Contabilitatea Si Auditul Mijloacelor Fixe
„Contabilitatea și auditul mijloacelor fixe”
CUPRINS
Introducere
Capitolul I. Abordări teoretice ale contabilității mijloacelor fixe
Noțiunea, recunoașterea și evaluarea mijloacelor fixe ca parte componentă a imobilizărilor corporale conform Standardelor Naționale de Contabilitate noi
Reglementarea normativă a contabilității mijloacelor fixe
Capitolul II. Contabilitatea mijloacelor fixe în cadrul entității „Elvitis – Com” SRL
2.1. Organizarea contabilității mijloacelor fixe
2.2. Contabilitatea operațiunilor de intrare a mijloacelor fixe
2.3. Contabilitatea utilizării mijloacelor fixe
2.4. Contabilitatea ieșirii mijloacelor fixe
Capitolul III. Auditul mijloacelor fixe
3.1. Planificarea auditului mijloacelor fixe
3.2. Exercitarea auditului mijloacelor fixe
3.3. Finisarea auditului mijloacelor fixe și întocmirea raportului de audit
Încheiere
Bibliografie
Anexe
INTRODUCERE
Actualitatea temei. Contabilitatea reprezintă știința și arta gestionării afacerilor. Din cele mai vechi timpuri s-a acordat o atenție deosebită acestei științe astfel încît ea a evoluat foarte mult pe parcursul anilor. Dacă la început evidența contabilă presupunea ținerea unor registre, atunci în prezent, în condițiile economiei de piață, contabilitatea este implicată în activitatea de planificare, soluționare a unor probleme, evaluare, orientare a acțiunilor entității în ansamblu, control și audit.
Domeniul de aplicare vast al contabilității necesită și performanța elementelor de evidență contabilă. Un rol deosebit în activitatea entităților moderne îl are capitalul fix. Imobilizările corporale constituie promotorul oricărui gen de activitate, fără de care funcționarea eficientă a entității ar fi imposibilă.
În centrul sferei economice se află entitatea, existența și competitivitatea acesteia în condițiile economiei de piață este dictată de niște cerințe stricte, iată de ce se necesită ca patrimoniul entității să fie cît mai vast și, totodată, flexibil. Existența la entitate a unui fond bogat de mijloace fixe poate garanta într-o oarecare măsură și succesul acesteia, numai cu condiția gestionării corecte a activității entității.
Actualitatea temei aferente mijloacelor fixe mai este demonstrată și de faptul că entitatea funcționînd într-un secol al inovației și modernizării tenologiilor își îmbogățește mereu disponibilitățile tehnologice sub formă de mijloace fixe pentru a facilita și a eficientiza procesul de producere. Paralel cu aceste modificări au loc reforme și în cadrul sistemului normativ ce reglementează acest segment contabil, necesitatea cunoașterii acestora fiind destul de importantă.
Analizînd literatura de specialitate se poate concluziona că tema aferentă contabilității și auditului mijloacelor fixe dispune de un nivel foarte înalt de sudiere, găsindu-se informație cu lux de amănunte referitoare acestui segment contabil.
Scopul de elaborare a tezei de licență constituie prezentarea și studierea aspectelor teoretice și practice aferente contabilității și auditului mijloacelor fixe.
Sarcinile propuse pentru realizarea scopului se cuprind în urmăoarele:
Prezentarea noțiunii mijloacelor fixe, componenței și structurii acestora;
Reflectarea modalităților de recunoaștere și evaluare a mijloacelor fixe în cadrul entității;
Studierea reglementării normative a contabilității mijloacelor fixe;
Examinarea documentației primare aferente operațiunilor economice cu mijloace fixe;
Reflectarea modului de contabilizare a intrărilor de mijloace fixe în dependență de calea de intrare;
Analiza modului de utilizare a mijloacelor fixe în cadrul activității entității;
Prezentarea metodelor de calcul a amortizării mijloacelor fixe în contabilitate și în scopuri fiscal;
Studierea modalităților de reparație a mijloacelor fixe și de contabilizare a operațiunilor aferente reparației;
Prezentarea modului de documentare și de reflectare în evidența contabilă a operațiunilor de ieșire a mijloacelor fixe;
Reflectarea operațiunilor aferente planificării și exercitării auditului mijloacelor fixe;
Analiza procesului de auditare a mijloacelor fixe și de raportare a rezultatelor obținute.
În baza acestor sarcini a fost elaborată structura tezei de licență, partea de bază a căreia cuprinde trei capitole.
Capitolul I „Abordări teoretice ale contabilității mijloacelor fixe” cuprinde aspect teoretice cu referire la noțiunea mijloacelor fixe, conținutul economic al acestora, modul de recunoaștere și de evaluare inițială și ulterioară precum și reglementarea normativă a contabilității mijloacelor fixe.
Capitolul II „Contabilitatea mijloacelor fixe în cadrul entității „Elvitis – Com” SRL” reprezintă un capitol destinat reflectării modului de evidență contabilă a operațiunilor economice aferente mijloacelor fixe în cadrul entității sus-menționate. În acest capitol se analizează documentarea și contabilizarea operațiunilor de intrare la entitate a mijloacelor fixe, utilizarea acestora în procesul de producere, modalitățile de calcul a amortizării și de efectuare a reparației mijloacelor fixe, derecunoașterea acestor active și alte operațiuni aferente lor.
Capitolul III ,,Auditul mijloacelor fixe” conține referiri cu privire la planificarea activității de audit a mijloacelor fixe, stabilirea surselor de informare și a cadrului de reglementare; exercitarea misiunii de audit prin aplicarea procedurilor și colectarea probelor; finisarea misiunii de audit și prezentarea raportului cu privire la rezultatul auditării mijloacelor fixe.
Contabilitatea mijloacelor fixe reprezintă o componentă cheie pentru entitatea ,,Elvitis – Com” SRL. Aceasta este o firmă modernă care folosește pe larg tot instrumentariul contabilității, fiind în pas cu toate inovațiile și reformele care au loc în acest domeniu. Entitatea constituie o societate cu răspundere limitată fondată în anul 2001 de către domnul Vasile Vutcărău. A fost înregistrată în calitate de pepenieră viticolă la Camera Înregistrării de Stat pe data de 19 iunie 2001. Adresa juridică a întrepinderii se află în satul Sireți, raionul Strășeni, iar oficiul se află în orașul Chișinău. Deasemenea entitatea are mai multe subdiviziuni de producție în raioanele Hîncești și Criuleni.
Entitatea constituie o parte componentă a sectorului agrar și are drept profil de activitate producerea și comercializarea butașilor și vițelor altoite. Deasemenea, ca activități secundare sunt producerea și comercializarea diferitor tipuri de culturi agricole, inclusiv culturile multianuale. În prezent, ,,Elvitis – Com” SRL este cel mai mare producător din Republica Moldova de material săditor viticol, deaceea activitatea întreprinderii este indispensabilă de organizarea cît mai corectă și cît mai eficientă a evidenței contabile a patrimoniului și fluctuației acestuia.
Pentru organizarea contabilității la întreprinderea SRL ,,Elvitis–Com” poartă răspundere contabilul care trebuie să asigure eficiența acesteia și utilizarea metodelor progresiste.
Activitatea contabilă la entitate este organizată în conformitate cu actele normative corespunzătoare și cerințele ce rezultă din acestea. Bazându-se pe principiile fundamentale ale contabilității și luând în considerație scopul și sarcinile propuse, entitatea alege procedeele și modalitățile de ținere a contabilității cele mai corespunzătoare și mai eficiente. Pentru determinarea volumului și naturii informației contabile se stabilesc direcțiile și caracterul lucrărilor contabile prin determinarea statelor de funcțiuni ale contabilității și repartizarea lucrărilor între persoanele respective.
Metoda de evidență contabilă a entității „Elvitis – Com” SRL o constituie contabilitatea de angajamente, care se bazează pe sistemul contabil complet în partidă dublă și prevede reflectarea faptelor economice în baza dublei înregistrări, cu aplicarea planului de conturi contabile. Pentru evidența contabilă entitatea dispune de un sistem automatizat, utilizînd programa informatică 1C ,,Contabilitate”. Pe parcursul anului 2014 entitatea a aplicat standardele de contabilitate vechi și, respective, planul de conturi vechi.
În linii generale entitatea este caracterizată de indicatori economico – financiari favorabili care vor fi analizați în cadrul tabelului ce urmează:
Tabelul 1
Aprecierea dinamicii indicatorilor activității economico – financiare a SRL „Elvitis – Com”
În baza indicatorilor economico – financiari din tabelul de mai sus, care au fost selectați și calculați cu ajutorul informației din situațiile financiare ale entității SRL „Elvitis – Com” pentru anul 2014 (Anexa 1), se poate forma o viziune clară în ce privește rentabilitatea și eficiența entității. Astfel, se poate observa că în anul 2014 venitul din vînzări a constituit 20 361 829 lei, acesta reprezentînd un rezultat destul de eficient, cu excepția faptului că față de anul precedent de gestiune, în care entitatea a obținut un venit din vînzări în sumă de 21 815 616 lei, în anul de gestiune acest indicator a diminuat cu 1 453 787 lei sau cu 6,66 %, fapt apreciat negativ. O evoluție pozitivă a avut indicatorul costului vînzărilor, care în anul 2014 a constituit 11 226 198 lei și care a diminuat cu 4 005 926 lei sau cu 26,3 % față de anul 2013, în care entitatea a înregistrat un cost al vînzării în sumă de 15 232 124 lei. Aceasta denotă faptul că entitatea și-a îmbunătățit politica de reducere a costului prin diferite metode moderne, inovative și eficiente.
O evoluție pozitivă apoate fi observată și la analiza profitului perioadei de gestine pînă la impozitare: în anul 2014 acesta a înregistrat o sumă egală cu 7 634 254 lei, avînd o creștere de 2 297 988 lei sau tocmai 43,06 % față de anul 2013 în care profitul pînă la impozitare a constituit 5 336 266 lei. Majorarea profitului pînă la impozitare în anul 2014 a fost favorizată de diminuarea semnificativă a costului vînzărilor, în pofida faptului că a diminuat și suma veniturilor din vînzări, pe cînd rezultatele din alte activități au contribuit doar la diminuarea profitului impozabil.
Profitul net poate fi caracterizat de o evoluție similară ca cea a profitului pînă la impozitare, fiind favorizată de aceiași factori. Astfel, dacă în anul 2013 profitul net a constituit 4 663 108 lei, în anul 2014 acesta s-a majorat pînă la 6 684 014 lei, adică cu 2 020 906 lei sau cu 43,34 %, fapt considerat foarte benefic pentru activitatea entității.
Analizînd valoarea medie anuală a activelor se poate observa că aceasta constituie în anul 2014 tocmai 64 919 905 lei, cu 1 031 624 lei sau cu 1,61 % mai mult decît în anul 2013, în care valoarea medie a activelor a constituit 63 888 281 lei. În ambele perioade ponderea activelor circulante a constituit mai puțin de ½, iar a activelor imobilizate – un pic mai mult de ½. Aceasta nu reprezintă un aspect foarte favorabil pentru entitate, deoarece în varianta normală ponderea activelor circulante ar trebui să fie mai mare decît cea a activelor imobilizate, aceasta demonstrînd faptul că la entitate are loc un circuit normal în cadrul procesului de producție.
Existența numerarului în patrimoniului entității sub diferite forme (în casierie, la conturi sau sub formă de documente bănești) a înregistrat în anul 2014 o sumă de 1 286 713 lei, care este mai mică cu 1 633 927 lei sau cu 55,94 % decît în anul 2013, la finele căruia soldurile conturilor de numerar au constituit în ansamblu 2 920 640 lei. Această descreștere nu poate fi considerate negative, deoarece numerarul a fost utilizat pentru stingererea datoriilor sau pentru achiziționarea de alte active, și în plus, totalul activelor nu s-a diminuat ci s-a majorat în anul 2014 față de anul 2013.
O situație excelentă pentru entitate se observă în partea dreaptă a bilanțului contabil, adică în cadrul surselor de finanțare a activelor – pasivele. Astfel în anul 2013 valoarea capitalului propriu a constcircuit normal în cadrul procesului de producție.
Existența numerarului în patrimoniului entității sub diferite forme (în casierie, la conturi sau sub formă de documente bănești) a înregistrat în anul 2014 o sumă de 1 286 713 lei, care este mai mică cu 1 633 927 lei sau cu 55,94 % decît în anul 2013, la finele căruia soldurile conturilor de numerar au constituit în ansamblu 2 920 640 lei. Această descreștere nu poate fi considerate negative, deoarece numerarul a fost utilizat pentru stingererea datoriilor sau pentru achiziționarea de alte active, și în plus, totalul activelor nu s-a diminuat ci s-a majorat în anul 2014 față de anul 2013.
O situație excelentă pentru entitate se observă în partea dreaptă a bilanțului contabil, adică în cadrul surselor de finanțare a activelor – pasivele. Astfel în anul 2013 valoarea capitalului propriu a constituit 61 020 631 lei, iar ponderea acestuia în total pasive – tocmai 95,51 %. Celelalte 4,49 % din totalul surselor de finanțare au fost ocupate de către datoriile curente în valoare de 1 697 493 lei și datoriile pe termen lung – 1 170 157 lei. În anul 2014, ponderea capitalului propriu în total pasive constituie 93,78 % , iar valoarea capitalului propriu – 60 880 810 lei, pe cînd celelalte 6,22 % sunt deținute de către datoriile ccurente în sumă de 2 693 035 lei și de datoriile pe termen lung – 1 346 060 lei. În dinamică se observă o diminuare nesemnificativă a capitalului propriu cu 139 821 lei sau cu 0,23 %, ca urmare a diminuării profitului nerepartizat al anilor precedenți. Negativ se apreciază majorarea datoriilor curente cu 995 542 lei sau cu 58,65 % ca urmare a creșterii datoriilor față de clienți privind avansurile primite, a datoriilor față de buget, față de salariați și a altor datorii curente. În sens negativ au evoluat și datoriile pe termen lung care s-au majorat în anul 2014 față de 2013 cu 175 903 lei sau cu 15,03 %, ca urmare a majorării finanțărilor și altor încasări cu destinație specială. În linii generale aceste modificări nu au afectat negativ situația, deorece capitalul propriu continuă să dețină ponderea majoritară mai mare de 90 %, din totalul surselor de finanțare, pe cînd plafonut teoretic constituie minim 50 %, iar acest fapt denotă un grad foarte înalt de autofinanțare al entității, adică majoritatea patrimoniului este format din sursele proprii ale entității.
Prin analiza indicatorilor calculați de rentabilitate și eficiență a entității se poate menționa în linii generale că activitatea entității este rentabilă. Astfel, în anul 2014 rentabilitatea economică a activelor s-a majorat față de anul 2013 de la 8,35 % pînă la 11,76 % sau cu 3,41 puncte procentuale. Cu alte cuvinte, dacă în anul 2013 la fiecare leu de active entitatea a obținut un profit de 8,35 bani, atunci în anul 2014 le fiecare leu de active s-a obținut un profit pînă la impozitare în suma de 11,76 bani, sau cu 3,41 bani mai mult. Creșterea în dinamică a rentabilității economice se apreciază ca moment pozitiv
Rentabilitatea financiară deasemenea a înregistrat o evoluție pozitivă: s-a majorat de la 7,64 % în anul 2013 pînă la 10,98 % în anul 2014. Această majorare semnifică faptul că dacă în anul 2013 entitatea a obținut un profit net în valoare de 7,64 bani la fiecare leu al capitalului propriu de care dispune entitatea, atunci în anul 2014 acest profit net s-a majorat cu 3,34 bani și deja la fiecare leu al capitalului propriu entitatea a obținut 10,98 bani. Majorarea rentabilității financiare în dinamică constituie un beneficiu foarte important pentru entitate întrucît aceasta denotă faptul că capitalul de care dispune entitatea este utilizat în mod eficient
Rentabilitatea activelor reprezintă eficiența mijloacelor plasate în circuitul economic al entității, făcîndu-se excepție de sursele de finanțate a acestora. Evoluția economică în sens de majorare al acestui indicator se apreciază pozitiv. Astfel, la entitatea analizată în anul 2014 s-a înregistrat o rentabilitate a ativelor de 7,3 %, adică la fiecare leu al activelor entitatea a obținut un profit net în valoare de 7,3 bani, îai în anul 2014 – 10,3 bani, înregistrîndu-se o majorare de 3,0 bani. Această creștere denotă că entitatea și-a îmbunătățit capacitățile și modul de utilizare a activelor în procesul de producere cu scopul majorării profitului obținut.
Lichiditatea absolute a diminuat foarte mult în dinamică, ceea ce se apreciază negativ. În anul 2013 acest indicator care reflectă capacitatea entității de a achita datoriile curente cu numerar a constituit un coeficient de 1,72, ceea ce denotă un surplus de numerar de 0,72 sau 72 %, pe cînd varianta ideală este de 1,0 sau 100 %, adică numerarul existent acoperă integral datoriile curente, sumele acestor două categorii fiind egale. În anul 2014 acest indicator a scăzut brusc cu 1,24 sau cu 124 %, înregistrînd o capacitate a entității de a achita cu numerar doar 48 % din datorii curente.
Coeficientul de autonomie este unul din indicatorii cei mai buni la entitate, deoarece în ambele perioade patrimonial etității este format în majoritate pe seama surselor proprii. În anul 2013 acesta a constituit 96 %, iar în 2014 – 0,94 %, cu o diminuare de 2 % în dinamică. Aceste date denotă un grat foarte înalt de autofinanțare a entității.
În linii generale, acestea au fost datele despre entitatea SRL „Elvitis – Com” necesare cunoașterii pentru a putea trece nemijlocit la expunerea din aspect teoretic și practic a conținutului tezei de licență cu tema ,,Contabilitatea și auditul mijloacelor fixe”.
Capitolul I . Abordări teoretice ale contabilității mijloacelor fixe
Noțiunea, recunoașterea și evaluarea mijloacelor fixe ca parte componentă a imobilizărilor corporale conform Standardelor Naționale de Contabilitate noi
Conform SNC ,,Imobilizări corporale și necorporale”, mijloacele fixe reprezintă acele imobilizări corporale care sunt transmise în exploatare și valoarea unitară a cărora depășește plafonul valoric prevăzut de legislația fiscală sau pragul de semnificație stabilit de entitate în politicile contabile. La etapa actuală, conform legislației fiscale, plafonul valoric minim constituie 6 000 lei. Trecînd noțiunea prin prisma altor surse se poate concluziona că mijloacele fixe constituie o parte din patrimoniul entității, sub formă de capital fix, care sunt destinate fie procesului de producție, fie procesului de distribuire și comercializare sau sunt utilizate în scopuri generale și administrative ale entității. Specific mijloacelor fixe este că acestea nu sunt consumate integral în cadrul unui proces de producție, ci ele își transmit valoarea asupra produsului finit treptat, pe măsura calculării și decontării amortizării acestora. Totodată, indiferent de faptul că acestea se uzează, la finisarea duratei de funcționare utilă acestea nu își scimbă forma, sau are loc o schimbare neesențială a ei.
Sub aspect material, mijloacele fixe reprezintă baza tehnică a entității. Deși se consideră că rolul primordial în cadrul activității de producere la entitate îl au activele circulante, producerea bunurilor și serviciilor ar fi stagnată fără implicarea mijloacelor fixe. Chiar dacă inițial achiziționarea de mijloace fixe necesită investiții mai mari, posesia acestor active încurajează foarte mult procesul de producere, ajungînd să acopere cheltuielile inițiale și apoi să garanteze în oarecare măsură obținerea ulterioară a profitului.
Datorită rolului complex pe care îl pot avea mijloacele fixe în cadrul unei entități, acestea pot fi clasificate în funcție de mai multe criterii, prezentate și analizate în continuare.
În funcție de conținutul economic precum și în conformitate cu planul general de conturi contabile se deosebesc următoarele tipuri de mijloace fixe:
Clădiri – construcțiile de arhitectură destinate creării condițiilor de muncă a angajaților din diferite secții și subdiviziuni precum și destinate depozitării valorilor materiale de care dispune entitatea. Ca odiecte de inventar, clădirile sunt recunoscute aparte, chiar daca se invecinează prin intermediul unui perete dar au schemă arhitecturală aparte. În componența unei clădiri intră toate unitățile interioare necesare pentru exploatarea ei (spre exemplu sistemul termic, precum și cazangeria, rețeaua interioară de alimentare cu apă, gaze, rețeaua electrică interioară, rețelele telefonice și de semnalizare, sistemele de ventilare, ascensoarele, etc.). După destinație clădirile pot fi productive (încadrate în procesul de producere al entității) și neproductive ( destinate utilizării în alte scopuri decît în scop productiv: depozite, clădiri administrative, oficii, alte clădiri cu destinație specială).
Construcții speciale – constituie obiecte destinația cărora este de a crea condiții normale necesare desfășurării procesului de producere, acestea executînd operațiuni tehnice, nefiind legate de modificarea obiectului muncii. De asemenea construcțiilor speciale le pot fi atribuite și unele obiecte care sunt destinate unor procese neproductive. Construcțiile speciale pot fi divizate, după destinație și după modul de utilizare în: construcții terestre, construcții speciale subterane, de înălțime, hidrotehnice, construcții speciale în formă de rezervoare pentru păstrarea lichidelor, gazelor și materialelor pulverulente și altele. În dependență de particularitățile constructive, construcțiile speciale pot fi din: piatră, metal, beton armat, cărămidă, lemn, masă plastică etc.
Mașini, utilaje și instalații de transmisie – constituie acele mijloace fixe necesare desfășurării procesului normal de producție. În categoria mașinilor și utilajelor se pot include: mașini și utilaje de forță și de lucru, aparate și instalații de măsurare și reglare, utilaje de laborator, tehnică de calcul și altele.
Mașini și utilaje de forță prezintă generatoarele ce produc energie electrică și termică, precum și motoarele ce transformă o formă de energie în altă formă sau în lucru mecanic (de exemplu: turbinele cu abur, hidraulice, roțile hifraulice; cazanele generatoare de aburi,de încălzire centrală; acumulatoarele electrice, alte motoare și mașini motrice)
Mașini și utilaje de lucru reprezintă aparatele, instalațiile cu acțiune mecanică, care necesită implicarea forței umane sau a forței animalelor, precum și obicetele sub formă de recipienți utilizate nemijlocit în cadrul procesului tehnologic pentru obținerea produsului.
Tehnica de calcul include totalitatea computerelor cu destinație diversă, precum și tehnologiile informaționale și de prelucrare a datelor.
Instalațiile de trasmisie reprezintă instalațiile care au rolul principal în transportarea energiei electrice, termice sau mecanice de la mașinile-motoare la mașinile de lucru, deasemenea și trasportul de informație, de substanțe etc. La categoria instalațiilor de transmisie pot fi atribuite rețelele electrice și de telecomunicații, transmisiile, conducătoarele, etc.
Mijloace de transport – mijloace fixe care au un rol destul de mare în cadrul entității economice, fiind utilizate în cadrul diverselor procese ce au loc la entitate (de aprovizionare, de producere, de distribuire sau în scopuri administrative). Acestea sunt destinate transportării materiei prime la secția de producere, transportării angajaților la locul de muncă, expedierii producției finite la depozit, distribuirii și comercializării produselor și mărfurilor, deplasării aparatului administrativ al entității și al secției de producere, și în multe alte scopuri. În funcție de modalitatea de deplasare, mijloacele de transport pot fi clasificate în cîteva categorii: aerian, auto, naval și pe cale ferată. Cele mai rapide mijloace de transport sunt cele aeriene, dar totodată sunt și cele mai costisitoare; cele mai ieftine sunt mijloacele navale, dar sunt și cele mai lente. Cele mai practice și mai utilizate sunt mijloacele de transport auto, însă acestea prezintă un risc sporit din punct de vedere al accidentelor rutiere pe traseu. Tipul mijlocului de transport utilizat depinde de genul de activitate și de preferințele fiecărei entități în parte.
Instrumente și inventar – sunt active atribuite categoriei mijloacelor fixe care cuprind mijloacele de muncă mecanizate dar și manuale ce sunt destinate completării mașinilor și utilajelor.
Inventarul constituie totalitatea uneltelor, a mijloacelor de transport a mașinilor ce aparțin unei entități.
Costuri ulterioare aferente obiectelor neînregistrate în bilanț – reprezintă acele costuri aferente reparației sau întreținerii unor mijloace fixe care nu pot fi incluse direct în valoarea acestora întrucît ele nu sunt luate în bilanț la finele anului și totodată aceste costuri nu pot fi atribuite unei categorii de cheltuieli.
Mijloace fixe primite în leasing financiar – reprezintă mijloacele fixe deținute de entitate și utilizate de către aceasta, însă asupra cărora entitatea nu deține dreptul total de proprietate. Conform SNC „Contracte de leasing”, dacă un activ este primit în leasing financiar atunci treptat, pe perioada contractului de leasing, drepturile de proprietate asupra activului respectiv trec de la locator la locatar, astfel încît la încheierea termenului contractului drepturile de proprietate sunt deja deținute de către locatar. În cazul mijloacelor fixe primite în leasing financiar, este obligatoriu ca acestea să fie păstrate la un cont de evidență aparte decît mijloacele fixe asupra cărora entitatea deține în totalitate dreptul de proprietate.
Mijloace fixe primite în gestiune economică – acestea constituie mijloacele fixe deținute de entitate cu scopul de a fi reparate sau sunt depozitate și păstrate, și nicidecum aceste active nu sunt destinate utilizării în cadrul oricărui proces ce are loc la entitate.
Alte mijloace fixe – acestea cuprind mijloacele fixe care nu pot fi raportate la nici una din categoriile menționate anterior, adică care nu întrunesc proprietățile enumerate ale acestora. Din aceasta categorie pot face parte valorile muzeale (cu excepția celora care nu sunt supuse evidenței contabile), fondurile de carte, echipamentul de protecție etc. În dependență de faptul aceste mijloace fixe participă la procesul de producere se pot distinge mijloace fixe productive și neproductive. Este foarte important de a diviza grupul altor mijloace fixe în aceste categorii cu scopul soluționării problemelor referitor la determinarea structurii mijloacelor fixe de care e nevoie în cadrul desfășurării activității economico-financiare a entității. Mijloacele fixe productive se consideră acelea care participă direct în procesul de producție iar neproductive sunt acelea încadrate și utilizate în cadrul altor procese și activități.
În funcție de modul participării în cadrul activității entității se disting:
Mijloace fixe productive – care participă în activitatea de producere a entității sau cel puțin crează anumite condiții necesare desfășurării proceselor de producere
Mijloace fixe neproductive – această categorie de mijloace fixe cu nu are tangențe cu procesul de producere dar totuși pentru desfășurarea normală și eficientă a acestuia ele sunt indispensabile. Aceste mijloace fixe sunt destinate utilizării în scopuri administrative, deservirii nevoilor sociale ale personalului (puncte medicale, baze de odihnă, ospătării, etc) și au scopul de a maximiza productivitatea muncii prin satisfacerea nevoilor vitale ale angajaților.
După apartenența acestora, mijloacele fixe se divizează în:
Mijloace fixe proprii – reprezintă acele mijloace fixe de care dispune entitate și asupra cărora aceasta exercită dreptul absolut de proprietate, avînd posibilitatea de a le utiliza în dependență de propriile necesități;
Mijloace fixe arendate – constituie mijloacele fixe primite în leasing de la o persoană terță cu scopul de a fi utilizate în cadrul anumitor procese pe o perioadă stabilită în contractul de leasing.
Mijloacele fixe primite la păstrare sau reparații – acestea constituie mijloacele fixe primite în gestiune economică pe o perioadă determinată de timp nu cu scopul de a fi utilizate, ci cu scopul de a fi păstrate sau reparate de entitatea care le primește.
Recunoașterea inițială a mijloacelor fixe se efectuează pe obiecte de evidență, entitatea stabilind în mod individual un nomenclator al acestor obiecte.
În conformitate cu SNC ,,Imobilizări corporale și necorporale” obiectele pot fi atribuite în categoria mijloacelor fixe ca parte componentă a imobilizărilor corporale, adică sunt recunoscute ca mijloace fixe numai în cazul cînd acestea respectă următoarele condiții fundamentale:
Obiectul respectiv poate fi ușor identificat de către entitate și aceasta din urmă poate exercita un anumit control asupra acestuia;
Există o probabilitate că în viitorul apropiat entitatea va obține careva beneficii economice prin deținerea și utilizarea obiectului respectiv;
Caracteristicile, particularitățile și proprietățile obiectului analizat corespund definiției mijloacelor fixe;
Costul de intrare al obiectului respectiv poate să fie evaluat într-un mod credibil.
Constatarea mijloacelor fixe prezintă o importanță esențială la determinarea situației patrimoniale și financiare a entității. O problemă care apare în cadrul constatării mijloacelor fixe sunt costurile ulterioare efectuate pentru renovarea sau repararea acestora. Astfel entitatea trebuie neapărat să determine dacă mijloacele fixe respective sunt utilizate în scopuri productive sau neproductive. Investițiile capitale realizate în cadrul mijloacelor fixe productive vor fi constatate drept majorare a activului respectiv, iar investițiile capitale efectuate în scopul reparației sau renovării mijloacelor fixe neproductive vor fi constatate ca cheltuieli și nu vor majora valoarea de bilanț a activelor respective.
Evaluarea inițială a mijloacelor fixe se efectuează la costul de intrare al acestora. În dependență de modalitatea de intrare a mijloacelor fixe diferă și componența costului de intrare. Căile de intrare se pot rezuma la următoarele: achiziționare de la o persoană terță (fizică sau juridical), prin creare în mod independent de către entitate, primire ca aport la capitalul social de la fondatorii entității, primite în sensul acoperirii unor creanțe formate anterior sau în scopul rambursării unor datorii ale clienților, obținute cu titlu gratuit, primite în gestiune economică, etc.
Evaluarea mijloacelor fixe intrate la entitate prin achiziționare
La achiziționare, costul de intrare al mijloacelor fixe este format din: prețul de procurare stabilit de către vînzător (fără TVA), taxele achitate în vamă, taxele și impozitele ce nu pot fi recuperate conform legislației, totalitatea costurilor de transportare, încărcare – descărcare și alte costuri ce pot fi atribuite direct mijlocului fix procurat. Totodată costul format din însumarea acestor elemente poate fi diminuat cu suma reducerilor și rabaturilor oferite de către de către vînzător.
În situația cînd mijlocul fix procurat necesită costuri suplimentare pînă la darea lui în exploatare, costul de intrare al acestuia se reflectă ca majorare a imobilizărilor corporale în curs de execuție și majorare concomitentă a datoriilor comerciale față de furnizor sau diminuarea avansului acordat anterior. La momentul în care mijlocul fix este gata de a fi dat în exploatare se înregistrează diminuarea valorii imobilizărilor corporale în curs de execuție și se majorează valoarea mijlocului fix aflat în exploatare. În cazul cînd nu se necesită costuri pentru pregătirea mijloacelor fixe pentru utilizare conform destinației și cînd data de intrare a acestora coincide cu date în care ele încep să fie utilizate, la costul de intrare al acestor mijloace fixe se înregistrează majorarea concomitentă a valorii mijloacelor fixe și a sumei datoriei comerciale curente față de furnizor.
Pentru mijloacele fixe procurate în valută străină are loc evaluarea acestora în moneda națională prin recalcularea valutei străine în conformitate cu SNC "Diferențe de curs valutar și de sumă". Este important de reținut că diferențele de curs sau de sumă care apar după ce are loc recunoașterea mijlocului fix nu afectează costul acestuia.
Evaluarea mijloacelor fixe create entitate în regie proprie
La crearea mijloacelor fixe în mod independent de către entitate costul de intrare al acestora se evaluează la cost efectiv. La rîndul său, costul efectiv include mai multe elemente, printre care: costul de realizare a proiectului, costul materialelor consumate în cadrul construirii mijlocului fix, costurile privind decontările salariale cu personalul încadrat în procesul de creare a activului, contribuțiile pentru asigurările sociale și primele obligatorii de asistență medicală aferente salariului calculate muncitorilor, costurile indirecte de producție înregistrate în cadrul formării mijlocului fix și alte costuri care pot fi atribuite direct sau indirect în costul de intrare al mijlocului fix creat de entitate în regie proprie.
Evaluarea mijloacelor fixe primite de către entitate în schimbul altor active
În cazul cînd entitatea primește un mijloc fix în schimbul unor active nemonetare sau în cazul unei combinări monetare și nemonetare valoarea de intrare a mijlocului fix respectiv se va evalua la costul activului nemonetar transmis inclusiv și la valoarea activelor monetare în cazul în care valoarea de bilanț a activului transmis este mai mică decît valoarea de bilanț a mijlocului fix primit.
În cadrul acestei căi de intrare a mijlocului fix entitatea va înregistra costul de intrare a mijlocului fix primit ca majorare concomitentă a valorii grupului de mijloace fixe și a datoriilor comerciale curente.
Evaluarea mijloacelor fixe primite ca aport în capitalul social al entității
Mijloacele fixe ce intră la entitate ca aport la capital social de la proprietarii acesteia se evaluează conform prevederilor legislației în vigoare, la valoarea de intrare ce este aprobată de organul de conducere al entității printr-o decizie. În unele situații valoarea de intrare a mijloacelor fixe primite ca aport la capitalul social este suplinită cu costurile direct atribuibile care includ costurile de aprovizionare, transportare, încărcare – descărcare, etc.
Evaluarea mijloacelor fixe primite ca donație (cu titlu gratuit)
Mijloacele fixe primite cu titlu gratuit sunt evaluate în conformitate cu datele ce se conțin în documentele primare ce constată intrarea acestora la entitate. În caz că sunt suportate costuri direct atribuibile mijlocului fix respective, acestea sunt incluse în valoarea de intrare a acestuia. Există situații în care în documentele primare de intrare nu este indicată valoarea mijlocului fix primit cu titlu gratuit, în aceste cazuri valoarea de intrare a activului se determină prin expertiză indepen-dentă sau la valoarea venală a echivalentelor acestui mijloc fix pe piață.
Evaluarea mijloacelor fixe primite în leasing financiar
Conform SNC „Contracte de leasing”, mijloacele fixe primite în leasing financiar sunt evaluate la costul de intrare ce include: valoarea rambursabilă a mijlocului fix; valoarea reziduală garantată; costurile ce pot fi direct atribuite mijlocului fix primit în leasing financiar (aici pot fi incluse costurile de transport, costurile aferente întocmirii contractului de leasing, costurile privind asigurarea în drum a mijlocului fix, costurile aferente pregătirii activului pentru utilizarea care a fost stabilită anterior). Conform condițiilor contractuale, costurile atribuibile mijlocului fix primit în leasing financiar sunt suportate de către locatar.
Un moment important în cadrul evaluării mijloacelor fixe îl constituie faptul că valoarea de intrare a acestora nu se modifică odată ce aceastea au fost transmise în utilizare. În situațiile cînd are loc capitalizarea costurilor ulterioare sau deprecierea mijloacelor fixe are loc determinarea costului corectat al imobilizărilor ce înlocuiește costul de intrare.
Evaluarea ulterioară a mijloacelor fixe se efectuează la valoarea contabilă (costul contabil). Conform politicilor contabile ale entității, evaluarea ulterioară se poate efectua în baza unuia din modelele prezentate în IAS 16 „Imobilizări corporale”. Conform standardului internațional de contabilitate menționat, există două modele de evaluare ulterioară a mijloacelor fixe: modelul bazat pe cost și modelul reevaluării.
Conform modelului bazat pe cost, după ce mijlocul fix este recunoscut ca activ, acesta trebuie să fie contabilizat la costul său inițial diminuat cu amortizarea acumulată sau diminuat cu orice pierderi acumulate din depreciere.
În conformitate cu modelul reevaluării, un mijloc fix a cărei valoare poate fi evaluată în mod credibil trebuie să fie contabilizat la o valoare reevaluată, care ar consta din valoarea venală a mijlocului fix diminuată cu amortizarea acumulată ulterior și cu pierderile acumulate din depreciere. O regulă de bază este că reevaluările trebuie efectuate cu regularitate cu scopul de a asigura faptul că valoarea contabilă nu se deosebește semnificativ de ceea ce ar fi fost determinat utilizînd valoarea venală la finalul perioadei de raportare.
Reevaluarea mijloacelor fixe este efectuată în mod independent de către entitate conform prevederilor SNC ,,Imobilizări corporale și necorporale”. Decizia de a reevalua mijloacele fixe poate fi luată de către conducerea entității atunci cînd valoarea contabilă a acestora diferă în mare parte de valoarea venală. Dacă există la entitate mijloace fixe valoarea cărora este instabilă în urma inflației sau modificării prețurilor, acestea pot fi supuse anual procesului de reevaluare. Pentru mijloacele fixe a căror valoare venală se modifică neesențial poate fi stabilit un interval între reevaluări de la 3 la 5 ani. Reevaluarea mijloacelor fixe și rezultatele în urma reevaluării se documentează într-un proces verbal de reevaluare, care trebuie semnat de comisia de reevaluare în frunte cu președintele acesteia. Acest document primar stă la baza contabilizării operațiunilor de reevaluare.
Conform IAS 16 „Imobilizări corporale”, în situația cînd un mijloc fix este reevaluat, orice amortizare acumulată la data reevaluării poate fi tratată în mai multe feluri:
amortizarea este recalculată în proporție cu abaterea valorii contabile a mijlocului fix, astfel încât după reevaluare, valoarea contabilă a activului să fie egală cu valoarea sa reevaluată.
amortizarea se elimină din valoarea contabilă brută a mijlocului fix, iar valoarea netă se recalculează la valoarea reevaluată a activului.
Încă o regulă de care trebuie se se țină cont în cadrul reevaluării mijloacelor fixe este că: în situația cînd un element de mijloace fixe este reevaluat, atunci totalitatea mijloacelor fixe care aparțin clasei respective trebuie reevaluate. Elementele dintr-o clasă de mijloace fixe sunt reevaluate concomitent cu scopul de a se evita reevaluarea selectivă a acestora și raportarea în situațiile financiare a unor valori calculate la date diferite. Totuși, mijloacele fixe ce aparțin aceleiași clase pot fi reevaluate permanent, cu condiția că reevaluarea respectivă poate fi realizată în timp scurt și dacă mereu are loc o actualizare a reevaluărilor respective.
Ținînd cont de prevederile IAS 16 ,,Imobilizări corporale” se cunosc următoarele situații rezultate în urma reevaluării mijloacelor fixe:
Valoarea contabilă a mijlocului fix este majorată ca rezultat al reevaluării. În aceste condiții majorarea se recunoaște în alte elemente ale rezultatului global și se acumulează în capitalul propriu al entității cu titlu de surplus din reevaluare. Totodată, majorarea respectivă se recunoaște ca profit sau pierdere în dependență de faptul dacă aceasta compensează o diminuare din reevaluarea acelui mijloc fix recunoscut anterior în profit sau pierdere.
Valoarea contabilă a mijlocului fix este diminuată în urma reevaluării. În acest caz, diminuarea respectivă se recunoaște în profit sau pierdere. Totuși, reducerea se recunoaște în alte elemente ale rezultatului global pe măsură ce surplusul din reevaluare reprezintă un sold creditor pentru acel mijloc fix. Reducerea care este recunoscută în alte elemente ale rezultatului global diminuează suma acumulată în capitalul propriu cu titlu de surplus din reevaluare.
Surplusul care este obținut din reevaluarea mijloacelor fixe și care este inclus în capitalul propriu aferent unui element al mijloacelor fixe poate fi transferat direct în rezultatul reportat la derecunoașterea activului respectiv.
Cunoașterea noțiunii și componenței mijloacelor fixe, precum și a modului de recunoaștere și evaluare a acestora este indispensabilă de cunoașterea reglementării normative care stă la baza contabilității acestor active. Modul de reglementare și actele normative aferente contabilității mijloacelor fixe vor fi analizate în paragraful ce urmează.
Reglementarea normativă a contabilității mijloacelor fixe
Evidența mijloacelor fixe constituie un aspect foarte important în cadrul contabilității entității în ansamblu, iată de ce o atenție deosebită se atrage reglementării normative a acestui segment, atît la nivel național cît și la nivel internațional. Pentru a se asigura că contabilizarea operațiunilor aferente mijloacelor fixe este eficientă și nu contravine normelor legale și cerințelor stabilite, fiecare contabil responsabil de acest segment ar trebui să cunoască prevederile următoarelor acte normative și legislative:
Legea contabilității nr. 113 – XVI din 27.04.2007 // Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr. 90-93 din 29.06.2007, cu modificările și completările ulterioare;
Codul fiscal nr. 1163 – XIII din 24.04.1997 // Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr. ediție specială din 25.03.2005, cu modificările și completările ulterioare;
Catalogul mijloacelor fixe și activelor nemateriale, aprobat prin Hotărârea Guvernului Republicii Moldova nr.338 din 21.03.2003 // Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr.62-66 din 04.04.2003, cu modificările și completările ulterioare;
Planul General de Conturi Contabile aprobat prin Ordinul Ministerului Finanțelor al Republicii Moldova nr.118 din 06.08.2013 // Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr. 233 – 237 din 22.10.2013, cu modificările și completările ulterioare;
Standardul Național de Contabilitate ,,Imobilizări corporale și necorporale” aprobat prin Ordinul Ministerului Finanțelor al Republicii Moldova nr.118 din 06.08.2013 // Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr. 233 – 237 din 22.10.2013;
Standardul Național de Contabilitate ,,Contracte de leasing” aprobat prin Ordinul Ministerului Finanțelor al Republicii Moldova nr.118 din 06.08.2013 // Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr. 233 – 237 din 22.10.2013;
Regulamentul privind evidența și calcularea uzurii mijloacelor fixe în scopuri fiscale aprobat prin Hotărîrea Guvernului nr. 289 din 14.03.2007 // Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr.39-42 din 23.03.2007;
Regulamentul privind inventarierea aprobat prin Ordinul Ministerului Finanțelor nr. 60 din 29.05.2012 // Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr.166-169 din 10.08.2012.
Legea contabilității nr. 113 – XVI din 27.04.2007 constituie un act normativ de reglementare a contabilității în ansamblu, dar care este neapărat de cunoscut și în cadrul evidenței contabile a mijloacelor fixe. Această lege cuprinde referiri cu privire la principiile de bază și caracteristicile evidenței contabile, norme generale de reglementare a contabilității, modul de organizare a contabilității (evaluarea și recunoașterea elementelor contabile, evidența documentele primare, cunoașterea conturilor contabile, operarea cu registrele contabile, inventarierea patrimoniului,etc.), dispoziții cu referire la modul de întocmire și prezentare a situațiilor financiare și altele. Cunoașterea legii contabilității este primordială în activitatea fiecărui contabil, precum și în cadrul evidenței fiecărui obiect contabil, printre care desigur și evidența mijloacelor fixe.
Codul fiscal nr. 1163 – XIII din 24.04.1997 reprezintă alt act normativ unele din prevederile căruia prezintă o importanță deosebită evidenței contabile a mijloacelor fixe. În linii de bază, Codul Fiscal se referă la valoarea mijloacelor fixe, amortizarea acestora și la posibilitatea deducerii cheltuielilor aferente amortizării. În Art.26 sunt menționate condițiile de supunere a mijloacelor fixe calculului amortizării, metodele de calcul a amortizării în scopuri fiscale, categoriile de proprietate ale mijloacelor fixe, normele de amortizare și altele. În Art.27 al Codului se conține informație cu
referire la valoarea mijloacelor fixe și elementele de formare ale acesteia în dependență de căile de intrare ale acestor active la entitate. Totodată se descrie modalitatea deducerii cheltuielilor aferente mijloacelor fixe.
Catalogul mijloacelor fixe și activelor nemateriale, aprobat prin Hotărârea Guvernului Republicii Moldova nr.338 din 21.03.2003 reprezintă un document care conține informații cu referire la clasificarea mijloacelor fixe și imobilizărilor necorporale și informații cu referire la duratele de funcționare utilă a fiecărei grupe de mijloace fixe sau imobilizări necorporale. Conform catalogului respectiv, duratele de funcționare utilă sunt în corespundere cu condițiile de exploatare normală a activelor sus – menționate. Acest document facilitează lucrul contabilului privind atribuirea mijloacelor fixe unei anumite categorii și atribuirea unei durate de funcționare utile acestor active. Totodată catalogul stabilește modul de corectare a duratelor de funcționare utilă a mijloacelor fixe pentru regimuri și condiții de exploatare care se deosebesc de cele normale. Un aspect benefic pentru contabili este faptul că catalogul conține regulile de grupare independentă de către entități a mijloacelor lor fixe pe categorii de proprietate în conformitate cu normele de uzură stabilite în Codul Fiscal pentru fiecare categorie de proprietate.
Planul General de Conturi Contabile constituie un act normativ ce reglementează modul de înregistrare a faptelor economice în conturi, ce rezultă din prevederile Standardelor Naționale de Contabilitate și altor acte normative contabile. În funcție de conținutul economic, faptele economice se înreagistrează în conturile respective, cu respectarea normelor, principiilor și politicilor contabile ale entității. Ca și pentru orice alt element contabil, pentru evidența mijloacelor fixe existența planului de conturi este incontestabilă. Acesta permite atribuirea unui cont specific grupului de mijloace fixe și clasificarea în subconturi în dependență de conținutul economic. Totodată planul de conturi facilitează corespondența mijloacelor fixe cu alte obiecte de evidență contabile, în dependență de conținutul operațiunii economice. Într-un cuvînt planul de conturi reprezintă o codificare a obiectelor contabile sau a patrimoniului în ansamblu în cadrul entității, care facilitează lucrul contabilului și îl scutește de a menționa denumirea concretă a obiectului contabil în cadrul documentării și contabilizării fiecărei operațiuni economice.
Standardul Național de Contabilitate ,,Imobilizări corporale și necorporale” reprezintă un act normativ de bază în evidența contabilă a mijloacelor fixe. Acest standard cuprinde noțiunea imobilizărilor corporale în ansamblu, dar și a mijloacelor fixe aparte, conține prevederi referitor la modul de recunoaștere și evaluare a mijlocelor fixe, condițiile de recunoaștere a activului drept mijloc fix, reprezintă cum trebuie să aibă loc evaluarea inițială, cum se formează costul de intrare al mijloacelor fixe și care sunt componentele acestuia în dependență de căile de intrare. Totodată standardul reglementează evaluarea ulterioară și reevaluarea mijloacelor fixe, prezintă metodele de calcul al amortizării acestora, condițiile și modalitatea derecunoașterii. Un compartiment aparte din cadrul standardului este dedicat evidenței contabile a imobilizărilor corporale, care respectiv este aplicabil evidenței mijloacelor fixe. În cadrul acestui compartiment este desfășurată modalitatea de organizare a evidenței contabile a acestui grup de active și pentru a facilita perceperea acesteia sunt prezentate o multitudine de exemplificări. Astfel, se poate afirma cu încredere că standardul sus-menționat prezintă ghidul de bază în cadrul evidenței mijloacelor fixe.
Standardul Național de Contabilitate ,,Contracte de leasing” este un alt act normativ la care apelează contabilii în procesul contabilizării operațiunilor economice aferente mijloacelor fixe. Spre deosebire de standardul menționat anterior, acest standard are o aplicare mai îngustă și se referă doar la mijloacele fixe primite în leasing de la o parte terță. În cadrul standardului sunt prevăzute condițiile de transmitere și de primire a mijloacelor fixe în leasing, modul de reflectare a acestora în evidența contabilă, componența constului de intrare al mijloacelor fixe primite în leasing, normele de întocmire a contractelor de leasing atît operațional cît și financiar. La fel se prezintă diverse situații de primire/predarere a mijloacelor fixe în leasing și modul de contabilizare a acestor situații.
Regulamentul privind evidența și calcularea uzurii mijloacelor fixe în scopuri fiscale reprezintă un act normativ care ghidează contabilii în direcția modului de calculare a amortizării mijloacelor fixe în scopuri fiscale. În cadrul acestui regulament se prezintă condițiile determinării obiectului calculului amortizării, modul de clasificare a mijloacelor fixe pe categorii de proprietate în scopuri fiscale, metoda de calcul a amortizării în scopuri fiscale, calcularea amortizării pentru activele arendate, luate în locațiune și leasing, posibilitatea deducerii cheltuielilor aferente reparației mijloacelor fixe. Consultarea acestui regulament este necesară la intocmirea declarației privind impozitul pe venit, unde e necesar de reflectat amortizarea mijloacelor fixe calculată în contabilita-te, în scopuri fiscale precum și abaterea dintre acestea,care este dedusă sau nu din venitul impozabil.
Regulamentul privind inventarierea constituie o tatalitate de reguli generale privind efectuarea inventarierii la entitate. Acest regulament este important în cadrul evidenței mijloacelor fixe întrucît stabilește unele norme de efectuare a inventarierii acestora astfel încît rezultatele inventarierii să fie veridice, iar la întocmirea situațiilor financiare (mai ales a bilanțului) să fie reflectată valoarea corectă a mijloacelor fixe, care să corespundă datelor efective. Conform acestui regulament este necesar ca inventarierea să aibă loc sistematic,conform cerințelor prevăzute, iar responsabil de inventariere este conducătorul entității.
Capitolul II Cotabilitatea mijloacelor fixe în cadrul entității „Elvitis – Com” SRL
2.1. Organizarea contabilității mijloacelor fixe
Organizarea contabilității entității „Elvitis – Com” SRL se efectuează sub formă de contabilitate de angajamente, care conform Legii Contabilității presupune o bază de contabilizare în cadrul căreia elementele contabile se recunosc pe seama apariției acestora, indiferent de momentul în care se încasează sau se plătește numerarul sau în care are loc compensarea în altă formă. Alegerea acestei forme de organizare a fost favorizată de forma de proprietate e entității, de forma organizatorico – juridică și de mărimea entității economice.
În ceea ce privește forma de evidență contabilă la entitate aceasta este automatizată și lucrul contabilului este facilitat de programa informatică 1C „Contabilitate”. Toate operațiunile economice sunt introduse în baza de date și ulterior, avînd informația necesară la dispoziție programul în mod automat întocmește documente primare, cum ar fi facturile fiscale și de expediție, documente de evidență analitică și sintetică, printre care fișa contului, analiza contului, jurnal – order, balanța de verificare a rulajelor și soldurilor contului și altele, precum și rapoarte financiare și statistice necesare prezentării autorităților specializate de stat. De asemenea unele documente se întocmesc manual în mod individual de către contabil pe formulare tipizate.
Un segment foarte important în evidența contabilă la entitate îl constituie contabilitatea mijloacelor fixe, iată de ce este necesară documentarea la cel mai înalt nivel a operațiunilor economice aferente acestui grup de active. Datorită faptului că la SRL „Elvitis – Com” evidența contabilă este automatizată, pentru evidența analitică și sintetică a mijloacelor fixe se întocmesc automat documentele următoare:
Balanța de verificare a rulajelor și soldurilor contului sintetic 123 și a subconturilor analitice ale acestuia (Anexa 2). Acesta este un document format automat de program prin cumularea operațiunilor de intrare, mișcare, utilizare și ieșire a mijloacelor fixe introduce anterior de către contabil. Acest document poate fi întocmit pe contul sintetic de evidență a mijloacelor fixe sau pe subcoturile acestuia. În mod obligatoriu documentul conține denumirea entității și codul fiscal, precum și denumirea documentului, cu indicarea contului sau subcontului la care se referă și perioada de raportare. În partea tabelară se indică denumirea fiecărui mijloc fix, soldul inițial la începutul perioadei de gestiune, rulajele pe debit și pe credit înregistrate pe parcursul perioadei, precum și spcldul final. Documentul se semnează în mod obligatoriu de către contabilul șef.
Fișa contului de mijloace fixe (Anexa 3). Acest document deasemenea se întocmește automat de program pe conturile sintetice și analitice ale grupului de evidență privind mijloacele fixe. Elementele documentului sunt: denumirea entității și codul fiscal, denumirea documentului și indicarea contului pentru care se întocmește, la fel se indică și perioada de raportare. În partea tabelară a documentului se indică descrierea operațiunii economice aferentă intrării, mișcării sau ieșirii mijloacelor fixe, documentul justificator al operațiunii, data în care a avut loc, corespondența conturilor de mijloace fixe pe debit și pe credit cu alte conturi contabile, suma la care a avut loc operațiunea și soldul contului analizat după fiecare operațiune înregistrată cronologic. În mod obligatoriu acest document trebuie să conțină numele contabilului-șef însoțit de semnătura acestuia.
Analiza contului de mijloace fixe (Anexa 4). Prin intermediul acestui document întocmit deasemenea în mod automat de către program utilizatorii pot vizualiza conturile corespondente aferente operațiunilor economice cu mijloace fixe, soldul la începutul perioadei analizate, rulajele pe debit și pe credit în corespondență cu nonturile respective și desigur soldul la finele perioadei de gestiune. Deasemenea documentul trebuie să conțină în mod obligatoriu denumirea entității și codul fiscal al acesteia, denumirea documentului și indicarea contului analizat, precum și perioada de analiză și semnătura contabilului șef. Ca și celelalte documente acesta este de circulație internă.
Jurnalul operațiunilor economice aferente mijloacelor fixe (Anexa 5). În linii generale acest document conține informații cu privire la operațiunile economice aferente mijloacelor fixe ce au avut loc la entitate pe parcursul perioadei analizate. Elementele din antetul documentului sunt similare cu cele ale celorlalte documente sus menționate, iar în partea tabelară informația este asemănătoare cu cea din fișa contului, cu excepția reflectării soldului final, și pe lîngă acestea jurnalul operațiunilor economice mai conține coloane dedicate cantității de mijloace fixe achiziționate sau casate, valuta în care se exprimă valoarea mijlocului fix și valoarea acestuia în valuta respective. Puterea juridică a documentului este întocmită prin semnătura contabilului-șef.
Aceste documente de evidență pot fi întocmite și în cazul contului de amortizare a mijloacelor fixe, pe conturile sintetice ș analitice ale acestuia.
La baza formulării documentelor de evidență a mijloacelor fixe stau la bază documentele primare justificatoare, care totodată servisc și temei pentru înregistrarea operațiunilor economice. Aceste documente pot fi întocmite atît în mod automatizat, cît și manual de către contabil. În continuare se va analiza descrierea și conținutul documentelor primare respective.
Factură fiscală (Anexa 6) – document justificator al intrărilor de miloace fixe prin procurare sau al vînzării acestora, formular tipizat de document primar cu regism special aprobat prin Ordinul Ministerului Finațelor nr. 115 din 06.09.2010, întocmit în cazul cînd vînzătorul este înregistrat ca plătitor TVA. Factura fiscală ce justifică procurarea sau vînzarea mijloacelor fixe poate fi întocmită de la 3 pînă la 5 exemplare (un exemplar la vînzător, unul la cumpărător și al treilea la transportator, celelalte 2 exemplare fiind opționale) în dependență de situație. În factura fiscală se indica data eliberării mijlocului fix, data livrării, denimirea și rechizitele furnizorului și cumpărătorului, denumirea mărfurilor/serviciilor, cantitatea, unitatea de măsură, prețul unitar, valoarea totală fără TVA, cota TVA și suma totală a acesteia, valoarea totală a mărfurilor înclusiv TVA, ștampilele vînzătorului și cumpărătorului, semnăturile persoanelor de răspundere și rechizitele transportatorului, în caz cînd acesta este o persoană terță. Numărul facturilor fiscale este de strictă evidență, seria și numărul fiind atribuite de Inspectoratul Fiscal Principal de Stat. Entitatea SRL ,,Elvitis – Com” dispune de un sistem computerizat de evidență primară și conform legislației se permite imprimarea tipografică a facturilor fiscal pe hîtie specială cu însemne de protecție, serie și număr.
Factură de expediție (Anexa 7) – este un document cu regim special ce se utilizează în cadrul procurării sau vînzării mijloacelor fixe, dar și a altor bunuri și servicii. Acest formular întrunește caracteris-ticile facturii fiscale, cu excepția compartimentelor destinate evidenței TVA. Întrucît entitatea SRL ,,Elvitis – Com” este înregistrată ca plătitor TVA și eliberează doar facturi fiscale, în cadrul evidenței contabile nu are loc întocmirea facturilor de expediție ca bază a operațiunilor economice aferente mijloacelor fixe.
Proces verbal de primire predare a mijloacelor fixe, numit și Proces verbal de punere în funcțiune a mijloacelor fixe (Anexa 8) – formular tipizat destinat pentru înregistrarea în evidența contabilă și operativă a mijloacelor fixe. Întocmirea acestui document la SRL „Elvitis – Com” se face prin intermediul programei informatice de evidență contabilă și semnifică intrarea mijloacelor fixe în patrimoniul entității, punerea în funcțiune a acestora sau transmiterea mijloacelor fixe din depozit în exploatare. Totodată acest document se întocmește atunci cînd are loc mișcarea mijloacelor fixe dintr-o secție în alta sau în momentul cînd mijlocul fix este transmis unei părți terțe și este înstrăinat din patrimoniul entității. Formularul se întocmește într-un singur exemplar pentru fiecare mijloc fix în parte, el se completează de o comisie formată la ordinal conducătorului entității și se semnează de fiecare membru în parte. Ulterior documentul se transmite în contabilitate însoțit de documentația tehnică și este verificat și semnat de către contabilul șef al entității. Abia după parcurgerea acestor etape are loc contabilizarea intrărilor de mijloace fixe la entitate.
Proces verbal de casare a mijloacelor fixe – formular tipizat destinat pentru scoaterea din evidența contabilă și operativă a mijloacelor fixe. Întocmirea acestui document la SRL „Elvitis – Com” semnifică casarea unor mijloace fixe aflate în patrimoniul entității, derecunoașterea și înstrăinarea acestuia. Acest document trebuie să conțină în mod obligatoriu denumirea entității, codul fiscal al acesteia, aprobarea casării de către conducător, însoțită de semnătura acestuia, data cînd are loc casarea, numărul ordinului de casare, componența comisiei, denumirea obiectului de mijloc fix casat, numărul de inventor al acestuia, data punerii în funcțiunevaloarea de intrare, suma amortizării acumulate, durata de utilizare, valoarea reziduală, codul de clasificare a mijlocului fix conform Catalogului mijloacelor fixe și activelor nemateriale, categoria de proprietate, data fabricării mijlocului fix, numărul pașaportului tehnic, conținutul de metale prețioase în mijlocul fix, starea tehnică la momentul casării și motivele casării, concluzia comisiei, etc. Totodată în procesul verbal de casare a mijloacelor fixe se reflect cheltuielile aferente casării, recuperările în urma casării (dacă au fost înregistrare), iar la final se aplică semnăturile membrilor comisiei, președintelui comisiei, contabilului șef și ștampila entității.
Pe lîngă documentele sus menționate ce se întocmesc la entitatea „Elvitis – Com” SRL, în general în contabilitate mai pot fi întocmite manual și alte documente primare, printre care cele ce urmează.
Fișa de evidență a mijloacelor fixe – formular tipizat destinat evidenței analitice a mijloacelor fixe. Acest document se întocmește în contabilitatea entității SRL „Elvitis – Com” într-un singur exemplar, pentru fiecare mijloc fix în parte. Există situații cînd o fișă de evidență se întocmește pentru mai multe mijloace fixe, cu condiția că acestea au caracteristici similare privind forma, valoarea, condițiile de amortizare și sunt date în exploatare în aceeași lună. Păstrarea acestor formulare se efectuează pe grupe de mijloace fixe, conform codurilor de clasificare a acestora sau pe locuri de utilizare. Completarea fișei de evidență a mijloacelor fixe se efectuează în baza documentelor primare justificative a intrării și existenței acestora la entitate. Documentul conține în mod obligatoriu număr, data, denumirea entității și codul fiscal al acesteia; denumirea firmei producătoare a mijlocului fix; modelul, tipul și marca acestuia; locul de exploatare; numărul de inventar și al pașaportului tehnic; documentul de intrare; valoarea de intrare; durata de funcționare utilă (în luni); valoarea reziduală; date cu referire la amortizare; informații detaliate cu referire la caracteristicile mijlocului fix, proprietățile tehnice; compartimente destinate informației cu privire la mișcări, reevaluări, reparații, revizuiri ale valorii mijloacelor fixe.
Bon de mișcare internă a mijloacelor fixe – document care justifică procesul de primire – predare a mijloacelor fixe de la o subdiviziune a entității la alta. El se întocmește în două exemplare de către o persoana responabilă de securitatea și integritatea mijlocului fix, desemnată de către conducerea subdiviziunii care eliberează mijlocul fix sau de către conducerea entității. Primul exemplar se păstrează în contabilitate, unde se înregistrează mișcarea mijlocului fix, iar al doilea exemplar se păstrează la subdiviziunea care a predat mijlocul fix respectiv. Formularul trebuie să conțină în mod obligatoriu: numărul documentului, data eliberării, informații cu privire la denumirea predatorului și primitorului, denumirea mijlocului fix și caracteristicile tehnice ale acestuia, numărul de inventor, valoarea de inventor a activului, numele prenumele persoanei care a predat și persoanei care a primit mijlocul fix și semnăturile acesora, numele și semnătura persoanei care a aprobat, data aprobării.
Registru de inventar al mijloacelor fixe – document primar tipizat fără regim special, destinat atribuirii numerelor de inventar a mijloacelor fixe de care dispune entitatea, cu scopul de a fi ușor identificabile. La intrare în patrimoniul entității, fiecărui mijloc fix i se atribuie un număr de inventar în ordine cronologică, indiferent de calea de intrare. În aceeași ordine mijloacele fixe sunt introduce în registrul de inventar. Este posibilă includerea mijloacelor fixe în registru pe fiecare grup apartenent al acestora, sau se utilizează un registru pentru mai multe grupe, în dependență de numărul și complexitatea mijloacelor fixe de care dispune entitatea. Important este că numărul de inventar se imprimă direct pe mijlocul fix respectiv (cu ajutorul vopselelor sau markerelor) sau se anexează mijlocului fix o plăcuță pe care este gravat numărul de inventar al acestuia. Elementele minime obligatorii care trebuie să se reflecte în Registrul de inventar al mijloacelor fixe sunt: denumirea entității, denumirea formularului, numărul de inventor, codul de clasificare, denumirea mijlocului fix, caracteristicile sale tehnice și locul de aflare a acestuia.
Conform regulamentelor și actelor normative, pe lîngă documentele primare aferente evidenței mijloacelor fixe menționate mai sus mai pot fi completate următoarele formulare:
Proces verbal de receptive – predare a obiectelor reparate, reconstruite și modernizate
Proces verbal de casare a unității de transport auto
Borderoul de evidență a mijloacelor fixe și calculare a uzurii lor
Inventar de mijloace fixe ( pe locuri de păstrare, de folosință), etc.
Cunoașterea documentelor utilizate pentru evidența mijloacelor fixe la entitate permite în continuare studierea contabilității operațiunilor de intrare a mijloacelor fixe, care vor fi analizate detaliat în paragraful următor.
2.2. Contabilitatea operațiunilor de intrare a mijloacelor fixe
Modul de contabilizare a operațiunilor economice aferente mijloacelor fixe corespunde prevederilor SNC ,,Imobilizări necorporale și corporale”. Pentru a generaliza informația privind intrarea și existența mijloacelor fixe la entitatea SRL ,,Elvitis – Com” este destinat contul de activ 123 „Mijloace fixe”.
În debitul contului 123 „Mijloace fixe” se reflectă:
valoarea de intrare a mijloacelor fixe care nu necesită cheltuieli suplimentare pînă la darea lor în exploatare;
valoarea venală a mijloacelor fixe constatate în plus la inventariere;
suma capitalizată a investițiilor capitale ulterioare;
suma rezultată în urma reevaluării mijloacelor fixe care conduce la majorarea valorii inițiale sau valorii contabile a acestora.
În creditul contului 123 „Mijloace fixe” se reflectă:
valoarea contabilă a mijloacelor fixe ieșite din patrimoniul entității;
suma amortizării acumulate a mijloacelor fixe, decontată la momentul derecunoașterii acestora;
suma rezultată în urma reevaluării mijloacelor fixe care conduce la diminuarea valorii inițiale sau valorii contabile a acestora.
În situația cînd mijloacele fixe intrate la entitate necesită cheltuieli suplimentare pentru instalare, transportare, încărcare – descărcare, montare, sau în situația cînd mijlocul fix este creat cu sursele proprii ale entității, atunci inițial ele sunt luate la evidență la contul de activ 121 ,,Imobilizări corporale în curs de execuție”.
În debitul contului 121 ,,Imobilizări corporale în curs de execuție” se reflectă:
costurile suportate de către entitate în situație cînd aceasta crează mijlocul fix cu sursele sale;
valoarea de procurare stabilită în contract a mijloacelor fixe care au intrat la entitate prin achiziționare, dar care nu sunt date în exploatare;
costurile aferente achiziționării mijloacelor fixe și pregătirii acestora de dare în exploatare; etc
În creditul contului 121 ,,Imobilizări corporale în curs de execuție” se reflectă:
valoarea de intrare a mijloacelor fixe date în exploatare;
valoarea contabilă a mijloacelor fixe nefinisate care sunt înstrăinate din patrimoniul entității prin vînzare, transmitere, casare sau alte căi;
suma rezultată din reevaluarea imobilizărilor corporale în curs de execuție care a condus la diminuarea valorii inițiale sau valorii contabile a acestora.
Evidența analitică a mijloacelor fixe este ținută pe locuri de exploatare, pe tipuri după conținutul economic sau pe alte direcții prevăzute de politica de contabilitate a entității.
Intrarea mijloacelor fixe la entitate poate avea loc prin diferite căi: procurare contra plată, primire de la fondatori ca aport la capitalul social, creare cu sursele proprii ale entității, primire cu titlu gratuit sau sub formă de subvenții, primire în leasing financiar și altele. În dependență de modalitatea de intrare a mijloacelor fixe la entitate se accentuează anumite particularități în cadrul contabilizării acestor operațiuni.
La entitatea SRL „Elvitis – Com” mijloacele fixe au intrat doar prin procurare și creare în antrepriză. Astfel în continuare vor fi analizate modalitățile de contabilizare aferente fiecărei căi de intrare a mijloacelor fixe la entitate, precum și vor fi expuse în mod teoretic contabilizările operațiunilor de intrare a mijloacelor fixe prin surse necarcacteristice entității analizate.
Totodată, datorită faptului că pentru anul 2014 entitatea s-a condus de standardele vechi de contabilitate și a utilizat planul vechi de conturi, în formulele din teză conturile se vor reflecta conform planului nou,cu indicarea în paranteză a conturilor vechi reflectate în documentele anexate.
Procurarea mijloacelor fixe contra plată de la o parte terță (persoană fizică sau juridică)
Contabilizarea intrărilor de mijloace fixe prin procurare contra plată se efectuează ca majorare concomitentă a mijloacelor fixe sau a imobilizărilor corporale în curs de execuție (în cazul cînd mijloacele fixe necesită cheltuieli suplimentare pînă la darea lor în eploatare), majorare a datoriilor comerciale curente și diminuare a datoriilor față de buget privind taxa pe valoare adăugată
La data de 2 aprilie 2014 entitatea SRL ,,Elvitis – Com” a procurat de la furnizorul S.C.“AGROVINGRUP” SRL în baza facturii fiscale (Anexa 6) un Rezervoar Alembik cu capacitatea de 50 litri care urmează să fie utilizat în procesul de producție al entității, în atelierul în care are loc altoirea vițelor. Valoarea contractuală a rezervoarului constituie 9 784 lei inclusiv TVA.
În contabilitatea entității SRL ,,Elvitis – Com” au fost reflectate următoarele operațiuni:
1. Reflectarea valorii de intrare rezervoarului atribuit categoriei de mijloace fixe:
Debit contul 123 ,,Mijloace fixe”,subcontul 1239 ,,Alte mijloace fixe”(pe vechi subcontul 1237 „Alte mijloace fixe”) – la valoarea de intrare a rezervoarului dat direct în exploatare – 8 153,33 lei;
Credit contul 521 ,,Datorii comerciale curente”, subcontul 5211 „Datorii comerciale în țară” – la suma datoriei comerciale curente față de furnizorul autohton formată în urma achiziționării rezervoarului – 8 153,33 lei.
2. Reflectarea TVA aferentă valorii de intrare a rezervoarului procurat:
Debit contul 534 ,,Datorii față de buget”, subcontul 5344 ,,Datorii privind TVA” – la valoarea TVA aferentă utilajului procurat – 1 630,67 lei;
Credit contul 521 ,,Datorii comerciale curente”, subcontul 5211 „Datorii comerciale în țară” – la suma datoriei formate față de furnizor privind suma calculată a TVA aferentă rezervoarului procurat – 1 630,67 lei.
Atunci cînd mijloacele fixe sunt procurate de la persoane fizice și juridice din străinătate, la intrarea acestora se întocmește un set de documente mai vast care cuprinde Declarația Primară, Calculul procedurilor vamale, Declarația privind valoarea în vamă a mărfurilor, Adeverința pentru mijlocul de transport importat precum și Factura eliberată de către furnizorul străin.
La data de 7 octombrie 2014 entitatea SRL „Elvitis – Com” a procurat de la furnizorul german „KFZ – Handel” un mijloc de transport marca Wolkswagen LT46 la prețul d 12 000 €, în conformitate cu factura eliberată de furnizorul străin (Anexa 9). Conform cursului valutar pentru ziua respectivă indicat în Declarația primară (Anexa 10) pe rîndul 23: pentru un euro era stabilit un curs de schimb în sumă de 18,6233000 lei. Astfel, valoarea în lei a mijlocului de transport a fost stabilită în sumă de 223 479,60 lei, această sumă fiind indicată în rîndul 11 a) din Declarația privind valoarea în vamă a mărfurilor (Anexa 11). Conform calculului procedurilor vamale (Anexa 12) au fost calculate taze privind procedurile vamale în sumă de 1 143,46 lei. Suma TVA aferentă mijlocului de transport procurat a constituit 49 464,97 lei și a fost calculată de la valoarea mijlocului fix inclusiv taxele și impozitele achitate în vamă.
În contabilitatea entității „Elvitis – Com” SRL au fost înregistrate următoarele formule contabile:
Reflectarea procurării mijlocului de transport de la furnizorul străin:
Debit contul 121 ,,Imobilizări corporale în curs de execuție”, 1213 ,,Imobilizări corporale pînă la punerea lor în utilizare” – la valoarea de intrare a mijlocului de transport – 234 653,58 lei;
Credit contul 521 ,,Datorii comerciale curente”, subcontul 5212 „Datorii comerciale în străinătate” – la suma datoriei comerciale curente față de furnizorul străin formată în urma achiziționării rezervoarului – 223 479,60 lei;
Credit contul 521 ,,Datorii comerciale curente”, subcontul 5211 „Datorii comerciale în țară” – la suma cheltuielilor de încărcare – descărcare și de prelucrare – 11 173,98 lei (rîndul 17 din Declarația privind valoarea în vamă a mărfurilor).
Reflectarea impozitelor și taxelor în vamă care conduc la majorarea valorii de intrare a autovehiculului:
Debit contul 121 ,,Imobilizări corporale în curs de execuție”, 1213 ,,Imobilizări corporale pînă la punerea lor în utilizare” – la valoarea taxelor și impozitelor vamale – 1 143,46 lei;
Credit contul 544 ,,Alte datorii curente”, subcontul 5442 „Alte datorii calculate curente” – la suma impozitelor și taxelor locale – 1 143,46 lei.
La data de 30 noiembrie 2014 mijlocul de transport a fost dat în exploatare pentru utilizarea în atelier:
Debit contul 123 ,,Mijloace fixe”, subcontul 1234 ,,Mijloace de transport” – la valoare de intrare a autovehiculului pus în funcțiune – 239 856,47 lei;
Credit contul 121 ,,Imobilizări corporale în curs de execuție”, 1213 ,,Imobilizări corporale pînă la punerea lor în utilizare” – la valoarea autovehiculului transmis în exploatare – 239 856,47 lei.
Această operațiune poate fi vizualizată în Jurnalul operațiunilor economice (Anexa 5) și în Fișa contului 123.4 (Anexa 13).
În situația în care la intrarea mijlacelor fixe se necesită cheltuieli suplimentare pentru instalarea acestora, operațiunile economice contabilizate la entitate vor fi:
1. Înregistrarea mijloacelor fixe în curs de execuție concomitent cu reflectarea cheltuielilor suplimentare:
Debit contul 121 ,,Imobilizări corporale în curs de execuție” – la suma totală a cheltuielilor;
Credit contul 211 ,,Materiale” – la suma materialelor consumate;
Credit contul 213 ,,Obiecte de mică valoare și scurtă durată” – la suma OMVSD cu valoare unitară mai mică de 1/2 din plafonul stabilit consummate integral;
Credit contul 214 ,,Uzura obiectelor de mică valoare și scurtă durată” – la suma calculate a uzurii OMVSD valoaea unitară a cărora depășește 1/2 din plafonul stabilit de legislație;
Credit contul 226 ,,Creanțe ale personalului”, subcontul 2261 ,,Creanțe ale titularilor de avans” – la suma consumurilor efectuate de titularii de avans;
Credit contul 521 ,,Datorii comerciale curente” – la suma serviciilor oferite de o parte terță;
Credit contul 812 ,,Activități auxiliare” – la costul serviciilor activităților auxiliare proprii.
Reflectarea dării în exploatare a mijloacelor fixe se efectuează în baza Procesului verbal de primire – predare a mijlocului fix (Anexa 8)
Debit contul 123 ,,Mijloace fixe” – la valoare de intrare a mijlocului fix pus în funcțiune;
Credit contul 121 ,,Imobilizări corporale în curs de execuție” – la valoarea mijlocului fix transmis în exploatare.
Dacă are loc intrarea mijlocului fix prin factură de expediție, adică de la un furnizor neplătitor de TVA atunci intrarea acestui activ se cotabilizează în baza facturii de expediție prin debitarea subcontului de mijloace fixe respective și creditarea contului de datorii comerciale, fără reflectarea cotei și sumei TVA
La data de 16 octombrie 2010 entitatea STL „Elvitis – Com” a procurat de la entitatea IM ”Agopiese TGR GRUP” SRL un plug cu dalta și cormanaă unghiulară în valoare de 21 800 lei, care urmează a fi utilizat în atelier.
La intrarea acestui plug în contabilitate s-a înregistrat următoarea formulă contabilă:
Debit contul 123 ,,Mijloace fixe”,subcontul 1233 ,,Mașini, utilaje și instalații de transmisie” – la valoarea de intrare a plugului dat direct în exploatare – 21 800 lei;
Credit contul 521 ,,Datorii comerciale curente”, subcontul 5211 „Datorii comerciale în țară” – la suma datoriei comerciale curente față de furnizorul autohton formată în urma achiziționării plugului – 21 800 lei.
Intrarea respectivă poate fi vizualizată cu ajutorul Fișei contului 123.3 (Anexa 14).
Intrarea mijloacelor fixe create cu sursele proprii ale entității
Entitatea economică poate să creeze de sine stătător unele mijloace fixe, fapt care necesită un timp îndelungat și o serie de costuri și cheltuieli. Crearea mijloacelor fixe nemijlocit de către entitate poate fi efectuată în regie proprie sau în antrepriză. În contabilitate valoarea de intrare a mijloacelor fixe construite în antrepriză este egală cu valoarea contractuală a acestora, la care se adaugă și impozitele prevăzute de legislația în vigoare.
La entitatea SRL „Elvitis – Com” nu a avut loc crearea mijloacelor fixe în regie proprie, ci doar în antrepriză, deaceea va fi analizată modalitatea de intrare a mijlocului fix creat de entitate în antrepriză în baza unui exemplu, iar ulterior se va analiza teoretic contabilitatea intrării mijloacelor fixe create în regie proprie.
La începutul anului 2014 conducerea entității SRL „Elvitis – Com” a decis să creeze un bloc administrativ în satul Sireți r-nul Strășeni. Construirea blocului se efectuează în antrepriză de către entitatea SC ”Forus Grup” SRL în baza unui contract. La data de 25 aprilie 2014 entitatea analizată a primit o factură fiscală (Anexa 15) de la entitatea SC ”STAL – PROIECT” SRL pentru serviiciile de proiectare a viitorului bloc administrativ în sumă de 55 500 lei inclusive TVA. Odată cu primirea proiectului, acesta a fost transmis entității SC ”Forus Grup” SRL, cu ceva timp mai tîrziu au început lucrările de construcție. La data 31.07.2014 entitatea SRL „Elvitis – Com” a primit de la entitatea SC ”Forus Grup” SRL o factură fiscală de plată a primei tranșe a serviciilor (Anexa 16) de construcție în valoare de 202 234,45 lei. Ulterior au mai fost achitate cîteva tranșe apoi lcrările au fost stopate din motive tehnice. Pînă la etapa actuală clădirea blocului administrative nu a fost dată în exploatare. În baza informației de care se dispune se pot reflecta următoarele formule contabile:
Reflectarea costului serviciilor de proiectare și a TVA aferentă serviciilor:
Debit contul 121 „Imobilizări corporale în curs de execuție”, subcontul 1211 „Construcții în curs de execuție” – la valoarea serviciilor de proiectare la suma fără TVA – 46 250 lei;
Debit contul 534 ,,Datorii față de buget”, subcontul 5344 ,,Datorii privind TVA” – la valoarea TVA aferentă serviciilor de proiectare – 9 250 lei;
Credit contul 521 ,,Datorii comerciale curente”, subcontul 5211 „Datorii comerciale în țară” – la suma datoriei aferente serviciilor de proiectare inclusiv TVA prestate de o parte terță – 55 500 lei.
Reflectarea costului de constucție a clădirii în antrepriză de către o parte terță și a TVA aferentă serviciilor de construcție:
Debit contul 121 „Imobilizări corporale în curs de execuție”, subcontul 1211 „Construcții în curs de execuție” – la valoarea cheltuielilor suportate de către furnizor pentru construirea blocului inclusiv adaosul comercial la suma fără TVA – 168 528,71 lei;
Debit contul 534 ,,Datorii față de buget”, subcontul 5344 ,,Datorii privind TVA” – la valoarea TVA aferentă serviciilor de construire a clădirii – 33 705,74 lei;
Credit contul 521 ,,Datorii comerciale curente”, subcontul 5211 „Datorii comerciale în țară” – la suma datoriei aferente serviciilor de construcție inclusiv TVA prestate de furnizor – 202 234,45 lei.
Atunci cînd mijloacele fixe sunt construite în regie proprie costurile aferente creării mijloacelor fixe de la care se așteaptă beneficii economice viitoare se decontează în costurile activităților de bază, iar costurile de la care nu se așteaptă beneficii economice viitoare se decontează la cheltuielile perioadei de gestiune curente sau perioadelor de gestiune următoare.
La crearea miloacelor fixe în regie proprie se întocmesc următoarele formule contabile:
1. Contabilizarea costurilor și cheltuielilor privind crearea mijloacelor fixe în regie proprie:
Debit contul 121 „Imobilizări corporale în curs de execuție" – la suma totală a costurilor și cheltuielilor;
Credit contul 113 ,,Amortizarea imobilizărilor necorporale” – la suma calculată a amortizării imobilizărilor necorporale utilizate în cadrul construirii obiectelor de mijloace fixe;
Credit contul 124 ,,Amortizarea mijloacelor fixe” – la suma calculată a amortizării mijloacelor fixe utilizate la crearea mijloacelor fixe;
Credit contul 211 ,,Materiale” – la suma materialelor consumate pentru crearea mijloacelor fixe;
Credit contul 213 ,,Obiecte de mică valoare și scurtă durată” – la suma OMVSD cu valoare unitară ce nu depășește ½ din plafonul stabilit de legislație consumate pentru crearea mijloacelor fixe;
Credit contul 214 ,,Uzura obiectelor de mică valoare și scurtă durată” – la suma uzurii OMVSD cu valoare unitară ce depășește ½ din plafonul stabilit de legislație calculată în raport cu utilizarea acestora pentru punerea în funcțiune a mijlocului fix;
Credit contul 216 ,,Produse” – la suma produselor și semifabricatelor consumate la producerea obiectelor de mijloace fixe;
Credit contul 226 ,,Creanțe ale personalului”, subcontul 2261 ,,Creanțe ale titularilor de avans” – la suma consumurilor efectuate de titularii de avans;
Credit contul 241 ,,Casa”, 242 „Conturi curente în monedă națională” – la suma costurilor aferente creării mijloacelor fixe achitate cu mijloace bănești la momentul efectuării acestora;
Credit contul 521 ,,Datorii comerciale curente” – la suma serviciilor oferite de o parte terță;
Credit contul 531 „Datorii față de personal privind retribuirea muncii" – la suma salariilor calculate muncitorilor încadrați la crearea obiectului de mijloace fixe;
Credit contul 533 „Datorii privind asigurările sociale și medicale" – la suma asigurărilor sociale și medicale aferente salariilor calculate;
Credit contul 812 ,,Activități auxiliare”–la costul serviciilor prestate de activitățile auxiliare proprii.
2. Reflectarea dării în exploatare a mijloacelor fixe în baza Bonului de primire – predare a mijloacelor fixe:
Debit contul 123 ,,Mijloace fixe” – la valoarea mijloacelor fixe date în exploatare;
Credit contul 121 ,,Imobilizări corporale în curs de execuție” – la valoarea de punere în funcțiune.
În continuare vor fi analizate la nivel teoretic și alte surse de intrare a mijloacelor fixe, care nu au fost întîlnite în evidența contabilă a entității SRL „Elvitis – Com”.
Intrarea mijloacelor fixe sub formă de aport la capitalul social al entității
Mijloacele fixe pot fi primite de la fondatori sub formă de aport la capitalul social atît la momentul creării entității, cît și la operarea modificărilor în actele de constituire ale acesteia. Valoarea de intrare a acestor mijloace fixe se determină în baza valorii estimative a unor atare obiecte prevăzută în actele de constituire și costurilor aferente intrării și dării în exploatare. La intrarea mijloacelor fixe la entitate ca aport la capitalul social se înregistrează majorarea concomitentă a capitalului social și a capitalului nevăsat. Formulele contabile reflectate la intrarea mijloacelor fixe sub formă de aport la capitalul entității sunt:
1. Inițial se reflectă apariția datoriilor fondatorilor privind aporturile la capitalul social al entității:
Debit contul 313 ,,Capital nevărsat” – la suma datorii neachitate ale fondatorilor;
Credit contul 311 ,,Capital social” – la suma capitalului social ce constituie datoriile fondatorilor față de entitate.
2. Primirea de la fondatori a mijloacelor ca aport la capitalul social al entității:
Debit contul 121 ,,Imobilizări corporale în curs de execuție”– la suma mijloacelor fixe care necesită consumuri suplimentare de pregătire pentru utilizare după destinație;
Debit contul 123 ,,Mijloace fixe”– la suma mijloacelor fixe care nu necesită consumuri suplimentare de pregătire pentru utilizare după destinație;
Credit contul 313 ,,Capital nevărsat” – la suma mijloacelor fixe transmise de către fondatori ca aport la capitalul social al entității.
În cazul în care proprietarii au adus ca aport la capitalul social mijloace fixe ce necesită cheltuieli suplimentare pînă la darea lor în exploatare, acestea se contabilizează exact ca și în cazul cheltuielilor aferente mijloacelor fixe procurate contra plată.
Intrarea mijloacelor fixe sub formă de subvenții sau cu titlu gratuit
Reflectarea la intrări a mijloacelor fixe primite cu titlu gratuit are loc în baza contractului de transmitere a dreptului de autor, a contractului de locație etc. Deasemenea, unitatea economică poate să primească sub formă de subvenții de stat unele imobilizări corporale sau mijloace bănești pentru crearea unor mijloace fixe. Ele pot fi primite de la organele sau agențiile de stat, organizațiile similare de stat, inclusiv cele locale și internaționale.
În situația cînd mijloacele fixe intră la entitate prin aceste căi, în contabilitate se înregistrează următoarele formule contabile:
1. Reflectarea valorii de intrare mijloacelor fixe primite sub formă de subvenții:
Debit contul 121 ,,Imobilizări corporale în curs de execuție”– la suma mijloacelor fixe intrate care necesită consumuri suplimentare de pregătire pentru utilizare după destinație;
Debit contul 123 ,,Mijloace fixe”– la suma mijloacelor fixe intrate care nu necesită consumuri suplimentare de pregătire pentru utilizare după destinație;
Credit contul 423 ,,Avansuri primite pe termen lung” – la suma mijloacelor fixe primite sub formă de subvenții.
2. Reflectarea valorii de intrare a mijloacelor fixe primite cu titlu gratuit:
Debit contul 121 ,,Imobilizări corporale în curs de execuție”– la suma mijloacelor fixe intrate care necesită consumuri suplimentare de pregătire pentru utilizare după destinație;
Debit contul 123 ,,Mijloace fixe”– la suma mijlor fixe intrate care nu necesită consumuri suplimentare de pregătire pentru utilizare după destinație;
Credit contul 622 ,,Venituri financiare”, subcontul 6224 ,,Venituri din active imobilizate și circulante intrate cu titlu gratuit” – la suma mijloacelor fixe primite cu titlu gratuit.
Costurile aferente mijloacelor fixe în curs de execuție și darea în exploatare a acestora se contabilizează exact ca și în cazul costurilor aferente mijloacelor fixe procurate pînă a fi date în exploatare.
În linii generale, acestea au fost toate căile de intrare a mijloacelor fixe, fiind analizate atît la nivel practic, pentru sursele de intrare caracteristice entității analizate, cît și la nivel teoretic, pentru celelalte căi de intrare a mijloacelor fixe care nu sunt caracteristice entității analizate.
În continuare, pentru desfășurarea conținutului tezei cu scopul de a transmite mesajul concet al acesteia este necesar de analizat cum are loc utilizarea mijloacelor fixe la entitate, cum se efectuează reparația acestora și cum se calculează uzura. Toate aceste aspecte vor fi studiate în paragraful următor.
2.3. Contabilitatea utilizării mijloacelor fixe
Existența mijloacelor fixe la entitate este indispensabilă de exploatarea și utilizarea acestora, altfel posesia lor nu ar avea sens. La entitatea SRL ,,Elvitis – Com” mijloacele fixe aparțin diferitor categorii și, respectiv, au diverse au diverse domenii de exploatare. Clădirile sunt destinate depozitării produselor, mărfurilor, utilajelor de prelucrat terenurile și altor bunuri de care dispune entitatea. Deasemenea clădirile sunt destinate pentru a găzdui activitățile de producere sau pentru a crea condiții de lucru aparatului administrativ. Mașinile și utilajele au destinația de a facilita prelucrarea terenurilor și de a înlocui munca umană în cadrul diferitelor procese ale activității de producere. Mijloacele de transport sunt utilizate cu scopul de a transporta materia primă la atelier și în teren, muncitorii la locul desfășurării lucrărilor, produsele finite la deposit, sau pentru deplasarea personalului administrative. Totuși, un moment important de realizat este faptul că aceste mijloace fixe nu pot fi exploatate la nesfîrșit, pe parcursul anilor acestea pierzînd din capacitățile lor tehnice. În aceste condiții a apărut necesitatea de a se calcula lunar amortizarea și de a se crea un fond destinat înlocuirii mijlocului fix atunci cînd acesta este uzat complet. Paralel se îndeplinesc lcrări de reparație curentă și capitală a mijloacelor fixe.
În continuare se va analiza modalitatea de calcul și de contabilizare a amortizării mijloacelor fixe, precum și evidența contabilă a lucrărilor de reparații a acestui grup de active.
Amortizarea mijloacelor fixe poate fi calculată în contabilitatea financiară și în scopuri fiscale. În contabilitatea financiară amortizarea mijloacelor fixe se calculează lunar prin mai multe metode conform SNC ,,Imobilizări corporale și necorporale”. Pentru a se efectua calculul amortizării mijloacelor fixe este necesar să se țină cont de valoarea de intrare a acestora, durata de funcționare utilă și valoarea residuală care este stabilită de către entitate.
Indiferent de metoda de calculare a amortizării mijloacelor fixe, lunar se întocmște Borderoul de evidență a mijloacelor fixe și de calculare a amortizării lor (MF-10) în mod manual sau automatizat care servește drept bază pentru înregistrarea calculului amortizării în conturi.
Pentru evidența sintetică a amortizării mijloacelor fixe este destinat contul de pasiv 124 ,,Amortizarea mijloacelor fixe”. În debitul acestui cont se reflectă sumele calculate ale amortizării mijloacelor fixe, iar în credit – sumele decontate ale amortizării acumulate a mijloacelor fixe la înstrăinarea acestora din patrimoniul entității prin scoaterea lor din funcțiune. Soldul contului este creditor și reprezintă suma amortizării mijloacelor fixe acumulate care se reflectă în bilanț cu cifre negative și se scade din valoarea totală a activelor.
Metoda de calcul a amortizării mijloacelor fixe este stabillită în dependență de domeniul de utilizare al acestora și de activitatea entității în ansamblu. În conformitate cu standardul anterior menționat există 3 metode de calcul a amortizării:
Metoda liniară;
Metoda unităților de producție;
Metoda de diminuare a soldului.
La entitatea SRL „Elvitis – Com” este utilizată forma automatizată de evidență contabilă, așa cum am menționat anterior, deaceea amortizarea mijloacelor fixe este calculată automat de către program. Pentru aceasta însă este necesar ca initial contabilul să introducă în baza de date toate informațiile necesare. Atunci cînd mijlocul fix intră la entitate se completează un nomenclator nou din clasa mijloacelor fixe unde se indică numărul de inventar al mijlocului fix, denumirea complete a acestuia, denumirea subcontului la care se atribuie, secția în care va fi utilizat, valoarea nițială, data de predare în exploatare și alte informații cu caracter general. Următorul compartiment al nomenclatorului este destinat informației cu privire la amortizarea mijlocului fix, unde se indică contul de cheltuială sau cost la care se atribuie amortizarea calculată, cifrul mijlocului fix și categoria de proprietate pentru calculul amortizării în scopuri fiscale, metoda de calcul a amortizării în contabilitate, valoarea reziduală probabilă stabilită de către entitate și desigur durata de funcționare utilă în luni. Pentru situațiile cînd entitate introduce în baza de date mijloace fixe a căror amortizare a fost calculate pe anumite luni, există un cîmp special unde se indică numărul acestor luni. Odată ce aceste informații au fost introduse, programul va calcula automat amortizarea în ultima zi a fiecărei luni, începînd cu luna următoare celeia în care mijlocul fix a fost dat în exploatare, la o simplă comandă a contabilului.
În aceste condiții, manual nu se întocmesc documente de evidență a amortizării calculate. Dacă utilizatorii doresc să studiere amortizarea acumulată aceștia pot să analizeze documentele formate de sistem privind evidența analitică a amortizării acumulate. Un exemplu de acest document este Balanța de verificare a rulajelor și soldurilor contului 214 (Anexa 17) cu autorul căruia se pot analiza sumele amortizării acumulate pe fiecare mijloc fix în parte într-o anumită perioadă de gestiune (lună, trimestru, semestru, an) precum și soldurile inițiale și finale pe fiecare cont analitic. Deasemenea utilizatorii pot vizualiza cu ajutorul documentului Analiza contului 214 (Anexa 18) conturile corespondente de costuri sau cheltuieli la care se decontează lunar suma amortizării calculate și se acumulează pe parcursul perioadei de gestiune. Spe exemplu pentru anul 2014 amortizarea acumulată a tuturor mijloacelor fixe utilizate în scopuri administrative a constituit 382 672,45 lei.
În general, pentru calculul amortizării tuturor categoriilor de mijloace fixe la entitatea SRL „Elvitis –Com” se aplică metoda liniară, însă pentru a întări cunoștințele aferente domeniului respective în continuare vor fi analizate la nivel teoretic toate metodele de calcul a amortizării conform SNC „Imobilizări corporale și necorporale”.
Metoda liniară presupune stabilirea valorii amortizabile (prin diminuarea valorii de intrare cu valoarea reziduală) și repartizarea uniformă a acesteia pe parcursul duratei de funționare utilă a mijlocului fix. Amortizarea se calculează lunar prin raportarea valorii amortizabile asupra numărului de luni care constituie perioada de utillizare a mijlocului fix. Norma de amortizare este aceeași pentru toată perioada de utilizare și se calculează ca raport dintre 100 % și durata de funcționare utilă. La finele duratei de exploatare a activului valoarea contabilă a acestuia este egală cu valoarea reziduală stabilită în momentul dării în exploatare a mijlocului fix.
La SRL ,,Elvitis – Com” valoarea de intrare a automobilului Mercedes V220 CD constituie 198 600 lei. Valoarea reziduală probabilă stabilită în momentul dării în exploatare este de 500 lei. Pentru acest utilaj a fost stabilită o durată de funcționare utilă de 7 ani (84 luni). Automobilul este utilizat în secția de producere la filiala din Voinescu. Metoda de calculare a amortizării este liniară.
Cu ajutorul Balanței de verificare a rulajelor și soldurilor contului (Anexa 17) se observă că pe parcursu anului 2014 pentru automobile s-a acumulat amortizare în sumă de 28 380 lei. Aceasta s-a caclulat în felul următor:
În baza acestor informații s-a calculat:
Norma amortizării = 100 % / 7 ani = 14,2857 %
Amortizarea anuală = [(198 600 lei – 500 lei) * 0,142857] = 28 380 lei/an
Amortizarea lunară = (28 380 lei / 12 luni) = 2 365 lei/lună
Lunar, pe parcursul duratei de utilizare a utilajului în contabilitate se calculează amortizarea acumulată și se înregistrează următoarea formulă contabilă:
Debit contul 821 ,,Costuri indirecte de producție” – la valoarea amortizării lunare a automobilului utilizat în secția de producer – 2 365 lei;
Credit contul 124 ,,Amortizarea mijloacelor fixe” – la suma calculată lunar a amortizării automobilului – 2 365 lei.
Metoda unităților de producție presupune calcularea amortizării mijloacelor fixe prin înmulțirea mărimii amortizării pe unitate de produs cu volumul total de produse fabricate în perioada de gestiune. Mărimea amortizării pe fiecare unitate de produs este calculată prin raportarea valorii amortizabile asupra numărului total de unități produse.
La entitatea SRL ,,Elvitis – Com” nu este aplicată această metodă de calcul a amortizării, deaceea se vor utiliza date convenționale pentru a demonstra cum are loc calculul.
Se presupune că utilajul de parafinare a butașilor cu o valoare de intrare de 20 000 lei, valoare reziduală de 2 000 lei și o durată de funcționare utilă de 8 ani s-a stabilit o capacitate totală de parafinare a 50 000 000 butași. În primul an de exploatare entitatea a parafinat cu ajutorul utilajului 6 130 000 butași.
În baza informației respective se poate stabili:
Amortizarea calculată pentru un butaș = (20 000 lei – 3 000 lei) / 50 000 000 butași = 0,00034 lei
Pentru primul an amortizarea utilajului de parafinare va constitui:
0,00034 lei/butaș * 6 130 000 butași = 2 084,2 lei/an
Pentru anii următori amortizarea va fi calculată ca și în cazul primului an, în dependență de numărul de butași parafinați pe parcursul anului. Anual, suma calculată a amortizării se cumulează prin însumare cu amortizarea calculată pentru anii precedenți. După parafinrea a 50 000 000 butași amortizarea utilajului nu se mai calculează, indiferent de faptul dacă s-a îndeplinit sau nu termenul de funcționare utilă.
Metoda de diminuare a soldului – constituie aplicarea unei norme a amortizării care poate fi majorată în conformitate cu politicile contabile ale entității cel mult de două ori comparative cu norma prevăzută de metoda liniară. Pentru a calcula amortizarea în baza acestei metode se ține cont de următoarele aspecte:
– în prima perioadă de gestiune norma majoată a amortizării se aplică față de costul de intrare a mijlocului fix;
– în următoarele perioade norma majorată a amortizării se aplică față de valoarea contabilă a obiectului la finele perioadei precedente;
– în ultima perioadă de gestiune suma amortizării este determinată prin diminuarea valorii contabile a mijlocului fix cu valoarea reziduală a acestuia.
Această metodă este mai puțin practicată de către entități, fiind selectată doar în situații specifice.
Mijloacele fixe pot fi utilizate în diferite scopuri la entitate, iată de ce apare necesitatea contabilizării amortizării acestora în corespondență cu diverse conturi de costuri și cheltuieli:
Debit contul 111 „Imobilizări necorporale în curs de execuție” – în cazul utilizării mijloacelor fixe pentru crearea unor imobilizări necorporale;
Debit contul 121 „Imobilizări corporale în curs de execuție” – în cazul utilizării mijloacelor fixe pentru crearea altor mijloacelor fixe;
Debit contul 712 „Cheltuieli de distribuire” – la suma amortizării calculate a mijloacelor fixe utilizate în cadrul procesului de comercializare și desfacere;
Debit contul 713 „Cheltuieli administrative” – la suma amortizării calculate a mijloacelor fixe utilizate în scopuri administrative;
Debit contul 714 „Alte cheltuieli din activitatea operațională” – la suma amortizării calculate a mijloacelor fixe transmise în folosință terților;
Debit contul 722 „Cheltuieli financiare” – la suma amortizării calculate a mijloacelor fixe primite sub formă de subvenții;
Debit contul 821 „Costuri indirecte de producție" – la suma amortizării calculate a mijloacelor fixe cu destinație generală de producție;
Credit contul 124 ,,Amortizarea mijloacelor fixe” – la suma totală a amortizării mijloacelor fixe.
Calcularea amortizării mijloacelor fixe în scopuri fiscale diferă de modul de calcul al acesteia în contabilitate financiară. Aceasta se efectuează în conformitate cu prevederile Codului fiscal (art.26 – art. 28) și conform prevederilor Regulamentului privind evidența și calcularea uzurii mijloacelor fixe în scopuri fiscale. Conform acestora mijloacele fixe sunt clasificate în 5 categorii de proprietate. Pentru proprietatea raportată la categoria I, calcularea amortizării se face pentru fiecare obiect; pentru proprietatea raportată la categoriile II-V, calcularea amortizării se efectuează prin aplicarea normei de amortizare la baza valorică a categoriei respective. Raportarea proprietății la categoriile de proprietate se efectuează în modul prevăzut de Guvern. La fiecare categorie de proprietate se aplică următoarele norme de amortizare: I categorie – 5%, II categorie – 8 %, III categorie – 12,5 %, IV categorie – 20 %, a V-a categorie – 30 %.
Amortizarea mijloacelor fixe în scopuri fiscale se determină conform formulei:
Amf = (Bf * Na) / 100
unde, Amf – amortizarea mijloacelor fixe în scopuri fiscale,
Bf – baza valorică a mijloacelor fixe la finele perioadei de gestiune
Na – norma de amortizare a mijloacelor fixe aferentă categoriei respective de proprietate
Mărimea amortizării mijloacelor fixe ce urmează a fi dedusă se determină prin înmulțirea bazei valorice a mijloacelor fixe la sfîrșitul perioadei de gestiune, ce se raportă la o anumită categorie de proprietate, cu norma de amortizare respectivă. Baza valorică a mijloacelor fixe la sfîrșitul perioadei de gestiune se determină ca valoare a mijloacelor fixe la începutul perioadei de gestiune, majorată cu valoarea mijloacelor fixe nou-procurate și cu suma corectărilor și micșorată cu suma de la comercializarea lor sau cu baza valorică ajustată în cazul altor ieșiri. Valoarea mijloacelor fixe la începutul perioadei de gestiune ce se raportă la categoria respectivă de proprietate se determină ca diferență dintre baza valorică a mijloacelor fixe la sfîrșitul perioadei de gestiune precedente și suma amortizării calculate a perioadei de gestiune precedente.
Anual, pînă la data de 31 martie se întocmește declarația cu privire la impozitul pe venit al persoanei juridice VEN 12 (Anexa 19) pentru anul de gestiune precedent, unde se reflectă mărimea totală a amortizării în determinată în contabilitate și în scopuri fiscale. Dacă diferența dintre acestea două este pozitivă atunci are loc majorarea venitului impozabil, însă dacă ea este negativă (amortizarea în scopuri fiscale este mai mare decît cea calculată în contabilitate) atunci această diferență este dedusă din mărimea venitului impozabil.
În linii generale, calculul amortizării mijloacelor fixe atît în contabilitate cît și în scopuri fiscale reprezintă un aspect foarte important pentru contabilitatea entității SRL „Elvitis – Com”, întrucît ponderea valorii mijloacelor fixe în totalul activelor entității este destul de semnificativă. Iată de ce la planificarea muncii contabilului se rezervează mai mult timp pentru această activitate.
Utilizarea mijloacelor fixe atrage după sine nu doar calculul amortizării, dar pentru a fi funcționabile temporar apare necesitatea de reparare a acestora
Reparația mijloacelor fixe se efectuează cu scopul de a garanta o menținere a acestora într-o stare funcționabilă, de a restabili calitățile tehnice pierdute pe măsura utilizării acestora sau cu scopul de a obține avantaje economice suplimentare de la aceste mijloace fixe.
Inițial, pentru a începe procesul de reparație a mijloacelor fixe este necesar ca să fie stabilită de către conducător o comisie de specialiști competenți care ulterior vor determina lista mijloacelor fixe ce necesită reparație.
În dependență de volum, periodicitate, complexitate, lucările de reparații pot fi curente și capitale.
Reparația curentă a mijloacelor fixe presupune reparația neînsemnată, schimbul pieselor neesențiale, lichidarea deteriorărilor fără demontarea mijlocului fix, văruirea, vopsirea clădirilor etc.
Reparația capitală a mijloacelor fixe reprezintă schimbul ansamblurilor pieselor esențiale cu decompletarea parțială sau completă a acestora, înbunătățirea posibilităților de exploatare a obiectelor în funcțiune. Pentru clădiri reparație capitală se consideră schimbul podelelor, tavanului, ușilor și ferestrelor, ș.a. De obicei reparația capitală poate aduce entității avantaje economice suplimentare.
Lucrările de reparație pot fi executate în regie proprie și în antrepriză. La executarea lucrărilor de reparație a mijloacelor fixe în regie proprie în contabilitatea întreprinderii se contabilizează toate cheltuielile de reparație: costul materialelor consumate, costul pieselor de schimb, suma calculată a retribuțiilor muncitorilor care participă la reparație. La executarea lucrărilor în antrepriză se încheie un contract între client și antreprenor privind executarea lucrărilor de reparație: antreprenorul emite o factură fiscală pentru serviciile de reparație prestate.
La entitatea SRL „Elvitis – Com” în ultima perioadă s-au efectuat doar reparații curente ale mijloacelor fixe, sumele cheltuite în contul reparației fiind trecute la costurile și cheltuielile perioadei. Reparațiile au fost efectuate atît în regie proprie, cît și în antrepriză.
În continuare se va analiza modul de contabilizare a lucrărilor de reparație efectuate în regie proprie de către angajații specializați ai entității la locul aflării mijlocului fix.
Contabilitatea reparației curente a mijloacelor fixe în regie proprie
Reparația mijloacelor fixe în regie proprie poate fi efectuată fie în secția de reparație a entității, fie la locul de aflare a mijlocului fix. Pentru fiecare mijloc fixe ce necesită reparație se întocmește un borderou de constatare a defectelor cu indicarea pieselor sau componentelor ce necesită să fie schimbate. Piesele de schimb și materialele necesare efectuării reparației se eliberează de la depozitul entității în baza bonului de consum sau fișei limite de consum.
Lucrările de reparație a mijloacelor fixe sunt executate nemijlocit pe locurile de utilizare a acestora. Astfel suma costurilor de reparație se indică în debitul conturilor de costuri sau cheltuieli respective (costurile activității de bază sau auxiliare, costurile indirecte de producție, cheltuieli administrative, comerciale sau alte cheltuieli operaționale).
La data de 15 ianuarie 2014 entitatea SRL „Elvitis – Com” a procurat o piesă de schimb – starter – pentru automobilul agronomului șef al subdiviziunii de producere din Ustia. Valoarea piesei constituie 2 299,08lei inclusiv TVA. Piesa a fost schimbată de un angajat al entității , în atribuția căruia se includ și unele categorii de reparații ale automobilelor.
În baza acestei informații contabilul șef a întocmit următoarele formule cotabile:
Reflectarea procurării piesei de schimb în baza facturii fiscale (Anexa 20):
Debit contul 211 „Materiale”, subcontul 2113 „Piese de schimb” – la valoarea de procurare a piesei de schimb fără suma TVA – 1 915,90 lei;
Credit contul 521 ,,Datorii comerciale curente”, subcontul 5211 „Datorii comerciale în țară” – la suma datoriei comerciale față de furnizor formată la procurarea piesei de schimb – 1 915,90 lei.
Înregistrarea TVA aferentă valorii de intrare a piesei de schimb procurate:
Debit contul 534 ,,Datorii față de buget”, subcontul 5344 ,,Datorii privind TVA” – la valoarea TVA aferentă piesei de schimb procurate – 383,18 lei;
Credit contul 521 ,,Datorii comerciale curente”, subcontul 5211 „Datorii comerciale în țară” – la suma datoriei formate față de furnizor privind suma calculată a TVA aferentă piesei de schimb procurată – 383,18 lei.
Reflectarea utilizării piesei de schimb pentru reparația automobilului:
Debit contul 821 „Costuri indirecte de producție” – la valoarea contabilă a piesei de schimb utilizate la reparația mijlocului de transport – 1 915,90 lei;
Credit contul 211 „Materiale”, subcontul 2113 „Piese de schimb” – la valoarea contabilă a piesei de schimb – 1 915,90 lei.
Costurile privind retribuirea muncii nu se reflectă aparte, deoarece lucrul muncitorului care a schimbat starterul se include în salariul lunar fix al acestuia.
În dependență de locul utilizării mijloacelor fixe mai pot fi întocmite următoarele formule contabile la reparația mijloacelor fixe în regie proprie:
Reparația mijloacelor fixe utilizate în cadrul procesului de distribuire:
Debit contul 712 „Cheltuieli de distribuire” – la suma totală a cheltuielilor aferente reparației mijloacelor fixe încadrate în procesul de comercializare;
Credit contul 211 „Materiale” , subcontul 2113 „Piese de schimb” – la valoarea materialelor și pieselor de schimb consumate la reparația mijloacelor fixe încadrate în procesul de comercializare.
Credit contul 531„Datorii față de personal privind retribuirea muncii” – la suma salariilor calculate muncitorilor încadrați la reparația mijloacelor fixe;
Credit contul 533 „Datorii privind asigurările” – la suma contribuțiilor de asigurări sociale și primelor de asigurare medicală aferente salariilor muncitorilor ce repară mijloacele fixe.
Reparația mijloacelor fixe utilizate în scopuri admistrative ale entității:
Debit contul 713 „Cheltuieli administrative” – la suma totală a cheltuielilor aferente reparației mijloacelor fixe utilizate în scopuri generale ale entității;
Credit contul 211 „Materiale”, subcontul 2113 „Piese de schimb” – la valoarea materialelor și pieselor de schimb consumate la reparația mijloacelor fixe utilizate în scopuri generale ale entității;
Credit contul 531„Datorii față de personal privind retribuirea muncii” – la suma salariilor calculate muncitorilor încadrați la reparația mijloacelor fixe;
Credit contul 533 „Datorii privind asigurările” – la suma contribuțiilor de asigurări sociale și primelor de asigurare medicală aferente salariilor muncitorilor ce repară mijloacele fixe.
Reparația mijloacelor fixe utilizate în activitatea de producere a entității:
Debit contul 821 „Costuri indirecte de producție” – la suma totală a costurilor aferente reparației mijloacelor fixe utilizate în procesul de producere;
Credit contul 211 „Materiale”, subcontul 2113 „Piese de schimb” – la valoarea materialelor și pieselor de schimb consumate la reparația mijloacelor fixe utilizate în activitatea de bază sau în cele auxiliare;
Credit contul 531„Datorii față de personal privind retribuirea muncii” – la suma salariilor calculate muncitorilor încadrați la reparația mijloacelor fixe;
Credit contul 533 „Datorii privind asigurările” – la suma contribuțiilor de asigurări sociale și primelor de asigurare medicală aferente salariilor muncitorilor ce repară mijloacele fixe.
În genearal la entitatea SRL „Elvitis – Com” majoritatea reparațiilor se efectuează în antrepriză, din motiv că entitatea nu dispune de condițiile și mijloacele necesar pentru orice tip de reparație. Astfel în continuare va fi analizată modalitatea de contabilizare a operațiunilor de reparație efectuate în antrepriză.
Contabilitatea reparației curente a mijloacelor fixe în antrepriză:
Cînd mijloacele fixe sunt reparate în antrepriză are loc întocmirea unui contract între client și antreprenor în care se indică valoarea serviciilor de reparație, volumul lucrărilor, modalitatea de achitare și alte prevederi. La finisarea lucrărilor antreprenorul care a prestat servicii de reparații întocmește o factură fiscală pe care o eliberează entității cu drept de proprietate asupra mijlocului fix. Factura fiscală reprezintă documentul primar care stă la baza întocmirii formulelor contabile aferente reparației miloacelor fixe în antrepriză. Astfel în continuare vor fi analizate cîteva situații de reparație a mijloacelor fixe de către o parte terță, în dependență de locul utilizării mijlocului fix.
Pentru depozitarea produselor agricole pe timp de iarnă este necesară crearea condițiilor de păstrare. În aceste condiții entitatea dispune de utilaj frigorific instalat în depozitul entității, însă funcționarea eficientă a acestui utilaj necesită deservire lunară. De exemplu la data de 31 martie 2014 entitatea SRL „Elvitis – Com” a primit servicii de la SC ”Hladoservice” SRL privind deservirea utilajului frigorific în sumă de 1 500 lei inclusiv TVA.
Întrucît utilajul este instalat în depozit, cheltuielile de reparații vor fi reflectate la cheltuielile de distribuire ale perioadei. La primirea facturii contabilul șef va reflecta formulele contabile:
Înregistrarea serviciilor de deservire a utilajului agricol în baza facturii fiscale (Anexa 21):
Debit contul 712 „Cheltuieli de distribuire”, subcontul 7122 „Cheltuieli privind amortizarea, întreținerea și reparația activelor imobilizate cu destinație comercială” – la valoarea serviciilor de reparație a utilajului frigorific – 1 250 lei;
Credit contul 521 ,,Datorii comerciale curente”, subcontul 5211 „Datorii comerciale în țară” – la suma datoriei comerciale față de furnizor privind prestarea serviciilor de deservire – 1 250 lei.
Înregistrarea TVA aferentă valorii serviciilor primite:
Debit contul 534 ,,Datorii față de buget”, subcontul 5344 ,,Datorii privind TVA” – la valoarea TVA aferentă serviciilor de deservire – 250 lei;
Credit contul 521 ,,Datorii comerciale curente”, subcontul 5211 „Datorii comerciale în țară” – la suma datoriei față de furnizor privind suma calculată a TVA aferentă serviciilor primite – 250 lei.
În situația cînd este reparat un mijloc fix utilizat în scopuri generale și administrative atunci cheltuielile de reparații în antrepriză se trec la cheltuieli administrative ale perioadei.
La data de 10 februarie entitatea „DAAC – Hermes” SA a eliberat o factură fiscală (Anexa 22) pentru lucrările de reparații a automobilului de serviciu a directorului firmei. Valoarea totală a serviciilor constituie 7 900 lei inclusiv TVA. La factura fiscală a fost anexat Actul lucrărilor îndeplinite (Anexa 23) în care se indică valoarea piesei schimbate – 6 588 lei (inclusiv cu o reducere de 10 %) și valoarea lucrărilor executate – 1312 lei (inclusiv cu reducere de 10 %). De asemenea a fost anexat un Cont de plată (Anexa 24) care urmează a fi achitat ulterior de către entitate. Ținînd cont de aceste informații contabilul entității analizate va reflecta următoarele formule contabile.
Înregistrarea cheltuielilor de reparații a automobilului în baza facturii fiscale:
Debit contul 713 „Cheltuieli administrative”, subcontul 7132 „Cheltuieli privind amortizarea, întreținerea și reparația activelor imobilizate cu destinație administrativă” – la valoarea serviciilor
de reparație a automobilului, inclusiv valoarea piesei de schimb – 6 583,33 lei;
Credit contul 521 ,,Datorii comerciale curente”, subcontul 5211 „Datorii comerciale în țară” – la suma datoriei comerciale față de furnizor privind prestarea serviciilor de reparație a automobilului – 6 583,33 lei.
Înregistrarea TVA aferentă valorii serviciilor de reparație a automobilului:
Debit contul 534 ,,Datorii față de buget”, subcontul 5344 ,,Datorii privind TVA” – la valoarea TVA aferentă serviciilor de reparație – 1 316,67 lei;
Credit contul 521 ,,Datorii comerciale curente”, subcontul 5211 „Datorii comerciale în țară” – la suma datoriei față de furnizor privind suma calculată a TVA aferentă serviciilor de reparație a automobilului – 1 316,67 lei.
Pentru reparația în antrepriză a mijloacelor fixe utilizate în activitatea de producere cheltuielile de reparație se trec la contul de costuri indirecte de producție, apoi se decontează la finele perioadei de gestiune la costurile activității de bază.
Pentru a repara automobilul care deservește muncitorii din cîmp entitatea SRL „Elvitis – Com” a apelat la serviciile entității SC ”CARGOCENTRU” SRL. Pentru serviciile de reparații prestate entitatea terță a eliberat o factură fiscală (Anexa 25) cu indicarea valorii serviciilor de reparație în sumă de 2 518 lei inclusiv TVA. La factură a fost anexat Actul lucrărilor efectuate (Anexa 26) unde se indică valoarea lucrărilor de reparație în sumă de 2 370 lei inclusive TVA și a materialelor utilizate – 148 lei inclusive TVA.
În baza documentelor indicate contabilul șef a înregistrat următoarele formule contabile:
Înregistrarea cheltuielilor de reparații a automobilului în baza facturii fiscale:
Debit contul 821 „Costuri indirecte de producție” – la suma datorată furnizorului pentru serviciile de reparație a mijloacelor fixe încadrate în procesul de producere, inclusiv și valoarea materialelor utilizate – 2 098,33 lei;
Credit contul 521 ,,Datorii comerciale curente”, subcontul 5211 „Datorii comerciale în țară” – la suma datoriei comerciale față de furnizor privind prestarea serviciilor de reparație a automobilului – 2 098,33 lei.
Înregistrarea TVA aferentă valorii serviciilor de reparație a automobilului:
Debit contul 534 ,,Datorii față de buget”, subcontul 5344 ,,Datorii privind TVA” – la valoarea TVA aferentă serviciilor de reparație – 419,67 lei;
Credit contul 521 ,,Datorii comerciale curente”, subcontul 5211 „Datorii comerciale în țară” – la suma datoriei față de furnizor privind suma calculată a TVA aferentă serviciilor de reparație a automobilului – 419,67 lei.
Pentru reparația în antrepriză a mijloacelor fixe utilizate la entitate în toate procesele enumerate mai sus, cu achitare ulterioară, se întocmește următoarea formulă contabilă la stingerea datoriei:
Virarea numerarului antreprenorului în contul stingerii datoriilor aferente reparației mijloacelor fixe în antrepriză:
Debit conturile 521 „Datorii comerciale curente”, 522 „Datorii curente față de părțile afiliate”, 544 „Alte datorii curente”– la suma de stingere a datoriilor față de furnizor aferente serviciilor de reparație a mijloacelor fixe;
Credit contul 242 „Conturi curente în monedă națională”- la valoarea numerarului virat din contul curent aferent stingerii datoriilor pentru reparația mijloacelor fixe;
Credit contul 243 „Conturi curente în valută străină”- la valoarea numerarului virat din contul valutar aferent stingerii datoriilor pentru reparația mijloacelor fixe.
Așa cum s-a menționat anterior, în ultimii ani la entitatea SRL ,,Elvitis – Com” nu s-au efectuat lucrări de reparație capitală a mijloacelor fixe, nici în regie proprie și nici în antrepriză, de aceea contabilitatea acestor operațiuni va fi analizată din punct de vedere teoretic:
Contabilitatea reparației capitale a mijloacelor fixe în regie proprie:
Reparația capitală a mijloacelor fixe se efectuează cu scopul îmbunătățirii caracteristicilor tehnice ale acestuia, majorării duratei de funcționare utilă și totodată cu scopul maximizării avantajelor economice evaluate inițial.
Conform SNC ,,Imobilizări corporale și necorporale” în situația cînd costurile ulterioare aferente reparației mijloacelor fixe nu garantează beneficii economice viitore acestea se trec la costuri sau cheltuieli curente. În situația cînd costurile aferente reparației mijloacelor fixe garantează beneficii economice viitore atunci acestea se capitalizează și se adaugă la valoarea contabilă a mijloacelor fixe reparate. Reparațiile capitale sunt realizate defapt cu scopul de a garanta beneficii economice ulterioare.
La repararea capitală a mijloacelor fixe în regie proprie costurile aferente acestor investiții se contabilizează la antreprenor. Este logic ca valoarea acestor investiții (fără TVA) să fie reflectată în debitul contului 121 ,,Imobilizări corporale în curs de execuție”, iar ulterior să fie decontată la majorarea valorii contabilă a mijloacelor fixe reparate capital.
Astfel în contabilitate se înregistrează următoarele formule contabile:
Debit contul 121 ,,Imobilizări corporale în curs de execuție” – la valoarea investiției capitale efectuate pentru repararea și reabilitarea mijloacelor fixe;
Credit contul 124 „Amortizarea mijloacelor fixe”- la suma amortizării calculate a mijloacelor fixe utilizate în cadrul reparației mijloacelor fixe;
Credit contul 211 „Materiale”- la valoarea contabilă a pieselor de schimb și a materialelor consumate pentru repararea capitală a mijloacelor fixe;
Credit contul 213 „Obiecte de mică valoare și scurtă durată”- la valoarea contabilă obiectelor de mică valoare și scurtă durată cu valoare unitară mai mică de ½ din plafoul stabilit de legislație consumate integral la repararea capitală a mijloacelor fixe;
Credit contul 214 „Uzura obiectelor de mică valoare și scurtă durată”- la suma uzurii calculate a obiectelor de mică valoare și scurtă durată cu valoare unitară mai mare de ½ din plafoul stabilit de legislație utilizate la repararea capitală a mijloacelor fixe;
Credit contul 226 „Creanțe ale personalului” – la valoarea costurilor efectuate de către titularii de avans pentru repararea capitală a mijloacelor fixe cu acordarea avansului;
Credit contul 241 „Casa” – la valoarea costurilor achitate simultan cu numerar din casieria entității
– la valoarea costurilor achitate simultan cu numerar din casieria entității;
Credit contul 242 „Conturi curente în monedă națională” – la valoarea costurilor achitate simultan cu numerar din contul curent în monedă națională;
Credit contul 521 „Datorii comerciale curente” – la valoarea seviciilor prestate de o entitate terță aferente reparației capitale a mijloacelor fixe, cu achitare ulterioară;
Credit contul 531 „Datorii față de personal privind retribuirea muncii” – la suma calculată a salariilor muncitorilor încadrați la reparația mijloacelor fixe;
Credit contul 533 „Datorii privind asigurările sociale și medicale” – la suma contribuțiilor de asigurare socială și primelor de asigurare medicală aferente salariilor calculate;
Credit contul 532 „Datorii față de personal privind alte operații”- la valoarea costurilor efectuate de către titularii de avans pentru repararea capitală a mijloacelor fixe fără acordarea avansului;
Credit contul 812 „Activități auxiliare” – la valoarea serviciilor prestate de activitățile auxiliare proprii aferente reparației capitale a mijloacelor fixe.
Costurile cumulate indicate mai sus se capitalizează (se trec la majoritatea valorii obiectului de mijloace fixe reparat) în limita valorii de recuperare, iar suma depășirii se recunoaște drept cheltuială a perioadei.
La capitalizarea costurilor aferente reparației capitale a mijloacelor fixe se întocmește următoarea formulă contabilă:
Debit contul 123 „Mijloace fixe” – la capitalizarea sumei investițiilor capitale ulterioare în limita valorii de recuperare a mijloculi fix;
Debit contul 721 „Cheltuieli cu active imobilizate” – la suma cu care investițiile capitale ulterioare depășesc valoarea de recuperare a mijlocului fix;
Credit contul 121 „Imobilizări corporale în curs de execuție ” – la suma de capitalizare a investițiilor capitale ulterioare.
Există cazuri cînd entitatea nu dispune de o secție de reparații sau mijlocul fix nu poate fi transferat în secția de reparație, în acest caz se practică reparația capitală a mijloacelor fixe la locul de utilizare. Contabilitatea costurilor aferente reparației capitale a astfel de mijloace fixe se ține în mod similar ca și reparația capitală a mijloacelor fixe în secția de reparație.
Contabilitatea reparației capitale a mijloacelor fixe în antrepriză:
Reparația capitală efectuată în antrepriză trebuie să aibă la bază un contract încheiat prealabil între client și antreprenor, unde se indică valoarea stabilită prin înțelegere, volumul lucrărilor, modalitatea de achitare. La finisarea lucrărilor de reparație antreprenorul emite o factură fiscală și o prezintă clientului spre achitare.
În cadrul efectuării reparațiilor capitale a mijloacelor fixe în antrepriză se întocmesc următoarele formule contabile:
Reflectarea valorii investițiilor capitale efectuate în antrepriză:
Debit contul 121 „Imobilizări corporale în curs de execuție” – la valoarea investițiilor capitale primite de la antreprenori;
Credit conturile 521 „Datorii comerciale curente”, 544 „Alte datorii curente” – la suma datoriei față de antreprenori pentru investițiile capitale realizate aferente mijloacelor fixe.
Reflectarea trecerii în cont a TVA de la valoarea investițiilor capitale ulterioare efectuate în antrepriză:
Debit contul 534 „Datorii privind decontările cu bugetul” – la valoarea TVA calculată aferentă reparației capitale a mijloacelor fixe în antrepriză;
Credit conturile 521 „Datoriii comerciale curente”, 539 „Alte datorii curente” – la suma TVA aferentă reparației capitale a mijloacelor fixe în antrepriză care urmează a fi achitată antreprenorilor.
Reflectarea valorii realizabile nete a pieselor de schimb uzate și a altor materiale rezultate în urma reparației capitale a mijloacelor fixe:
Debit contul 211 ,,Materiale” – la valoarea contabilă a materialelor și pieselor de schimb uzate rezultate din reparația capitală a mijloacelor fixe;
Credit contul 121 „Imobilizări corporale în curs de execuție” – la valoarea materialelor și pieselor de schimb uzate sustrase din valoare contabilă a mijlocului fix ce urmează a fi reparat capitale.
Reflectarea capitalizării costurilor aferente reparației capitale a mijloacelor fixe conform următoarei formule contabile:
Debit contul 123 „Mijloace fixe” – la capitalizarea sumei investițiilor capitale ulterioare în limita valorii de recuperare a mijloculi fix;
Debit contul 721 „Cheltuieli cu active imobilizate” – la suma cu care investițiile capitale ulterioare depășesc valoarea de recuperare a mijlocului fix;
Credit contul 121 „Imobilizări corporale în curs de execuție ” – la suma de capitalizare a investițiilor capitale ulterioare.
Cu aceste operațiuni se încheie studierea modului de utilizare a mijloacelor fixe la entitatea SRL „Elvitis – Com” și a modului de reflectare în contabilitate a operațiunilor aferente utilizării. În continuare urmează a fi studiată ultima etapă din circuitul mijloacelor fixe la entitate și anume ieșirea sau derecunoașterea din patrimoniul entității al acestora. Modul de contabilizare a operațiunilor de ieșire a mijloacelor fixe din diferite motive și prin diverse căi va fi studiat în paragraful următor.
2.4. Contabilitatea ieșirii mijloacelor fixe
Ultima etapă a circuitului mijloacelor fixe la entitate o reprezintă derecunoașterea lor acestora, adică ieșirea lor din patrimoniul entității. Mijloacele fixe pot fi scoase din activitatea economico – financiară a entității din diferite motive: expirarea duratei de funcționare utilă; vînzarea mijlocului fix; transmiterea în gestiune economică, transmiterea în leasing sau cu titlu gratuit; casarea mijloacelor fixe din cauza uzurii morale sau fizice complete; depistarea lipsă în urma inventarieii și alte motive. Documentul de bază prin care este pertectată ieșirea mijloacelor fixe este Procesul-verbal de casare a mijlocului fix.
Analizînd balanța de verificare sintetică pentru anul 2013 (Anexa 27) și balanța de verificare pentru anul 2014 (Anexa 28) se poate observa că în ultimile perioade de gestiune la entitatea SRL „Elvitis – Com” nu au fost înregistrate operațiuni de casare a mijloacelor fixe. Datorită lipsei de acces la documentația din perioadele precedente care a fost transmisă în arhiva entității, operațiunile de ieșire a mijloacelor fixe de la entitate precum și documentarea acestor operațiuni vor fi analizate doar la nivel teoretic.
Ieșirea mijloacelor fixe din circuitul economic al entității din cauza expirării duratei de exploatare utilă, adică casarea mijloacelor fixe se reflectă prin decontarea amortizării acumulate în mărimea valorii de intrare, reevaluate sau corectate. În aceste situații se întocmesc următoarele formule contabile
1. Decontarea sumei amortizării accumulate aferentă mijlocului fix casat:
Debit contul 124 “Amortizarea mijloacelor fixe” – la valoarea amortizării acumulate pe durata de utilizare a mijlocului fix;
Credit contul 123 “Mijloace fixe” – la suma amortizării acumulate pînă la momentul casării mijlocului fix.
În cazurile cînd mijlocul fix nu se uzează complet dar are loc învechirea morală a acestuia în contabilitate se mai reflectă o operațiune economică privind decontarea părții neamortizate complet a valorii mijlocului fix (valoarea contabilă):
Debit contul 721 ,,Cheltuieli cu active imobilizate”, subcontul 7212 ,,Valoarea contabilă și cheltuielile aferente imobilizărilor corporale ieșite˝ – la suma părții neamortizate complet a valorii mijlocului fix;
Credit contul 123 “Mijloace fixe” – la suma părții neamortizate complet a valorii mijlocului fix.
Dacă în procesul casării imobilizărilor corporale se înregistrează unele cheltuieli atunci ele se contabilizează astfel:
Debit contul 721 ,,Cheltuieli cu active imobilizate”, subcontul 7212 ,,Valoarea contabilă și cheltuielile aferente imobilizărilor corporale ieșite˝ – la suma totală a cheltuielilor și costurilor aferente casării mijloacelor fixe;
Credit contul 226 ,,Creanțe ale personalului”, subcontul 2261 ,,Creanțe ale titularilor de avans” – la suma costurilor efectuate de titularii de avans;
Credit contul 521 ,,Datorii comerciale curente” – la suma serviciilor oferite de o parte terță;
Credit contul 531 „Datorii față de personal privind retribuirea muncii" – la suma salariilor calculate muncitorilor;
Credit contul 533 „Datorii privind asigurările sociale și medicale" – la suma asigurărilor sociale și medicale aferente salariilor calculate.
În momentul dării în exploatare a mijloacelor fixe se stabilește valoarea reziduală a acestora, iar în momentul casării mijloacelor fixe se înregistrează materialele obținute atît în limita valorii reziduale, cît și veniturile din materialele înregistrate peste limită. În contabilitate se înregistrează următoarea formulă contabilă:
Debit contul 211 ,,Materiale” – la valoarea materialelor obținute în urma casării obiectelor de mijloace fixe;
Credit contul 123 “Mijloace fixe” – la valoarea materialelor obținute în limitele valorii reziduale probabile a mijloacelor fixe;
Credit contul 621 ,,Venituri din operațiuni cu active imobilizate”, subcontul 6212 ,,Venituri din ieșirea imobilizărilor corporale”– la valoarea materialelor înregistrate în urma casării mijloacelor fixe peste valoarea reziduală a acestora sau în cazul cînd nu a fost stabilită o valoare reziduală.
La vînzarea mijloacelor fixe, înafară de operațiunile de decontare a amortizării acumulate și decontare a valorii de bilanț se mai reflecă și valoarea de vînzare a a acestora. Astfel, la vînzarea mijloacelor fixe se reflectă concomitent operațiunile economice justificate în continuare.
1. Reflectarea valorii de vînzare a obiectelor de mijloace fixe:
Debit contul 234 ,,Alte creanțe curente”, subcontul 2341 ,,Creanțe privind ieșirea activelor imobilizate” – la valoarea de vînzare a obiectelor de mijloace fixe;
Credit contul 621 ,,Venituri din operațiuni cu active imobilizate”, subcontul 6212 ,,Venituri din ieșirea imobilizărilor corporale”– la valoarea de vînzare a mijloacelor fixe;
Credit contul 534 ,,Datorii față de buget”, subcontul 5344 ,,Datorii privind taxa pe valoare adăugată” – la suma TVA aferentă valorii de vînzare a mijloacelor fixe.
2. Decontarea valorii contabile a obiectelor de mijloace fixe vîndute:
Debit contul 721 ,,Cheltuieli cu active imobilizate” – la valoarea contabilă a mijloacelor fixe;
Credit contul 123 “Mijloace fixe” – la valoarea contabilă a mijloacelor fixe ieșite.
3. Decontarea sumei amortizării acumulate aferentă mijloacelor fixe casate:
Debit contul 124 “Amortizarea mijloacelor fixe” – la suma amortizării acumulate a obiectelor de mijloace fixe vîndute;
Credit contul 123 “Mijloace fixe” – la suma amortizării acumulate a obiectelor de mijloace fixe vîndute.
4. Reflectarea costurilor și cheltuielilor aferente vînzării mijloacelor fixe:
Debit contul 721 ,,Cheltuieli cu active imobilizate” – la suma totală a cheltuielilor și costurilor aferente vînzării mijloacelor fixe;
Credit contul 226 ,,Creanțe ale personalului”, subcontul 2261 ,,Creanțe ale titularilor de avans” – la suma costurilor efectuate de titularii de avans;
Credit contul 521 ,,Datorii comerciale curente” – la suma serviciilor oferite de o parte terță;
Credit contul 531 „Datorii față de personal privind retribuirea muncii" – la suma salariilor calculate muncitorilor;
Credit contul 532 ,,Datorii față de personal privind alte operații”, subcontul 5321 ,,Datorii față de titularii de avans” – la suma costurilor efectuate de titularii de avans fără acordarea avansului;
Credit contul 533 „Datorii privind asigurările sociale și medicale" – la suma asigurărilor sociale și medicale aferente salariilor calculate;
Credit contul 812 ,,Activități auxiliare” – la costul serviciilor prestate de activitățile auxiliare proprii.
Așa cum s-a menționat pot exista și alte căi de ieșire a mijloacelor fixe pentru care se întocmesc următoarele formule contabile:
Decontarea valorii contabile a mijloacelor fixe în dependență de cauza ieșirii acestora:
Debit contul 714 ,,Alte cheltuieli din activitatea operațională”, subcontul 7144 „Cheltuieli privind lipsurile și pirderile din deteriorarea activelor imobilizate și circulante” – la valoarea contabilă a mijloacelor fixe depistate lipsă la inventariere;
Debit contul 722 ,,Cheltuieli cu active imobilizate”, subcontul 7224 „Valoarea contabilă și cheltuielile aferente activelor imobilizate și circulante transmise cu titlu gratuit” – la valoarea contabilă a mijloacelor fixe transmise cu titlu gratuit;
Debit contul 723 ,,Cheltuieli excepționale” – la valoarea contabilă a mijloacelor fixe distruse în urma calamităților naturale sau a altor evenimente excepționale;
Credit contul 123 “Mijloace fixe” – la valoarea contabilă a mijloacelor fixe ieșite din patrimoniul entității înainte de încheierea duratei de funcționare utilă a acestora.
Concomitent cu operațiunile de mai sus se reflect și decontarea sumei amortizării acumulate aferentă imobilizării corporale casate:
Debit contul 124 “Amortizarea mijloacelor fixe” – la suma amortizării acumulate a obiectelor de mijloace fixe vîndute;
Credit contul 123 “Mijloace fixe” – la suma amortizării acumulate a mijloacelor fixe vîndute.
În linii generale acestea au fost particularitățile contabilizării operațiunilor de ieșire a mijloacelor fixe studiate la nivel teoretic. Totodată, cu aceste informații se încheie și întreg capitolul dedicat însăși contabilității mijloacelor fixe. În conținutul acestui capitol au fost elucidate cele mai importante aspecte privind contabilizarea operațiunilor economice aferente mijloacelor fixe, fiind utilizate informații și documente concrete din activitatea entității SRL „Elvitis – Com”. În capitolul ce urmează vor fi studiate aspecte privind auditul mijloacelor fixe.
Capitolul III. Auditul mijloacelor fixe
3.1. Planificarea auditului mijloacelor fixe
Conform Art. 4 din Legea privind activitatea de audit nr. 61 din 16.03.2007, auditul poate fi obligatoriu și solicitat. Auditul obligatoriu se efectuează la entitățile de interes public. În această categorie se includ: instituțiile financiare, fondurile de investiții, companiile de asigurări, fondul nestatal de pensii și societățile comerciale a căror acțiuni se cotează la bursa de valori a Republicii Moldova. Auditul solicitat se efectuează în cadrul celorlalte tipuri de entități la cererea agenților economici cu scopul evaluării patrimoniului entității, verificării angajaților sau cunoașterii din surse independente a situației financiare reale existente la entitate. Auditul solicitat mai poate fi efectuat la cererea proprietarilor pentru a verifica administrația angajaților, sau la cererea instanțelor de judecată și a altor organe de stat.
Entitatea „Elvitis – Com” reprezintă o societate comercială cu răspundere limitată care nu este supusă auditului obligatoriu. Pe parcursul activității sale, la entitate nu s-a efectuat nici audit solicitat. Aceasta se datorează lipsei de necesitate a efectuării unei misiuni de audit atît din partea conducerii cît și din partea unor organe de stat. Din aceste considerente, în prezentul capitol va fi studiat ciclul de efectuare al auditului mijloacelor fixe doar la nivel teoretic.
Conform Standardelor Internaționale de audit, exercitarea unei misiuni de audit presupune parcurgerea consecutivă a trei etape: planificarea misiunii de audit; exercitarea misiunii, care constă în aplicarea procedurilor de audit și colectarea probelor; finisarea misiunii și întocmirea rapoartelor de audit. În acest paragraf se vor analiza doar aspectele referitoare la planificarea auditului mijloacelor fixe.
Reglementarea normativă a planificării unei misiuni de audit a mijloacelor fixe se conține, în linii mari, în Standardul Internațional de Audit (ISA) 300 „Planificarea unui audit al situațiilor financiare”. Obiectivul forte al standardului menționat este de a eficientiza planificarea unei misiuni de audit, inclusiv a auditului mijloacelor fixe. Conform acestui standard, o planificare adecvată a lucrărilor de audit ar contribui: la determinarea problemelor principale, la acordarea atenției necesare celor mai importante aspecte, la reducerea costurilor aferente desfășurării misiunii de audit, la organizarea eficientă a muncii auditorilor incadrați în misiune, deasemenea ar facilita modul de supraveghere al desfășurării misiunii prin compararea lucrărilor planificate cu cele executate efectiv. O planificare adecvată deasemenea ar preveni neînțelegerile care ar putea apărea între compania de audit și client, adică entitatea auditată.
Conform standardului sus – menționat, elementele planificării unei misiuni de audit a mijloacelor fixe pot fi discutate cu clientul, totuși aceasta trebuie să aibă loc în limita unor norme, deoarece unele aspecte discutate cu clientul pot afecta în mod esențial rezultatele misiunii de audit și pot influența negativ eficacitatea auditului.
Planificarea auditului mijloacelor fixe depinde de mai multe aspecte, printre care se enumeră: dimensiunea entității, ponderea mijloacelor fixe în totalul activelor, rolul pe care îl au mijoacele fixe în activitatea entității, experiența auditorului ce efectuează misiunea de audit, nivelul în care acesta cunoaște natura afacerii clientului și altele.
Componentele fundamentale ale planificării auditului mijloacelor fixe sunt:
Planificarea preliminară a misiunii de audit al mijloacelor fixe;
Informarea auditorului despre natura entității și mediului acesteia;
Evaluarea și înțelegerea modului de efectuare a controlului intern;
Determinarea și evaluarea riscurilor aferente misiunii și determinarea pragului de semnificație;
Elaborarea planului de audit al mijloaceelor fixe și stabilirea strategiei de audit.
Planificarea preliminară a misiunii de audit a mijloacelor fixe are rolul de a facilita lucrul auditorului privind identificarea și evaluarea elementelor sau faptelor care ar avea o influență negativă asupra capacității acesuia de a planifica eficient și de a efectua corect misiunea de audit. Preplanificarea contribuie semnificativ la menținerea independențței auditorului, evitarea probleme-lor aferente integrității conducerii ce pot afecta negativ disponibilitatea auditorului de a desfășura în contnuare misiunea, precum și evitarea neînțelegerilor ce pot apărea cu entitatea auditată privind termenele misiunii.
Informarea auditorului despre natura entității și mediul în care aceasta își desfășoară activitatea reprezintă o altă etapă component din planificarea auditului mijloacelor fixe. Importanța acesteia este dictată de faptul că înainte de a începe misiunea de audit, auditorul trebuie să cunoască și să înțeleagă faptele economice și tranzacțiile înregistrate la entitate, deoarece acestea pot influența semnificativ asupra situațiilor financiare, precum și a verificării acestora de către auditor și a raportului de audit. Pentru a verifica corectitudinea evidenței contabile a mijloacelor fixe la entitate auditorul trebuie să cunoască și să înțeleagă factorii ce influențează mediul entității. Acești factori pot fi: aferenți domeniului de activitate (relațiile cu clienții, relațiile cu furnizorii, mediul concurențial, ș.a.); factori de reglementare (mediul legal, mediul politic, cadrul general de raportare financiară, etc); și alți factori precum condițiile economice, inflația, ratele dobînzii, etc.
Informații cu privire la mediul entității și naturii acestora pot fi colectate din discuții cu personalul sau alți auditori, rapoartele auditorilor interni, persoane competente care nu sînt de la entitate, din experiența de lucru a auditorului (dacă a mai desfășurat misiuni de audit la entitatea respectivă), din acte normative ce reglementează genul de activitate al entității și alte surse. Ulterior, informațiile menționate ajută auditorul să determine riscurile de denaturare semnificativă, să elaboreze strategia de audit și planul de audit, să evalueze eficient probele de audit, precum și să deservească clientul la nivel înalt.
Înțelegerea și evaluarea controlului intern presupune capacitatea auditorului de a percepe modul de efectuare al controlului intern la entitate și de a utiliza unele rezultate ale controlului intern în procesul de efectuare a auditului mijloacelor fixe. Un aspect important pe care trebuie sa-l realizeze auditorul este că nu orice control intern este relevant pentru misiunea de audit.
Conform prevederilor ISA 315 ,,Identificarea și evaluarea riscurilor de denaturare semnificativă prin înțelegerea entității și a mediului său” componentele controlului intern sunt: mediul de control, evaluarea riscurilor entității, procesul informational, activitățile de control și monitorizarea controalelor.
Mediul de control este o îmbinare a atitudinii și acțiunilor conducerii referitor la controlul intern și ce importanță are acesta pentru entitate. Pentru a înțelege mai bine mediul de control auditorul trebuie să precizeze ce competență au angajații, ce valori etice se promovează la entitate, cum se implică conducerea în activitatea entității, cum se stabilesc împuternicirile și responsabilitățile angajaților și altele.
Evaluarea riscurilor presupune modul în care entitatea gestionează riscurile sau întreprinde acțiuni pentru a le preveni. Auditorul trebuie să cunoască care pot fi motivele apariției riscurilor, acestea cel mai des fiind: modificările care se fac în reglementarea internă a entității sau a unor metode de lucru, angajarea de personal nou, modificarea standardelor naționale de contabilitate sau a altor acte normative, implementarea de noi sisteme informaționale și altele.
Sistemul informațional presupune înregistrarea tuturor operaținilor economice aferente activelor, capitalului propriu și datoriilor entității. Cunoașterea sistemului informațional reprezintă un aspect important pentru lucrul auditorului, iar pentru aceasta el trebuie să țină cont de tipurile de operațiuni, de înregistrările contabile, de modul de formulare și raportare a situației financiare la entitate, de modul în care se reflectă în contabilitate operațiunile economice netipice, etc.
Activitățile de control constituie o altă componentă a înțelegerii controlului intern și presupune acțiunile efectuate de către conducere în procesul gestionării controlului intern. Activitățile de control pot fi de prevenire a denaturărilor, care cuprind acțiuni preliminare precum aprobarea și controlul documentelor, utilizarea formularelor tipizate, limitarea accesului fizic la active și înregistrări contabile, etc; activități de descoperire a denaturărilor, care cuprind comparări și analize ulterioare, verificări ale exactității aritmetice a înregistrărilor, verificări analitice ale înregistrărilor contabile și altele.
Monitorizarea controalelor constituie un fel de gestionare a controlului intern, precum și elaborarea măsurilor cu scopul lichidării aspectelor negative. În mod normal, conducerea trebuie neîncetat să efectueze o monitorizare a controalelor. Cel mai eficient mod de monitorizare a controalelor este auditul intern. Acesta din urmă totodată poate facilita foarte mult activitatea auditorului.
Evaluarea riscurilor și determinarea pragului de semnificație constituie etapa următoare în planificarea auditului mijloacelor fixe. La această etapă auditorul trebuie să determine categoriile de risc și să estimeze valoarea acestora. În literatura de specialitate se întîlnesc trei tipuri de riscuri importante în desfășurarea misiunii de audit: riscul afacerii, riscul semnificativ și riscul de audit. Riscul afacerii derivă din evenimentele, condițiile sau acțiunile care pot afecta negativ capacitatea entității de a-și atinge obiectivele. Auditorul nu monitorizează toate riscurile afacerii, doar acele care influențează asupra activității financiare a entității. Riscul semnificativ este riscul de denaturare semnificativă care necesită o atenție specială. Auditorul, pentru a înțelege dacă riscul este semnificativ, trebuie să verifice în ce măsură riscul este legat de aspecte economice și contabile semnificative, care este complexitatea tranzacțiilor aferente mijloacelor fixe, să evalueze riscul în operațiunile cu entitățile afiliate.
Cel mai important risc – riscul de audit, reprezintă riscul că auditorul nu va exprima o opinie adecvată de audit în cazul cînd sunt denaturate semnificativ situațiile financiare. Riscul de audit este compus din riscul inerent, de control și de detectare. Riscul inerent apare cînd la entitate nu există control intern și este posibil ca soldurile unor conturi sau tranzacții să conțină denaturări semnificative. Riscul de control este riscul că controlul intern nu va depista și nu va preveni denaturările semnificative. Riscul de detectare este riscul că auditorul prin aplicarea procedurilor sale nu va depista denaturările existente. Calculul și evaluarea acestor riscuri este obligatorie de efectuat de către auditor la etapa de planificare a misiunii de audit.
În conformitate de ISA 320 „Pragul de semnificație în aplicarea și desfășurarea unui audit” pragul de semnificație determină denaturarea maximă admisibilă a datelor din situațiile financiare. El se calculează în cadrul fiecărei etape de audit. În etapa planificării misiunii de audit, pragul de semnificație se calculează cu scopul de a determina natura și domeniul de aplicare a procedurilor de audit. La etapa colectării probelor pragul de semnificație se calculează la nivelul contului de mijloace fixe. În ultima etapă, la finisarea misiunii de audit, pragul de semnificație se calculează cu scopul de a stabili erorile ce trebuie corectate de client în mod obligatoriu. Pragul de semnificație este calculate în baza raționamentului auditorului, în dependență de mărimea entității, genul de activitate, indicatorii economico-financiari semnificativi pentru entitate sau alte baze de calcul.
Stabilirea strategiei de audit și elaborarea planului de audit este ultima etapă din planificarea misiunii de audit a mijloacelor fixe. Conform ISA 300 „Planificarea unui audit al situațiilor financiare” strategia de audit stabilește domeniul de aplicare, direcția auditului și plasarea în timp a acestuia, pe cînd planul de audit descrie mai detaliat natura și amploarea procedurilor de audit.
La stabilirea strategiei de audit, auditorul trebuie să determine domeniile de aplicare și obiectivele auditului, să repartizeze timpul pentru efectuarea procedurilor de audit, să țină cont de factorii ce pot influența semnificativ desfășurarea auditului și să determine natura resurselor implicate și disponibilitatea acestora. Strategia general de audit trebuie să conțină bugetul auditului, resursele necesare, informații cu privire la implicarea altor experți, repartizarea resurselor alocate, modul de supraveghere a efectuării misiunii de audit.
Spre deosebire de strategia de audit, planul de audit este mai detaliat. Aceasta se datorează faptului că aici se descrie pe larg natura procedurilor de audit, plasarea în timp și volumul acestora. Pentru auditori ce desfășoară misiunea de audit planul constituie un ghid al activităților ce trebuie desfășurate, iar pentru conducătorul grupului de audit, planul de audit reprezintă o modalitatea de a verifica calitatea lucrărilor auditorilor și încadrarea eficientă în timp a acestora.
Odată cu întocmirea programului și a planului de audit se încheie etapa planificării unei misiuni de audit al mijloacelor fixe. În continuare se trece la următoatea etapă a misiunii – aplicarea procedurilor și colectarea probelor de audit, adică exercitarea propriu zisă a auditului mijloacelor fixe. Această etapă va fi analizată în paragraful ce urmează.
3.2. Exercitarea auditului mijloacelor fixe
La etapa exercitării misiunii de audit este important ca pentru început auditorul să cunoască actele normative aferente auditului mijloacelor fixe. Aceste cunoștințe ajută auditorul să determine cum trebuie să fie reflectate unele formule sau cum trebuie să fie înregistrate unele parte economice în conformitate cu cerințele legislației în vigoare și să compare aceste norme cu situația existent defapt la entitate. Printre actele normative ce reglementează modul de contabilizare a mijloacelor fixe cele mai importante sunt:
Legea privind activitatea de audit nr. 61 din 16.03.2007;
Legea contabilității nr. 113 – XVI din 27.04.2007;
Codul fiscal nr. 1163 – XIII din 24.04.1997;
Standardele Internaționale de audit;
Standardul Internațional de raportare financiară 5 „Active imobilizate deținute pentru vînzare și activități întrerupte”;
Standardul Internațional de Contabilitate 1 ,,Prezentarea situațiilor financiare”;
Standardul Internațional de Contabilitate 16 ,,Imobilizări corporale”;
Standardul Internațional de Contabilitate 36 ,,Deprecierea activelor”;
Standardul Național de Contabilitate „Politici contabile, modificări ale estimărilor contabile, erori și evenimente ulterioare”;
Standardul Național de Contabilitate „Imobilizări necorporale și corporale”;
Standardul Național de Contabilitate ,,Deprecierea activelor”;
Standardul Național de Contabilitate „Diferențe de curs valutar și de sumă”;
Regulamentul privind inventarierea aprobat prin Ordinul Ministerului Finanțelor nr. 60 din 29.05.2012; și alte acte legislative și normative.
În cadrul procesului de colectare aprobelor de audit prin aplicarea procedurilor specifice, auditorul va avea nevoie să analizeze documentația existentă la entitate aferentă evidenței contabile a mijloacelor fixe pentru perioada auditată. Printre sursele de informare consultate în procesul auditului mijloacelor fixe se pot menționa: politicile contabile ale entității privitor la recunoașterea, evaluarea și reflectarea în evidența contabilă a mijloacelor fixe; facturile fiscal și de expediție aferente operațiunilor cu mijloace fixe; extrase de cont și ordine de plată ce confirmă transferuri bănești în contul achitării datoriilor comerciale ce apar la procurarea mijloacelor fixe; extrase de cont ce confirmă stingerea creanțelor apărute la vînzarea obiectelor de mijloace fixe; contracte de leasing pentru mijloace fixe primite sau transmise în leasing operational sau financiar; fișele de evidență și de inventor a mijloacelor fixe; procesele verbale de primire – predare a mijoacelor fixe; actele privind lucrările executate care se întocmesc la reparația capitală a mijloacelor fixe; procesele verbale de casare a mijloacelor fixe; note contabile de calcul a amortizării mijloacelor fixe; documente eliberate de organul cadastral ce conțin confirmarea dreptului de proprietate asupra bunurilor imobiliare; situațiile financiare pentru perioada auditată; borderouri și jurnale – order pe contul și subconturile de evidență a mijloacelor fixe. Pentru entitățile care duc evidența contabilă în mod automatizat surse de informare pot fi așa documente eliberate de prograul 1C „Contabilitate” ca fișa contului de mijloace fixe, analiza contului, balanța de verificare a rulajelor și soldurilor conturilor de mijloace fixe și altele.
Obiectele de lucru ale auditului mijloacelor fixe le constituie conturile sintetice și analitice a mijloacelor fixe, operațiunile contabile înregistrate aferente acestor conturi în corespondență cu alte conturi de active sau pasiv, precum și prezentarea și dezvăluirea soldului de mijloace fixe în situațiile financiare întocmite pe perioada auditată.
Activitatea de bază a auditorului pe parcursul desfășurării unei misiuni de audit a mijloacelor fixe o reprezintă colectarea probelor de audit. Conform ISA 500 ,,Probe de audit”, probele de audit constituie acele informații utilizate de către auditor pentru a-și formula anumite opinii, acestea ulterior fiind reflectate în raportul de audit. După sursele de obține probele de audit pot fi interne, externe și mixte; după modul probei acestea pot fi directe și indirecte; în conformitate cu informația funcțională se deosebesc probe de bază și auxiliare, iar după scopul probei pot fi probe de confirmare și de dezmințire. Probele acumulate aferente auditului mijloacelor fixe trebuie să fie caracterizate prin suficiență (caracteristică cantitativă) și adecvare (caracteristică calitativă ce presupune relevanță și credibilitate). Credibilitatea probelor se dovedește în dependență de obiectivitatea și independența sursei, de calitatea sistemului de control intern și de gradul de competență profesională a sursei.
Atunci cînd auditorul obține probele de audit aferente mijloacelor fixe acesta trebuie să țină cont de aspectele calitative ale situațiilor financiare, care reprezintă niște afirmări ale conducerii care pot fi expuse clar sau presupuse în situațiile financiare. Aspectele calitative se clasifică în următoarele categorii:
Existența. Acest aspect presupune că auditorul trebuie să se convingă că mijloacele fixe auditate într-adevăr există la entitate. Acest fapt se realizează prin verificarea de la situațiile financiare spre existența de fapt a mijloacelor fizice. Cel mai des auditorii efectuează o inventariere a mijloacelor fixe pentru a verifica existența acestora la entitate.
Evaluarea. În procesul colectării probelor auditorul trebuie să verifice dacă soldul mijloacelor fixe reflectat în situațiile financiare a fost evaluat conform cerințelor puse de standardele naționale de contabilitate „Prezentarea situațiilor financiare” și „Imobilizări necorporale și corporale”.
Plenitudinea. Conform acestui aspect calitativ auditorul trebuie să determine dacă toate mijloacele fixe existente la entitate au fost introduse în evidența contabilă. Direcția de verificare este inversă existenței, adică de la existența fizică spre situațiile financiare ale entității.
Drepturi și obligații. Pentru mijloacele fixe acest aspect se axează mai mult pe drepturile entității asupra mijloacelor fixe, adică auditorul trebuie să se asigure prin consultarea facturilor comerciale sau a altor documente justificative că entitatea deține drept de proprietate asupra mijloacelor fixe existente.
Prezentarea și dezvăluirea. Aici se referă la faptul că auditorul trebuie să verifice dacă informația dezvăluită în notele explicative ale situațiilor financiare cu referire la mijloacele fixe corespunde cu informația cerută de standarde.
Un moment foarte important este că probele obțiute trebuie să corespundă fiecărui aspect calitativ al situațiilor financiare, iar probele obținute pentru un aspect, cum ar fi existența mijloacelor fixe, nu pot compensa lipsa probelor referitoare la alt aspect, cum ar fi evaluarea mijloacelor fixe. Este benefic pentru misinea de audit atunci cînd probele de audit sunt obținute din diferite surse și mai ales dacă acestea reprezintă unele și aceleași informații. Totuși dacă unele probe se contrazic atunci auditorul trebuie să aplice proceduri de audit suplimentare pentru a înlătura toate neclaritățile și necorespunderile.
Pentru a se atinge scopul auditului mijloacelor fixe este necesar ca auditorul să studieze conținutul economic, componența și structura mijloacelor fixe în baza informației din evidența contabilă, să verifice și să confirme dreptul de proprietate al entității asupra mijloacelor fixe, să verifice și să evalueze corectitudinea reflectării în evidența contabilă a operațiunilor economice aferente mijloacelor fixe și veridicitatea sumelor calculate ale amortizării mijloacelor fixe și desigur să evalueze modul de efectuare a inventarierii mijloacelor fixe și calitatea lucrărilor de inventariere.
În cadrul desfășurării misiunii, pentru acumularea probelor de audit aferente mijloacelor fixe auditorul va aplica o serie de procedure de audit. Datorită faptului că în practică operațiunile cu mijloace fixe nu sunt atît de numeroase procedurile de audit se aplică asupra întregului sistem de evidență a acestora.
Procedurile de audit aplicate pentru auditul mijloacelor fixe se impart în două mari categorii: testarea controlului intern și procedur de fond, care cuprind proceduri analitice și teste de detaliu a tranzacțiilor și soldurilor conturilor.
Testarea controlului intern aferent operațiunilor cu mijloace fixe presupune aplicarea de către auditor a următoarelor proceduri:
Determinarea existenței unui regulament intern referitor la persoanele resonsabile de autorizarea operațiunilor cu mijloace fixe și persoanele ce controlează utilizarea și existența fizică a acestor active ( este necesar ca aceste funcții să nu fie îndeplinite de una și aceeași persoană);
Controlul existenței inventarierii mijloacelor fixe, în baza Actelor de inventariere;
Efectuarea verificărilor asupra plenitudinii și oportunității trecerii la intrări a mijloacelor fixe prin analiza paralelă a Registrului procurărilor și Actelor de primire – predare a mijloacelor fixe;
Cercetarea veeridicității utilizării mijloacelor fixe după destinație;
Evaluarea clasificării corecte a mijloacelor fixe luate la evidență după conținutul economic;
Analiza utilizării corecte și adecvate a metodelor de calcul a uzurii mijloacelor fixe, în conformitate cu legislația în vigoare, utilizînd notele contabile cu privire la informația respectivă;
Cercetarea existenței unei scheme de reflectare în conturi a operațiunilor legate de mijloacele fixe și efectuarea unei cercetări privind organizarea corectă a evidenței analitice a acestora;
Determinarea existenței unei metodologii elaborate de calculare a costului mijloacelor fixe și reflectarea acestora în Politicile Contabile ale entității vizînd recunoașterea, evaluarea și reflectarea în evidență;
Cercetarea respectării graficului de circulație a documentelor referitoare la evidența mijloacelor fixe și determinarea periodicității controlului datelor evidențelor analitice cu informația reflectată în evidența sintetică.
Procedurile analitice sunt utilizate de către auditor în conformitate cu SIA 520 „Proceduri analitice”. Avestea reprezintă evaluări ale informațiilor financiare prin studierea relațiilor dintre informațiile financiare și nefinanciare. Procedurile analitice cuprind: compararea informațiilor financiare ale clientului, examinarea interconexiunilor și aplicarea procesului logic. În cadrul auditului mijloacelor fixe se pot aplica următoarele procedure de audit:
Compararea informației referitoare la evidența mijlacelor fixe cu datele analogice din anii precedenți;
Compararea, în baza notelor contabile, a amortizării mijloacelor fixe acumulate în anul de gestiune față de cea acumulată în anii precedenți, concomitent făcîndu-se și o comparație între lunile anului auditat;
Compararea sumei acumulate a amortizării mijloacelor fixe pe anul auditat cu valoarea totală a mijloacelor fixe, în baza notelor contabilei, a borderourilor și jurnelelor – order pe contul de mijloace fixe și pe contul de acumulare a amortizării acestora;
Examinarea interconexiunii dintre valoarea mijloacelor fixe procurate și creșterea datoriilor față de furnizori, cu ajutorul balanței de verificare a rulajelor și soldurilor conturilor pe anul auditat;
Determinarea valorii coeficientului de reînoire a mijloacelor fixe pe anul auditat și compararea acesteia cu valoarea indicatorului respectiv calculat pentru anul precedent.
Testele de detaliu a tranzacțiilor și sodurilor conturilor se pot conține în următoarele proceduri de audit aplicate de către auditor:
Întocmirea unei liste cu mijloace fixe unde să fie indicat costul de intrare al acestora, amortizarea acumulată, pierderile din depreciere și valoarea contabilă;
Interogarea angajaților responabili de evidența contabilă a mijloacelor fixe și a personalului antrenat nemijlocit în procesul de exploatare a mijloacelor fixe și compararea informației colectate;
Examinarea confirmărilor dreptului de proprietate al entității asupra tuturor mijloacelor fixe prin analiza documentele eliberate de organul cadastral ce confirmă dreptul la bunurile imobiliare;
Inspecția înregistrărilor contabile referitoare la evidența mijloacelor fixe, cu o atenție sporită asupra operațiunilor economice netradiționale;
Controlul corectitudinii contabilizării plăților legate de procurarea mijloacelor fixe;
Verificarea autorizării operațiunilor legate de mijloace fixe
Inspecția Registrelor Contabile și compararea informației cu privire la mijloacele fixe cu datele din documentele primare în baza cărora au fost înregistrate aceste operațiuni;
Verificarea metodei de calculare a costului de intrare a mijloacelor fixe în dependență de modalitatea de intrare a acestora la entitate;
Inspecția documentelor referitoare la evidența mijloacelor fixe și cercetarea existenței cazurilor de înregistrare dublă în formule contabile a unuia și aceluiași document;
Verificarea corectitudinii amortizării mijloacelor fixe din punct de vedere al determinării duratei de utilizare și al calculelor efectuate la determinarea amortizării;
Compararea datelor din registrele contabile de evidență a mijloacelor fixe, a amortizării și deprecierii acestora cu cele din balanța de verificare și bartea mare la conturile sintetice și analitice menționate mai sus;
Inventarierea (inspecția) mijloacelor fixe și cercetarea existenței fizice a acestora în corespundere cu datele din evidența contabilă, (de la Fișierele de inventar, Registre Contabile, Jurnale Order la existența fizică a acestora);
Verificarea evaluării ulterioare a mijloacelor fixe
Determinarea corectitudinii determinării pierderilor din deprecierea mijloacelor fixe;
Examinarea informației din actele de casare a mijloacelor fixe și compararea acesteia cu datele din Balanța de verificare, Jurnalele order deschise pe conturi analitice;
Examinarea corectitudinii prezentării informației despre mijloacele fixe în situațiile financiare financiare conform standardelor corespunzătoare.
În procesul desfășurării auditului mijloacelor fixe, dacă acesta se desfășoară la o entitate mare sau la o entitate unde ponderea mijloacelor fixe în total active este semnificativă atunci auditorul poate aplica metode de selectare a mijloacelor fixe care vor fi supuse procedurilorde audit. Verificarea deplină a mijloacelor fixe se poate efectua în situația cînd este mare riscul de denaturare semnificativă și alte procedee nu oferă probe de audit relevante, adecvate și suficiente sau în situația cînd ponderea mijloacelor fixe în totalul activelor nu este semnificativă și este posibilă verificarea tuturor mijloacelor fixe fără mari cheltuieli. Totodată auditorul poate selecta anumite elemente de mijloace fixe și anume pe acele cu valoare mare sau cu indici deosebiți. O altă variantă de selectare la care poate apela auditorul, care totodată este și cea mai des utilzată în majoritatea misiunilor de audit este aplicarea eșantionului. În conformitate cu ISA 530 „Eșantionarea în audit”, eșantionarea constă în aplicarea procedurilor asupra mai puțin de 100 % de elemente din cadrul mijloacelor fixe. Etapele necesare parcurgerii în cadrul aplicării eșantionului și metoda de calcul a volumului eșantionului sunt prevăzute în standardul sus-menționat.
Un aspect important cunoașterii de către auditor se concentrează în indicatorii erorii și fraudei pentru mijloace fixe. Aceste cunoștințe facilitează în oarecare măsură lucrul auditorului și direcționează atenția acestuia spre laturile vulnerabile în cadrul evidenței contabile a mijloacelor fixe. Printre acești indicatori se pot nominaliza:
Calcularea incorectă a valorii de intrare a mijloacelor fixe și stabilirea incorectă a duratei de funcționare utilă a acestora;
Reflectarea în politicile contabile a metodelor de calcul a amortizării mijloacelor fixe care nu corespund cerințelor standardelor în vigoare;
Înregistrarea frecventă a intrărilor de mijloace fixe, mai ales pe calea procurării acestora;
Lipsa posibilității de a constata necesitatea existenței unor mijloace fixe la entitate;
Utilizarea mijloacelor fixe în alte scopuri decît în cele menționate în documentația contabilă;
Lipsa fizică a mijloacelor fixe la entitate, care poate semnala procurarea acestor mijloace fixe din bugetul entității în scopuri personale ale angajaților;
Evaluarea mijloacelor fixe transmise în leasing la un cost mai mic decît valoarea justă a acestora și subevaluarea încasărilor din operațiunile de leasing;
Reflectarea în evidența contabilă a vînzărilor fictive de mijloace fixe pentru a menține la un nivel corespunzător vînzările;
Supraevaluarea mijloacelor fixe achiziționate prin majorarea costului de intrare față de valoarea justă a acestora, cu scopul de a însuși diferența de numerar apărută.
Din moment ce auditorul a finisat cu etapa de exercitare a auditului, adică a aplicat diverse proceduri, a luat în considerație indicatorii erorii și fraudei și a obținut toate probele de audit necesare pentru a-și exprima o opinie relevantă asupra corectitudinii evidenței mijloacelor fixe, acesta trebuie să întocmească raportul de audit, cu care defapt se finisează misiunea de audit. Cea din urmă etapă a misiunii de audit va fi studiată în paragraful următor.
3.3. Finisarea auditului mijloacelor fixe și întocmirea raportului de audit
Din moment ce auditorul a colectat toate probele de audit necesare și este gata să-și exprime opinia de audit aferentă corectitudinii evidenței contabile a mijloacelor fixe, este necesar ca acesta să întocmească un raport de audit în care vor fi reflectate toate concluziile sale aferente activității desfășurate.
Există foarte multe situații în care apar evenimente ulterioare între data situațiilor financiare și data raportului auditorului. Modul de gestionare a acestor evenimente, precum și acțiunile necesare de îndeplinit de către auditor sunt reglementate de către ISA 560 ,,Evenimente ulterioare” și SNC ,,Politici contabile. Modificări ale estimărilor contabile. Erori și evenimente ulterioare”. Conform standardului internațional de audit menționat anterior, auditorul trebuie să obțină probe suficiente și adecvate despre evenimentele care au loc în perioada menționată și să își formeze o opinie adecvată asupra faptelor cu care a luat cunoștință. Pentru a identifica evenimentele ulterioare auditorul poate aplica următoarele proceduri de audit: examinarea proceselor verbale ale adunării acționarilor și a ședinței consiliului director; interogarea în scris a conducerii entității despre faptul dacă au avut loc evenimente ulterioare sau nu (apariția împrumuturilor sau angajamentelor în perioada dintre data situațiilor financiare și data raportului auditorului, retragerea sau vînzarea unor active în perioada respectivă, modificări în domniul de activitate al entității legate de riscuri înalte); interogarea în scris a juriștilor privitor la procesele judiciare și pretențiile înaintate.
Dacă se dovedește că au avut loc evenimente ulterioare între data situațiilor financiare și data raportului de audit atunci auditorul trebuie să verifice în ce măsură acestea influențează situațiile financiare, și dacă influențează semnificativ atunci auditorul trebuie să verifice corectitudinea înregistrării și dezvăluirii informației aferente acestor evenimente.
Pentru evenimentele ulterioare care au fost descoperite după data raportului auditului care pot influența situațiile financiare poartă răspundere conducerea entității care trebuie să informeze auditorul despre aceasta. În aceste condiții pot apărea cîteva situații: dacă conducerea corectează sau face revizuirea situațiilor financiare și informează auditorul despre aceasta, atunci cel din urmă este obligat să aplice procedurile de audit necesare și să întocmească alt raport nou, de asemenea auditorul poate să facă referințe la raportul întocmit inițial și totodată să verifice dacă clientul a infomat toți utilizatorii care au primit situațiile financiare despre schimbările produse; dacă după data întocmirii raportului de audit auditorul ia cunoștință cu unele fapte ce pot influența semnificativ situațiile financiare acesta trebuie să anunțe conducerea entității și să propună soluții de corectare sau revizuire a situațiilor financiare, iar dacă entitatea nu ia măsurile cuvenite atunci auditorul își poate modifica opinia sau dacă deja a eliberar raportul de audit el informează utilizatorii despre neautenticitatea raportului.
Atît la planificarea și exercitarea procedurilor de audit, cît și la evaluarea rezultatelor obținute auditorul trebuie să urmărească respectarea principiului continuității activității. Acest principiu presupune că entitatea auditată va continua să funcționeze într-un viitor previzibil. Metoda de lucru a auditorului aferentă studierii principiului continuității activității este reglementată de ISA 570 „Principiul continuității activității”. Conform acestui standard auditorul trebuie să cunoască riscul apariției necorespunderii principiului sus-menționat. Pentru a evalua acest risc el trebuie să cunoască o serie de indicatori financiari, operaționali și de altă natură.
Pentru a determina dacă se adeverește corespundere principiului continuității activității auditorul poate aplica proceduri analitice și teste de detaliu pentru a acumula probele de audit necesare. Aceste probe de audit trebuie evaluate de către auditor, iar în urma evaluării pot apărea cîteva situații: auditorul expune e opinie nemodificată dacă concluzionează că este respectat principiul continuității activității; auditorul expune o opinie modificată (contrară sau cu rezerve) dacă decide că nu este respectat principiul continuității activității; a treia situație este cea mai nefavorabilă și apare atunci cînd există o incertitudine în capacitatea clientului de a-și continua activitatea, situație în care auditorul își va exprima imposibilitatea exprimării opiniei.
Normele și recomandările cu privire la forma și conținutul raportului de audit se conțin în ISA 700 „Formularea unei opinii cu privire la situațiile financiare”. Raportul auditorului trebuie să conțină în mod obligatoriu opinia clar exprimată a acestuia în baza probelor de audit obținute.
Rapoartele de audit trebuie să conțină în mod obligatoriu următoarele elemente: titlul; destinatarul, adică clientul misiunii de audit; denumirea entității auditate; indicarea perioadei auditate și a segmentului de contabilitate auditat (în cest caz segmentul auditat îl va constitui evidența contabilă a mijloacelor fixe); prezentarea succintă a principiilor politicilor contabile; confirmarea conducerii precum că este responsabilă de întocmirea situațiilor financiare; confirmarea responsabilității auditorului că a efectuat misiunea de audit în conformitate cu normele cerute de standardele internaționale de audit și responsabilitatea auditorului față de autenticitatea raportului de audit și a opineii exprimate; confirmarea respectării cerințelor etice față de auditor precum și confirmarea acestuia că probele de audit sunt suficiente și relevante pentru a garanta o bază adecvată pentru exprimarea opiniei; opinia auditorului clar exprimată aferentă faptului dacă situațiile financiare reprezintă fidel, din toate aspectele semnificative, situația financiară a entității conform cadrului general de raportare financiară; semnătura auditorului; data raportului, care nu trebuie să fie mai înainte de data semnării sau aprobării situațiilor financiare de conducerea entității.
La formarea opiniei de audit, auditorul trebuie să ia în considerare următoarele standarde internaționale de audit:
– ISA 700 „Formularea unei opinii cu privire la situațiile financiare”;
– ISA 705 „Modificări ale opiniei raportului auditorului independent”;
– ISA 706 „Paragrafele de observații și explicative din raportul auditorului independent.
Conform standardelor internaționale de audit menționate auditorul poate expune cîteva tipuri de opinii de audit: opinie nemodificată (fără rezerve) și opinie modificată, care cuprinde opinia cu rezerve, opinia contrară și imposibilitatea exprimării opiniei.
Opinia nemodificată se exprimă de către auditor în situația cînd acesta concluzionează că situațiile financiare, inclusiv și situațiile aferente mijloacelor fixe, sunt întocmite conform cadrului general de
raportare financiară sub toate aspectele semnificative.
În situația cînd auditorul, analizînd probele de audit, ajunge la concluzia că situațiile financiare conțin denaturări semnificative sau nu poate obține probe de audit suficiente și adecvate, el trebuie să modifice opinia din raportul de audit. Opinia modificată poate fi cu rezerve, contrară sau există imposibilitatea exprimării opiniei.
Opinia cu rezerve se exprimă de către auditor în situația cînd în urma obținerii probelor suficiente și adevate acesta ajunge la concluzia că denaturările sunt semnificative dar nu omniprezente, adică nu se întîlnesc în cadrul tuturor elementelor situațiilor financiare.
Opinia contrară este exrimată de către auditor cînd acesta, în baza probelor de audit suficiente și adecvate, ajunge la concluzia că denaturările din situațiile financiare aferente mijloacelor fixe sunt semnificative și omniprezente.
Imposibilitatea exprimării opiniei este soluția pentru care optează auditorul atunci cînd nu este capabil să obțină probe de audit suficiente și adecvate în baza cărora să își formeze opinia de audit cu privire la prezența sau lipsa denaturărilor semnificative și omniprezente în situațiile financiare. Imposibilitatea auditorului de a-și exprima opinia poate fi condiționată de mai multe situații: circumstanțe ce nu depind de entitate, spre exemplu au fost distruse înregistrările contabile; circumstanțe aferente naturii și termenelor efectuării auditului, de exemplu auditorul nu poate participa la inventarierea mijloacelor fixe deoarece acest proces a fost realizat într-o perioadă ce nu include perioada de lucru a auditorului; limitări create de către entitate, de exemplu conducerea entității împiedică auditorul de a obține confirmări externe a soldurilor conturilor.
Dacă auditorul exprimă o opinie modificată cu privire la corespunderea informației din situațiile financiare aferente mijloacelor fixe cu cerințele standardelor în vigoare, atunci acesta este obligat să introducă în raportul de audit un paragraf sulimentar în care să descrie motivele ce au condus la modificarea opiniei, de asemenea indicînd și sumele concrete ale denaturărilor. Paragraful respectiv se introduce înaintea paragrafului cu opinia auditorului.
Misiunea de audit a mijloacelor fixe se încheie cu întocmirea și prezentarea raportului de audit și exprimarea opiniei de audit. Raportul de audit ulterior poate fi utilizat de clientul care a solicitat auditul, acesta fiind conducătorul entității, proprietarii, diferiți creditori, instanțe de judecată și alte organe de stat. Numărul și diversitatea utilizatorilor dictează necesitatea ca opinia de audit să fie relevantă și să se bazeze pe probe de audit suficiente și adecvate.
ÎNCHEIERE
În încheierea tezei se poate afirma cu certitudine că „Elvitis – Com” SRL reprezintă o entitate bine structurată din punct de vedere al organizării generale, dar și al organizării contabilității. Automatizarea evidenței contabile favorizează eficientizarea lucrului contabilului cu economisirea resurselor de timp și a unor reurse materiale.
Contabilitatea este organizată conform cerințelor standardelor în vigoare. Documentația primară este sortată în dependență de tipuri și de perioade de gestiune, ceea ce faciilitează accesul la orice informație solicitată fie de utilizatorii interni, fie de cei externi. Documentele primare intrate se păstrează pe suport de hîrtie și sunt clasificate în dependență de categoria emitenților. Documentele primare eliberate de entitate se întocmesc automatizat în programul informatic 1C „Contabilitate” și se printează pe suport de hîrtie, astfel păstrîndu-se atît în formă electronică în baza de date, cît și în formă fizică – pe suport de hîrtie. Documentele centralizatoare se formează în mod automat de programul informatic în baza informației, operațiunilor și documentelor introduse anterior de către contabil. Printre documentele centralizatoare create de program se enumeră cartea mare, registrul procurărilor și vîzărilor, iar din registrele analitice și sintetice se întocmește balanța de verificare a rulajelor și soldurilor conturilor, analiza contului, fișa contului, jurnalul order și alte tipuri.
Situațiile financiare și alte categoriii de rapoarte se întocmesc la fel în mod automat de către program la comanda contabilului la finele fiecărei perioade de gestiune și se printează pe suport de hîrtie pentru a fi prezentate organelor de stat competente.
Indicatorii economico – financiari sunt favorabili și semnifică o activitate eficientă și rentabilă a entității, aceasta fiind stabilă financiar și cu un grad foarte înalt de autofinanțare.
Un neajuns al organizării contabilității mijloacelor fixe la entitate este faptul că documentația mai veche de trei ani este trimisă în arhiva entității care se află la o distanță foarte mare de contabilitate. Aceasta a împiediecat studierea în baza situațiilor practice a tuturor surselor de intrare a mijloacelor fixe la entitate și a căilor de ieșire a acestora.
Al doilea aspect negativ este faptul că registrele de evidență analitică și sintetică se află doar în baza de date a programului informatic și se printează pe raport de hîrtie doar la solicitarea utilizatorilor. Deseori aceste solicitări sunt greu de înfăptuit din cauza volumului mare de lucru al contabilului.
Un alt neajuns depistat în evidența contabilă a mijloacelor fixe ține de recunoașterea obiectelor intrate și transferarea acestora nejustificată la categoria de mijloace fixe. Spe exemplu se poate observa în balanța de verificare a rulajelor și soldurilor contului de utilaje și instalații de transmisie că printerul Canon MF în valoare de 3 875 lei a fost recunoscut ca mijloc fix, pe cînd plafonul minim stabilit de legistlație pentru atribuirea la această categorie de active este de 6 000 lei. De aici rezultă că printerul trebuia să fie trecut în momentul intrării ca obiect de mică valoare și scurtă durată.
Încă un dezavantaj pentru entitate în constituie stabilirea modului de calcul a amortizării mijloacelor fixe. Pentru toate obiectele de mijloace fixe entitatea a stabilit metoda liniară de calcul a amortizării. Această metodă este cel mai des utilizată și totuși nu este cea mai bună pentru toate categoriile de mijloace fixe existente la entitate. Spre exemplu pentru utilajele utilizate la parafinarea butașilor ar fi mai potrivită metoda unităților de producție, adică amortizarea utilajului să fie calculată în dependență de numărul butașilor parafinați. Deoarece entitatea își are domeniul de activitate în sectorul agricol este logic ca unei mari părți a mijloacelor fixe să le fie calculată amortizarea în baza metodei unităților de producție.
În linii generale, contabilitatea entității se poate caracteriza pozitiv, iar micile neajunsuri și lacune pot fi îndepărtate fără mari eforturi. În primul rînd, conducerea entității ar trebui sa creeze condiții de păstrare a documentației mai vechi de trei ani undeva în apropiere de contabilitatea entității, pentru a facilita accesul utilizatorilor la orice tip de document solicitat. Ulterior ar fi bine ca conducerea entității să aloce anumite reurse pentru imprimarea documentației din baza de date electronică pe suport de hîrtie.
O soluție de eficientizare a lucrărilor privind evidența contabilă la entitate ar fi angajarea unui contabil suplimentar, deoarece contabilul șef îndeplinește toate lucrările și deseori acesta nu se poate incadra în termeni cin cauza volumului foarte mare de lucru.
Privitor la modul de calculare a amortizării mijloacelor fixe, conducerea ar trebui să revizuiască politicile de contabilitate în care sunt indicate metodele de calcul a amortizării pe fiecare mijloc fix aparte și să modifice pentru mijloacele fixe sub formă de utilaje încadrate în procesul de producere metoda de calcul a amortizării din metoda liniară în metoda unităților de producție sauu altă metodă considerată mai potrivită pentru fiecare obiect de mijloace fixe.
Un beneficiu pentru entitate ar fi solicitatea efectuării unei misiuni de audit complet asupra corectitudinii informațiilor din situațiile financiare, întrucît entitatea nu a fost supusă auditării niciodată pe parcursul existenței sale. Aceasta ar influența pozitiv asupra activității entității deoarece se vor depista toate lacunele și punctele slabe din activitatea pe care o desfășoară și prin corectarea lor se va obține creșterea rentabilității și profitabilității.
În încheiere se poate concluziona că la entitatea „Elvitis – Com” SRL evidența contabilă în ansamblu, cît și contabilitatea mijloacelor fixe pentru anul de gestiune analizat a fost organizată conform standardelor în vigoare pentru perioada respectivă.
BIBLIOGRAFIE
I. Acte legislative și normative
1.1. Legea contabilității nr. 113 – XVI din 27.04.2007 // Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr. 90-93 din 29.06.2007, cu modificările și completările ulterioare.
1.2. Legea privind activitatea de audit nr. 61 din 16 martie 2007 // Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr. 117-126 din 10.08.2007, cu modificările și completările ulterioare.
1.3. Codul fiscal nr. 1163 – XIII din 24.04.1997 // Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr. ediție specială din 25.03.2005, cu modificările și completările ulterioare.
1.3. Catalogul mijloacelor fixe și activelor nemateriale, aprobat prin Hotărârea Guvernului Republicii Moldova nr.338 din 21.03.2003 // Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr.62-66 din 04.04.2003, cu modificările și completările ulterioare.
1.4. Planul General de Conturi Contabile aprobat prin Ordinul Ministerului Finanțelor al Republicii Moldova nr.118 din 06.08.2013 // Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr. 233 – 237 din 22.10.2013, cu modificările și completările ulterioare.
1.5. Standardul Național de Contabilitate ,,Imobilizări necorporale și corporale” aprobat prin Ordinul Ministerului Finanțelor al Republicii Moldova nr.118 din 06.08.2013 // Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr. 233 – 237 din 22.10.2013.
1.6. Standardul Național de Contabilitate ,,Contracte de leasing” aprobat prin Ordinul Ministerului Finanțelor al Republicii Moldova nr.118 din 06.08.2013 // Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr. 233 – 237 din 22.10.2013.
1.7. Regulamentul privind evidența și calcularea uzurii mijloacelor fixe în scopuri fiscale aprobat prin Hotărîrea Guvernului nr. 289 din 14.03.2007 // Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr.39-42 din 23.03.2007.
1.8. Regulamentul privind inventarierea aprobat prin Ordinul Ministerului Finanțelor nr. 60 din 29.05.2012 // Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr.166-169 din 10.08.2012.
1.9. Legea privind activitatea de audit nr. 61 din 16 martie 2007 // Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr. 117-126 din 10.08.2007, cu modificările și completările ulterioare.
1.10. Standardele internaționale de audit și control de calitate // Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr.ediție specială din 24 august 2012;
II. Manuale, monografii, cărți, broșuri
Contabilitatea financiară / aut. A. Nederiță, V. Bucur, V. Țurcanu; ASEM – Ed. a I-a , revăz. și completată – Chișinău, ACAP, 2003 – 640 p.
Contabilitate financiară / aut. A. Frecăuțeanu, A. Malai, I. Balan; UASM – Chișinău, 2007 – 479 p.
Contabilitatea întreprinderii / aut. L. Grogoroi, L. Lazari, A. Bîrcă ș.a; ASEM, -Chișinău, Cartier SRL, 2011 – 508 p.
Contabilitatea reparațiilor mijloacelor fixe: Autoreferatul tezei de doctor în economie: Contabilitate, audit, analiză economică / aut. Inga Cotoros; ASEM – Chișinău, 2012 – 26 p.
Corespondența conturilor contabile conform prevederilor S.N.C. și Codului Fiscal // Alexandru Nederiță. – Chișinău: Contabilitate și audit, 2007. – 640 p.
III. Articole din presa periodică
Griciuc P., Severin V. Privind modul de corectare a atribuirii greșite a mijloacelor fixe la categoriile de proprietate // Contabilitate și audit, 2011, nr.10, p. 34 – 35.
Țiriulnicova N. Evaluarea ulterioară, amortizarea și derecunoașterea imobilizărilor corporale conform SNC noi // Contabilitate și audit, 2014, nr.4, p. 35 – 40.
Zaharenco I., Slobodeanu S. Modul de calculare a uzurii mijloacelor fixe în scopuri fiscale // Contabilitate și audit, 2014, nr.3, p. 10 – 21.
BIBLIOGRAFIE
I. Acte legislative și normative
1.1. Legea contabilității nr. 113 – XVI din 27.04.2007 // Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr. 90-93 din 29.06.2007, cu modificările și completările ulterioare.
1.2. Legea privind activitatea de audit nr. 61 din 16 martie 2007 // Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr. 117-126 din 10.08.2007, cu modificările și completările ulterioare.
1.3. Codul fiscal nr. 1163 – XIII din 24.04.1997 // Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr. ediție specială din 25.03.2005, cu modificările și completările ulterioare.
1.3. Catalogul mijloacelor fixe și activelor nemateriale, aprobat prin Hotărârea Guvernului Republicii Moldova nr.338 din 21.03.2003 // Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr.62-66 din 04.04.2003, cu modificările și completările ulterioare.
1.4. Planul General de Conturi Contabile aprobat prin Ordinul Ministerului Finanțelor al Republicii Moldova nr.118 din 06.08.2013 // Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr. 233 – 237 din 22.10.2013, cu modificările și completările ulterioare.
1.5. Standardul Național de Contabilitate ,,Imobilizări necorporale și corporale” aprobat prin Ordinul Ministerului Finanțelor al Republicii Moldova nr.118 din 06.08.2013 // Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr. 233 – 237 din 22.10.2013.
1.6. Standardul Național de Contabilitate ,,Contracte de leasing” aprobat prin Ordinul Ministerului Finanțelor al Republicii Moldova nr.118 din 06.08.2013 // Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr. 233 – 237 din 22.10.2013.
1.7. Regulamentul privind evidența și calcularea uzurii mijloacelor fixe în scopuri fiscale aprobat prin Hotărîrea Guvernului nr. 289 din 14.03.2007 // Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr.39-42 din 23.03.2007.
1.8. Regulamentul privind inventarierea aprobat prin Ordinul Ministerului Finanțelor nr. 60 din 29.05.2012 // Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr.166-169 din 10.08.2012.
1.9. Legea privind activitatea de audit nr. 61 din 16 martie 2007 // Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr. 117-126 din 10.08.2007, cu modificările și completările ulterioare.
1.10. Standardele internaționale de audit și control de calitate // Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr.ediție specială din 24 august 2012;
II. Manuale, monografii, cărți, broșuri
Contabilitatea financiară / aut. A. Nederiță, V. Bucur, V. Țurcanu; ASEM – Ed. a I-a , revăz. și completată – Chișinău, ACAP, 2003 – 640 p.
Contabilitate financiară / aut. A. Frecăuțeanu, A. Malai, I. Balan; UASM – Chișinău, 2007 – 479 p.
Contabilitatea întreprinderii / aut. L. Grogoroi, L. Lazari, A. Bîrcă ș.a; ASEM, -Chișinău, Cartier SRL, 2011 – 508 p.
Contabilitatea reparațiilor mijloacelor fixe: Autoreferatul tezei de doctor în economie: Contabilitate, audit, analiză economică / aut. Inga Cotoros; ASEM – Chișinău, 2012 – 26 p.
Corespondența conturilor contabile conform prevederilor S.N.C. și Codului Fiscal // Alexandru Nederiță. – Chișinău: Contabilitate și audit, 2007. – 640 p.
III. Articole din presa periodică
Griciuc P., Severin V. Privind modul de corectare a atribuirii greșite a mijloacelor fixe la categoriile de proprietate // Contabilitate și audit, 2011, nr.10, p. 34 – 35.
Țiriulnicova N. Evaluarea ulterioară, amortizarea și derecunoașterea imobilizărilor corporale conform SNC noi // Contabilitate și audit, 2014, nr.4, p. 35 – 40.
Zaharenco I., Slobodeanu S. Modul de calculare a uzurii mijloacelor fixe în scopuri fiscale // Contabilitate și audit, 2014, nr.3, p. 10 – 21.
Copyright Notice
© Licențiada.org respectă drepturile de proprietate intelectuală și așteaptă ca toți utilizatorii să facă același lucru. Dacă consideri că un conținut de pe site încalcă drepturile tale de autor, te rugăm să trimiți o notificare DMCA.
Acest articol: Contabilitatea Si Auditul Mijloacelor Fixe (ID: 138254)
Dacă considerați că acest conținut vă încalcă drepturile de autor, vă rugăm să depuneți o cerere pe pagina noastră Copyright Takedown.