. Contabilitatea Si Analiza Creantelor Si Datoriilor Comerciale (s.c. Xyz S.a.)

CAPITOLUL I

DATE MONOGRAFICE PRIVIND SOCIETATEA COMERCIALA “SARAMI” S.A.

Constituirea societatii comerciale, obiect de activitate

Societatea comerciala “SARAMI”S.A. are sediul in Buzau, strada Cuza-Voda, nr.3-5 si a fost inmatriculata la Registrul Comertului nr. J10/69 din 24 ian. 1991 cod Sirues 101026465, cod fiscal R1158174.

Din punct de vedere juridic, aceasta societate este o societate comerciala pe actiuni, persoana juridica romana, organizata in conformitate cu legile tarii si are o durata de functionare nelimitata.

Obiectul de activitate al S.C. “SARAMI” S.A. cuprinde>

exercitarea comertului cu ridicata si amanuntul a produselor nealimentare<

efectuarea de operatiuni import-export cu produse alimentare si nealimentare<

prestari servicii, turism si alimentatie publica.

Societatetea comerciala “SARAMI” S.A. va practica preturile aprobate de guvern in cadrul contractelor incheiate pentru marfurile supuse sistemului de repartitie prin balante, iar la marfurile libere la contractare, preturile la invoiala.

Capitalul social initial al S.C. “SARAMI” S.A. este de 346.395 mii lei si se compune din>

mijloace fixe in valoare de 90.920 mii lei

mijloace circulante in valoare de 217.491 mii lei

investitii in curs de realizare in valoare de 2826 lei.

Pentru asigurarea sistemului informational societatea comerciala “SARAMI”S.A. angajeaza pe baza de contract, prelucrarea datelor cu unitati specializate in tehnica de calcul.

Obiectul de activitate poate fi completat sau modificat de Adunarea Generala a Actionarilor sau Consiliul :mputernicitilor Statului, in raport de cerinte si posibilitati, in concordanta cu scopul constituirii societatii.

:n ceea ce priveste procesul de privatizare al societatii, structura actionariatului fiind de>

Fondul Proprietatii de Stat 39,98%

Societatea de Investitii Financiare Transilvania 36,14%

Actionari PPM 23,86%

Echipa manageriala 0,02%.

urmeaza, in cursul acestui an, vanzarea pachetului de actiuni obtinut de Fondul Proprietatii de Stat prin licitatie pe piata RASDAQ, conform comunicarii facute de Fondul Proprietatii de Stat Bucuresti, prin adresa 20/599 din 18.03.1998.

1.2. Structura organizatorica

Conducerea societatii comerciale “SARAMI” S.A. se realizeaza de catre Adunarea Generala a Actionarilor si Consiliul de Administratie.

:n perioada in care societatea comerciala este constituita cu capital integral de stat, atributiile Adunarii Generale a Actionarilor se vor exercita de Consiliul :mputernicitilor Statului care se compune din 11 persoane numite prin decizie de organul competent.

Consiliul :mputernicitilor Statului isi desfasoara activitatea in conformitate cu prevederile statului referitoare la Adunarea Generala a Actionarilor.

1.2.1. Adunarea Generala a Actionarilor

Adunarea Generala a Actionarilor este organul de conducere al societatii, care decide asupra activitatii acesteia si asupra politicii economice si comerciale.

Adunarile generale sunt ordinare si extraordinare.

Adunarea ordinara se intruneste cel putin o data pe an in cel mult trei luni de la inchiderea exercitiului financiar. Are urmatoarele atributii principale>

aproba sau modifica bilantul dupa ascultarea raportului Consiliului de Administratie si al cenzorilor, dupa care fixeaza dividendul

alege Consiliul de Administratie si cenzorii

fixeaza salariile cuvenite pentru exercitiul in curs membrilor Consiliului de Administratie

se pronunta asupra gestiunii societatii

stabilesc bugetul de venituri si cheltuieli pe exercitiul urmator

hotaraste gajarea, incheierea sau desfiintarea uneia sau mai multora din subunitatile societatii.

Adunarea extraordinara se intruneste ori de cate ori este nevoie, pentru rezolvarea oricaror probleme ale societatii.

Adunarile ordinare si cele extraordinare sunt valabil constituite in prezenta a trei patrimi din numarul actionarilor sau a membrilor societatii, iar hotararile se iau cu jumatate plus unu din numarul total al asociatilor sau membrilor societatii.

Convocarea Adunarii Generale ordinare sau extraordinare se face de catre Consiliul de Administratie cu 15 zile inainte de data fixata si se publica in Monitorul Oficial , precum si intr-unul din ziarele locale, aratandu-se locul, data si ordinea de zi cu problemele principale ce se vor discuta.

Adunarile Generale ordinare sau extraordinare se convoaca si la cererea actionarilor reprezentand a zecea parte din capitalul social si va avea loc la o luna de la cerere.

1.2.2. Consiliul de Administratie

:ntre sedintele Adunarii Generale a Actionarilor sau ale Consiliului :mputernicitilor Statului, organul de conducere al societatii este Consiliul de Administratie compus dintr-un numar de 9 membri alesi de Adunarii Generale a Actionarilor sau de Consiliului :mputernicitilor Statului .

Consiliul de Administratie poate avea 1-2 vicepresedinti din care unul reprezinta in diferite situatii presedintele.

Presedintele numeste un secretar fie din membrii Consiliului de Administratie, fie din afara acestora.

Consiliul de Administratie se intruneste cel putin o data pe luna sau de cate ori este necesar, la convocarea presedintelui sau a unei treimi din numarul membrilor sai, adopta decizii cu majoritate simpla de voturi din numarul total al membrilor sai.

Pentru valabilitatea deciziilor este necesara prezenta la sedinte a cel putin 3/4 din totalul membrilor Consiliului de Administratie.

Dezbaterile Consiliului de Administratie au loc conform ordinei de zi stabilita.

Consiliul de Administratie poate delega unuia sau mai multor membri ai sai unele imputerniciri de probleme limitate si poate decurge la experti pentru studierea anumitor probleme.

:n relatiile cu tretii, societatea este reprezentata de catre presedintele Consiliului de Administratie pe baza si in limitele imputernicitilor statului sau in lipsa lui, de catre unul din vicepresedinti. Cel care reprezinta societatea semneaza actele care o angajeaza fata de terti.

Consiliul de Administratie va putea exercita orice act care este legat de administrarea societatii in interesul acesteia in limita drepturilor care i se confera.

Consiliul de Administratie are urmatoarele atributii principale>

aproba orientarile in politica de comercializare si operatiile de import-export

aproba operatiile de credit

semneaza si inainteaza spre examinare Adunarii Generale a Actionarilor sau Consiliului :mputernicitilor Statului bugetul de venituri si cheltuieli, bilantul si contul de profit si pierdere

numeste actiunile importante si care se angajeaza societatii

rezolva alte probleme curente.

Conducerea executiva se realizeaza prin directori ale caror atributii sunt stabilite de Consiliul de Administratie. Numirea functionarilor societatii se face de catre Consiliul de Administratie.

Directorii societatii nu vor putea fi, fara autoritatea Consiliului de Administratie, membri ai Comitetului de Directie, cenzori sau asociati in alte societati concurente sau avand acelasi obiect, nici exercita acelasi comert cu altul concurent, pe cont propriu sau al altei persoane, sub pedeapsa revocarii si raspunderii pentru daune.

Consiliul de Administratie si directorii sunt raspunzatori pentru indeplinirea tuturor obligatiilor stabilite prin lege si statutul societatii.

Controlul societatii se realizeaza in perioada cat statul este unicul titular al actionarilor, de catre cenzori numiti pe o perioada de 2 ani, reprezentanti ai Ministerului Finantelor.

1.3. Coordonate privind activitatea

economico-financiara

Masurarea rezultatelor contabile si financiare si aprecierea nivelului si volatilitatii lor presupune efectuarea unor comparatii între rezultatele obtinute în trecut si în prezent si fluxul de activitate (vânzari, productie).

In cursul anului 1996 s-a realizat o cifra de afaceri în suma de 7.595.770 mii lei prin vânzarea de marfuri prin magazine în valoare de 6.990.752 mii lei, iar din alte activitati, respectiv închirieri 605.018 mii lei. Veniturile totale au fost în suma de 9.885.947 mii lei.

In 1996 s-a obtinut un profit brut de 1.637.171 mii lei, astfel>

din activitatea de baza 66.874 mii lei

din venituri financiare (dobânzi) 221.524 mii lei

din venituri exceptionale (vânzari de active) 1.348.773 mii lei

Prin actualizarea la inflatie a imobilizarilor corporale si a stocurilor de materiale, obiecte de inventar conform bilantului fiscal a rezultat ca societatea nu datoreaza impozit pe profit pe anul 1996.

Patrimoniul net actualizat în functie de inflatie este de 23.899.904 mii lei fata de 15.784.481 mii lei patrimoniul net la începutul anului actualizat la inflatie cu indicele de 156,9% care a devenit 24.766.494 mii lei.

S-au depasit cheltuielile efectuate pentru actiuni sociale fata de limita de 1.5% asupra fondului de salarii cu 7.289.256 lei, dar acestea au fost luate în calcul la stabilirea bilantului fiscal fiind actualizate la inflatie.

Capitalul social nu a suportat modificari fata de începutul anului 1996 în ceea ce priveste valoarea acestuia si numarul de actiuni detinute de societate, acesta fiind în valoare de 12.457.400 mii lei si se compune din 498.296 actiuni în valoare nominala de 25.000 lei / actiune.

In anul 1996 actionarii S.C. “SARAMI” S.A. sunt >

FPS 348.680 actiuni reprezentând 8.717.000.000 lei

FPP 30.721 actiuni reprezentând 768.025.000 lei

Diversi actionari care au depus certificate de proprietate si cupoane nominale care reprezinta 118.895 de actiuni în valoare de 2.972.375.000 lei (23,86%).

Mijloacele fixe existente în patrimoniu sunt înregistrate la preturile reevaluate conform H.G. 500/1994, iar cele care au fost cumparate în 1996, valoarea lor a fost stabilita la pretul de achizitie la care s-au adaugat cheltuieli cu punerea lor în functiune.

In anul 1996 s-au scos din functiune mijloace fixe prin casare în valoare de 105.225.000 lei, ce reprezinta mijloacele fixe din depozitul de fonduri fixe care erau depasite ca tip, în majoritate fiind restituite de la magazine.

:n cursul anului 1997 la S.C. “SARAMI” S.A. a inregistrat din activitatea de baza un profit de 251.634 mii lei, la constituirea acestuia contribiund profitul financiar obtinut ca urmare a incasarii dobanzii la depozitele constituite si faptul ca societatea nu a angajat credite purtatoare de dobanzi.

:nregistrarea pierderii din exploatare se datoreaza modificarii legislative in ceea ce priveste modul de inregistrare contabila a amortizarii survenite in semestrul II 1997 de care nu s-a tinut cont la stabilirea Bugetului de venituri si cheltuieli. :n suma respectiva se afla si impozitul suma de 145.478 mii lei, ca urmare a virarii eronate a impozitului pentru contractele de asociere existente. Rezulta ca societatea a virat impozit in suma de 229.574 mii lei, urmand sa recupereze suma virata in plus de 145.478 mii lei.

Aceste doua elemente au contribuit la nerealizarea profitului estimat la capitolul activitate de exploatare, iar pe total, faptul ca societatea nu a realizat vanzarea de active propuse (din motive obiective, de natura legislativa) a condus la realizarea unui profit mai mic decat nivelul propus.

Profitul brut astfel realizat, in suma de 627.177 mii lei a fost repartizat la fondul de rezerva, 5% reprezentand 31.359 mii lei, astfel incat la sfarsitul anului acest fond reprezinta 113.750 mii lei, urmand ca si in anii urmatori sa se continue repartizarea lui la acest fond, pana la limita stabilita de lege.

Cu toate ca defalcarea a crescut fata de 1996 cand s-a inregistrat o cifra de afaceri de 11.048.190 mii lei, in 1997 aceasta se datoreaza in mare parte inflatiei si nu cresterii fizice a volumului de marfuri vandute, unde se constata o diminuare ca urmare a scaderii nivelului de trai al populatiei, implicit a puterii de cumparare.

La realizarea veniturilor totale ale societatii de 21.219.250 mii lei au contribuit intr-o masura decisiva veniturile din exploatare de 11.100.794 reprezentand 90,84%, iar celelalte venituri intr-o prode la magazine.

:n cursul anului 1997 la S.C. “SARAMI” S.A. a inregistrat din activitatea de baza un profit de 251.634 mii lei, la constituirea acestuia contribiund profitul financiar obtinut ca urmare a incasarii dobanzii la depozitele constituite si faptul ca societatea nu a angajat credite purtatoare de dobanzi.

:nregistrarea pierderii din exploatare se datoreaza modificarii legislative in ceea ce priveste modul de inregistrare contabila a amortizarii survenite in semestrul II 1997 de care nu s-a tinut cont la stabilirea Bugetului de venituri si cheltuieli. :n suma respectiva se afla si impozitul suma de 145.478 mii lei, ca urmare a virarii eronate a impozitului pentru contractele de asociere existente. Rezulta ca societatea a virat impozit in suma de 229.574 mii lei, urmand sa recupereze suma virata in plus de 145.478 mii lei.

Aceste doua elemente au contribuit la nerealizarea profitului estimat la capitolul activitate de exploatare, iar pe total, faptul ca societatea nu a realizat vanzarea de active propuse (din motive obiective, de natura legislativa) a condus la realizarea unui profit mai mic decat nivelul propus.

Profitul brut astfel realizat, in suma de 627.177 mii lei a fost repartizat la fondul de rezerva, 5% reprezentand 31.359 mii lei, astfel incat la sfarsitul anului acest fond reprezinta 113.750 mii lei, urmand ca si in anii urmatori sa se continue repartizarea lui la acest fond, pana la limita stabilita de lege.

Cu toate ca defalcarea a crescut fata de 1996 cand s-a inregistrat o cifra de afaceri de 11.048.190 mii lei, in 1997 aceasta se datoreaza in mare parte inflatiei si nu cresterii fizice a volumului de marfuri vandute, unde se constata o diminuare ca urmare a scaderii nivelului de trai al populatiei, implicit a puterii de cumparare.

La realizarea veniturilor totale ale societatii de 21.219.250 mii lei au contribuit intr-o masura decisiva veniturile din exploatare de 11.100.794 reprezentand 90,84%, iar celelalte venituri intr-o proportie asemanatoare. Astfel, veniturile financiare de 587.945 mii lei au contribuit in proportie de 4,82%, iar veniturile exceptionale de 530.511 mii lei, in proportie de 4,34% din veniturile totale.

La efectuarea cheltuielilor totale in suma de 11.592.073 mii lei partea majoritara este detinuta de cheltulielile de exploatare de 11.437.105 mii lei, reprezentand 98,66% din total.

Cheltuielile exceptionale au atins o pondere de 1,34% din total, insemnand 154,968 mii lei. cheltuielile financiare au fost inexistente pentru ca societatea nu a apelat la credite bancare purtatoare de dobanzi foarte mari. Aceasta politica a fost adoptata pentru impulsionarea desfacerii in conditiile conjuncturii economice generale. Deci aprovizionarile s-au facut exclusiv din resurse proprii.

:n cea mai mare parte, aprovizionarea se face de la societatile producatoare sau direct importatori, adaosul practicat fiind de maxim 30%.

Tot pentru a impulsiona desfacerea se utilizeaza si modalitatea de vanzare in rate a anumitor articole de valoare mare.

:n anul 1997, societatea si-a desfasurat activitatea prin 14 unitati aflate in administrare directa, reprezentand 89 de raioane cu un numar mediu de 260 salariati.

Din rezultatele prezentate rezulta ca indicatorii propusi nu s-au realizat, indeosebi la nivelul activitatii de baza a desfacerii de marfuri.

Eficienta si viabilitatea unei firme intr-o economie concurentiala sunt asigurate si de masura in care aceasta dispune de un potential material ai carei parametri tehnici si functionali corespund noilor exigente ale economiei de piata.

Aceasta presupune existenta unui potential tehnic corespunzator ca volum, structura, calitate, care sa ofere firmei posibilitatea realizarii unei productii corespunzatoare exigentei pietei.

Structura mijloacelor fixe indeplineste o functie importanta in analiza eficientei a acestora, cat si a activitatii totale, si are rolul de a orienta efortul investitional catre acele categorii de mijloace fixe ce participa nemijlocit la obtinerea produselor finite, a lucrarilor, a serviciilor.

O asemenea structura este definita in literatura de specialitate ca fiind compozitia tehnologica a capitalului fix.

Valoarea de inregistrare pentru mijloacele fixe existente in patrimoniu la data de 31 decembrie 1997 a fost stabilit conform cu

H.G. 500/1994. Valoarea de inregistrare pentru mijloacele fixe intrate dupa aplicarea H.G. 500/1994 a fost stabilit la nivelul costurilor de achizitie la care se adauga cheltuielile cu punerea in functiune.

Totalul mijloacelor fixe inregistrate in 1997 este de 10.639.737 mii lei din care ponderea majoritara o detine categoria cladirilor de 92,91% in valoare de 9.886.352 mii lei. Constructiile speciale au ponderi scazute de 1,24% din totalul mijloacelor fixe si au o valoare de 132.488 mii lei. O pondere de 1,56% o detin masinile, utilajele si mijloacele de transport care au valoare de 165.853 mii lei. Restul de 4,28% reprezinta alte imobilizari corporale in valoare de 455.044 mii lei.

O reprezentare a acestei structuri a mijloacelor fixe se poate face in urmatorul fel>

In anul 1998 profitul net al societatii comerciale “SARAMI” S.A. a fost de 537.969 mii lei dintre care din exploatare 18.690 mii lei, din activitatea financiara 261.527 si din activitatea exceptionala 257.752 mii lei.

Activitatea s-a desfasurat în conditiile nefavorabile ale anului 1998 în care s-au înregistrat cele mai mari scaderi industriale dupa 1990 si în care dupa scaderea nivelului de trai, implicit a puterii de cumparare a populatiei, a afectat puternic posibilitatea de restructurare si de eficientizare a activitatii societatii.

In aceste conditii, rezultatele înregistrate la sfârsitul anului 1998 pot fi considerate bune.

Situatia veniturilor si a cheltuielilor este prezentata în tabel. Veniturile din exploatare se compun din vânzarea marfurilor, chirii, asocieri, prestari, servicii, alte venituri (minusuri la inventar, taxe teren).

Veniturile financiare sunt realizate în totalitate din dobânzi bancare pentru vânzarea de marfuri în rate, active vândute în rate si cele calculate pentru disponibilul din contul curent la banca.

Veniturile exceptionale sunt realizate din vânzari în leasing a doua active si diverse vânzari de mijloace fixe.

Principalele cheltuieli de exploatare sunt> cheltuieli cu personalul, cheltuieli cu energia electrica si termica, cheltuieli cu impozitele si taxele, cheltuieli cu materiale, servicii, terti, telefon, deplasari, transport, cheltuieli cu amortizarea mijloacelor fixe , costul marfurilor vândute.

Cheltuielile exceptionale reprezinta valoarea amortizarii mijloacelor fixe conform gradului de neutilizare.

In anul 1998 în urma transformarii contractelor de asociere cu clauze de a se încasa o cota din profitul net, a generat la calculul impozitului pe profit scutirea la plata contravalorii acestor sume deductibile fiscal fiind de 1.366.321.000 lei.

Astfel, profitul brut a ramas neschimbat si s-a propus o repartizare respectând legislatia în vigoare. S-a constituit fondul de rezerva în cota de 5%, reprezentând 26.898 mii lei, o cota de 10% fiind de participare a salariatilor la profit în suma de 32.279 mii lei si la fondul de dezvoltare 188.276 mii lei, ramânând dividende cuvenite actionarilor în suma de 290.516.000 lei.

Capitalul social nu a suportat modificari fata de anul 198, fiind de 12.457.400 mii lei.

Capitalul social este divizat în 498.296 actiuni în valoare nominala de 25000lei / actiune.

Structura actionariatului este urmatoarea>

FPS 199.221 actiuni (39.98%)

SIF 180.083 actiuni (36.14%)

Actionari conform legii 55 118.895 act.(23.86%)

Manageri 97 actiuni (0,02%).

Actiunile S.C. “SARAMI” S.A. se tranzactioneaza pe piata RASDAQ.

In valoarea capitalului social nu este inclusa si valoarea terenurilor detinute de S.C. “SARAMI” S.A. în suprafata de 56.180mp, aceasta problema fiind urmând a fi rezolvata în trimestrul I al anului 1999.

In vederea desfasurarii eficiente a activitatii în 1998 , S.C. “SARAMI” a urmarit restructurarea activitatii prin desfiintarea unitatior si raioanelor nerentabile, concentrarea activitatii în raioanele rentabile, extinderea spatiilor utilizate în regim de asociere si închiriere.

Concomitent cu acest proces a avut loc si o actiune de reducere a numarului de personal cu 45 salariati.

In anul 1998 societatea a detinut în patrimoniu un numar de 34 unitati, din care 11 au fost utilizate în administrare directa si 23 în închiriere si asociere.

Pe parcursul anului 1998 nu s-a putut pune în aplicare programul de modernizare a spatiilor detinute de societate si utilizate în administratie directa din cauza lipsei de fonduri care urmau a fi obtinute din vânzarile de active propuse si aprobate de Adunarea Generala a Actionarilor la finele anului 1997 si care se estimau a fi de aproximativ 3 mld lei.

Pe acest fond al conjuncturii economice generale, societatea a facut eforturi pentru impulsionarea desfacerii, aprovizionarea facându-se din surse proprii fara a apela la credite bancare purtatoare de dobânzi foarte mari.

In cea mai mare parte, aprovizionarea se face de la societatea direct importatoare sau producatoare, adaosul practicat fiind de maxim 30%.

Pentru impulsionarea desfacerii s-a utilizat si metoda de vânzare în rate, extinzându-se la sistemul de rate prin CEC si rate proprii nepurtatoare de dobânzi, esalonate în 3 rate lunare.

In ceea ce priveste stadiul privatizarii la data de 15.03.1999 structura actionariatului era>

FPS 199.221 actiuni (39.98%)

SIF Transilvania 180.083 actiuni (36,14%)

Broadharst Investments Limited 75.029 actiuni (15.027%)

Alti actionari 43.963 actiuni (8.823%)

SISTEMUL PRINCIPALILOR INDICATORI ECONOMICO-FINANCIARI

În practica societatilor comerciale, pentru caracterizarea activitatii de productie si comercializare se folosesc urmatorii indicatori valorici> cifra de afaceri, valoarea adaugata si productia exercitiului.

Pe baza datelor prezentate se poate explica evolutia fiecarei categorii de venituri, contributia acestora la cifra de afaceri, precum si modificarile intervenite în structura acesteia.

Se constata ca fata de perioada precedenta, veniturile totale au înregistrat cresteri sensibile, ceea ce va influenta pozitiv cifra de afaceri.

Evolutia cifrei de afaceri se înscrie pe o linie ascendenta,

S.C> SARAMI” S.A. dispunând de un potential care-i permite sa-si consolideze pozitia pe piata.

Se constata o sporire a valorii adaugate în 1997 fata de 1998 si o dublare în 1998 fata de 1996, fapt ce se apreciaza în general ca o situatie favorabila, deoarece s-a obtinut în cea mai mare masura pe seama rezultatului exploatarii (profitul brut).

Productia exercitiului s-a dublat în fiecare an fata de anul precedent.

Pe acest fond, profitul brut s-a diminuat simtitor în 1997 fata de 1996, fapt ce s-a datorat scaderii puterii de cumparare a populatiei.

Firma a redus în fiecare an numarul de salariati, iar productivitatea zilnica si anuala au crescut în fiecare an.

Cifra de afaceri la 1000 lei mijloace fixe a crescut simtitor în 1997 fata de 1996.

Viteza de rotatie a stocurilor s-a încetinit în perioada analizata cu o valoare foarte mare în 1998.

Profitul net la 1000 lei mijloace fixe înregistreaza valori mici în fiecare an, scazând tot mai mult în perioada analizata.

Numarul de rotatii a activului circulant a crescut în 1997 fata de 1996 si a scazut în 1998 fata de 1997.

Analizând ratele de rentabilitate se constata >

Rentabilitatea economica a firmei a scazut de 5 ori în 1997 fata de 1996 si în 1998 a crescut cu 50% fata de 1997.

Rentabilitatea financiara a firmei a scazut de 3 ori în 1997 fata de 1996 si în 1998 a crescut cu 10 % fata de 1997.

Rentabilitatea resurselor consumate înregistreaza valori foarte mici ajungând în 1998 la o valoare de 0,17%.

Firma nu a folosit complet timpul de munca, inclusiv în cadrul zilei.

Activele circulante sunt constituite în cea mai mare parte din stocuri care si-au marit volumul în fiecare an si din creante care au fost recuperate, ajungând în 1998 la jumatate fata de 1996.

Capitalul propriu a suferit mici modificari în perioada analizata.

Cheltuielile totale au crescut pe seama cheltuielilor de exploatare în cea mai mare proportie.

Productivitatea orara a crescut în fiecare an în ciuda reducerii numarului de personal. Timpul efectiv lucrat pe salariat (ore) a crescut progresiv în cei trei ani analizati, ceea ce a determinat si cresterea productivitatii muncii.

1.4. Organizarea generala a contabilitatii

Servind ca ghid in gestiune si furnizand informatii, contabilitatea poate fi considerata ca o forma traditionala a informatiei de gestiune. Nici o informatie nu rezolva, insa, singura, problemele gestiune, dar permite un calcul economic, al carui studiu rational da posibilitatea luarii deciziilor.

Contabilitatea trateaza informatia intr-o maniera completa si continua. Ea descrie datele observate sub toate aspectele si calculeaza imediat consecintele. Este, deci, un instrument de gestiune si o baza de previziune remarcabila.

:n timp ce contabilitatea generala calculeaza rezultatul global al intreprinderii la sfarsitul exercitiului si descrie situatia patrimoniala furnizand baza analizei financiare, contabilitatea speciala permite plata personalului, intocmirea facturilor sau inregistrarea devizelor, iar contabilitatea analitica se ocupa de calculul costului furnizand baza de calcul economic.

Pe baza datelor puse la dispozitie de contabilitatea generala>

se poate cunoaste daca s-a mentinut intacta capacitatea de exploatare si daca s-a folosit in intregime

se poate elabora un ghid al dezvoltarii intreprinderii

se poate stabili un program de finantare si de trezorerie

se pot determina diferite caracteristici ale situatiei financiare>

independenta financiara

posibilitatea acoperirii cu credite

fondul de rulment

trezoreria

lichiditatea

Contabilitatea generala sesizeaza relatiile intreprinderii cu exteriorul, deci fluxurile externe. Informatiile pe care le culege si inregistreaza contabilitatea generala pot fi analizate si dintr-un alt unghi, cel al fluxurilor interne. Ele se pot clasifica dupa legatura cu diverse functii ale intreprinderii, sau dupa diverse sectoare de activitate. Este o alta latura a contabilitatii, complementara celei generale, contabilitatea analitica sau de exploatare.

Obiectul sau este determinarea si analiza costurilor de revenire, care permite>

determinarea valorii stocurilor, care faciliteaza calculul rezultatului

determinarea pretului de vanzare

controlul costurilor, dupa analiza efectuata.

:n comert-turism, studiul eficientei analitice permite controlul politicii vanzarii si a prestatiilor de servicii>

inregistrand cheltuielile dupa destinatia lor

controland costul de aprovizionare aferent prestatiilor si de distributie

determinand eficienta pe unitate operativa sau chiar serviciu.

Tehnicile bazate pe contabilitatea analitica dau posibilitatea intocmirii proiectelor pentru>

studiul variatiei volumului vanzarilor

intrarea pe o piata noua

cunoasterea marfurilor vandute sau a serviciiior prestate in pierdere

cunoasterea pericolelor de cadere sub punctul de rentabilitate de volum de pret

cunoasterea productivitatii unei masini, unei maini de lucru, a unui m.p. de suprafata comerciala.

:n rezumat, contabilitatea analitica permite>

masurarea rentabilitatii intreprinderii de maniera analitica element cu element

evaluarea rationala a elementelor de activitate

aprecierea gestiunii

controlul rentabilitatii

controlul responsabilitatilor.

Contabilitatea nu poate oferi insa toate solutiile pentru gestiune< ea nu ne da informatii privind starea cererii, costul de renuntare la o decizie, anticipatiile asupra unor fapte si evenimente.

:n concluzie, contabilitatea inseamna cunoasterea, tratarea si interpretarea informatiilor interesand intreaga gestiune sau parti ale patrimoniului.

Metodele aplicate de contabilitate se pot aprecia dupa cantitatea de informatii pe care le furnizeaza, precizia acestora, rapiditatea cu care sunt furnizate, eficienta deciziilor.

O tratare continua si imediata a informatiilor si estimarea tuturor consecintelor pentru intreprindere se poate asigura cu ajutorul calculatorului.

:nainte de a utiliza informatia trebuie sa vedem originea ei, lucru indispensabil tertilor si administratorului insusi pentru a-si face o idee a valorii intreprinderii, a creditelor ce se pot acorda.

Pentru ca cifrele sa fie reale, faptele evaluate corect, iar imaginea intreprinderii fidela, trebuie respectate o serie de principii contabile impuse de a IV a Directiva a Comunitatii Europene si planul contabil general.

Principiile contabile sunt>

Fixitatea capitalului – este un principiu mai mult juridic decat contabil. Capitalul unei societati este limita responsabilitatii sale vis-a-vis de creantierii sociali< sumele sale nu pot fi modificate fara formalitati si publicitate.

Principiul regularitatii – conform caruia documentele trebuie sa fie intocmite si prezentate conform regulilor legale, reglementate sau profesionale.

Principiul sinceritatii – care presupune respectarea de catre contabilitate a probitatii inventarului material si evaluarii, conform documentelor publicate, claritatea lor, actualitatea in estimarea activelor la inchiderea exercitiului.

Principiul necompensatiei – determina evitarea pierderii de informatii. Conform lui, nu se compenseaza doua miscari de sens opus in acelasi cont< nu se compenseaza o cheltuiala cu un venit< nu se diminueaza o crestere cu o diminuare de valoare si nici un post de activ cu unul de pasiv.

Principiul unicitatii si intangibilitatii bilantului. Pentru un exercitiu dat, o intreprindere nu poate intocmi si publica decat un singur bilant. El este purtatorul legitim al intreprinderii asupra punctelor de vedere privind criteriul de evaluare, metoda folosita. Datele bilantului de inchidere al unui exercitiu devin date ale bilantului de deschidere al exercitiului ce urmeaza. Se urmareste deci identitatea situatiei la sfarsitul unui exercitiu si inceputul celuilalt.

Principiul nominalismului monetar. Pentru a masura toate valorile inregistrate de contabilitate exista o singura unitate si anume unitatea monetara. Ea conserva intotdeauna aceeasi valoare in cursul timpului. Se aduce insa o atenuare acestui principiu datorita reevaluarii de bilana si a provizioanelor pentru cresterea preturilor stocurilor.

Principiul conservarii valorii – este o consecinta a principiului necompensatiei si nominalismului monetar.

Contabilitatea inregistreaza informatiile in unitati monetare si nu fizice. Se poate ajunge ca valoarea monetara a unui bun fizic neschimbat sa se modifice in decursul timpului. De asemenea, un bun poate iesi din patrimoniu la un anumit pret decat a intrat. Aceasta diferenta se inregistreaza intr-un cont distinct.

Contul reflectand bunul patrimonial descrie clar miscarile materiale de intrare-iesire a lui. Cand cantitatea iesita este egala cu cea intrata, soldul sau este zero< diferenta de valoare pune insa in evidenta rezultatul dublei operatii de intrare-iesire> profit sau pierdere.

Principiul de realizare – face dovada obiectivitatii si verificarii. Pentru a inregistra o imbogatire nu este necesara asteptarea unei incasari< trebuie insa asteptat ca imbogatirea sa fie certa si definitiva. Nu se poate anticipa asupra vanzarii unui activ si evaluarii lui la un pret de vanzare probabil< el trebuie evaluat la pretul de origine chiar daca este mai scazut, dar cunoscut cu certitudine.

Principiul proeminentei cauzelor asupra consecintelor se refera la inregistrarea mai intai a angajamentelor si apoi a executarii lor. Deci se da cheltuielilor si veniturilor o importanta mai mare decat incasarii si platilor. Veniturile si cheltuielile se cunosc sub aspect real (miscare de bunuri si servicii) si sub aspect monetar (miscare monetara).

Principiul proeminentei dreptului asupra faptei – se aseamana celui precedent. Se inregistreaza mai intai actele si faptele juridice si apoi cele materiale. Astfel, data contabilizarii unei vanzari nu coincide cu data incasarii.

Principiul prudentei – este legat de functia juridica a contabilitatii. :ntre doua eventualitati posibile, se inregistreaza cea defavorabila, rezultand o diminuare a rezultatului. Diminuarile de valori trebuie inregistrate cand apar, ca probabilitati pentru viitor, in schimb cresterile de valori nu se inregistreaza pana nu devin certe si definitive prin obiectul lor si venitul aferent bunului considerat.

Principiul evaluarii disimetrice – conform caruia activul se evalueaza la valoare initiala cand are loc o crestere de valoare si la valoarea actuala cand are loc o diminuare de valoare.

Principiul independentei exercitiilor – presupune impartirea timpului in perioade egale, numite exercitii, care sunt, in principiu, riguros independente unele de altele. Atribuindu-se fiecarui exercitiu cheltuielile si veniturile aferente lui, se procedeaza la calculul rezultatului financiar pe exercitii.

Principiul permanentei metodelor sau al continuitatii lor se refera la intocmirea bilantului si a contului de rezultate sub aceeasi forma si dupa aceeasi tehnica, folosind aceleasi criterii de evaluare. Eventualele schimbari trebuie bine motivate si autorizate si adunarea generala. O schimbare a criteriului de evaluare modifica repartizarea rezultatului in timp, intre exercitii. Permanenta metodelor permite comparatii intre exercitii.

Principiul permanentei conditiilor de exploatare – cere intreprinderii ca in afara cazurilor particulare (lichidare, absorbtie, fuziune), sa-si continue activitatea in viitor, in aceleasi conditii ca in prezent. Astfel, se realizeaza o baza conventionala pentru anticipari.

Organizarea contabilitatii se face conform prevederilor articolului 11 din Legea contabilitatii, in compartimente distincte, conduse de catre directorul economic sau contabilul sef.

Contabilitatea generala se organizeaza si conduce pe baza normelor unitare prevazute de lege, obligatorii pentru toate unitatile patrimonilae. Ea are ca obiect principal furnizarea de informatii pentru necesitatile proprii si pentru terti> clienti, furnizori, debitori, creditori, salariati, banci, organe fiscale, actionari si asociati.

Contabilitatea analitica sau de gestiune interna se organizeaza in conformitate cu specificul activitatii avand in vedere necesitatile proprii. Are ca obiective> calculul rezultatelor fiecarei unitati, intocmirea bugetului de venituri si cheltuieli pe feluri de activitati.

Raspunderea pentru organizarea si tinerea contabilitatii revine persoanei care are obligatia gestionarii patrimoniului> administratorul societatii, ordinatorul de credite. Acesta are obligatia sa asigure conditiile necesare pentru intocmirea documentelor justificative privind operatiile economico-financiare, organizarea si tinerea la zi a contabilitatii, organizarea si efectuarea inventarierii patrimoniului, intocmirea corecta a bilantului contabil, publicarea lui si depunerea la termen organelor in drept.

CAPITOLUL II

CONTABILITATEA CREANTELOR

UNITATII PATRIMONIALE

2.1. Probleme generale privind creantele unitatii patrimoniale

Activele circulante denumite si active curente, cuprind toate valorile economice sub forma stocurilor si productiei in curs de executie, creantelor, valorilor mobiliare de plasament si disponibilitatilor banesti.

Din punct de vedere economic si financiar, activele circulante se afla intr-o continua fluenta valorica , ele isi schimba forma materiala si utilitatea (marfa, creanta, bani) in cadrul circuitului economic al patrimoniului.

Cu ocazia finalizarii fiecarui ciclu de exploatare, diferitele forme concrete de active circulante sunt inlocuite continuu cu exemplare noi de aceeasi speta. Astfel, in faza de aprovizionare, activele circulante sub forma de bani se transforma in stocuri de materii prime si materiale, in faza de productie, stocurile de materii prime si materiale se consuma integral, rezultand stocuri de productie in curs de executie, care, dupa ultima operatie de prelucrare, devin produse finite, iar in faza de desfacere sunt vandute clientilor, operatie care genereaza drepturi fata de acestia.

Sub aspectul lichiditatii, caracteristica de baza a activelor circulante este aceea ca perioada de rotatie este mai mica de un an. Ele intra si ies din intreprindere de mai multe ori sau cel putin o singura data in cursul unui exercitiu financiar.

:n raport de forma concreta pe care o imbraca si destinatia pe care o capata in cadrul ciclurilor de exploatare, activele circulante se impart in> stocuri si productie in curs de executie, creante, plasamente si disponibilitati banesti.

Creantele pe termen scurt sau activele in curs de decontare reprezinta valorile economice avansate temporar de titularul de patrimoniu altor persoane fizice sau juridice si pentru care urmeaza sa primeasca un echivalent valoric. Acest echivalent poate reprezenta o suma de bani, o lucrare sau serviciu. De exemplu, pentru marfurile vandute clientilor echivalentul valoric consta dintr-o suma de bani egala cu valoarea marfii facturate, in schimb, pentru un avans de bani acordat salariatilor care se deplaseaza in interes de serviciu, echivalentul valoric primit consta in munca prestata care este evaluata prin insumarea cheltuielilor privind transportul, cazarea si diurna delegatului.

Toate persoanele fizice sau juridice care au beneficiat de valoarea avansata , urmand sa dea echivalentul corespunzator , sunt denumite generic prin notiunea de debitori. Deci debitorul reprezinta persoana care in cadrul unui raport patrimonial a primit o valoare si urmeaza sa dea un echivalent valoric sau o contraprestatie.

Toti debitorii unitatii sub forma creantelor comerciale legate de vanzarea de bunuri, lucrari sau servicii proprii ciclului de exploatare al intreprinderii sunt delimitati prin structura de “Clienti si valori asimilate”.

:n cadrul acestora, clientii reprezinta creantele fata de terti, determinate de vanzarea pe credit a bunurilor materiale, lucrarilor si serviciilor care fac obiectul activitatii intreprinderii. :n cadrul acestei forme de vanzare decontarea dintre intreprindere si client intervine ulterior.

Sunt asimilate clientilor creantele privind efectele comerciale de primit. Acestea reprezinta titlurile de valoare negociabile care atesta existenta unei creante in cadrul relatiilor comerciale ce poate fi decontata imediat sau pe termen scurt. Ele circula sub diferite denumiri, cum ar fi> inscrisuri, polite, cambii, instrumente de plata si de credit. Fiind negociabile, pot fi cedate, vandute ori transmise.

Cambia este un titlu de credit autonom, susceptibil de a circula pe calea girului, cuprinzand ordinul dat de o persoana numita tragator , catre o persoana numita tras de a plati neconditionat, o suma de bani determinata, la scadenta si locul mentionat in cuprinsul titlului. :n limbaj comercial cambia mai este denumita si trata.

Biletul la ordin este un inscris sau un titlu de credit, prin care o persoana, numita subscriitor, semnatar sau emitent, se obliga expres si neconditionat sa plateasca intr-un anumit loc si la o data precis stabilita, o suma de bani datorata unei persoane, numita beneficiar.

De exemplu, intreprinderea a vandut produse unui client si doreste confirmarea in scris a capacitatii de plata a acestuia. :n acest caz va solicita semnarea de catre client a unei trate sau va primi sub semnatura acestuia un bilet la ordin. :n continuare, aceste efecte pot fi decontate la termenul de scadenta inscris in cadrul lor, pot fi scontate imediat la banca, caz in care banca devine la randul sau proprietatea efectului si va incasa la scadenta creante de la client, pot fi valorificate ca titluri de valori la bursa de valori sau transferate altei persoane cu dreptul de creanta.

:n contabilitate sunt delimitate si evidentiate, ca o structura distincta, toate creantele sub forma clientilor incerti si in litigii.

Clientii devin incerti in cazul in care creantele nu s-au incasat la termenul fixat si exista conditii care determina lipsa de incredere in solvabilitatea acestor parteneri comerciali (se afla in situatia de lichidare, succesiune). Clientii sunt litigiosi in situatia in care s-a deschis o actiune juridica pentru decontarea creantelor. De asemenea, se mai utilizeaza si notiunea de creante dubioase in cazul clientilor incerti care pot deveni irecuperabili.

Din categoria creantelor asupra clientilor fac parte si cele determinate de produsele lucrarile si serviciile vandute, dar nefacturate.

Evidenta relatiilor de decontare cu tertii se infaptuieste cu ajutorul conturilor ce formeaza continutul clasei a 4-a din Planul de conturi general, denumita “Conturi de terti”. In cadrul acestei clase se evidentiaza subgrupa 41 “Clienti si conturi asimilate”.

411 “Clienti”

413”Efecte de primit”

416 “Clienti incerti”

418 “Clienti facturi de intocmit”

419 ”Clienti – creditori”.

Similar cu celelalte conturi care reflecta activele unitatii patrimoniale, furnizeaza informatia de reflectare si control privind marimea elementelor patrimoniale delimitate sub forma creantelor.

Pretul de evaluare si inregistrare al creantelor este denumit valoare nominala si este egal cu suma de lichiditati de incasat pentru valoarea de intrebuintare a valorii economice incasate.

Conturile de creante au functie contabila de activ. :n debitul lor se inregistreaza crearea creantelor asupra tertilor privind bunurile vandute, efectele comerciale primite, avansurile si aconturile acordate, precum cele asupra actionarilor din operatiunile priind capitalul subscris si nevarsat. Se crediteaza la decontarea creantelor prin incasare sau anulare. Soldul conturilor este debitor si reprezinta creantele unitatii patrimoniale asupra tertelor persoane.

Prin structura sa, sistemul de conturi se diferentiaza pe categorii de creante, iar in cadrul fiecarei categorii conturile analitice se creeaza pe fiecare persoana fizica sau juridica. De asemenea, conturile analitice se grupeaza si pe termene de incasare (termen lung – peste 5 ani si

scurt – sub un an). De asemenea, prin conturi distincte sunt evidentiate creantele incerte si in litigii.

2.2.1. Contabilitatea operatiilor privind vanzarea elementelor de natura stocurilor

A. :n conditiile unor facturi simple (care nu contin reduceri de pret sau majorari atunci cand vanzarea se va efectua pe credit sau cu plata imediata).

:n cazul in care vanzarea se efecueaza pe credit, ceea ce presupune un interval semnificativ (30, 60, 90 de zile) pentru decontarea facturii se va inregistra>

Daca in loc de produse finite are loc vanzarea de marfuri atunci se va efectua inregistrarea>

La finele lunii respective se va inregistra iesirea produselor finite din stoc>

:ncasarea facturii la scadenta prin contul de la banca se va inregistra >

Cel de-al doilea caz este vanzarea cu plata imediata. Pentru vanzarea de produse finite>

si se va inregistra concomitent si incasarea imediata a facturii de vanzare>

Pentru vanzarea de marfuri cu plata imediata se va inregistra>

Concomitent se inregistreaza incasarea sumei respective in numerar>

Dupa cum se constata, in vederea conservarii informatiilor referitoare la relatia cu tertii se obisnuieste, chiar in varianta decontarilor in numerar, sa se utilizeze contul “Clienti”, ceea ce presupune inregistrarea vanzarii si apoi decontarea facturii in numerar.

Un caz particular este reprezentat de vanzarea marfurilor cu amanuntul (direct consumatorului). Pentru inregistrarea incasarilor, corespunzatoare vanzarilor, se utilizeaza fie “casa de marcat”, fie o “masina de adunat cu imprimanta”. :ncasarile zilei sunt totalizate la sfarsitul programului si contabilizate astfel>

O alta solutie a acestui caz particular presupune efectuarea de catre comerciant a urmatoarelor operatii>

constatarea si marcarea la ineputul programului zilnic a soldului initial al numerarului (S)<

inregistrarea in cursul zilei a tuturor platilor in numerar (P) si a incasarilor care nu corespund vanzarilor de marfuri in numerar (I)<

determinarea la sfarsitul zilei a soldului final de casa (Sf).

Pe baza informatiilor generate de operatiile anterioare se determina marimea vanzarilor zilnice in numerar (V), astfel>

V Ÿ (Sf ¡ P) ¡(Si¡ I)

Cum incasarile care nu corespund vanzarilor de marfuri in numerar (I) sunt, in cele mai dese cazuri, egale cu zero, rezulta ca>

V Ÿ Sf ¡ P – Si

B. Facturi care comporta reduceri si majorari

Derularea tranzactiilor de vanzari-cumparari presupune, intr-un mediu de piata concurential, operarea cu reduceri de pret, destinate sa “plateasca” fidelitatea unui client, nerespectarea intocmai a unor clauze contractuale, achitarea inainte de termen a unei datorii si nu in ultimul rand, sa incite clientul spre cumparare, ceea ce atrage cresterea ciferi de afaceri.

:n literatura de specialitate si in parctica afacerilor sunt intalnite doua categorii de reduceri de pret>

reduceri de natura comerciala (sau reduceri comerciale) care au o influenta directa asupra marimii nete a unei facturi<

reduceri de natura financiara (sau reduceri financiare) care poarta denumirea de sconturi (numite si sconturi de decontare sau sconturi de casa).

:n categoria reducerilor comerciale se includ> rabatul, remiza si risturnul.

Rabatul reprezinta reducerea practicata asupra pretului de vanzare convenit anterior intre furnizor si client, tinandu-se cont de unele defecte de calitate sau neconformitate a bunurilor comercializate, fata de clauzele prevazute in contract.

Remiza este o reducere practicata, in mod exceptional, asupra pretului curent de vanzare, tinandu-se cont de volumul vanzarilor sau de importanta cumparatorului in clientela vanzatorului. Remiza corespunde, in general, unui procent aplicat asupra pretului brut, procent prevazut in oferta de preturi a intreprinderii sau care rezulta din negociere intre cei doi parteneri comerciali.

Risturnul reprezinta o reducere de pret calculata asupra ansamblului operatiilor efectuate cu acelasi cumparator pe o perioada determinata.

De regula, reducerile comerciale se acorda sub forma unui procent din pretul brut, dar se pot acorda si in suma fixa.

Scontul de decontare este reducerea financiara acordata procentual asupra unei creante decontate inainte de scadenta normala. Altfel spus, scontul de decontare reprezinta o bonificatie acordata clientului de catre furnizor pentru plata cu anticipatie a unei sume datorate de client.

Scontul de decontare este o cheltuiala financiara pentru furnizor, care este beneficiarul platii (incaseaza o suma inainte de scadenta) si un venit financiar pentru client, care efectueaza o plata inainte de scadenta.

Sub aspectul metodologiei de calcul si contabilizare trebuie retinute urmatoarele reguli>

toate reducerile de pret sunt inscrise in factura

reducerile comerciale premerg reducerilor financiare

reducerile sunt determinate in cascada, ceea ce inseamna ca procentele sau sumele absolute ale fiecarei categorii de reducere se aplica asupra “netului” anterior

in cadrul reducerilor comerciale mai intai se calculeaza rabaturile si apoi remizele si risturnurile

scontul de decontare se aplica dupa ultima reducere de natura comerciala, adica la netul comercial

taxa pe valoarea adaugata se calculeaza la ultimul “net” determinat (fie la netul comercial, daca nu exista reduceri financiare, fie la netul financiar, in caz contrar) si se aduna cu acesta pentru a obtine “totalul facturii”

reducerile comerciale, acordate initial, adica in momentul intocmirii facturii de vanzare-cumparare, desi inscrise in factura, nu se contabilizeaza nici la furnizor, nici la client

reducerile financiare, respectiv scontul de decontare, se contabilizeaza ca o cheltuiala financiara la cel care il acorda (furnizorul) si ca un venit financiar la cel care il primeste (clientul).

Exemplu> totalul brut al unei facturi pentru vanzari de marfuri este de 1.800.000 lei< rabatul pentru defecte de calitate este de 100.000 lei< remiza pentru vanzari superioare sumei de 1.000.000 lei este de 5%< remiza pentru pozitia preferentiala a cumparatorului in clientela intreprinderii este de 10%< scontul de decontare pentru plata inainte de scadenta este de 2%< TVA 22%.

Valoarea bruta a marfurilor vandute 1.800.000

(-) Rabat 100.000

1.700.000

85.000

(-) Remiza 1> 1,7 mil x 5% 1.615.000

161.500

(-) Remiza 2> 1,615 mil x 10% 1.453.500

NET COMERCIAL 29.070

(-) Scont de decontare> 1,4535 x 2% 1.424.430

NET FINANCIAR 313.375

(¡) TVA

NET DE PLATA 1.737.805 lei

:n contabilitatea furnizorului aceasta factura care comporta reduceri comerciale si financiare se contabilizeaza astfel>

Sau>

Contabilizarea vanzarii marfurilor>

Contabilizarea scontului de decontare acordat

Facturile de vanzare-cumparare comporta adesea majorari datorita cheltuielilor de transport adaugate la pretul bunurilor cumparate (in varianta suportarii lor de client).

:n contabilitatea furnizorului (vanzatorului) aceste cheltuieli pot fi inregistrate>

fie in creditul contului 708 “Venituri din activitati diverse”, cu marimea cheltuielilor recuperate sau facturate.

fie in creditul contului 624 “Cheltuieli cu transportul de bunuri si personal” atunci cand vanzatorul recupereaza marimea cheltuielilor externe de transport pe care el insusi a trebuit sa le plateasca.

Exemplu> un furnizor livreaza clientului marfuri in urmatoarele conditii>

Marfa M1> Pret brut 300.000

Remiza 10% 30.000

Net comercial 270.000

TVA 22% 59.400

Net de plata 329.400

Marfa M2> Pret brut 200.000

Rabat 5% 10.000

Net comercial 190.000

TVA 22% 41.800

Net de plata 231.800

:n factura sunt inscrise cheltuielile de transport suportate de client in suma de 100.000 lei, TVA 22%.

Contabilizarea vanzarilor in contabilitatea furnizorului se poate face dupa una din solutiile>

daca transportul este efectuat de un tert specializat in transporturi (altul decat furnizorul)>

inregistrarile cheltuielilor facturate de tertul specializat>

facturarea marfurilor si a cheltuielilor de transport efectuate in contul clientului.

daca transportul este asigurat de furnizor si facturat cumparatorului>

C. Reduceri de pret efectuate dupa facturarea si returnarea marfurilor la furnizori

reduceri de pret efectuate dupa facturare.

:n practica comerciala se intalnesc situatii cand reducerile de pret sunt acordate ulterior facturarii, deci dupa derularea tranzactiei de vanzare-cumparare. Conform acestei uzante, reducerile comerciale si financiare fac obiectul unor facruri de reducere.

Facturile de reducere apar destul de rar, in cazul remizelor, mai putin rar, in cel al sconturilor generate de plata anticipata, destul de frecvent pentru rabaturi, frecvent, ca urmare a reclamatiilor clientilor, si foarte frecvent, pentru risturnuri datorita naturii acestora.

Reducerile comerciale> rabaturi, remize si risturnuri.

Atunci cand reducerile comerciale fac obiectul facturilor de reducere, ele trebuie contabilizate deoarece modifica efectele facturii initiale. Astfel, in contabilitatea clientului trebuie contabilizata o reducere a costului de achizitie aferent stocului pentru care s-a primit o reducere comerciala ulterior facturarii, pentru reflectarea stocurilor din cumparari, in bilant, la valoarea lor reala de achizitie. :n schimb, furnizorul trebuie sa inregistreze o diminuare a venitului din vanzari, cu valoarea reducerii comerciale acordate ulterior facturarii, pentru a prezenta in contul de pierdere cifra de afaceri la valoarea neta, exclusiv reducerile comerciale acordate.

Exemplu> La sfarsitul anului, furnizorul trimite clientului o factura de reducere reprezentand risturnurile in suma de 1.000.000 lei, TVA 22%, aferente livrarilor de marfuri efectuate in cursul anului.

:n contabilitatea furnizorului se inregistreaza reducerea comerciala acordata, ca o diminuare de venituri>

Fata de aceasta solutie, in literatura de specialitate romaneasca, exista opinia dupa care reducerile comerciale acordate ulterior facturarii trebuie sa fie contabilizate in contul 658 “Alte cheltuieli de exploatare”, la furnizor, pentru reducerile acordate si respectiv in contul 758 “Alte venituri din exploatare” la client, pentru reducerile primite.

:nsa consideram ca o astfel de solutie este discutabila deoarece nu are ca efect corectarea costului de achizitie al stocurilor cu reducerile comerciale primite ulterior facturarii, la client, si nici diminuarea veniturilor din vanzare, cu reducerile comerciale acordate ulterior facturarii, la furnizor.

Reducerile financiare> sconturile de decontare.

Acordate a posteriori, printr-o factura de reducere, sconturile de decontare sunt contabilizate similar cazului facturilor initiale, adica sunt inregistrate drept cheltuieli financiare, la furnizorul care le acorda si sunt inregistrate ca venituri financiare la clientul care beneficiaza de aceste sconturi.

Exemplu> Un furnizor adreseaza clientului sau o factura reprezentand livrari de marfuri in suma de 200.000 lei, TVA 22%, cu decontare dupa 3 luni. Ulterior clientul C il instiinteaza pe vanzator ca doreste sa-si deconteze datoria cu 2 luni mai devreme, cu conditia sa beneficieze de un scont.

Furnizorul intocmeste o factura de reducere care mentioneaza un scont de 10%, acordat asupra livrarii initiale, adica>

suma bruta (net comercial) 200.000 lei

scont de decontare 20.000 lei

TVA aferenta scontului de decontare 4.400 lei

TOTAL factura de reducere 24.400 lei

Vanzarea marfurilor se va inregistra in contabilitatea vanzatorului astfel>

:nregistarea facturii de reducere cu scontul de decontare acordat ulterior facturii.

Prin aceasta decontare anticipata cu doua luni furnizorul si-a procurat fondurile la o rata anuala a dobanzii de 60% care reprezinta costul financiar al acestei operatii, iar clientul a plasat fondurile de care dispune la aceeasi rata, care reprezinta randamentul financiar al operatiei.

D. Returnarea marfurilor la furnizor

Returnarea marfurilor de catre client furnizorului sau (marfuri cu defecte sau neconforme comenzii) au drept efect contabil anularea partiala sau totala a operatiei de cumparare, deci rezulta o creanta a clientului asupra furnizorului, creanta care diminueaza partial sau total dreptul initial al furnizorului fata de client.

Creanta clientului asupra furnizorului este contestata printr-o factura de reducere (clientul refactureaza marfurile refuzate catre furnizor).

Returnarile sunt contabilizate ca o diminuare a valorii stocurilor la client, prin creditarea unui cont de stocuri din cumparari si ca o diminuare a veniturilor, la furnizor, prin debitarea unui cont de vanzari. :n acest mod, returnarile sunt contabilizate invers fata de cumpararile / vanzarile initiale.

Exemplu> :ntreprinderea de comert primeste pe baza de factura de la intreprinderea producatoare, marfuri (produse finite pentru fabricat) in valoare de 300.000 lei, TVA 22%. La receptia marfurilor de catre client se constata ca o parte din acestea nu corespund comenzii, fiind restituite furnizorului. Factura de reducere intocmita de intreprindere pentru marfurile returnate furnizorului este in valoare de 50.000 lei, TVA 22%.

La vanzarea produselor finite in contablilitatea furnizorului se va inregistra>

Factura de reducere primita pentru stocurile returnate de client se va inregistra>

:n practica contabila din tara noastra returnarile de marfuri sunt inregistrate si prin stornare in rosu, adica prin efectuarea unei inregistrari contabile identice cu care urmeaza sa fie corectata, dar cu sumele in rosu (sau cu sumele in negru, incadrate in chenar< in contabilitate, o suma inscrisa “in rosu” are semnificatia unei sume care se scade).

E. Reduceri inscrise in facturi ordinare ulterioare. Uneori, in locul emiterii unei facturi de reducere, furnizorul prefera mentionarea reducerii intr-o factura de vanzare ulterioara trebuie sa fie contabilizate ca si cand ar fi inscrise intr-o factura distincta de reducere.

Exemplu> Factura nr.10, emisa de furnizorul X catre clientul Y, in ziua de 10 iunie, contine urmatoarele date>

-Pret brut al marfurilor 500.000

-Remiza 10% 50.000

-Net comercial 450.000

-TVA 22% 99.000

-Net de plata 549.000

De redus> reduceri in legatura cu factura nr.4 din 5 iunie

-Rabat acordat 5% 30.000

-TVA aferenta rabatului acordat 6.600

-TOTAL de dedus 36.600

-TOTAL factura 512.400

:nregistrarea in contabilitatea furnizorului a facturii nr.9 / 10 iunie cu partea corespunzatoare marfurilor vandute>

:nregistrarea reducerii acordate pentru factura nr.4 / 5 iunie (inscrisa in factura nr.9 / 10 iunie)>

F. Contabilitatea ambalajelor comerciale

:nainte de a fi propuse spre vanzare, produsele si marfurile sunt ambalate, atat din considerente tehnice (asigurarea pietei bunurilor, usurinta in timpul manipularii si transportului), cat si datorita aspectelor legate de politica de vanzare (mod de prezentare, folosirea ambalajului ca publicitate).

Ambalajele sunt obiecte destinate sa contina produse sau marfuri si livrate clientilor in acelasi timp cu continutul lor (mai general, orice obiect utilizat la ambalarea bunurilor).

Sub aspect contabil, distingem ambalaje de natura imobilizarilor, care constituie obiectul operatiilor cuprinse in ciclul de investitii si ambalaje de natura stocurilor (active circulante) denumite si ambalaje comerciale.

Ambalajele comerciale sunt stocuri rezultate din productia proprie sau cumparate de la terti si care indeplinesc functia de ambalaje pe timpul prezentarii, transportului, vanzarii si depozitarii bunurilor.

Ambalajele comerciale sunt>

ambalaje pierdute (nerecuperabile), vandute clientului odata cu marfa sau produsul cumparat (hartie de ambalat, sticle de material plastic, sutii metalice sau sfoara)< valoarea lor este inclusa in pretul marfurilor vandute

ambalaje recuperabile> sunt ambalajele susceptibile de a fi conservate in mod provizoriu de catre terti si pentru care furnizorul se angajeaza sa le recupereze in anumite conditii (sticle, borcane, navete din plastic, lazi)

ambalaje mixte, respectiv ambalaje care, in anumite conditii, pot fi considerate ca fiind pierdute (nerecuperabile), iar in altele, ca fiind recuperabile.

Normele contabilitatii romanesti fac urmatoarele delimitari>

Sunt considerate drept ambalaje stocurile de ambalaje refolosibile achizitionate sau fabricate, destinate produselor vandute si care in mod temporar pot fi pastrate de terti cu obligatia restituirii in conditiile prevazite in contracte. :n contabilitatea tertilor, acestea vor fi evidentiate distinct.

Ambalajele de natura obiectelor de inventar, care nu circula pe baza de decontare, ci se folosesc numai in interiorul unitatii partimoniale se inregistreaza in contabilitate in categoria obiectelor de inventar.

Ambalajele si materialele pentru ambalat, produse in unitatea patrimoniala pentru a fi vandute ca atare sunt considerate produse finite.

Ambalajele comerciale sunt evaluate ca si celelalte stocuri. Astfel, ambalajele cumparate sunt evaluate la intrarea in stoc la costul de achizitie, iar cele din productia proprie la costul de productie. iesirea ambalajelor din stoc se evalueaza dupa una din metodele> cost mediu ponderat, ultimul intrat-primul iesit.

:n ce priveste ambalajele pierdute, acestea pot iesi din patrimoniu in urmatoarele situatii>

ambalajul este vandut indirect clientului, fiind inclus in pretul vanzarii< in acest caz nu se pune problema mentionarii ambalajului in factura<

ambalajul este vandut separat, fiind mentionat distinct in factura< in astfel de cazuri, ambalajele se supun taxei pe valoarea adaugata, iar veniturile obtinute sunt considerate venituri din activitati diverse.

Exemplu> Se vand marfuri in valoare de 400.000 lei, TVA 22%, ambalaje mentionate in factura 60.000 lei, TVA 22%. Costul de achizitie a ambalajelor vandute 55.000 lei.

:n contabilitatea vanzatorului se va inregistra factura de vanzare, care include si ambalajele mentionate in mod distinct>

:n continuare se va scadea din gestiune contravaloarea ambalajelor vandute>

Unele particularitati legate de contabilizare prezinta ambalajele recuperabile. Acestea sunt livrate clientilor, cu titlu provizoriu, pentru a permite transportul si stocajul bunurilor tranzactionate< ele nu sunt vandute propriu-zis, ramanand in proprietatea furnizorului, caruia ii sunt restituite dupa un anumit timp. :nsa, pentru a incita clientul sa restituie aceste ambalaje cat mai repede posibil, furnizorul consemneaza aceste ambalaje in factura, la o valoare, de regula, superioara pretului real.

Pretul si cantitatea ambalajelor sunt trecute in factura de vanzare a marfurilor sau produselor, in mod distinct, care se adauga la valoarea vanzarii propriu-zise, astfel ca furnizorul achizitioneaza o creanta fata de client egala cu acest pret (creanta ferma), dar in acelasi timp, se angajeaza sa restituie clientului respectivul pret atunci cand acesta ii restituie ambalajele in buna stare si la termenele fixate (datorie conditionata a furnizorului).

:nscrierea acestor ambalaje in factura de vanzare, nu constituie o vanzare propriu-zisa, ci, mai degraba, o prefacturare, ca urmare a unei conventii tacite intre parti. De aceea, dupa opinia noastra, termenul de “consemnare” a ambalajelor in factura este justificat, reflectand realitatea.

:n cazul in care ambalajele sunt deteriorate, distruse sau clentul doreste sa le pastreze pentru propriul sau uz, aceasta “consemnare” se transforma intr-o vanzare de ambalaje, pentru care se intocmeste o noua factura (denumita si factura complementara).

De regula, consemnarea ambalajelor in factura (prefacturarea) se face fara taxa pe valoarea adaugata, dar aceasta intervine atunci cand este cazul unei vanzari de ambalaje (cand ambalajele sunt recuperate la un pret inferior celui consemnat in factura sau in cazul cand clientul nu restituie ambalajele).

Costurile utilizate pentru reflectarea operatiilor cu ambalajele consemnate in factura sunt>

Contul 409 “Furnizori-debitori” (cu un analitic intitulat “Furnizori-debitori pentru ambalaje de restituit”), cont de activ care se debiteaza cu creanta coditionata asupra furnizorului pentru ambalajele consemnate si se crediteaza cu sumele incasate de la furnizori, ca urmare a restituirii ambalajelor. Soldul debitor al contului reflecta valoarea ambalajelor consemnate in facturi anterioare, care nu au fost restituite.

Contul 419 “Clienti-creditori” (cu un subcont intitulat “Clienti-creditori pentru ambalaje consemnate”), cont de pasiv in care furnizorul inregistreaza datoria conditionata fata de client. Soldul creditor al contului reflecta la un moment dat datoriile conditionate ale furnizorului aferente ambalajelor consemnate.

Exemplu> (in contabilitatea furnizorului)

1)Se vand marfuri in valoare de 5.000.000 lei, TVA 22%. Ambalajele consemnate in factura> 60 buc.x 20.000 lei/buc Ÿ 1.200.000 lei.

– valoarea marfurilor vandute 5.000.000

– TVA (5.000.000 x 22%) 1.100.000

– ambalaje consemnate in factura 1.200.000

TOTAL> 7.300.000

2)La o data ulterioara, clientul restituie 40 de ambalaje la pretul consemant in factura>

40 buc. x 20000 lei/buc Ÿ 800.000 lei

3)Un numar de 15 ambalaje sunt recuperate la un pret inferior celui consemnat in factura, respectiv 16.000 lei/buc, datorita degradarii acestora de catre clienti.

Se inregistreaza un venit de> 15 buc x (20.000-16000) Ÿ 60.000

Se considera ca acest venit include taxa pe valoarea adaugata.

4)Se inregistreaza 5 bucati ambalaje retinute de cient pentru nevoi proprii (este cazul unei vanzari de ambalaje, pentru care se intocmeste o factura complementara, care include si TVA)>

5 buc x 20.000 lei/buc Ÿ 100.000 lei

TVA (100.000 x 22%) Ÿ 22.000 lei

TOTAL Ÿ 122.000 lei

Aceleasi operatii se vor inregistra in contabilitatea clientului astfel>

1)Cumparari de marfuri conform facturii, in suma de 5.000.000 lei, TVA 22%. Ambalajele consemnate in factura>

60 buc x 20.000 lei/buc Ÿ 1.200.000 lei.

2)Restituirea catre furnizor a 40 ambalaje, la pretul consemnat in factura.

40 buc x 20.000 lei/buc Ÿ 800.000 lei.

401 “Furnizori” Ÿ 409 “Furnizori-debitori” 800.000

3) Restituirea catre furnizor a 15 ambalaje deteriorate, la un pret de 16.000 lei/buc.

– pretul ambalajelor consemnate (15buc x 20.000lei/buc)Ÿ300.000

-pretul la care au fost restituite (15buc x 16.000lei/buc)Ÿ 240.000

cheltuieli cu ambalajele consemnate 60.000

Se consudera ca TVA este inclusa in pret.

4)Achizitia a 5 ambalaje, conform facturii complementare

– pretul ambalajelor consemnate 100.000

– TVA 22.000

TOTAL 122.000

Normele fiscale prevad ca ambalajele de circulatie (navete, sticle, borcane), la schimb intre furnizorii de marfa si clienti, nu se factureaza si nu se supun TVA.

:n conditiile in care clientii nu detin cantitatile de ambalaje necesare efectuarii schimbului prevazut mai sus, ei pot primi de la furnizorii de marfa ambalajele necesare in schimbul unei garantii depuse acestora, fara facturare si fara TVA.

Periodic, se vor factura si se vor supune TVA cantitatile de ambalaje date in garantie si scoase din uz la clienti ca urmare a distrugerii, uzurii, lipsurilor.

Dupa opinia noastra, solutiile contabile propuse pentru ambalajele recuperabile raspund si exigentelor de ordin fiscal.

La finele perioadei de gestiune intreprinderea inscrie in bilant stocurile de ambalaje recuperabile care fac parte din patrimoniul propriu, respectiv ambalajele aflate in depozite sau magazinele proprii si cele care sunt consemnate in facturi si aflate la clienti, din contra, nu se includ stocurile de ambalaje detinute, dar consemnate de catre furnizori, deoarece sunt proprietatea acestora.

Operatiile cu ambalaje recuperabile nu sunt neutre din punct de vedere financiar, deoarece ele pot genera decalaje de trezorerie. Astfel, in unele sectoare de activitate soldul contului 419 “Clienti-creditori” poate avea valori importante, prezentat in pasivul bilantier al furnizorilor. :n acest caz, sistemul de consemnare al ambalajelor recuperabile asigura o sursa semnificativa si aproape permanenta pentru finantarea unor ambalaje de natura imobilizarilor. :n schimb, pentru clienti, cumpararile de ambalaje consemnate genereaza un decalaj de trezorerie ce poate reprezenta o nevoie reala de finantare.

2.2.2.Contabilitatea operatiilor privind vanzarea elementelor de natura imobilizarilor

Imobilizarile reprezinta bunurile si valorile desitnate sa serveasca o perioada indelungata in activitatea unitatii patrimoniale si care nu se consuma la prima utilizare.

Structura activelor imobilizate delimiteaza urmatoarele grupe>

imobilizari necorporale<

imobilizari corporale<

imobilizari financiare.

Dupa natura lor, imobilizarile pot fi de natura financiara (cazul imobilizarilor financiare) si nefinanciare (imobilizarile necorporale si imobilizarile corporale), iar dupa destinatia lor in intreprindere pot fi imobilizari profesionale (acelea care concura la realizarea obiectului de activitate) sau neprofesionale (servesc unor functii ale intreprinderii cum ar fi constructiile de locuit pentru realizarea functiei sociale a intreprinderii, dotarile sportive si culturale, etc.). Distinctia imobilizarilor, dupa destinatie, in imobilizari profesionale si neprofesionale, este utila pentru fundamentarea necesarului de fond de rulment aferent activitatii de exploatare si in afara exploatarii.

Contabilitatea la iesirea imobilizarilor necorporale si corporale din patrimoniu

Iesirile sub forma de vanzare genereaza doua categorii de operatii>

operatii privind scoaterea din inventar prin diminuarea amortizarii si cresterii cheltuielilor pentru valoarea ramasa de amortizat sau neta contabila.

% Ÿ

b) operatii privind cesionarea sau vanzarea activelor imobilizate, cu pretul de vanzare si TVA inregistrate pe baza facturii

:n cazul iesirii din patrimoniu a unei imobilizari partial amortizate a carei achizitie a fost subventionata are loc virarea partii corespunzatoare de subventie la venituri exceptionale de capital.

Daca activele imobilizare iesite nu sunt supuse amortizarii, intreaga valoare contabila se inregistreaza pe cheltuieli

Daca vanzarea are ca obiect o imobilizare care prezinta un provizion pentru depreciere acesta va deveni nefolositor si va fi virat la un cont de venituri din provizioane. Vanzarea se va inregistra>

Concomitent, va avea loc operatia de scoatere din evidenta a elementului de imobilizare prin asimilarea in cheltuieli.

Ca urmare a vanzarii imobilizarii se va trece la anularea provizionului devenit fara obiect.

:n cadrul unei intreprinderi mai poate aparea operatia de vanzare de active imobilizate prin licitatie.

Se va avea in vedere, in primul rand, contabilizarea costului proiectului de licitatie si daca este sau nu in avans fata de exercitiul financiar.

Din motive de analiza financiara se va inregistra>

Daca proiectul este in avans in raport cu exercitiul financiar, valoarea se contabilizeaza pe cheltuieli in avans.

:n continuare se va contabiliza iesirea din patrimoniu a activului vandut prin licitatie.

Facturarea activului vandut prin licitatie, la pretul de vanzare si TVA>

Contabilitatea imobilizarilor financiare

Gestiunea imobilizarilor financiare prezinta cateva particularitati determinate de insasi natura financiara a acestor elemente patrimoniale. Cheltuielile accesorii (comisioane, onorarii) legate de achizitionarea si vanzarea titlurilor de participare si a altor titluri imobilizate sunt contabilizate in cheltuieli de exploatare, prin utilizarea conturilor corespunzatoare naturii lor.

Tehnica constituirii si ajustarii provizioanelor pentru depreciere aferente imobilizarilor financiare este similara cu cea a celorlalte provizioane pentru depreciere.

Vanzarea titlurilor de participare si a altor titluri imobilizate este asimilata unei operatii exceptionale, ca si in cazul celorlalte imobilizari cedate.

Aceasta rezolvare este data de faptul ca o intreprindere nu are, de regula, ca obiect de activitate operatii cu titluri imobilizate. De aceea, veniturile si cheltuielile generate de astfel de operatii vor afecta conturile de venituri si cheltuieli exceptionale din operatiuni de capital.

:n cazul vanzarii titlurilor de participare vom avea in vedere>

iesirea titlurilor din patrimoniu, la valoarea contabila de intrare.

anularea provizioanelor de depreciere.

realizarea veniturilor din cedarea titlurilor, la pretul de cesiune (vanzare).

contabilizarea comisionului si TVA aferente datorat societatii de intermediere

incasarea sumei cuvenite de la debitori

Daca cesiunea se face prin intermediul bancii, in locul contului 622 “Cheltuieli privind comisioanele si onorariile” se utilizeaza contul 627 “Cheltuieli cu servicii bancare si asimilate”.

La cesiunea titlurilor imobilizate intreprinderea se poate afla in situatia ca aceleasi titluri de valoare detinute la aceeasi societate cu preturi diferite de achizitie.

:n acest caz, pentru determinarea vaolrii contabile de iesire se poate folosi una din metodele> identificarii specifice, pretul mediu ponderat, primul intrat-primul iesit (FIFO) sau ultimul intrat-primul iesit (LIFO).

Similar titlurilor de participare se inregistreaza si celelalte titluri imobilizate, respectiv 262 “Titluri imobilizate ale activitatii de portofoliu” si 263 “Alte titluri imobilizate”.

a)Se achizitioneaza titluri imobilizate, 1000 titluri x 10.000 lei in valoare de 10.000.000 lei din care eliberate 25%, iar restul eliberate in 5 ani.

b)Se cesioneaza titlurile imobilizate inainte de achitarea totala, pretul de cesiune al titlurilor este de 10.500 lei (3000 lei ¡ 7.500 lei).

pentru valoarea contabila

pentru pretul de cesiune

2.2.3. Contabilitatea lucrarilor executate si servicii prestate

Evidenta lucrarilor executate si a serviciilor prestate catre terti se tine cu ajutorul contului de venituri din exploatare 704. Se va inregistra tariful lucrarilor executate si a serviciilor prestate (exclusiv taxa pe valoarea adaugata) pentru care au fost emise facturi pentru clienti.

:n cazul in care nu s-au intocmit facturi, pentr inregistrarea tarifelor lucrarilor executate si a serviciilor prestate se va folosi contul 418 “Clienti-facturi de intocmit”.

Pentru lucrarile executate si serviciile prestate pentru care incasarea se face in numerar se va folosi contul 5311 “Casa”

2.2.4.Contabilitatea debitorilor

Prin structura de activ privind debitorii diversi sunt delimitate creantele curente privind debitele provenite din pagubele materiale, amenzile si penalitatile pretinse, stabilite in baza unor hotarari ale instantelor judecatoresti, precum si alte creante care prin natura lor, nu sumt delimitate prin conturi de creante comerciale, salariale, fiscale sau in cadrulgrupului si cu asociatii. Potrivit acestui criteriu nu se inregistreaza in aceste conturi debitele din avansuri spre decontare acordate salariatilor si din distribuiri de uniforme si echipamente de lucru. Avansurile acordate se inregistreaza in debitul contului 542 “Avansuri de trezorerie” iar debitele din distribuiri de uniforme si echipamente de lucru in debitul contului 428 “Alte datorii si creante in legatura cu personalul”.

:n cazul pagubelor materiale cauzate de unele persoane fizice sau juridice in contabilitate se vor inregistra doua operatii>

Evidentierea minusului propriu-zis, solutionata pentru stocuri, ca in cazul minusurilor in cadrul normelor legate de scazamant> la stocurile din aprovizionari, minusul este tratat ca o cheltuiala de exploatare, la stocurile din productie, minusul este tratat ca un venit din productia stocata< in cazul mijloacelor fixe, operatia are un caracter exceptional.

Imputarea prejudiciului in contul persoanelor vinovate> debitatrea fie a contului 4282 “Alte creante in legatura cu personalul”, daca persoanele vinovate sunt salariati ai intreprinderii, fie a contului 461 “Debitori diversi”, in toate celelalte cazuri< contrapartida creantei este un venit (fie venituri de exploatare, contul 758 “Alte venituri din exploatare”, in cazul stocurilor, fie venituri exceptionale, contul 7728 “Alte venituri exceptionale din operatii de capital”, in cazul mijloacelor fixe).

Solutia cea mai buna in ceea ce priveste cuantumul sumei imputate este utilizarea pretului pietei la care se adauga cota TVA corespunzatoare.

Pentru minusuri de materii prime se va inregistra diminuarea contului de materii prime>

Apoi se va inregistra imputarea prejudiciului referitor la materii prime la data inventarului.

Pentru minusul de produse finite se va inregistra la data inventarului.

Imputarea prejudiciului referitor la produse finite se va inregistra>

Pentru minusuri de mijloace fixe neamortizate integral>

Imputarea prejudiciului referitor la miloace fixe (la valoarea neamortizata ¡ TVA sau o alta valoare ¡ TVA) la data inventarului.

Mai poate exista cazul in care minusurile constatate la inventariere sa nu mai poata stabili vinovatia unei persoane sau o alta cauza. Cazul este considerat unui in curs de clarificare. Ca atare, contrapartida activului constatat minus la inventar va fi un cont de asteptare (inclus de normalizatorii romani in categoria conturilor de regularizare).

Valorile acestui cont in contextul analizelor financiare, trebuie retrartate, pentru a nu distorsiona indicatorii in care este implicata masa activului.

Ulterior, contul 473 “Decontari din operatii in curs de clarficare” se crediteaza, in corespondenta cu debitul contului ce reflecta cauza minusului.

Daca se constata minus de marfuri la o societate pentru care, pana la data inventarierii nu se poate determina cauza, se va inregistra>

O solutie posibila, determinata ulterior, ar fi perisabilitatea>

O alta solutie o reprezinta gasirea unei persoane vinovate. Mai intai se inregistreaza includerea in cheltuieli a minusului a carui cauza a fost clarificata

La o data ulterioara inventarului se va inregistra imputarea propriu-zisa>

Daca minusul de semifabricate la o intreprindere industriala, pentru care, pana la data inventarierii, nu se poate determina faptul generator, se va inregistra>

Daca se constata ca minusul este datorat perisabiliratii se va inregistra stornarea operatiei precedente>

Se va inregistra diminuarea veniturilor din productia stocata pentru suma care reprezinta minusul>

Minusul de semifabricate poate fi constatat ca fiind din vina unui salariat sau a unei alte persoane. Se va inregistra stornarea operatiei de constatare a minusului pentru care, la inventariere, nu se poate determina faptul generator>

Se va inregistra minusul ca o diminuare a veniturilor din productia stocata, la o data ulterioara inventarierii>

Imputarea propriu-zisa a sumei reprezentand lipsurile constatate la semifabricate>

:n cadrul unitatii patrimoniale poate exista cazul in care se reactiveaza unele creante privind clientii si debitorii diversi, inreistrandu-se>

La S.C. “SARAMI” S.A. la contul 461 “Debitori” figureaza ratele privind activele vandute care se va urmari sa se recupereze lunar conform contractelor incheiate cu cei care au castigat licitatiile.

2.2.5.Contabilitatea creantelor in devize

Procesul de inchidere al exercitiului financiar presupune intrarea in rol a unei parti dintre principiile contabile. Cealalta parte dintre ele actioneaza pe tot parcursul anului.

Din punct de vedere practic, principiul independentei exercitiilor se realizeaza, mai ales, prin conturile de regularizare. Ele sunt utilizate pentru repartizarea cheltuielilor si veniturilor (dar si a creantelor si datoriilor) in timp, astfel incat ss se afecteze fiecarui exercitiu numai partile din aceste elemente care il vizeza efectiv.

Din actiunea principiului independentei exercitiilor decurg urmatoarele>

a) o intreprindere trebuie sa se asigure ca veniturile si cheltuielile contabilizate, dar corespunzatoare operatiilor exercitiului urmator, sa fie reportate asupra acestui exercitiu.

Cele mai intalnite cazuri de regularizare sunt>

Cheltuieli de platit sau cheltuieli corespunzatoare operatiilor exercitiului, care nu au fost contabilizate, pentru ca facturile furnizorilor nu au sosit.

Cheltuieli relative la exercitiul urmator, care au fost contabilizate in cursul exercitiului de referinta.

Venituri ale perioadei, care nu vor putea sa fie constatate decat in cursul exercitiului urmator.

Venituri ale exercitiului urmator, care au fost inregistrate in cursul exercitiului curent.

Capitalizarea cheltuielilor de cercetare-dezvoltare, in asteptarea realizarii de proiecte care sa aiba sanse mari de reusita comerciala.

Pe un plan mai general, inscrierea in activ a cheltuielilor de constituire, in asteptarea beneficiilor exercitiilor viitoate.

:nregistrarea diferentelor din conversie (activ si pasiv), constatate la incheierea exercitiului, pentru creantele si datoriile exprimate in monede straine.

:ntreprinderile implicate in mediul economic international, sunt confruntate cu problemele de conversie a devizelor. Documentele contabile de sinteza intocmite de agentii economici sunt prezentate in moneda nationala, conform art.3 din Legea contabilitatii nr. 82/1991.

O parte din intreprinderile romanesti isi procura materiile prime, marfurile si alte cumparari din strainatate (import) si isi realizeaza cifra de afaceri si prin operatii de vanzari in strainatate (export).

:n denumirea tranzactiilor internationale, partile pot alege liber moneda care va fi utilizata la facturarea si plata tranzactiei, tinand cont de faptul ca partenerii comerciali urmaresc sa evite riscurile monetare (cum ar fi derularea unei tranzactii intr-o moneda supusa unor fluctuatii frecvente sau care se depreciaza).

:n ce priveste operatiile cu strainatatea (importuri, exporturi, cooperare economica internationala), principiul este ca acestea se inregistreaza in contabilitate, atat in devize cat si in lei, la cursul de schimb al pietei valutare, comunicat de Banca Nationala a Romaniei, in vigoare la data efecuarii operatiunilor.

:nsa operatiile comerciale efectuate cu partenerii straini genereaza datorii sau creante care presupun plati sau incasari pentru sume exprimate in moneda nationala diferita de cele contabilizate initial, datorita variatiei cursului valutar. Problema care se ridica este aceea a tratamentului contabil al acestor castiguri sau pierderi datorate variatiei cursului valutar, tinand cont si de obiectivul masurarii unui rezultat al tranzactiilor cu strainatatea independent de fluctuatiile cursului valutar, pentru a evita deformarea unor indicatori esentiali pentru activitatea de exploatare a intreprinderii cum sunt cifra de afaceri si rezultatul exploatarii.

De regula, in cazul operatiunilor comerciale de vanzari si de cumparari efectuate cu partenerii straini, cursul valutar este cel existent la data facturarii iar pentru decontare (incasare sau plata) se va utiliza cursul valutar din momentul efectuarii decontarii. Diferentele de curs valutar stabilite intre data inregistrarii creantelor si datoriilor in valuta si data incasarii sau platii, dupa caz, se inregistreaza ca venituri sau cheltuieli financiare, astfel>

Ca un venit din diferente de curs valutar (cont 765), cand rezulta o diferenta favorabil pentru intreprindere, intre valoarea de origine contabilizata si suma incasata sau platita, converita in moneda nationala.

Ca o cheltuiala din diferente de curs valutar (cont 665), cand rezulta o diferenta nefavorabil pentru intreprindere, intre valoarea de origine contabilizata si suma incasata sau platita, exprimata in moneda nationala.

Creantele si datoriile in devize, provenite din activitatea de exploatare care nu s-au decontat pana la incheierea exercitiului, sunt actualizate la cursul valutar existent la data inchiderii exercitiului.

Astfel, diferentele de curs valutar, stabilite intre data inregistrarii in contabilitate a creantelor si datoriilor in devize si cursul valutar de la data inchiderii exercitiului financiar, se inregistreaza in contul de diferente de conversie-activ (cont 476), in cazul diferentelor nefavorabile, sau in contul de diferente de conversie-pasiv, (cont 477), in situatia unor diferente favorabile.

Deoarece aceste castiguri sau pierderi au caracter potential si nu definitiv, la deschiderea exercitiului urmator aceste inregistrari se anuleaza. Incidenta acestor regularizari ale creantelor si datoriilor in devize, la inchiderea exercitiului, asupra rezultatului, nu este simertica, deoarece pentru diferentele de conversie-activ (pierderi latente) se constituie provizioane pentru pierderi din schimb valutar.

Conform reglementarilor legale, provizioanele astfel constituite sunt deductibile fiscal la nivelul pierderii nete din diferente de curs valutar, respectiv dintre valoarea creantelor si datoriilor evaluate la cursul de schimb al pietei valutare, comunicat de Banca Nationala a Romaniei, din ultima zi a exercitiului financiar si cursurile de schimb la care acestea au fost inregistrate in contabilitate.

Exemplu privind vanzarea de marfuri in strainatate (export in cont propriu)>

O intreprindere livreaza unui client extern marfuri in suma de 10.000$ cu decontare peste 90 de zile.

Cursul valutar a inregistrat urmatoarle valori>

– la data facturarii (1.11.N) 8600 lei/$

– la incheierea exercitiului (31.12.N) 8300 lei/$

– la data decontarii (1.02.N¡1) 8550 lei/$.

Factura de vanzare catre clientul extern se va inregistra>

Actualizarea creantei in devize, la inventarul exercitiului N

– creanta la data facturarii 86.000.000 lei

– creanta la inventar 83.000.000 lei

pierdere latenta (diferenta de conversie-activ) 3.600.000 lei

Pentru pierderi din diferente de curs valutar, la inventarul exercitiului N se va constitui un provizion egal cu pierderea latenta.

La inceputul anului urmator se va inregistra anularea inregistrarii contabile de regularizare a valorii creantei.

La 1.02. N¡1 se inregistreaza incasarea facturii

Se va inregistra anularea provizionului devenit fara obiect

CAPITOLUL III

CONTABILITATEA DATORIILOR UNITATII PATRIMONIALE

3.1.Probleme generale privind datoriile unitatii

Din punct de vedere teoretic, datoriile reprezinta surse externe de finantare puse la dispozitia intreprinderii fie de o institutie de credit (datorii financiare), fie de un furnizor (datorii comerciale), fie de terti (datorii fiscale, salariale).

Datoriile sau capitalul strain exprima fondurile sau capitalurile furnizate de terti pentru care unitatea trebuie sa acorde o prestatie sau un echivalent valoric. Este vorba de credite contractate de la banci sau alte institutii financiare, imprumuturi din emisiunea de obligatiuni, precum si datoriile create in cadrul relatiilor de decontare ale unitatii patrimoniale cu alte persoane fizice sau juridice.

Datoriile ca suma de finantare sunt prezente si functioneaza din momentul nasterii obligatiilor fata de terti si pana in momentul rambursarii (in cazul creditelor).

Toate datoriile cu termen de scadenta mai mare de un an sunt purtatoare de dobanzi. De asemenea, sunt purtatoare de dobanda creditele primite de la banca sau alte institutii financiare, chair daca sunt pe termen scurt.

Din masa patrimoniala a datoriilor mai semnificative sunt urmatoarele structuri>

datorii financiare<

datorii comerciale<

datorii fiscale, salariale si sociale<

datorii privind relatiile de decontare cu altia asociati si creditori diversi.

Datoriile comerciale se creeaza in cadrul relatiilor de decontare cu furnizorii pentru aprovizionari de bunuri si servicii primite.

Datoriile comerciale se delimiteaza patrimonial sub forma “Furnizorilor” si “Efectelor de platit”.

Furnizorii reprezinta datoriile echivalente valorii bunurilor materiale, lucrarilor si serviciilor primite de la terti.

Prin denumirea generica “Furnizori” se intelege datoria intreprinderii fata de tertii de la care a cumparat pe credit bunuri si servicii.

:nregistrarea datoriei fata de furnizori se face pe baza de factura. Operatiile care afecteaza contul “Furnizori” sunt legate exclusiv de cumpararea de bunuri si servicii. :n consecinta, daca intreprinderea a obtinut de la un furnizor al sau un imprumut, aceasta datorie se inregistreaza intr-un cont corespunzator de imprumuturi.

:n virtutea aplicarii principiului necompensarii, rezultatul trebuie sa se aprecieze (beneficiu sau deficit) la nibelul fiecarui contract.

Regulamentul nostru contabil, ca si Planul Contabil General francez, care ne-a inspirat nu fac precizari suplimentare asupra non-compensabilitatii. Daca urmarim insa experienta franceza prin intermediul Ordinului Expertilor Contabili se poate constata ca exista totusi posibilitatea de a regrupa diferite contracte sau de a diviza un contract atunci cand anumite conditii sunt indeplinite.

Astfel de regrupari sau divizari pot fi efectuate sub rezerva respectarii principiului prudentei. Conditiile suficiente pentru a se permite regruparea contractelor sunt>

contractele sa fi fost semnate in conditii economice identice

durata incheierii contractelor regrupabile sa fie scurta

regruparea sa fie adoptata inaintea primei inregistrari contabile relative la aceste contracte

sa existe o legatura economica stransa intre diferitele contracte recuperabile

La randul ei, divizarea unui contract poate fi acceptata in urmatoarele conditii>

fiecare parte a contractului sa fi facut obiectul unei oferte diferite in relatiile cu clientul

clientul sa fi avut posibilitatea tehnica si comerciala de a refuza incheierea subcontractului

Non-compensabilitatea este stipulata de norme cu caracter international (Norma nr. 11 a IASC). Conditiile fixate de norma IASC sunt mai largi decat cele ale organismului profesiei contabile libere din Franta>

“Poate sa apara ca necesara considerarea ca un ansamblu unic al contractelor incheiate cu acelasi client sau cu clienti difetiti, in masura in care aceste contracte sunt negociate ca un ansamblu unic sau cand ele se ataseaza unuia si aceluiasi proiect. Invers, daca un contract include diferite proiecte si daca veniturile si cheltuielile specifice fiecaruia dintre ele pot fi distinse, fiecare dintre proiecte poate fi considerat ca asimilabil unui contract distinct.”

Deci se poate spune ca, aplicarea acestui principiu presupune>

necompensarea creantelor cu datoriile fata de acelasi tert

necompensarea intre elementele valorice neomogene (de exemplu> intre valoarea de intrare si provizionul pentru depreciere).

Avansurile primite de la clienti reflecta sumele datorate clientilor pentru avansurile sau aconturile incasate de la acestia.

Efectele de platit reprezinta titlurile de valoare care atesta obligatia de plata a intreprinderii in cadrul relatiilor de decontare cu furnizorii.

Creditorii diversi cuprind toate obligatiilor care prin natura lor nu se includ in categoriile prezentate. :n aceasta situatie se afla datoriile privind achizitionarea titlurilor de plasament, sumele incasate si necuvenite.

3.1.1.Operatia privind crearea datoriilor

Datoriile pe termen scurt exprima fondurile furnizate de terti pentru care unitatea trebuie sa acorde o prestatie sau un echivalent valoric.

Este vorba de categoriile create in cadrul relatiilor de decontare ale unitatii cu alte persoane fizice sau juridice. Persoanele fizice si juridice fata de care unitatea are obligatii banesti sunt denumite generic creditori. Datoriile, ca surse straine de finantare, sunt prezente si functioneaza din momentul nasterii angajamentelor fata de terti si pana in momentul platii lor. Mai mult, toate datoriile la a caror termene de decontare depasesc un an sunt purtatoare de dobanda.

Datoriile comerciale create in cadrul relatiilor de decontare cu furnizorii pentru aprovizionarile de bunuri materiale, lucrari si servicii se delimiteaza patrimonial sub forma furnizorilor, efectelor de platit si avansurilor acordate furnizorilor.

:n functie de natura activelor cumparate pe credit vom distinge>

datorii provenind din cumparari de bunuri si servicii

datorii provenind din cumparari de imobilizari

:n functie de natura creditelor obtinute la cumparare si de documentele ce stau la baza inregistrarii creditelor distingem>

datorii din cumparari pe credit comercial

datorii din cumparari pe credit cambial.

Fiecare din aceste credite – comercial sau cambial – pot fi acordate atat pentru cumparari de bunuri si servicii, cat si pentru cumparari de imobilizari.

:n functie de scadenta datoriilor vom avea>

datorii din cumparari pe credit comercial, care au un termen de plata stabilit pe baza de documente

datorii din cumparari pe credit comercial, neexigibile.

Adica, potrivit reglementarilor in vigoare acele datorii care se inregistreaza pe baza evaluarilor unitatii beneficiare, cumpararile nefiind insotite de facturi ale furnizorilor.

Este de remarcat, de asemenea, faptul ca in cadrul relatiilor economice pe care cumparatorul le are cu furnizorul se pot naste creante provenind din relatiile de cumparare cum sunt> avansuri acordate furnizorilor si ambalajele primite odata cu marfa, care circula pe principiul restituirii.

Contabilitatea datoriilor provenind din cumparari pe credit comercial se tine cu ajutorul a doua conturi sintetice, in functie de natura cumpararilor, adica>

contul 401 “Furnizori”, cont de datorii provenind din cont de datorii provenind din cumparari de bunuri si servicii pe credit comercial

contul 404 “Furnizori de imobilizari”, cont de datorii provenind asa cum rezulta si din denumire din cumparari de imobilizari.

La baza inregistrarii datoriilor stau factura furnizorului si documentele de receptie specifice activelor cumparate.

:n functie de moneda in care se evalueaza cumpararile, in factura furnizorului vom distinge>

datorii fata de furnizori interni, a caror exprimare valorica se face in lei

datorii fata de furnizori externi, a caror exprimare valorica se face in devize.

Datorita exprimarii specifice, inregistrarea in contabilitate a acestor datorii necesita unele operatii specifice.

:n Regulamentul de aplicare a Legii contabilitatii se mentioneaza ca este necesara deschiderea a doua serii de conturi analitice, una pentru furnizorii interni, iar alta pentru furnizorii externi, tocmai datorita operatiilor specifice privind datoriile in devize, precum si pentru obtinerea unor informatii contabile detaliate necesare unei analize complexe.

Crearea datoriei se inregistreaza in contabilitate in creditul contrului “Furnizori”, avand in contrapartida un cont de activ, respectiv obiectul aprovizionarii (materii prime, materiale, mijloace fixe etc.). Valoarea inregistrata ca datorata catre furnizorul respectiv este formata din valoarea elementului achizitionat la care se adauga procentul de taxa pe valoarea adaugata (22% cu unele exceptii).

Valoarea TVA se inregistreaza in debitul contuluil 4426 “TVA deductibila”, urmand ca aceasta valoare sa fie dedusa din TVA datorata de intreprindere statului.

Exemplu> :n decursul perioadei analizate, S.C. “ SARAMI “S.A. s-a aprovizionat cu marfuri de la furnizori.

:nregistrarea operatiei s-a realizat prim metoda inventarului permanent, astfel>

Contabilizarea operatiilor privind intrarea stocurilor cumparate are in vedere situatiile de intrare cu documente privind achizitia, precum si problemele generate de sosirea valorilor materiale cu lipsuri, refuzuri la plata, precum si intrarea fara facturi. Contabilizarea intrarii valorilor materiale cu facturi care se accepta integral la plata, in sensul ca nu au fost constatate lipsuri la receptie pe baza facturii si a notei de receptie si constatare de diferente se efecueaza in raport de natura elementului si pretul de inregistrare, precum si in raport de metoda inventarului permanent sau intermitent.

:n ipoteaza aprovizionarii de la furnizorii interni care au facturat si TVA, inregistrarea intrarii elementelor de natura stocurilor, evaluate la costul de achizitie dupa metoda inventarului permanent se va face>

:n ipoteza ca se utilizeaza ca pret de inregistrare un pret prestabilit, atunci va fi utilizat si contul de diferente si in raport de semnificatia diferentei, suma poate fi inscrisa in negru sau in rosu in raport de natura elementului si daca ne limitam la materii prime, atunci operatiunea se va efectua astfel>

:n ipoteza utilizarii inventarului intermitent, atunci operatiunea de contabilizare a intrarilor se efectueaza prin utilizarea conturilor din clasa 6, in functie de natura elementului. :n cazul aprovizionarii cu materii prime se va face urmatoarea inregistrare>

:n procesul de aprovizionare cu valori materiale de natura stocurilor pot fi constatate si diferente intre valoarea facturata, precum si a cantitatii facturate cu receptia efectiva, care se consemeaza in documentele de intrare, respectiv in nota de receptie si constatare de diferente.

Din punct de vedere juridic, lipsurile constatate in procesul de aprovizionare pot fi incadrate fie la lipsuri solutionate, fie la lipsuri nesolutionate.

Lipsurile solutionate sunt stabilite in momentul receptiei in sarcina unei persoane fizice sau juridice si in acest context, aceste lipsuri pot fi datorate furnizorului, organizatiei de transport, delegatului cumparator sau pierderi normale pe timpul transportului.

:n functie de aceste situatii urmeaza ca in contabilitate sa se inregistreze cantitatea si valoarea efectiv primita, precum si lipsurile care au fost constatate in raport de situatia existenta.

:n ipoteza ca lipsurile sunt din vina furnizorului se creeaza ca drepturi de primit de la cumparator doar la nivelul valorii privind cantitatea efectiv receptionata.

Daca ne referim la contabilizarea materiilor prime cumparate, in situatia existentei lipsurilor din vina furnizorului se va inregistra valoarea bunurilor primite la nivelul cantitatii efectiv receptionate si a TVA-ului aferent.

Pentru diferenta constatata, furnizorul nu se constituie ca un debitor pe motiv ca nu i s-a platit suma si in aceasta situatie se solicita de catre cumparator furnizorului sa intocmeasca o factura cu suma in rosu pentru diferenta constatata la receptie.

O alta solutie ar fi intocmirea facturii cu suma in rosu integral, asa cum a fost emisa la livrarea valorilor materiale, urmand a se intocmi o noua factura la nivelul cantitatii care a fost receptionata efectiv de cumparator.

:n ipoteza ca furnizorul a fost platit cu anticipatie sub forma unor avansuri, atunci inregistrarea poate fi efectuata tot prin formula de mai sus, urmand ca decontarea dintre furnizor si cumparator a avansului platit si respectiv avansat sa tina cont de lipsurile care au fost constatate la receptia bunurilor materiale.

:n ipoteza ca lipsurile sunt din vina organizatiei de transport, de principiu litigiul se solutioneaza de cumparator si organizatia de transport, furnizorul urmand sa-si primeasca integral drepturile banesti, conform datelor din factura emisa.

Pentru lipsurile constatate, organizatia de transport se constituie ca un debitor in contabilitatea cumparatorului, urmand ca acesta sa recupereze debitul de la organizatia de transport.

Pornind de la aceste considerente, in contul de marfuri sau alte elemente de stocuri se va inregistra tot valoarea corespunzatoare cantitatii efectiv receptionate, precum si TVA-ul aferent acestei valori, iar diferenta se inregistreaza prin contul 461 “Debitori diversi”, pentru suma constatata lipsa inclusiv TVA-ul aferent.

:nregistrarea sumei de recuperat de la organizatia de transport se efectueaza de principiu la nivelul pretului de facturare a acestor valori materiale.

:n ipoteza ca se pretinde o suma de recuperat peste nivelul acestui pret de aprovizionare, atunci suma respectiva se poate constitui ca un venit care poate fi incadrat la “Alte venituri din exploatare”(758) sau poate fi incadrat si in categoria “Venituri exceptionale din operatiuni de gestiune”(771).

:n ipoteza ca lipsurile sunt din vina delegatului cumparator, care a insotit transportul bunurilor ce au fost ridicate de la furnizor, atunci drepturile furnizorului sunt platite de asemenea integral la nivelul documentelor de facturare acestor valori materiale.

Pentru lipsurile constatate, delegatul se constituie ca un debitor al unitatii si in acest caz, reflectarea in contabilitate se realizeaza ca si in cazul lipsurilor din vina organizatiei de transport, respectiv>

Pentru lipsurile constatate din vina delegatului, mai ales la unitatile cu capital de stat, suma imputata nu ramane la nivelul pretului facturat de catre furnizor, ci se pretinde o suma peste nivelul acesteia, ca pret de imputare care poate fi stabilit la nivelul pretului de vanzare cu amanuntul sau care prin comparatie, daca nu exista bunuri care sa faca obiectul vanzarii cu amanuntul.

Pentru diferenta care se imputa delegatului peste pretul de facturare a furnizorului se constituie ca un venit si se va inregistra>

Exista si alte solutii de inregistrare a acestei diferente, in sensul de utilizare a conturilor din clasa 7, dar ideea de baza ramane contabilizarea acestei diferente ca un venit care urmeaza sa fie recuperat de la delegat, precum si pretul de facturare a lipsurilor constatate.

:n ipoteza ca sunt constatate lipsuri care au fost generate de pierderi normale in procesul de aprovizionare, furnizorul urmeaza sa-si primeasca integral drepturile banesti conform facturii emise.

Pentru asemenea lipsuri, pot fi utilizate conturile din clasa 6, incluzandu-se in volumul cheltuielilor aceste lipsuri generate de procesul de aprovizionare.

Sub aspectul contului care trebuie utilizat, se poate apela la conturi care au legatura directa cu natura elementului aprovizionat, respectiv 600 in cazul materiilor prime, 6011 pentru materiale auxiliare etc., sau se poate apela la conturi din structura cheltuielilor exceptionale, ca de exemplu 678 “Alte cheltuieli exceptionale privind operatiile de gestiune.

:n aceasta situatie a aprovizionarii cu pierderi normale inregistrarea in contabilitate se face astfel>

Cu privire la pierderile care sunt generate de procesul de aprovizionare cu valori materiale si sunt inerente in anumite situatii, la ora actuala nu exista o reglementare juridica care sa stabileasca nivelul acestor pierderi, precum si modul de contabilizare si recuperare a acestora. Pornind de la acest considerent, rezulta ca aceste pierderi normale ce sunt trecute pe seama cheltuielilor nu vor fi recunoscute fiscal de catre organele care efectueaza controlul, deoarece nu exista un act normativ care sa le incadreze juridic.

Lipsurile nesolutionate reprezinta lipsuri pentru care, in momnetul cand s-a efectuat receptia valorilor materiale, nu s-a putut stabili incadrarea lor juridica.

Pentru contabilizarea operatiilor de intrare in gestiune a valorilor materiale cu lipsuri nesolutionate, suma ca atare se inregistreaza prin contul 473 “Decontari din operatii in curs de clarificare”, ceea ce determina inregistrarea in contabilitate>

Sumele care sunt contabilizate prin intermediul contului 473 nu pot ramane in acest statut decat un anumit interval de timp, urmand ca in urma analizei efectuate sa se stabileasca solutionarea lor, in sensul de vinovatie a furnizorului, delegatului, organizatiei de transport sau a pierderilor normale pe timpul transportului.

Pe masura solutionarii acestor lipsuri, contul 473 urmeaza sa fie creditat in corespondenta cu contul 461 pentru sumele care se imputa sau in corespondenta cu contul din clasa 6 pentru sumele care sunt trecute ca pierderi normale pe timpul transportului.

Sau>

:n procesul de aprovizionare cu valori materiale pot exista si situatii de constatare a unor plusuri cantitative si, implicit, valorice, care din punct de vedere al acceptului de catre cumparator pot fi incadrate ca plusuri acceptate sau plusuri neacceptate.

Daca plusurile sunt acceptate de catre cumparator , pentru valorile acceptate care corespund cu datele din factura se contabilizeaza suma ca atare, in mod obisnuit>

Pentru plusul acceaptat pentru care nu exista documente emise de furnizor, atunci suma ca atare se contabilizeaza prin relatia cu contul 408 “Furnizori-facturi nesosite”, iar TVA-ul aferent se considera ca TVA neexigibil, devenind deductibil pe masura primirii documentelor de la furnizori. Rezulta ca pentru plusul acceptat pana la primirea facturii se contabilizeaza

Cumparatorul va solicita furnizorului sa-i transmita factura pentru acest plus si in momentul primirii facturii, furnizorul inregistrat prin contul 408 se transfera la contul 401, inregistrandu-se>

Concomitent cu aceasta inregistrare, TVA-ul neexigibil devine deductibil>

:n ipoteza ca aceaste plusuri constatate cu ocazia receptiei nu le accepta cumparatorul deoarece au fost transmise peste prevederile din contract si valorile materiale nu-i sunt necesare, atunci se contabilizeaza la nivelul facturii pe care a primit-o de la furnizor valorile materiale primite prin>

Diferenta constatata in plus nefiind acceptata de catre cumparator nu face obiectul inregistrarii prin conturile bilantiere, ci aceste valori sunt preluate in pastrare sau in custodie de catre cumparator si suma ca atare este evidentiata prin conturile din clasa 8 de ordine si evidenta> Debit 8033.

Aceste valori reflectate in conturile de ordine si evidenta vor ramane inregistrate pana la clarificarea problemelor dintre furnizor si cumparator, in sensul de trimitere a acestora inapoi la furnizor sau la un alt client al furnizorului.

Indiferent ca sunt restituite furnizorului sau livrate unui alt client al acestuia, valorile materiale sunt scoase din contul de ordine si evidenta, inregistrandu-se> Credit 8033.

Cu privire la returnarea marfurilor materiale catre furnizor sau unui alt client pot sa apara probleme legate de eventualele cheltuieli de transport referitoare la marfurile sau alte elemente de natura stocurilor primite in plus, transport pe care il solicita furnizorul sa-l efectueze cumparatorul, urmand ca suma ca atare sa fie restituita de catre furnizor.

:n aceasta situatie, cumparatorul efectueaza numai un oficiu in contul furnizorului si cheltuielile pe care le efectueaza trebuie contabilizate ca un debit de recuperat, fara a afecta volumul cheltuielilor din contabilitatea cumparatorului. :n raport de modalitatea de plata, urmeaza sa se inregistreze>

:n ipoteza ca furnizorul intreprinde demersuri pentru ridicarea valorii materiale cu mijloacele sale proprii sau cu mijloace inchiriate, atunci in contabilitatea cumparatorului nu intervine decat scaderea din contul de ordine si evidenta a valorilor materiale restituite.

O alta problema a procesului de aprovizionare cu valori materiale de natura stocurilor o reprezinta refuzurile din partea cumparatorului. Acestea pot fi totale sau partiale.

Refuzul total poate avea loc in situatia in care cumparatorul a primit valori materiale ce nu au facut obiectul contractului incheiat intre parti si nu-i sunt necesare. Cumparatorul are obligatia de a anunta furnizorul si valorile materiale primite nu vor fi inregistrate in conturile bilantiere. Ele raman in custodie cumparatorului si vor fi inregistrate in conturi extrabilantiere, cum ar fi 8033 “Valori materiale primite in pastrare sau custodie”.

Cumparatorul solicita furnizorullui sa emita o noua factura cu suma in rosu astfel incat sa se anuleze documentul de decontare (factura) ce a fost emisa initial pe adresa cumparatorului.

Valorile materiale ce au fost refuzate si sunt evidentiate prin contul 8033 fac obiectul gestionarii si raspunderii cumparatorului. Furnizorul poate solicita restituirea valorilor materiale sau livrarea lor pentru un alt client. Indiferent de destinatie, in momentul restituirii lor, in contabilitate se crediteaza contul 8033. Referitor la restituirea acestor valori materiale, pot surveni operatii legate de eventualele cheltuieli de transport facute de unitatea cumparatoare in numele furnizorului, suma fiind recuperata de la furnizor.

Pentru a nu afecta volumul cheltuielilor unitatii cumparatoare, suma platita in numele furnizorului ca urmare a transportului efectuat se considera ca un debit de recuperat, conducand la inregistrarea>

Refuzul partial de plata a documentelor de decontare dintre furnizor si cumparator, poate fi generat de situatii ca>

facturarea unor valori materiale ce nu au facut obiectul contractului incheiat intre parti. Valorile materiale, pentru ca nu sunt necesare cumparatorului, nu accepta la plata toata suma aferenta si ele sunr preluate tot in custodia cumparatorului pana la clarificarea situatiei, inregistrand prin conturile de bilant numai valorile materiale acceptate si receptionate ca atare, reflectandu-se intrarea dupa principiile cunoscute>

Pentru cantitatea neacceptata de cumparator, suma corespunzatoare face obiectul inregistrarii in debitul contului 8033 si in acest caz, cumparatorul solicita de la furnizor sa intocmeasca o factura de rectificare s sumei ce nu a fost acceptata de cumparator exista doua posibilitati>

furnizorul poate emite o noua factura cu suma acceptata, si, totodata, o factura cu suma in rosu pentru a o anula pe cea initiala

furnizorul poate emite numai o factura cu suma in rosu pentru diferenta neacceptata de cumparator.

Valorile materiale neacceptate urmeaza sa se restituie furnizorului sau transmise unui alt client al furnizorului si, in contabilitatea cumparatorului iesirea valorilor materiale se va reflecta astfel> Credit 8033.

{i pentru aceste valori materiale se pune problema eventualelor cheltuieli de transport pe care le efectueaza unitatea cumparatoare in numele furnizorului.

Refuzul partial de plata poate interveni si atunci cand se constata erori de calcul comise de furnizor la intocmirea facturii. Deci, valorile materiale sunt acceptate de cumparator, dar in factura emisa se constata erori de calcul sau alte preturi decat cele stabilite. :n aceasta situatie, unitatea cumparatoare accepta valorile materiale si le inregistreaza la nivelul sumelor reale, conform principiului cunoscut>

Cumparatorul solicita furnizorului sa transmita diferenta constatata ca o eroare printr-o noua factura sau poate fi anularea integrala a facturii initiale, prin intocmirea uneia noi cu suma in rosu si una cu suma corecta.

:n procesul de aprovizionare cu valori materiale exista si situatia primirii de valori materiale pentru care nu a fost primita si factura. :n aceasta situatie receptia poate fi realizata de cumparator pe baza preturilor convenite intre cumparator si vanzator existand un provizorat pentru valorile inregistrate fara documente de decontare. TVA-ul aferent acestor valori materiale nu este recunoscut ca deductibil pentru ca in reglementarile legale, factura si chitanta fiscala se constituie ca documente ce opereaza cu TVA deductibil sau colectat.

La inregistrarea valorilor materiale ce au la baza numai nota de receptie, fara factura, furnizorul se constituie ca unul ce urmeaza a intocmi factura si TVA-ul neexigibil.

La primirea facturii, daca valoarea din factura emisa de furnizor coincide cu valoarea cu care s-a inregistrat in faza initiala operatiei sub raport contabil se poate inregistra stornarea operatiei initiale cu sumele integral>

Datele primite prin factura se vor inregistra cu suma in negru, operandu-se la fel ca la intrarea valorilor materiale cu factura intocmita>

Daca nu se opteaza pentru solutia stornarii atunci se vor inregistra urmatoarele operatii, conform datelor din factura primita de la furnizor>

:n cazul in care la primirea facturii valoarea primita este mai mare sau mai mica decat suma cu care s-a efectuat inregistrarea in faza initiala, si in aceasta situatie se poate admite varianta de stornare integrala a operatiei prin care s-a reflectat intrarea fara factura, anulandu-se astfel prima inregistrare, dupa care se reflecta intrarea in gestiune in mod obisnuit, la nivelul facturii primite. Daca nu se admite aceasta varianta, arunci pentru diferenta in plus sau in minus ce a fost constatata, urmeaza sa se efectueze rectificarea prin stornare sau cu suma in negru in situatia unei diferente de adaugat. Totodata, se efectueaza operatiile de decontare de la contul 408 la contul 401 si a TVA-ului neexigibil la TVA deductibil.

:n cazul in care obiectul facturii primite din partea furnizorului nu il reprezinta materii prime, materiale, obiecte de inventar sau alte elemente de activ supuse amortizarii sau uzurii ulterioare, se folosesc in contrapartida contului de furnizori conturile de cheltuieli corespunzatoare.

Exemplu> La primirea facturii de energie electrica S.C. SARAMI S.A. a inregistrat>

:nregistrarea datoriei catre furnizor trebuie sa respecte principiul independentei exercitiilor. Aceasta presupune ca o datorie sa fie contabilizata in perioada careia corespunde.

De multe ori, facturile de la furnizori nu sosesc la timp pentru a putea fi retinute in luna corespunzatoare. :n acest caz, daca sosirea facturii de la furnizorul respectiv este sigura si se poate aprecia valoarea acesteia, inregistrarea datoriei se face cu ajutorul contului 408 “Furnizori – facturi nesosite”. La primirea facturii contul 408 se inchide, creditandu-se contul de furnizori.

Atunci cand se opteaza pentru utilizarea contului 408, taxa pe valoarea adaugata se inregistreaza in contul de TVA neexigibila, urmand ca la primirea facturii sa devina exigibila prin debitarea contului 4426 “TVA deductibila”.

Exemplu> S.C. SARAMI S.A. primeste lunar factura de energie electrica de la RENEL.

:n luna decembrie 1997, nu s-a primit la timp factura. :n contabilitatea societatii s-a inregistrat cheltuiala cu energia in contrapartida cu contul 408 “Furnizori – facturi nesosite”, astfel>

Ulterior s-a primit factura de la RENEL cu valoarea de 671.000 lei. :nregistrarea in contabilitate a facturii a fost>

:n cazul in care s-a primit factura, dar nu s-a executat obiectul acesteia se realizeaza urmatoarele inregistrari>

a)La primirea facturii

b)La inchiderea exercitiului>

si concomitent

:n cazul in care datoria contractata de intreprindere se evalueaza in valuta, inregistrarea nu difera de cea initiala. :n creditul contului de furnizori se inregistreaza echivalentul in lei al sumei in devize la cursul BNR de la data in care s-a primit factura furnizorului extern.

3.2.Contabilitatea reducerilor comerciale

si financiare obtinute

:n cazul in care societatii i se acorda sconturi (reduceri financiare) acestea sunt contabilizate in mod distinct, sub forma de cheltuieli financiare, in contabilitatea furnizorului, si de venituri financiare in contabilitatea clientului. Prin diminuarea sumei de platit de catre cumparator, scontul de decontare constituie>

o cheltuiala financiara pentru furnizorul care a acceptat sa acorde aceasta reducere (el consimte sa suporte scontul, dar incaseaza creanta fata de client cu o luna sau mai multe luni mai devreme)

un venit financiar pentru clientul care beneficiaza de reducere (deoarece el plateste inainte ca angajamentul sau financiar sa fi devenit scadent).

Contabilitatea trebuie sa evidentieze reducerile acordate de furnizor sub forma sconturilor acordate. Aceste sume se inregistreaza in debitul contului 767 “Venituri din sconturi obtinute”.

Exemplu> S.C. SARAMI S.A. a obtinut reduceri la factura primita de la furnizori, inregistrata astfel>

401 Ÿ 767 1.000.000

“Furnizori” “Venituri din

sconturi obtinute”

:n cazul taxei de scont, pentru contabilitate prezinta interes analiza raportului dintre rata dobanzii si scontul de decontare. Relatia folosita este de forma>

Rata dobanzii Ÿ (Rata scontului x 12 luni) / Numarul de luni de decontare in avans

Se pune problema inregistrarii rabaturilor, remizelor si resturnurilor obtinute care s-au acordat ulterior intocmirii facturii de catre furnizor.

:nregistrarea reducerilor comerciale ulterioare se realizeaza prin debitarea contului 658 “Alte cheltuieli din exploatare”. Solutia folosirii acestui cont este discutabila. Ar fi recomandabila utilizarea unui cont distinct de cheltuieli cu functie de pasiv 609 “Cheltuieli cu rabaturile, remizele si risconturile obtinute”, dar in lipsa acestuia este indicat ca reducerile comerciale obtinute ulterior prin facturi distincte sa se inregistreze in creditul conturilor de cheltuieli corespunzatoare facturii initiale. De asemenea, in cazul metodei inventarului permanent pentru cumpararile stocate este necesar si indicat sa se foloseasca contul de stocuri in care s-a inregistrat factura initiala.

Exemplu> :n cursul perioadei analizate, S.C. SARAMI S.A. a primit o factura de reducere continand risturnuri in valoare de 1.220.000 lei pentru marfurile aprovizionate, TVA 22%. Operatia se inregisreaza astfel>

Daca se foloseste inventarul intermitent , contabilizarea operatiei se va face>

Exemplu> S.C. SARAMI contabilizeaza o factura ale carei elemente de baza se prezinta astfel>

1000 m matase x 85000 lei/m 85.000.000

reducere 2% 1.700.000

valoarea neta comerciala 83.300.000

scont primit (1%) 850.000

valoarea neta financiara 82.450.000

TVA (22%) 18.139.000

TOTAL FACTURA 100.589.000

3.3.Contabilitatea datoriilor din cumparari pe credit cambial

:n practica economica este cunoscut si conceptul de efecte comerciale, in care sunt cuprinse in general cambiile, iar in functie de conditiile (cauzele) pe care le cuprind se pot clasifica in cambii propriu-zise, trate, bilete la ordin.

Forma de cambie cea mai adecvata si cea mai utilizata in relatiile de creditare in procesul de vanzare-cumparare o constituie biletul la ordin.

Creditul cambial este acel tip de credit care are la baza o cambie.

Pentru departajarea informatiilor privind datoriile pe credit cambial in vederea unor analize complexe in functie de natura activelor cumparate, in contabilitate se utilizeaza conturile>

403 “Efecte de platit” care tine evidenta biletelor la ordin emise de client, acceptate de furnizor, pentru datorii comerciale.

405 “Efecte de platit pentru imobilizari ” cont de datorii provenind din cumparari de imobilizari, datorii pentru care au fost emise bilete la ordin acceptate de furnizor.

Exemplu> Pentru o datorie de 12.523.000 lei catre societatea a emis un bilet la ordin cu scadenta peste 30 de zile.

3.4.Contabilitatea avansurilor acordate furnizorilor

:n anumie situatii, stabilite de regula prin contracte, clientul acorda furnizorului avansuri banesti in vederea livrarii unor bunuri sau servicii, iar in aceste cazuri se constituie o creanta fata de furnizor, adica acesta devine creditor.

Contabilitatea creantelor din avansurile acordate furnizlorilor se tine cu ajutorul contului 409 “Furnizori-debitori”. Faptul ca este un cont de creante, de activ, rezulta din denumirea sa, precum si din ultima cifra a simbolului, noua, de unde reiese ca, facand parte dintr-o clasa de pasiv, are o functie de activ.

Exemplu> Pentru prestarea unui serviciu, societatea SARAMI a incheiat un contract prin care se obliga la plata unui avans de 30% din valoarea totala a serviciului, avans care este scadent la 15.12.1997.

:nregistrarea in contabilitate este urmatoarea>

Ordonanta nr. 3/1992 privind TVA prevede ca faptul generator si exigibilitatea taxei se inregistreaza numai la furnizorul care a incasat avansul, deci poate lipsi contul 4426.

La sfarsitul lunii se face decontarea avansurilor acordate furnizorilor

3.5.Contabilitatea achitarii datoriilor

Achitarea datoriilor contractate de intreprindere presupune debitarea contului de furnizori avand in contrapartida un cont de disponibilitati> cont bancar, casa.

Evemplu> :n decursul perioadei analizate s-au platit furnizori in valoare de 48.000.000 lei din contul curent.

CAPITOLUL IV

ANALIZA SITUATIEI FINANCIAR-PATRIMONIALE LA S.C.”SARAMI” S.A.

Informatia de bilant privind datoriilor si creantele

La inchiderea exercitiului financiar pe baza bilantului contabil se determina situatia financiara si rezultatul obtinut.

Relatia de principiu prin care se evalueaza situatia patrimoniului este de forma>

Situatia neta a patrimoniului Ÿ activul patrimoniului – datoriile

(capital propriu)

Situatia financiara se dezvaluie pe baza relatiei>

Trezorerie Ÿ fond de rulment – necesarul de fond de rulment

:n ceea ce priveste rezultatul, acesta se calculeaza prin relatia>

rezultatul contabil Ÿ capitalul propriu la inchiderea exercitiului financiar – aportul proprietarului in cursul exercitiului.

Documentul oficial folosit pentru finalizarea inchiderii exercitiului este bilantul contabil. Pe baza lui se asigura o imagine fidela, clara si competenta a patrimoniului, a situatiei financiare si a rezultatului. Pentru a raspunde acestei cerinte bilantul contabil a fost conceput si structurat ca un set de modele (situatii de sinteza), rangul de model de baza fiind atribuit bilantului in calitatea sa de cont al situatiei patrimoniale.

Celelalte componente au capatat diverse continuturi si denumiri in raport de latura patrimoniului reprezentata sau de cerintele informationale formulate cu privire la gestiunea patrimoniului. Astfel, in modelul de contabilitate din Romania, bilantul contabil in formatia sa completa este alcatuit din> bilant, cont de profit si pierdere, anexa la bilant si raportul de gestiune, toate formeaza un tot indivizibil.

Analiza financiara trebuie sa utilizeze toate sursele de informatii susceptibile sa clarifice caracteristicile financiare ale intreprinderii.

Materialele esentiale utilizate in diagnosticul financiar sunt gurnizate prin contabilitate. Analistul va utiliza diferite instrumente traditionale> bilantul la inchiderea exercitiului contabil, soldurile intermediare de gestiune, tabloul de finantare, tabloul de fluxuri, tabloul de rulaje si contul de rezultate.

Contabilitatea generala are ca obiect sa inregistreze toate operatiunile care afecteaza patrimoniul intreprinderii. Ea permite, deci, obtinerea unui rezultat la finele anului sau al oricarei perioade.

:n mod traditional, studiul echilibrului financiar al unei intreprinderi presupune in prealabil o clasificare a elementelor activului sau, in special a creantelor sale in ordinea lichiditatii si o clasificare a elemetelor pasivului sau, in special a datoriilor sale, in ordinea exigibilitatii.

Directiva a 4-a europeana se bazeaza pe o clasificare a elementelor de activ prin destinatia lor si o repartizare a pasivelor intre capitaluri proprii si datorii, fara ca acestea din urma sa fie clasificate conform termenului lor.

Totusi, notele de la baza bilantului precizeaza in mod global suma imobilizarilor financiare, creantele activului circulant pe mai mult si mai putin de un an.

Aceste note de la baza bilantului, desi importante, sunt mult prea globale pentru a calrifica cu adevarat analistul. De unde interesul acestei situatii detaliate a scadentei creantelor si datoriilor.

Castigul de informatie in raport cu bilantul este foarte important in ceea ce priveste datoriile. :ntr-adevar, ele sunt clasificate in trei categorii de scadente> la mai putin de un an, si la mai mult de cinci ani. :n plus, tabelul face distinctie intre imprumuturile si datoriile aferente institutiilor de credit contractate pentru mai mult de doi ani.

:n tara noastra, “Anexa” este normalizata sub forma unei serii de tabele standardizate, nediferentiate pe ramuri sau sectoare de activitate, la care se adauga un pachet de informatii suplimentare nestandardizate in care natura si specificul activitatii fiecarei unitati patrimoniale isi poate regasi locul cuvenit.

Sistemul de baza al bilantului contabil cuprinde printre tabelele standardizate si “Situatia creantelor si datoriilor” (Anexa 3), destinata analizei echilibrului financiar al unitatilor patrimoniale pe baza unor relatii balantiere cu privire la>

termenul de lichiditate a activului

Cb Ÿ Csa ¡ Cpa

unde>

Cb – creante brute din active imobilizate, active circulante si cheltuilei inregistrate in avans<

Csa – creante sul un an<

Cpa – creante peste un an.

termenul se exigibilitate al pasivului

Analiza bonitatii economice a S.C. Sarami S.A.

Problematica lichiditatii si solvabilitatii firmei este suficient de complexa, fiind tratata diferit in literatura de specialitate, creandu-se uneori confuzii.

Lichiditatea se refera la proprietatea elementelor patrimoniale de a se transforma in bani, aceasta putand fi si un criteriu de grupare a posturilor in bilant.

Deci, lichiditatea poate fi definita ca un raport intre elementele de activ, in sensul ca se poate stabili cat din valoarea activului se afla sub forma lichida in conturile de disponibilitati banesti si cat pot sa devina lichidate imediat (exemple> creantele, stocurile de produse finite).

Solvabilitatea reprezinta capacitatea firmei de a face fata obligatiunilor sale banesti, respectiv de a-si onora platile la termenele scadente.

Aici intervine comparatia dintre elementele de activ si pasiv, respectiv disponibilitati si obligatii.

Este evident faptul ca, o intreprindere este solvabila daca are disponibilitati de mijloace de plata.

Pornind de aici, s-au construit diferiti indicatori care includ ambele notiuni, fiind folosite in scoluri diferite. Asa de exemplu, in momentul declararii starii de faliment se poate calcula gradul de lichiditate existent, ca raport intre active lichide si care pot deveni lichide si datorii totale.

:n activitatea pe care o desfasoara pe termen lung sau scurt, firma apeleaza la imprumuturi bancare. O asemenea operatie nu constituie o exceptie sau intotdeauna un indiciu cu privire la eventualele dificultati financiare.

Studierea gradului de indatorare a firmei reprezinta in primul rand o problema de gestiune interna prin care trebuie sa se asigure utilizarea eficienta a creditelor contractate si asigurarea conditiilor necesare pentru rambursarea la termen a ratelor scadente si a dobanzilor aferente.

Ca atare, in conducerea curenta, operativa a activitatii financiare trebuie sa se urmareasca corelatia dintre incasari si plati cu ajutorul unor instrumente specifice fiecarei firme.

:n acelasi timp, analiza gradului de indatorare a intreprinderii constituie o problema in care sunt interesati subiecti diferiti, in randul carora insisi bancile finantatoare ocupa un loc important.

Analiza gradului de indatorare urmareste punerea in evidenta a evolutiei acestuia intr-o anumita perioada in vederea adoptarii politicii financiare care sa asigure independenta necesara. Ca instrumente operationale, teoria si practica economica recomanda, in principal, urmatorii indicatori>

1.RATA GENERALA A :mprumuturi totale (pe termen scurt,

:NDATORARII Ÿ mediu si lung)

Capitaluri proprii

Acest indicator prezinta importanta in special in activitatea bancara pentru acordarea de noi credite in conditii asiguratorii de recuperare. Rata generala a indatorarii trebuie sa fie subunitara.

2.RATA DATORIILOR Ÿ :mprumuturi pe termen mediu si lung

FINANCIARE Capitaluri proprii

Caracterizeaza indatorarea pe termen mediu si lung, si se accepta la nivel maxim normal de 0,5.

3.RATA DE :NDATORARE Credite pe termen scurt, de

A ACTIVITATII DE EXPL. Ÿ trezorerie

Active circulante fara

disponibilitati

Acest indicator caracterizeaza gradul de participare a creditului la finantarea activelor circulante. Este dificil de stabilit marimi orientative pentru aceasta rata, intrucat sunt elemente specifice pentru fiecare sector de activitate, unde factori ca viteza de rotatie a activelor circulante, rentabilitatea costurilor si nivelul ratei dobanzii conditioneaza apelarea la credite si creeaza conditiile de rambursare.

:mprumuturi pe termen mediu si

4.RATA CAPACITATII DE Ÿ lung

RAMBURSARE A DAT. FIN. Capacitatea de autofinantare

Aceasta rata exprima perioada in care urmeaza a fi rambursate creditele contractate.

Evident ca un asemenea indicator prezinta importanta, in primul rand in faza de contractare imprumuturilor, intrucat normele bancare pot sa impuna un numar de ani pentru rambursarea teoretica a datoriilor financiare.

Analiza solvabilitatii si lichiditatii S.C. Sarami S.A.

Lichiditatea se refera la proprietatea elementelor patrimoniale de a se transforma in bani, aceasta putand fi si un criteriu de grupare a posturilor in bilant. Mai poate fi definita ca un raport intre elementele de activ in sensul ca se poate stabili cat din valoarea activului se afla sub forma lichida in conturile de disponibilitati banesti si cat pot sa devina lichide imediat.

Solvabilitatea reprezinta capacitatea firmei de a face fata obligatiilor sale banesti, respectiv de a-si onora platile la termenele scadente. Aici intervine comparatia dintre elementele de activ si pasiv, respectiv disponibilitati si obligatii.

Lichiditate generala Ÿ Active curente / Datorii curente

Ÿ (stocuri ¡ creante ¡ disponibilitati ¡ alte active) / (obligatii ¡ credite pe termen scurt)

Lichiditate imediata Ÿ (Active curente – Stocuri)/ Datorii curente

Lichiditate absoluta

Lichiditate generala

Lichiditate imediata

Solvabilitate generala Ÿ Active curente / Datorii curente

Solvabilitate imediata Ÿ (Active curente – Stocuri)/ Datorii curente

Solvabilitate absolutaŸ(Active circulante¡Active fixe) / Datorii totale.

Solvabilitate generala

Solvabilitate imediata

Solvabilitate absoluta

Marimea si evolutia indicatorilor arata ca S.C. Sarami S.A. din punct de vedere al lichiditatii inregistreaza valori supraunitare ceea ce reflecta capacitatea acesteia de a-si transforma valorile materiale in lichiditati pentru a-si acoperi in orice moment eventualele obligatii. Deasemena, reprezinta si un aspect favorabil in privinta acordarii de catre banci a creditelor pe termen scurt, mediu sau lung.

Din punct de vedere al solvabilitatii societatea se afja pe o panta descendenta, asigurandu-si disponibilitatile necesare onorarii obligatiilor prescrise.

:n privinta solvabilitatii generale, aceasta inregistreaza valori supraunitare si semnifica existenta unui fond de rulment pozitiv si de valoare ridicata (indepartarea de 1 a ratei este foarte evidenta).

Analizand perioada 1996-1998 se observa ca solvabilitatea generala scade in 1997, pentru a reveni la o cota mai ridicata in 1998. Pragul minim de 1,8 fiind depasit, putem aprecia ca S.C. “Sarami” S.A. are asigurata desfacerea, pentru a-si valorifica stocurile si neavand o imobilizare a acestora, precum si incasarea creantelor intr-un termen relativ scurt.

Solvabilitatea imediata inregistreaza valori bune peste limita acceptabilitatii, aceasta semnificand posibilitatea asigurarii in orice moment a reglarii datoriilor, prin disponibilizarea lor. :n perioada analizata, anul 1996 a inregistrat pragul maxim ceea ce semnifica situatia disponibilitatilor banesti existente la un moment dat in raport cu obligatiile de plata exigibile in acelasi interval de timp. :n anul 1998 se constata o scadere a indicatorului analizat, dar aceasta nu prezinta un pericol pentru firma, deoarece valoarea lui se afla leste limita acceptata, dar totusi se impune o analiza pentru aflarea cauzelor care au generat aceasta scadere pentru ca in viitor sa nu afecteze firma.

Datorita volumului mic al datoriilor, solvabilitatea generala este satisfacatoare. Se impune impulsionarea activitatii firmei pentru ca lichiditatea absoluta sa inregistreze valori supraunitare. :n perioada analizata situatia acestui indicator este nesatisfacatoare.

Analiza gradului de indatorare al S.C. Sarami S.A.

Analiza gradului de indatorare reprezinta, in primul rand, o problema de gestiune interna, prin care trebuie sa se asigure utilizarea eficienta a creditelor contractate si asigurarea conditiilor necesare pentru rambursarea la termen a ratelor scadente si a dobanzilor aferente.

:n acelasi timp, analiza gradului de indatorare a intreprinderii constituie o problema in care sunt interesati subiecti diferiti, in randul carora insasi bancile finantatoare ocupa un loc important.

Analiza gradului de indatorare urmareste punerea in evidenta a evolutiei acestuia intr-o anumita perioada in vederea adoptarii politicii financiare care sa asigure independenta necesara.

Rata generala a indatorarii Ÿ :mprumuturi totale / Capitaluri proprii

Rata fatoriilor financiare Ÿ :mprumuturi pe termen mediu si lung / Capitaluri proprii

Rata capacitatii de rambursare a datoriilor financiare Ÿ :mprumuturi pe termen mediu si lung / Capacitatea de autofinantare

CAF Ÿ Rezultatul net ¡ cheltuieli cu amortizarile si provizioanele – venituri din provizioane si amortizari ¡ valorile contabile ale activelor cedate – venituri din vanzarea imobilizarilor – subventiile pentru investitie virate la venituri.

S.C. “SARAMI” S.A. prezinta o situatie ideala, aceasta neapeland la nici un fel de credit bancar. Aceasta politica a firmei a permis, totusi, finantarea cu succes din sursele proprii a activitatilor curente.

Daca s-ar pune problema contractarii de imprumuturi, societatea prezinta suficiente garantii pentru ca organele bancare sa-i satisfaca solicitarile.

Analiza echilibrului economico-financiar la S.C. Sarami S.A.

Echilibrul economico-financiar al firmei reprezinta un sistem de corelatii prin care se stabilesc anumite proportionalitati in cadrul si intre diferite fluxuri financiare. El constituie o premisa, dar si o consecinta a desfasurarii normale a activitatii firmei in conformitate cu obiectul sau.

Ca premisa, trebuie avute in vedere corelatiile directe dintre necesitatile de resurse materiale (in sens general) si posibilitatile de finantare. De asemenea, modul in care sunt utilizate si valorificate aceste resurse depinde de asigurarea echilibrului economico-financiar sau de reglarea acestora.

Evident, pentru fiecare corelatie si flux financiar exista indicatori specifici, care au fost prezentati pe parcursul lucrarii.

Pentru exprimarea sintetica a multiplelor corelatii implicate de echilibrul economico-financiar, literatura de specialitate ofera mai multi indicatori>

1. Rata autonomiei Ÿ Capital propriu

financiare Capital propriu ¡ imprumutat

2. Rata de finantare Ÿ Fond de rulment

a stocurilor Stocuri

3. Rata de autofinantare Ÿ Capital propriu

a stocurilor Active fixe ¡ circulante

4. Rata datoriilor Ÿ 1 – Rata de autofinantare a activelor

Fondul de rulment reprezinta partea din capitalul permanent destinata si utilizata pentru finantarea activitatii curente de exploatare. De aici rezulta ca se poate vorbi de un fond de rulment antecalculat sau normativ sau fondul de rulment existent sau efectiv utilizat.

Se poate face o comparatie intre fondul de rulment existent (utilizat) si fondul de rulment destinat sau prevazut prin bugetul de venituri si cheltuieli.

Fondul de rulment existent se determina ca diferenta intre capitalul permanent si activele imobilizate.

Fondul de rulment mai exprima expresia realizarii echilibrului financiar pe termen lung si a contributiei acestuia la infaptuirea echilibrului finantarii pe termen scurt.

Fond de rulment Ÿ Surse permanente – Alocari permanente

Ÿ (Capitaluri proprii ¡ Datorii financiare) – Imobilizari nete

Determinarea prin calcul a fondului de rulment si reinscrierea lui distincta intr-un cont de pasiv al bilantului este o consecinta a gestiunii globale si unitare a fondurilor intreprinderii, fara a separa distinct fondurile pentru investitii de cele pentru productie.

Utilizarea globala, fara destinatii prestabilite a fondurilor banesti, da intreprinderii libertatea de a aloca acolo unde nevoia de finantare impune acest lucru, fie ca este vorba de investitii, de productie sau de cercetare.

Aceasta libertate este insotita de o mare responsabilitate in privinta elaborarii unei politicii coerente de finantare a intreprinderii, in masura sa asigure dezvoltarea echilibrata a tuturor sectoarelor de activitate si sa determine succesul societatii in raport cu concurenta.

Nu pot fi neglijate necesitatile de finantare ale investitiilor pentru productie, intrucat se efectueaza strategia de dezvoltare a intreprinderii in raport cu o piata libera, deschisa pentru concurenta.

Dupa cum nici preponderenta finantarii dezvoltarii in detrimentul productiei nu poate fi acceptata in acelasi context al unei politicii financiare echilibrate a intreprinderii.

S-ar inregistra, in acest ultim caz, un fond de rulment negativ, cu implicatii serioase asupra trezoreriei si, deci, a capacitatii ei de plata.

Necesitatile de finantare ale productiei, respectiv ale ciclului de exploatare sunt acoperite, in cea mai mare parte, din surse temporare corespunzatoare (datorii de exploatare, furnizori, creditori). Diferenta dintre necesitatile de finantare ale ciclului de exploatare si datoriile de exploatare este numita nevoie de fond de rulment

NFR Ÿ Alocari ciclice – Surse ciclice

Ÿ (Stocuri ¡ Creante) – Datorii de exploatare

Necesarul de fond de rulment se imparte in necesar de fond de rulment aferent exploatarii, NFRE, si necesarul de fond de rulment in afara exploatarii, NFRAE.

NFRE reprezinta necesarul legat de finantarea ciclului de exploatare. El indica marimea capitalurilor imobilizate in acest ciclu, pe care intreprinderea trebuie sa le detina, pentru finantarea stocurilor si a decalajelor temporare intre plata cumpararilor si a cheltuielilor generate si incasarea vanzarilor.

NFRAE regrupeaza elementele neciclice si instabile legate, de exemplu, de investitii (datorii fata de furnizorii de imobilizari) sau de finantare (dobanzile datorate, neajunse la scadenta aferente imprumuturilor).

Daca fondul de rulment, la un moment dat (al incheierii exercitiului contabil), este superior nevoii de fond de rulment, atunci excedentul nevoii de finantare se regaseste sub forma trezireriei nete, concretizata in disponibilitati banesti in conturi bancare si in casa.

Trezoreria neta Ÿ FR – NFR

Trezoreria neta este expresia cea mai concludenta a desfasurarii unei activitati eficiente.

Imaginea unei trezorerii nete, in cadrul mai multor exerctaii succesive demonstreaza succesul intreprinderii in viata economica si posibilitatea plasarii rentabil a disponobilitatilor banesti pentru intarirea pozitiei ei pe piata.

Pentru activitatea financiara a firmei este importanta cunoasterea evolutiei corelatiei dintre creante si obligatii, intrucat acestea influenteaza capacitatea de plata. Din punct de vedere notional, creantele reprezinta anumite drepturi banesti realizabile in termene diferite. Formarea lor este in legatura directa cu rotatia capitalului, cu momentele care le parcurge in procesul schimbarii formei acestuia. Aparitia creantelor este determinata, in principal, de relatiile care se formeaza intre firma si clientii sai.

Opusul creantelor il reprezinta obligatiile sau datoriile firmei catre terti formate formate in cadrul acestora cu furnizorii, actionarii, salariatii proprii, bugetul statului, obligatii in care se includ datoriile firmei catre terti, persoane fizice sau juridice, inclusiv obligatiile fiscale.

Datoriile curente cuprind obligatiile, imprumuturile pe termen scurt sau ratele scadente pentru imprumuturile pe termen mediu si lung.

Datoriile totale reprezinta datoriile curente impreuna cu imprumuturile pe termen mediu si lung.

:n cadrul diagnosticului se cerceteaza in primul rand evolutia creantelor si obligatiilor in raport cu cifra de afaceri pentru a pune in evidenta raportul dintre imobilizarea capitalului firmei si cel care priveste folosirea surselor atrase.

Viteza de rotatie a activelor circulante poate fi individualizata si ca o problema distincta in cadrul analizei econoico-financiare datorita functiilor pe care le indeplineste respectiv ca mijloc de caracterizare a eficientei utilizarii activelor circulante si ca instrument practic de dimensionare a fondului de rulment normativ.

Pentru a pune in evidenta influenta elementelor activelor circulante se urmareste evolutia acestora pe stadiile circuitului economic al acestora.

4.3.1. Analiza patrimoniului net ( propriu) si a surselor financiare la S.C. “Sarami” S.A.

Total activ

Datorii totale

Patrimoniu net

:ntrucat, imprumuturile pe termen mediu si lung sunt o componenta a capitalului permanent, se poate determina patrimoniul net, dar fara a-l considera propriu, luandu-se in calcul numai datoriile curente. :n acest caz, imprumuturile mentionate devin sursa de finantare a patrimoniului net.

Din analiza indicatorilor calculati, rezulta o crestere semnificativa a patrimoniului net, determinata in principal de majoritatea elementelor de activ, ceea ce marcheaza si dezvoltarea activitatii.

:n ceea ce priveste elementele de activ se observa ca cele imobilizate au crescut semnificativ de la o perioada la alta, ceea ce arata ca firma si-a extins activitatea si s-a dezvoltat foarte mult comparativ cu 1996.

:n privinta activelor circulante, aici cresterea stocurilor a fost, deasemenea, semnificativa. Un asemenea fenomen poate fi considerat normal, deoarece firma si-a constituit deliberat rezerve de marfuri, in conditii de fluctuatie (crestere) a preturilor de aprovizionare.

Nivelul creantelor a scazut progresiv in fiecare an acest fapt fiind pozitiv pentru buna desfasurare a activitatii firmei. :n analiza acestor indicatori retine situatia amplificarii gradului de indatorare a unitatii, cu o usoara tendinta de scadere in 1998 fata de 1997.

:n concluzie se poate spune ca averea intreprinderii a crescut si ca a existat posibilitatea de acoperire a datoriilor pe care le avea.

4.3.2. Modul de finantare a patrimoniului net (propriu)

Capital social Fonduri proprii si surse asimilate Rezerve

:ntregul patrimoniu net este finantat din capitalul propriu, in cadrul caruia s-au produs modificari structurale considerate normale, in sensul cresterii ponderii rezervelor si a fondurilor proprii.

4.3.3. Analiza corelatiei fond de rulment, nevoia de fond de rulment, trezoreria neta la S.C. Sarami S.A.

FR NFR TN

Analizand acesti indicatori, comparativ, pe perioade, se observa deosebiri minore.

Astfel, fondul de rulment a cunoscut o scadere in 1997 fata de 1996 si o crestere semnificativa in anul 1998 fata de 1997, aceasta reflectandu-se in imbunatatirea structurii financiare a S.C. “Sarami”S.A., respectiv cresterea structurilor stabile, in raport cu nevoile permanente. Aceeasi crestere demonstreaza capacitatea firmei de a degaja lichiditati si, deci, de a-si imbunatati sensibil situatia trezoreriei. Aceasta crestere s-a datorat si faptului ca nu au avut loc investitii importante si nici operatiuni financiare pe termen lung, ca urmare a autoinfiintarii respectiv a acumularii succesive de amortizari, provizioane, si profituri nerepartizate.

Fondul de rulment excedentar are un cost de oportunitate ridicat, respectiv o diferenta semnificativa intre rentabilitatea activitatii economice a S.C. “Sarami” S.A. si rentabilitatea plasamentului pe termen scurt, a trezoreriei nete pozitive. Aceasta situatie este rezultatul unei politici generale de prudenta si de intarire a autonomiei financiare.

:n ceea ce priveste necesarul de fond de rulment acesta a crescut cu aproximativ 300 milioane lei in fiecare an, acest fapt fiind apreciat ca pozitiv.

Trezoreria neta pozitiva este rezultatul intregului echilibrul financiar al S.C. “Sarami” S.A.. Acest surplus monetar este expresia concreta a profitului net din pasivul bilantului. Acest excedent poate fi utilizat de S.C. “Sarami” S.A. in conditiile de eficienta prin plasarea in deplina siguranta pe piata monetara si/sau financiara.

Gestiunea trezoreriei nete pe perioada exercitiului financiar reprezinta “cash-flow”-ul dintre anii 1996-1998 este pozitiv, acest fapt interpretandu-se ca o crestere a capacitatii reale de finantare a investitiilor, aceasta reprezentand o imbogatire a activului real, o confirmare a majorarii averii proprietarilor.

Cifra de afaceri

Creante

Obligatii

:n perioada analizata se observa ca cifra de afaceri a crescut intr-un ritm accelerat in 1997 fata de 1996, cu aproape 45% iar apoi a stagnat in 1998.

Aceasta dovedeste ca politica manageriala a firmei s-a concretizat in cresterea vanzarilor totale, ceea ce semnifica o sporire a cererii solvabile, context in care S.C. “Sarami” S.A. a putut sa-si mareasca volumul vanzarilor proprii.

Creantele au scazut progresiv cu 27% in 1997 fata de 1996 si cu inca 23% in 1998 ceea ce a influentat favorabil fluxul de disponibilitati.

Obligatiile au crescut cu 23% in 1997 fata de 1996 dar intr-un ritm inferior cifrei de afaceri, ceea ce este apreciabil.

Cresterea obligatiilor poate fi considerata normala in conditiile economiei romanesti, cu o inflatie ridicata si a faptului ca S.C. “Sarami” S.A. nu a apelat la finantarea externa, ci s-a bazat doar pe fortele sale proprii.

Pe acest fond al conjuncturii economice generale, societatea a facut eforturi pentru impulsionarea desfacerii. :n cea mai mare parte aprovizionarea se face de la societatea producatoare sau direct importatoare, adaosul practicat fiind de maximum 30 %.

Pentru impulsionarea desfacerii s-a utilizat si modalitatea de vanzare in rate, extinzandu-se la sistemul de rate prin CEC si rate proprii nepurtatoare de dobanda, esalonate in trei rate lunare.

Raportul creante / obligatii este in scadere in cei trei ani analizati pe fondul scaderii accentuate a creantelor pana la jumatate si a cresterii nesemnificative a obligatiilor, fapt considerat pozitiv.

Totusi, in conditiile economiei actuale a tarii noastre este bine pentru firma sa aibe obligatii comerciale deoarece acestea nu sumt purtatoare de dobanda, dar nu mai mult de un an de zile, deoarece dupa aceasta perioada tertii pot cere o dobanda pentru creantele lor fata de S.C. “Sarami” S.A.

4.3.4. Gradul de imobilizare a capitalului firmei

Durata de imobilizare a creantelor

Durata de folosire a surselor atrase

Durata de imobilizare a creantelor Di Ÿ (Sd x 360) / CA

Sd – sold mediu al creantelor

Durata de folosire a surselor atrase Df Ÿ (Sc x 360) / CA

Sd – sold mediu al conturilor de obligatii.

Din analiza acestor indicatori se observa ca S.C. “Sarami” S.A. a reusit prin prisma scaderii indicatorilr din 1996, 1997 si 1998 sa-si reduca durata de imobilizare a creantelor pana la jumatate si durata de folosire a surselor atrase.

Aceasta s-a datorat faptului ca S.C. “Sarami” S.A. a trecut la recuperarea creantelor prin fixarea unor termene de plata mai scurte, prin acordarea de reduceri de preturi, prin evaluarea bonitatii fiecarui client.

De asemenea, S.C. “Sarami” S.A. si-a imbunatatit managementul prin sporirea eficientei acestuia, rezultand accelerarea vitezei de incasare a creantelor.

Activitatea societatii fiind in continua dezvoltare a facut ca durata de folosire a surselor atrase sa scada firma facand investitii din ce in ce mai mari.

Cunoasterea acestor aspecte este necesara pentru a putea previziona necesarul de surse pentru finantarea exploatarii, in perioada viitoare.

Creantele si obligatiile trebuie sa fie analizate si in raport de gradul lor de vechime.

Pana la 90 zile

Peste 90 zile

Peste 1 an

Din analiza acestor indicatori situatia S.C. “Sarami” S.A. in anul 1998 se prezinta favorabil, ponderea cea mai ridicata o detin creantele si datoriile cu o vechime pana la 90 de zile, ceea ce asigura o frecventa corespunzatoare a incasarilor si platilor.

4.3.5. Analiza echilibrului financiar al S.C. “Sarami” S.A.

Rata autonomiei financiare Rata de finantare a stocurilor

Rata de autofinantare a activelor Rata datoriilor

Rata autonomiei financiare Ÿ Capital propriu / (Capital propriu ¡ Capital imprumutat)

Rata de finantare a stocurilor Ÿ Fond de rulment / Stocuri

Rata de autofinantare a activelor Ÿ Capital propriu / (Active fixe ¡ Active circulante)

Rata datoriilor Ÿ 1 – Rata de autofinantare a activelor

:n perioada analizata, se constata ca S.C. “Sarami” S.A. din punct de vedere al autonomiei financiare se incadreaza in limitele normale, cu scaderea ei pe parcursul celor 3 ani. Acest fapt releva dezvoltarea societatii si independenta financiara a acesteia, avand posibilitatea de a derula noi proiecte de investitii, acest lucru datorandu-se unui managemet profesionist.

:n privinta stocurilor acestea sunt finantate de fondul de rulment, avand ca punct maxim anul 1996, cu o scadere in 1997 care este totusi semnificativa.

Stocurile fiind finantate integral de fondul de rulment, acest lucru releva faptul ca o parte insemnata din acestea este plasat in alte active circulante.

:n acest context, o parte a activelor sunt finantate din fondul de rulment si o parte din capitalul propriu.

Rata datoriilor are valori scazute, fapt semnalat anterior si din analiza gradului de indatorare a firmei.

:n concluzie, echilibrul economico-financiar al S.C.”Sarami S.A. cunoaste o evolutie favorabila astfel ca la finele perioadei se incadreaza in parametrii care pot fi considerati normali, fapt ce atesta functionarea corespunzatoare a societatii.

=== Anexe1 ===

Anexa 1.

BILANT

Incheiat la : |_|_|_|_|_|_|

-mii lei-

Anexa 2.

Anexa 3.

-mii lei-

*) conturi de repartizat dupa natura elementelor respective

**) solduri debitoare ale conturilor respective

***) solduri creditoare ale conturilor respective

Anexa 5.

CONTUL DE PROFIT SI PIERDERE

Incheiat la: |_|_|_|_|_|_|_|

Anexa 6.