Contabilitatea Rezultatului Financiar la Sc Danke Srl

INTRODUCERE

Scopul lucrării este de a prezenta si analiza contabilitatea rezultatului economico-financiar, contabilitatea veniturilor si a cheltuielilor și determinarea rezultatelor precum și modalitățile de întocmire a situațiilor financiare, lucrarea abordând unele elemente care se referă la standardele nationale si internaționale de contabilitate, precum si la hotărârile Ministerului Finanțelor accentuând că organizarea se face potrivit Legii 82/1991.

Am încercat prin această lucrare să contribui la dobandirea și desprinderea cunostintelor din domeniul contabilitatii si afacerilor. Lumea afacerilor, pe care contabilitatea o consiliază constant, este un univers al valorilor aflate în continuă mișcare și transformare. Actuala criză financiară globală impune necesitatea promovării unui comportament economic rațional. În aceste condiții, sistemul de norme, standarde și reglementări contabile se află și el in continuă schimbare. Instruirea continuă, adaptarea din mers la noile situații și raționamentul profesional exprimă dimensiuni ale competenței și performanței în domeniul de activitate.

Lucrarea ,,Contabilitatea rezultatului exercițiului financiar la S.C. DANKE S.R.L” tratează problematica formării rezultatelor, a conținutului acestora, a obținerii veniturilor și destinației cheltuielilor precum și analiza performanțelor economico-financiare ale întreprinderii pe baza contului de profit și pierdere. Desfășurarea activității de producție sau comerciale ori a oricărei prestații este condiționată de prezența celor trei factori: munca, natura și capitalul. Rezultatele economice pot apărea sub formă de profit sau pierdere. Profitul reprezintă acele venituri care au depășit cheltuielile, iar pierderile, cheltuielile care nu au fost acoperite din venituri. Din punct de vedere contabil rezultatul ectivității economice a unei entități este prezentat cu ajutorul “Contului de profit sau pierdere” numit și cont de rezultate.

Contul de rezultate reflectă beneficiul sau pierderea exercițiului punând în evidență parametrii interdependenți, de genul: prețul, volumul de activitate, factorii de producție, concurența etc. Cu toate că performanța unei întreprinderi are un caracter multidimensional, ea este cel mai adesea exprimată și înțeleasă prin indicatorii financiari. Informațiile astfel furnizate sunt necesare prin urmare conducerii întreprinderii, dar în egală măsură și terților pentru a hotări asupra unei viitoare colaborări (posibili investitori, acționari, bănci, furnizori etc.), fapt pentru care analiza financiară pe bazată pe informațiile din contul de profit și pierdere are o deosebită importanță, ea putând ajuta la evaluarea performanțelor societății în vederea stabilirii eventualelor obiective și strategii. Contul de profit și pierdere face posibilă compararea trendurilor diferitelor conturi, permițând, în același timp, compararea diferitelor firme aparținând aceleiași ramuri industriale. Lucrarea de față este structurată în trei capitole încearcă să abordeaze în mod coerent și unitar problematica veniturilor, cheltuielilor și rezultatelor exercițiului financiar, atât din punct de vedere teoretic cât și practic, analizându-se înregistrările contabile specifice angajării cheltuielor, realizării veniturilor și determinării rezultatelor la SC DANKE SRL.

PREZENTAREA SOCIETĂȚII COMERCIALE

Informații generale

Denumire: SC DANKE SRL

Formă juridică: Societate cu Răspundere Limitată

Număr de înmatriculare la Oficiul Registrului Comerțului: J24/335/2001

Societatea comercială denumită DANKE SRL s-a înființat în anul 2001, este o persoană juridică română, cu un asociat unic, cetățean român domiciliat în Borsa, Maramures, având forma juridică de societate cu răspundere limitată care își desfășoară activitatea în conformitate cu statutul societății și prevederile legale care reglementează funcționarea societăților comerciale în România.

SC DANKE SRL are sediul în localitatea Borșa, str. 22 Decembrie, nr. 18, județul Maramureș.

Codul fiscal: RO13891593.

Societatea dispune de un punct de lucru:

Fabrica de pâine și produse proaspete de patiserie situată în localitatea Borsa, Str. Alexandru Ioan Cuza, nr. 128ș

Biroul administrativ situat în localitatea Borsa, str. 22 Decembrie, nr. 18.

Capitalul social al societății subscris și vărsat este de 1.000 RON, aport în numerar.

Asociatului unic sunt garantează cu patrimoniul social, răspunzând numai până la concurența capitalului social subscris. Obiectul principal de activitate al SC DANKE SRL este “Fabricarea pâinii și a prăjiturilor și produselor proaspete de patiserie” având codul CAEN 1071. Pâinea și produsele de patiserie sunt produse în locuri amenajate special, existând faze de producție bine definite. SC DANKE SRL produce mai multe sortimente de pâine și produse de patiserie, dintre acestea amintind:

Pîine albă de 0,900 kg.

Pîine semialbă 0,900 kg.

Cozonac cu cacao de 0,800 kg

Covrigi 0,090 kg

Figura1.1: Diagrama de flux

Structura organizatorică

Structura organizatorică este un element cheie în funcționarea societății. Numărul total de salariați ai societății SC DANKE SRL în momentul de față este de 18 persoane structurate astfel:

personal de conducere: 1 administrator, 1 contabil șef, 1 director tehnic

personal de execuție: doi economișiti

personal direct productiv: 13 persoane

În calculul necesarului de personal, unitatea a luat în calcul mai multe elemente, printre care: volumul producției, volumul și cantitatea vânzărilor, efectivul de ore lucrate pe fiecare salariat în parte, nivelul și randamentul productivității și regimul de lucru.

Relația de muncă între societate și angajați este reglementată prin contractele de muncă actualizate în conformitate cu prevederile di Codului Muncii care sunt înregistrate în REVISAL.

Salarizarea este principala modalitate de recompensare a firmei. Sistemul de salarizare utilizat se face în funcție de orele lucrate efectiv la locul de muncă.

Figura 1.2: Organigrama

Organizarea contabilității la SC DANKE SRL

Evidența contabilă este condusă conform Legii Contabilității, respectănd principiile de bază a acestei legi, care sunt:

organizarea și conducerea la zi a evidenței contabile

principiul prudenței

principiul permanenței activității

principiul continuității activității

principiul independenței exercițiului financiar

principiul noncompensării

În vederea creșterii rentabilității financiare și a eficienței întregii activități, conducerea societății are în vedere următoarele măsuri: controlul strict al cheltuielilor effectuate, încasarea cât mai rapidă a creanțelor societății, utilizarea eficientă a lichiditătii existente în sold, fără a angaja alte credite.

Compartimentul financiar–contabilitate din cadrul S.C. DANKE S.R.L este subordonat contabilului sef și constituie îndeplinirea sarcinilor stabilite de conducerea unității în domeniul financiar-contabilitate.

Compartimentul financiar-contabilitate are următoarele obiective:

asigurarea capitalului și a fondurilor necesare desfășurării unei activități normale și evidenței acestora;

planificarea, urmărirea și evidența mijloacelor și valorilor de trezorerie;

conduce evidența veniturilor grupate pe activitățile de bază (exploatare, financiare, extraordinare) și furnizează informațiile privitoare la acestea în vederea întocmirii contului de profit și pierdere;

efectuarea la timp și în bune condiții a tuturor operațiilor de încasări și plăți;

calcularea și evidența drepturilor bănești ale personalului;

ține evidența împrumuturilor ,creditelor, a decontărilor cu terții;

asigură încasarea obiectelor de orice natură;

Compartimentul financiar-contabilitate are ca principale atribuții:

înregistrarea corectă și la timp, în mod cronologic și sistematic, pe baza documentelor justificative a tuturor operațiilor patrimoniale;

controlul asupra operațiilor patrimoniale efectuate;

inventarierea patrimoniului;

întocmirea registrului inventar;

întocmirea lucrărilor de sinteză, bilanț și anexa la bilanț, contul de profit și pierdere, raportul de gestiune;

furnizarea, publicarea și păstrarea informațiilor privind patrimoniul și rezultatele obținute;

evidența și calculația costurilor;

determinarea și analiza rentabilității pe produse și lucrări;

ține evidența sintetică și analitică a imobilizărilor, stabilește metodele de evaluare și de contabilitate a stocurilor, participă la evaluarea stocurilor constatate la inventar în vederea întocmirii bilanțului;

conduce evidența cheltuielilor grupate pe activitățile generatoare ale acestora (exploatare, financiare, extraordinare), iar în cadrul acestora pe feluri de cheltuieli, asigură articularea cu contabilitatea de gestiune, participă la întocmirea documentului de sinteză “Cont de profit și pierdere”  furnizând informații privind rubricile de cheltuieli;

realizează inventarierea patrimoniului, coordonează ansamblul lucrărilor efectuate în acest scop, evaluează la sfârșitul exercițiului toate elementele patrimoniale în vederea stabilirii mărimii reale a acetora, cu această ocazie estimându-se deprecierile în scopul calculării și înregistrării amortismentelor și provizioanelor.

În exercitarea funcțiilor ce-i revin, Compartimentul financiar-contabilitate colaborează cu secția de producție, cu băncile unde societatea are conturi deschise, cu Serviciul Fiscal Orasenesc Viseu de Sus, precum și cu compartimentele de contabilitate din cadrul societăților comerciale sau regiilor autonome cu care unitatea are relații. Evidența contabilă informatizată se realizează cu ajutorul aplicatiilor economice integrate din sistemul SAGA. În cadrul fiecărei gestiuni se pot urmări un număr nelimitat de tipuri de articole. Sistemul permite interconectarea cu programul BANI pentru evidența personal – salarizare. Din punct de vedere tehnic, sistemul SAGA este o aplicație Windows de retea realizată într-o tehnologie modernă. Sistemul respectă principiul introducerii unice a datelor și oferă o flexibilitate deosebită în simularea situațiilor speciale. Sistemul este înzestrat cu mecanisme puternice de selecție și sortare, și dispune de un generator performant de situații. 

Înregistrarea cheltuielilor în contabilitate se realizează pe baza documentelor primare, documente ce corespund naturii și felului cheltuielilor. În ele se consemnează consumul de factori de producție (materiale, salarii, consumul de imobilizări) sau modalitatea de plată a obligației față de terți. (Epuran M., Cotleț D., Ineovan F., Pereș I., Contabilitate financiară, Editura de Vest, Timișoara, 1998, p. 79)

Cele mai importante documente în care se consemnează cheltuielile unității patrimoniale, documente utilizate și la S.C. DANKE S.R.L sunt:

Documente privind cheltuielile cu activele imobilizate: situația de calcul și repartizare a amortizării; proces verbal de scoatere din funcțiune a mijloacelor fixe, de declarare a unor bunuri materiale; facturi și situații de lucrări.

Documente privind cheltuielile cu materii prime, materiale și mărfuri: bon de consum (colectiv); fișă limitată de consum (colectivă); fișa de calcul a uzurii obiectelor de inventar; centralizatorul vânzărilor zilnice (mărfuri); foaia de parcurs.

Documente privind cheltuieli cu mijloace bănești și din decontări: chitanța (pentru operații în valută); chitanță fiscală; proces verbal de plăți; dispoziție de plată-încasare către casierie; decontări de cheltuieli.

Documente privind cheltuielile cu salariile și alte drepturi de personal: stat de salarii; situații de calcul, decontare și repartizare a contribuției la asigurări sociali și la constituirea fondului pentru plata ajutorului de șomaj; situații de calcul pentru constituirea fondurilor de cercetare, a fondurilor de risc și accidente; decont de cheltuieli (pentru deplasări externe); decont pentru cheltuieli valutare (transporturi internaționale).

Documentele primare utilizate pentru consemnarea operațiilor procesului de desfacere se creează începând cu faza de planificare și continuă cu angajarea livrării, expedierea și încasarea valorii produselor.

Desfășurarea procesului de desfacere a produselor are loc în conformitate cu planul de desfacere, corelat cu celelalte secțiuni ale planului economic și financiar al unității patrimoniale. (M. Epuran, op. cit., p.80)

Angajarea livrărilor se face prin comenzile beneficiarilor și contractele economice încheiate cu aceștia. La termenele de livrare, prin grija compartimentului de desfacere, se întocmește dispoziția de livrare în baza căreia depozitul pregătește expedierea produselor finite la beneficiari și înregistrează cantitățile livrate în fișa de magazie. Avizul de însoțire a mărfii constituie un document însoțitor al transportului în cazul când factura se întocmește ulterior. Factura emisă se înregistrează în jurnalul pentru vânzări pentru stabilirea TVA colectată în perioada respectivă, în registrul-jurnal ca document obligatoriu de înregistrare cronologică a mișcării elementelor patrimoniale și în jurnalul pentru vânzarea produselor (sau mărfurilor) și alte ieșiri. Registrul pentru evidența veniturilor reprezintă documentul contabil utilizat de unitățile patrimoniale care practică forma de contabilitate pe jurnale, care au un volum mare de operațiuni, unde veniturile sunt înregistrate pe activități după natura lor. Ca document de transport a produselor se utilizează dupa caz, buletinul de mesageri, scrisoarea de trăsătură sau conosamentul, iar pentru garantarea calității produselor livrate certificatul de calitate și certificatul de garanție.

Evoluția indicatorilor economico-financiari

Evoluția cifrei de afaceri aferentă perioadei 2010 – 2013 este următoarea:

În anul 2010 societatea a vândut 59,40 de tone de pâine și produse de patiserie înregistrând astfel o cifră de afaceride 402.152 lei;

În anul 2011 societatea a vândut 60,06 de tone de pâine și produse de panificație având o cifră de afaceri de 407.199 lei;

În anul 2012 s-au vândut 55,42 tone de pâine și produse de panificație, societatea înregistrând astfel o cifră de afaceri de 375.771 lei;

În anul 2013 s-au vândut 59,16 tone de pâine și produse de panificație societatea înregistrând astfel o cifră de afaceri de 401.101 lei.

În anul 2014 s-au vândut 60,10 tone de pâine și produse de panificație, societatea înregistrând o cifră de afaceri de 407.538 lei.

Încasările și plățile pe care le realizează societatea se fac prin intermediul instituțiilor bancare la care aceasta are deschise conturi și în numerar prin intermediul personalului angajat pentru acest serviciu.

Figura 1.4.1: Evoluția cifrei de afaceri

Din figura de mai sus putem constata faptul că cifra de afaceri pe parcursul celor 4 ani analizați, s-a păstrat oarecum constantă, excepție făcând anul 2012 când cifra de afaceri a scăzut considerabil comparativ cu anul anterior. Scăderea vânzărilor a fost datorată de apariția unor noi firme de profil pe piață care au reușit să se impună prin o difersificare a produselor oferite către populație și prin practicarea unor prețuri cu mult reduse față de societatea noastră. Astfel, s-a impus o nouă abordare în strategia firmei pentru a putea supraviețui pe piață, lucru care se poate observa din cresterea cifrei de afacere în anul imediat următor. S-a angajat personal pe partea de producție și s-a îmbunătățit fluxul tehnologic prin achiziționarea de noi utilaje mai performante pentru creșterea calității și cantității produselor fabricate.

Cu toate acestea situația societății este una destul de critică. Așadar, se impune o analiză amănunțită și atentă în ceea ce privește evoluția indicatorilor economico-financiari în viitorul apropiat.

Tabel 1.4.1: Date financiare din Bilanț și Contul de Profit și Pierdere

Pentru a avea o imagine mai clară asupra situației financiare a SC DANKE SRL, pe baza Bilanțului contabil se vor calcula următorii indicatori:

Lichiditatea generală este din punct de vedere financiar un raport supraunitar, cu o valoare recomandată în jurul cifrei 2.

Lichiditatea globală =

Lg = 168.072/1.009.025 = 0,16 în anul 2010

Lg = 74.740/842.578 = 0,08 în anul 2011

Lg = 46.675/352.780 = 0,13 în anul 2012

Lg = 29.877/286.809 = 0,10 în anul 2013

Lg = 36.519/104.752 = 0,34 în anul 2014

Din analiza acestui indicator tragem concluzia că societatea are dificultăți privind capacitatea de a-și onora obligațiile pe termen scurt. Deși se constată o îmbunătățire a situației în 2014 față de anul precedent, indicatorul nu prezintă o situație favorabilă societății.

Tabel 1.4.2: Rating Financiar

Sursa: www.risco.ro

Analiza indicatorilor de mai sus, denotă faptul că, societatea se află într-o situație financiară instabilă. Nivelul profitabilității operaționale și nete, precum și situația datoriilor curente nete se află într-o zonă care indică riscuri operaționale și financiare. Este posibil ca în perioada următoare această firmă să se confrunte cu dificultăți în asigurarea lichidităților necesare pentru a-și desfășura activitatea în condiții optime. Este recomandată urmărirea atentă a situației financiare a companiei precum și a evoluției lunare a indicatorilor săi financiari. (www.risco.ro)

Analiza Sectorială – Comparații cu mediile sectorului firmei Cod CAEN 1071

Figura 1.4.1: Comparație Cifra de afaceri

Sursa: www.risco.ro

Din figura de mai sus rezultă faptul ca SC DANKE SRL s-a aflat pe parcursul a celor 4 ani analizați, sub media cifrei de afaceri din sectorul firmelor cu cod CAEN 1071. Se poate observa de asemenea că din totalul firmelor din acest sector, marea majoritate, adică de peste 4 ori mai multe firme se află sub media cifrei de afaceri, iar de aici putem deduce faptul că situația nu este una neobișnuită în acest sens.

Figura 1.4.2: Profitabilitate

Sursa: www.risco.ro

Din figura de mai sus se constată faptul că societatea noastră face parte din rândul firmelor cu profit di acest sector, deși totuși nu este un profit considerabil, ci mai degrabă unul simbolic. În cazul acestui indicator se poate constata faptul ca firmele din acest sector, mai bine de jumătate se află pe pierdere.

În acest caz intervin două întrebări esentiale:

Putem trage concluzia că acest gen de afacere cu acest obiect de activitate nu este profitabil, luând în considerare faptul că pâinea este alimentul de bază zilnic al fiecărui cetățean?

Care este motivul pentru care aceste societăți nu reușesc să devină profitabile?

CONCEPTE TEORETICE PRIVIND REZULTATUL EXERCIȚIULUI FINANCIAR

Sub aspect financiar-contabil, rezultatul exercițiului financiar reprezintă diferența dintre venituri și cheltuieli, care poate fi:

profit, când veniturile sunt mai mari decât cheltuielile;

pierdere, când cheltuielile sunt mai mari decât veniturile.

În contabilitate, profitul (sau pierderea) se stabilește cumulat de la începutul exercițiului financiar. (Dorel Mateș 2009)

Pentru sintetizarea și centralizarea periodică pe cale contabilă a rezultatelor obținute de agenții economici, în Planul General de Conturi este prevăzut un cont numit 121 „Profit sau pierdere”.

Evidențierea în contabilitate a destinațiilor profitului contabil se efectuează după ce adunarea generală a acționarilor sau asociaților a aprobat repartizarea profitului, prin înregistrarea sumelor reprezentând dividende cuvenite acționarilor sau asociaților, rezerve și alte destinații, potrivit legii. (CECCAR 2010)

Entitățile nu pot reveni asupra înregistrarilor efectuate cu privire la repartizarea profitului. Pierderea contabilă reporată se acoperă din profitul exercițiului finnciar și cel reportat, din rezerve, prime de capital și capital social, potrivit hotărârii adunării generale a acționarilor sau asociaților, cu respectarea prevedărilor legale. În lipsa unor prevederi legale exprese, ordinea surselor din care se acoperă pierderea contabilă este la latitudinea adunării generale a acționarilor sau asociaților, respectiv a consiliului de administrație.(Iacob și Gheorghe 2009)

Închiderea conturilor 121”Profit sau pierdere„ și 129”Repartizarea profitului„ se efectuează la începutul exercițiului financiar următor celui pentru care se întocmesc situațiile financiare anuale. Ca urmare, cele două conturi apar cu soldurile corespunzătoare, în bilanțul întocmit pentru exercițiul financiar la care se referă situațiile financiare anuale.(CECCAR 2010)

În lucrările de specialitate regăsim acest cont și cu denumirile de cont de rezultate, sau rezultatul exercițiului financiar, sau beneficii și pierdere. Având în vedere că el prezintă situația analitică a cheltuielilor și, respectiv, a veniturilor aferente unei perioade de gestiune, denumirea corespunzătoare este „rezultatul exercițiului financiar”. Acest cont preia din conturile de venituri și cheltuieli, veniturile încasate de agenții economici și cheltuielile efectuate de aceștia, corespunzătoare veniturilor, pe cele trei mari structuri:

activitatea de exploatare;

activitatea financiară;

activitatea extraordinară.

În funcție de mărimea acestor structuri rezultatul exercițiului poate fi profit, creat ca sursă de finanțare în urma excedentului veniturilor asupra cheltuielilor sau pierdere, care exprimă bunurile economice consumate, nerecuperate ca urmare a excedentului cheltuielilor asupra veniturilor.

Noțiuni privind rezultatul contabil

Rezultatul se determină într-o manieră precisă prin diferența dintre anumite venituri și anumite cheltuieli. Conceptul de rezultat este subiectiv deoarece el depinde de: persoana în contul căruia se ține contabilitatea, principiile contabile agreate de sistemul contabil și de politica adoptată de întreprindere în materie de evaluare patrimonială.

Analizând conceptul de rezultat din perspectiva persoanei în contul căreia se ține contabilitatea se constată că:

pentru proprietarul unei întreprinderi, rezultatul reprezintă diferența dintre venituri și masa cheltuielilor în care au fost incluse, pentru altele, cheltuieli financiare și cheltuieli de personal necesar obțineii și vânzării producției;

pentru ansamblul investitorilor întreprinderii, rezultatul este diferența dintre venituri și masa cheltuielilor din care au fost excluse dobânzile plătite creditorilor, acesta fiind numit rezultatul economic;

pentru aportorii de capita și salariați, rezultatul este dat valoarea adăugată, adică de diferența dintre venituri și masa cheltuielilor din care au fost excluse cheltuielile financiare și salariale, acestea din urmă fiind considerate venituri și nu cheltuieli.

Din perspectiva acțiunii diferitelor principii contabile se poate constata că aplicarea prudenței și a costurilor istorice conduce la un rezultat diferit.

Din perspectica politicii adoptate de întreprindere, în materie de evaluare patrimonială, din locul diferitelor metode, pot fi determinate mărimi diferite ale rezultatului.

Rezultatul poate fi determinat în diferite puncte ale ciclului afacerilor și anume:

în momentul lansării comenzii de producție (înregistrarea unui rezultat viitor);

în momentul cumpărării elementelor destinate fabricației (începutul ciclului);

în momentul producției;

în momentul prelucrării;

în momentul livrării;

la expirarea garanției privind bunurile livrate;

în momentul încasării. (Ioan Moroșan 2010)

Cea mai des utilizată definiție a rezultatului este cea privind diferența între venitul total al întreprinderii și costul total. Este o definiție generală, care se nuanțează și structurează în raport de naturile de venituri și cheltuieli, respectiv funcțiile întreprinderii delimitate ca segmente compatibile la nivelul cărora se asociază venitul cu costul corespondent. (M. Ristea, Contabilitatea financiară, Editura Universitară, București, 2004, p. 11)

Măsurarea rezultatului poate fi abordată din trei unghiuri de vedere:

Patrimonial;

Economic;

Financiar. (N. Feleagă, I. Ionașcu, Tratat de contabilitate financiară, vol. I, Ed. Economică, București, 1998, p. 134)

Din punct de vedere patrimonial rezultatul se definește ca fiind variația situației nete a patrimoniului întreprinderii în cursul unui exercițiu financiar determinată prin activitatea întreprinderii. Astfel, evaluarea și calculul rezultatului trebuie să asigure menținerea capacității de finanțare a capitalului ca sumă investită de către proprietar. Fondurile investite de proprietar sub formă de capital trebuie astfel reconstituite încât acesta să-și mențină în plan monetar și financiar capacitatea inițială de finanțare la începerea unui nou exercițiu. Orice creștere-micșorare a acestei capacități se explica prin rezultatul pozitiv-negativ sau prin aportul proprietarului. În aceste condiții, rezultatul contabil se identifică cu variația situației nete a patrimoniului. În definirea rezultatului prin prisma relației venit total – cost total se pornește de la faptul că orice activitate este simultan consumatoare de resurse și producătoare de rezultate. Din punct de vedere contabil, consumul de resurse este definit în plan valoric prin structura de cheltuieli, după cum „produsul” obținut este delimitat prin structura de venituri. Dar consumul de resurse și rezultatul creat determină modificări în masa patrimoniului. Astfel, cele două structuri trebuie analizate prin prisma raporturilor patrimoniale. (At. Pop, Bazele contabilității în partidă dublă, Ed. Presa Universitară Clujană, Cluj-Napoca, 2000, p. 132)

Venitul total desemnează în expresie valorică raporturile patrimoniale cu privire la constatarea, obținerea și realizarea (vânzarea) rezultatelor. Sursa reală a acestor rezultate o reprezintă, după caz, producția și vânzarea de bunuri și servicii, operațiunile de finanțare și de plasamente ale întreprinderii, precum și de operațiuni extraordinare concretizate prin aceea că nu sunt legate de activitățile curente ale întreprinderii.

Costul total delimitează toate cheltuielile proprii raporturilor patrimoniale cu privire la angajarea și consumarea resurselor în cadrul activităților „producătoare” de venituri. De aceea, costul total este definit prin asociere și corespondență cu structura de venit. În cadrul acestui raport, veniturile antrenează o creștere a situației nete a întreprinderii, în schimb ce cheltuielile o diminuare a acestei situații. Situația netă a patrimoniului este egală cu activele întreprinderii fără datorii.

Se desprind două relații privind calculul rezultatului:

ecuația variației situației patrimoniului;

Rezultatul exercițiului = Situația netă finală a patrimoniului la închiderea exercițiului financiar „N” – Situația netă inițială a patrimoniului la deschiderea exercițiului financiar „N” ± Aportul proprietarului la capitalul propriu în exercițiul„N”

ecuația activității consumatoare de resurse și producătoare de rezultate;

Prin combinarea ecuațiilor de mai sus, relațiile care definesc rezultatul se prezintă astfel:

BILANȚ CONTUL DE REZULTATE

Prin reunirea structurilor patrimoniale,

ACTIV + CHELTUIELI = PASIV + VENITURI

se dezvăluie o altă ecuație a rezultatului de forma:

ACTIV – PASIV = VENITURI – CHELTUIELI

Potrivit relației, rezultatul este evidențiat distinct de capitalurile proprii, iar relația de echilibru este:

ACTIV = PASIV ± REZULTATUL

Punctul de vedere economic definește rezultatul ca diferență între venituri și cheltuieli:

VENITURI – CHELTUIELI = REZULTATUL EXERCIȚIULUI

Rezultatul poate fi o mărime pozitivă, denumită profit sau beneficiu, atunci când veniturile sunt mai mari decât cheltuielile, sau o mărime valorică negativă, denumită pierdere, în situația inversă. (M. Ristea, Contabilitatea financiară, Editura Universitară, București, 2004, p. 19)

Din punct de vedere financiar, rezultatul exercițiului apare ca variația trezoreriei întreprinderii în cursul unei perioade, prin compararea fluxurilor de încasări cu cele de plăți. (M. Ristea, op. cit. , p. 23)

Rezultatul întreprinderii impune delimitarea și stabilirea veniturilor și cheltuielilor ca structuri calitative ale contului de profit și pierdere prin regruparea și prelucrarea informațiilor privind încasările și plățile.

Rezultatul se calculează astfel:

Informația contabilă privind rezultatul entității

Contabilitatea rezultatului exercițiului financiar se realizează cu ajutorul următoarelor conturi sintetice de gradul I:

121 ”Profit sau pierdere„

129 ”Repartizarea profitului„

Contul 121 ”Profit sau pierdere„ după conținutul economic este un cont de capitaluri proprii, iar după funcția contabilă este un cont bifuncțional care ține evidența rezultatului (profit sau pierdere) realizat în exercițiul financiar curent.

În CREDIT se înregistreaza:

la sfârșitul perioadei soldul creditor al conturilor de venituri (701 la 786);

pierderile contabile realizate în exercițiul financiar încheiat transferate la începutul exercițiului financiar următor asupra rezultatului reportat (1171).

În DEBIT se înregistrează:

la sfârșitul perioadei soldul debitor al conturilor de cheltuieli (601 la 698);

soldul debitor de la sfârșitul perioadei al contului privind variația stocurilor (711);

profitul net obținut în exercițiul financiar precedent repartizat la rezerve legale (129);

profitul net realizat în exercițiul financiar încheiat evidențiat la începutul exercițiului următor în rezultatul reportat (1171).

Soldul creditor al contului reprezintă profitul obținut în exercițiul financiar curent. Soldul debitor al contului reprezintă pierderea obținută. Contul 129 ”Repartizarea profitului” este un cont de regularizare după conținutul economic, iar după funcția contabilă este un cont de activ care ține evidența repartizării profitului realizat în exercițiul financiar curent și repartizat potrivit legii.

În DEBIT se înregistrează:

rezervele constituite, potrivit legii, din profitul realizat în exercițiul financiar curent(1061).

În CREDIT se înregistrează:

profitul net realizat în exercițiul financiar încheiat, care a fost repartizat la rezerve conform prevederilor legale(121).

Soldul debitor al contului reprezintă profitul repartizat, aferent exercițiului financiar încheiat.(Iacob și Gheorghe 2009)

Cadrul conceptual IASB privind elaborarea și prezentarea situațiilor financiare arată că „Informațiile despre rezultatele unei întreprinderi, în special profitabilitatea acesteia sunt necesare pentru evaluarea modificărilor potențiale de resurse economice pe care întreprinderea le va putea controla în viitor. Informațiile despre variabilitatea rezultatelor sunt importante în această privință. Informațiile despre rezultate sunt utile în a anticipa capacitatea întreprinderii de a genera fluxuri de lichidități cu resursele existente. Sunt utile și pentru formularea raționamentelor despre eficiența cu care întreprinderea poate utiliza noi resurse.” (Standardele Internaționale de Raportare Financiară (IFRS) – Norme oficiale emise la 1 ianuarie 2009, Editura CECCAR, București, 2009)

Într-o economie competitivă, activitatea unei întreprinderi urmărește atingerea a două obiective: realizarea de profit și satisfacerea necesitaților unei anumite grupe de cumpărători. Pentru realizarea acestor două obiective este necesară o informație care să dezvăluie poziția financiară a întreprinderii și profitabilitatea acesteia. Situațiile financiare care consolidează și comunică informația privind rezultatul sunt bilanțul si contul de profit si pierdere.

Bilanțul constată rezultatul sub formă de profit sau pierdere, în calitatea sa de variație a bogăției întreprinderii determinată de activitatea sa în timpul unui exercițiu financiar.

Contul de profit si pierdere descrie și explică rezultatul prin prisma structurilor de cheltuieli și venituri care le-au determinat, implicit a activităților consumatoare și producătoare de rezultat. Complementaritatea dintre cele doua modele de situații financiare, la care se adaugă și situația modificării poziției financiare, sunt formulate în „Cadrul pentru elaborarea si prezentarea situațiilor financiare” elaborat de IASB.

Astfel „informațiile despre poziția financiară sunt, în primul rând, oferite de bilanț. Informațiile despre rezultate sunt oferite în primul rând de contul de rezultate. Informațiile despre modificările poziției financiare sunt oferite de situațiile financiare prin intermediul unei situații separate. Părțile componente ale situațiilor financiare se interrelaționează, deoarece ele reflectă diferite aspecte ale aceleiași operațiuni sau alte evenimente. Deși fiecare situație oferă informații diferite este posibil ca nici una să nu servească unui singur scop sau să ofere toate informațiile necesare pentru necesitățile specifice utilizatorilor. De exemplu, contul de rezultate oferă o imagine incompletă a rezultatelor dacă nu este folosit împreună cu bilanțul și situația modificărilor poziției financiare.”

Rezultatul exercițiului are două componente:

componentă contabilă care este reflectată prin rezultatul contabil al exercițiului financiar;

componentă fiscală, care este reflectată prin rezultatul fiscal al exercițiului.

Rezultatul contabil reprezintă suma globală a profitului sau pierderii exercițiului ce figurează în contul 121”Profit sau Pierdere”, înainte de impozitare. (C. Lefter, Curs complet de contabilitate și fiscalitate, vol. I, Ed. Economică, București, 1999, p. 149)

Rezultatul contabil înainte de impozitare se determină după relația:

Rezultatul fiscal reprezintă profitul impozabil sau pierderea fiscală a exercițiului, stabilit potrivit regulilor fiscale și în funcție de care se calculează volumul impozitelor exigibile (sau rambursabile). (M. Ristea, C. G. Dumitru, Contabilitate financiară, Ed. Mărgăritar, București, 2002, p. 365)

Pe baza rezultatului contabil înainte de impozitare se determină rezultatul fiscal:

Dacă acesta este cu semnul (+) îmbracă forma de profit impozabil, iar dacă este cu semnul (-) reprezintă pierdere fiscală.

Conform standardelor contabile internaționale relația dintre rezultatul contabil înainte de impozitare și rezultatul fiscal poate fi definită astfel:

Diferențele permanente sunt elemente reintegrate sau deduse din rezultatul fiscal. Diferențele temporare sunt elemente neintegrabile în rezultatul fiscal al exercițiului dar care vor fi deduse ulterior, sau elemente care sunt deduse din rezultatul exercițiului dar care vor fi impozabile ulterior.

După impozitarea profitului, recunoașterea la cheltuieli a impozitului pe profit, se calculează rezultatul exercițiului sau rezultatul net contabil pe baza relației:

Abordări internaționale privind rezultatul exercițiului financiar

Organismul internațional de normalizare contabilă (IASC) consideră contul de rezultate ca un component al ansamblului de situații financiare destinate procesului de informare financiară. În “Cadrul de prezentare a situațiilor financiare” denumit și cadru conceptual, IASC a definit elementele care măsoară performanța întreprinderii: veniturile și cheltuielile.

Veniturile sunt creșteri de avantaje economice în cursul perioadei de gestiune (exercițiului financiar), sub formă de creșteri de active sau de diminuări de pasive, care au ca rezultat creșterea capitalurilor proprii, sau alte forme decât noile aporturi de capital. Un venit este orice creștere de capitaluri proprii, alta decât creșterea capitalului. (Standardele Internaționale de Raportare Financiară (IFRS) – Norme oficiale emise la 1 ianuarie 2009, Editura CECCAR, București, 2009, p. 1487)

În această definiție se cuprind veniturile care provin din activitatea curentă a întreprinderii sau venituri propriu-zise (vânzări, onorarii, comisioane, dobânzi, dividende, etc.) cât și alte venituri și plusuri de valori sau câștiguri (plusuri de valoare din reevaluarea activelor, profiturile din cedarea imobilizărilor, etc.).

Cheltuielile sunt definite de cadrul conceptual al IASC ca diminuări de avantaje economice, în cursul unui exercițiu sub forma diminuării activelor sau creșterii pasivelor și care au generat o scădere de capitaluri proprii, alta decât distribuirile către proprietarii de capital. Orice diminuare de capitaluri proprii, alta decât reducerea capitalului social sau distribuirea de dividende, constituie o cheltuială. Se disting cheltuieli propriu-zise, care rezultă din activitatea curentă (cum sunt costul vânzărilor, cheltuielile de personal, amortizarea, etc.) și pierderile și minusurile de valoare (rezultând din catastrofe naturale, din vânzarea activelor imobilizate, din variația cursului valutar, etc.)

Pentru ca rezultatul contabil să măsoare corect performanța întreprinderii este necesară respectarea “principiul conectării cheltuielilor la venituri”, adică din momentul contabilizării unui venit în contul de rezultate trebuie să se contabilizeze și toate cheltuielile care au contribuit la obținerea acelui venit.

În doctrina organismului internațional de normalizare contabilă este definită noțiunea de rezultat net al exercițiului, care cuprinde două categorii de elemente :

rezultatul activităților ordinare;

elementele extraordinare.

La determinarea rezultatului net al exercițiului trebuie luate în calcul toate veniturile și cheltuielile constatate în cursul exercițiului, în afară de cazul când o normă contabilă internațională dispune sau autorizează o altă soluție contabilă. În categoria elementelor susceptibile să satisfacă definițiile de venituri și cheltuieli date de cadrul conceptual al IASC dar care sunt excluse de la determinarea rezultatului net al exercițiului, sunt incluse diferențele din reevaluarea imobilizărilor și profiturile sau pierderile care rezultă din conversia situațiilor financiare unei întreprinderi străine. (Standardele Internaționale de Raportare Financiară (IFRS) – Norme oficiale emise la 1 ianuarie 2009, Editura CECCAR, București, 2009, p. 1491)

În accepția IAS 8 distincția între un element ordinar și unul extraordinar se face mai mult după natura evenimentului sau operației, decât după frecvența sa.

Activitatea ordinară a unei întreprinderi cuprinde toate operațiile efectuate conform obiectului ei de activitate, fie cu titlu principal, fie cu titlu auxiliar. Aproape toate operațiile și evenimentele realizate sau suportate de întreprindere și care formează activitatea ordinară nu fac obiectul unei publicități particulare prin contul de rezultate. Atunci când anumite venituri sau cheltuieli prezintă o importanță, o natură sau o incidență, a căror menționare este utilă pentru a explica performanța întreprinderii în cursul exercițiului, natura și suma acestor elemente trebuie specificate separat în contul de profit si pierdere. (N. Feleagă, I. Ionașcu, Tratat de contabilitate financiară, vol. I.,Ed. Economică, București, 1998, p. 146)

Exemple de situații care pot genera necesitatea prezentării separate în situațiile financiare ale unei firme sunt următoarele: cedarea unor imobilizări corporale; cedarea unor investiții financiare pe termen lung; soluționări ale unor litigii anterioare; restructurare a activității unei întreprinderi.

Elementele extraordinare apar în momentul în care avem venituri și cheltuieli rezultate din evenimente sau tranzacții care sunt diferite de activitățile curente ale întreprinderii și care, teoretic, nu se așteaptă să se repete în mod frecvent sau regulat. Elementele extraordinare sunt rare și scapă de sub controlul întreprinderii: exproprierea activelor sau un cutremur sau alt dezastru natural. În ceea ce privește termenul de “eroare”, prevăzut în titulatura acestui standard, reprezintă un calcul matematic greșit, o interpretare a unui eveniment sau pur și simplu o fraudă sau o omisiune. (S. Busuioceanu, A. Dăneț , Contabilitatea societăților comerciale, Ed. Economică, București, 2002, p. 57)

Corectarea erorilor aferente unei perioade va avea în vedere profitul net sau pierderea netă aferentă acelei perioade. Profitul contabil este reprezentat de profitul sau pierderea netă aferentă unei perioade înainte de deducerea cheltuielilor cu impozitul pe profit. Impozitul pe profit este reglementat de IAS 12 “Impozitul pe profit” care detaliază cheltuiala cu impozitul pe profit în: impozit curent și datorii privind impozitul amânat. Impozitul curent este determinat de valoarea impozitului pe profit, care trebuie plătită în raport cu profitul impozabil, pe o perioadă de timp. Datoriile privind impozitul amânat sunt reprezentate de valorile impozitului pe profit, plătibile în perioade contabile viitoare, în ceea ce privește diferențele temporare impozabile.

Termenul de diferențe temporare semnifică diferența dintre valoarea contabilă a unui activ sau datorie din bilanț și baza fiscală a acestora. Aceste diferente pot fi:

diferențe temporare impozabile, adică, acele valori ce vor determina creșterea masei impozabile a unei perioade viitoare;

diferențe temporare deductibile, adică, acele diferențe temporare care determină valori ce pot fi deduse la calculul impozitului pe profit. (Standardele Internaționale de Raportare Financiară (IFRS) – Norme oficiale emise la 1 ianuarie 2009, Editura CECCAR, București, 2009)

În normele contabile americane (USGAAP) contul de rezultate este construit pe baza a două tipuri de rezultate generate de activitatea firmei: un rezultat curent care grupează operațiile cărora li se aplică principiul continuității activității și trei categorii de rezultat noncurent.

Rezultatul activității curente din practica contabilă americană corespunde, aproximativ, cu rezultatul exploatării din accepțiunea contabilă românească.

Categorii de rezultat noncurent sunt: rezultatul activităților abandonate; rezultatul elementelor extraordinare și rezultatul schimbărilor în principiile contabile aplicate. (N. Feleagă, I. Ionașcu, op. cit., p. 150)

Rezultatul activităților abandonate. Doctrina contabilă americană stipulează că nu este posibilă includerea în rezultatul curent a cheltuielilor și veniturilor generate de închiderea unei activități a întreprinderii. Astfel, se vorbește de o activitate abandonată, numai atunci când există o activitate completă, bine delimitată de alte activități. Formarea rezultatului din activitățile abandonate intervine din momentul când administrația întreprinderii a stabilit un plan precis de închidere a unei activități, fiind necesară delimitarea a două tipuri de rezultat: rezultatul (exploatării) din această activitate, între data începerii planului de abandon și închiderea efectivă; rezultatul vânzării acestei activități. Rezultatul activităților abandonate este prezentat în valoare netă, după impozitare.

Rezultatul elementelor extraordinare. Elementele extraordinare sunt definite prin intermediul a două criterii:

au o natură neobișnuită, adică elementul considerat are un grad ridicat de anormalitate în raport cu activitatea ordinară a întreprinderii și a mediului său;

au o frecvența slabă, adică elementul trebuie să aibă o probabilitate scăzută de a surveni în viitor, ținând cont de mediul întreprinderii. (Belverd E. Needles, s.a., Principiile de bază ale contabilității, ed. a V-a, Ed. Arc, Chișinău, 2002, p. 639)

Sunt considerate elemente extraordinare :

cazurile de forță majoră, cum sunt cutremure de pământ și alte cataclisme naturale;

consecințele unei interdicții provenind dintr-o reglementare nouă;

pierderi din exproprieri de active aflate într-o țară străină.

Dacă operațiile nu îndeplinesc decât unul din cele doua criterii, ele sunt considerate doar “excepționale” și trebuie înscrise în rezultatul operațiilor curente.

Rezultatul schimbărilor în principiilor contabile aplicate. Schimbările în principiile contabile sunt cele care rezultă din adoptarea unui nou principiu sau o nouă metodă pentru aplicarea unui principiu vechi ca de exemplu: schimbarea unei metode de evaluare a stocurilor, înlocuirea amortizării liniare cu cea degresivă și invers, modificarea metodei de contabilizare a contractelor pe termen lung, etc.

Principii implicate de definirea, recunoașterea și măsurarea rezultatului

Principiul rezultatului

Beneficiul este măsurat prin compararea veniturilor obținute cu cheltuielile absorbite. Toate veniturile și cheltuielile trebuie să facă obiectul contului de profit și pierdere, deoarece numai astfel acest cont poate să exprime, în mod complet, întreaga evoluție a rezultatului pe o perioadă de mai mulți ani. Pentru orice exercițiu, contul de profit și pierdere trebuie să reflecte toate veniturile realizate și toate cheltuielile înregistrate pe durata perioadei respective, indiferent dacă provin sau nu din operații curente. ( vezi Belverd E. Needles, op. cit., p. 436)

Beneficiul se referă la întregul proces de activitate al întreprinderii. Orice regulă sau procedură care imputa beneficiul numai unei părți a acestui proces trebuie să fie revizuită în mod constant, pentru a determina în ce măsură aceasta modifică mărimea beneficiului fiecărui exercițiu.

Dacă se dorește un beneficiu exact, trebuie să se aștepte dizolvarea societății. Pentru stabilirea unui beneficiu la nivel de exercițiu, trebuie aplicate anumite principii și reguli, care relativizează exactitatea acestuia.

Subiectivitatea rezultatului este dată de faptul că aceasta depinde de persoana în contul căreia se ține contabilitatea, de principiile contabile agreate de un sistem contabil sau altul, precum și de politica adoptată de întreprinderi în materie de evaluare patrimonială.

Dacă analizăm conceptul de rezultat din perspectiva persoanei în contul căreia se ține contabilitatea se constată că:

pentru proprietarii unei întreprinderi, rezultatul reprezintă diferența dintre venituri și toate cheltuielile, inclusiv cheltuielile financiare și cheltuielile de personal, necesare obținerii și vânzării producției;

pentru ansamblul investitorilor întreprinderii, rezultatul este diferența dintre venituri și masa cheltuielilor, din care au fost excluse dobânzile plătite creditorilor ; literatura de specialitate numește această formă de exprimare a rezultatului ca fiind rezultat economic;

pentru ansamblul părților participante la viața întreprinderii (aportori de capitaluri și salariați), rezultatul este dat de valoarea adăugată, adică de diferența dintre venituri și masa cheltuielilor, din care sunt excluse cheltuielile financiare și salariile, acestea fiind considerate venituri. (vezi N. Feleagă, I. Ionașcu, op. cit., p. 416)

Din perspectiva acțiunii diferitelor principii contabile, se poate constata că agrearea prudenței și a costurilor istorice conduce la un rezultat, în timp ce practicarea unei contabilități de inflație conduce la un rezultat diferit. La nivelul unei întreprinderi, se poate vorbi de trei rezultate: două calculate de contabilitatea financiară (unul, din rațiuni legate de analiza financiară, și celălalt, din rațiuni fiscale), iar un al treilea, determinat de contabilitatea de gestiune, pentru măsurarea corectă a performanțelor întreprinderii, compartimentelor, funcțiilor și produselor acesteia.

Din perspectiva politicii adoptate de întreprindere, în materie de evaluare patrimonială, pot fi determinate mărimi diferite ale rezultatului. Întreprinderea va alege acea combinație de opțiuni care să corespundă cel mai bine intereselor sale. De exemplu, pentru evaluarea ieșirilor din stoc în perioada de creștere a prețurilor: dacă interesul este de a maximiza profitul, în vederea constituirii de rezerve și a repartizării de dividende mai atractive, se va alege metoda FIFO care diminuează mărimea cheltuielilor; dacă interesul însă, este de a minimiza impozitul pe profit ce urmează a fi vărsat la buget, întreprinderea va alege metoda LIFO, care conduce la o maximizare a volumului cheltuielilor (în prezent utilizarea ei este interzisă).

Principiul recunoașterii rezultatelor

Rezultatul poate fi înregistrat în diferite puncte ale ciclului afacerilor: în momentul lansării comenzii de producție (înregistrarea unui rezultat viitor); în momentul cumpărării elementelor destinate fabricației (începutul ciclului); în momentul producției (pe măsura avansării în procesul de producție); în momentul stocării produselor finite; în momentul facturării; în momentul livrării; la expirarea garanției privind bunurile livrate; în momentul încasării. (vezi C. Colette, J. Richard, op. cit, p. 142)

Contabilitatea financiară operează, astăzi, cu două logici (teze) principale :

teza conform căreia rezultatul ar trebui să fie contabilizat în mod progresiv, pe tot parcursul ciclului de producție, pe măsura avansării produselor și lucrărilor în curs de execuție.

teza conform căreia rezultatul nu trebuie să se înregistreze decât într-un punct al ciclului, atunci când există o mare probabilitate privind obținerea rezultatului. Un astfel de moment este cel al “realizării” și face recurs la principiului prudenței.

Din punct de vedere istoric, prudența s-a nuanțat de la țară la țară, generând trei practici de recunoaștere a rezultatelor :

fie la vânzare (varianta cea mai răspândită, acreditată și de actualul sistem contabil românesc);

fie la încasare (varianta utilizată în practica veche românească);

fie la expirarea termenului de garanție acordat beneficiarilor (varianta ultraprudență).

Spre exemplu, doctrina și practica internațională (IAS 11 Contracte de construcții), în materie de contracte pe termen lung, recunosc două metode de contabilizare a veniturilor și rezultatelor :

metoda terminării lucrărilor: metoda de contabilizare a veniturilor, conform căreia acestea nu sunt constatate decât atunci când vânzarea bunurilor sau prestarea serviciilor, care fac obiectul contractului, s-a încheiat, moment în care se determină și rezultatul;

metoda avansării lucrărilor: metoda de contabilizare a veniturilor conform căreia acestea sunt constatate pe baza proratei gradului de avansare a lucrărilor relative la bunurile sau serviciile ce fac obiectul contractului; tot pe măsura avansării se determină și rezultatul.

Repartizarea rezultatului exercițiului financiar

Rezultatul exercițiului financiar este de două feluri: rezultat contabil și rezultat fiscal. Rezultatul contabil reprezintă suma globală a profitului sau a pierderii exercițiului financiar ce figurează în contul 121 ”Profit sau pierdere„ înainte de impozitare, iar rezultatul fiscal reprezintă profitul impozabil sau pierderea fiscală a exercițiului, stabilit(ă) potrivit reguliluor fiscale și în funcție de care se calculează volumul impozitelor exigibile (sau rambursabile). (Emil Horomnea 2010)

Contribuabilii impozitului pe profit sunt persoanele juridice române, persoanele juridice străine, persoanele juridice cu sediul social în Romania, înființate potrivit legislației europene, precum și asocierile care nu dau naștere unei persoane juridice între aceste persoane și persoane fizice rezidente și/sau nerezidente. (Emil Horomnea 2010)

Entitățile mici și mijlocii calculează impozitul pe profit pornind de la rezultatul contabil brut, care reprezintă diferența dintre veniturile și cheltuielile reflectate în contabilitate. Dacă volumul veniturilor îl depășește pe cel al cheltuielilor, se obține profitul contabil brut, din care se scad cheltuielile cu impozitul pe profit, rezultând profitul contabil net. Dacă venitul cheltuielilor îl depășește pe cel al veniturilor, se obține pierderea contabilă brută, din care se scad eventualele cheltuieli cu impozitul pe profit, rezultând o pierdere contabilă netă. Impozitul pe profit are ca bază de calcul rezultatul impozabil sau fiscal, care se obține prin corectarea rezultatului contabil brut cu cheltuielile nedeductibile și cu deducerile fiscale, conform relației:

rezultatul impozabil = rezultatul contabil + cheltuieli nedeductibile deducerile fiscale

Dacă rezultatul impozabil stabilit conform ecuației este pozitiv (profit fiscal sau impozabil) se calculeză impozitul pe profit datorat, potrivit relației:

impozitul pe profit = rezultat impozabil cota de impozit (16%)

Dacă rezultatul impozail este negativ, aceasta reprezintă pierdere fiscală și se va recupera din profiturile impozabile obținute în exercițiile financiare următoare. (Iacob și Gheorghe 2009)

Repartizarea definitivă a profitului se înregistrează pe destinații în contabilitate, după aprobarea situațiilor financiare anuale. Sumele reprezentând rezerve constituite din profitul exercițiului financiar curent în baza unor prevederi legale se înregistrează prin nota contabilă 129 ”Repartizarea profitului” = 106 ”Rezerve”. Profitul contabil rămas după această repartizare se preia la începutul exercițiului financiar următor celui pentru care se întocmesc situațiile financiare anuale în contul 117 ”Rezultatul reportat”, de unde urmează a fi repartizat pe celelalte destinații hotărâte de adunarea generală a acționarilor sau asociaților, cu respectarea prevederilor legale.

Contul 129 ”Repartizarea profitului„ este un cont de activ.

În DEBITUL contului 129 ”Repartizarea profitului„ se înregistrează:

rezervele constituite, potrivit legii, din profitul realizat în exercițiul financiar curent .

În CREDITUL contului 129 ”Repartizarea profitului„ se înregistrează:

profitul net realizat în exercițiul financiar încheiat, care a fost repartizat la rezerve conform prevederilor legale.

SOLDUL contului reprezintă profitul repartizat, aferent exercițiului financiar încheiat. (CECCAR 2010)

CONTABILITATEA SINTETICĂ ȘI ANALITICĂ A REZULTATULUI FINANCIAR LA SC DANKE SRL

Contabilitatea rezultatelor financiare este reglementată prin Legea Contabilității 82/1991, care prevede că profitul sau pierderea se stabilesc lunar.

Pentru determinarea și evidențierea lunară a rezultatului exercițiului financiar, în contabilitate se efectuează lunar decontarea conturilor de venituri și cheltuieli. Din punct de vedere contabil rezultatul exercițiului reprezintă diferența dintre veniturile și cheltuielile aceleiași perioade. Conform Codului Fiscal, republicat cu modificările și completările ulterioare, deși profitul sau pierderea unei societăți se stabilește lunar, calculul profitului impozabil și a impozitului pe profit datorat se realizează trimestrial, cumulat de la începutul anului.

Formula de calcul generală: Rezultat = Venituri – Cheltuieli

Închiderea conturilor de cheltuieli și de venituri se face cu ajutorul contului 121 „Profit și pierdere”, care este un cont bifuncțional, prin intermediul căruia se ține evidența profitului sau pierderii realizate în cursul exercițiului. În creditul contului se înregistrează la sfârșitul perioadei soldul creditor al conturilor din clasa 7 Conturi de venituri, iar în debit se înregistrează la sfârșitul perioadei soldul debitor al conturilor din clasa 6 Conturi de cheltuieli.

Soldul creditor constituie profitul realizat și apare în cazul în care veniturile depășesc cheltuielile, iar soldul debitor constituie pierderea realizată, dacă cheltuielile sunt mai mari decât veniturile.

Soldul debitor sau creditor al contului de profit și pierdere reprezintă rezultatul înainte de impozitare, diminuat cu impozitul pe profit, ceea ce impune determinarea rezultatului contabil cumulat înainte de impozitare, din care trebuie excluse cheltuielile cu impozitul pe profit, evidențiate lunar, cumulat de la începutul anului fiscal.

Decontarea cheltuielilor și veniturilor

În vederea stabilirii lunare a profitului sau pierderii conturile de cheltuieli se închid provizoriu prin rezultatul exercițiului. Închiderea lunară a conturilor de cheltuieli ia în considerare soldul acestora la sfârșitul fiecărei perioade. Colectarea cheltuielilor efectuate în cursul lunii presupune debitarea conturilor de cheltuieli. Închiderea conturilor de venituri se face prin corespondență cu contul 121 „Profit și pierdere”, la sfârșitul lunii. La decontarea veniturilor o importanță deosebită o are contul ”Venituri din producția stocată” .

Contul 711 ”Venituri din producția stocată” poate fi atât sold debitor cât și sold creditor. Soldul creditor e format din veniturile obținute din creșterea stocului de produse fabricate și comenzile în curs de execuție la sfârșitul perioadei față de începutul perioadei. Se va lua în considerare la raportările fiscale deoarece se va adăuga la veniturile din exploatare. Soldul debitor reprezintă o micșorare a veniturilor curente odată cu scăderea stocurilor de produse fabricate și comenzi în curs de execuție la sfârșitul perioadei față de începutul perioadei. În raportările fiscale, soldul debitor al acestuia micșorează celelalte venituri din exploatare.

Decontarea variației stocurilor când contul prezintă sold debitor se face prin următoarea înregistrare contabilă:

711 „Venituri aferente costurilor stocurilor de produse” = 121 „Profit și pierdere”

Închiderea conturilor de cheltuieli si venituri :

La sfârșitul lunii Decembrie 2014, se închid conturile de cheltuieli, astfel:

La sfârșitul lunii Decembrie 2014, se închid conturile de venituri, astfel:

Rezultat = Venituri – Cheltuieli

Rezultat = 66.556,57 – 54.572,31 = 11.984,26 → Profit contabil aferent lunii decembrie 2014.

Monografia contabilă a cheltuielilor la SC DANKE SRL

Contabilitatea cheltuielilor de exploatare

Activitatea de exploatare este activitatea de bază la SC DANKE SRL și cuprinde toate operațiile economice și comerciale cu privire la aprovizionarea, producția și desfacerea bunurilor, produselor, lucrărilor și serviciilor. În această categorie mai sunt incluse și operațiile privind investițiile realizate în regie proprie, donațiile, etc.

Cheltuielile de exploatare cuprind cheltuielile cu consumul de materiale și forța de muncă necesare societății pentru desfășurarea activității economice. Contabilitatea cheltuielilor de exploatare se ține prin intermediul grupelor de conturi din clasa 6 „Conturi de Cheltuieli” care se ramifică pe conturi sintetice de gradul I, formate din trei cifre, iar o parte din acestea se ramifică pe conturi sintetice de gradul II, formate din patru cifre. SC DANKE SRL utilizează atât conturi sintetice de gradul I cât și conturi sintetice de gradul II.

Contabilitatea cheltuielilor privind stocurile

Cheltuielile cu materiile prime și materialele consumabile pentru activitatea de exploatare a societății, costul de achiziție al mărfurilor vândute, cheltuielile cu energia, apa, precum și cheltuielile cu materialele de natura obiectelor de inventar sunt cuprinse în contabilitate cu ajutorul grupei de conturi 60 „Cheltuieli privind stocurile”.

Cheltuieli cu materiile prime

Conform Legii Contabilității, contabilitatea valorilor materiale se ține cantitativ și valoric sau numai valoric, prin folosirea inventarului permanent sau a inventarului intermitent.

La societatea analizată contabilitatea materiilor prime se ține cantitativ și valoric prin utilizarea inventarului permanent.

Cheltuielile cu materiile prime cuprind:

prețul de înregistrare pentru materiilor prime date în consum;

diferențele de preț aferente materiilor prime constatate lipsă la inventariere;

prețul de înregistrare al materiilor prime constatate lipsă la inventariere și neimputabile.

Documentul justificativ de la baza înregistrării contabile a consumului de materiale este reprezentat de bonul de consum care este emis în baza consumului specific pentru fiecare produs fabricat în parte. Costul cu materia primă și materialele se cuprinde în costul de productie și se alocă treptat în cheltuielile perioadei pe măsura vânzării producției obținute. Bonul de consum este documentel prin care se eliberează din magazie pentru consum materiile prime și a materialele, acesta servind în acelați timp și ca document justificativ pentru scăderea din gestiune. Evidența cheltuielilor cu materiile prime se ține cu ajutorul contului 601 ,,Cheltuieli cu materiile prime”.

Pentru exemplificarea modului de reflectare în contabilitatea financiară a principalelor operațiuni economice privind cheltuielile și veniturile realizate la SC DANKE SRL luam în considerare rulajul debitor, respectiv rulajul creditor al lunii decembrie 2014 pentru conturile respective. SC DANKE SRL înregistrează darea în consum de materii prime astfel:

601 „Cheltuieli cu materiile prime” = 301 „Materii prime” 6.797,25

Cheltuieli cu materiale consumabile

Materialele consumabile sunt acele active circulante care intră în procesul de producție sau de exploatare alături de materiile prime și care, de obicei, nu se regăsesc în produsul finit. Din categoria acestor active circulante materiale, la societatea analizată, întâlnim materiale auxiliare, combustibili, materiale pentru ambalat, piese de schimb și alte materiale consumabile. Evidența cheltuielilor cu materiile consumabile este ținută cu ajutorul contului 602 ,,Cheltuieli cu materialele consumabile”, dezvoltat pe analitice corespunzătoare. SC DANKE SRL înregistrează consumul de combustibil astfel:

6022 ,,Cheltuieli privind combustibilul” = 3022 “Combustibil” 3.923,83

Înregistrăm consumul de materiale pentru ambalat astfel:

6023 ,,Cheltuieli cu materialele de ambalat” = 3023 “Materiale pentru ambalat” 1.900,00

Cheltuieli privind energia si apa

Înregistrarea în contabilitate a cheltuielilor cu utilitățile necesare desfășurării procesului de producție, energia și apa, avem nevoie de documentul justificativ care este reprezentat de factura trimisă de furnizori. Înregistrarea în contabilitate a cheltuielilor cu energie electrică se realizează astfel:

% = 401 „Furnizori” 9.467,19

605 „Cheltuieli cu energia și apa” 7.634,83

4426 TVA deductibilă 1.832,36

Cheltuieli cu mărfurile

În categoria cheltuielilor cu mărfurile intră costul mărfurilor vândute. SC DANKE SRL pe lângă activitatea de producție, desfașoară și activitatea de comerț cu amănuntul de produse alimentare, activitate ce se desfășoară într-un magazin amenajat într-un spatiu închiriat de la SC TIG SRL. Înregistrarea în contabilitate a operațiunii de descărcare de gestiune se realizează astfel:

607 “Cheltuieli cu mărfurile” = 371 “Mărfuri” 7.400,37

Contabilitatea cheltuielilor cu lucrările și serviciile executate de terți

Societatea apelează la nevoie la servicii și lucrări executate de terți. În această categorie de cheltuieli sunt cuprinse: lucrările și serviciile executate de terți privind activitatea de exploatare și alte lucrări și servicii executate de terți, cu caracter general.

Cheltuieli cu redevențe, locații de gestiune și chirii

Înregistrarea în contabilitate a cheltuielilor cu chiria se realizează astfel:

% = 401 1.299,18

612 „Cheltuieli cu redevențele, locații de gestiune, chirii” „Furnizori” 1.047,73

4426 „TVA deductibilă” 251,45

Cheltuieli cu primele de asigurare

Cheltuielile cu asigurarea mijloacelor de transport aflate în patrimoniul societății, SC DANKE SRL le justifică pe baza contractelor de asigurare încheiate cu societățile de asigurare. Înregistrarea în contabilitate a cheltuielilor cu primele de asigurare conform contractului de asigurare auto încheiat cu OMNIASIG SA, achitate prin bancă, se realizează astfel:

613 „Cheltuieli cu primele de asigurare” = 5121 „Conturi curente la banci” 1.199,70

Contabilitatea altor servicii executate de terti

Cheltuieli privind comisioanele și onorariile

În categoria acestor cheltuieli se cuprind comisioanele datorate pentru cumpărarea sau vânzarea unor titluri de valoare imobilizate, comisioane de intermediere sau onorarii de conciliere, onorarii de contencios ori expertize de specialitate și alte cheltuieli similare.

622 „Cheltuieli privind comisioanele” = 401 „Furnizori’’ 251,62

Cheltuieli de protocol, reclamă și publicitate

Cheltuielile cu reclama și publicitatea sunt acele cheltuieli efectualte care au la bază contracte încheiate cu firme de specialitate, aceste cheltuieli fiind destinate promovării produselor și a numelui societății.

Înregistrarea în contabilitate a cheltuielilor de publicitate conform facturilor primite:

% = 401 29,76

6231 „Cheltuieli de protocol” „Furnizori” 24,00

4426 „TVA deductibilă” 5,76

Cheltuieli poștale și taxe de telecomunicații

Contabilitatea cheltuielilor poștale și a taxelor de telecomunicații cuprind cheltuielile poștale cu timbrele, telefonul, cheltuieli efectuate în interesul societatii. Înregistrarea în evidența contabilă se efectuează pe baza facturii care este documentul primar justificativ.

Înregistrarea în contabilitate a cheltuielilor de telefonie mobilă, conform facturii emisă de SC ORANGE SA:

% = 401 131,37

626 „Cheltuieli poștale și taxe de telecomunicații” „Furnizori” 105,94

4426 „TVA deductibilă” 25,43

Cheltuielilor cu serviciile bancare și asimilate

Contabilitatea cheltuielilor cu serviciile bancare și asimilate cuprinde cheltuielile cu serviciile prestate de bănci, însă care nu au un caracter de cheltuieli financiare, respectiv: comisioanele bancare pentru efectuarea operațiilor de decontare din conturile curente, cheltuielile pentru cumpărarea de titluri prin intermediul băncilor, comisioanele și cheltuielile pentru emisiuni de împrumuturi, cheltuielile pe efecte comerciale, sau alte cheltuieli și comisioane pentru prestări de servicii.

În cazul concret al SC DANKE SRL cheltuielile cu serviciile bancare cuprind comisioanele reținute de bancă în vederea efectuării operațiilor în contul curent și sunt evidențiate în contabilitate pe baza extraselor de cont la care se anexează nota contabilă care arată sumele operate în cont și implicit valoarea comisioanelor reținute de bancă. Conform extraselor de cont din luna decembrie 2014 de la BCR Borșa s-au înregistrat următoarele cheltuieli cu serviciile bancare și asimilate:

627 „Cheltuieli cu servicii bancare și asimilate” = 5121 „Conturi curente la bănci în lei” 135,57

Alte cheltuieli cu serviciile executate de terți

În această categorie se cuprind cheltuielile cu serviciile executate de terți, servicii indirect legate de activitatea socității, de exemplu: cheltuielile cu asistența tehnică la cuptoarele de pâine sau cheltuielile cu serviciile de deratizare, salubrizare, pază, etc.

Înregistrarea în contabilitate a cheltuielilor de prestări servicii și pază conform facturilor primite:

% = 401 421,74

628 „Alte cheltuieli executate de terti” „Furnizori” 340,12 4426 „TVA deductibilă” 81,62

Contabilitatea cheltuielilor cu impozitele, taxele și vărsămintele asimilate

SC DANKE SRL este obligată să calculeze și să vireze către bugetul de stat impozitele pe clădirile sediului social, a fabricii de pâine și a imobilelor aferente, și impozitul pe mijloacele de transport deținute. Plata se efectuează pe baza documentul justificativ care este reprezentat de declarația de impunere, completată de către compartimentul de contabilitate și se depune la Primăria Borșa Maramureș. Pe această bază se achită impozitul în două tranșe, până la 31 martie și până la 30 septembrie ale anului curent.

635 „Cheltuieli cu alte impozite taxe și vărsăminte asimilate” = % 359

4464 „Impozitul pe clădiri” 211

4462 „Impozit mijloace de transport” 148

Contabilitatea cheltuielilor cu personalul

Principala resursă necesară în realizarea de bunuri și prestarea de servicii în cadrul oricărei firme, pe lângă resursele materiale, avem forța de muncă. Pentru munca efectuată de către personalul angajat societatea datorează salariaților drepturi bănești, denumite salarii. În categoria salariilor intră toate veniturile în bani și sau natură pe care le obține de o presoană fizică ce desfășoară o activitate în baza unui contract de muncă. Aici intră și indemnizațiile pentru incapacitatea de muncă. Aceste venituri salariale se negociază și se prevăd în contractele de muncă încheiate cu salariații. Obligația de plată către salariați generează automat și obligații de plată către bugetul de stat și bugetul asigurărilor sociale sub forma impozitelor și taxelor. Documentul de calcul al salariilor, reținerilor și sumelor achitate angajaților este statul de salarii. Salariul de încadrare se stabilește pentru fiecare angajat prin contractul de muncă. La SC DANKE SRL salariul se stabilește pe baza pontajului, în funcție de numărul de ore efectuate de fiecare angajat. Pontajul se realizează în funcție de rapoartele de lucru efectiv. Pentru exemplificare am luat în calcul fondul de salarii realizat în luna decembrie 2014. Înregistrarea fondului brut de salarii din centralizatorul statelor de plată:

641 = 421 6.750

„Cheltuieli cu remunerațiile” „Personal – remunerații datorate”

Cheltuieli privind asigurările și protecția socială

Societățile comerciale au obligația calculării, înregistrării și virării contribuțiilor la asigurările sociale, fondul de șomaj, asigurările sociale de sănătate, în condițiile și la termenele stabilite de lege. Din categoria cheltuielilor privind asigurările și protecția socială fac parte: contribuția la asigurările sociale (CAS), contribuția la asigurările sociale de sănătate (CASS), contribuția la ajutorul de șomaj (CFS) și o taxă de 1,1177 % la venitul salarial brut – stabilită în funcție de codul CAEN al entității, datorată doar de angajator, taxă care va fi vărsată pentru constituirea Fondului de accidente de muncă.

Contribuțiile unității privind asigurările și protecția socială au fost :

contribuția la asigurarile sociale (CAS)

6.750 x 20.80 % = 1404

6451 = 4311 1404

„Contribuția unității la asigurările sociale” „Contribuția unității la asigurările sociale”

contribuția la fondul de șomaj (CFS) :

6.750 x 0.50 % = 33,75

6452 = 4371 33,75

„Contribuția unității la fondul șomaj” „Contribuția unității la fondul șomaj”

contribuția la fondul de garantare:

6.750 x 0.25% = 16,9

6452 = 4373 16,9

„Contribuția unității la fondul șomaj” „Contribuția unității la fondul șomaj”

contribuția la sănătate (CASS) :

6.750 x 5,2 % = 351

6453 = 4313 351

„Contribuția unității la asigurări de sănătate” „Contribuția unității la asigurări de sănătate”

contribuția la fondul de accidente de muncă

6.750 x 1,177 % = 79,44

6451 = 4315 79,44

„Contribuția unității la asigurările sociale” „Contribuția unității la asigurările sociale”

Contabilitatea altor cheltuieli de exploatare

Prin grupa 65 „Alte cheltuieli de exploatare” se înregistrează cheltuielile reprezentate de pierderile din creanțe și debitori diverși, precum și cheltuieli reprezentate de valoarea despăgubirilor, amenzilor, penalităților datorate sau plătite, valoarea donațiilor și subvențiilor acordate, valoarea activelor cedate și alte operații de capital.

Alte cheltuieli de exploatare

Activitatea de exploatare presupune și cheltuieli precum produsele finite restituite de clienți, despăgubiri, amenzi și penalități datorate sau plătite, donații și subvenții acordate. Înregistrarea în contabilitatea SC DANKE SRL a plății prin bancă a unor penalități datorate bugetului de stat pe baza deciziei emisă de Serviciul Fiscal Orașenesc Vișeu de Sus.

6581 = 5121 3.000

,,Despăgubiri, amenzi și penalități” „Conturi la bănci în lei”

Contabililtatea cheltuielilor privind amortizările, provizioanele și ajustarile pentru depreciere sau pierdere de valoare

Amortizarea este procesul prin care se constată deprecierea valorii unei imobilizări prin afectarea cheltuielilor de exploatare și a rezultatului din exploatare aferent perioadei contabile, cu valoarea amortizării calculate. Societățile au obligația de-a amortiza imobilizările corporale și necorporale prin una din metodele amortizării liniare, degresive sau accelerate.

In general cea mai uzuală este metoda de amortizare liniară pentru amortizarea mijloacelor fixe existente în patrimoniul societății. Aceasta constă în includerea uniformă în cheltuielile de exploatare a unei cote părți din valoarea de intrare a unei imobilizări, proporțional cu durata de viață utilă a acesteia. Amortizarea imobilizărilor necorporale poate avea ca obiect cheltuielile de cercetare aplicată și dezvoltare pe o durată de maxim 5 ani și alte imobilizări necorporale.

SC DANKE SRL calculează și contabilizează amortizarea unui utilaj tehnologic, valoare contabila de 10.000 lei, durata de viață utilă de 10 ani:

6811 = 2813 3.795,28

„Cheltuieli de exploatare privind amortizarea “Amortizarea instalațiilor si mijloacelor de

imobilizărilor” transport”

Contabilitatea cheltuielilor financiare

În cheltuielilor financiare la SC DANKE SRL o categorie importantă a acestor cheltuieli o au cheltuielile privind dobânzile.

Contabilitatea cheltuielilor privind dobânzile

Credutele luate cu împrumut de la societățile de credit și datoriile acumulate pot avea ponderi mari, generând astfel cheltuieli financiare prin plata dobânzilor datorate. SC DANKE SRL are angajate de la bănci comerciale romanesti un credit pe termen lung în valoare de 76.591 lei și un credit pe termen scurt în valoare de 258.533 lei. Pentru aceste credite societatea datorează băncilor dobânzi pe care le achită la scadență. Înregistrarea în contabilitate a dobânzilor achitate conform extrasului de cont eliberat de bancă se realizează astfel:

666 „Cheltuieli privind dobanzile” = 5121 “Disponibil la bancă în lei” 2.509,58

Monografia contabilă a veniturilor la SC DANKE SRL

Contabilitatea sintetică și analitică a veniturilor este organizată, la fel ca cea a cheltuielilor, cu respectarea principiilor contabile: principiul independenței, principul necompensării, principiul prudenței, principiul recunoașterii veniturilor, principiul conectării cheltuielilor la venituri și principiul recunoașterii rezultatului. În contabilitatea financiară veniturile se evaluează și se înregistrează în conturile corespondente cu creșterile de activ și micșorările de pasiv, realizarea și constatarea unui venit producând o creștere a situației nete. Concluzionăm, așadar, că toate conturile de venituri, prin intermediul funcției contabile pot fi asimilate conturilor de pasiv și cuprind veniturile perioadei curente.

Conturile de venituri reflectă creșterile avantajelor economice rezultate din activitățile de exploatare sub formă de creșteri de active sau diminuări de pasive. Conform principiului prudenței, se contabilizează doar acele venituri care au o realizare certă iar nu probabilă, ceea ce are menirea de-a tempera orice optimism exagerat al oamenilor de afaceri și poate oferi în același timp o marjă de siguranță creditorilor. Prin componența lor conturile corespund celor trei genuri de activități (de exploatare, financiară și extraordinară), iar în cadrul acestora intră elementele primare de venituri.

Contabilitatea veniturilor se organizează cu ajutorul conturilor din grupele:

Conturile din clasa 7 ''Conturi de venituri'' sunt conturi cu funcție de pasiv, excepție făcând contul 711 ''Variația stocurilor'' care este cont bifuncțional și funcționează după aceeași regulă ca și conturile de pasiv. La sfârșitul perioadei, soldul acestor conturi se transferă asupra contului de profit și pierdere (Cont 121).

Contabilitatea veniturilor din exploatare

Activitatea de exploatare, fiind consumatoare de resurse, este și generatoare de venituri, asigurându-se astfel acoperirea cheltuielilor și obținerea veniturilor și a unui profit de către societate. Delimitarea veniturilor din activitatea de exploatare este continentală, ea prevede înregistrarea veniturilor începând cu obținerea producției și continuând cu vânzarea respectivei producții sau a mărfurilor cumpărate. Se consideră venituri realizate numai cele aflate în stadiul de vânzare, adică în momentul transferării dreptului de proprietate. Veniturile din activitatea de exploatare sunt reprezentate de următoarele categorii: cifra de afaceri, venituri din producția stocată, venituri din producția de imobilizări, venituri din subvenții de exploatare și alte venituri din exploatare.

Contabilitatea veniturilor din componența cifrei de afaceri

Această categorie de venituri are o pondere importantă în cadrul veniturilor din activitatea de exploatare și se consideră venituri generate de activitatea de bază, ele fiind legate direct sau indirect de obiectul principal de activitate al întreprinderii. Aceste venituri se înregistrează în contabilitate prin grupa de conturi 70 “Cifra de afaceri”, formată din conturi sintetice de gradul I și II

Venituri din vânzarea produselor finite

Veniturile din vânzări de produse finite cuprind prețul de vânzare negociat al acestora, fără TVA. Veniturile din vânzarea de produse finite are o importanță deosebită în contul de profit și pierdere pentru societatea analizată deoarece deține ponderea cea mai mare în totalul veniturilor realizate. Vânzarea se face pe bază de facturi a căror decontare are loc ulterior prin conturile bancare ori prin încasare în numerar.

SC DANKE SRL livrează conform facturilor emise către clienți produse finite:

4111 = % 70.410,26

“Clienti” 701 64.596,57

“Venituri din vânzarea produselor finite”

4427 5.813,69

“TVA colectată”

Venituri din vânzarea marfurilor

Vânzarea de mărfuri se înregistrează în contabilitate prin contul sintetic de gradul I 707 „Venituri din vânzarea mărfurilor”. Este operațiunea specifică unităților cu profil comercial. SC DANKE SRL are în obiectul de activitate și vânzarea de mărfuri alimentare cu amănuntul în magazine specializate.

Se înregistrează vânzarea directă către populație prin casa de marcat, astfel:

5311 = % 1.488.00

“Casa in lei” 707 1.200,00

“Venituri din vânzarea mărfurilor”

4427

“TVA colectată” 288,00

Venituri aferente costurilor stocurilor de produse

Veniturile din variația stocurilor reprezintă variația în plus (creștere) sau în minus (reducere) dintre valoarea la cost de producție efectiv a stocurilor de produse și producția în curs de execuție de la sfârșitul perioadei și valoarea stocurilor inițiale ale produselor și producției în curs, fără a se lua în calcul provizioanele pentru depreciere constituite. Variația stocurilor de produse finite și în curs de execuție pe parcursul perioadei este corecția cheltuielilor de producție pentru a se putea reflecta faptul că, ori producția a mărit nivelul stocurilor, ori produsele suplimentare au redus nivelul stocurilor. Veniturile din producția stocată se cuprind alături de celelalte venituri, în contul de profit și pierdere, cu semnul plus (sold creditor) sau minus (sold debitor). Contabilitatea veniturilor din producția stocată se ține cu ajutorul contului 711 ,, Venituri aferente costurilor stocurilor de produse”. SC DANKE SRL la finele lunii nu înregistreaza producție în curs de executie datorită faptului că procesul de obținere al produselor finite nu e unul cu ciclu lung de fabricație.

Produsele finite obținute în cursul lunii în secția de producție se înregistrează la preț de vânzare:

345 = 711 63.356,00

“Produse finite” “Venituri aferente costurilor stocurilor de produse”

Descărcarea gestiunii de produse finite vândute direct clientilor va fi :

711 = 345 40.856,00

“Venituri aferente costurilor stocurilor de produse” “Produse finite”

Transferul produselor finite din sectia de produție pentru a fi vândute în magazinul propriu se înregistrează:

371 = % 37.950,20

“ Marfă” 345 “ Produse finite” 24.500,00

378 “ Diferență de preț marfă” 6.105,00

4428 TVA “neexigibil” 7.345,20

Valoarea ramasă neînchisă din contul 711 (soldul contului 711) se va închide prin contul 121.

711 = 721 24.500,00

“Venituri aferente costurilor “ Cont de profit și pierdere”

Calculul și contabilizarea impozitului pe profit

Agenții economici datorează bugetului de stat impozit pe profit calculat prin aplicarea unei cote procentuale (16%) asupra profitului impozabil, pentru profitul realizat. Calculul impozitului pe profit se face cumulat, de la începutul anului fiscal, astfel:

Impozit pe profit = Profit impozabil * Cota de impozitare (16%)

Plata impozitului pe profit se efectuează trimestrial până la data de 25 inclusiv a primei luni din trimestrul următor.

La SC DANKE SRL în anul 2014 profitul impozabil și respectiv impozitul pe profit a fost determinat astfel:

VENITURI TOTALE 598.257,00

CHELTUIELI TOTALE 583.819,00

Rezultatul = Rezultatul + Cheltuieli – Venituri

impozabil contabil nedeductibile fiscal neimpozabile

Rezultatul contabil = Total Venituri – Total Cheltuieli

Rezultatul contabil = 598.257 – 583.819 = 14.438

Cheltuieli nedeductibile fiscal 0.00

Venituri neimpozabile 0,00

Rezultatul impozabil = 14.438 + 0.00 = 14.438

Calculăm impozitul pe profit datorat pe anul 2014, astfel :

Impozit pe profit = Rezultatul impozabil x Cota de impozitare (16%)

Impozit pe profit = 14.438 x 16 % = 2.310

Înregistrăm impozitul pe profit datorat pe anul 2014, astfel :

691 = 4411 2.310

“Cheltuieli cu impozitul pe profit” “Impozitul pe profit”

Profit Net = Rezultatul impozabil – Impozit pe profit

Profit Net = 14.438 – 2.310 = 12.128

SC DANKE SRL a obținut în anul 2014 un profit net în valoare de 12.128 lei.

Evoluția veniturilor, cheltuielilor și a cifrei de afaceri la SC DANKE SRL

Tabel 3.1: Evoluția veniturilor si cheltuielior la SC DANKE SRL

În tabelul 3.1 s-au centralizat veniturile și cheltuelile aferente anilor 2010-2014. Veniturile din exploatare au fost mai mari în 2010, după care au scăzut în 2011 și în 2012, urmând să crească în 2013 și 2014. Putem pune acest trend oscilator pe seama adâncirii crizei financiare și a eforturilor depuse de societate pentru a supraviețui pe piață în aceste condiții. Cheltuielile din exploatare, au un trend descendent comparativ cu veniturile din exploatare.

Acest lucru se poate datora faptului că societatea a investit mai mult în politica de marketing și în angajarea unor noi resurse umane. În același timp pentru a se putea ridica la nivelul cerinței pieței, societatea a decis să investească mai mult în aparatura tehnologică necesară fluxului de producție, în acest sens contractând un credit pe termen lung de la BRD Filiala Borșa, Maramureș.

Figura 3.1: Evoluția veniturilor din exploatare la SC DANKE SRL

Graficul evidențiază în mod vizibil evoluția ascedentă a veniturilor din exploatare in anul 2013 comparativ cu anul 2012, existand o crestere de 101 %, la fel și în anul 2014 există o creștere cu 5% față de 2013. Această creștere are la baza o creștere a activității de producție ca urmare a faptului că societatea a dus o politică de creștere a veniturilor bazată pe livrarea de produse către instituțiile de stat. Participarea și câștigarea unor licitații a facut posibilă realizarea acestei politici.

Astfel SC DANKE SRL a livrat în această perioadă produse de panificație către numerose instituții bugetare ca: Spitalul de Recuperare Borșa, Spitalul Vișeu de Sus și Grădinița Borșa.

Figura 3.2: Evoluția cheltuielilor din exploatare la SC DANKE SRL

Din figura de mai sus rezultă faptul că există un trend descendent al cheltuielilor din exploatare în primii 4 ani de analiză. Acest lucru se poate datora faptului că societatea a investit în utilaje și aparatură mai performantă, reducând asfel cheltuielile cu consumul electric și carburantul în timp. În anul 2014 cresc cheltuielile din exploatare datorită comenzilor ferme primite de la instituțiile cu care are încheiate contracte societatea și deci necesită o creștere a producției pe această perioadă și implicit o creștere a cheltuielilor cu materia primă. Cheltuielile cu materia primă sunt direct proporționale cu cantitatea de produse de panificație produse pe parcursul acestor ani.

Figura 3.3: Evoluția cheltuielilor financiare la SC DANKE SRL

Cheltuielile financiare au un trend ascendent, exceptând primul an de analiză, respectiv 2010. Aceste cheltuieli provin în cea mai mare parte din ratele și dobânzile aferente creditelor contractate de societate. După cum s-a specificat anterior, societatea a apelat la un credit pe termen mediu pentru achiziționarea de aparatură și utilaje mai performante pentru linia de producție. În anul 2013 societatea a decis să achite o mare parte din credit, astfel cheltuielile financiare realizând un salt major față de anii precedenți, urmând să scada în 2014 deoarece s-a făcut un efort major în 2013 pentru achitarea unei tranșe mai mari din ratele la bancă.

Figura 3.4: Evoluția cifrei de afaceri la SC DANKE SRL

Cifra de afaceri este compusă din totalul veniturilor obținute din operațiunile comerciale efectuate de societate, mai exact din vânzarea de mărfuri și produse pe parcursul unui exercițiu financiar. În cifra de afaceri nu intră veniturile financiare și veniturile extraordinare.

Analizând datele prezentate mai sus se constată faptul că dacă în 2010 aceasta era de 402.152 lei, iar în 2011 cifra de afaceri a crescut usor cu 1 %, respectiv 407.199 lei. In 2012 avem o scadere de 8 % față de 2011, iar in 2013 avem o crestere de 6% in raport cu anul 2012, urmând să avem o creștere de 1% față de 2013, în anul 2014.

Tabel 3.2: Analiza structurii veniturilor la SC DANKE SRL

Din analiza structurii veniturilor la SC DANKE SRL se constată că societatea realizează în totalitate venituri din exploatare, ceea ce înseamnă că managementul se bazează pe asigurarea continuității activitații de producție.

În componența veniturilor din exploatare predomină veniturile din vânzarea produselor finite în raport cu vânzarea de marfă, datorită faptului că societatea deține numai un singur punct de vânzare. Urmărind însa trend-ul vânzarilor și a structurii acestora observăm că de la un exercițiu financiar la altul, vânzarile totale au o pondere mai mare ceea ce duce la concluzia că firma este axată în special pe obținerea de venituri din activitatea de producție.

Analiza principalilor indicatori aferenți veniturilor, cheltuielilor și cifrei de afaceri la SC DANKE SRL

Rata rentabilității veniturilor

Rentabilitatea veniturilor măsoară eficiența globală a activității desfășurate de societate pe perioada unui exercițiu financiar, prin prisma capacității veniturilor de a produce profit brut. Arată eficiența sau ineficiența activității de exploatare, financiară și extraordinară. Rata rentabilității veniturilor, exprimă profitul total ce revine la 100 lei venituri.

Se determină cu relația:

Tabel 3.3: Analiza Ratei rentabilitații la SC DANKE SRL

Figura 3.5: Evoluția rentabilitații veniturilor la SC DANKE SRL

Avem o rentabilitate a veniturilor în 2011 foarte scăzută de 0,14 %, pentru ca în 2012, 2013 și 2014 să crească ușor, însa rentabiltatea la nivel valoric rămâne foarte scăzută în toți acești ani.

Cheltuieli totale la 1.000 lei venituri totale:

Ct = Cheltuieli totale/Venituri totale * 1000

Tabel 3.4: Analiza costul total la 1.000 lei venituri totale la SC DANKE SRL

Valorile sunt apropiate de valoarea veniturilor, de unde reziltă o ineficiență a utilizării cheltuielilor.

Cheltuieli din exploatare la 1.000 lei venituri din exploatare pot arăta o creștere a eficienței activelor de exploatare, prin îmbunătățirea utilizării resurselor materiale, umane și financiare din fiecare fază a cheltuielilor de exploatare.

Ce = Cte / Vte *1.000 unde:

Cte = Cheltuieli totale din exploatare

Vte = Venituri totale din exploatere

Tabel 3.5: Analiza cheltuielilor din exploatare la 1.000 lei venituri din exploatare la

SC DANKE SRL

Cheltuielile din exploatare la 1.000 lei venituri din exploatare au o tendință asemanatoare cu cheltuielile totale la 1.000 lei venituri totale, prin prisma faptului că acestea reprezintă ponderea cea mai mare din cheltuielile totale. Excepție face anul 2013 față de anul 2012 când avem o eficiență ceva mai mare a cheltuielior din exploatare în raport cu veniturile din exploatare. Mărimea valorii arată de fapt, ca și în cazul precedent, o ineficiență a cheltuielior din exploatare în raport cu veniturile din expoatare.

Rata rentabilității comerciale

Rc= Profit/Cifra de afacere * 100

Rc-rata rentabilității comerciale

CA–cifra de afaceri netă

Pr–profit afferent cifrei de afaceri nete

Tabel 3.6: Analiza rentabilitații comerciale la SC DANKE SRL

Figura 3.6: Evoluția rentabilitații comerciale la SC DANKE SRL

După cum se poate constata, societatea are o rentabilitate foarte scazută, aflându-se totuși într-o ușoară creștere pe parcursul ultimilor doi ani analizați.

Evoluția rezultatului financiar la SC DANKE SRL

Tabel 3.7: Analiza rezultatului financiar la SC DANKE SRL

Cifra de afacere în 2011 față de 2010 crește cu 1 %, în 2012 în schimb scade cu 8% , iar în 2013 crește cu 6%, urmând o ușoară creștere de 1% în 2014 față de 2013. Oarecum cifra de afaceri se menține constantă pe parcursul anilor 2010, 2011, 2013 și 2014, scăzând doar în 2012. Profitul net în 2011 față de 2010 scade cu 47 %, iar in 2012 crește de 6,74 ori față de 2011, urmând ca în 2013 să crească din nou cu 27% față de 2012, iar în 2014 să crească aproape dublu față de 2013. Creșterea profitului se bazează așa cum am afirmat la analiza veniturilor ca urmare a creșterii producției pe baza livrării de produse la instituțiile statului.

Figura 3.7: Analiza rezultaltatului financiar brut la SC DANKE SRL

Figura 3.8: Analiza rezultatului financiar net la SC DANKE SRL

Se constată că rezultatul pozitiv al exercițului financiar se bazează pe rezultatul din activitatea de exploatare, mai exact pe activitatea de producție. Deși profitul net crește pe parcursul ultimilor trei ani analizați, acesta este unul infim, așadar societatea nu poate fi considerată profitabilă din punct de vedere economico-financiar, ea aflându-se mai degrabă la limita subzistentei, luptând pentru supraviețuire pe piață.

CONCLUZII ȘI PROPUNERI

Realizând o sinteză a analizei economico-financiare pentru a evidenția mai bine situația de fapt a societății SC DANKE SRL și pentru a pune în evidență influența veniturilor asupra rezultatelor, am constatat următoarele:

societatea se află în insolvabilitate, neputând face față obligațiilor de plată atât pe termen scurt cât și pe termen lung;

trezoreria netă este negativă ceea ce obligă conducerea societații la contractarea de împrumuturi pentru a acoperi nevoile curente.

Deși societatea a apelat la credite pe termen lung, credite purtătoare de dobânzi, nu a reușit să îmbunătățească indicatorii de echilibru financiar. Analizând cifra de afaceri am constatat o creștere treptată în perioada analizată, dar această creștere nu conduce neapărat la un rezultat financiar satisfăcător, rentabilitatea veniturilor este în continuare foarte scăzută. Se constată de altfel și o ineficiență a cheltuielilor totale la 1.000 lei venituri totale, fapt care se reflectă în rentabilitatea scăzută a veniturilor. Din cele constatate pe parcursul analizei se observă că în perioada 2010-2014, societatea se află la limită din puct de vedere financiar.

Dacă se doreste un succes cu un rezultat financiar pozitiv cred că este necesar ca administratorul să controloze nu doar cheltuielile, ci și veniturile. Există o dificultate în controlul veniturilor față de cheltuieli, însă dacă se găsește calea potrivită, acest lucru poate reprezenta jumătate din calea spre succes. Astfel este nevoie în cadrul companiei, de o cât mai eficientă gestionare a cheltuielilor, dar și a veniturilor. Într-o astfel de situație critică, managementul societății ar trebui să-și îndrepte atenția spre diversificarea activității în vederea creșterii veniturilor. SC DANKE SRL aflându-se într-o zonă defavorizată din punct de vedere economic, cu principalul obiect de activitate “Fabricarea pâinii și a produselor de panificație” își poate diversifica activitatea prin prestarea de servicii către populație.

Majorarea prețului produselor ar fi o variantă pentru creșterea veniturilor, deoarece piața i-ar permite acest lucru, concomitent cu diversificarea sortimentală. Deschiderea de noi puncte de vânzare ar putea duce la o creștere a veniturilor obținute și în special a rezultatului financiar pozitiv printr-un control mai bun și sigur al prețului. Întrucât societatea dispune de un spațiu la etajul superior al clădirii de 300 mp, acest lucru ar permite extinderea activității prin fabricarea unor produse cu o profitabilitate ridicată, bazată în prealabil pe un studiu de piață.

Figura 4: Spațiu de depozitare și producție

Conducerea societății ar trebui să înființeze în acest sens un birou de marketing pentru că realitatea economica din România demonstrează faptul că performanțele firmelor sunt deseori puse pe seama existenței unui compartiment distinct în acest sens.

Marketingul devine astfel obligatoriu pentru dezvoltarea nuei firme, iar ideea este de a se creea un marketing coordonat. Este importantă coordonarea între compartimentul de marketing și celelalte compartimente ale firmei, dar și corelarea diverselor atribuții ale activității de marketing. Contabilitatea este și va rămâne principala sursă de informare pentru orice persoană care dorește să atingă succesul în afaceri.

BIBLIOGRAFIE

Matiș D., Atanasiu P. (2007), “Contabilitate financiară”, Cluj-Napoca, Editura Alma Mater

Bătrâncea I., Dumbravă P., Bătrâncea L. (2006), “Bilanțul entității economice”, Cluj-Napoca, Editura Alma Mater

Tabără N., Horomnea E., Mircea M. (2009), “Contabilitate internaționala”, Iași, Editura Tipo Moldova

Pantea I., Pop A. (coord.) ( 2009), Contabilitatea financiară a întreprinderii, Deva ,Editura Intelcredo

Horomnea E. (2010), “Introducere în contabilitate, concepte și aplicații”,Editura Tipo Moldova, Iași

Mateș D. (2009), “Contabilitatea evenimentelor și tranzacțiilor între Standarde, Directive și Reglementări fiscal”, Editura Mirton

Horomnea (2010), “Fundamentele științifice ale contabilității”, Editura Tipo Moldova Iași

Moroșan I. (2010), “Contabilitate financiară și de gestiune. Studii de caz și sinteze de reglementări”, Colecția Contabilitate

Pântea I. P. (prof.univ.doctor) și Bodea G. (prof.) (2009), “Contabilitatea financiară românească”, Editura Intelcredo Deva

***CECCAR, Standarde Internaționale de Raportare Financiară, inclusiv Standarde Internaționale de Contabilitate și Interpretări la 01.01.2006/Consiliul pentru Standarde Internaționale de Contabilitate (2006), București, Editura CECCAR

***CECCAR (2010). Ghid practic de aplicare O.M.F.P.3055/2009, Bucuresti, Editura CECCAR

*** O.M.F.P.3055/2009, Noile reglementari contabile conforme cu directivele europene (2009), București, Editura Publishing România

*** Legea contabilității nr.82/1991, cu modificările ulterioare