cheltuielilor acesteia, controlându-se totodată modul de administrare a lor, repertizâdu-se competente și sarcini pe toate nivelurile ierarhice. Astfel, instrumentul de bază a previziunii și controlului asupra activității entității în totalmente, îl constituie gestiunea bugetară.
Inițial, bugetul era utilizat ca instrument pentru evaluarea veniturilor și limitării cheltuielilor necesare realizării acestor venituri sau pentru delimitarea cheltuielilor care urmează a acoperite din veniturile planificate. Mai târziu, bugetul este determinat ca metodă de management, ce dă formă însușirilor conducerii privind planificarea, organizarea și coordonarea activităților și structurilor entității pentru realizarea obiectivului financiar de bază al entității și anume maximizarea valorii sale. Astfel, în dependență de tipul activității al entității, îndeplinirea acestui obiectiv presupune pentru întreprinderile creatoare de valoare nouă, maximizarea profitului, iar pentru cele administrative și sociale – economisirea resurselor alocate.
Astfel, în cadrul procesului de gestiune a entității, una dintre funcțiile de bază o constituie bugetarea, deoarece o gestiune previzională presupune a bugeta domeniile principalele de activitate ale entității și a controla respectarea prevederilor bugetelor. Rezultă că, în sfera bugetării se înscriu bugetele, de regulă, anuale și controlul bugetar.
Bugetarea pentru entitate – constituie un tip special de planificare, care se bazează pe principii și metode de pregătire, implementare, reglare, monitorizare și evaluare a bugetelor, ca o formă specifică de planuri. Cu alte cuvinte, bugetarea – este procesul de planificare a viitorului afacerii, rezultatele căreea sunt realizate din sistemul de bugetele. Diferența dintre bugetare și programare ține de faptul că programele prevăd activitatea de viitor pe perioada mai multor ani, pe cînd bugetele se întocmesc pe un interval nu mai mare de un an, cu eșalonarea în intervale de timp mai mici: trimestre, semestre, luni, etc. Bugetele sunt întotdeauna întocmite pentru o anumită perioadă de timp, denumită perioadă bugetară. Lungimea perioadei bugetare este determinată de lungimea planificării curente la întreprindere. De obicei, perioada de planificare este legată de perioada de prognoză, în funcție de nivelul de instabilitate a mediului a întreprinderii. Cu cât este mai mare volatilitatea mediului, cu atât este mai mică perioada de planificare.
Bugetul, sub aspect gestionar, este un document financiar întocmit pînă la momentul executării acțiunilor previzibile. El constituie expresia monetară a planurilor de activitate și de dezvoltare a întreprinderii, care coordonează și prezintă în cifere proiectele administratorilor.
În comparație cu formularele-tip ale situațiilor financiare, bugetele nu au o formă prestabilită, forma lor fiind inflențată de mai mulți factori, precum: obiectul bugetării, mărimea entității, nivelul de calificare și experiență a executantului etc.
Documentul sus-numit poate:
cuprinde informații:
doar aferente veniturilor;
doar aferente cheltuielilor și costurilor;
aferente veniturilor și cheltuielilor, costurilor, neechilibrate.
fi întocmit în orice unitate de măsură:
valoric;
natural;
fi elaborat atît pentru entitate ca ansamblu cît și pentru subdiviziunile ei.
În același timp, este necesar ca bugetul să ofere date cât mai concise, pentru a fi percepute cât mai facil de către utilizatorii de informație.
Scopul principal al bugetării este dezvoltarea, sporirea eficienței și validității deciziilor de gestiune. Mecanismul de planificare bugetară, ca regulă, se implimetează pentru: realizarea resurselor economice, o mai mare eficiență în activitatea administrativă, precum și pentru a îmbunătăți obiectivele de fiabilitate.
Rezultatule bugetării constituie următoarele posibilități:
planificarea deciziile de management cu privire la utilizarea resurselor întreprinderii;
evaluarea situației financiare a anumitor activități și a organizației ca un tot întreg;
întărirea disciplinei financiare și subordonarea intereselor subdiviziunilor, intereselor unității în ansamblu;
identificarea nevoilor de resurse și de a îmbunătăți eficiența utilizării acestora;
optimizarea costurilor și beneficiilor;
coordonare (coerența) dintre diferite departamente.
Sistemul bugetar este separat de contabilitate și de fiscalitate. În mod normal, crearea bugetelor face parte din planificarea curentă, deaceea, bugetare trebuie să fie justificată de planurile strategice.
Specificitatea procesului de bugetare în întreprindere este că bugetarea poate fi aplicată atât pentru subdiviziuni, activități separate cât și pentru entiate ca un tot întreg. În procesul de elaborare a bugetului, execuția și controlul bugetului întreprinderii se bazează pe bugetele subdiviziunilor sale.
Bugetul – plan operațional, definește raportul dintre fluxurile financiare, monetare și materiale pentru o anumită activitate sau subdiviziune pentru o perioadă determinată de timp și permite evaluarea rezultatelor viitoare.
Cu alte cuvinte, bugetul constituie o expresie cantitativă generalizată de obiectivele propuse de planificare pentru o anumită perioadă:
la utilizarea resurselor materiale, financiare, de credit, și trezoreriale;
atragerea finanțării activităților economice;
venituri și cheltuieli;
fluxul de numerar;
investiții (cheltuieli de capital), etc
Bugetarea presupune elaborarea sistemului de bugete, adică, interconectarea acestora, obiectiv care se realizează prin următoarele principii:
consistența reciprocă (coerența) bugetelor;
implimetarea anumitui scop și strategii (planul strategic);
subordonare ierarhică.
Procesul bugetar – constituie totalitatea proceselor ciclice de formare, aprobare și monitorizare a bugetelor. Procesul bugetar ar trebui să fie elaborate în conformitate cu strategia, mediul specific, structura organizatorică și sistemul de circulație a documentelor și reglementarea instruirii interne sau regulamentul adoptat de către conducătorul întreprinderii.
Sistem de bugetare – setul de elemente, utilizarea cărora permite realizarea procesului de bugetare (procesul bugetar). Se poate de evidențiat următoarele elemente ale sistemului de bugetare:
tehnologia, adică, setul metodelor de bugetare;
structura bugetulelor, adică, tipurile și formele bugetelor;
ordinea consolidării și subordonării bugetelor de diferite nivele de gestiune și funcționalitate;
sistemul de obiective și standarde, cum ar fi gama de produse, tipuri de venituri și cheltuieli și elementele de cost, tipurile de capital propriu, direcția investițiilor, producția primară și secundară, tipuri de clienti, categorii de personal, etc;
centrele de responsabilitate pentru starea și executarea bugetară;
structura managementului financiar, care va permite realizarea planului financiar în cadrul întreprinderii, etc.
Bugetele sunt o caracteristică importantă a celor mai multe sisteme de control. Bugetul schimbă comportamentul uman și deciziile în sensul dorit de manager, care trebuie să țină cont de incertitudini, fie cu un buget, fie fără el. Susținătorii bugetari afirmă că beneficiile asigurate prin utilizarea bugetelor, aproape întotdeauna, depășesc costurile privind alcătuirea și gestionarea bugetelor.
Folosirea bugetelor în gestiunea entităților prezintă următoarele avantaje:
impune folosirea planificării în conducerea afacerilor;
reprezintă cadrul pentru judecarea performanțelor, deoarece indică parametrii pe care firma trebuie să-i realizeze în timp pentru atingerea obiectivelor stabilite: nivelul vânzărilor, al producției, al costurilor pentru atingerea beneficiului prevăzut:
promovează comunicarea și coordonarea în vederea angrenării și echilibrării tuturor departamentelor și funcțiunilor întreprinderii încât să-și poată realiza obiectivele preconizate;
obligă responsabilii centrelor de responsabilitate de a prevedea consecințele deciziilor luate sau de luat, bugetele constituind un instrument de referință în luarea deciziilor;
permite existența unui sistem contabil eficient;
asigură conducerea prin excepție;
participarea la activitatea de planificare atât a conducerii, cât și a executanților.
În baza celor expuse mai sus, s-a elaborat tabelul ce cuprinde informații privitor la participanții la procesul de bugetare și sarcinele ce trebuie aceștia să la realizeze până la înctocmirea bugetului, precum și a îndatoririlor ce apar după aprobarea acestuia.
Tabelul 3.1.
„Executantul, sarcinele până și după elaborarea bugetului întreprinderii”
Privit ca instrument de previzionare financiară, bugetul este utilizat la dimensionarea contribuțiilor și folosirii resurselor entității, în condiții de maximă eficiență economică și în termeni financiari. În baza lui se evaluează pe perioade de gestiune, obiectivele de realizat și cheltuielile necesare pentru înfăptuirea lor, veniturile de obținut sau resursele financiare alocate. Tot prin buget se stabilesc competentele și responsabilitățile cu privire la gestionarea resurselor. În procesul de realizare a veniturilor și de efectuare a cheltuielilor, bugetul reprezintă un instrument de analiză și control, implicit de asigurare a echilibrului financiar. Suplimentar activității de bugetare, este organizată contabilitatea prin care se urmărește și se controlează în ce măsură realizările efective corespund cu cele previzionate și pe această bază se fundamentează decizia de corecție. În felul acesta prin buget, ca instrument de conducere, se realizeaza integrarea activităților de previzionare, control și urmărire a cheltuielilor, veniturilor și rezultatelor perioadei de gestiune.
O trăsătură distinctă a bugetului este și aceea că pe baza lui se asigură coerența activităților și structurilor organizatorice ale întreprinderii pe linia creșterii rentabilității și economisirii resurselor. Analizat din acest punct de vedere, bugetul leagă, pe plan financiar, verigile componente ale entității în vederea gospodăririi eficiente a resurselor materiale și bănești, respectiv a obținerii de rezultate favorabile cât mai mari. Această capacitate a bugetului se întemeiază pe faptul ca orice prevedere înscrisă în programul de producție, sau obiectiv angajat de către aceste verigi, inclusiv de întreprindere, în ansamblul sau, trebuie să asigure nivelul de eficiență dimensionat prin buget. Totodată, din punct de vedere metodologic, prin natura și forma de exprimare a indicatorilor financiari, bugetul permite reflectarea sintetică a tuturor fenomenelor și proceselor economice, oricât de variate ar fi acestea.
Bugetul, în calitatea sa de instrument al conducerii activității economico-financiare, asigură realizarea următoarelor cerințe:
– integrarea activităților de previzionare, evidența și control privind cheltuielile, veniturile și rezultatul perioadei de gestiune;
– descentralizarea procesului de conducere prin împărțirea activității entității pe centre interne de venituri și cheltuieli;
– investirea fiecărui centru cu autoritate și responsabilitate în gestiunea resurselor alocate pentru realizarea obiectivului de eficiență ce i-a fost defalcat;
– abordarea activității fiecărui centru prin prisma relației dintre venituri și cheltuieli și, pe această bază, antrenarea lui în creșterea rentabilității întreprinderii sau în economisirea resurselor.
Studierea procesului de bugetare la „Artosis” S.R.L. a permis să concluzionăm că acesta este o activitate de planificare care are mai mult un caracter formal. Acest lucru se întâmplă din cauza că indicatorii efectivi nu se compară cu cei planificați pe perioada respectivă, iar abaterile calculate au mai mult un caracter informativ și dezorganizat.
Deși multe entități înțeleg necesitatea și eficiența aplicării bugetării în cadrul activității ce o desfășoară, totuși, la aplicarea reală a acesteia apar un șir de probleme, care nu permit obținerea efectului așteptat, dina ceste considerente putem menționa următoarele neajunsuri:
Planurile elaborate nu sunt coordonate cu strategia și direcțiile de dezvoltare a companiei și, ca urmare, managerii de diferite niveluri nu pot aprecia mărimea aportului lor pentru atingerea sarcinilor stabilite și nu toți participă la controlul și aprobarea planurilor respective;
Deseori, planul nu este coordonat cu șefii subdiviziunilor, de aceea, acesta nu prezintă nici motivație, nici nu influențează asupra rezultatelor obținute, dar devine, mai degrabă, un obiect de evaluare și de depistare a greșelilor;
Planificarea se efectuează având ca bază, în mare parte, indicatorii privind producerea, dar nu și vânzările, astfel ea este orientată spre indicatorii intermediari, dar nu spre cei finali;
Analiza și controlul sunt efectuate de către colaboratorii secțiilor economice, dar nu de persoanele responsabile de îndeplinirea planului. Astfel, managerii se află în afara procesului de planificare, considerând că acest lucru nu se referă la atribuțiile lor directe;
Deseori, planul este elaborat pe o perioadă îndelungată, însă, pe parcursul acesteia, pot surveni un șir de schimbări: reorganizări, restructurări, fluctuații ale furnizorilor și concurenților sau alte reacții ale pieței, care, de obicei, nu sunt prevăzute în plan. Ca rezultat, planul nu mai redă realitatea, ceea ce micșorează gradul de încredere al administrației față de datele acestuia;
Chiar dacă procesul de bugetare este organizat, elaborarea bugetului poartă un caracter subiectiv, deoarece unii manageri, care participă la elaborarea bugetului pot majora sau micșora intenționat unii indicatori, pentru a avea o rezervă în cazul în care administrația va cere micșorarea sau majorarea acestora și pentru a evita sancțiunile în cazul neîndeplinirii planului propus spre realizare;
În cadrul entității, are loc fragmentarea planului, adică, de cele mai multe ori, nu se elaborează un plan complex, iar planurile individuale nu sunt coordonate între ele și nici corelate cu cele de nivel superior.
În continuarea în baza datelor entității „Artosis” S.R.L. se va ilustra întregul proces de elaborare a bugetului. Deoarece „Artosis” S.R.L. dispune de o gama largă de servicii, vom analiza doar în baza a trei din ele tipurile de bugete, întocmite în cadrul entității, și anume pentru serviciile: Webmoney, Odnaklassniki, Bpay.md.
Etapa inițială, sau punctul de plecare în procesul bugetării constă în realizarea bugetului vânzărilor. În economia de piață, cifra vânzărilor reprezintă indicatorul principal al activității economice a unei entități, deoarece în funcție de ele se reglează producția, aprovizionarea, numărul și structura personalului și a investițiilor necesare.
Bugetul vânzărilor reprezintă sub aspect valoric și cantitativ vânzările ce urmează a fi realizate pe intervale de timp, produse și/sau grupe și destinații. În elaborarea lui se disting două etape:
planificarea vânzărilor în expresie cantitativă și valorică și a cheltuielilor aferente lor;
delimitarea prevederilor bugetului, pe trimestre, luni, produse sau grupe de produse, beneficiari.
Planificarea vânzărilor constituie etapa de bază, cuprinzând totalitatea studiilor și evaluărilor potențialei piețe de desfacere și a cotei pe care entitatea are ca scop să o mențină și să o cucerească.
Planificarea vânzărilor în cadrul bugetului se situează la pronunțarea previziunilor pe termen lung și termen scurt. De fapt, cercetarea legăturii dintre planul de dezvoltare pe termen lung, mediu și buget este necesară pentru a evita luarea de decizii pe termen scurt ce antrenează entitatea pe o altă direcție decât cea stabilită prin strategie.
În domeniul prognozelor pe termen scurt, serviciile comerciale folosesc fie modele bazate direct pe evoluția vânzărilor anilor precedenți, fie modele integrate pe previziune.
Studiile de marketing, ce apelează la modele bazate pe prognozare, țin cond de:
produsele care deja existentă pe piața de desfacere și fabricate de entitate, cât și produsele noi ce urmează a fi fabricate;
volumul vânzărilor precedente;
scopurile anuale de vânzare;
mediul extern (concurența, comportamentul cumpărătorilor, nivelul prețurilor, starea economiei, capacitatea de cumpărare a potențialilor clienți etc.);
mediul intern (capacitatea de producere, politica comercială, politica de prețuri a întreprinderii, oscilările sezoniere a activității, stuctura agenților comerciali etc.).
Rezultatele prognozării vânzărilor se vor realiza în evaluări privind:
a) volumul fizic al vânzărilor prognozate (QV), care rezultă din relația:
QV = Si + Qf – Sf (3.1)
unde:
Qf – volumul fizic al producției ce urmează a fi fabricată;
Si – stocurile inițiale ale produselor finite;
Sf – stocurile finale de produse finite.
Stocul final este marcată de politica de stocaj a entității, care, la rândul ei, depinde de raportul dintre volumul fizic al vânzărilor și gradul de utilizare a capacității tinse.
Volumul fizic al producției ce urmează a fi fabricate este inclus în bugetul producției.
valoarea vânzărilor (cifra de afaceri) calculată în baza prețului de vânzare unitar se determină în baza relației:
CA = Qv x pv (3.2)
unde:
CA – cifra de afaceri;
Qv – volumul fizic al vânzărilor prognozate;
pv – prețului de vânzare unitar.
Între acești indicatori este o strânsă legătură, relație determinată de faptul ca cu cât volumul vânzărilor este mai mare cu atât crește posibilitatea reducerii prețului de vânzare unitar și invers. De aceea, prrognozarea vânzărilor se face prin treptate simulări între difevesevolume de vânzări și volumul unitar de vânzare.
De asemenea, bugetul vânzărilor are stânsă legătură cu bugetul de producție, mijloacelor bănești și al cheltuielilor comerciale, relație prezentată în figura 3.1.
Figura 3.1. Corelația dintre bugetul vânzărilor și celelalte bugete.
În ultima etapă a întocmirii bugetului vânzărilor, aspectele privind vânzările anuale și globale pe entitate se diferențiază pe servicii sau grupe de servicii și pe intervale scurte de timp (trimestre, luni). Un exemplu de buget al vânzărilor se prezintă în tabelul nr. 3.2. elaborat în baza datelor entității „Artosis” S.R.L.
Tabelul 3.2.
Bugetul vânzărilor pentru anul ___2015__
Pentru asigurarea acestui buget de vânzări este necesar ca entitatea „Artosis” S.R.L. să presteze volumul serviciilor indicate, din aceste considerente apare necesitatea elaborării bugetului de producție.
Etapa a doua în elaborarea bugetului la „Artosis” S.R.L.,constituie elaborarea bugetului de producție, care alături de bugetul vânzărilor constituie principale bugete în procesul elaborării bugetului general, influențând dimensionarea celorlalte bugete. În cadrul acestui buget se determină numărul de unități din fiecare tip de serviciu ce trebuie prestat pentru a face posibilă realizare bugetului de vânzări, pentru a crea volumul cel mai rațional de stocuri din punct de vedere financiar.
Elaborarea bugetului producției presupune:
prelucrarea datelor din bugetul vânzărilor cu privire la volumul serviciilor ce urmează a fi prestate (programul de producere);
delimitarea în timp, pe trimestre, luni a volumului serviciilor ce urmează a fi prestate.
Obiectivul principal al bugetului producției este corelarea prescripțiilor din bugetul vânzărilor cu capacitatea de prestare a serviciilor a entității, în condițiile utilizării acesteia la capacitate maximă.
La prognozarea programului de prestare a serviciilor trebuie să se țină cont de anumite restricții privind caracterul limitat al factorilor de producție și a randamentului acestora, urmărindu-se folosirea acestora optimală în dependență de capacitatea existentă; realizarea programului de producere în condițiile maximizării profitului etc., ceea ce accentueză complexitatea problemei date.
După stabilirea volumului valoric al serviciilor din buget se trece la delimitarea acestuia pe intervale de timp, și anume trimestre, luni și precum și pe centre de producere.
În figura nr. 3.2. se prezintă corelația bugetului producției cu alte bugete din cadrul bugetului general.
Figura 3.2. Corelația bugetului producției cu alte bugete
În baza informației privind bugetulul vânzărilor tabelul 3.2 se elaborează bugetul producției entității „Artosis” S.R.L., prezentat în tabelul 3.3. Dat fiind faptul că activitatea de bază a entității sunt prestarea serviciilor plăți electronice, auotul ține să remace ca la aceste nu se formeză stocuri.
Tabelul 3.3
Bugetul producției pentru anul 2015 111
După detereminavea volumului de servicii necesare să fie prestate, trebuie de determinat mărimea costurilor de resurse necesare pentru producerea lor.
Astfel, următoarea etapă în elaborarea bugetului general la entitatea „Artosis” S.R.L. este întocmirea bugetului de achiziții.
Bugetul de achiziții este necesar pentru determinarea cantității de materiale și servicii ce trebuie achiziționate pe parcursul perioadei bugetare și a valorii acestor achiziții, în acest sens se evidențiază două etape ale calculului în cauză:
determinarea volumului total de materiale și servicii necersare să fie procurate, în baza formulei de calcul:
stabilirea valorii achizițiilor fiecărui tip de materiale și servicii și a procurărilor totale.
Astfel, ținând cont de datele perioade bugetare privind bugetul producției (tabelul 3.3) se elaborează bugetul de achiziții al „Artosis” S.R.L.
Tabelul 3.4
Bugetul de achiziții pentru anul 2015 111
Persoana ce răspunde de elaborea bugetului de achiziții este managerul secției.
După elaborarea bugetului de achiziții se purcede la următoarea etapă de întocmire a bugetului general, ce constă în executarea bugetului costurilor directe de producție. Acest buget ajută la determinarea cantității, nomenclatorului și valorii serviciilor necesare realizării volumului bugetar de producție. Valoarea fiecărui tip de serviciu se determină în baza următoarei formule:
Bcdp = Qp x Qmps x Cumps (3.8)
unde:
Bcdm – Bugetul costurilor directe de producție;
Qp – volumul bugetar al producției;
Qmps – volumul bugetar de servicii pentru o unitate de produs;
Cumps – costul unitar al serviciilor.
Ținând cont de datele incluse în bugetul de achiziții și de datele aferente costurilor bugetare al serviciilor intermediere pentru perioada bugetară, se elaborează bugetul consumurilor directe de producție al „Artosis” S.R.L.
Tabelul 3.5
Bugetul costurilor directe de producție pentru anul 2015__
O altă etapă în elaborarea bugetului general o constituie bugetul costurilor directe privind retribuirea muncii. În cadrul bugetului dar se prognozează timpul necesar pentru realizarea volumului bugetar de producție precum și tarifele pentru retribuirea muncii.
Costurile directe privind retribuirea muncii se determină prin calcule analitice pentru fiecare produs fabricat, folosind ca elemente de fundamentare normele de muncă, tarifele de salarizare pe unitate de timp și programul de producție al perioadei bugetate.
Norma de muncă (Nm) reprezintă consumul necesar pentru executarea unor produse, operații, lucrări, servicii sau pentru exercitarea unor funcții de către executant, care are calificarea corespunzătoare și lucrează cu intensitate morală, în condiții tehnice și organizatorice precizate.Normele de muncă pot fi exprimate în mai multe forme: norma de timp (Nmt), care exprimă consumul de timp pentru efectuarea unei unități de produs sau a unei operații; norma de producție (Nmp), care exprimă cantitatea de produse ce trebuie realizată într-o unitate de timp; sfera de atribuții (Ns) prin care se apreciază zona în care executantul își îndeplinește atribuțiile din cadrul procesului de muncă la care participă.
Pentru normarea costurilor directe privind retribuirea muncii, de regulă se utilizează norma de timp, în structura căreia se cuprinde: timpul de pregătire și încheiere, timpul operativ, timpul de deservire a locurilor de muncă, timpul de întreruperi reglementare, ș. a. În cadrul acestui buget, pe lângă costurile directe privind retribuirea muncii se mai includ și alte cheltuieli salariale suportate de firmă, reprezentând impozitul pe venit din salariu, contribuțiile de asigurări sociale și primele medicale, calculate prin aplicarea cotelor procentuale stabilite de legislația în vigoare.
La elaborarea bugetului costurilor directe privind retribuirea muncii se utilizează formula de calcul:
Bcdr= Qp x Tu x Trh (3.9)
unde:
Bcdr – bugetul costurilor directe privind retribuirea muncii;
Qp – volumul bugetar al producției;
Tu – timpul necesar pentru o unitate;
Trh – tariful de plată a unei ore.
Astfel, ținînd cont de datele privind timpul necesar pentru a produce produsele, a tarifelor de plată prevăzute pentru perioada bugetară, precum și a datelor din bugetul producției, se elaborează bugetului costurilor directe privind retribuirea muncii al entității „Artosis” S.R.L.
Tabelul 3.6
Bugetul costurilor directe privind retribuirea muncii pentru anul 2015__
Întocmirea bugetului privind retribuirea muncii este urmată de elaborarea bugetului consumurilor indirecte de producție, ce constituie următoarea etapă în întocmirea bugetului general.
Bugetul costurilor indirecte de producție constituie un plan detaliat necesar pentru realizarea programului de producție în perioada bugetară. Acesta are două scopuri de bază:
să înglobeze toate bugetele consumurilor indirecte de producție îndeplinite de managerii de producție ale tuturor subdiviziunilor;
să determine coeficienții de repartizare a acestor consumuri.
Evaluarea costurilor indirecte de producție are în vedere comportamentul lor fată de volumul activității, adică delimitarea lor în variabile și constante.Astfel, pentru costurile indirecte variabile proprii (combustibil, energie, apă – din afară etc.) se procedează în mod similar ca la costurile directe, dacă există posibilitatea determinării lor pe bază de calcule sau pe bază de corelare cu volumul serviciilor prestate, ținând seama de realizările perioadelor precedente și de indicele de inflație. Pentru costurile cu caracter fix, se procedează în mod diferit, în funcție de conținutul acestora: cheltuielile cu salariile personalului indirect productiv se estimează în funcție de politica de personal, de modificările previzibile în structura personalului și de nivelul salarizării prevăzut pentru perioada bugetată; amortizarea se calculează având în vedere sistemul de amortizare adoptat și de modificările prevăzute în structura mijloacelor fixe; materialele consumabile și alte cheltuieli în funcție de realizările perioadei precedente, cu corecțiile impuse de conjunctura economică a perioadei bugetate.
În buget se evidențiază la costuri indirecte pe grupe separate costurile prestațiilor primite prin decontare de la alte centre (prestațiile secțiilor auxiliare etc.), rezultând volumul total al costurilor indirecte de producție.
În vederea includerii în costuri a costului de achiziție a serviciilor de intermedire, se adaugă la valoarea acestora în preț standard de achiziție, costul de stocare decontat de centrul de cost „Aprovizionare”, determinat în funcție de costul mediu de stocare bugetat și de volumul materiei prime și materialelor destinate consumului productiv pe centrul de profit respectiv. Totodată, în grupa de cheltuieli a fiecărui centru se mai include costul administrației generale decontat din bugetul „Administrației generale” și costul distribuției, decontat de centrul de cost „Distribuție”.
În acest mod, fiecare centru de profit oferă posibilitatea determinării, pe de o parte, a costurilor controlabile de către responsabilul centrului, reprezentate de costurile proprii ale centrului; pe de altă parte, prin adăugarea costurilor decontate de alte centre rezultă volumul total al costurilor de producție aferente producției bugetate și costul complet al producției vândute.
Separarea costurilor în variabile și fixe asigură constituirea unui buget flexibil pentru cosumurile indirecte.
În cele ce urmează, se va întocmi bugetul costurilor indirecte de producție al entității „Artosis” S.R.L. în baza datelor bugetelor precedente și a anilor de gestiune precedenți.
Tabelul 3.7
Bugetul costurilor indirecte de producție pentru anul 2015 111
Etapa următoare o constituie întocmirea bugetului costului serviciilor prestate, care se stabilește în baza bugetelor costurilor directe de producție, costurilor directe privind retribuirea muncii, costurilor indirecte de producție, precum și în baza soldurilor bugetare ale producției în curs de execuție.
Costul bugetar al produselor fabricate se determină în baza următoarei formule de calcul:
Csp = CDP + CDR + CIP +/– Mpe (3.10)
unde:
Csp – costul bugetar al serviciilor prestate;
CDP – consumuri directe de producție;
CDR – consumuri directe privind retribuirea muncii;
CIP – consumuri indirecte de producție;
Mpe – modificări ale producției în curs de execuție.
Ținînd cont de datele bugetelor întocmite și prezentate anterior, se elaborează bugetul costului produselor fabricate entității „Artosis” S.R.L. în baza datelor inițiale.
Tabelul 3.8
Bugetul costului produselor fabricate pentru anul 2015 11
O altă etapă o constituie întocmirea bugetului costului vînzărilor. Bugetul în cauză cuprinde calculul costului serviciilor care se prevede a fi realizată în perioada bugetară.
Tabelul 3.8
Bugetul costului vânzărilor pentru anul 2015 1
Deci, bugetarea reprezintă o metodă eficientă de soluționare a problemelor, deoarece ea permite stabilirea abaterilor, prin intermediul cărora se asigură funcționalitatea contabilității de gestiune, dar, nu în ultimul rând, crearea unui sistem de autoreglare a businessului, care va putea, în mod adecvat și oportun, să reacționeze la influențele mediului extern în toate domeniile: desfacere, producere, lansarea unui produs, îmbunătățirea calității lui, dezvoltarea tehnicii și a tehnologiilor.
Raportarea managerială – instrument de apreciere a activității entității
Pentru asigurarea unui control de gestiune cât mai eficient, problema primordială constă în crearea unui sistem de prelucrare și de furnizare a informațiilor cât mai operative, exacte și autentice privind activitatea entității în baza cărora se iau decizii oportune și operative.
„Calitatea deciziilor manageriale depinde, în mare parte, de modul și forma de transmitere, de furnizare și de prezentare a informației contabile. Datele obținute prin intermediul instrumentelor contabile trebuie generalizate în diferite rapoarte, care sunt de neînlocuit în luarea deciziilor și reprezintă o etapa finală a contabilității de gestiune”.
Indicatorii se constituie în baza pe informației din documentele primare. Totodată, cu ajutorul acestora se efectuează înregistrarea operațiilor economice, analiza activității economice și se stabilesc cauzele abaterilor. Astfel, documentația îndeplinește funcții analitice și de control.
În scopul luării deciziilor, administrația entității folosește informații de natură financiară și nonfinaciară, care este obiectul evidenței operative, cum ar fi informația privind contractele cu clienții și furnizorii, existența și mișcarea personalului angajat etc. Astfel de informații prelucrate și corelate formează un sistem de raportare managerială.
Reporting-ul este un instrument de evaluare și urmărire a performanțelor marilor companii. Reporting-ul se sprijină pe un sistem de contabilitate de gestiune adaptată la structura organizației, astfel încât fiecare manager să vizualizeze numai aspectele de care este răspuntător.
Reportingul are la bază trei concepte și anume:
„structura organizației. Multe întreprinderi consideră mai eficientă o descentralizare care ar duce la luarea deciziilor de către specialiști (marketing, resurse umane, finanțe, producție) la un nivel adecvat. Motivul, un manager general nu poate dispune de toate informațiile, în mod regulat pentru a lua decizii optime.
fixarea obiectivelor. Fiecărui manager pentru o anumită perioadă i se fixează obiective, și va lua decizii pentru a le atinge. Reporting-ul va măsura gradul de realizare a obiectivelor pentru perioada prevăzută.
controlabilitate. Fiecare responsabil poate fi controlat numai pentru acele cheltuieli și venituri care se află în aria sa de răspundere” .
La origine reporting-ul stă practica specifică firmelor americane. În momentul actual, reporting-ul este întâlnit în toate companiile multinaționale ca instrument de monitorizare și raportare a performanței. Transferul informațiilor de la unitățile descentralizate către sediul societății-mamă se face cu mijloacele cele mai moderne de comunicație (rețele informatice, rețele de telecomunicații).
Potrivit mai multor cercetări raportarea se face, de obicei, pe un formular standard, iar informațiile se transmit zilnic, săptămânal, decadal sau lunar, în grafic cu politica managerială a organizației.
Reporting-ul se referă numai la indicatorii fiananciari, axându-se mult pe controlul bugetar, calculul și analiza abaterilor. Prin conținutul informațional, acest instrument furnizează managerului informații financiare amănunțite.
Raportarea managerială reprezintă un sistem integru de date și indicatori financiari și nefinanciari corelați privind situația patrimonială și rezultatele activității interne a enității, care reflectă condițiile și rezultatele funcționării subdiviziunilor structurale și anumitor direcții ale activității întreprinderii, în scopul evaluării, analizei, controlului, planificării și luării deciziilor.
La elaborarea rapoartelor manageriale în cadrul entității „Artosis” S.R.L., este important ca cesștia să acorde o atenție deosebită studierii fluxurilor informaționale și organizării corecte a circuitului de documente, adică a consecutivității mișcării documentelor, începând de la momentul îndeplinirii până la momentul arhivării acestora. Regulile circulației documentelor și tehnologia de prelucrare a informației financiar-contabile trebuie să fie aprobate în politica de contabilitate a entității. Consecințele atenției insuficiente acordate, de către conducere, vis-a-vis de aspectele de gestiune a circulației documentelor sunt, în mare parte, prelucrarea cu întârziere a acestora, erorile de calcul și principiale, fapt ce conduce la unele dereglări în activitatea entității și la consecințe economice negative.
În urma analizei situației practice privind modul de circulație și structura documentelor și rapoartelor interne, la „Artosis” S.R.L., am constatat următoarele neajunsuri:
a) la entiatate, nu există un centru sau o comisie (persoană) responsabilă de sistemul de raportare internă (de gestiune), care ar elabora și monitoriza metodologia întocmirii situațiiloe, ar exclude dublările de informație sau ar completa lipsa lor;
b) rapoartele manageriale se bazează, doar, pe datele contabilității financiare, utilizându-se principiile și periodicitatea acestora;
c) rapoartele manageriale nu au un destinatar responsabil de aceste rapoarte, acestea fiind întocmite pentru persoanele care nu pot lua decizii pe centre de responsabilitate. De obicei, rapoartele sunt destinate conducerii de vârf, care, uneori, nu are nevoie de informația analitică conținută în rapoartele prezentate;
d) uneori, informația din rapoarte are un caracter mai mult general și/sau nu corespunde cerințelor pentru luarea deciziilor de către managerul concret, de aceea, managerul responsabil este nevoit să selecteze singur informația necesară sau să o calculeze în baza raportului prezentat;
e) o mare parte a proceselor de întocmire, prelucrare și transmitere a informației referitoare la serviciile prestate nu sunt automatizate.
Pentru a optimiza procesul de formare a rapoartelor este necesară îmbunătățirea modalității de colectare și de prelucrare a informației în cadrul entității „Artosis” S.R.L. În procesul de organizare a sistemului de circulație a documentelor, este necesară acordarea unei atenții deosebite interacțiunii dintre diversele servicii din cadrul entității, întocmirii și prezentării planurilor, bugetelor, calculelor necesare pentru organizarea adecvată a activității, precum și asigurarea înregistrării la timp a tuturor informațiilor primite de la diferite surse. În cazul organizătii unui sistem al circulației documentelor bine specificat ș-in mod corect, angajații autorizați au posibilitatea să controleze toate activitățile desfășurate în cadrul entității.
În literatura economică și în actele normative privind utilizarea documentelor primare din țara noastră, sunt recomandate formulare tipizate ale documentelor în care se reflectă consumul de resurse materiale, umane și bănești. Însă, studiile efectuate asupra informației și documentelor primare privind formarea costului serviciilor la „Artosis” S.R.L. au demonstrat că documentele interne nu se conformează tuturor operațiunilor economice și nu conțin toată informația pentru efectuarea unei gestiuni și a unui control adecvat al resurselor.
Astfel, la „Artosis” S.R.L. se perfectează rapoarte interne (manageriale) atât în baza documentelor primare și a registrelor elaborate de sine stătător, cât și a celor tipizate. De asemnea, este important și faptul ca documentele primare și rapoartele manageriale să asigure controlul la orice etapă de mișcare a resurselor economice. Pe parcursul cercetării modului de documentare primară a procesului de producție, au fost depistate neajunsuri privind modul de circulație a documentelor în calitate de bază informațională pentru realizarea controlului costului serviciilor prestate. De asemenea, au fost depistate documente primare în care lipsește informația cu privire la pierderi, cauze și persoanele responsabile sau aceasta este insuficientă.
Sistematizarea și stabilirea principiilor generale pentru pregătirea rapoartelor manageriale devin o necesitate obiectivă pentru toate entitățile, care s-au confruntat cu problema organizării contabilității de gestiune. De regulă, documentele de ieșire și de intrare sunt standardizate, iar cele interne se elaborează de sine stătător la entitate, ceea ce necesită sistematizarea și perfecționarea lor în conformitate cu modificările cerințelor utilizatorilor interni.
Concluzii și recomnadări
Dezvoltarea condițiilor de piață impune reorganizarea esențială și perfecționarea metodei de contabilitate a costurilor și de calculație a costului de producție la entitățile prestatoare de servicii ce ar corespunde acelor sarcini și cerințe, pe care le înaintează economia de piață.
În prezenta teză, sunt analizate noțiunile care formează fundamentele metodologice ale contabilității costurilor și calculației costului, și anume a fost formulată definiția costurilor, costului de producție și calculației costului, s-au argumentat criteriile de clasificare a costurilor de producție, clasificarea calculațiilor și a metodelor de calculație.
În lucrare, sunt examinate particularitățile contabilității costurilor și calculației costului la entitățile prestatoare de servii plăți. Actualmente, întreprinderile prestatoare de servicii din RM consideră că utilizează metoda normativă de contabilitate a costurilor și calculație a costului. Rezultatele cercetării efectuate în baza materilaelor entității „Artosis” S.R.L. au demonstrat că entitățile prestatoare de servicii utilizează doar elemente ale metodei normative, și anume calculațiile normative pentru costurile de servicii. Astfel, s-a constatat că, în prezent, metoda de contabilitate a costurilor și de calculație a costurilor în cadrul entităților prestaoare de servicii nu satisface cerințele contabilității de gestiune și s-au identificat direcțiile de perfecționare a acestei metode.
Una din direcții este analiza posibilităților de implementare a metodei de calculație a costurilor bazată pe activități (ABC), care corespunde specificului tehnologiei prestării de servicii, elaborarea etapelor metodologice ce se parcurg în cazul aplicării și utilizării metodei ABC, stabilirea regulilor de implementare performantă a metodei ABC în industria prestatoare de servicii.
Utilizând informația privind costurile, la „Artosis” S.R.L., se pot lua decizii manageriale în diferite situații. Astfel, s-a argumentat necesitatea utilizării nomenclatorului costurilor relevante, având în vedere situațiile din prestarea serviciilor, pentru luarea deciziilor manageriale, cum ar fi: decizii de formare a prețurilor, decizii care influențează volumul și sortimentul serviciilor prestate.
În baza studiului efectuat se poate de menționat că la „Artosis” S.R.L. sunt utilizate documente primare, registre contabile, situații financiare întocmite după formulare unice, aprobate de Ministerul Finanțelor al Republicii Moldova, caracteristice tuturor unităților economice, precum și documente de utilizare internă specifice numai pentru aceasta.
Efectuând o generalizare a materialului expus în teza respectivă autorul a constatat că organizarea evidenței contabile la entitatea „Artosis” S.R.L. se efectuează în conformitate cu legislația în vigoare, cu toate că se întrevăd și abateri.
În urma studiului efectuat la elaborarea tezei autorul poate menționa următoarele puncte forte:
în procesul de ținere a contabilității se ține cont de legislația în vigoare în special de actele legislative și normative precizate în bibliografia prezentei lucrări;
controlul asupra corectitudinii perfectării documentelor comerciale cu privire la intrarea și ieșirea valorilor materiale, completitudinea și promptitudinea înregistrării și scoaterii de la evidența a acestora de către persoanele responsabile;
întocmirea și prezentarea a tuturor situațiilor conform cerințelor legislației în vigoare;
prezentarea tuturor situațiilor (cu excepția celor statistice) în format electronic.
Argumentările științifice și elaborările metodologice expuse în teză au o importanță teoretică semnificativă, precum și un caracter aplicativ. Aceasta constă în posibilitatea implementării, în activitatea „Artosis” S.R.L., a propunerilor autorului care vor ameliora contabilitatea costurilor și calculația costului de producție prin:
utilizarea conturilor clasei a 8-a la determinarea costului de producție a serviciilor prestate;
gruparea argumentată a costurilor de producție, care contribuie la evidența corectă a acestora și calculația costului de producție;
sporirea utilității, operativității și calității deciziilor manageriale datorită organizării contabilității costurilor pe centre de responsabilitate;
perfecționarea metodelor de repartizare a serviciilor între secțiile interdependente;
aplicarea unor rapoarte interne mai raționale privind costurile și costul de producție;
utilizarea metodelor moderne de calculație a costului de producție, cum ar fi metoda de calculație a costului bazată pe activități (ABC);
creșterea exactității și operativității informației despre costurile, care contribuie la luarea deciziilor de gestiune privind optimizarea programului de producție, stabilirea prețurilor de vânzare;
elaborarea bugetelor ce țin de calcularea costurilor de prestarea a serviciilor;
compararea continuă la un anumit interval stabilit (lunar/ trimstrial, etc) pentru depistarea deviațiilor între performanța actuală și performanța bugetata;
stabilirea etapelor de elaborare și de perfecționare a rapoartelor manageriale existente, precum și aplicarea acestora în procesul decisional.
Aplicarea în practică a recomandărilor menționate va spori operativitatea informației contabile, va intensifica controlul formării costurilor de producție și va contribui la evidențierea mai amplă a rezervelor de reducere a costului serviciilor prestate la „Artosis” S.R.L. Rezultatele obținute în baza cercetărilor vor îmbunătăți calitatea și eficiența deciziilor manageriale luate de către agenții economici, în condițiile de piață și, prin urmare, stabilitatea lor în mediul de concurență.
Bibliografie:
Acte legislative și normative ale Republicii Moldova
Legea contabilității nr. 113-XVI din 27 aprilie 2007 // Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr. 90 – 93 din 29 iunie 2007.
Codul fiscal al Republicii Moldova. Legea Republicii Moldova nr. 1163-XIII din 24 aprilie 1997 // Monitorul Oficial al Republicii Moldova din 08 februarie2007, ediție specială.
Hotărârea Nr. 22 din 03.09.1996cu privire la aprobarea normelor perisabilității naturale a măfurilor alimentare și nealimentare la întreprinderile de comerț de toate formele de proprietate din Republica Moldova și a instrucțiunii privind aplicarea lor // Monitorul Oficial Nr. 022 din 10.04.1997;
Planul general de conturi contabile aprobat în baza Ordinului Ministerul Finanțelor privind aprobarea Planului general de conturi contabile nr.119 din 06.08.2013 //Monitorul Oficial 233-237/1534, 22.10.2013
Standartul Național de Contabilitate „Politici contabile, modificări ale estimărilor contabile, erori evenimente ulterioare” aprobat în baza Ordinului Ministerului de Finațe privind aprobarea Standardelor Naționale de Contabilitate nr.118 din 06.08.2013 // Monitorul Oficial 177-181/1224, 16.08.2013;
Standartul Național de Contabilitate „Prezentarea situațiilor financiare” aprobat în baza Ordinului Ministerului de Finațe privind aprobarea Standardelor Naționale de Contabilitate nr.118 din 06.08.2013 // Monitorul Oficial 177-181/1224, 16.08.2013;
Standartul Național de Contabilitate „Stocuri” aprobat în baza Ordinului Ministerului de Finațe privind aprobarea Standardelor Naționale de Contabilitate nr.118 din 06.08.2013 // Monitorul Oficial 177-181/1224, 16.08.2013;
Manuale, cărți, monografii, broșuri, articole științifice din presa periodică
Briciu, S., Contabilitatea managerială. Aspecte teoretice și practice. București. Economică, 2006, 440p. ISBN 9789737092571;
Bucșă, R., Dimensiunea strategică a informației costurilor în contabilitatea managerială. Iași. Tehnopres, 2009, 246 p., ISBN 9737026268;
Bugaian, L., Managementul costurilor și contabilitatea managerială. Chișinău. Bons Offices, 2003, 150p.;
Caraiani, C., Dumitrana, M. Contabilitate de gestiune și control de gestiune. București. Universitară, 2008, 421 p., ISBN 9789737494580;
Caraman, S., Cușmăunsă, R. Contabilitatea managerială. Note de curs. Chișinău. Tipografia Centrală, 2007, 225p., ISBN 978-9975-78-537-2;
Colectiv de autori: coordonator – Nederița, A. Contabilitate managerială. Ghid practico-didactic. Chișinău. ACAP. 2000, 264 p., ISBN 9975-9547-7-4;
Cojocaru, C., Contabilitatea de gestiune. Bacău. Moldavia, 2002, 383p. ISBN 973-8288-11-8;
Donoaică, Șt. Calculația costurilor. București. Eficient. 1998, 194 p., ISBN 9739366058;
Dumitru, C., Ioanăș, C. Contabilitatea de gestiune și evaluarea performanțelor. București. Universitară. 2005, 381 p., ISBN 973-7787-74-9;
Ebbeken, K., Possler, L., Ristea, M. Calculația și managementul costurilor. București. Teora. 2001, 390 p., ISBN 973-20-0581-5;
Epuran, M., Băbăiță, V., Grosu, C. Contabilitate și control de gestiune. București. Economică. 1999, 407p., ISBN 973-590-167-6;
Grabarovschi, L. Contabilitatea de gestiune a stocurilor de materiale în procesul luării deciziilor. În: Analele Academiei de Studii Economice a Moldovei. Chișinău: ASEM, 2008. vol. 6, pag 363-366;
Horgreen, C., Datar, S., Foster, G. Contabilitatea costurilor: o abordare managerială. Trad. din engl. Chișinău. ARC., 2006, 939 p., ISBN 978-9975-61-343-9;
Iacob, C., Ionescu, I. Controlul de gestiune la nivelul firmei. București. Tribuna economică, 1999. 304p., ISBN 973-9348-30-0;
Mihaila, S., teza de doctor „Contabilitatea și controlul de gestiune la întreprinderile de prelucrare a cărnii”, Chișinău, 2013, 222p.;
Morari, G., teza de doctor „Contabilitatea consumurilor și calculația costului în producția farmaceutică”, Chișinău, 2008, 153p.;
Needles, B., Anderson, H., Caldwell, J. Principiile de bază ale contabilității. Trad. din engl. Chișinău. ARC. 2000, 225 p., ISBN 9975-61-131-1;
Oprițescu, M., Sichigea, N., Drăcea, M., Gestiunea financiară a întreprinderii, Craiova. Dova. 1996; pag. 336p.;
Panuș, V. Teză de doctor „Instrumente și rapoarte contabile utilizate în procesul decizional”. Chișinău, 2012. 188p.;
Porter, M.E., What Is Strategy?, Harvard Business Review, November/ December, 1996, 62 p.;
Toffler, A., Powershift – Puterea în mișcare. Traducere din limba engleză de Mihnea Columbeanu. București. Antet. 1997, 479p., ISBN973-9241-34-4;
Țurcanu, V. Calculația costurilor (lucrare didactică). Chișinău. ASEM. 2001, 115p., ISBN 978-9975-75-126-1;
Țurcanu, V. Contabilitatea și controlul de gestiune: convergențe și delimitări. În: Competitivitatea și inovarea în economia cunoașterii: conf. șt. intern. 28-29 sept. 2012. Chișinău: ASEM, 2012, vol. 2, pag.333-335;
Басманов, И.А. Калькулирование себестоимости промышленной продукции. Минск. Вышэйшая школа. 1973, 296c;
Вахрушина. М. А. Бухгалтерский управленческий учет: Учебник для вузов. –8-е изд., испр. – М.: Издательство «Омега -Л», 2010, -569 с, ISBN 5-7866-01471;
Волкова, О.Н. Управленческий учет: Учебник для вузов. Издательство «Проспект», 2007, 472 с, ISBN 5-98032-929-3;
Друри, К. Введение в управленческий и производственный учет: Пер. с англ.– М.: Издательство «ЮНИТИ-ДАНА», 2002, 956 с, ISBN 5-238-00328-5.
Кондраков, Н.П., Иванова, М.А. Бухгалтерский управленческий учет. – М.: Издательство «Инфра-М», 2013, 352 с., ISBN 978-5-16-005040-9
Ластовецкий, В. У. Учет затрат по факторам производства и центрам ответственности. Издательство „Экономика”, Москва, 1988, 165 c., ISBN 5-279-00025-6;
Николаева, С.А. Особенности учета затрат в условиях рынка: система «директ – костинг»: теория и практика. Москва. Издательство „Финансы и статистика”. 1993, 128 c., ISBN 5-279-01070-7;
Нормы технологического проектирования предприятий мясной промышленности ВНТП 540/697 Москва, 1991г. РАЗРАБОТАНЫ Государственным институтом по проектированию предприятий мясной и молочной промышленности (Гипромясомолпром) С введением в действие "Норм технологического проектирования предприятий мясной промышленности" ВНТП 540/697-91 утрачивают силу "Нормы технологического проектирования предприятий мясной промышленности" ВНТП 532/739-85;
Палий, В.Ф. Основы калькулирования. Москва. Издательство „Финансы и статистика”, 1987, 288c.;
Тостоган, П. Метод бухгалтерского учёта: калькулирование. Contabilitate și audit, 2002 , nr. 9, pag. 54-62;
Чумаченко, Н. Г. Методы учета и калькулирования промышленной продукции. Издательство „Финансы”, Москва, 1965, 124c;
Site-ografia
http://agora.md – portal de știri;
http://www.contabilitate.md – revista practico-științifică pentru contabili, manageri, funcțioanari fiscali, auditori;
www.dejure.md – este creat pentru a facilita oricărei persoane să-și soluționeze prompt problema cu caracter juridic, dar și să facă claritate în diverse aspecte ale acesteia;
www.dexoline.ro – DEX online transpune pe Internet dicționare de prestigiu ale limbii române;
http://dic.academic.ru – enciclopedie universală online;
http://finefinance.ru – portal informational;
http://www.manager.ro – Știri economico-financiare;
www.statistica.md – site-ul oficial al Biroului Național de Statistică al Republicii Moldova.
Bibliografie:
Acte legislative și normative ale Republicii Moldova
Legea contabilității nr. 113-XVI din 27 aprilie 2007 // Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr. 90 – 93 din 29 iunie 2007.
Codul fiscal al Republicii Moldova. Legea Republicii Moldova nr. 1163-XIII din 24 aprilie 1997 // Monitorul Oficial al Republicii Moldova din 08 februarie2007, ediție specială.
Hotărârea Nr. 22 din 03.09.1996cu privire la aprobarea normelor perisabilității naturale a măfurilor alimentare și nealimentare la întreprinderile de comerț de toate formele de proprietate din Republica Moldova și a instrucțiunii privind aplicarea lor // Monitorul Oficial Nr. 022 din 10.04.1997;
Planul general de conturi contabile aprobat în baza Ordinului Ministerul Finanțelor privind aprobarea Planului general de conturi contabile nr.119 din 06.08.2013 //Monitorul Oficial 233-237/1534, 22.10.2013
Standartul Național de Contabilitate „Politici contabile, modificări ale estimărilor contabile, erori evenimente ulterioare” aprobat în baza Ordinului Ministerului de Finațe privind aprobarea Standardelor Naționale de Contabilitate nr.118 din 06.08.2013 // Monitorul Oficial 177-181/1224, 16.08.2013;
Standartul Național de Contabilitate „Prezentarea situațiilor financiare” aprobat în baza Ordinului Ministerului de Finațe privind aprobarea Standardelor Naționale de Contabilitate nr.118 din 06.08.2013 // Monitorul Oficial 177-181/1224, 16.08.2013;
Standartul Național de Contabilitate „Stocuri” aprobat în baza Ordinului Ministerului de Finațe privind aprobarea Standardelor Naționale de Contabilitate nr.118 din 06.08.2013 // Monitorul Oficial 177-181/1224, 16.08.2013;
Manuale, cărți, monografii, broșuri, articole științifice din presa periodică
Briciu, S., Contabilitatea managerială. Aspecte teoretice și practice. București. Economică, 2006, 440p. ISBN 9789737092571;
Bucșă, R., Dimensiunea strategică a informației costurilor în contabilitatea managerială. Iași. Tehnopres, 2009, 246 p., ISBN 9737026268;
Bugaian, L., Managementul costurilor și contabilitatea managerială. Chișinău. Bons Offices, 2003, 150p.;
Caraiani, C., Dumitrana, M. Contabilitate de gestiune și control de gestiune. București. Universitară, 2008, 421 p., ISBN 9789737494580;
Caraman, S., Cușmăunsă, R. Contabilitatea managerială. Note de curs. Chișinău. Tipografia Centrală, 2007, 225p., ISBN 978-9975-78-537-2;
Colectiv de autori: coordonator – Nederița, A. Contabilitate managerială. Ghid practico-didactic. Chișinău. ACAP. 2000, 264 p., ISBN 9975-9547-7-4;
Cojocaru, C., Contabilitatea de gestiune. Bacău. Moldavia, 2002, 383p. ISBN 973-8288-11-8;
Donoaică, Șt. Calculația costurilor. București. Eficient. 1998, 194 p., ISBN 9739366058;
Dumitru, C., Ioanăș, C. Contabilitatea de gestiune și evaluarea performanțelor. București. Universitară. 2005, 381 p., ISBN 973-7787-74-9;
Ebbeken, K., Possler, L., Ristea, M. Calculația și managementul costurilor. București. Teora. 2001, 390 p., ISBN 973-20-0581-5;
Epuran, M., Băbăiță, V., Grosu, C. Contabilitate și control de gestiune. București. Economică. 1999, 407p., ISBN 973-590-167-6;
Grabarovschi, L. Contabilitatea de gestiune a stocurilor de materiale în procesul luării deciziilor. În: Analele Academiei de Studii Economice a Moldovei. Chișinău: ASEM, 2008. vol. 6, pag 363-366;
Horgreen, C., Datar, S., Foster, G. Contabilitatea costurilor: o abordare managerială. Trad. din engl. Chișinău. ARC., 2006, 939 p., ISBN 978-9975-61-343-9;
Iacob, C., Ionescu, I. Controlul de gestiune la nivelul firmei. București. Tribuna economică, 1999. 304p., ISBN 973-9348-30-0;
Mihaila, S., teza de doctor „Contabilitatea și controlul de gestiune la întreprinderile de prelucrare a cărnii”, Chișinău, 2013, 222p.;
Morari, G., teza de doctor „Contabilitatea consumurilor și calculația costului în producția farmaceutică”, Chișinău, 2008, 153p.;
Needles, B., Anderson, H., Caldwell, J. Principiile de bază ale contabilității. Trad. din engl. Chișinău. ARC. 2000, 225 p., ISBN 9975-61-131-1;
Oprițescu, M., Sichigea, N., Drăcea, M., Gestiunea financiară a întreprinderii, Craiova. Dova. 1996; pag. 336p.;
Panuș, V. Teză de doctor „Instrumente și rapoarte contabile utilizate în procesul decizional”. Chișinău, 2012. 188p.;
Porter, M.E., What Is Strategy?, Harvard Business Review, November/ December, 1996, 62 p.;
Toffler, A., Powershift – Puterea în mișcare. Traducere din limba engleză de Mihnea Columbeanu. București. Antet. 1997, 479p., ISBN973-9241-34-4;
Țurcanu, V. Calculația costurilor (lucrare didactică). Chișinău. ASEM. 2001, 115p., ISBN 978-9975-75-126-1;
Țurcanu, V. Contabilitatea și controlul de gestiune: convergențe și delimitări. În: Competitivitatea și inovarea în economia cunoașterii: conf. șt. intern. 28-29 sept. 2012. Chișinău: ASEM, 2012, vol. 2, pag.333-335;
Басманов, И.А. Калькулирование себестоимости промышленной продукции. Минск. Вышэйшая школа. 1973, 296c;
Вахрушина. М. А. Бухгалтерский управленческий учет: Учебник для вузов. –8-е изд., испр. – М.: Издательство «Омега -Л», 2010, -569 с, ISBN 5-7866-01471;
Волкова, О.Н. Управленческий учет: Учебник для вузов. Издательство «Проспект», 2007, 472 с, ISBN 5-98032-929-3;
Друри, К. Введение в управленческий и производственный учет: Пер. с англ.– М.: Издательство «ЮНИТИ-ДАНА», 2002, 956 с, ISBN 5-238-00328-5.
Кондраков, Н.П., Иванова, М.А. Бухгалтерский управленческий учет. – М.: Издательство «Инфра-М», 2013, 352 с., ISBN 978-5-16-005040-9
Ластовецкий, В. У. Учет затрат по факторам производства и центрам ответственности. Издательство „Экономика”, Москва, 1988, 165 c., ISBN 5-279-00025-6;
Николаева, С.А. Особенности учета затрат в условиях рынка: система «директ – костинг»: теория и практика. Москва. Издательство „Финансы и статистика”. 1993, 128 c., ISBN 5-279-01070-7;
Нормы технологического проектирования предприятий мясной промышленности ВНТП 540/697 Москва, 1991г. РАЗРАБОТАНЫ Государственным институтом по проектированию предприятий мясной и молочной промышленности (Гипромясомолпром) С введением в действие "Норм технологического проектирования предприятий мясной промышленности" ВНТП 540/697-91 утрачивают силу "Нормы технологического проектирования предприятий мясной промышленности" ВНТП 532/739-85;
Палий, В.Ф. Основы калькулирования. Москва. Издательство „Финансы и статистика”, 1987, 288c.;
Тостоган, П. Метод бухгалтерского учёта: калькулирование. Contabilitate și audit, 2002 , nr. 9, pag. 54-62;
Чумаченко, Н. Г. Методы учета и калькулирования промышленной продукции. Издательство „Финансы”, Москва, 1965, 124c;
Site-ografia
http://agora.md – portal de știri;
http://www.contabilitate.md – revista practico-științifică pentru contabili, manageri, funcțioanari fiscali, auditori;
www.dejure.md – este creat pentru a facilita oricărei persoane să-și soluționeze prompt problema cu caracter juridic, dar și să facă claritate în diverse aspecte ale acesteia;
www.dexoline.ro – DEX online transpune pe Internet dicționare de prestigiu ale limbii române;
http://dic.academic.ru – enciclopedie universală online;
http://finefinance.ru – portal informational;
http://www.manager.ro – Știri economico-financiare;
www.statistica.md – site-ul oficial al Biroului Național de Statistică al Republicii Moldova.
Copyright Notice
© Licențiada.org respectă drepturile de proprietate intelectuală și așteaptă ca toți utilizatorii să facă același lucru. Dacă consideri că un conținut de pe site încalcă drepturile tale de autor, te rugăm să trimiți o notificare DMCA.
Acest articol: Contabilitatea Si Controlul de Gestiune a Costurilor (ID: 138258)
Dacă considerați că acest conținut vă încalcă drepturile de autor, vă rugăm să depuneți o cerere pe pagina noastră Copyright Takedown.