Contabilitatea Si Analiza Veniturilor Si Cheltuielilor Activitatii Operationale
„Contabilitatea și analiza veniturilor și cheltuielilor activității operaționale”
CUPRINS
Introducere
Capitolul I. Aspecte teoretice privind conținutul economic, recunoașterea și evaluarea veniturilor și cheltuielilor activității operaționale
Noțiunea, recunoașterea, evaluarea și reglementarea normativă a veniturilor din activitatea operațională
Noțiunea, recunoașterea, evaluarea și reglementarea normativă a cheltuieilor activității operaționale
Capitolul II. Contabilitatea veniturilor și cheltuielilor activității operaționale în cadrul entității „HIDROINPEX” S.A.
2.1. Contabilitatea operațiunilor economice aferente veniturilor obținute de entitate din activitatea operațională
2.2. Contabilitatea operațiunilor economice aferente cheltuielilor obținute de entitate din activitatea operațională
2.3. Etapele și modul de întocmire a situației de profit și pierderi
Capitolul III. Analiza veniturilor și cheltuielilor activității operaționale înregistrate de entitatea „HIDROINPEX” S.A.
3.1. Analiza veniturilor activității operaționale
3.2. Analiza cheltuielilor activității operaționale
3.3. Analiza situației de profit și pierderi
Încheiere
Bibliografie
Anexe
INTRODUCERE
Studierea și analiza veniturilor și cheltuielilor la entitate a constituit mereu un segment plasat în centrul atenției specialiștilor. Rolul acestora la nivel microeconimic este esențial, deoarece cu ajutorul acestor indicatori entitatea poate analiza gradul de rentabilitate și profitabilitate, precum și în baza lor formează politici conform cărora se poate îmbunătăți situația financiară a entității. Veniturile permit analiza surselor care conduc la majorarea eficienței, iar analiza cheltuielilor permite observarea lacunelor în creșterea economico – financiară.
Actualitatea temei. Calcularea și evidența strictă a veniturilor și cheltuielilor permite determinarea rezultatului financiar la finele fiecărei perioade de gestiune. Fără evidența acestor indicatori ar fi lipsită de sens existența și activitatea entității, deoarece se cunoaște faptul că scopul principal al societăților comerciale este obținerea profitului, iar calcularea profitului sau pierderii este posibilă doar prin calcularea și evidența veniturilor obținute și cheltuielilor efectuate de către entitate. Totodată este foartă importantă clasarea acestor indicatori pe diverse tipuri de activitate și după alte criterii, pentru a înțelege care activități sunt aducătoare de profit și care activități conduc la diminuarea profitului obținut. La etapa actuală acest aspect rămîne ca lacună pentru o mare parte din entitățile comerciale, iată de ce este necesară și actuală studierea temei respective.
Studierea veniturilor și cheltuielilor activității operaționale reprezintă o temă bine studiată în literatura de specialitate, întrucît acestea reprezintă o importanță primordială pentru toate entitățile, indiferent de mărimea și talia acestora. Din punct de vedere normativ, veniturile și cheltuielile sunt bine reglementate de o serie de standarde naționale de contabilitate, acte normative și legislative precum și diverse regulamente.
Scopul care a servit elaborarea tezei îl reprezintă analiza și studierea în detalii a organizării evidenței contabile a veniturilor și cheltuielilor obținute activității operaționale pe parcursul perioadei de gestiune de către entitatea „HIDROINPEX” S.A. Totodată drept scop este și analiza economico – financiară a veniturilor și cheltuielilor din activitatea operațională pentru a determina eficiența utilizării patrimoniului pentru a determina care sunt lacunele existente și pentru a le lichida, cu tendința de a perfecționa sistemul financiar al entității.
Pentru a atinge scopul propus este necesar de a fi îndeplinite următoarele sarcini:
Studierea conținutului economic și al componenței veniturilor și cheltuielilor activității operaționale;
Reflectarea modului de evaluare și recunoaștere a veniturilor și cheltuielilor activității operaționale conform standardelor naționale de contabilitate noi;
Examinarea modului de contabilizare a operațiunilor economice înregistrate la obținerea veniturilor din activitatea operațională;
Analiza evidenței contabile a operațiunilor economice aferente cheltuielilor activității operaționale efectuate de către entitate pe parcursul perioadei de gestiune;
Studierea modului de întocmire și completare a situației de profit și pierdere;
Efectuarea analizei economico–financiare a veniturilor și cheltuielilor activității operaționale;
Examinarea situației de profit și pierdere și realizarea analizei economico–financiare a acesteia.
Formularea concluziilor cu privire la rezultatele obținute de către entitatea analizată în perioada de gestiune studiată în baza datelor din situațiile financiare ale entității;
Elaborarea unor recomandări pentru a majora eficiența activității entității și pentru a perfecționa sistemul economico – financiar al acesteia.
Îndeplinirea sarcinilor presupune structurarea tezei în trei capitole:
Capitolul I ,,Aspecte teoretice privind conținutul economic, recunoașterea și evaluarea veniturilor și cheltuielilor activității operaționale” cuprinde informație referitoare la noțiunea de venituri și cheltieli ale activității operaționale, modul de recunoaștere și evaluare a acestora, precum și stabilirea cadrului normativ care se află la baza contabilității acestor elemente contabile.
Capitolul II ,,Contabilitatea veniturilor și cheltuielilor activității operaționale în cadrul entității „HIDROINPEX” S.A.” este destinat studierii evidenței contabile a veniturilor și cheltuielilor din activitatea operațională la nivel teoretic și la nivel practic,în baza documentelor entității menționate.
Capitolul III ,,Analiza veniturilor și cheltuielilor activității operaționale” este destinat efectuării unei analize detaliate a veniturilor și a cheltuielilor obținute din activitatea operațională, precum și analizei situației de profit și pierdere.
Subiectul de cercetare îl reprezintă analiza și contailitatea veniturilor și cheltuielilor din activitatea operațională a entității „HIDROINPEX” S.A.
Entitatea menționată a fost fondată ca societate pe acțiuni conform contractului de constituire la 07.12.1994 în baza proprietății private, pe calea reorganizării uzinei „Ghidroprivod” din Soroca. La baza constituirii uzinei stă Certificatul înregistrării de stat (Anexa 1). La data de 01.07.1998 entitatea a fost înregistrată ca subiect al impunerii cu TVA în baza Certificatului de înregistrare ca plătitor TVA (Anexa 2).
„HIDROINPEX” S.A. reprezintă o societate comercială al cărei capital social este divizat în acțiuni și ale cărei obligații sunt garantate cu patrimonial entității. Scopul principal al societății este obținerea venitului maximal de pe urma activității sale în interesul acționarilor.
Principalele genuri de activitate ale entității sunt: abricarea pompelor și a motoarelor hidraulice; fabricarea semifabricatelor și a produselor finite din material plastic; fabricarea uneltelor folosite în pomicultură și legumicultură; fabricarea echipamentului tehnologic; colectarea, transportarea și distribuirea energiei electrice prin rețeaua electrică; închirierea bnurilor imobiliare proprii, a echipamentului pentru transport și a altor mașini și echipamente; activități sportive și alte activități privind organizarea distracțiilor și odihnei. Deasemenea entitatea are dreptul să desfășoare și alte activități care nu vin în contradicție cu legislația Republicii Moldova.
Organizarea contabilității la entitate se efectuează conform dublei înregistrări, în baza principiului contabilității de angajamente. Pentru organizarea contabilității poartă răspundere contabilul șef și conducătorul acesteia.
Modul de organizare al evidenței contabile este semi-automat, deoarece entitatea utilizează programe informatice pentru a duce evidența contabilă, însă nu lucrează în programul informatic 1C „Contabilitate”.
Pentru o cunoaștere mai detaliată a caracteristicilor entității este necesar de a reflecta o analiză a indicatorilor economico – financiari în baza Situațiilor financiare pe anul 2014 (Anexa 3), pentru a aprecia în linii generale eficiența activității entității pentru ultimile perioade de gestiune.
Tabelul 1
Aprecierea dinamicii indicatorilor activității economico – financiare a „HIDROINPEX” S.A.
În baza indicatorilor selectați din bilanțul contabil și din situația de profit și pierdere și a indicatorilor calculați în baza informațiilor din situațiile financiare se observă o descreștere în dinamică a tuturor acestor indicatori, ceea ce se apreciază foarte negative pentru poziția econimico – financiară a entității.
O diminuare nefavorabilă se atestă în cadrul veniturilor din vînzări, care s-au micșorat de la 13 274 517 lei în anul 2013 pînă la 12 494 959 lei în anul 2014. Această reducere a constituit o valoare de 779 558 lei sau o abatere relativă de 5,87 %. Diminuarea respectivă a fost cauzată de reducerea veniturilor din vînzarea produselor finite, fapt ce necesită revizuire și mai multă atenție din partea conducerii.
Un aspect pozitiv se atestă în cazul evoluției costului vînzărilor care a diminuat cu 306 099 lei sau cu 3,36 % (de la 9 110 187 lei în anul 2013 pînă la 8 804 088 lei în anul 2014), ceea ce constituie un moment benefic pentru entitate și denotă faptul că aceasta a elaborat și a implementat politici eficiente de reducere a costului. Dar totodată această reducere poate fi cauzată de diminuarea volumului producției la entitate.
Profitul/pierderea perioadei pînă la impozitare a diminuat foarte mult în anul de gestiune analizat față de anul precedent, ceea ce constituie un moment alarmant pentru entitate. Astfel, dacă în anul 2013 entitatea a obținut un profit pînă la impozitareîn valoare de 393 171 lei, atunci în anul 2014 acesta a diminuat cu 2 189 319 lei sau tocmai cu 556,84 %, atingînd valoare negativă în sumă de – 1 796 148 lei. Această micșorare colosală a fost cauzată de pierderile înregistrate din activitatea financiară și în special din diferențele nefavorabile de curs valutar.
O situație similară se atestă și în cazul profitului net, care în anul de gestiune nu a suferit modificări după impozitare, deoarece, fiind înregistrată o pierdere nu s-a aplicat impozitul pe venit. Dacă în anul 2013 profitul net a constituit 270 344 lei, în anul 2014 acesta a diminuat cu 2 066 492 lei sau tocmai cu 764,39 %, transformîndu-se într-o pierdere netă și înregistrînd o valoare negative de – 1 796 148 lei. Motivele care au condus la diminuarea profitului net și obținerea unei pierderi nete au fost aceleași ca și în cazul profitului pînă la impozitare: diferențe nefavorabile de curs valutar înregistrate pe parcursul perioadei de gestiune.
Valoarea medie anuală a activelor a suferit o diminuare în dinamică puțin semnificativă în comparație cu valoarea totală a acestora. Astfel, în anul 2013 totalul activelor a constituit 26 036 899 lei, iar în 2014 – 24 452 120 lei, în dinamică înregistrîndu-se o diminuare de 1 584 779 lei sau 6,09 %. Reducerea valorii medii a activelor a fost cauzată atît de reducerea valorii activelor circulante cît și a activelor imobilizate.
O diminuare în dinamică au suferit și soldurile conturilor de numerar, care în anul 2013 au constituit 872 673 iar în 2014 valoarea acestora s-a micșorat pînă la 714 266 lei, adică cu 158 407 lei sau cu 18,15 %. Reducerea respectivă a fost cauzată de reducerea soldului numerarului în casierie și a numerarului în conturi curente în valută străină, dar totodată reducerea a fost stopată de creșterea soldului de numerar în contul curent în monedă națională.
Capitalul propriu a suferit și el în dinamică o modificare nefavorabilă în sensul descreșterii. Acesta a diminuat de la 24 342 352 lei în anul 2013 pînă la 22 538 967 lei în anul 2014, înregistrîndu-se o reducer perioadei de gestiune.
Valoarea medie anuală a activelor a suferit o diminuare în dinamică puțin semnificativă în comparație cu valoarea totală a acestora. Astfel, în anul 2013 totalul activelor a constituit 26 036 899 lei, iar în 2014 – 24 452 120 lei, în dinamică înregistrîndu-se o diminuare de 1 584 779 lei sau 6,09 %. Reducerea valorii medii a activelor a fost cauzată atît de reducerea valorii activelor circulante cît și a activelor imobilizate.
O diminuare în dinamică au suferit și soldurile conturilor de numerar, care în anul 2013 au constituit 872 673 iar în 2014 valoarea acestora s-a micșorat pînă la 714 266 lei, adică cu 158 407 lei sau cu 18,15 %. Reducerea respectivă a fost cauzată de reducerea soldului numerarului în casierie și a numerarului în conturi curente în valută străină, dar totodată reducerea a fost stopată de creșterea soldului de numerar în contul curent în monedă națională.
Capitalul propriu a suferit și el în dinamică o modificare nefavorabilă în sensul descreșterii. Acesta a diminuat de la 24 342 352 lei în anul 2013 pînă la 22 538 967 lei în anul 2014, înregistrîndu-se o reducere de 1 803 385 lei sau de 7,41 %. Această reducere a fost cauzată de pierderea obținută în urma activităților desfășurate pe parcursul perioadei de gestiune.
Datoriile curente s-au majorat în dinamică, ceea ce nu prezintă un aspect benefic pentru entitate, deoarece paralel s-a diminuat capacitatea de autofinanțare a entității. Astfel, dacă în anul 2013 valoarea datoriilor curente era de 1 076 073 lei, atunci în anul 2014 valoarea acestora a crescut pînă la 1 246 644 lei, înregistrînd o majorare de 179 571 lei sau de 15,85 %. Creșterea datoriilor curente a fost cauzată de majorarea avansurilor primite, de majorarea datoriilor față de companiile de asigurare social, a datoriilor față de buget și a altor datorii curente.
Majorarea în dinamică a datoriilor pe termen lung reprezintă un alt aspect negativ pentru entitate. Acestea au avut o valoare de 618 474 lei în anul 2013 care s-a majorat pînă la 666 509 lei în anul 2014, adică cu 48 045 lei sau cu 7,77 %. Majorarea respectivă a fost cauzată de creșterea valorii împrumuturilor pe termen lung. Totodată se apreciază pozitiv faptul că în ambele perioade de gestiune valoarea totală pe termen lung a constituit o sumă mică în comparație cu valoarea capitalului propriu și chiar cu totalul bilanțului.
Totalul pasivului a suferit deasemenea o diminuare în dinamică, micșorîndu-se cu 1 584 779 lei sau cu 6,09 %. Această diminuare a fost cauzată de reducerea concomitentă a valorii capitalului propriu, precum și a datoriilor curente și a datoriilor pe termen lung.
În continuare, trecînd la analiza indicatorilor de eficiență și rentabilitate se observă o reducere considerabilă a acestora în dinamică.
Rentabilitatea economică a diminuat foarte mult în dinamică, astfel dacă în anul 2013 aceasta a constituit 1,51 %, atunci în anul următor aceasta a diminuat cu 8,86 % ajungînd să înregistreze a valoare negativă de 7,35 %. În general rentabilitatea economică arată ce profit pînă la impozitare va obține entitatea la fiecare leu al activelor încadrate în procesul de producere. Pentru anul precedent rentabilitatea economică a fost foarte mică, deoarece la fiecare leu al activelor entitatea a obținut un profit pînă la impozitare în sumă de doar 1,51 bani, iar în anul următor la fiecare leu al activelor entitatea a înregistrat o pierdere considerabilă de 7,35 bani.
Rentabilitatea financiară la fel a evoluat negative în dinamică: dacă în anul 2013 la fiecare leu al capitalului propriu entitatea a obținut un profit net de 1,11 bani, atunci în anul 2014 acesta a diminuat cu 9,08 bani, entitatea înregistrînd la fiecare leu al capitalului propriu o pierdere de 7,97 bani, ceea ce constituie un moment negative pentru entitate.
Nici rentabilitatea activelor nu a evoluat în sensul pozitiv, aceasta diminuînd de la 1,04 % în anul 2013 pînă la – 7,35 % în anul 2014. Aceasta înseamnă că dacă în anul 2013 la fiecare leu al activelor entitatea a obținut un profit net de 1,04 bani, atunci în 2014 acesta a diminuat cu 8,39 bani, înregistrîndu-se o pierdere de 7,35 % la fiecare leu al activelor antrenate în activitatea entității.
Lichiditatea absolută arată capacitatea entității de a acoperi datoriile curente pe seama numerarului disponibil. Astfel în anul 2013, numerarul disponibil a avut capacitatea de a acoperi 81,1 % din datoriile curente, iar în anul 2014 acest procentaj a diminuat cu 23,80 %, astfel încît doar 57,3 % din datoriile curente au putut fi stinse cu ajutorul numerarului disponibil.
Cel mai pozitiv moment pentru entitate îl constituie calculul coeficientului de autonomie, care este foarte aproape de valoarea ideală. Astfel în anul 2013 tocmai 93,49 % din active au fost finanțate din sursele proprii, cu o diminuare nesemnificativă de 1,31 % în anul următor, cînd ponderea surselor proprii de finanțare în totaul surselor de finanțare a activelor a constituit 92,18 %.
Aceste date denotă o capacitate înaltă de autofinanțare a entității și un grad înalt de stabilitate financiară.
În linii mari, aceștia au fost toți indicatorii economico – financiari care au ajutat la analiza entității economice pe baza documentelor căreia s-a elaborat prezenta teză. Aceste cunoștințe permit studierea în continuare a aspectelor teoretice și practice cu privire la evidența contabilă a veniturilor și cheltuielilor activității operaționale, precum și a efectuării unei analize detaliate a acestora.
Capitolul I. Aspecte teoretice privind conținutul economic, recunoașterea și evaluarea veniturilor și cheltuielilor activității operaționale
Noțiunea, recunoașterea, evaluarea și reglementarea normativă a veniturilor din activitatea operațională
În conformitate cu SNC „Venituri”, veniturile reprezintă niște creșteri ale beneficiilor economice înregistrate în cursul perioadei de gestiune, sub formă de intrări ale activelor sau sub forma majorării valorii acestora, fie ca diminuări ale datoriilor care au drept rezultat creșteri ale capitalului propriu, cu excepția creșterilor legate de contribuțiile proprietarilor.
În componența veniturilor nu sunt incluse sumele colectate în numele terților, spre exemplu, taxa pe valoarea adăugată, accizele, încasările globale obținute de entitate în numele unor terțe părți din comercializarea produselor sau mărfurilor acestora, deoarece acestea nu reprezintă avantaje economice ale entității și nu influențează mărimea capitalului propriu al acesteia. Taxa pe valoarea adăugată și accizele nu reprezintă venituri ale entității, deoarece acestea sunt colectate în numele organelor de stat și ulterior sunt vărsate la buget.
Sumele obținute din realizarea operațiunilor de intermediere în numele proprietarului produselor (mărfurilor) și transmise lui de asemenea nu reprezintă veniturile intermediarului (entității economice analizate). În aceste situații veniturile intermediarului cuprind numai comisioanele presupuse pentru serviciile prestate. Spre exemplu, veniturile unei entități (persoană juridică) care organizează licitații constau din comisioanele deduse din prețul de vânzare, încasate de la cumpărător, și alte comisioane, iar veniturile entităților ce organizează excursii cuprind numai comisioanele din vânzarea biletelor, dar îni nici un caz valoarea totală pe care o achită clienții. În mod identic se determină și veniturile entităților care efectuează operațiuni de intermediere privind cumpărarea-vânzarea mărfurilor (produselor), prestarea serviciilor.
În funcție de sursa de formare, de natura activităților și de conținutul economic, veniturile obținute în cadrul activității entităților economice pot fi clasificate în două categorii:
Venituri din activitatea operațională;
Venituri din alte activități.
În prezenta teză urmează a fi studiat modul de contabilizare și analiză a veniturilor aferente actvității operaționale.
Veniturile din activitatea operațională cuprind la rîndul lor:
Venituri din vînzări: venituri obținute în urma vînzării produselor, mărfurilor; venituri căpătate din prestarea serviciilor; venituri ralizare din executarea lucrărilor; venituri aferente contractelor de construcții (pentru entitățile activitatea de bază a cărora o reprezintă construcțiile); venituri din contracte de leasing operational și financiar (pentru entitățile care au genul principal de activitate predarea activelor în leasing); venituri din contracte de microfinanțare și alte venituri din vînzări.
Alte venituri din activitatea operațională: venituri din ieșirea altor active circulante, venituri din sancțiuni, venituri din recuperarea prejudiciului material, veniturile din plusurile de active circulante și imobilizate constatate la inventariere; venituri din decontarea datoriilor cu termenul de prescriptive expirat și alte venituri operaționale.
Pentru a face diferență dintre veniturile activității operaționale și veniturile obținute din alte activități este necesar de a studia structura celora din urmă. Astfel veniturile din alte activități cuprind următoarele tipuri de venituri: 1. venituri din operațiuni cu active imobilizate, care cuprind venituri din ieșirea imobilizărilor necorporale și corporale de la entitate; venituri din ieșirea investițiilor mobiliare și a investițiilor financiare pe termen lung; venituri din ieșirea altor active; venituri din reevaluarea pierderilor din deprecierea activelor imobilizate; alte venituri obținute din operațiuni cu active imobilizate. 2. venituri financiare, acestea cuprinzînd veniturile din diferențele de curs valutar și de sumă; veniturile din redevențe; veniturile aferente activelor imobilizate și circulante intrate la entitate cu titlu gratuit; venituri din dobînzi; venituri din dividende și participații în alte entități și alte venituri financiare. 3. venituri excepționale, care presupun veniturile obținute prin compensarea pierderilor din calamități naturale, evenimente de forță majoră sau din alte evenimente excepționale.
Divizarea veniturilor pe tipuri de activități presupune un caracter convențional și nu este una și aceeași pentru toate entitățile. Veniturile rezultate din unele și aceleași tranzacții pot fi constatate la o entitate ca venituri din activitatea operațională, iar la altă entitate pot fi considerate ca venituri din alte activități. Spre exemplu veniturile din dobînzi obținute de către instituțiile financiare constituie venituri din vînzări, adică venituri din activitatea operațională, însă pentru entitățile economice nefinanicare veniturile din dobînzi se include în componența veniturilor financiare, adică în componența veniturilor din alte activități.
În conformitate cu Ordinul Ministerului Finanțelor nr. 26 din 04 martie 2015 cu privire la aprobarea completărilor la Planul general de conturi contabile, care a fost aprobat prin Ordinul ministrului finanțelor nr.119 din 6 august 2013 a mai fost anexat un cont de venituri special pentru necesitățile de evidență contabilă ale organizațiilor de microfinanțare, asociațiilor de economii și împrumut și altor entități cu gen de activitate similar. Acest cont s-a adăugat la grupa 61 „Venituri din activitatea operațională” și cuprinde un cont contabil de gradul I – 613 „Venituri din dobînzile aferente împrumuturilor acordate”, care la rîndul său cuprinde 2 conturi contabile de gradul II: 613.1 „Venituri din dobînzile aferente împrumuturilor pe termen lung acordate”; 613.2 „Venituri din dobînzile aferente împrumuturilor pe termen scurt acordate”.
Contul 613 „Venituri din dobînzile aferente împrumuturilor acordate” a fost introdus cu scopul de a găzdui informația referitoare la veniturile din dobînzile pentru împrumuturile acordate debitorilor asociațiilor de economii și împrumut, societăților de microfinanțare și altor organizații similare. În evidența contabilă, în creditul contului de venituri din dobînzile aferente împrumuturilor acordate se reflectă recunoașterea veniturilor din dobînzile aferente împrumuturilor acordate pe parcursul perioadei de gestiune în corespondență cu debitul conturilor de investiții financiare pe termen lung și curente în părți neafiliate, etc. În debitul contului de venituri din dobînzile aferente împrumuturilor acordate se reflectă decontarea veniturilor din dobînzile aferente împrumuturilor acordate la sfîrșitul perioadei de gestiune în corespondență cu creditul contului de rezultat financiar.
Evaluarea veniturilor obținute din activitatea operațională se efectuează în conformitate cu prevederile SNC ,,Venituri”. Conform acestui standard venitul se determină la valoarea venală a unor compensații primite sau de primit pentru livrarea unui activ, cu excepție rabaturilor și reducerilor admise de entitate. Valoarea venală rezultată din tranzactii este negociată de vânzător și cumpărător (beneficiarul activului) și cuprinde suma mijloacelor bănești primite sau de primit ori valoarea altei forme de compensare.
Există situații cînd suma veniturilor activității operaționale poate fi mai mare sau mai mică decât valoarea venală a produselor, mărfurilor și serviciilor vândute. Pentru situațiile cînd activele se vînd la prețuri reduse (prin acordarea rabaturilor și reducerilor de preț) veniturile sunt constatate la aceste prețuri, și nu la valoarea venală a activelor vîndute.
În cazul cînd mărfurile și serviciile sunt vîndute în credit suma venitului constatat va fi mai mare decît valoarea venală a activelor vîndute. Important este că în al doilea caz venitul din vînzări va cuprinde: venitul din vînzarea mărfurilor și serviciilor evaluat prin scontarea încasărilor viitoare de numerar și venitul sub formă de dobînzi, ce reprezintă abaterea dintre venitul din vînzarea produselor, mărfurilor și serviciilor și suma inițială a încasărilor viitoare de numerar în casierie sau la conturi curente.
Cînd are loc schimbul de mărfuri sau servicii venitul activității operaționale se determină astfel: dacă are loc schimbul cu mărfuri și servicii identice care au valoare contabilă similară, acestă operațiune nu este considerată o tranzacție care va genera un venit.
O tranzacție generatoare de venit se consideră schimbul de produse, mărfuri și servicii neidentice. Astfel, venitul este evaluat la valoarea venală a mărfurilor și serviciilor primite prin intermediul operațiunilor de schimb, corectată cu suma numerarului sau echivalentelor acestuia virat sau primit. În situația cînd valoarea de piață a produselor sau serviciilor primite nu poate fi determinată cu un grad înalt de certitudine, venitul este evaluat la valoarea venală a activelor transmise pe calea schimbului sau serviciilor prestate, care este totodată corectată cu suma numerar sau a echivalentelor acestuia virat sau primit.
Constatarea și recunoașterea veniturilor activității operaționale are loc în baza metodei calculării (specializării exercițiilor) în perioada de gestiune în care a fost obținut, indiferent de momentul încasării efective a numerarului sau a altor active (în situația cînd se practică alte forme de compensare). Totodată, o regulă de bază la constatarea venitului este că entitatea trebuie să aibă o certitudine întemeiată că pe viitor va obține acest venit.
Venitul din activitatea operațională deasemenea poate fi constatat în altă perioadă de gestiune decît perioada în care a avut loc încasarea respectivă a numerarului sau a altor active în contul livrării ulterioare a mărfurilor sau a serviciilor.
Un exemplu pentru această situație poate servi cazul cînd o entitate primește numerar de la un client în perioada de gestiune curentă pentru marfa care urmează să fie livrată în anul următor. În această situație constatarea venitului la entitate va avea loc în anul următor, la momentul livrării efective a produselor, mărfurilor sau serviciilor. Numerarul primit se reflectă în contabilitate nu ca venit al anului curent, ci ca datorie față de client (se reflect la contu de pasiv privind avansurile primite curente).
Cînd are loc vânzarea pe credit, valoarea produselor, mărfurilor sau serviciilor este achitată în rate, după momentul în care are loc primirea efectivă a acestora. În situația menționată constatarea venitului are loc în momentul vânzării, adică în acel moment în care produsele sunt transmise cumpărătorilor.
În caz că clientul nu efectuează plata până la finele perioadei de gestiune curente, datoria sa este înregistrată la creanțe comerciale curente aferente facturilor comerciale, în activul bilanțului contabil. Cînd are loc încasarea efectivă a numerarului acesta nu mai este recunoscut ca venit, ci se înregistrează majorarea unui cont de numerar concomitant cu diminuarea contului de creanțe comerciale.
La vânzarea mărfurilor în consignație constatarea venitului are loc numai după comercializarea efectivă a mărfurilor terților, deoarece până în momentul respectiv mărfurile reprezintă o parte component a proprietății furnizorului și îi pot fi restituite acestuia.
Pe lîngă venitul obținut din vânzarea produselor finite și prestarea serviciilor, entitățile mai realizează și alte venituri din activitatea operațională precum venituri din ieșirea altor active circulante, din sancțiuni, din recuperarea prejudiciului material, din plusuri de active imobilizate și circulante constatate la inventariere, din decontarea datoriilor cu termen expirat și alte venituri.
Atunci cînd entitatea efectuează operațiuni de vînzare a activelor circulante care nu se referă la categoria produselor finite sau mărfurilor, aceasta le contabilizează la categoria altor venituri din activitatea operațională. La aceste active se pot referi obiectele de mică valoare și scurtă durată, activele biologice circulante și alte active circulante vînzarea cărora nu constituie activitatea de bază a entității.
Veniturile din sancțiuni sunt obținute de către entitate atunci cînd o parte terță nu onorează condițiile contractuale sau în cazul altor încălcări ale terților care sunt compensate prin plata sancțiunilor către entitatea analizată.
Tot la categoria veniturilor din activitatea operațională se referă și veniturile din recuperarea prejudiciului material, care presupun o recompensă a unui angajat sau a unei persoane terțe către entitate, în cazul cînd aceștia au cauzat un prejudiciu entității analizate.
Conform standardelor vechi de contabilitate care au fost abrogate la începutul anului curent, veniturile obținute din plusurile constatate la inventariere erau clasificate pe două conturi de evidență: pentru plusurile de active circulante și pentru plusurile de active imobilizate. Însă în conformitate cu standardele noi, plusurile de active se contabilizează într-un singur cont de evidență a veniturilor din activitatea operatională – venituri din plusuri de active imobilizate și circulante constatate la inventariere.
Deasemenea în categoria veniturilor din activitatea operațională se includ veniturile din decontarea datoriilor cu termen de prescripție expirat. Acestea se înregistrează de către entitate în situația cînd aceasta nu și-a achitat o perioadă datoriile, iar ulterior a expirat termenul în care este valabilă datoria conform condițiilor contractuale.
Contabilizarea și evidența veniturilor joacă un rol foarte important pentru entitate, iată de ce și reglementarea particulară a acestora cuprinde un set vast de legi și acte normative, printre care:
Standardul Național de Contabilitate „Venituri” aprobat prin Ordinul Ministerului Finanțelor al Republicii Moldova nr.118 din 06.08.2013. Acest standard conține prevederi referitor la modul de recunoaștere, constatare, evaluare și contabilizare a operațiunilor aferente veniturilor obținute din vînzarea produselor și mărfurilor, prestarea serviciilor, veniturile obținute din utilizarea activelor entității de către terți, care generează dividende, dobînzi, redevențe.
Standardul Național de Contabilitate „Stocuri” aprobat prin Ordinul Ministerului Finanțelor al Republicii Moldova nr.118 din 06.08.2013. Cunoașterea acestui standard este necesară în cadrul recunoașterii și evaluării venitului din vînzarea stocurilor de mărfuri, produse și materiale, pentru a determina corect valoarea de bilanț a activelor nominalizare destinate vînzării
Standardul Național de Contabilitate „Contracte de leasing” aprobat prin Ordinul Ministerului Finanțelor al Republicii Moldova nr.118 din 06.08.2013. Standardul respectiv conține informații utile care facilitează recunoașterea corectă a veniturilor obținute din încheierea contractelor de leasing financiar și operațional.
Standardul Național de Contabilitate „Prezentarea situațiilor financiare” aprobat prin Ordinul Ministerului Finanțelor al Republicii Moldova nr.118 din 06.08.2013. Prin cunoașterea acestui standard contabilul se va asigura că reflecta corect veniturile obținute la finele perioadei de gestiune în situația de profit și pierderi
Regulamentul privind inventarierea aprobat prin Ordinul Ministerului Finanțelor nr. 60 din 29.05.2012. Acest regulament prevede modul de evaluare și de contabilizare a veniturilor constatate în urma inventarierii.
Acestea sunt cele mai importante acte normative în evidența contabilă a veniturilor. Totuși mai există și alte reglementări cu caracter mai general pe care este necesar ca contabilul să le cunoască și să fie la curent cu toate modificările apărute în acestea pentru a garanta eficiența și corectitudinea evidenței contabile aferente acestui segment.
Concomitent cu cunoașterea aspectelor teoretice aferente contabilității veniturilor este necesar de a studia modul de recunoaștere și evaluare, noțiunea și reglementarea normativă a cheltuielilor, pentru a putea studia în continuare cum are loc evidența contabilă a acestora. Astfel, aspectele teoretice aferente cheltuielilor vor fi studiate în paragraful următor.
Noțiunea, recunoașterea, evaluarea și reglementarea normativă a cheltuielilor activității operaționale
În conformitate cu SNC ,,Cheltuieli”, cheltuielile reprezintă niște reduceri ale avantajelor economice care se realizează în mod fiesc în procesul de producere desfășurat de către entitate. Un aspect important caracteristic cheltuielilor este că acestea nu se atribuie costului produselor fabricate sau serviciilor prestate, însă sunt reflectate în Situația de profit și pierdere și diminuează valoarea veniturilor obținute de către entitate la determinarea rezultatului financiare (ducînd la obținerea profitului sau la înregistrarea pierderii).
Pentru recunoașterea cheltuielilor din activitatea operațională entitatea trebuie să țină cont de următoarele criterii:
Există o dovadă sigură că cheltuielile înregistrate vor conduce la diminuarea beneficiilor economice înregistrate de entitate;
Este posibil de a evalua în mod corect și credibil mărimea efectivă a cheltuielilor.
Recunoașterea cheltuielilor din activitatea operațională are loc simultan cu una din următoarele situații:
reducerea valorii activelor fără diminuarea paralelă a datoriilor entității sau majorarea altor active (aici poate fi adus exemplu activele ce sunt constatate lipsă la inventariere, deoarece pentru acest fapt are loc reflecarea în contabilitate a reducerii valorii activelor concomitent cu majorarea cheltuielilor rezultate din lipsurile depistate la inventariere);
creșterea datoriilor fără a se înregistra o majorare paralelă a activelor (aceasta situație poate fi exemplificată prin calculul salariului vînzătorilor care se contabilizează ca creștere paralelă a cheltuielilor de distribuire și a datoriilor calculate aferente salariilor vînzătorilor);
reflectarea pe credit a amortizării imobilizărilor corporale și necorporale;
reflectarea pierderilor rezultate din deprecierea imobilizărilor corporale și necorporale în conformitate cu SNC ,,Deprecierea activelor”.
Cheltuielile pot fi recunoscute ca cheltuieli anticipate atunci cînd acestea se suportă în perioada de gestiune, dar au o referire la perioadele de gestiune următoare și prin valoarea lor nu respectă pragul limită specificat în politicile contabile ale entității.
Specific pentru cheltuielile anticipate este că inițial acestea se reflectă la un cont de activ privind cheltuielile anticipate pe termen lung (pentru cheltuielile ce se referă la o perioadă mai mare de un an) sau la cheltuielile anticipate curente (pentru o perioadă la care se referă cheltuielile de maximun un an).
Atunci cînd entitatea se află în perioada la care se referă cheltuielile anticipate, acestea se decontează la cheltuieli curente, la baza acestei decontări aflîndu-se metoda liniară sau altă metodă reflectată în politica de contabilitate a entității. Pentru cheltuielile anticipate pe termen lung se procedează în mod similar, doar că anterior, la începutul fiecărui an are loc decontarea la cheltuieli anticipate curente a cheltuielilor anticipate pe termen lung, la valoarea calculată a cotelor părți anuale.
Cheltuielile de asemenea se recunosc în baza principiilor prudenței și a contabilității de angajamente.
Principiul prudenței presupune că cheltuielile trebuie recunoscute astfel încît să nu se subevalueze mărimea lor. Totodată acest principiu se axează pe faptul că toate cheltuielile și pierderile perioadei de gestiune necesită a fi contabilizate, făcîndu-se abstracție de faptul dacă acestea pot fi recuperate sau nu.
Principiul contabilității de anajamente presupune că recunoașterea cheltuielilor are loc în perioada în care acestea au fost efectuate, făcîndu-se abstracție de faptul dacă a fost eliberat numerarul sau a avut loc compensarea acestora sub altă formă.
O altă modalitate de recunoaștere a cheltuielilor constă în recunoașterea concomitentă a acstora cu veniturile aferente acelorași operațiuni economice. Un exemplu pentru această situație poate servi recunoașterea ca cheltuieli a valorii contabile a imobilizărilor necorporale ieșite concomitent cu recunoașterea veniturilor înregistrate în urma acestor ieșiri.
Evaluarea cheltuielilor activității operaționale se realizează în funcție de categoria acestora. În aceste condiții cheltuielile pot fi evaluate:
la valoarea contabilă a activelor derecunoscute sau înstrăinate din patrimoniul entității;
la costul efectiv al lucărilor executate și al serviciilor prestate;
la suma calculată a amortizării și la suma deprecierii imobilizărilor corporale și necorporale;
la suma retribuțiilor efective ale angajaților;
la suma contribuțiilor de asigurare socială și primelor de asigurare a asistenței medicale obligatorii datorate bugetului de către persoana juridică, aferente contribuțiilor salariale calculate;
la costul serviciilor primite de către entitate;
la valoarea de constituire a provizioanelor în diverse scopuri, ș.a.
Nu pot fi recunoscute dept cheltuieli următoarele articole:
– valoarea de intrare a activelor ce au fost primite de către entitate în gestiune economic, adică pentru a fi păstrate sau reparate;
– valoarea contabilă a activelor asupra cărora entitatea deține drept de proprietate dar care au fost transmise pe o perioadă în gestiunea economică a unor părți terțe (în această categorie se pot include activele transmise în leasing operațional, la păstrare sau prelucrare, activele transmise în bază de mandat sau coision, etc);
– valoarea cotelor din capitalul social care au fost retrase sau alte plăți ce au fost realizate din contul capitalului propriu;
– valorile rambursate aferente împrumuturilor și creditelor primite, de asemenea și alte datorii ce nu cauzează diminuarea capitalului propriu;
– avansurile comerciale curente și pe termen lung acordat cu scopul efectuării procurărilor viitoare de servicii, produse, mărfuri sau alte active;
– valoarea altor elemente ce nu sunt în corespundere cu criteriile aferente recunoașterii cheltuielilor.
Componența și structura cheltuielilor se poate prezenta în funcție de tipul de activitate desfășurat în cadrul entității. Astfel se pot deosebi următoarele tipuri de cheltuieli:
Cheltuieli ale ativității operaționale;
Cheltuieli aferente altor activități.
Conform titlului prezentei teze, în continuare vor fi studiate și analizate doar cheltuielile activității operaționale.
Cheltuielile activității operaționale reprezintă cheltuielile efectuate în cadrul activității operaționale pe care o desășoară entitate și cuprind următoarele categorii de cheltuieli:
Costul vînzărilor – reprezintă valoarea contabilă a produselor finite ieșite de la entitate pe calea vînzării. Acesta cuprinde: valoarea contabilă a produselor și mărfurilor vîndute; costul serviciilor prestate de către entitate; costurile aferente contractelor de construcții (pentru entitățile a căror activitate de bază o reprezintă construcțiile activelor imobilizate); costurile aferente contractelor de leasing financiar și operațional (pentru entitățile care au dept activitate de bază transmiterea activelor imobilizate în leasing; costurile aferente contractelor de microfinanțare; alte costuri aferente veniturilor din vînzări.
Cheltuieli de distribuire – constituie cheltuielile suportate de entitate în procesul de comeercializare și de distribuire a mărfurilor și serviciilor. În componența cheltuielilor de distribuire pot fi atribuite: cheltuielile cu personalul comercial (vînzători, hamali, consultanți, manageri pe vînzări, distribuitorii de reclamă, etc); cheltuielile legate de întreținerea, amortizarea și reparația imobilizărilor ce au o destinație comercială (depozite, magazine, mijloace de transport, etc); cheltuieli privind ambalajele și alte materiale consumate pentru comercializarea produselor/serviciilor; cheltuieli privind transportarea serviciilor, produselor și mărfurilor; cheltuieli aferente reparației mărfurilor și produselor vîndute în perioada de garanție a acestora; cheltuieli aferente creanțelor comerciale compromise; cheltuieli de reclamă, publicitate, marketing; cheltuieli aferente returnărilor efectuate de client în baza unor cauze motivate; cheltuieli privind rabaturile și reducerile de preț acordate și alte cheltuieli de distribuire.
Cheltuieli administrative – reprezintă cheltuielile suportate pentru necesitățile generale ale entității. În această categorie se includ: cheltuielile suportat pentru întreținerea personalului administrativ (manageri, juriști, contabili, etc); cheltuielile legate de întreținerea, amortizarea și reparația imobilizărilor ce au o destinație administrativă (oficii, instalații, etc); cheltuieli aferente taxelor și impozitelor, înafară de impozitul pe venit; cheltuieli aferente serviciilor primite în scopuri administrative; cheltuieli realizate cu scopuri de sponsorizare și filantropice; cheltuieli de reprezentanță; cheltuieli aferente delegării personalului administrativ; alte cheltuieli administrative.
Alte cheltuieli din activitatea operațională: acestea cuprind cheltuielile activității operaționale care nu pot fi incluse în niciuna din categoriile sus-menționate. Acestea cuprind: valoarea contabilă a altor active circulante ieșite; cheltuieli privind dobînzile, sancțiunile; cheltuielile aferente lispurilor de active imobilizate și circulante constatate la inventariere; cheltuielile privind pierderile din deteriorarea activelor; cheltuielile privind evaluarea stocurilor la valoarea realizabilă netă; cheltuieli aferente altor creanțe compromise decontate și alte cheltuieli operaționale.
Pentru a face diferența dintre cheltuielile activității operaționale și cheltuielile aferente altor activități este necesar de a studia și componența celora din urmă, acestea fiind cheltuielile ce nu pot fi incluse în cheltuielile activității opraționale. Cheltuielile aferente altor activități cuprind următoarele tipuri de cheltuieli: 1. cheltuieli cu active imobilizate – cheltuielile suportate aferente ieșirii și altor operațiuni cu imobilizări corporale și necorporale. La această categorie se referă: valoarea contabilă și cheltuielile aferente ieșirii imobilizărilor corporale și necorporale, investițiilor mobiliare, investițiilor financiare pe temen lung și altor active imobilizate; cheltuieli aferente provizioanelor formate pentru ativele imobilizate; cheltuieli privind pierderile suportate din deprecierea activelor imobilizate și alte cheltuieli cu active imobilizate. 2. cheltuieli financiare – cheltuielile din activitatea financiară desfășurată la entitate ce presupun: cheltuielile din diferențele de curs valutar și de sumă; valoarea contabilă a activelor circulante și imobilizate transmise cu titlu gratuit; cheltuieli privind redevențele; cheltuieli privind emisiunile și operațiunile cu acțiunile proprii și alte cheltuieli financiare. 3. cheltuili excepționale – reprezintă cheltuielile suportate de către entitate care nu au fost prevăzute și rezultă în urma calamităților naturale, incendiilor, evenimentelor de forță majoră și altor venimente evenimente excepționale neprevăzute.
Cheltuielile privind impozitul pe venit reprezintă o categorie aparte a cheltuielilor care nu pot fi incluse nici în categoria cheltuielilor activității operaționale și nici în categoria cheltuielilor aferente altor activități. Impozitul pe veni aferent acivității de întreprinzător se determină ca cotă procentuală de la rezultatul financiar calculat prin diminuarea sumei veniturilor cu suma totală a cheltuielilor suportate de către entitate. În situațiile financiare cheltuielile privind impozitul pe venit se reflectă separat de celelalte cheltuieli.
Reglementarea normativă specifică cheltuielilor este necesară pentru a garanta corectitudinea și eficiența evidenței analitice și sintetice a acestora. Această necesitate derivă și din faptul că entitatea întocmește și prezintă autorităților competente o serie de rapoarte financiare și statistice referitoare la cheltuielile suportate pe categorii de activități și grupuri de evidență.
Actele normative aferente evidenței cheltuielilor sunt:
Standardul Național de Contabilitate „Cheltuieli” aprobat prin Ordinul Ministerului Finanțelor al Republicii Moldova nr.118 din 06.08.2013. Actul normative respectiv conține prevederi cu privire la modul de recunoaștere, constatare, evaluare și contabilizare a operațiunilor aferente cheltuielilor din activitatea operațională și cheltuielilor aferente altor activități
Standardul Național de Contabilitate „Stocuri” aprobat prin Ordinul Ministerului Finanțelor al Republicii Moldova nr.118 din 06.08.2013. Standardul respectiv reglementează modul de evaluare a stocurilor la ieșirea/derecunoașterea acestora. Valoarea contabilă a stocurilor este necesară cunoașterii în carul vînzării acestora, ea constitund costul vînzărilor.
Standardul Național de Contabilitate „Contracte de construcții” aprobat prin Ordinul Ministerului Finanțelor al Republicii Moldova nr.118 din 06.08.2013. Standardul respectiv conține informații utile care facilitează recunoașterea corectă a cheltuielilor suportate aferente contractelor de construcții pentru entitățile a căror activitate de bază o constituie construcțiile.
Standardul Național de Contabilitate „Prezentarea situațiilor financiare” aprobat prin Ordinul Ministerului Finanțelor al Republicii Moldova nr.118 din 06.08.2013. Standardul respectiv este necesar pentru ca contabilul să se asigure că reflectă corect cheltuielile suportate la finele perioadei de gestiune în situația de profit și pierderi
Regulamentul privind inventarierea aprobat prin Ordinul Ministerului Finanțelor nr. 60 din 29.05.2012. Acest regulament prevede modul de evaluare și de contabilizare a cheltuielilor constatate în urma inventarierii.
Codul fiscal reglementează deducerea cheltuielilor aferente activității de antreprenor. În cadrul Art.24 sunt prevăzute care cheltuieli pot fi deduse din mărimea venitului impozabil și care cheltuieli nu se permit spre deducere. Deasemenea se menționează cheltuielile care pot fi deduse parțial și se reflectă mărimea sau cota parte a acestora care se permite spre deducere.
Cunoașterea și implementarea corectă a acestor acte normative poate garanta corectitudinea evidenței contabile aferentă cheltuielilor suportate de către entitate. Totodată contabilul trebuie permanent să fie la curent modificările aferente acestor acte normative, precum și modificările ce au loc în legislația generală aferentă evidenței contabile în cadrul entității.
În linii generale acestea au fost toate aspectele teoretice cu privire la veniturile și cheltuielile activității operaționale. Cunoașterea acestora va facilita în continuare studierea în cadrul următorului capitol a evidenței contabile a veniturilor și cheltuielilor activității operaționale la entitatea „Hidroinpex” S.A., precum și efectuarea unei analize detaliate a acestora în cadrul celui de-al treilea capitol al prezentei teze.
Capitolul II. Contabilitatea veniturilor și cheltuielilor activității operaționale în cadrul entității „HIDROINPEX” S.A.
2.1. Contabilitatea operațiunilor economice aferente veniturilor obținute de entitate din activitatea operațională
Veniturile activității operaționale constituie un aspect foarte important al evidenței contabile deoarece entitatea este permanent cointeresată de majorarea acestora. Faptul respectiv se datorează tendinței de a obține profit, pentru că altfel nu ar avea sens existența entității.
Pentru evidența sintetică a veniturilor activității operaționale sunt destinate conturile din Planul de conturi contabile, clasa a 6-a: 611 ,,Venituri din vînzări” și 612 ,,Alte venituri din activitatea operațională”. Acestea sunt conturi de pasiv: în creditul conturilor se reflectă cumulativ veniturile obținute pe parcursul perioadei de gestiune și recunoscute conform prevederilor SNC „Venituri”, iar în debit se reflectă la finele perioadei de gestiune decontarea veniturilor acumulate pe parcursul anului ce se trec la rezultat financiar.
Specific pentru conturile de venituri aferente activității operaționale est faptul că acestea nu au sold inițial și nici final. Ele se deschid la începutul fiecărei perioadei de gestiune și se acumulează pe credit, apoi suma acumulată se decontează prin creditarea contului de rezultat financiar total.
Așa cum s-a menționat în primul capitol, reflectarea veniturilor are loc în dependență de tipul acestora și de genul de activitate. Astfel în continuare va fi analizată modalitatea de contabilizare pe fiecare cont de venituri aparte.
Contabilitatea veniturilor din activitatea operațională se referă la evidența contabilă aferentă veniturilor obținute din vînzarea mărfurilor, serviciilor și a altor produse ce rezultă din activitatea de bază a entității; totodată în această categorie se includ veniturile din ieșirea altor active circulante, din sancțiuni, plusuri constatate la inventariere și alte venituri operaționale.
Organizarea evidenței contabile a veniturilor activității operaționale se efectuează conform contabilității de angajamente și dublei înregistrări. Contabilitatea se organizează în mod manual, deoarece entitatea nu dispune de sistemul informatic 1C „Contabilitate”. Astfel, registrele de evidență a veniturilor și cheltuielilor sunt jurnalele order (Anexa 4).
Documentația primară care stă la baza înregistrării veniturilor din activitatea operațională este specifică atît pentru veniturile din vînzări cît și altor venituri din activitatea operațională. Astfel, reflectarea veniturilor activității operaționale în contabilitate se realizează în baza documentelor:
Dispoziția de încasare (Anexa 5). Acesta reprezintă un document de casă tipizat, în care se înregistrează toate încasările efectuate în casă. Acest document este justificator pentru obținerea veniturilor atunci cînd se efectuează vînzare cu plată imediată în numerar. În mod obligatoriu documentul trebuie să conțină numărul și data, suma încasată, contul corespondent ( pentru aceasta situație poate corespunde contul 611 și contul 612 și toate subconturile acestora), rechizitle persoanei de la care s-a efectuat încasarea și semnăturile casierului și contabilului șef.
Factura fiscală (Anexa 6). Aceasta reprezintă un document de strictă evidență care este eliberat de către entitate cel mai des la vînzarea produselor finite și mărfurilor sau la prestarea serviciilor, în dependență de genul principal de activitate pe care îl desfășoară. Totodată factura fiscală se întocmește și în cazul vînzării altor active circulante, care nu constituie produsul activității de bază al entității. Factura fiscală trebuie să conțină în mod obligatoriu denumirea furnizorului și beneficiarului împreună cu toate rechizitele acestora, numărul și data întocmirii, denumirea mărfii, produsului vîndut sau serviciului prestat, cantitatea, prețul unitar, cota și suma TVA, valoarea totală a serviciilor inclusiv TVA, semnăturile persoanelor responsabile de la ambele părți (atît din partea furnizorului cît și din partea beneficiarului) și ștampilele acestora.
Factura de expediție. Este un formular asemănător facturii fiscale, cu excepția faptului că acesta nu este de strică evidență și se întocmește în cazul cînd furnizorul nu este înregistrat ca subiect al impunerii cu TVA. Documentul respectiv de asemenea se întocmește și se transmite beneficiarului la vînzarea produselor și mărfurilor sau la prestarea serviciilor și servește drept dovadă de obținere a veniturilor, care se înregistrează în contabilitate la momentul obținerii acestora, indiferent de momentul încasării plății. Factura de expediție trebuie să conțină în mod obligatoriu denumirea furnizorului și beneficiarului împreună cu toate rechizitele acestora, numărul și data întocmirii, denumirea mărfii, produsului vîndut sau serviciului prestat, cantitatea, prețul unitar, valoarea totală a serviciilor, semnăturile persoanelor responsabile de la ambele părți (atît din partea furnizorului cît și din partea beneficiarului) și ștampilele acestora care oferă putere juridică documentului respectiv.
Proces verbal de primire – predare a serviciilor prestate. Acest document se întocmește în cazul cînd la entitate drept activitatea de bază este stipulată și prestarea unor anumitor tipuri de servicii. Entitatea analizată, înafară de toate activitățile de producere se ocupă cu prestarea serviciilor de energie electrică. Astfel, la prestarea serviciilor se întocmește un proces verbal de primire – predare a serviciilor în care se indică în mod obligatoriu numărul și data documentului, denumirea și rechizitele prestatorului și beneficiarului, obiectul procesului verbal (de exemplu presatarea serviciilor de energie electrică), confirmările ambelor părți privind predarea și primirea serviciilor și desigur împuternicirea juridică a documentului prin semnătura și ștampila abelor părți.
Documentul respectiv justifică obținerea veniturilor din activitatea de vînzare a entității.
Proces – verbal de inventariere. Acest document se întocmește în urma efectuării inventarierii și justifică obținerea veniturilor din plusurile constatate la inventariere. Documentul respectiv trebuie să conțină în mod obligatoriu următoarele elemente: denumirea entității și codul fiscal al acesteia, denumirea, numărul și data documentului, componența comisiei de inventariere și funcția pe care o deține fiecare membru, numărul și data deciziei și ordinului conducătorului de efectuare a inventarierii, segmentele contabile supuse inventarierii, intervalul de timp în care se desfășoară inventarierea și cel mai important aspect – rezultatele inventarierii. Toate plusurile înregistrate se trec la contul de venituri operaționale obținute din plusurile de active imobilizate și circulante constatate la inventariere. Documentul este împuternicit juridic prin semnăturile președintelui comisiei, membrilor comisiei, prin aprobarea de către conducător și prin plasarea ștampilei entității.
Odată cu cunoașterea documentelor primare ce justifică obținerea veniturilor activității operaționale se poate trece la studierea modului de evidență contabilă a acestora.
Inițial se va studia contabilitatea veniturilor din vînzări.
Veniturile din vînzări presupun valoarea de vînzare a mărfurilor, serviciilor, produselor, serviciilor prestate și lucrărilor executate care constituie rezultatul activității de bază a entității.
Veniturile din vînzări se recunosc la momentul cînd se îndeplinesc condițiile:
riscurile și beneficiile aferente dreptului de proprietate asupra bunurilor sunt transmise cumpărătorului, de obicei această transmitere coincide cu data predării bunurilor;
valoarea veniturilor poate fi evaluată cu siguranță și credibil;
entitatea nu mai poate gestiona bunurile vîndute și nu mai deține control asupra lor;
există probabilitatea că entitatea va primi în viitorul apropiat beneficiile economice generate de tranzacție;
în mod normal pot fi evaluate costurile tranzacției.
Pentru evidența sintetică a veniturilor din vînzări este destinat contul de pasiv 611 ,,Venituri din vînzări”. În creditul contului se reflectă valoarea contractuală a produselor, mărfurilor vîndute, serviciilor prestate, iar în credit se reflectă închiderea contului la finele perioadei de gestiune. Evidența analitică a veniturilor din vînzări se ține pe tipuri, regiuni de vînzare sau alte direcții nominalizate în politicile contabile.
Operațiunile aferente veniturilor din vînzări la entitatea „HIDROINPEX” S.A. pot fi de diversă natură, de aceea este necesară examinarea fiecărei operațiuni economice în parte.
La reflectarea venitului din vînzare a produselor, mărfurilor cu plată ulterioară se înregistrează în contabilitate creșterea concomitentă a veniturilor din vînzări pe credit și a creanțelor comerciale pe debit.
La data de 30 septembie 2014 entitatea ,,HIDROINPEX” S.A. a vîndut conform facturii fiscale (Anexa 6) un tocator de crengi TC – 150 Agenției naționale de dezvoltare rurală la prețul de 50 350 lei inclusiv TVA, cu o valoare de vînzare în sumă de 41 958,33 lei.
În baza acestor informații în contabilitatea entității ,,HIDROINPEX” S.A. s-au înregistrat următoarele formule contabile:
Reflectarea valorii de vînzare a tocatorului de crengi vîndut cu achitare ulterioară, la suma fără TVA și a venitului oținut din vînzarea respectivă:
Debit contul 221 „Creanțe comerciale”, subcontul 2211 „Creanțe comerciale din țară” – la valoarea venitului înregistrat ca creanță comercială ce urmează a fi încasată ulterior – 41 958,33 lei;
Credit contul 611 „Venituri din vînzări”, subcontul 6111 ,,Venituri din vînzarea produselor” – la valoarea recunoscută a venitului din vînzarea tocatorului de crengi – 41 958,33 lei.
Înregistrarea sumei TVA aferentă venitului din vînzarea tocatorului, care urmează a fi colectată de la client și virată ulterior la buget:
Debit contul 221 „Creanțe comerciale”, subcontul 2211 „Creanțe comerciale din țară” – la suma TVA aferentă venitului din vînzarea tocatorului care urmează a fi achitată de către client și virată la buget de către furnizor – 8 391,67 lei;
Credit contul 534 „Datorii față de buget”, subcontul 5344 ,,Datorii privind taxa pe valoare adăugată” – la suma TVA ce urmează a fi încasată de la client și virată bugetului – 8 391,67 lei.
Operațiunile respective pot fi analizate și în baza jurnalului order pe contul 2211, rîndul 71 (Anexa 7).
La reflectarea venitului din vînzarea serviciilor cu plată ulterioară se întocmește formulă similară cu ca a venitului din vînzarea produselor și mărfurilor, diferența fiind în evidența pe subconturile contului sintetic destinat înregistrărilor veniturilor din vînzări.
Entitatea ,,HIDROINPEX” S.A. a prestat conform facturii fiscale (Anexa 8) la data de 30 septembie 2014 servicii de energie electrică și arendă beneficiarului ÎI ,,Dent – Botnaru” la suma totală de 608,69 lei inclusiv TVA, cu o valoare de vînzare fără TVA în sumă de 507,24 lei.
În baza acestor informații în contabilitatea entității ,,HIDROINPEX” S.A. s-au înregistrat următoarele formule contabile:
Reflectarea venitului din prestarea serviciilor de energie electrică și arendă care urmează a fi achitate ulterior de către beneficiar:
Debit contul 221 „Creanțe comerciale”, subcontul 2211 „Creanțe comerciale din țară” – la valoarea venitului din prestarea serviciilor înregistrat ca creanță comercială ce urmează a fi încasată ulterior – 507,24 lei;
Credit contul 611 „Venituri din vînzări”, subcontul 6113 ,,Venituri din vînzarea serviciilor” – la valoarea recunoscută a venitului din prestarea serviilor de energie electrică și arendă – 507,24 lei.
Înregistrarea sumei TVA aferentă venitului din prestarea serviciilor de energie electrică și arendă, care urmează a fi colectată de la client și virată ulterior la buget:
Debit contul 221 „Creanțe comerciale”, subcontul 2211 „Creanțe comerciale din țară” – la suma TVA aferentă venitului din prestarea serviciilor – 101,45 lei;
Credit contul 534 „Datorii față de buget”, subcontul 5344 ,,Datorii privind taxa pe valoare adăugată” – la suma TVA aferentă valorii serviciilor prestate ce urmează a fi încasată de la client și virată bugetului – 101,45 lei.
Vînzarea produselor finite, mărfurilor sau serviciilor cu plată ulteriooară la entitatea „HIDROINPEX” S.A. poate avea loc nu doar către clienții din țară, dar și către clienții străini. La înregistrarea venitului din vînzarea produselor în străinătate se înregistrează formule contabile similare cu cele formate în cadrul vînzării produselor finite în țară, cu excepția faptului că la debitarea contului de crențe comerciale se indică subcontul de creanțe comerciale din străinătate. De exemplu rulajele de venituri din vînzarea produselor în străinătate pot fi analizate în jurnalul order pe contul 2212 pentru luna septembrie 2014 (Anexa 9).
În luna septembrie 2014 entitatea ,,HIDROINPEX” S.A. a vîndut produse finite clientului străin OOO „Daac Treid” produse finite cu valoarea de vînzare totală fără TVA în sumă de 2 315 600 lei.
La înregistrarea venitului obținut entitatea prestatoare a înregistrat următoarea formulă contabilă:
Debit contul 221 „Creanțe comerciale”, subcontul 2212 „Creanțe comerciale din străinătate” – la valoarea venitului înregistrat ca creanță comercială ce urmează a fi încasată ulterior de la clientul din străinătate – 2 315 600 lei;
Credit contul 611 „Venituri din vînzări”, subcontul 6111 ,,Venituri din vînzarea produselor” – la valoarea recunoscută a venitului din vînzarea produselor clientului din străinătate – 2 315 600 lei.
Informație detaliată cu privire la formula contabilă respectivă se regăsește în jurnalul order pe contul de creanțe comerciale în străinătate rîndul 15 (Anexa 9).
Acestea au fost sursele de formare a veniturilor din vînzări la entitatea „HIDROINPEX” S.A., însă în practică există și alte modalități de contabilizare a veniturilor din vînzări în dependență de sursele de formare a acestora. Astfel, în continuare va fi studiat la nivel teoretic modul de contabilizare a veniturilor din vînzări formate din alte surse.
Reflectarea valorii de vînzare a mărfurilor vîndute, servicilor prestate angajaților entității:
Debit contul 226 „Creanțe ale personalului” – la valoarea creanței personalului aferentă vînzărilor;
Credit contul 611 „Venituri din vînzări” – la valoarea venitului din vînzări al entității.
Înregistrarea venitului încasat direct în casieria entității:
Debit contul 241 „Casa” – la suma încasată în casierie din vînzarea mărfurilor, serviciilor;
Credit contul 611 „Venituri din vînzări” – la valoarea venitului încasat direct în casierie.
Reflectarea plății pentru bunurile transmise în leasing operațional:
Debit contul 231 „Creanțe privind veniturile din utilizarea de către terți a activelor entității”, subcontul 2311 „Creanțe privind leasingul” – la suma creanței aferente activelor transmise în leasing operațional;
Credit contul 611 „Venituri din vînzări”, subcontul 6116 ,,Venituri din contracte de leasing operațional și financiar” – la valoarea venitului din transmiterea activelor în leasing operațional.
Reflectarea calculului dobînzilor aferente contractelor de leasing financiar:
Debit contul 234 „Creanțe privind veniturile din utilizarea de către terți a activelor entității”, subcontul 2312 „Creanțe privind dobînzile și redenvențele calculate” – la suma creanței privind dobînzile calculate aferente activelor transmise în leasing financiar;
Credit contul 611 „Venituri din vînzări”, subcontul 6116 ,,Venituri din contracte de leasing operațional și financiar” – la valoarea dobînzii din transmiterea activelor în leasing financiar.
Reflectarea decontării veniturilor din vînzări la finele anului de gestiune în corespondență cu contul de rezultat financiar:
Debit contul 611 „Venituri din vînzări” – la valoarea totală a veniturilor din vînzări cumulată pe parcursul anului de gestiune;
Credit contul 351 „Rezultat financiar total” – la valoarea de închidere a contului veniturilor din vînzări.
La finele perioadei de gestiune are loc închiderea contului de venituri din toate activitățile și respectiv a contului de venituri din vînzări și paralel închiderea conturilor de cheltuieli, pentru a determina care este rezultatul financiar.
La entitatea SA „HIDROINPEX” la finele anului de gestiune 2014, conform Situației de profit și pierderi, formularul nr.2 din situația financiară (Anexa 3) conturile de venituri din vînzări au fost închise la suma de 12 494 959 lei. În contabilitate s-a înregistrat formula contabilă:
Debit contul 611 „Venituri din vînzări” – 12 494 959 lei;
Credit contul 351 „Rezultat financiar total” – 12 494 959 lei.
Înafară de veniturile din vînzări entitatea „HIDROINPEX” S.A. obține și alte venituri din activitatea operațională.
Alte venituri operaționale reprezintă veniturile apărute în procesul activității de bază a entității, dar care nu pot fi reflectate la veniturile din vînzări. Acestea includ veniturile din ieșirea altor active circulante, veniturile din sancțiuni, din plusurile de active circulante și imobilizate constatate în plus la inventariere, veniturile din recuperarea prejudiciului material, din decontarea datoriilor ce au un termen expirat de prescripție și alte venituri operaționale.
Pentru evidența sintetică a altor venituri din activitatea operațională este destinat contul de pasiv 612 ,,Alte venituri din activitatea operațională”. În creditul contului se reflectă acumularea acestor venituri pe parcursul perioadei de gestiune, iar în credit se reflectă închiderea contului prin creditarea contului de rezultat financiar total.
Evidența analitică a altor venituri din activitatea operațională se ține pe tipurile lor, pe surse d obținere sau alte direcții stabilite în politicile contabile ale entității.
La entitatea „HIDOINPEX” S.A. alte venituri operaționale cuprind veniturile din arendă și din alte operațiuni.
Deoarece pe parcursul anului 2014 entitatea s-a condus de planul vechi de conturi contabile, la înregistrarea veniturilor din arendă s-au reflectat alte formule contabile decît acelea utilizate conform planului nou de conturi. Din aceste considerente se vor analiza formulele conform documentației entității și paralel se va arăta înregistrarea acestora conform standardelor noi de contabilitate.
Coform jurnalului order pe contul 2281 (Anexa 10), conform standardelor noi acesta este 2311, entitatea „HIDROINPEX” S.A. a prestat în luna septembrie servicii de arendă filialei organizației Orange Moldova S.A. în sumă de 1 250 lei.
În contabilitatea entității analizate s-a întocmit următoarea formulă contabilă:
Debit contul 228 ,,Creanțe pe termen scurt privind veniturile calculate”, subcontul 2281 „Creanțe pe termen scurt privind arenda” – la valoarea creanței apărute din prestarea servicilor de arendă – 1 250 lei;
Credit contul 612 „Alte venituri operaționale”, subcontul 6122 „Venituri din arenda curentă” – la valoarea venitului obținut din arenda curentă – 1 250 lei.
Conform standardelor noi de contabilitate și planului nou de conturi contabile operațiunea respectivă se reflectă în modul următor:
Debit contul 231 ,,Creanțe privind veniturile din utilizarea de către terți a activelor entității”, subcontul 2311 „Creanțe privind leasingul” – la valoarea creanței apărute din prestarea servicilor de leasing – 1 250 lei;
Credit contul 612 „Alte venituri din activitatea operațională”, subcontul 6126 „Alte venituri operaționale” – la valoarea venitului obținut din operațiunile de leasing – 1 250 lei.
La entitatea „HIDROINPEX” S.A. pot fi înregistrate și venituri aferente materialelor obținute din casarea obiectelor de mică valoare și scurtă durată și a obiectelor de mijloace fixe.
La data de 13 octombrie 2014 entitatea a emis un act de intrare a materialelor (Anexa 11) obținute în urma casării unui instrument de lucru. În total s-au obținut 11 kg de metal, care urmează a fi evaluate. În aceste condiții contabilul șef va înregistra următoarea formulă contabilă:
Debit contul 211 „Materiale” – la valoarea metalului obținut la casarea utilajului;
Credit contul 612 ,,Alte venituri din activitatea operațională”, subcontul 6126 „Alte venituri operaționale” – la suma venitului aferent metalului obținut din casarea utilajului.
În continuare se vor studia la nivel teoretic și alte operațiuni de formare a altor venituri operaționale, care nu s-au înregistrat la entitatea „HIDROINPEX” S.A.
Reflectarea valorii venale a materialelor, OMVSD, produselor în curs de execuție, a mărfurilor, a produselor și a numerarului constatate în plus la inventariere:
Debit contul 211 „Materiale” – la valoarea materialelor depistate ca plusuri;
Debit contul 213 „Obiecte de mică valoare și scurtă durată” – la valoarea plusurilor de OMVSD obținute la inventariere;
Debit contul 215 „Producția în curs de execuție” – la valoarea produselor în curs de execuție constatate în plus la inventariere;
Debit contul 216 „Produse” – la valoarea produselor constatate în plus la inventariere;
Debit contul 241 „Casa” – la valoarea numerarului obținut în plus în urma inventarierii casieriei;
Debit contul 217 „Mărfuri” – la valoarea plusurilor de mărfuri obținute la inventariere;
Credit contul 612 ,,Alte venituri din activitatea operațională”, subcontul 6124 „Venituri din plusurile de active imobilizate și circulante constatate la inventariere” – la suma venitului aferent plusurilor înregistrate la inventariere.
Reflectarea valorii de vînzare a altor active circulante, cu excepția produselor și mărfurilor,la valoarea fără TVA, cu achitare ulterioară:
Debit contul 221 „Creanțe comerciale curente” – la valoarea de vînzare a altor active circulante;
Debit contul 223 „Creanțe ale părților afiliate” – la vînzarea altor active circulante părților afiliate;
Credit contul 612 ,,Alte venituri din activitatea operațională”, subcontul 6121 „Venituri din ieșirea altor active circulante” – la valoarea venitului obținut din vînzarea altor active circulante cu plată ulterioară.
Înregistrarea valorii de vînzare a altor active circulante vîndute angajaților entității:
Debit contul 226 „Creanțe ale personalului”, subcontul 2264 „Alte creanțe ale personalului” – la valoarea de vînzare a altor active circulante către angajații entității;
Credit contul 612 ,,Alte venituri din activitatea operațională”, subcontul 6121 „Venituri din ieșirea altor active circulante” – la valoarea venitului obținut din vînzarea altor active circulante angajaților etității.
Înregistrarea venitului care urmează a fi obținut de către entitate prin recuperarea prejudiciului material de către angajați:
Debit contul 226 „Creanțe ale personalului”, subcontul 2262 „Creanțe privind recuperarea prejudiciului material” – la suma prejudiciului material ce urmează a fi rambursat entității de către angajați;
Credit contul 612 ,,Alte venituri din activitatea operațională”, subcontul 6123 „Venituri din recuperarea prejudiciului material” – la valoarea venitului obținut din recuperarea prejudiciului material cauzat de angajații entității.
Înregistrarea penalităților, amenzilor, despăgubirilor și altor sancțiuni aferente încălcării clauzelor contractuale, pecum și pretențiile înaintate și recunosctute de alte entități:
Debit contul 234 „Alte creanțe curente”, subcontul 2342 „Creanțe privind reclamațiile înaintate și recunoscute” – la suma echivalentă a amenzilor, despăgubirilor, penalităților, reclamațiilor;
Credit contul 612 ,,Alte venituri din activitatea operațională”, subcontul 6122 „Venituri din sancțiuni”– la valoarea venitului obținut în urma achitării sancțiunilor de către terți.
Reflectarea veniturilor încasate concomitent cu vînzarea altor active:
Debit contul 241 „Casa” – la suma numerarului încasat monentan din vînzarea altor active;
Credit contul 612 ,,Alte venituri din activitatea operațională”, subcontul 6121 „Venituri din ieșirea altor active circulante”– la valoarea venitului încast concomitent cu vînzarea altor active.
Înregistrarea veniturilor anticipate pe termen lung care urmează să fie decontate în perioada curentă de gestiune:
Debit contul 424 ,,Venituri anticipate pe termen lung” – la suma veniturilor anticipate pe termen lung decontate la venituri curente în perioada de gestiune;
Credit contul 612 ,,Alte venituri din activitatea operațională”– la suma de decontare a veniturilor anticipate pe termen lung la venituri curente.
Reflectarea veniturilor din decontarea datoriilor cu termenul de prescripție expirat:
Debit contul 511 ,,Credite bancare pe termen scurt” – la suma de decontare a creditelor bancare pe termen scurt cu termenul expirat;
Debit contul 512 ,,Împrumuturi pe termen scurt” – la suma decontată a împrumuturilor pe termen scurt cu termenul expirat;
Debit contul 521 ,,Datorii comerciale curente” – la decontarea datoriilor comerciale curente cu termenul de prescripție expirat;
Debit contul 523 ,,Avansuri primite curente” – la decontarea avansurilor primite curente, termenul de prescripție al cărora a expirat;
Debit contul 531 ,,Datorii față de personal privind retribuirea muncii” – la decontarea datoriilor salariale cu termen expirat privind sumele deponente;
Credit contul 612 ,,Alte venituri din activitatea operațională”, subcontul 6125 „Venituri din decontarea datoriilor cu termen de prescripție expirat”– la suma de decontare a veniturilor anticipate pe termen lung la venituri curente.
Înregistrarea decontării sumei provizioanelor neutilizate:
Debit contul 538 ,,Provizioane curente” – la suma decontată a provizioanelor curente neutilizate pentru cheltuieli și plăți preliminare;
Credit contul 612 ,,Alte venituri din activitatea operațională” – la suma veniturilor din decontarea provizioanelor curente neutilizare.
Decontarea la finele perioadei de gestiune a altor venituri din activitatea operațională la rezultat financiar total se înregistrează prin formula contabilă de debitare a conturilor de venituri și creditare a contului de rezultat financiar.
La entitatea SA „HIDROINPEX” la finele anului de gestiune 2014, conform Situației de profit și pierderi, formularul nr. 2 la Situațiile financiare (Anexa 3) conturile aferente altor venituri din activitatea operațională au fost închise la suma de 682 911 lei. În contabilitate s-a înregistrat formula contabilă:
Debit contul 612 „Alte venituri din activitatea operațională” – la valoarea totală a altor venituri din activitatea operațională cumulată pe parcursul anului de gestiune – 682 911;
Credit contul 351 „Rezultat financiar total” – la valoarea de închidere a contului altor venituri din activitatea operațională – 682 911.
Cu aceste formule se încheie studierea cotabilității veniturilor din activitatea operațională care includ veniturile din vînzări și alte venituri operaționale. În linii generale acestea au fost toate operațiunile economice aferente veniturilor operaționale studiate atît în baza documentelor entității „HIDROINPEX” S.A. cît și la nivel teoretic pentru operațiunile ce nu au fost înregistrate la entitatea respectivă.
În continuare este necesar de a face cunoștință cu modul de contabilizare a cheltuielilor activității operaționale, în dependență de tipul și sursele de formare a acestora. Astfel, evidența contabilă a cheltuielilor operaționale se va studia în cadrul paragrafului următor.
2.2. Contabilitatea operațiunilor economice aferente cheltuielilor obținute de entitate din activitatea operațională
În conformitate cu SNC ,,Cheltuieli”, cheltuielile reprezintă niște diminuări ale beneficiilor economice suportate în perioada de gestiune cuentă sub formă de ieșiri, reduceri ale valorii activelor sau de majorări ale datoriilor care conduc la micșorarea capitalului propriu prin diminuarea rezultatului financiar.
Pentru evidența sintetică a cheltuielilor activității operaționale sunt destinate conturile din clasa a 7-a din Planul de conturi contabile (contul 711, 712, 713, și 714). Acestea sunt conturi de activ: în debitul conturilor se reflectă cumulativ cheltuielile suportate pe parcursul perioadei de gestiune și recunoscute conform prevederilor SNC „Cheltuieli”, iar în credit se reflectă la finele perioadei de gestiune decontarea cheltuielilor acumulate pe parcursul anului ce se trec la rezultat financiar.
La fel ca și în cazul conturilor de venituri, specific pentru conturile de cheltuieli ale activității operaționale este că acestea nu au solduri. Ele se deschid la începutul fiecărei perioadei de gestiune și se acumulează pe debit, apoi suma acumulată se decontează concomitent cu debitarea contului de rezultat financiar total.
Organizarea evidenței contabile a cheltuielilor activității operaționale se efectuează în baza principiului contabilității de angajamente și principiul necompensării, conform metodei dublei înregistrări. Contabilitatea se duce manual, fără ajutorul unei baze de date automatizate. Evidența analitică și sintetică a cheltuielilor activității operaționale se ține în așa registre ca jurnalul order sau borderoul pe conturi.
Documentația primară aferentă evidenței cheltuielilor cuprinde următoarele tipuri de documente:
Factura fiscală – formular de strictă evidență considerat ca document primar pentru contabilizarea cheltuielilor de distribuire, administrative privind beneficierea de anumite servicii prestate de către terți (de exemplu servicii de reparații, transport, publicitate, prestare de energie electrică, apă, energie termică, etc). Factura fiscală trebuie să conțină în mod obligatoriu denumirea furnizorului și beneficiarului împreună cu toate rechizitelle acestora, numărul și data întocmirii, denumirea serviciului, cantitatea, valoarea unitară, cota și suma TVA, valoarea totală a serviciilor inclusiv TVA, semnăturile persoanelor responsabile de la ambele părți și ștampilele acestora.
Factura de expediție (Anexa 12) – reprezintă caracteristici similare facturii fiscale, cu excepția faptului că nu se reflectă TVA, aceasta denotă faptul că furnizorul de servicii nu este înregistrat ca plătitor a taxei pe valoare adăugată.
Borderou de calcul a amortizării (Anexa 13). Acesta reprezintă un document în cadrul căruia se reflectă amortizarea lunară a mijloacelor fixe pe diverse categorii de cheltuieli și costuri la care se reflectă amortizarea acumulată. În mod obligatoriu documentul include denumirea contul elementului de activ sintetic și analitic pentru care se calculează amortizarea, valoarea inițială, valoarea contabilă, amortizarea lunară, precum și contul corespondent de calcul a amortizării.
Bonul de consum – acesta este un formular în care se reflectă eliberarea materialelor din magazie pentru a fi ulterior consumate în procesul de producere sau în cadrul altor procese la entitate. Totodată acesta servește drept document justificativ de înregistrare scăderii materialelor în evidența magaziei și în contabilitate. El se întocmește separat pe fiecare tip de material, în două exemplare, unul se păstrează la depozit, iar celălalt – în compartimentul financiar contabil. Bonul de consum trebuie în mod obligatoriu să conțină următoarele elemente: denumirea entității și a formularului, produsul, norma, numărul de bucăți, numărul documentului și data eliberării acestuia, numărul comenzii, denumirea materialului, cantitatea necesară și cea eliberată, prețul unitar, valoarea totală, semnăturile gestionarului și celui care a primit materialele.
Nota contabilă – acesta reprezintă un document de utilizare internă în care poate fi reflectat calculul amortizării imobilizărilor corporale și necorporale utilizate în procesul de desfacere sau în scopuri generale și administrative. Se întocmesc note contabile de decontare a costului efectiv al mărfurilor, produselor vîndute și serviciilor prestate; note contabile de înregistrare a diferențelor nefavorabile de curs valutar și de sumă și note contabile pentru alte situații.
Tabel de pontaj – document în care se reflectă evidența timpului de lucru al personalului încadrat în alte activități ale entității, care sunt recunoscute ca cheltuieli, cu excepția salariilor calculate muncitorilor activității de bază.
Contabilitatea cheltuielilor din activitatea operațională se referă la evidența contabilă aferentă: costului vînzărilor, cheltuielilor de distribuire și administrative, altor cheltuieli din activitatea operațională.
Evidența contabilă a cheltuielilor se ține în dependență de tipul cheltuielilor și de sursele de efectuare a acestora. Astfel în continuare va fi analizată modalitatea de contabilizare a operațiunilor economice aferente cheltuielilor pe fiecare cont de cheltuieli în parte.
În continuare se va expune modul de contabilizare a costului vînzărilor:
Costul vînzărilor reprezintă suma costurilor care s-au transformat în cheltuieli în urma vînzării mărfurilor, produselor finite și serviciilor, adică valoarea contabilă a acestora. Costul vînzărilor include: valoarea contabilă a produselor și mărfurilor vîndute, costul serviciilor prestate și lucrărilor executate terților, costurile aferente contractelor de construcție și contractelor de leasing financiar și operațional, costurile aferente contractelor de microfinanțare și alte costuri aferente veniturilor din vînzări. Pentru evidența sintetică a costului vînzărilor este destinat contul de activ 711 ,,Costul vînzărilor”. În debitul acestui cont se reflectă costurile vînzărilor cumultativ pe parcursul perioadei de gestiune, iar în credit – decontarea costului vînzărilor la rezultat financiar total.
La înregistrarea costului vînzărilor în contabilitatea entității „HIDROINPEX” S.A. sunt reflectate următoarele formule contabile:
Conform balanței de verificare a rulajelor și soldurilor conturilor pe luna septembrie (Anexa 12) se poate observa că costul vînzării produselor finite a constituit 1 404 395,51 lei, costul vînzării mărfurilor vîndute și a serviciilor prestate nu s-a înregistrat pentru luna respectivă. Astfel, în contabilitate se înregistrează următoarele formule contabile:
Reflectarea costului vînzărilor de produse finite:
Debit contul 711 ,,Costul vînzărilor”, subcontul 7111 „Valoarea contabilă a produselor vîndute” – la suma totală acumulată la valoarea contabilă a produselor vîndute – 1 404 395,51 lei;
Credit contul 216 „Produse” – la decontarea costului efectiv al produselor vîndute sau transmise în schimbul altor active – 1 404 395,51 lei.
Reflectarea costului vînzărilor de produse finite:
Debit contul 711 ,,Costul vînzărilor”, subcontul 7112 „Valoarea contabilă a mărfurilor vîndute” – la suma totală acumulată la valoarea contabilă a mărfurilor vîndute;
Credit contul 217 „Mărfuri” – la valoarea contabilă a mărfurilor vîndute, transmise sub formă de aport la capitalul social al altor entități, transmise în schimbul altor active.
Reflectarea costului efectiv al serviciilor prestate:
Debit contul 711 ,,Costul vînzărilor”, subcontul 7113 ,,Costul serviciilor prestate” – la costul efectiv al serviciilor prestate;
Credit contul 811 „Activități de bază” – la costul efectiv al serviciilor prestate, cînd activitatea de bază a entității o constituie prestarea serviciilor.
Pe lîngă formulele contabile de reflectare a costului vînzărilor întocmite la entitatea „HIDROINPEX” S.A. mai pot fi întocmite și alte formule, care vor fi studiate în continuare la nivel teoretic
Reflectarea valorii contabile a bunurilor transmise în leasing financiar, în cazul cînd leasingul constituie activitatea de bază a entității:
Debit contul 711 ,,Costul vînzărilor”, subcontul 7116 ,,Costuri aferente contractelor de leasing opeațional și financiar” – la valoarea contabilă a bunurilor transmise în leasing financiar;
Credit contul 261 „Cheltuieli annticipate curente” – la costul de transmitere a activelor în leasing.
Înregistrarea costului efectiv al lucrărilor de construcție – montaj:
Debit contul 711 ,,Costul vînzărilor”, subcontul 7115 ,,Costuri aferente contractelor de construcții” – la decontarea costului efectiv al lucrărilor de construcție;
Credit contul 811 „Activități de bază” – la costul efectiv al lucrărilor de construcție – montaj pe etape de finisare a acestora.
La finele fiecărui an are loc închiderea contului de cheltuieli operaționale privind costul vînzărilor. Aceată operațiune se înregistrează prin creditarea contului costului vînzărilor și debitarea contului de rezultat financiar. Această operațiune este necesară pentru a determina rezultatul financiar obținut de entitate pe parcursul perioadei de gestiune.
La entitatea SA „HIDROINPEX” la finele anului de gestiune 2014, conform Situației de profit și pierderi, formularul nr. 2 la Situațiile financiare (Anexa 3) contul privind costul vînzărilor a fost închis la suma de 8 804 088 lei. În contabilitate s-a înregistrat următoarea formulă contabilă:
Debit contul 351 „Rezultat financiar total” – la suma totală acumulată a contului de cheltuieli aferent costului vînzărilor – 8 804 088 lei;
Credit contul 711 ,,Costul vînzărilor” – la decontarea sumei acumulate a costului vînzărilor – 8 804 088 lei.
Odată cu finisarea studierii modului de contabilizare a costului vînzărilor este necesar de a trece în continuare la analiza evidenței contabile a cheltuielilor de distribuire.
Cheltuielile de distribuire reprezintă cheltuielile entității legate de procesul de comercializare a produselor finite, a mărfurilor și a serviciilor. Cheltuielile de distribuire cuprind: cheltuielile cu personalul comercial, cheltuielile privind amortizarea, întreținerea și reparația activelor imobilizate cu destinație comercială, cheltuielile cu ambalajele și alte materiale utilizate la comercializarea produselor și mărfurilor, cheltuieli de transportare a produselor și mărfurilor, cheltuieli de publicitate și marketing, cheltuieli privind reparațiile și deservirea produselor și mărfurilor în perioada de garanție, cheltuieli privind creanțele comerciale compromise, cheltuieli privind returnările și reducerile și alte cheltuieli de distribuire.
Pentru evidența sintetică a cheltuielilor de distribuire este destinat contul de activ 712 ,,Cheltuieli de distribuire”. În debitul contului se reflectă acumularea cheltuielilor pe parcursul perioadei de gestiune, iar în credit – decontarea cheltuielilor la finele anului în contul rezultatului financiar total.
În contabilitate se pot înregistra diverse formule contabile aferente apariției cheltuielilor de distribuire.
Reflectarea cheltuielilor privind amortizarea activelor imobilizate cu destinație comercială:
Debit contul 712 ,,Cheltuieli de distribuire”, subcontul 7122 ,,Cheltuieli privind amortizarea, întreținerea și reparația activelor imobilizate cu destinație comercială” – la suma amortizării calculate a imobilizărilor corporale și necorporate antrenate în procesul de distribuire;
Credit contul 113 ,,Amortizarea imobilizărilor necorporale” – la suma amortizării imobilizărilor necorporale cu destinație comercială;
Credit contul 124 ,,Amortizarea mijloacelor fixe” – la suma amortizării mijloacelor fixe cu destinație comercială și de distribuție.
Înregistrarea casării materialelor și a ambalajului utilizate la comercializarea mărfurilor și produselor finite cu scopul ambalării acestora, sau utilizate pentru publicitate, întreținerea depozitelor și a încăperilor cu destinație comercială sau în alte scopuri:
Debit contul 712 ,,Cheltuieli de distribuire”, subcontul 7123 ,,Cheltuieli cu ambalajele și alte materiale utilizate la comercializarea produselor și mărfurilor” – la valoarea contabilă a materialelor consumate în procesul de distribuire considerate drept cheltuieli;
Credit contul 211 ,,Materiale” – la valoarea contabilă a ambalajelor și a altor materiale utilizate în scopuri comerciale și de distribuție.
Contabilizarea casării integrale a obiectelor de mică valoare și scurtă durată cu valoare unitară mai mică decît 1/6 din plafonul stabilit și a uzurii obiectelor de mică valoare și scurtă durată cu valoare unitară mai mare decît 1/6 din plafonul stabilit utilizate în scopuri comerciale:
Debit contul 712 ,,Cheltuieli de distribuire”, subcontul 7129 ,,Alte cheltuieli de distribuire” – la valoarea obiectelor de mică valoare și scurtă durată consumate întegral și la suma uzurii obiectelor de mică valoare și scurtă durată utilizate în activitatea de comercializare și de distribuire;
Credit contul 213 ,,Obiecte de mică valoare și scurtă durată” – la valoarea contabilă a obiectelor de mică valoare și scurtă durată cu valoare unitară mai mică decît 1/6 din plafonul stabilit casate în scopuri comerciale și de distribuție;
Credit contul 214 ,,Uzura biectelor de mică valoare și scurtă durată” – la suma uzurii obiectelor de mică valoare și scurtă durată cu valoare unitară ce depășește 1/6 din plafonul stabilit utilizate în scopuri comerciale.
Decontarea costului efectiv al producției în curs de execuție, al produselor și al mărfurilor utilizate la comercializarea produselor, mărfurilor și la prestarea serviciilor în calitate de expoziții, monstre, tîrguri, utilizate la degustare și în alte scopuri de distribuție și reclamă:
Debit contul 712 ,,Cheltuieli de distribuire”, subcontul 7123 ,,Cheltuieli cu ambalajele și alte materiale utilizate la comercializarea produselor și mărfurilor” – la valoarea contabilă a producției în curs de execuție, a mărfurilor și a produselor consumate în procesul de distribuire, considerate drept cheltuieli;
Credit contul 215 ,,Producția în curs de execuție” – la valoarea contabilă a producției în curs de execuție utilizată în scopuri comerciale și de distribuție;
Credit contul 216 ,,Produse” – la valoarea contabilă a produselor utilizate în scopuri comerciale în calitate de monstre, expoziții, pentru degustație, etc;
Credit contul 217 ,,Mărfuri” – la valoarea contabilă a mărfurilor utilizate în calitate de monstre, expoziții, pentru degustație, etc la scopuri comercializarea altor mărfuri sau produse.
Reflectarea decontării sumelor creanțelor comerciale compromise:
Debit contul 712 ,,Cheltuieli de distribuire”, subcontul 7127 ,,Cheltuieli privind creanțele comerciale compromise” – la valoarea creanțelor comerciale compromise în momentul trecerii acestora la cheltuieli;
Credit contul 221 ,,Creanțe comerciale” – la valoarea de trecere la cheltuieli a creanțelor comerciale compromise.
Reflectarea cheltuielilor cu personalul entității împternicit de a executa operațiuni comerciale, cu sau fără acordarea avansului:
Debit contul 712 ,,Cheltuieli de distribuire”, subcontul 7121 ,,Cheltuieli cu personalul comercial” – la suma cheltuielilor efectuate de personalul entității în scopuri comerciale;
Credit contul 226 ,,Creanțe ale personalului”, subcontul 2261 „Creanțe ale titularilor de avans” – la suma cheltuielilor de distribuire suportate de titularul de avans cu acordarea avansului;
Credit contul 532 ,,Datorii față de personal privind alte operații” – la suma cheltuielilor legate de comercializarea mărfurilor suferite de către angajați fără acordarea prealabilă a avansului, formată ca datorie față de aceștia.
Contabilizarea datoriilor față de furnizori pentru consumul de de energie electrică, termică, pentru apăși alte tipuri de servicii primite în scopuri comerciale:
Debit contul 712 ,,Cheltuieli de distribuire”, subcontul 7129 ,,Alte cheltuieli de distribuire” – la suma cheltuielilor efectuate pentru serviciile primite în scopuri comerciale;
Credit contul 521 ,,Datorii comerciale curente” – la suma datoriei față de furnizori pentru prestarea serviciilor cu scopuri de distribuire.
Reflectarea cheltuielilor aferente calculului salariilor vînzătorilor, hamalilor, casierilor, chelnerilor și altor angajați încadrați în procesul de distribuție și comercializare precum și a contribuțiilor de asigurări sociale și a primelor de asigurare medicală aferente salariilor:
Debit contul 712 ,,Cheltuieli de distribuire”, subcontul 7121 ,,Cheltuieli cu personalul comercial” – la suma cheltuielilor aferente salariului personalului comercial și a contribuțiilor aferente salariului calculat;
Credit contul 531 ,,Datorii față de personal privind retribuirea muncii” – la suma datoriei față de angajații comerciali privind retribuirea muncii;
Credit contul 533 ,,Datorii privind asigurările sociale și medicale” – la suma datoriei față de bugetul asigurărilor sociale de stat și față de fondurile asigurării obligatorii de asistență medicală.
La finele fiecărui an are loc închiderea contului de cheltuieli operaționale de distribuire. Aceată operațiune se înregistrează prin creditarea contului de cheltuieli de distribuire și debitarea contului de rezultat financiar. Această operațiune este necesară pentru a determina rezultatul financiar obținut de entitate pe parcursul perioadei de gestiune.
La entitatea SA „HIDROINPEX” la finele anului de gestiune 2014, conform Situației de profit și pierderi, formularul nr. 2 la Situațiile financiare (Anexa 3) contul privind cheltuielile de distribuire a fost închis la suma de 448 519 lei.
În contabilitate s-a înregistrat următoarea formulă contabilă:
Debit contul 351 „Rezultat financiar total” – la suma totală acumulată a cheltuielilor de distribuire – 448 519 lei;
Credit contul 712 ,,Cheltuieli de distribuire” – la decontarea sumei acumulate a cheltuielilor de distribuire – 448 519 lei.
În linii generale acestea sunt toate operațiunile economice aferente cheltuielilor de distribuție. În continuare se va analiza evidența contabilă a cheltuielilor administrative și a altor cheltuieli din activitatea operațională.
Cheltuielile administrative includ cheltuielile aferente deservirii și gestiunii entității în ansamblu. Aceste cheltuieli se referă la: cheltuielile cu personalul administrativ; cheltuielile cu impozitele și taxele, cu excepția impozitului pe venit; cheltuielile privind amortizarea, întreținerea și reparația activelor imobilizate cu destinație administrativă; cheltuielile de protocol sau reprezentanță, cheltuieli cu scopuri de filantropie și sponsorizare; cheltuieli privind delegarea personalului administrativ; cheltuieli privind serviciile cu destinație administrativă și alte cheltuieli administrative.
Evidența sintetică a cheltuielilor administrative se ține la contul de activ 713 ,,Cheltuieli administrative”. În debitul contului se reflectă acumularea tuturor cheltuielilor generale și administrative pe parcursup perioadei de gestiune, iar în credit cheltuielile administrative se reflectă o singură dată, la finele anului de gestiune, pentru determinarea rezultatului financiar.
Evidența contabilă cheltuielilor administrative la entitatea „HIDROINPEX” S.A. se organizează conform formulelor contabile descrise în continuare.
Reflectarea datoriilor față de furnizori pentru consumul de de energie electrică, termică, pentru apă și alte tipuri de servicii primite pentru scopurile generale ale entității, inclusiv pentru întreținerea personalului administrativ:
La data de 22.09.2014 entitatea „HIDROINPEX” S.A. a beneficiat de servicii de reacreditare de la I.P. Centrul Național de Acreditare din Republica Moldova în valoarea totală de 19 111 lei, pentru care nu se calculează TVA aferent. Documentul primar justificator al operațiunii este factura de expediție (Anexa 14).
Pentru primirea serviciilor se reflectă formula contabilă de majorare a cheltuielilor administrative și majorare concomitentă a datoriilor față de furnizor:
Debit contul 713 ,,Cheltuieli administrative”, subcontul 7135 ,,Cheltuieli privind serviciile cu destinație administrativă” – la suma cheltuielilor efectuate pentru serviciile primite în scopuri administrative – 19 111 lei;
Credit contul 521 ,,Datorii comerciale curente” – la suma datoriei față de furnizori pentru prestarea serviciilor cu scopuri generale și administrative ale entității – 19 111 lei.
Reflectarea cheltuielilor privind amortizarea imobilizărilor necorporale utilizate în scopuri administrative:
Conform jurnalului – order pe contul de amortizare al imobilizării necorporale – certificat de acreditare (Anexa 15) amortizarea calculată pentru luna septembrie 2014 a constituit 304 lei.
Pentru această sumă se întocmește o formulă contabilă de majorare a cheltuielilor administratiev și concomitent, majorarea contului de amortizare a certificatului de acreditare:
Debit contul 713 ,,Cheltuieli administrative”, subcontul 7132 ,,Cheltuieli privind amortizarea, întreținerea și reparația activelor imobilizate cu destinație administrativă” – la suma amortizării calculate lunar a certificatului de acreditare – 304,00 lei;
Credit contul 113 ,,Amortizarea imobilizărilor necorporale”, subcontul 1134 ,,Amortizarea emblemelor comerciale” (pe nou subcontul 1139 „Amortizarea altor imobilizări necorporale”) – la suma amortizării certificatului de acreditare utilizat în scopuri administrative – 304,00 lei.
Reflectarea cheltuielilor privind amortizarea mijloacelor fixe utilizate în scopuri generale și administrative:
Conform borderoului de calcul a amortizării mijloacelor fixe pentru luna septembrie 2014 (Anexa 13) a fost calculată amortizarea tuturor mijloacelor fixe de care dispune entitatea. Astfel, se poate observa că: pe totalul clădirilor utilizate în scopuri administrative a fost calculată amortizare în sumă de 8 701,68 lei; pe totalul construcțiilor speciale – 1 083,13 lei; pe totalul mașinilor, utilajelor și instalațiilor de transmisie – 702,69 lei; pe totalul mijloacelor fixe primite în leasing financiar – 1 880,83 lei.
Pentru aceste sume se întocmește o formulă contabilă de majorare a cheltuielilor administrative și concomitent, majorarea conturilor de amortizare pe fiecare categorie de mijloace fixe:
Debit contul 713 ,,Cheltuieli administrative”, subcontul 7132 ,,Cheltuieli privind amortizarea, întreținerea și reparația activelor imobilizate cu destinație administrativă” – la suma amortizării totale a mijloacelor fixe calculată pe parcursul lunii septembrie – 12 368,33 lei;
Credit contul 124 ,,Amortizarea mijloacelor fixe”, subcontul 1241 ,,Amortizarea clădirilor” – la suma amortizării lunare a clădirilor utilizate în scopuri administrative – 8 701,68 lei;
Credit contul 124 ,,Amortizarea mijloacelor fixe”, subcontul 1242 ,,Amortizarea construcțiilor speciale” – la suma amortizării lunare a construcțiilor speciale utilizate în scopuri administrative – 1 083,13 lei;
Credit contul 124 ,,Amortizarea mijloacelor fixe”, subcontul 1243 ,,Amortizarea mașinilor, utilajelor și instalațiilor de transmisie” – la suma amortizării lunare a mașinilor, utilajelor și instalațiilor de transmisie utilizate în scopuri administrative – 702,69 lei;
Credit contul 124 ,,Amortizarea mijloacelor fixe”, subcontul 1248 ,,Amortizarea mijloacelor fixe primite în leasing financiar” – la suma amortizării lunare a mijloacelor fixe primite în leasing financiar utilizate în scopuri administrative – 1 880,83 lei.
În evidența contabilă pot fi posibile și alte căi de formare a cheltuielilor administrative, care nu au fost înregistrate la entitatea „HIDROINPEX” S.A. Acestea vor fi analizate în continuare doar la nivel teoretic.
Înregistrarea casării materialelor utilizate pentru necesitățile administrative ale entității:
Debit contul 713 ,,Cheltuieli administrative”, subcontul 7138 ,,Alte cheltuieli administrative” – la valoarea contabilă a materialelor consumate în scopuri generale și administrative considerate drept cheltuieli;
Credit contul 211 ,,Materiale” – la valoarea contabilă a materialelor utilizate în scopuri generale și administrative.
Contabilizarea casării integrale a obiectelor de mică valoare și scurtă durată cu valoare unitară mai mică decît 1/6 din plafonul stabilit și a uzurii obiectelor de mică valoare și scurtă durată cu valoare unitară mai mare decît 1/6 din plafonul stabilit utilizate în scopuri administrative:
Debit contul 713 ,,Cheltuieli administrative”, subcontul 7138 ,,Alte cheltuieli administrative” – la valoarea obiectelor de mică valoare și scurtă durată consumate întegral și la suma uzurii obiectelor de mică valoare și scurtă durată utilizate în scopuri administrative;
Credit contul 213 ,,Obiecte de mică valoare și scurtă durată” – la valoarea contabilă a obiectelor de mică valoare și scurtă durată cu valoare unitară mai mică decît 1/6 din plafonul stabilit casate în scopuri administrative;
Credit contul 214 ,,Uzura biectelor de mică valoare și scurtă durată” – la suma uzurii obiectelor de mică valoare și scurtă durată cu valoare unitară ce depășește 1/6 din plafonul stabilit utilizate în scopuri generale și administrative.
Decontarea costului efectiv al producției în curs de execuție, al produselor și al mărfurilor utilizate în scopuri generale și administrative:
Debit contul 713 ,,Cheltuieli administrative”, subcontul 7138 ,,Alte cheltuieli administrative” – la valoarea contabilă a produselor și a mărfurilor consumate în scopuri administrative;
Credit contul 215 ,,Producția în curs de execuție” – la valoarea contabilă a producției în curs de execuție utilizată în scopuri generale și administrative;
Credit contul 216 ,,Produse” – la valoarea contabilă a produselor utilizate în scopuri administrative;
Credit contul 217 ,,Mărfuri” – la valoarea contabilă a mărfurilor utilizate în scopuri administrative.
Reflectarea cheltuielilor cu personalul entității împternicit de a executa operațiuni cu scopuri generale și administrative:
Debit contul 713 ,,Cheltuieli administrative”, subcontul 7131 ,,Cheltuieli cu personalul administrativ” – la suma cheltuielilor titularilor de avans cu scop administrativ;
Credit contul 226 ,,Creanțe ale personalului”, subcontul 2261 „Creanțe ale titularilor de avans” – la suma cheltuielilor titularilor de avans cu scop administrativ, cu acordarea prealabilă a avansului;
Credit contul 532 ,,Datorii față de personal privind alte operații” – la suma cheltuielilor titularilor de avans cu scop administrativ fără acordarea prealabilă a avansului.
Reflectarea cheltuielilor aferente calculului salariilor personalului administrativ precum și a contribuțiilor de asigurări sociale și a primelor de asigurare medicală aferente salariilor:
Debit contul 713 ,,Cheltuieli administrative”, subcontul 7131 ,,Cheltuieli cu personalul administrativ” – la suma cheltuielilor aferente salariului personalului administrativ și a contribuțiilor aferente salariului calculat;
Credit contul 531 ,,Datorii față de personal privind retribuirea muncii” – la suma datoriei față de personalul administrativ privind retribuirea muncii;
Credit contul 533 ,,Datorii privind asigurările sociale și medicale” – la suma datoriei față de bugetul asigurărilor sociale de stat și față de fondurile asigurării obligatorii de asistență medicală.
Reflectarea impozitelor și taxelor ce urmează a fi incluse în componența cheltuielilor administrative:
Debit contul 713 ,,Cheltuieli administrative”, subcontul 7133 ,,Cheltuieli cu impozitele și taxele, cu excepția impozitului pe venit” – la suma cheltuielilor aferente impozitelor și taxelor;
Credit contul 534 ,,Datorii față de buget” – la suma datoriei față de buget privind plata impozitelor și taxelor, înafară de impozitul pe venit.
La finele fiecărui an are loc închiderea contului de cheltuieli operaționale de distribuire. Aceată operațiune se înregistrează prin creditarea contului de cheltuieli de distribuire și debitarea contului de rezultat financiar. Această operațiune este necesară pentru a determina rezultatul financiar obținut de entitate pe parcursul perioadei de gestiune.
La entitatea SA „HIDROINPEX” la finele anului de gestiune 2014, conform Situației de profit și pierderi, formularul nr. 2 la Situațiile financiare (Anexa 3) contul privind cheltuielile administrative a fost închis la suma de 3 427 113 lei.
În contabilitate s-a înregistrat următoarea formulă contabilă:
Debit contul 351 „Rezultat financiar total” – la suma totală acumulată a cheltuielilor generale și administrative – 3 427 113 lei;
Credit contul 713 ,,Cheltuieli administrative” – la decontarea sumei acumulate a cheltuielilor generale și administrative – 3 427 113 lei.
Astfel, acestea sunt toate operațiunile economice aferente cheltuielilor administrative. În continuare urmează să se analizeze și evidența contabilă a altor cheltuieli din activitatea operațională.
Alte cheltuieli din activitatea operațională cuprind: valoarea contabilă a altor active circulante ieșite; cheltuieli privind dobînzile, sancțiunile; cheltuielile aferente lispurilor de active imobilizate și circulante constatate la inventariere; cheltuielile privind pierderile din deteriorarea activelor; cheltuielile privind evaluarea stocurilor la valoarea realizabilă netă; cheltuieli aferente altor creanțe compromise decontate și alte cheltuieli operaționale.
Evidența sintetică a altor cheltuieli operaționale se ține la contul de activ 714 ,,Alte cheltuieli din activitatea operațională”. În debitul contului se reflectă acumularea altor cheltuieli operaționale pe parcursul perioadei de gestiune, iar în credit cheltuielile operaționale se reflectă o singură dată, la finele anului de gestiune, pentru determinarea rezultatului financiar.
Evidența contabilă altor cheltuieli operaționale la entitatea „HIDROINPEX” S.A. se organizează conform formulelor contabile descrise în continuare.
Reflectarea cheltuielilor privind amortizarea mijloacelor fixe transmise în leasing operațional:
În conformitate cu borderoul de calcul a amortizării mijloacelor fixe pentru luna septembrie 2014 (Anexa 13) a fost calculată amortizarea tuturor mijloacelor fixe de care dispune entitatea. Astfel, se poate observa că pe totalul clădirilor transmise în arendă operațională a fost calculată amortizare în sumă de 5 402,50 lei iar alte mijloace fixe transmise în leasing operațional pentru care să fie calculată amortizarea nu au fost înregistrate.
În contabilitate s-a înregistrat următoarea formulă contabilă:
Debit contul 714 ,,Alte cheltuieli din activitatea operațională”, subcontul 7142 ,,Cheltuieli privind arenda curentă” (pe nou subcontul 7147 „Alte cheltuieli operaționale” – la suma amortizării totale a mijloacelor fixe transmise în leasing operațional calculată pentru luna septembrie – 5 402,5 lei;
Credit contul 124 ,,Amortizarea mijloacelor fixe”, subcontul 1241 ,,Amortizarea clădirilor” – la suma amortizării lunare a clădirilor transmise în leasing operațional – 5 402,5 lei.
În evidența contabilă pot fi posibile și alte căi de formare a altor cheltuieli operaționale, care nu au fost înregistrate la entitatea „HIDROINPEX” S.A. Acestea vor fi analizate în continuare doar la nivel teoretic.
Înregistrarea lipsurilor de active imobilizate și circulante constatate la inventariere:
Debit contul 714 ,,Alte cheltuieli din activitatea operațională”, subcontul 7144 ,,Cheltuieli privind lipsurile și pierderile din deteriorarea activelor imobilizate și circulante” – la valoarea contabilă a activelor imobilizate și circulante constatate lipsă la inventariere;
Credit contul 211 ,,Materiale” – la valoarea contabilă a materialelor depistate lipsă la inventariere;
Credit contul 213 ,,Obiecte de mică valoare și scurtă durată” – la valoarea contabilă a obiectelor de mică valoare și scurtă durată constatate lipsă la inventariere;
Credit contul 215 ,,Producția în curs de execuție” – la valoarea contabilă a producției în curs de execuție constatate lipsă la inventariere;
Credit contul 216 ,,Produse” – la valoarea contabilă a produselor depistate lipsă în cadrul inventarierii;
Credit contul 217 ,,Mărfuri” – la valoarea contabilă a mărfurilor constatate lipsă la inventariere;
Credit contul 241 ,,Casa” – la valoarea numerarului depistat lipsă la inventariere.
Calcularea dobînzilor aferente creditelor bancare și împrumuturilor pe termen lung și scurt primite:
Debit contul 714 ,,Alte cheltuieli din activitatea operațională”, subcontul 7143 „Cheltuieli privind dobînzile” – la suma dobînzilor aferente creditelor și împrumuturilor;
Credit contul 411 ,,Credite bancare pe termen lung” – la suma dobînzilor aferente creditelor;
Credit contul 412 ,,Împrumuturi pe termen lung” – la suma dobînzilor aferente împrumuturilor;
Credit contul 511 ,,Credite bancare pe termen scurt” – la suma dobînzilor aferente creditelor;
Credit contul 512 ,,Împrumuturi pe termen scurt” – la suma dobînzilor aferente împrumuturilor.
Reflectarea cheltuielilor aferente sancțiunilor privind decontările cu bugetul :
Debit contul 714 ,,Alte cheltuieli din activitatea operațională”, subcontul 7142 „Cheltuieli privind sancțiunile” – la suma sancțiunilor privind decontările cu bugetul;
Credit contul 534 ,,Datorii față de buget” – la suma sancțiunilor ce urmează a fi achitate bugetului.
Reflectarea decontării rebuturilor definitive depistate în cadrul procesului de producere:
Debit contul 714 ,,Alte cheltuieli din activitatea operațională”, subcontul 7147 „Alte cheltuieli operaționale” – la suma rebuturilor definitive depistate în procesul de producere;
Credit contul 811 ,,Activități de bază” – la suma rebuturilor definitive depistate în activitatea de bază a entității;
Credit contul 811 ,,Activități auxiliare” – la suma rebuturilor definitive depistate în activitățile auxiliare ale entității.
La finele fiecărui an are loc închiderea contului altor cheltuieli operaționale. Aceată operațiune se înregistrează prin creditarea contului de cheltuieli și debitarea contului de rezultat financiar. Operațiunea este necesară pentru a determina rezultatul financiar obținut de entitate pe parcursul perioadei de gestiune.
La entitatea SA „HIDROINPEX” la finele anului de gestiune 2014, conform Situației de profit și pierderi, formularul nr. 2 la Situațiile financiare (Anexa 3) contul privind alte cheltuieli operaționale a fost închis la suma de 395 827 lei.
În contabilitate s-a înregistrat următoarea formulă contabilă:
Debit contul 351 „Rezultat financiar total” – la suma totală acumulată a cheltuielilor generale și administrative – 395 827 lei;
Credit contul 714 ,,Alte cheltuieli din activitate a operațională” – la decontarea sumei acumulate a cheltuielilor generale și administrative – 395 827 lei.
Astfel se finisează studierea contabilitării tuturor cheltuielilor din activitatea operațională, atît pentru operațiunile cu cheltuieli operaționale înregistrate la entitatea „HIDROINPEX” S.A., cît și pentru alte operațiuni aferente acestor cheltuieli, studiate la nivel teoretic.
La etitatea de asemenea se înregistrează și alte cheltuili, cum ar fi cheltuielile cu active imobilizate, cheltuielile financiare, și cele excepționale, însă acestea nu fac parte din grupul cheltuielilor operaționale.
De asemenea mai pot fi calculate și cheltuielile privind impozitul pe venit, deși nici aceste cheltuieli nu sunt considerate operaționale, este necesară menționarea lor. Evidența cheltuielilor se ține la contul de activ 731 „Cheltuieli privind impozitul pe venit”. Suma impozitului pe venit este calculată în baza Situației de profit și pierdere, formularul nr 2 din Situațiile financiare (Anexa 3), insă conform legislației anula se întocmește Declarația cu privire la impozitul pe venit VEN 12 (Anexa 16), în cadrul căreia impozitul pe venit este calculat prin aplicarea diferitor ajustări. Ulterior apare o diferență dintre impozitul pe venit calculat în Situația de profit și pierdere și cel calculat în Declarația cu privire la impozitul pe venit, care apare fie ca datorie, fie ca creanță față de buget, în dependență dacă această diferență este negativă sau pozitivă.
În continuare, odată ce se dispune de cunoștințe aferente contabilității cheltuielilor și veniturilor activității operaționale, este necesar de a studia etapele și modul de întocmire a situației de profit și pierdere, în cadrul paragrafului ce urmează.
2.3. Etapele și modul de întocmire a situației de profit și pierdere
Etapele și modul întocmirii Situației de profit și pierdere la entitatea „HIDROINPEX” S.A. corespund prevederilor SNC „Prezentarea situațiilor financiare”. În procesul elaborării situației de profit și pierdere entitatea ține cont de unele principii de bază:
Continuitatea activității. Presupune întocmirea situației de profit și pierdere cu certitudinea că entitatea va continua în mod normal să funcționeze cel puțin pe o perioadă de un ande la data raportării, fără a intenționa să se lichideze sau să își reducă semnificativ activitatea. Dacă însă entitatea întocmește situația de profit și pierdere fără respectarea principiului continuității activității este necesar ca aceasta să motivul de ce entitatea nu-și poate continua activitatea.
Contabilitatea de angajamente. Acest principiu presupune că elementele din situațiile financiare, cu excepția elementelor din situația fluxurilor de numerar, se recunosc pe măsura apariției lor, indiferent de momentul în care a avut loc încasarea / plata de numerar sau compensarea sub altă formă.
Separarea patrimoniului și datoriilor. Principiul respectiv prevede ca în situațiile financiare să fie prezentate doar informațiile despre patrimoniul și datoriile entității. Acestea trebuiesc contabilizate în mod separat de datoriile și patrimoniul proprietarilor sau al altor entități.
Necompensarea. Acest principiu impune prezentarea distinctă în situația de profit și pierdere a veniturilor și cheltuielilor. Compensarea reciprocă a veniturilor și cheltuielilor nu se admite, cu excepția cazurilor cînd compensarea se permite de către Standardele Naționale de Contabilitate.
Consecvența prezentării. Principiul dat presupune menținerea modului de prezentare și de clasificare a elementelor în situațiia de profit și pierdere de la o perioadă de gestiune la alta, înafara cazurilor cînd: după o modificare semnificativă în natura activității entității sau după o analiză a indicatorilor situațiilor financiare, este mai corespunzătoare o altă prezentare a elementelor situației ținînd cont de metodele și procedeele politicilor contabile elaborate în conformitate cu SNC "Politici contabile, modificări ale estimărilor contabile, erori și evenimente ulterioare"; în Standardele Naționale de Contabilitate a fost modificat modul de prezentare a elementelor situației de profit și pierdere.
Informațiile din situația de profit și pierdere trebuie să corespundă următoarelor caracteristici calitative: inteligibilitatea, relevanța, credibilitatea, comparabilitatea.
Inteligibilitatea presupune că informațiile trebuiesc clasificate, caracterizate și prezentate în cel mai clar și mai concis mod.
Relevanța constă în faptul că informațiile trebuie să fie importante pentru utilizatori,ajutîndu-i să evalueze evenimentele trecute, prezente sau viitoare, să confirme și să corecteze evaluările lor anterioare.
Credibilitatea presupune necesitatea ca informațiile să fie complete, neutre și să nu conțină erori semnificative.
Comparabilitatea cere ca situațiile financiare să conțină informații comparative aferente perioadei precedente pentru toate elementele raportate ale perioadei de gestiune curente.
Pentru ca informațiile din situația de profit și pierdere să fie în corespundere cu caracteristicile calitative este necesar ca să fie stabilit un echilibru între caracteristicile calitative ale informațiilor financiare; beneficiile provenite din utilizarea informațiilor să depășească costul obținerii acestora; informațiile să fie oportune pentru luarea deciziilor de către utilizatori.
Situația de profit și pierdere reprezintă o caracterizare a performanței financiare a entității pentru perioada de gestiune și conține informații cu privire la:
venituri – niște creșteri ale beneficiilor economice reflectate în decursul perioadei de gestiune, sub formă de intrare a activelor sau majorare a valorii acestora, sau diminuare a datoriilor ce au ca rezultat creșteri ale capitalului propriu, cu excepția celor legate de contribuțiile proprietarilor;
cheltuieli – niște diminuări de beneficii economice care sunt înregistrate pe parcursul perioadei de gestiune sub formă de reduceri sau ieșiri ale valorii activelor sau sub formă a creșterilor datoriilor ce contribuie la diminuări de capital propriu, altele decît acele rezultate din distribuirea acestuia proprietarilor;
rezultatele financiare – reprezintă profitul sau pierderea calculată ca diferență dintre veniturile și cheltuielile înregistrate în perioada de gestiune.
Veniturile și cheltuielile ce sunt aferente aceleiași operațiuni economice sunt reflectate în situația de profit și pierdere în ua și aceiași perioadă de gestiune (spre exemplu, valoarea contabilă a produselor, mărfurilor, serviciilor vîndute și prețul de vînzare a lor se recunosc în aceiași perioadă de gestiune).
În situația cînd în perioada de gestiune nu se înregistrează venituri, dar se realizează cheltuieli, care se recunosc conform prevederilor SNC "Cheltuieli", acestea sunt reflectate în situația de profit și pierdere în perioada de gestiune cînd au fost realizate. Dacă în perioada de gestiune se înregistrează numai venituri, care se recunosc conform prevederilor SNC "Venituri" și nu se suportă cheltuieli, acestea se prezintă în situația de profit și pierdere în perioada de gestiune cînd au fost obținute. Situația de profit și pierdere este întocmită în baza repartizării după destinație a veniturilor și cheltuielilor.
În rîndul 010 "Venituri din vînzări" este reflectată suma veniturilor din vînzări care au fost obținute în cadrul activității operaționale. Aici se includ veniturile din următoarele surse: din vînzarea mărfurilor și produselor; din executarea lucrărilor și prestarea serviciilor; venituri aferente contractelor de construcție; venituri aferente contractelor de leasing financiar și operațional (arendă, locațiune); venituri din participații, dividende, și dobînzi care pentru entitate reprezintă activitate operațională.
Suma veniturilor din vînzări care se recunoaște în perioada de gestiune este ajustată la valoarea mărfurilor și produselor returnate de către cumpărători și la valoarea reducerilor de preț pentru mărfurile și produsele livrate și pentru serviciile prestate, în perioada de gestiune în care a avut loc livrarea.
În rîndul 020 "Costul vînzărilor" este reflectată valoarea contabilă a mărfurilor /produselor livrate, și costurile serviciilor prestate sau a lucrărilor executate în procesul activității operaționale desfășurate de entitate, care sunt atribuite cheltuielilor și se corelează cu veniturile înregistrate în rd.010. În costul vînzărilor sunt incluse: valoarea contabilă a mărfurilor și produselor vîndute; costul lucrărilor executate și serviciilor prestate; costul serviciilor aferente contractelor de leasing operațional și financiar; costul lucrărilor aferente contractelor de construcție; alte costuri, caracteristice activității operaționale, care se corelează cu veniturile din vînzări.
Suma costului vînzărilor reflectată în anul de gestiune este ajustată cu valoarea contabilă a mărfurilor și produselor vîndute iar ulterior returnate entității în a perioada de gestiune cînd s-a efectuat livrarea.
În rîndul 030 "Profitul brut (pierderea brută)" este reflectată diferența ce apare între veniturile din vînzări și costul vînzărilor perioadei de gestiune, care se determină prin relația: rd.010 – rd.020.
La entitatea „HIDROINPEX” S.A. veniturile din vînzări aferente anului 2014 au constituit 12 494 959 lei, iar costul vînzării a constituit 8 804 088 lei.
Conform acestor date se determină că entitatea a obținut un profit brut reflectat în situația de profit si pierdere:
rd. 030 (profit brut) = rd. 010 – rd. 020 = 12 494 959 lei – 8 804 088 lei = 3 690 871 lei
În rîndul 040 "Alte venituri din activitatea operațională" sunt reflectate acele venituri ce apar în cadrul desfășurării activității operaționale, însă ce nu se atrobioe la venituri din vînzări. Aici se cuprind veniturile: sub formă de amenzi, penalități și alte sancțiuni; din decontarea datoriilor cu termen de prescripție expirat; din ieșirea altor active circulante (cu excepția veniturilor reflectate în rd.010); din subvenții și/sau utilizarea mijloacelor cu destinație special; din plusurile de active constatate la inventariere; din recuperarea prejudiciului material cauzat entității; venituri din alte operațiuni aferente activității operaționale. La entitatea „HIDROINPEX” S.A. suma altor venituri aferente activității operaționale în anul 2014 a constituit 682 911 lei.
În rîndul 050 "Cheltuieli de distribuire" sunt reflectate cheltuielile legate de comercializarea produselor și/sau mărfurilor, prestarea serviciilor și/sau executarea lucrărilor determinate conform prevederilor SNC "Cheltuieli". La entitatea „HIDROINPEX” S.A. suma cheltuielilor de distribuire în anul 2014 a constituit 448 519 lei.
În rîndul 060 "Cheltuieli administrative" sunt reflectate cheltuielile generale legate de deservirea și gestiunea entității în ansamblu, acestea fiind determinate conform SNC "Cheltuieli". La entitatea „HIDROINPEX” S.A. suma cheltuielilor administrative în anul 2014 a constituit 3 427 113 lei.
În rîndul 070 "Alte cheltuieli din activitatea operațională" sunt încluse cheltuielile aferente desfășurării activității operaționale pe care o desfășoară entitatea, dar care nu pot fi incluse în costul vînzărilor și nici nu pot fi incluse în cheltuielile de distribuire sau cele administrative. Această categorie de cheltuieli se determină conform SNC "Cheltuieli" și cuprinde: cheltuielile din ieșirea (casarea, vînzarea, transmiterea terților) altor active circulante, înafară de cheltuielile ce se conțin în rîndul 020; cheltuielile din dobînzile aferente împrumuturilor și creditelor primite precum și dobînzile aferente contractelor de leasing financiar; cheltuielile sub formă de penalități, amenzi și alte sancțiuni; cheltuielile aferente costurilor indirecte de producție ce nu au fost incluse în costul serviciilor prestate, lucrărilor executate și a produselor fabricate; cheltuielile privind lipsurile și pierderile din deteriorarea activelor ce au fost constatate la inventariere; cheltuielile aferente produselor rebutate și comenzilor de producție anulate, precum și alte cheltuieli din activitatea operațională. La entitatea „HIDROINPEX” S.A. suma altor cheltuieli din activitatea operațională în anul 2014 a constituit 395 827 lei.
În rîndul 080 "Rezultatul din activitatea operațională: profit (pierdere)" este reflectată diferența dintre veniturile din activitatea operațională și cheltuielile din activitatea operațională din perioada de gestiune, care se determină prin relația: rd.030 + rd.040 – rd.050 – rd.060 – rd.070.
La entitatea „HIDROINPEX” S.A. rezultatul din activitatea operațională a constituit 102 323 lei, care s-a calculate astfel:
3 690 871 lei + 682 911 lei – 448 519 lei – 3 427 113 lei – 395 827 lei = 102 323 lei
În rîndul 090 "Rezultatul din alte activități: profit (pierdere)" este reflectată diferența dintre veniturile și cheltuielile din alte activități desfășurate de către entitate pe parcursul perioadei de gestiune. Veniturile din alte activități presupun acele venituri aferente activelor imobilizate, înafară de plusurile de active constatate la inventariere; intrarea activelor cu titlu gratuit; dividende și/sau participații în alte entități; dobînzi; diferențe favorabile de curs valutar; compensații pentru acoperirea pierderilor excepționale; reluarea pierderilor din depreciere; alte fapte economice ce nu sunt referitoare la activitatea operațională. Cheltuielile altor activități presupun acele cheltuieli aferente activelor imobilizate, cheltuielile financiare și cheltuielile excepționale, care se detrmină conform prevederilor SNC "Cheltuieli".
În rîndul 100 "Profit (pierdere) pînă la impozitare" este indicat rezultatul financiar obținut de entitate pînă la impozitarea acestuia, care se determină prin relația: rd.080 + rd.090. La entitatea „HIDROINPEX” S.A. în anul 2014 s-a înregistrat nu profit, ci o pierdere pînă la impozitare în sumă de (1 796 148 lei).
În rîndul 110 "Cheltuieli privind impozitul pe venit" sunt reflectate cheltuielile privind impozitul pe venit, care se determină conform prevederilor SNC "Cheltuieli". Deoarece în anul 2014 entitatea analizată a suferit o pierdere, rezultatul acesteia nu v-a fi supus impozitării.
În rîndul 120 "Profit net (pierdere netă) al perioadei de gestiune" este indicat rezultatul financiar determinat după impozitare ca diferența dintre profitul (pierderea) pînă la impozitare și cheltuielile privind impozitul pe venit cu ajutorul relației: rd.100 – rd.110. Este necesar ca acest indicator să coincidă cu indicatorul respectiv rîndului 360 din bilanțul contabil. La entitatea analizată, așa cum s-a menționat, rezultatul nu a fost supus impozitării, deoarece acesta a constituit o pierdere. Astfel pierderea netă este egală cu pierderea perioadei de gestiune pînă la impozitare.
Trebuie menționat faptul că entitatea „HIDROINPEX” S.A. a întocmit Situația de profit și pierdere pentru anul 2014 conform standardelor vechi de contabilitate și există unele diferențe în privința structurii raportului. Totuși în esență se întîlnesc toate elementele situației prezentate și caracterizate mai sus.
Odată cu finisarea studiului modului de completare a situației de profit și pierdere se finisează și studierea contabilității veniturilor și cheltuielilor activității operaționale în ansamblu. În continuare, pentru a întări cunoștințele aferente acestor categorii de venituri și cheltuieli, în capitolul următor se va efectua analiza economico – financiară a acestora.
Capitolul III. Analiza veniturilor și cheltuielilor activității operaționale înregistrate de entitatea „HIDROINPEX” S.A.
3.1. Analiza veniturilor activității operaționale
Veniturile din activitatea operațională
Copyright Notice
© Licențiada.org respectă drepturile de proprietate intelectuală și așteaptă ca toți utilizatorii să facă același lucru. Dacă consideri că un conținut de pe site încalcă drepturile tale de autor, te rugăm să trimiți o notificare DMCA.
Acest articol: Contabilitatea Si Analiza Veniturilor Si Cheltuielilor Activitatii Operationale (ID: 112619)
Dacă considerați că acest conținut vă încalcă drepturile de autor, vă rugăm să depuneți o cerere pe pagina noastră Copyright Takedown.