. Contabilitatea Rezultatului Exercitiului Si a Repartizarii Acestuia (s.c. Xyz S.a., Sibiu)

CAPITOLUL 1

PREZENTAREA SOCIETĂȚII

SCURT ISTORIC

Societatea comercială „Euroconf” S.A. Sibiu s-a constituit în anul 1991, prin preluarea unei părți din patrimoniul fostei întreprinderi de confecții „Steaua Roșie” Sibiu.

Prin H.G. 1.224/nov. 1990, fosta „Steaua Roșie” Sibiu se reorganizează în trei societăți comerciale cu capital integral de stat, societăți care se numeau: „Confecția Sib I”, „Confecția Sib II” și „Confecția Sib III”.

Salariații fostei „Steaua Roșie” au fost preluați de cele trei societăți în următoarele proporții:

50% – „Confecția Sib I”

30% – „Confecția Sib II”

20% – „Confecția Sib III”

La fel, patrimoniul s-a împărțit pe bază de protocol între cele trei societăți comerciale. Valoarea capitalului social era:

„Confecția Sib I” – 35.000.000 de lei

„Confecția Sib II” – 28.000.000 de lei

„Confecția Sib III” – 99.000.000 de lei

În septembrie 1991, „Confecția Sib III” devine S.C. „Euroconf” S.A., nume determinat de piața externă pe care își desface produsele, la acel moment străinii cerând o denumire la nivel european.

Spre sfârșitul anului 1991, s-au înființat două formații de pantaloni și s-a introdus în capitalul social al unității o clădire care era o investiție a Centralei de Confecții Sibiu, neterminată la data preluării, clădire care poartă numele de Stație pilot. Cu această ocazie, societatea și-a mărit capitalul social cu încă 30 milioane de lei.

În anul 1993, s-a dat în folosință clădirea nouă, unde „Euroconf”-ului i-a revenit o hală de producție, în care au fost organizate încă două formații de pantaloni.

În același an s-au dezvoltat formațiile de haine sport și s-au mai creat încă patru noi formații. Spre sfârșitul anului 1993, au început tratativele cu societatea comercială „Steilmann” București, o societate cu capital româno-german, în vederea asocierii privind reprofilarea unor secții de producție de pe haine sport pe sacouri.

În 1993, societatea se privatizează, având un număr de 900 de salariați și un capital social evaluat la 496 de milioane de lei, având 9.937 de acțiuni cu VN= 50.000 de lei și 332 de acționari.

Din anul 1994, se încheie un contract de asociere cu firma „Steilmann” pe o perioadă de opt ani, utilizându-se mașini ultramoderne aduse din Germania, o parte din ele fiind proprietate a „Euroconf”, cealaltă parte a asociaților „Steilmann” România și începe producția de sacouri bărbătești, exportate în Germania.

În prezent societatea este privatizată în proporție de 100%, capitalul fiind deținut, în cea mai mare parte, de actuali și foști salariați ai societății.

1.2. PROFITUL SOCIETĂȚII

Producerea și comercializarea pe piața internă și externă a confecțiilor textile, servicii către terți, operațiuni de import-export.

Societatea produce confecții textile, fiind specializată pe confecții pentru bărbați: costume, pantaloni, sacouri, veste, iar pentru completarea programului de fabricație, se produc și confecții pentru femei: sacouri, pantaloni, jachete, precum și alte articole de vestimentație, cum ar fi: bermudele și fustele, dar în cantități mici.

S.C. „Euroconf” S.A. face parte din categoria societăților mari, cu un număr de salariați care depășește 250 de persoane și care reprezintă doar 2,67% din numărul total de societăți, dar acestea sunt societăți cu o poziție de piață consolidată datorită atuurilor tehnologice, a experienței personale și, în general, a culturii organizaționale deținute.

1.3. PRINCIPALII CLIENȚI ȘI FURNIZORI

S.C. „Euroconf” S.A. face parte din cadrul sectorului de confecții textile și este recunoscută pe piața internă și externă ca furnizor de îmbrăcăminte pentru bărbați, respectiv costume, pantaloni, sacouri etc.

Societatea exportă peste 80% din producție pe piața europeană.

Principalele țări în care exportă agentul economic sunt:

Tabel 1.1

Principalele firme cu care colaborează (clienți externi):

Dressmaster – Germania

Priess – Germania

Miltenberg – Germania

Schuller – Germania

Cevi Mode – Franța

Sirema – Italia

BSI- Olanda

Confection de Belgique – Belgia

Principalii furnizori de la care sunt achiziționate materiile prime:

Libertatea Sibiu – țesături, stofă

Mătasea Română – Cisnădie – căptușeli

Munplast București – nasturi

Helsa și Hufner – materiale auxiliare

Manetti – umerașe

Seoul București – căptușeli, furnituri, materiale de bază

1.4. TEHNOLOGII APLICATE

În cadrul societății se utilizează tehnologii actuale de producere a confecțiilor textile, care au la bază procese tehnologice specifice prelucrării în sistem industrial a produselor confecționate.

Principalele stadii de fabricație de la aprovizionare cu materii prime până la obținerea produsului finit, precum și principalele echipamente aferente, se prezintă astfel:

Depozitare materii – rampe și mese de control, rafturi și mijloace

prime si auxiliare de transport intern

Pregătirea fabricației – sistem de gradare Gerber, 1 plotter;

si croit – mașină de spănuit 3 bucăți;

– prese de termocolat 2 bucăți;

– mașini fixe de croit 7 bucăți;

– mașini mobile de croit 5 bucăți

3. Confecționat – mașini de cusut simple 210 bucăți

– automate de coasere 11 bucăți

– mașini de cusut speciale 199 bucăți

(nasturi, butoniere, lanț, cheițe, zig-zag, găici etc.)

– mese călcat interfazic 81 bucăți

– alte tipuri 20 bucăți

4. Finisat – prese călcat 45 bucăți

– alte tipuri 8 bucăți

5. Lotizare – mese speciale, rampe, mijloace de depozitare și

transport confecții pe umerașe

Depozitare produse – sistem de depozitare a confecțiilor pe umerașe

finite-expediție

Organizarea actuală a producției are la bază „linia tehnologică” de confecționat – finisat, societatea dispunând în prezent de:

2 linii tehnologice de confecționat sacouri;

3 linii tehnologice de confecționat pantaloni;

1 linie tehnologică de confecționat diverse articole de îmbrăcăminte.

Programul de fabricație este organizat în două schimburi a 8 ore pe zi, 255 de zile lucrătoare pe an.

1.5. EVOLUȚIA PRINCIPALILOR INDICATORI

CIFRA DE AFACERI REALIZATĂ Tabel 1.2

PROFITUL BRUT

PLĂȚI RESTANTE LA 31.07.2000:

1.6. PERSONAL

Societatea dispune, în prezent, de forță de muncă calificată în proporție de 100%. Numărul de muncitori direct productivi este mai mare (76,5% din totalul personalului specific industriei de confecții), iar maiștrii sunt în concordanță cu numărul de formații și grupe de lucru. Evoluția numărului de personal din anii 1999 și 2000 este prezentată în tabelul următor:

Tabel 1.3

1.7. CONDUCEREA SOCIETĂȚII

Societatea comercială funcționează prin activitatea îndeplinită de organele acesteia, care sunt:

Adunarea Generală a Acționarilor, organul de deliberare din care se formează voința acționarilor;

Administratorul, care reprezintă organul de execuție sau gestiune;

Organele de control, care sunt cenzorii.

Echipa managerială a societății este organul de conducere al societății, care decide asupra activității și asigură politica ei economică și comercială.

Conducerea operativă a societății este asigurată de echipa managerială, formată din următoarele persoane:

Tabel 1.4

Controlul asupra actelor și operațiunilor administratorilor se exercită în mod independent, în funcție de tipul de societate. S.A. va avea trei cenzori titulari și trei supleanți, dacă actul constitutiv nu prevede un număr mai mare, în toate cazurile numărul cenzorilor trebuie să fie impar.

Cenzorii sunt stabiliți prin acte constitutive care trebuie să prevadă numele, prenumele și cetățenia cenzorilor persoane fizice sau denumirea, sediul și naționalitatea cenzorilor persoane juridice. Ulterior, cenzorii sunt aleși de Adunarea Generală Ordinală.

Durata mandatului cenzorilor este de trei ani, putând fi realeși. Unul dintre cenzori, sau cel puțin unul, trebuie să fie contabil autorizat sau expert contabil.

CAPITOLUL II

DETERMINAREA REZULTATULUI EXERCIȚIULUI

PRINCIPIILE REZULTATULUI EXERCIȚIULUI

PRINCIPIILE REZULTATULUI EXERCUȚIULUI

Deși, în conformitate cu textele reglementate, rezultatul se determină de o manieră precisă prin diferența între anumite venituri și anumite cheltuieli, conceptul de rezultat este subiectiv deoarece el depinde de persoana în contul căreia se ține contabilitatea, de principiile contabile agregate de un sistem contabil sau altul, precum și de politica adoptată de întreprinderi în materie de evaluare patrimonială.

a) Analizând conceptul de rezultat din perspectiva persoanei în contul căreia se ține contabilitatea se constată că:

– pentru proprietarii unei întreprinderi, rezultatul reprezintă diferența dintre venituri și chetuieli în care au fost incluse, printre altele, cheltuieli financiare și cheltuieli de personal necesare obținerii și vânzării producției;

– pentru ansamblul investitorilor întreprinderii (deci pentru ansamblul aporturilor de capitaluri, indiferent că aceștia sunt proprietari sau numai creditori), rezultatul este diferența dintre venituri și masa cheltuielilor din care au fost excluse dobânzile plătite creditorilor; literatura de specialitate numește această formă de exprimare a rezultatului ca fiind rezultatul economic;

– pentru ansamblul părților participarea la viața întreprinderii (aporturi de capitaluri și salariați), rezultatul este dat de valoarea adăugată, adică de diferența dintre venituri și masa cheltuielilor din care au fost excluse cheltuielile financiare și salariile, acestea din urmă fiind considerate venituri și nu cheltuieli.

Deși, în general, se acreditează punctul de vedere al proprietarilor, pentru numeroase analize macroeconomice nici celelalte perspective nu sunt lipsite de interes.

b) Din perspectiva acțiunii diferitelor principii contabile se poate constata că agrearea prudenței și a costurilor istorice conduce la un rezultat, în timp ce practicarea unei contabilități de inflație duce la un rezultat diferit. De asemenea, la nivelul unei întreprinderi se poate vorbi de trei rezultate: două calculate de contabilitatea financiară (unul din rațiuni legate de analiza financiară, iar celălalt din rațiuni fiscale), iar un al treilea determinat de contabilitatea de gestiune pentru măsura corectă a performanțelor întreprinderii, compartimentelor, funcțiilor și produselor acesteia.

c) Din perspectiva politicii adoptate de întreprindere, în materie de evaluare patrimonială, din jocul diferitelor opțiuni, pot fi determinate mărimi diferite ale rezultatului. Întreprinderea va alege deci acea combinație de opțiuni care să corespundă cel mai bine intereselor sale. De exemplu, pentru evaluarea ieșirilor din stoc în perioadele de inflație: dacă interesul este de a maximiza profitul din vederea constituirii de rezerve și a repartizării de dividende mai atractive, se va alege metoda „primului intrat-primul ieșit”, care diminuează mărimea cheltuielilor; dacă interesul, însă, este de a minimiza impozitul pe profit ce dăunează a fi vărsat la buget, întreprinderea va alege metoda „costului mediu ponderat”, care conduce oricum la un volum mai mare de cheltuieli.

Alegerea variantei optime de politică contabilă poate să se facă numai în limitele practicilor admise. Este și rostul acțiunii unor principii, precum imaginea fidelă și permanența metodelor, care introduc o serie de restricții în jocul opțiunilor.

Deducem de aici că jocul „principiilor contabile” nu are întotdeauna trasee riguros determinate, că, în definitiv, contabilitatea este în mod cert o tehnică, dar și un fenomen social. De aici nu trebuie să înțelegem că imaginea patrimoniului sau a rezultatului poate fi, la dorința întreprinderii, ocultată. Este rolul activității la care se va adăuga, în viitor, cea a unei comisii bursiere, de a veghea asupra modului de aplicare a diferitelor princITOLUL II

DETERMINAREA REZULTATULUI EXERCIȚIULUI

PRINCIPIILE REZULTATULUI EXERCIȚIULUI

PRINCIPIILE REZULTATULUI EXERCUȚIULUI

Deși, în conformitate cu textele reglementate, rezultatul se determină de o manieră precisă prin diferența între anumite venituri și anumite cheltuieli, conceptul de rezultat este subiectiv deoarece el depinde de persoana în contul căreia se ține contabilitatea, de principiile contabile agregate de un sistem contabil sau altul, precum și de politica adoptată de întreprinderi în materie de evaluare patrimonială.

a) Analizând conceptul de rezultat din perspectiva persoanei în contul căreia se ține contabilitatea se constată că:

– pentru proprietarii unei întreprinderi, rezultatul reprezintă diferența dintre venituri și chetuieli în care au fost incluse, printre altele, cheltuieli financiare și cheltuieli de personal necesare obținerii și vânzării producției;

– pentru ansamblul investitorilor întreprinderii (deci pentru ansamblul aporturilor de capitaluri, indiferent că aceștia sunt proprietari sau numai creditori), rezultatul este diferența dintre venituri și masa cheltuielilor din care au fost excluse dobânzile plătite creditorilor; literatura de specialitate numește această formă de exprimare a rezultatului ca fiind rezultatul economic;

– pentru ansamblul părților participarea la viața întreprinderii (aporturi de capitaluri și salariați), rezultatul este dat de valoarea adăugată, adică de diferența dintre venituri și masa cheltuielilor din care au fost excluse cheltuielile financiare și salariile, acestea din urmă fiind considerate venituri și nu cheltuieli.

Deși, în general, se acreditează punctul de vedere al proprietarilor, pentru numeroase analize macroeconomice nici celelalte perspective nu sunt lipsite de interes.

b) Din perspectiva acțiunii diferitelor principii contabile se poate constata că agrearea prudenței și a costurilor istorice conduce la un rezultat, în timp ce practicarea unei contabilități de inflație duce la un rezultat diferit. De asemenea, la nivelul unei întreprinderi se poate vorbi de trei rezultate: două calculate de contabilitatea financiară (unul din rațiuni legate de analiza financiară, iar celălalt din rațiuni fiscale), iar un al treilea determinat de contabilitatea de gestiune pentru măsura corectă a performanțelor întreprinderii, compartimentelor, funcțiilor și produselor acesteia.

c) Din perspectiva politicii adoptate de întreprindere, în materie de evaluare patrimonială, din jocul diferitelor opțiuni, pot fi determinate mărimi diferite ale rezultatului. Întreprinderea va alege deci acea combinație de opțiuni care să corespundă cel mai bine intereselor sale. De exemplu, pentru evaluarea ieșirilor din stoc în perioadele de inflație: dacă interesul este de a maximiza profitul din vederea constituirii de rezerve și a repartizării de dividende mai atractive, se va alege metoda „primului intrat-primul ieșit”, care diminuează mărimea cheltuielilor; dacă interesul, însă, este de a minimiza impozitul pe profit ce dăunează a fi vărsat la buget, întreprinderea va alege metoda „costului mediu ponderat”, care conduce oricum la un volum mai mare de cheltuieli.

Alegerea variantei optime de politică contabilă poate să se facă numai în limitele practicilor admise. Este și rostul acțiunii unor principii, precum imaginea fidelă și permanența metodelor, care introduc o serie de restricții în jocul opțiunilor.

Deducem de aici că jocul „principiilor contabile” nu are întotdeauna trasee riguros determinate, că, în definitiv, contabilitatea este în mod cert o tehnică, dar și un fenomen social. De aici nu trebuie să înțelegem că imaginea patrimoniului sau a rezultatului poate fi, la dorința întreprinderii, ocultată. Este rolul activității la care se va adăuga, în viitor, cea a unei comisii bursiere, de a veghea asupra modului de aplicare a diferitelor principii contabile.

PRINCIPIUL RECUNOAȘTERII REZULTATELOR

Rezultatul poate fi înregistrat în diferite puncte ale ciclului afacerilor:

– în momentul lansării comenzii de producție (înregistrarea unui rezultat viitor);

– în momentul cumpărării elementelor destinate fabricației (începutul ciclului);

– în momentul producției (pe măsura avansării în procesul de producție);

– în momentul stocării produselor finite;

– în momentul facturării;

– în momentul livrării;

– la expirarea garanției privind bunurile livrate;

– în momentul încasării.

Contabilitatea financiară operează, astăzi, cu două teze principale:

a) Teza conform căreia rezultatul ar trebui să fie contabilizat în mod progresiv, pe tot parcursul ciclului de producție, pe măsura avansării produselor sau livrărilor.

Adepții acestei teze își propun să urmărească formarea valorii și să contabilizeze acest proces în mod diferit. Concepția lor despre contabilitate este una de ordin economic.

b) Teza conform căreia rezultatul nu trebuie să se înregistreze decât într-un punct al ciclului, cu predilecție atunci când există o mare probabilitate de obținere a rezultatului. Un astfel de moment este cel al „realizării”, iar partizanii unei astfel de teze sunt adepții principiului prudenței. Din punct de vedere istoric, prudența s-a nuanțat de la țară la țară, generând trei practici de recunoaștere a rezultatelor:

– fie la vânzare, care este varianta cea mai răspândită, acreditată și în noul sistem contabil românesc. În acest caz, vânzarea poate fi apreciată fie la facturare, fie la livrare;

– fie la încasare, care este varianta cea mai utilizată în practica veche românească;

– fie la expirarea termenului de garanție acordat clienților, aceasta fiind o variantă ultraprudentă.

Deși, cea de-a doua teză este, astăzi, dominantă, nici concepția economică nu rămâne numai în planul teoriei, rezultatul putând fi înregistrat pe măsura avansării procesului de producție, în cazul contractelor pe termen lung.

PRINCIPIUL RECUNOAȘTERII VENITURILOR

În determinarea rezultatului se operează cu categoriile de venituri și cheltuieli. Dar categoria de venituri poate fi rodul mai multor concepții.

În primul rând, trebuie să specificăm faptul că termenul de venit este organic legat de cel de producție. Dar producția poate căpăta mai multe expresii, de unde și mărimi diferite ale veniturilor.

Este vorba de:

– Producția fabricată (determinată și finită);

– Producția vândută (vânzările);

– Producția încasată.

În al doilea rând, trebuie să remarcăm faptul că o serie de venituri nu sunt generate de producție ci, de exemplu, de transferurile de valoare pe care unii terți le-au făcut în favoarea întreprinderii cum ar fi: subvenții, venituri financiare provenite de la filialele întreprinderii.

Printre cele două concepții de venituri, practica unor țări efectuează termenii diferiți. Astfel, În S.U.A. pentru veniturile generate de producție se utilizează termenul de venituri (revenus), iar pentru cele din afara producției, termenul de câștiguri (gains).

Principiile recunoașterii veniturilor, respectiv rezultatelor, ridică problema relației dintre conceptele de venit și rezultat. Analiza acestei relații pune în lumină două situații:

– concomitența înregistrării veniturilor și a rezultatului (atunci când sunt considerate venituri elementele care generează un rezultat);

– discordanța între momentul înregistrării veniturilor (sau a unei părți a veniturilor) și cel al înregistrării rezultatului.

Concomitența este tradusă, în fapt, prin trei cazuri:

Cazul I

Rezultatul și veniturile sunt înregistrate în momentul vânzării, ceea ce se traduce prin următoarea relație globală a contului de profit și pierdere:

VÂNZĂRI (Producția vândută) – COSTUL VÂNZĂRII = REZULTAT

Venituri Cheltuieli

Acest caz este întâlnit în practica anglo-saxonă. Țările Europei continentale l-au adoptat în cazul conturilor consolidate. El răspunde aplicării principiului prudenței, realiniind totodată o omogenitate în evaluarea veniturilor (toate veniturile fiind exprimate la nivelul prețului de vânzare). Prudența este dată de evidențierea în exclusivitate a producției realizate.

Cazul II

Rezultatul și veniturile sunt înregistrate în momentul încasării, ceea ce conduce la următoarea relație de echilibru a conturilor de profit și pierdere:

PRODUCȚIA VÂNDUTĂ – COSTUL PRODUCȚIEI = REZULTAT

ȘI ÎNCASATĂ VÎNDUTE ȘI ÎNCASATE

Venituri Cheltuieli

Acest a fost întâlnit în practica țărilor din estul Europei. Deși principiul prudenței nu se aplică în aceste țări, este evidentă creșterea gradului de prudență în raport cu cazul anterior.

Cazul III

Rezultatul și veniturile sunt înregistrate în momentul producției, ceea ce va genera următoarea relație de echilibru a contului de rezultat:

PRODUCȚIA GLOBALĂ – COSTUL PRODUCȚIEI = REZULTAT

GLOBALE

(Exprimată la nivelul

prețului de vânzare)

Venituri Cheltuieli

Spre deosebire de cazurile precedente, este admisă în calculul rezultatelor producția stocată și nevândută. Cazul abilitează primatul „economicului” asupra „prudenței”. El a dominat practicile contabile ale secolului trecut, fiind reabilitat astăzi în situația contractelor de lungă durată.

Discordanța (cazul IV) presupune o deconexiune între conceptul de venit și cel de rezultat, fapt ce conduce la:

avantajul oferit de cunoașterea întregului efort productiv al perioadei,

dar și dezavantajul generat de o evaluare eterogenă a producției.

Ecuația de echilibru a contului de profit și pierderi va fi, deci:

+ PRODUCȚIA VÂNDUTĂ (evaluată la costul de producție)

– COSTUL PRODUCȚIEI GLOBALE (evaluată la prețul de vânzare)

= REZULTAT

Ținând concilierea înregistrării veniturilor în faza de producție cu prudența, o astfel de practică se pare că adună tot mai mulți adepți în Europa continentală, izvorul ei fiind normele franceze și germane. Noul sistem contabil românesc a agreat această soluție. Este evident că o astfel de conciliere are normele sale, deoarece profitul apare numai în cazul producției vândute, ceea ce ne duce la un rezultat aproximativ identic cu cel prezentat în cazul I.

2.1.4. PRINCIPIUL CONECTĂRII CHELTUIELILOR CU

VENITURILE

Acest principiu solicită determinarea, mai întâi, a veniturilor unui exercițiu, apoi a cheltuielilor care sunt conectate acestora, în vederea determinării rezultatului net. Relația dintre cheltuieli și venituri, deci momentul și modul de decontare a cheltuielilor asupra veniturilor, poate fi judecată din două perspective: una economică, iar cealaltă juridică.

a) Perspectiva economică (numită și comportamentalistă sau clasică) presupune asocierea sistematică a eforturilor (cheltuielilor) la efectele (veniturile) corespondente. Relația cheltuieli-venituri poate fi directă (clară) sau indirectă (incertă).

În situația unei legături directe, plățile sunt trecute la cheltuieli în momentul în care veniturile corespunzătoare sunt contabilizate. Astfel:

dacă venitul este contabilizat în momentul producției, plățile sunt înscrise la cheltuieli în această fază. Acest caz este întâlnit în modelul francez de contabilitate și a fost preluat și în noul sistem contabil românesc, în care consumurile cu materiale și cele de personal sunt recunoscute în faza de producție;

dacă venitul este contabilizat în momentul vânzării, plățile sunt înscrise la cheltuieli în faza de vânzare.

În fapt, cheltuielile sunt recunoscute în momentul înregistrării ieșirilor din stocul de produse finite. Acesta este cazul modelelor anglo-saxone.

În situația unei legături directe, decontarea cheltuielilor asupra veniturilor se face pe baza unor calcule convenționale. De exemplu, cheltuielile generate de utilizarea unui utilaj sunt decontate asupra veniturilor, fie în funcție de durata sa de utilizare, fie în funcție de numărul de produse fabricate cu ajutorul acestuia.

b) Perspectiva juridică este dictată de aplicarea principiului prudenței. Și această perspectivă se regăsește, în practică, în două variante:

una ultraprudentă prin care toate plățile sunt înscrise imediat în cheltuieli și care, evident reprezintă o negare a principiului legăturii dintre cheltuieli și venituri.

alta normală, prin care sunt înscrise imediat în cheltuieli numai acele plăți care riscă să nu corespundă unui venit. De exemplu, investițiile de tip necorporal (în special de cercetare-dezvoltare) ar trebui să urmeze concepția economică de decontare asupra veniturilor. Această variantă este aplicabilă în contabilitatea americană, în care plățile sunt înscrise imediat în cheltuieli. În Franța și în noul sistem contabil românesc, normele contabile lasă unităților patrimoniale posibilitatea de a înscrie în activ cheltuielilor.

În concluzie, putem afirma că perspectiva economică, deși este mai veche, câștigă din ce în ce mai mulți adepți deoarece corespunde mai bine obiectivului contabilității financiare: de a oferi o imagine fidelă patrimoniului și rezultatului. Perspectiva juridică, însă, conduce la distorsionarea rezultatului, negând investițiilor necorporale orice valoare economică.

ECUAȚII PRIVIND CALCULUL REZULTATULUI

Bilanțul contabil este considerat ca fiind documentul ce descrie situația patrimonială și, implicit, cea financiară a unei unități patrimoniale la un moment dat, indicând și mărimea rezultatului. Apare, însă, ca necesară prezența unui alt instrument de modelare contabilă care să explice modul de construire a rezultatului și să permită desprinderea unor concluzii legate de performanțele activității unității patrimoniale. Acest rezultat este contul de rezultate.

În această optică unitatea patrimonială – titulară a unui patrimoniu – devine și un centru de calcul economic, calcul ce are la bază, la nivelul cel mai general, comparații între:

valorile produse și vândute pe piața clienților, numite generic venituri;

valorile utilizate pentru obținerea acestor venituri, care sunt constituite din costuri angajate pe alte piețe, denumite cheltuieli. Acestea reprezintă, în fapt, remunerarea factorilor de producție.

Din compararea celor două mărimi valorice se obține o primă ecuație, ce exprimă o altă formă de modelare a realității economice cuantificată bănește prin intermediul contabilității, și anume:

VENITURI – CHELTUIELI = REZULTAT

sau

VENITURI = CHELTUIELI + REZULTAT

Rezultatul poate fi o mărime valorică pozitivă, denumită profit, atunci când veniturile sunt mai mari decât cheltuielile, sau o mărime valorică negativă, denumită pierdere, în situația inversă, atunci când veniturile sunt mai mici decât cheltuielile. Profitul și pierderea mai sunt cunoscute sub numele de rezultat beneficiar, respectiv rezultat deficitar.

În contextul economiei de piață unitatea primordială – ca organism economico-social cu funcție autonomă – are drept obiectiv obținerea profitului, care acționează și ca o constrângere pentru însăși existența ei ca entitate de bază a economiei naționale. Din acest punct de vedere, cheltuiala reprezintă pentru unitatea patrimonială o „sursă de sărăcie”, măsurată prin diminuarea situației nete sau deprecierii unui element activ, după cum venitul apare ca o „sursă de îmbogățire”, măsurată prin creșterea situației nete: deci profitul este considerat ca o îmbogățire, o resursă, pe când pierderea, o sărăcie, fiind asimilată unei utilizări, fără asigurarea unui contraechivalent valoric.

CAPITALURI PROPRII – CAPITALURI PROPRII = REZULTAT

aferente exercițiului Neaferente exercițiului N – 1

Plecând de la această relație, ce degajă rezultatul prin variația capitalurilor proprii, este posibilă realizarea „joncțiunii” bilanț – contul de profit și pierdere, tocmai prin elementul lor comun (rezultatul), adică:

VARIAȚIA CAPITALURILOR = REZULTAT = VENITURI – CHELTUIELI

PROPRII ALE EXERCIȚIULUI (Bilanț și cont

(Bilanț) de profit și pierdere)

(Cont de rezultat)

Privit prin prisma finalității, dacă bilanțul contabil permite o cunoaștere a stării financiare a patrimoniului, contul de profit și pierdere are un conținut îndeosebi economic, deoarece oferă informații asupra activității industriale, comerciale sau financiare a unității patrimoniale, a modulului cum acesta își gestionează afacerile prin dimensiunea veniturilor, cheltuielilor și rezultatelor pe care le generează.

2.2.1. DETERMINAREA GLOBALĂ A REZULTATULUI

EXERCIȚIULUI

Determinarea globală a exercițiului presupune însumarea algebrică a cheltuielilor și veniturilor, ceea ce traduce prin virarea într-un cont de sinteză unic a soldurilor conturilor de cheltuieli și venituri care, astfel, se vor închide.

Sistemul francez:

120 „Rezultatul exercițiului sold 129 „Rezultatul exercițiului sold

creditor” debitor”

D C D C

121 „Profit și pierdere” sau 129 „Rezultatul exercițiului sold

debitor”

D C D C

caz de caz de

profit pierdere

Dar, în formele redate anterior nu se pot sesiza modalitățile contabile de obținere a rezultatului. Pentru acesta modelul contabil francez face apel la o subdiviziune a conturilor 12 (pe care Claude Perochon o intitulează 128 „Determinarea rezultatului exercițiului”), a cărei menire este de a regrupa cheltuielile și veniturile:

128 „Determinarea rezultatului exercițiului”

60 70

61 71

69 78

79

121 „Profit și pierdere”

Profit

Pierdere

2.2.2. DETERMINAREA ÎN CASCADĂ A REZUTATULUI

Determinarea în cascadă a rezultatului este solicitată de necesitatea analizării cheltuielilor și veniturilor la 4 niveluri: exploatare, financiar, excepțional și impozit (eventual și participarea salariaților la profit dacă va fi acceptată ca o cheltuială).

O astfel de determinare este facilitată de sistemul de clasificare și codificare a conturilor de cheltuieli și venituri. Astfel:

EXPLOATAREA

Conturile Conturile

60-65 70-75

+681 +781

Soldul degajă rezultatul exploatării.

FINANCIARUL

Conturile Conturile

66 76

+686 +786

Soldul degajă rezultatul financiar.

ACTIVITATEA CURENTĂ

Soldul exploatării Soldul exploatării

(pierdere) (profit)

+ +

Soldul financiarului Soldul financiarului

Soldul degajă rezultatul curent.

EXCEPȚIONALUL

Conturile Conturile

67 77

+687 +787

Soldul degajă rezultatul excepțional.

EXERCIȚIUL

Soldul activității curente Conturile

(pierdere) 77

soldul operațiilor excepționale +787

(pierderea)

participarea salariaților

(eventual)

+

Impozit pe profit

Soldul degajă rezultatul exercițiului.

CAPITOLUL III

ORGANIZAREA ȘI CONDUCEREA CONTABILITĂȚII

REZULTATELOR

FINANCIARE LA S.C. „EUROCONF” S.A. SIBIU

3.1. REFLECTAREA ÎN CONTABILITATE A PRINCIPALELOR

OPERAȚIUNI DE CHELTUIELI ȘI VENITURI LA

S.C. „EUROCONF” S.A.

În cursul lunii decembrie 2000, S.C. „Euroconf” S.A. Sibiu a desfășurat următoarele operațiuni:

Se dau în consum de la magazie materii prime conform bonului de consum, în valoare de 121.275.475 lei.

600 = 300 121.275.475

„Cheltuieli cu materii prime” „Materii prime”

Se înregistrează cheltuielile ocazionate de consumul de materiale consumabile, conform centralizatorului bonului de consum, în sumă de 315.387 lei.

6018 = 3018 315.387

„Cheltuieli privind alte materiale „Materiale auxiliare”

consumabile”

Se înregistrează uzura obiectelor de inventar, în valoare de 942.076 lei, conform notei

contabile nr. 134 din 30.12.1999:

602 = 322 942.076

„Cheltuieli privind obiectele de „Materiale auxiliare”

inventar”

Se înregistrează cheltuielile ocazionate de consumurile de materiale nestocate (articole

de birou) în valoare de 633.425 lei, excluzând TVA, conform facturii și chitanței fiscale:

% = 401 753.776

604 „Furnizori” 633.425

„Cheltuieli privind materialele

nestocate”

4426 120.351

„TVA deductibilă”

Se înregistrează consumurile de energie și apă în luna decembrie 2000, conform facturii în valoare de 217.734 lei, excluzând TVA:

% = 401 259.103

605 „Furnizori” 217.734

„Cheltuieli privind energia și apa”

4426 41.369

„TVA deductibilă”

6) Se înregistrează costul mărfurilor vândute conform jurnalului privind vânzarea mărfurilor în luna decembrie 2000:

% = 371 83.220.626

611 „Mărfuri” 56.842.626

„Cheltuieli privind mărfurile”

387

„Diferențe de preț la mărfuri” 26.378.000

7) Se înregistrează reparațiile făcute de terți, în valoare de 129.817 lei, inclusiv TVA, conform facturii:

% = 401 129.817

611 „Furnizori” 109.090

„Cheltuieli cu întreținerea și

reparațiile”

4426 20.727

„TVA deductibilă”

8) Se înregistrează chiriile plătite conform facturii în valoare de 3.000.000 lei, exclusiv TVA:

% = 401 3.570.000

612 „Furnizori” 3.000.000

„Cheltuieli cu redevențele,

locațiile de gestiune și chiriile”

4426 570.000

„TVA deductibilă”

9) Se înregistrează cheltuielile ocazionate de instruirea personalului contabil pentru utilizarea programelor Ciel, în sumă de 97.000 lei, excluzând TVA, conform facturii:

% = 401 115.430

614 „Furnizori” 97.000

„Cheltuieli cu studiile și

cercetările”

4426 18.430

„TVA deductibilă”

10) Se înregistrează cheltuielile de protocol, reclamă și publicitate în sumă de 1.710.763 lei, inclusiv TVA conform centralizatorului cheltuielilor de protocol, reclamă și publicitate:

% = 401 1.710.763

623 „Furnizori” 1.437.616

„Cheltuieli de protocol, reclamă 273.147

și publicitate”

4426

„TVA deductibilă”

11) Se înregistrează cheltuielile cu transportul de bunuri și personal, în valoare de 349.579 lei, exclusiv TVA, conform centralizatorului facturilor și chitanțelor fiscale:

% = 401 415.999

624 „Furnizori” 349.579

„Cheltuieli cu transportul de

bunuri și de personal”

4426 66.420

„TVA deductibilă”

12) Se înregistrează cheltuielile de deplasări în valoare de 1.096.330 lei, exclusiv TVA, reprezentând valoarea tichetelor de călătorie și chitanțelor hoteliere, conform deconturilor de cheltuieli:

% = 542 1.304.633

625 „Avansuri de trezorerie” 1.096.330

„Cheltuieli cu deplasări, detașări

și transferări”

4426 208.303

„TVA deductibilă”

13) Se înregistrează contravaloarea serviciilor prestate de telecomunicații, în valoare de 171.247 lei, exclusiv TVA, conform facturii:

% = 401 171.247

626 „Furnizori” 143.905

„Cheltuieli poștale și taxe de

telecomunicații”

4426 27.342

„TVA deductibilă”

14) Se înregistrează contravaloarea serviciilor bancare plătite, în valoare de 871.623 lei, conform extraselor de cont:

627 = 5121 871.623

„Cheltuieli cu serviciile bancare „Conturi la bănci în lei”

și asimilate”

15) Se înregistrează contravaloarea altor servicii prestate de terți, plătite în valoare de 437.421 lei, exclusiv TVA, conform centralizatorului facturilor:

% = 401 520.531

628 „Furnizori” 437.421

„Alte cheltuieli cu serviciile

executate de terți”

4426 83.110

„TVA deductibilă”

16) Se înregistrează comisionul aferent Direcției de muncă și protecție socială (0,75%) calculat asupra fondului de salarii, în valoare de 99.222 lei, conform statului de plată:

635 = 447 99.222

„Cheltuieli cu alte impozite, taxe „Fonduri speciale-taxe și

și alte vărsăminte asimilate” vărsăminte asimilate”

17) Se înregistrează salariile personalului societății, în valoare de 4.014.740 lei, conform statului de plată:

641 = 421 4.014.740

„Cheltuieli cu salariile „Personal-remunerații

personalului” datorate”

18) Se înregistrează contribuția unității la asigurările sociale de 30% și la constituirea fondului de șomaj de 5%, conform statului de plată:

6451 = 4311 1.204.422

„Cheltuieli privind contribuția „Contribuția unității la

unității la asigurările sociale” asigurările sociale”

6452 = 4371 200.737

„Cheltuieli privind contribuția „Contribuția unității la

unității la fondul de șomaj” fondul de șomaj”

19) Se înregistrează conform hotărârii judecătorești pierderea unei creanțe datorată dispariției unui client în sumă de 1.997.638 lei:

654 = 416 1.997.638

„Pierderi din creanțe” „Clienți incerți”

20) Se înregistrează armonizarea mijloacelor fixe în valoare de 611.650 lei, conform tabelului privind calculul amortismentelor mijloacelor fixe:

6811 = 281 611.650

„Cheltuieli cu exploatarea „Amortizări privind

privind amortizarea mijloacele corporale”

imobilizărilor”

Cheltuieli financiare

21) Se înregistrează cheltuieli din diferențele nefavorabile de curs valutar aferente disponibilităților bancare în devize, în valoare de 9.702.601 lei, conform extrasului de cont:

665 = 5124 9.702.601

„Cheltuieli din diferențele „Conturi la bănci în

de curs devize”

valutar”

22) Se înregistrează dobânzile plătite Băncii Române de Dezvoltare pentru creditul contractat, conform extrasului de cont, în valoare de 2.419.210 lei:

666 = 5121 2.419.210

„Cheltuieli privind „Conturi la bănci în lei”

dobânzile”

Cheltuieli excepționale

23) Se înregistrează în baza dispoziției de plată și a extrasului de cont, suma de 23.350 lei, dobândă în scopuri umanitare:

6712 = 5121 23.350

“Donații și subvenții acordate” “Conturi la bănci în lei”

24) Se înregistrează amortizarea mijloacelor fixe, în valoare de 326.634 lei, conform tabelului privind calculul amortismentelor mijloacelor fixe:

6871 = 281 326.634

“Cheltuieli excepționale privind “Amortizări privind

amortizarea imobilizărilor” imobilizările corporale”

Venituri din vânzarea de produse, prestări servicii și mărfuri:

25) Se înregistrează conform jurnalului privind vânzarea produselor finite, vânzarea în cursul lunii decembrie 2000 a produselor finite (TVA 19%) în valoare de 133.478.797 lei:

411 = % 158.839.768

“Clienți” 701 133.478.797

“Venituri din vânzarea

produselor”

4427 25.360.971

“TVA colectată”

26) Se înregistrează încasarea contravalorii serviciilor prestate în sumă de 13.508.022 lei, inclusiv TVA conform centralizatorului chitanțelor fiscale:

411 = % 13.508.022

“Clienți” “Venituri din lucrări 11.351.279

și servicii prestate”

4427 2.156.743

“TVA colectată”

27) Se inregistreaza în baza centralizatorului bunurilor din vânzare, vânzarea mărfurilor în valoare de 62.445.275 lei, inclusiv TVA:

5121 = % 62.445.275

“Conturi la bănci în lei” “Venituri din vânzarea 52.475.021

mărfurilor”

4427 9.970.254

“TVA colectată”

28) Se înregistrează obținerea de produse finite și predarea la magazie pe baza notei de predare, produse în valoare de 15.157.570 lei:

345 = 711 15.157.570

“Produse finite” “Venituri din producția

stocată”

Venituri financiare:

29) Se înregistrează diferențele favorabile de curs valutar pentru disponibilitățile bancare în valută, în sumă de 100.577 lei, conform extrasului de cont din 29.12.2000:

5121 = 765 100.574

“Conturi la bănci în lei” “Venituri din diferențe

de curs valutar”

30) Se înregistrează dobânzile primite de la bancă pentru disponibilitățile în conturile bancare, în valoare de 186.960 lei, conform extrasului de cont:

5121 = 766 186.960

“Conturi la bănci în lei” “Venituri din dobânzi”

Venituri excepționale:

31) Se înregistrează materiile prime rezultate în urma dezmembrării unor imobilizări în valoare de 477.628 lei, conform:

300 = 7718 477.628

“Materii prime” “Alte venituri

excepționale din

operațiuni de gestiune”

Rezultatul exercițiului se determină, lunar, cu ajutorul contului 121 “Profit și pierdere”, care caracterizează veniturile și cheltuielile și determină rezultatele pe structura activităților și a operațiilor de bază (exploatare, financiară, excepțională), care le generează.

Contul 121 “Profit și pierdere”, după conținutul economic, este un cont din clasa conturilor de capitaluri, grupa rezultatului exercițiului asimilat capitalurilor proprii, iar după funcția contabilă este un cont bifuncțional, atât prin modul cum începe să funcționeze, cât și prin sold.

Compararea veniturilor cu cheltuielile și cuantificarea finală a formării rezultatului exercițiului se realizează în mai multe etape, determinându-se astfel mai mulți indicatori intermediari, fiecare cu necesitățile lui funcționale:

1.În prima etapă, datorită ponderii pe care o dețin și legăturii lor directe cu obiectul activității agentului economic, se decontează veniturile și cheltuielile ocazionate de activitatea curentă, preluând soldurile conturilor din grupele următoare:

Pentru soldurile creditoare ale conturilor de venituri:

% = 121

Grupa 70 “Profit și pierdere”

“Venituri din vânzări de produse

prestări servicii, mărfuri”

711

“Venituri din producția stocată”

Grupa 72

“Venituri din producția de imobilizări”

741

“Venituri din subvenții de exploatare”

Grupa 75

“Alte venituri din gestiunea curentă”

Pentru soldurile debitoare ale conturilor de cheltuieli:

121 = %

“Profit și pierdere” Grupa 60

“Cheltuieli cu materii prime, materiale și

mărfuri”

Grupa 61

“Cheltuieli cu lucrări și servicii

executate de terți”

Grupa 65

“Alte cheltuieli curente”

În cazul în care contul 711 “Venituri din producția stocată” are la sfârșitul perioadei sold debitor, reprezentând în acest caz diferența rezultată din descreșterea stocului final de produse finite și producție în curs de execuție comparativ cu stocul inițial, contul 711 “Venituri din producția stocată” se va închid astfel:

121 = 711

“Profit și pierdere” “Venituri din producția stocată”

Soldul contului 121 “Profit și pierdere” după această etapă, reflectă valoarea adăugată. Valoarea adăugată exprimă crearea sau creșterea de valoare adusă de agentul economic bunurilor și serviciilor provenind de la terți.

Decontarea făcându-se cont cu cont, atât la venituri cât și la cheltuieli, se pot obține și alți indicatori intermediari. Astfel, pentru comerciant, diferența dintre soldul de decontări al contului 707 “Venituri din vânzări și mărfuri” arată “marja comerciantului”, respectiv limitele de manevră în care să își acopere cheltuielile de circulație, să plătească impozitele și să realizeze un profit. “Marja comerciantului” mai este denumită și “marja brută” și se exprimă adesea ca un procent din cifra de afaceri.

Există și o “marjă de acroșare” a producătorului industrial sau prestator, cuantificată la nivelul veniturilor de producție și care exprimă potențialul său de a crea venituri și de a-și recupera diversele cheltuieli.

Se decontează veniturile și cheltuielile ocazionate de activitatea curentă desfășurată de S.C. “Euroconf” S.A. Sibiu, în cursul lunii decembrie, astfel:

Se înregistrează închiderea conturilor de venituri din exploatare prin prelucrarea rulajului creditor în contul 121 “Profit și pierdere”:

% = 121 212.462.667

701 “Profit și 133.478.797

“Venituri din vânzarea produselor” pierdere”

704 11.351.279

“Venituri din lucrări executate și

servicii prestate”

707 52.475.021

“Venituri din vânzarea mărfurilor”

711 15.157.570

“Venituri din producția stocată”

Se înregistrează închiderea conturilor de cheltuieli de exploatare prin prelucrarea ruajului debitor în contul 121 “Profit și pierdere”

121 = % 189.802.935

“Profit și pierdere” 600 121.275.474

“Cheltuieli cu materii prime”

601 315.387

“Cheltuieli cu materii consumabile”

602 942.076

“Cheltuieli privind obiectele de

inventar”

604 633.425

“Cheltuieli privind materialele

nestocate”

605 217.734

“Cheltuieli privind energia și apa”

607 56.842.626

“Cheltuieli privind mărfurile”

611 109.090

“Cheltuieli cu întreținerea și

reparațiile”

612 3.000.000

“Cheltuieli cu redevențele, locațiile de

gestiune și chiriile”

614 97.000

“Cheltuieli cu studiile și cercetările”

623 1.473.616

“Cheltuieli de protocol, reclamă și

publicitate”

624 349.579

“Cheltuieli cu transportul de bunuri și

persoane”

625 1.096.330

“Cheltuieli cu deplasări, detașări

și transferări”

626 143.905

“Cheltuieli poștale și taxe de

telecomunicații”

627 871.633

“Cheltuieli cu serviciile bancare

și asimilate”

628 437.421

“Cheltuieli cu servicii executate

de terți”

654 1.997.638

“Pierdere din creanțe”

După această etapă, soldul contului 121 “Profit și pierdere” reflectă valoarea adăugată S.C. “Euroconf” S.A. Sibiu, a obținut în cursul lunii decembrie 2000 valoare adăugată de 22.659.732 lei, reprezentând creșterea de valoare adusă de societate la bunurile și serviciile provenite de l terți.

Tot în această etapă, putem afla și marja comerciantului, care la S.C. “Euroconf” S.A. Sibiu a fost, în cursul perioadei, de –4.376.605 lei. Această marjă nu permite societății să își acopere cheltuielile de circulație, să își plătească impozitele și să realizeze un profit din activitatea comercială desfășurată.

În a doua etapă se decontează cheltuielile cu personalul, cu impozitele și taxele, toate considerate cheltuieli cu munca vie:

121 = %

“Profit și pierdere” Grupa 63

“Cheltuieli cu impozitele, taxele și vărsămintele

asimilate”

Grupa 64

“Cheltuieli cu personalul”

Soldul contului de rezultat al exercițiului după această etapă reflectă “excedentul brut de exploatare”. Mărimea acestui indicator constituie resursa rezultată din exploatare pentru ca agentul economic să își mențină și să-si dezvolte potențialul productiv și să remunereze capitalurile utilizate și statul.

Se decontează cheltuielile cu personalul și cheltuielile cu impozitele și taxele facturate de S.C. “Euroconf”S.A. Sibiu, în cursul lunii decembrie 2000

121 = % 5.021.369

“Profit și pierdere” 635 99.222

“Cheltuieli cu alte impozite

taxe și vărsăminte asimilate”

641 4.014.740

“Cheltuieli cu remunerațiile

personalului”

645 907.407

“Cheltuieli privind asigurările și

protecția socială”

Soldul contului 121 “Profit și pierdere” reflectă, după această etapă, rezultatul brut de exploatare, care la S.C. “Euroconf” S.A. Sibiu a fost, în cursul lunii decembrie 2000, de 17.638.363 lei. Acest rezultat brut de exploatare obținut de societate permite acesteia să remunereze capitaluri utilizate, statul și să își dezvolte, în viitor, potențialul economic.

În etapa a treia se decontează veniturile și cheltuielile ocazionate de amortizări, precum și de constituirea și consumarea provizioanelor.

a)

Grupa 78 = 121

“Venituri din provizioane” “Profit și pierdere”

b)

121 = Grupa 68

“Profit și pierdere” “Cheltuieli cu amortizările și

provizioanele”

Comparându-se și analizându-se veniturile din grupa 78 “Venituri din provizioane” cu cheltuielile din grupa 68 “Cheltuieli cu amortizările și provizioanele”, se poate obține indicatorul intermediar “rezultate din autoprotecție”, cercetarea putând merge pe relația “venituri – cheltuieli – provizion”, pe fiecare secțiune a acestora.

Se decontează veniturile și cheltuielile ocazionate de amortizări, precum și de constituirea și consumarea provizioanelor la societatea comercială “Euroconf” S.A. Sibiu”, efectuate în cursul lunii decembrie 2000.

Deoarece societatea nu a realizat venituri din provizioane privind activitatea de exploatare, se înregistrează doar cheltuielile de exploatare privind amortizarea provizioanelor astfel:

121 = % 938.284

“Profit și pierdere” 6811 611.650

“Cheltuieli de exploatare privind

amortizarea imobilizărilor”

6871 326.634

“Cheltuieli excepționale privind

amortizările și provizioanele”

Indicatorul “rezultate din autoprotecție”, care se obține din această etapă, arată că societatea comercială “Euroconf” S.A. Sibiu, în cursul lunii decembrie 2000, a realizat o pierdere, în ceea ce privește autoprotecția, de 938.284 lei.

În a patra etapă se decontează veniturile și cheltuielile financiare ale perioadei:

a)

Grupa 76 = 121

“Venituri financiare” “Profit și pierdere”

b)

121 = Grupa 66

“Profit și pierdere” “Cheltuieli financiare”

Comparând cheltuielile cu veniturile financiare vom putea determina rezultatul activității financiare, iar contul 121 “Profit și pierdere” va reflecta, prin sold, după această etapă, “rezultatul curent” sau rezultatul activității ordinare. Rezultatul curent este un sold intermediar de gestiune ce apare în contul 121 “Profit și pierdere” și care decurge din activitatea curentă a agentului economic și anume cea de exploatare și financiară, excluzând operațiunile excepționale.

Societatea comercială “Euroconf” S.A. Sibiu decontează veniturile și cheltuielile financiare din cursul perioadei astfel:

Se înregistrează închiderea conturilor de venituri financiare prin prelucrarea rulajului

creditor în contul 121 “Profit și pierdere”:

% = 121 287.534

765 “Profit și pierdere” 100.574

“Venituri din diferențele

de curs valutar”

766 186.960

“Venituri din dobânzi”

Se înregistrează închiderea conturilor de cheltuieli financiare prin preluarea rulajului

debitor în contul 121 “Profit și pierdere”:

121 = % 12.121.811

“Profit și pierdere” 665 9.702.601

“Cheltuieli din diferențele de

curs valutar”

666 2.419.210

“Cheltuieli privind dobânzile”

Prin compararea cheltuielilor cu veniturile financiare ale societății comerciale “Euroconf” S.A. Sibiu se poate obține “rezultatul activității financiare”, care în cursul lunii decembrie 2000, a fost de –11.834.277 lei, deci societatea a înregistrat o pierdere.

Soldul contului 121 “Profit și pierdere”, după această etapă, reflectă “rezultatul curent”. Astfel rezultatul curent obținut de societatea comercială “Euroconf” S.A. Sibiu, în cursul lunii decembrie 2000, a fost de 4.865.803 lei.

În această etapă, a cincea, se decontează veniturile și cheltuielile excepționale, ca și până

acum, cont cu cont:

a)

Grupa 77 = 121

“Venituri excepționale” “Profit și pierdere”

b)

121 = Grupa 67

“Profit și pierdere” “Cheltuieli excepționale”

Din compararea veniturilor excepționale cu cheltuielile, se poate determina ca indicator intermediar “rezultatul din operațiuni excepționale”, iar contul 121 “Profit și pierdere” va reflecta, după această etapă, “rezultatul exercițiului”.

Rezultatul exercițiului, care poate să fie profit sau pierdere, reprezintă suma între rezultatul curent și rezultatul excepțional.

Societatea comercială “Euroconf” S.A Sibiu decontează veniturile și cheltuielile excepționale din cursul perioadei astfel:

Se înregistrează închiderea conturilor de venituri excepționale prin preluarea rulajelor creditoare în contul 121 “Profit și pierdere”:

7718 = 121 477.628

“Alte venituri excepționale “Profit și pierdere”

din operațiuni de gestiune”

Se înregistrează închiderea conturilor de cheltuieli excepționale prin preluarea rulajelor debitoare în contul 121 “Profit și pierdere”:

121 = 6712 23.350

“Profit și pierdere” “Donații și subvenții

acordate”

Indicatorul “rezultatului din operațiuni excepționale”, care se obține prin compararea veniturilor cu cheltuielile excepționale, la societatea comercială “Euroconf” S.A. Sibiu, a fost un profit de 454.278 lei.

Soldul contului 121 “Profit și pierdere”, după această etapă, reflectă “rezultatul exercițiului”. Deci, rezultatul exercițiului obținut la societatea comercială “Euroconf” S.A. Sibiu, în cursul lunii decembrie 2000, a fost de 5.320.080 lei.

6. În etapa a șasea se calculează, înregistrează și decontează, impozitul pe profit.

Impozitul pe profit reprezintă pentru un agent economic o cheltuială determinată de remunerarea factorului „macroeconomic” ca participant la viața economico-socială a agentului economic.

Normele contabile internaționale prevăd contabilizarea impozitului pe profit în categoria cheltuielilor fiscale, în vederea determinării profitului net al agentului economic (rezultatul exercițiului) și prezentarea acestuia în contul de rezultate.

Cheltuiala cu impozitul pe profit este suportată la nivelul întregii activități a agentului economic și înscrisă în partea de cheltuieli a contului 121 „Profit și pierdere” înaintea rezultatului exercițiului.

Impozitul pe profit, conform Ordonanței de Guvern nr.70/1994, modificată și completată prin ordonanța de urgență nr.216 din 29.12.1999, publicată în Monitorul Oficial al României nr.650/30.12.1999, este datorat de către toate societățile comerciale, regiile autonome, organizațiile cooperatiste, instituțiile financiare și de credit, alți agenți economici organizați ca persoane juridice, inclusiv cele cu capital străin, precum și unitățile economice ale altor persoane juridice, române sau străine, care realizează profitul din activitatea desfășurată.

Plecând de la principiul independenței exercițiului și respectând cerințele unei contabilități de angajamente, un prim indicator va fi:

Rezultatul exercițiului = Veniturile exercițiului – Cheltuielile

înainte de impozitare exercițiului

Rezultatul exercițiului înainte de impozitare, corectat cu cheltuielile nedeductibile din punct de vedere fiscal și deducerile fiscale, permit obținerea rezultatului fiscal )profit impozitabil sau pierdere):

Rezultatul fiscal = Rezultatul exercițiului + Cheltuieli deduse – Deduceri

înainte de impozitare din rezultatul fiscale

fiscal

Profitul impozabil aferent unei luni este egal cu suma rezultatelor financiare obținute din activarea de exploatare, financiară și excepțională, la care se adaugă cheltuielile nedeductibile din punct de vedere fiscal și se scad cheltuielile deductibile.

Pentru următoarele categorii de cheltuieli se admite deducerea la calculul profitului impozabil:

cheltuieli efectuate pentru realizarea bunurilor livrate și a bunurilor imobile vândute în baza unui contract de vânzare cu plata în rate, sunt deductibile la aceleași termene scadente prevăzute în contractele încheiate între părți, proporțional cu valoarea ratei înregistrate în valoarea totală a livrării;

în cazul contractelor de leasing, utilizatorul va deduce chiria pentru contractele leasing operațional sau amortizarea și dobânzile pentru contractele de leasing financiar:

cheltuielile efectuate pentru popularizarea numelui unei persoane juridice, produs sau serviciu, utilizând mijloacele de informare în masă, precum și costurile asociate producerii materialelor necesare pentru difuzarea mesajelor publicate, sunt cheltuieli deductibile la calculul profitului impozabil în baza unui contract scris;

cheltuielile determinate de efectuarea unor lucrări de intervenție pentru reducerea riscului seismic al clădirilor și locuințelor aflate în proprietate sau în administrare, potrivit reglementărilor legale în vigoare, care prezintă clasa I de risc seismic, sunt deductibile la data efectuării lor;

cheltuielile privind transportul și cazarea salariaților, ocazionate de delegarea, detașarea și deplasarea acestora în țară și străinătate, sunt deductibile la nivelul sumelor efective, constatate prin documente justificate;

cheltuielile reprezentând tichetele de masă acordate de angajatori în limitele nominale prevăzute de Legea nr.142/1998 privind acordarea tichetelor de masă, sunt deductibile la calculul profitului impozabil.

Veniturile neimpozabile sunt:

dividendele primite de către o persoană juridică română, de la o altă persoană juridică, română sau străină.

diferențele favorabile de valoare a titlurilor de participare înregistrate ca urmare a încorporării rezervelor, a beneficiilor sau a primelor de emisiune ori prin compensarea unor creanțe la societatea la care se dețin participațiile.

veniturile, respectiv cheltuielile, rezultate din anularea datoriilor sau din încasarea creanțelor, după caz, ca urmare a transferului de acțiuni sau de părți sociale de la F.P.S.

rambursările de cheltuieli nedeductibile, precum și veniturile rezultate din anularea provizioanelor pentru care nu s-a acordat deducere sau veniturile realizate din stornarea ori recuperarea unor cheltuieli nedeductibile.

Cheltuielile nedeductibile sunt:

– cheltuieli cu impozitul pe profit, inclusiv cele reprezentând diferențe din anii precedenți sau din anul curent, precum și impozitele plătite în străinătate.

Instrucțiuni:

Cheltuiala înregistrată în contabilitatea proprie, ca urmare a suportării de către persoana juridică română a impozitului pe venit datorat de persoana fizică sau juridică nerezidentă pentru veniturile realizate în România și nereținute prin stopaj la sursă din venitul persoanei fizice sau juridice nerezidente de către persoana juridică română, este nedeductibilă.

– amenzile, confiscările, majorările de întârziere și penalitățile datorate către autoritățile române, potrivit prevederilor legale, altele decât cele prevăzute în contractele economice.

Instrucțiuni:

Nu se include în această categorie penalitățile și majorările de întârziere datorate conform clauzelor contractuale.

În cazul cheltuielilor reprezentând amenzi, confiscări, majorări și penalități datorate autorităților străine sau rezultate din contractele economice încheiate cu persoane nerezidente, acestea sunt deductibile la calculul impozitului pe profit.

– cheltuieli de protocol care depășesc limita de 1% aplicată asupra diferenței rezultată din totalul veniturilor și cheltuielilor aferente, inclusiv accizele, mai puțin cheltuielile cu impozitul pe profit și cheltuielile de protocol înregistrate în cursul anului.

Instrucțiuni:

Prin cheltuielile de protocol se înțelege cheltuielile ocazionate de acordarea de cadouri și tratații efectuate în scopul afacerii.

Baza de calcul la care se aplică cota de 1% o reprezintă diferența dintre totalul veniturilor și cheltuielilor înregistrate conform Regulamentului de aplicare a Legii contabilității nr.82/1991, la care se adaugă cheltuielile cu impozitul pe profit și cheltuielile de protocol înregistrate în contabilitatea proprie.

– cheltuieli cu diurna care depășesc limitele legale stabilite pentru instituțiile publice.

Instrucțiuni:

Această prevedere se adresează salariaților din cadrul societăților comerciale și regiilor autonome la care drepturile salariale se acordă prin negociere, conform contractelor colective sau individuale de muncă.

Pentru determinarea profitului impozabil drepturile bănești de delegare, detașare și deplasare în interesul serviciului, sunt deductibile numai în limita prevederilor legale.

– sumele utilizate pentru constituirea sau majorarea rezervelor peste limita legală, cu excepția celor create de bănci în limita a 2% din soldul creditelor acordate și a fondului de rezervă potrivit Legii bancare nr.58/1998, a rezervelor tehnice ale societății de asigurare și reasigurare, create conform prevederilor legale în materie, precum și a fondului de rezervă, în limita a 5% din profitul contabil anual, până când acesta va atinge a cincea parte din capitalul social subscris și vărsat. Sunt nedeductibile și sumele utilizate pentru constituirea sau pentru majorarea rezervelor de către societățile de asigurare și reasigurare, pentru contractele cedate în reasigurare.

– sumele pentru constituirea provizioanelor peste limitele legale.

– cheltuielile privind bunurile de natura stocurilor constatate lipsă din gestiune sau degradare și neimputabile, precum și pentru activele necorporale pentru care nu au fost încheiate contracte de asigurare, taxa pe valoarea adăugată aferentă acestor cheltuieli, altele decât cele din producția proprie, acordate salariaților sub forma unor avantaje în natură, precum și taxa pe valoarea adăugată nedeductibilă, aferentă cheltuielilor care depășesc limitele prevăzute de lege.

Instrucțiuni:

Cheltuielile și bunurile de natura stocurilor constatate lipsă din gestiune sau degradate și neimputabile, pentru care s-au încheiat contracte de asigurare, inclusiv taxa pe valoarea adăugată aferentă, nu intră sub incidența acestor prevederi.

Cheltuiala cu valoarea neamortizată a activelor corporale constatate lipsă din gestiune sau distruse, pentru care nu s-au încheiat contracte de asigurare, inclusiv taxa pe valoarea adăugată aferentă, nu este deductibilă fiscal.

Cheltuiala cu valoarea neamortizată a activelor corporale constatate lipsă din gestiune sau distruse, care excede valorii recuperate în baza contractelor de asigurare, inclusiv taxa pe valoarea adăugată aferentă, nu este deductibilă fiscal.

Taxa pe valoarea adăugată bunurilor achiziționate și acordate salariaților sub forma unor avantaje în natură, precum și taxa pe valoarea adăugată aferentă cheltuielilor de protocol care depășesc cota prevăzută de ordonanță, constituie cheltuială nedeductibilă.

– cheltuielile de asigurare, care nu privesc activele corporale și necorporale ale contribuabilului, inclusiv asigurările de viață ale personalului angajat.

– cheltuielile înregistrate în contabilitate pe baza unor documente care nu îndeplinesc, potrivit Legii contabilității nr.82/1991, cu modificările ulterioare, condițiile de document justificativ.

Instrucțiuni:

Înregistrările în evidența contabilă se fac cronologic și sistematic, pe baza înscrisurilor ce dobândesc calitatea de document justificativ, care angajează răspunderea persoanelor care l-au întocmit, conform prevederilor Legii contabilității nr.82/1991.

– cheltuielile de sponsorizare peste limitele prevăzute de normele legale în vigoare.

Instrucțiuni:

Baza la care se aplică procentul stabilit o reprezintă diferența dintre totalul veniturilor și cheltuielile înregistrate în contabilitate, la care se adaugă cheltuiala cu impozitul pe profit și cheltuielile cu sponsorizarea.

– cheltuielile determinate de diferențele nefavorabile de valoare ale titlurilor de participare, înregistrate la societatea la care se dețin participațiile, cu excepția celor determinate de vânzarea-cumpărarea acestora.

Instrucțiuni:

Cheltuielile reprezentând pierderi de valoare a titlurilor imobilizate sunt nedeductibile.

Nu intră sub incidența acestor prevederi rezultate din vânzarea titlurilor imobilizate.

Limitele cheltuielilor deductibile se aplică lunar, astfel încât, la finele anului fiscal să se încadreze în prevederile Ordonanței de Guvern nr.70/1994.

Pierderea anuală, stabilită prin declarația de impozit pe profit, se recuperează din profiturile impozabile obținute în următorii cinci ani.

Recuperarea pierderilor se va efectua în ordinea înregistrării acestora, la fiecare termen de plată al impozitelor pe profit.

Începând cu data intrării în vigoare a Ordonanței de Urgență nr.216/1999 îți încetează valabilitatea orice prevederi legale care acordă scutiri de la plata impozitului pe profit, reduceri de impozit pe profit sau stipulează aplicarea altor cote de impozit pe profit decât cota de 25%.

Calculul, regularizarea și vărsarea impozitului pe profit se face lunar, în funcție de profitul realizat, cumulat de la începutul anului, pe baza soldului creditor al contului 121 „Profit și pierdere”, până la data de 25 a lunii următoare.

Înregistrarea cheltuielilor cu impozitul pe profit și respectiv a obligației față de buget:

691 = 441

„Cheltuieli cu impozitul pe profit” „Impozitul pe profit”

Decontarea acestor cheltuieli cu impozitul pe profit, pe seama rezultatului exercițiului:

121 = 691

„Profit și pierdere” „Cheltuieli cu impozitul

pe profit”

7. După decontarea impozitului pe profit, deci după scăderea din rezultatul exercițiului înainte de impozitare a impozitului pe profit, determinat conform normelor legale, se obține „rezultatul net al exercițiului”. Aceasta reprezintă soldul final al contului 121 „Profit și pierdere”, înscris în documentele de sinteză, rezultat supus repartizării.

Calculul impozitului pe profit:

La soldul final al contului 121 „Profit și pierdere” (3.212.587) se adaugă cheltuielile nedeductibile astfel:

cheltuieli de protocol: 1.374.657 lei

cheltuieli excepționale: 23.350 lei

cheltuieli excepționale privind amortizarea imobilizărilor: 326.634 lei

cheltuieli cu impozitul pe profit: 1.645.742 lei

Total: 6.582.9070 lei

La acest total s-a aplicat cota de impozit pe profit (25%) = 1.645.742 lei.

Cheltuielile de protocol din balanță = 1.437.616 lei și pentru determinarea cheltuielilor.

Deductibile se iau:

3.212.587 (profitul contabil) +

1.437.616

1.645.742 (cheltuieli cu impozitul pe profit)

Total: 6.295.945* 1% = 62.959 (cheltuieli deductibile)

Cheltuieli nedeductibile: 1.437.616 – 62.959 = 1.374.657

Rezultatul net al exercițiului obținut de societatea comercială “Euroconf” S.A. Sibiu, la sfârșitul anului 2000, a fost de 3.212.587 lei. Acest rezultat va fi repartizat de către Adunarea Generală a Acționarilor după aprobarea bilanțului contabil.

Așadar, contul 121 “Profit și pierdere” înregistrează în credit, la sfârșitul exercițiului, sumele înregistrate în creditul conturilor de venituri de la contul 701 “Venituri din vânzarea produselor finite”, până la contul 787 “Venituri excepționale din provizioane”.

În credit se mai înregistrează:

pierderile realizate în exercițiul precedent, care diminuează capitalul social prin debitul contului 1012 “Capital subscris vărsat”;

pierderile realizate în exercițiul precedent, care nu au fost raportate în corespondență cu contul 107 “Rezultatul raportat”;

pierderile realizate în exercițiul precedent, suportate de întreprinzător în corespondență cu debitul contului 108 “Contul întreprinzătorului”.

Se debitează la sfârșitul exercițiului cu cheltuielile colectate în conturile de cheltuieli din clasa a 6-a, de la contul 600 “Cheltuieli cu materiile prime” până la contul 691 “Cheltuieli cu impozitul pe profit”.

În debitul contului se mai înregistrează:

profitul realizat în exercițiul precedent destinat măririi capitalului prin creditul contului 1012 “Capital subscris vărsat”;

rezervele constitutive din profitul realizat în exercițiul precedent prin creditul contului 129 “Repartizarea profitului”.

La sfârșitul exercițiului, soldul creditor al contului 121 “Profit și pierdere” reprezintă profitul, dacă veniturile sunt mai mari decât cheltuielile, sau pierderea, în situația inversă, când contul prezintă sold debitor.

În bilanțul contabil soldului contului 121 “Profit și pierdere” se înscrie în pasivul bilanțului cu semnul (+) dacă este profit și cu semnul (-) dacă este pierdere.

Contul 121 “Profit și pierdere”, care are rolul de a determina rezultatul financiar pe perioada unui exercițiu, după aprobarea bilanțului, se soldează prin repartizarea în vederea constituirii diferitelor fonduri. În cazul în care nu se decide repartizarea completă, profitul rămas nerepartizat se transferă în creditul contului 107 “Rezultatul reportat”, încât contul 121 “Profit și pierdere” se disponibilizează în vederea înregistrării rezultatului financiar pentru exercițiul curent.

3.2. MODUL DE PREZENTARE A CONTULUI DE PROFIT ȘI

PIERDERE

121 “Profit și pierdere”

Tabel 3.1

În prezența contului de rezultat sunt conturate două metode de expunere a cheltuielilor și veniturilor: unul ce ia în considerare natura economică a acestora, altele ce pleacă de la funcțiunile sau activitățile unui agent economic.

Ca formă, contul de profit și pierdere se poate prezenta:

sub formă de tablou bilateral sau sub formă de cont (schema ocazională);

sub formă de listă (schema verticală).

În ambele cazuri, cheltuielile și veniturile sunt, însă, clasificate în trei categorii:

cheltuieli și venituri de exploatare;

cheltuieli și venituri financiare;

cheltuieli și venituri excepționale,

după cum ele se referă la operațiuni curente legate de activitatea industrială și/sau comercială, la operațiuni financiare sau cu caracter excepțional.

Structura generală a contului de profit și pierdere sub forma tabloului bilateral la societatea comercială “Euroconf” S.A. Sibiu este următoarea:

Tabel 3.2

Prezentarea contului de profit și pierdere în formă de “listă” oferă avantajul de a delimita partea de rezultat aferentă activității curente (de exploatare și financiară) de rezultatul aferent activității excepționale, acesta din urmă fiind, în general, caracterizat printr-o variație semnificativă de la un an la altul. Delimitarea este necesară și pentru faptul că rezultatul curent este un indicator important în aprecierea activității oricărui agent economic.

În țara noastră, contul de profit și pierdere ca piesă componentă a documentelor contabile sau sinteză, sau, mai circumscris, a conturilor anuale, se întocmește obligatoriu, de către toate unitățile patrimoniale, indiferent de forma de proprietate, fie în sens de bază de către unitățile patrimoniale mari, fie în sistem simplificat, de către unitățile patrimoniale mici și mijlocii. Plecând de la realizările normalizării contabile din practica europeană, instituțiile noastre de normalizare au prevăzut câte o schemă standard a contului de profit și pierdere, atât în sistem de bază, cât și în sistem simplificat. Forma de prezentare este în listă sau schemă verticală, informațiile fiind prezentate atât referitor la exercițiul financiar încheiat cât și la cel precedent.

3.3. REFLECTAREA ÎN CONTABILITATE A REPARTIZĂRII

PROFITULUI

Ca ultim moment al evidențierii rezultatului exercițiului, repartizarea profitului este actul de decizie al proprietarilor, al adunării generale a acționarilor și asociaților, fără nici un fel de restricții nominative decât în cazul regiilor autonome sau al societăților comerciale în care principalul acționar este statul.

Oricum, la repartizarea profitului este bine să se manifeste prudență, în legătură cu:

cunoașterea perspectivei și a conjuncturii pieții, în care acționează firma;

interesele de dezvoltare și controlul patronal;

buna înțelegere cu sindicatele privind premierea angajaților etc.

Sintetizând lucrurile, trebuie să arătăm că principalele destinații, pe care le poate primi profitul, sunt următoarele:

majorarea capitalului social în funcție de unele necesități dinainte stabilite;

constituirea fondului de rezervă în limita prevederilor prevederilor și a statului de înființare;

formarea fondului de participare la profit a salariaților;

dividendele determinate a fi plătite acționarilor și asociaților.

Evidența repartizărilor efectuate în cursul anului în gestiune pe seama profitului, se contabilizează în contul activ 129 “Repartizarea profitului”, care se debitează cu toate sumele repartizate din profitul pe destinațiile hotărâte și se închide la finele exercițiului, prin creditarea sa cu creditul contului 121 “profit și pierdere”.

Să concretizăm:

1.Pe parcursul anului, orice fel de repartizare din profit trebuie să se regăsească în următoarea combinație contabilă:

Tabel 3.3

2.Sunt cazuri în care profitul net al agentului economic se reportează pentru anul următor de gestiune, ca o măsură de prevedere pentru preîntâmpinarea diminuării rentabilității sau chiar a apariției unor pierderi, dacă situațiile conjuncturale întrevăd o astfel de perspectivă:

De regulă, reportarea se face la finele anului când se cunoaște și mărimea absolută a profitului, prin operațiunea:

121 = 107

“Profit și pierdere” “Rezultatul reportat”

Imediat ce începe noul an de gestiune, pentru care s-a făcut reportarea, se face operațiunea:

107 = 121

“Rezultatul reportat” “Profit și pierdere”

Se observă din cele de mai sus că, contul 107 “Rezultatul reportat” este un cont bifuncțional, care blochează pe credit profitul, iar pe debit, pierderea, reportate pentru viitorul exercițiului financiar.

3.Încheierea exercițiului financiar, în materie de profit, se face diferit, în funcție de prevederile normativelor financiare și fiscale:

Dacă este libertate patronală totală, atunci se poate acționa normal, precum în cazul întreprinzătorului privat, procedând la închiderea rezultatelor înaintea de închiderea bilanțului:

Se decontează profitul repartizat în cursul anului (soldându-se contul respectiv)

121 = 129

“Profit și pierdere” “Repartizarea profitului”

Eventuala diferență de profit nerepartizată poate afecta capitalul sau poate fi reportată pentru eventualități, astfel:

121 = 109 “Capitalul social”

“Profit și pierdere” 107 “Rezultatul reportat”

În această situație contul de profit și pierdere se închide înainte de bilanț, majorând capitalul sau creând rezerve pentru exercițiul viitor în funcție de hotărârea asociaților, întrucât și capitalul este al lor.

Dacă normativele financiare o cer, atunci operațiile blocate în anumite conturi, pe parcursul exercițiului anual, se blochează ca atare și în bilanț.

Abia după aprobarea de către adunarea generală a asociaților și acționarilor, dar și de către organismele financiar – fiscale a bilanțului are loc închiderea operațiunilor de repartizare evidențiate în anul precedent, astfel:

121 = 129

“Profit și pierdere” “Repartizarea profitului”

Oricum, indiferent de varianta de închidere anuală a exercițiului financiar, folosită cu respectarea legislației financiare, gestiunea următoarei perioade începe cu conturile 121 “Profit și pierdere” și 129 “Repartizarea profitului” închise (soldate), prima operațiune fiind, însă, preluarea în contul de profit și pierdere a rezultatului reportat din anul precedent.

Sunt situații în care numeroși agenți economici încheie exercițiul financiar cu pierderi.

În această situație, lucrările pot fi oarecum diferite și cu multiple soluții, toate trebuind să rezolve cât mai corect situațiile conflictuale față de starea economiei agentului economic.

1.Trebuie, în primul rând, să nu neglijăm că pe parcursul anului s-au efectuat repartizări pe cadrul unui profit separat, chiar dacă în sume mai mici și, care la vremea respectivă au fost înregistrate astfel:

129 = Conturi care arată destinația dată

“Repartizarea profitului” pentru profitul separat

2. Aceste repartizări, precum și pierderile nete, implică o rezolvare specifică a situației în vederea închiderii exercițiului anual:

Se închid repartizările efectuate în timpul anului:

121 = 129

“Profit și pierdere” “Repartizarea profitului”

În parte sau integral, pierderile pot fi reportate pe anul viitor, sperându-se în recuperarea lor prin formula:

107 = 121

“Rezultatul reportat” “Profit și pierdere”

și, obligatoriu, preluarea pierderii repartizate cu ocazia deschiderii conturilor pentru următorul an de gestiune:

121 = 107

“Profit și pierdere” “Rezultatul reportat”

În sfârșit, după parcurgerea tuturor acestor etape, dacă situația se menține, pierderea din contul 121 “Profit și pierdere” se încheie pe seama diminuării capitalului social, prin operațiunea:

101 = 121

“Capital social” “Profit și pierdere”

În acest caz, se înțelege că asupra contabilizării operațiilor de închidere a pierderilor acționează reglementările financiare, dacă operațiunile pot fi făcute înainte sau după aprobarea bilanțului anual.

Sinteza operațiunilor de închidere a veniturilor și cheltuielilor, de formare și repartizare a profitului, reflectat, în cele din urmă, în contul 121 “Profit și pierdere” se redau într-un tablou sintetic ce constituie anexa la bilanțul contabil cu obligativitatea publicării lor după o schemă mai simplificată.

Montajul contabil al determinării și repartizării rezultatelor exercițiului ne arată că, sub aspect tehnic, lucrurile sunt bine puse la punct, tocmai ca urmare a faptului că, în noul sistem de contabilitate, închiderea veniturilor și cheltuielilor în vederea determinării beneficiului sau pierderii, este considerat moment de calcul sintetic de mare finețe, cu soluții neinterpretabile, dar suficient pentru a face față oricărui caz.

Rămân deciziile manageriale în urma cărora va rezulta profitul, apoi repartizarea acestuia, pentru ca în viitor să aducă un nou profit. În această direcție acționează adunarea generală a asociaților și acționarilor, consiliul de administrație, consiliul director, pentru ca mărimea și modul de formare a profitului reflectă efectele deciziilor, pe care aceste organisme le adoptă, iar perspectiva conducerii executive este asigurată de rezultatul exercițiului.

Profitul obținut de societatea comercială “Euroconf” S.A. Sibiu, în anul financiar 2000, (3.212.587 lei) a fost repartizat astfel:

a) Se înregistrează sumele obținute în timpul anului din vânzarea de active și mijloace fixe și sumele rezultate din valorificarea mijloacelor fixe scoase din funcțiune și repartizate la alte fonduri, în valoare de 1.000.000 lei.

129 = 118 1.000.000

“Repartizarea profitului” “Alte fonduri”

b) Se înregistrează profitul net realizat în exercițiul financiar curent și repartizat pentru constituirea altor fonduri, în valoare de 1.500.000 lei.

129 = 118 1.500.000

“Repartizarea profitului” “Alte fonduri”

Se înregistrează rezervele constituite din profitul realizat în exercițiul financiar curent, în sumă de 500.000 lei.

129 = 106 500.000

“Repartizarea profitului” “Rezerve”

Se înregistrează dividendele datorate asociaților, realizate în exercițiul curent.

129 = 457 212.587

“Repartizarea profitului “Dividende de plată”

În luna ianuarie 2001, societatea comercială înregistrează în contabilitate închiderea conturilor 121 “Profit și pierdere” și 129 “Repartizarea profitului”, cu valoarea profitului repartizat.

121 = 129 3.212.587

“Profit și pierdere” “Repartizarea profitului”

CAPITOLUL IV

CONTABILITATEA FONDURILOR LA S.C. “EUROCONF” S.A.

SIBIU

4.1. CONSIDERENTE GENERALE

În categoria capitalurilor proprii se cuprind și fondurile care satisfac necesitățile de finanțare a investițiilor, de creștere a surselor proprii de finanțare, stimulare a personalului, ori a celor cu caracter special.

Spre deosebire de reglementările din țările occidentale, Legea contabilității nr.82/1991 reglementează constituirea și utilizarea unor fonduri cum ar fi:

alte fonduri destinate extinderii capacității tehnice prin investiții și imobilizări corporale;

fondul de participare la profit destinat repartizării salariaților pentru cointeresarea lor la rezultatele generale ale unităților patrimoniale;

alte fonduri destinate pentru buna desfășurare a activităților unităților patrimoniale cum ar fi: pentru creșterea capacității de finanțare a mijloacelor circulante.

În structura fondurilor pot fi asimilate și subvențiile pentru investiții primite pe termen lung și nerambursabile pentru finanțarea investițiilor la regiile autonome și societățile comerciale cu capital majoritar de stat, precum și imobilizările primite ca donații sau cu titlu gratuit de la alți agenți economici.

Spre deosebire de rezervele de capital care au utilitate generală, fondurile constituite au destinații bine definite. La această caracteristică a fondurilor, de a fi destinate unor scopuri bine delimitate, se mai adaugă o altă caracteristică față de capital, aceea că fondurile, în urma utilizării, se consumă, în timp ce capitalul, prin folosire în activitatea de exploatare sau financiară, se reîntregește și se menține la mărimea lui inițială, asigurându-se chiar creșteri prin profitul obținut. Refacerea fondurilor presupune alocarea de noi resurse din mijloacele destinate constituirii lor (repartizarea amortizării, repartizarea profitului, venituri din valorificarea mijloacelor fixe, baracamentelor, recuperării din încasarea mijloacelor fixe, noi subvenții pentru investiții).

Contabilitatea fondurilor se ține pe categorii de fonduri:

– fondul de participare la profit, destinat repartizării salariaților, pentru cointeresarea lor la rezultatele generale ale unității patrimoniale;

– alte fonduri destinate pentru buna desfășurare a activităților unităților patrimoniale, cum ar fi pentru creșterea capacității de finanțare a mijloacelor circulante.

Alte fonduri se constituie din:

amortizarea imobilizărilor;

profitul net al societăților comerciale, respectiv din veniturile realizate după acoperirea cheltuielilor la regiile autonome;

vânzarea mijloacelor fixe și a activelor;

valorificarea materialelor rezultate din dezmembrarea mijloacelor fixe scoase din funcțiune;

alte surse.

Contul “Alte fonduri” se utilizează pentru acoperirea cheltuielilor de investiții privind dezvoltarea, modernizarea, retehnologizarea, rambursarea creditelor pentru investiții include dobânzile aferente acestora, precum și pentru acoperirea altor cheltuieli de natura investițiilor.

Evidența contabilă se realizează cu ajutorul contului 118 “Alte fonduri”.

Cu ajutorul acestui cont se ține evidența constituirii și utilizării altor fonduri, potrivit legii. După conținutul economic este un cont din clasa conturilor de capitaluri, grupa fonduri, iar după funcția contabilă este un cont pasiv.

-Contul 112 “Fond de participare la profit” se creditează cu:

profitul net realizat în exercițiul financiar curent, repartizat pentru constituirea fondului de participare la profit, prin debitul contului 129 “Repartizarea profitului”;

profitul net repartizat după aprobarea bilanțului, prin debitul contului 121 “Profit și pierdere”.

4.2. FONDUL DE PARTICIPARE LA PROFIT

Acest fond este prevăzut a fi constituit la regiile autonome și la societățile comerciale cu capital integral sau majoritar de stat. Din punct de vedere al principiilor contabilității, participarea salariaților la profit trebuie extinsă la toate societățile comerciale.

Dacă acceptăm, din punct de vedere economic, că mărimea costului este dată de remunerarea factorilor angajați în activitatea întreprinderii, trebuie să acceptăm că participarea personalului întreprinderii la profit este o formă de remunerare a factorului “muncă”, deci o cheltuială.

În aceste condiții, participarea la profit trebuie să apară înainte de impozitarea acestuia, și nu în momentul repartizării lui, deci după impozitare.

O astfel de accepțiune s-ar impune și din considerentul că impozitul pe profit este acceptat ca o cheltuială (contul 691 “Cheltuieli cu impozitul pe profit), iar impozitul pe profit reprezintă în fapt o remunerare a agentului macroeconomic ca factor participant la viața întreprinderii.

În contabilitatea franceză, atât participarea la profit cât și impozitul pe profit sunt catalogate drept cheltuieli apărând în structura debitului contului anual de rezultate după cele trei categorii de cheltuieli:

din exploatare

financiar

excepțional

Contul 112 “Fondul de participare la profit”, se crediteaza :

cu ocazia constituirii fondului din profitul net

129 = 112

„Repartizarea profitului” „Fondul de participare la profit”

se debitează cu:

sumele utilizate din fondul de participare la profit pe parcursul exercițiului financiar, sau la sfârșitul exercițiului, înscrise în listele de plată, prin creditul contului 4281 “Alte datorii în legâturâ cu personalul”.

121 = 4281

“Profit și pierdere” “Alte datorii în legâturâ cu personalul”

Soldul contului este creditor și reprezintă fondul de participare la profit, constituit și neutilizat la data respectivă.

4.3. ALTE FONDURI

Cu ajutorul acestui cont se ține evidența fondurilor pe care agenții economici le pot constitui în cursul exercițiului financiar, precum și la sfârșitul exercițiului, cum sunt:

fondul necesar creșterii surselor proprii de finanțare din profitul net realizat;

fondul baracamentelor și ameliorării provizorii;

fonduri pentru organizarea șantierului;

alte fonduri constituite conform legii.

Contabilitatea analitică se ține pe feluri de fonduri, cum ar fi, de exemplu:

118.1 “Fondul creșterii surselor proprii de finanțare din profitul net realizat”

118.2 “Fondul pentru organizarea șantierului”

118.3 “Fondul baracamentelor și ameliorării provizorii”

118.4 “Fonduri pentru creșterea capitalului social”

118.9 “Diverse fonduri”

Contabilitatea sintetică se realizează cu ajutorul contului 118 “Alte fonduri”.

După conținutul economic, contul 118 “Alte fonduri” este un cont din clasa conturilor de capitaluri, grupa fonduri, iar după funcția contabilă este un cont pasiv.

Contul 118 “Alte fonduri” se creditează cu:

sumele încasate în avans de la beneficiari pentru executarea lucrărilor de organizare a șantierelor pe baza sumelor incasate,conform ordinelor de deviz si a documentelor justificative de incasare, prin debitul contului 5121 “Conturi la bănci în lei”, respectiv 5124 “Conturi la bănci în devize”;

5121 = 118

“Conturi la bănci în lei” “Alte fonduri”

profitul net realizat în exercițiul financiar curent, repartizat pentru constituirea fondului necesar creșterii surselor proprii de finanțare, în corespondență cu debitul contului 129 “Repartizarea profitului”;

129 = 118

“Repartizarea profitului” “Alte fonduri”

constituirea fondului de premiere pe seama cheltuielilor de exploatare, in limitele inscrise in contractul colectiv de munca, prin formula:

641 = 118

“Cheltuieli cu remuneratiile personalului” “Alte fonduri”

Contul 118 “Alte fonduri” se debitează cu:

trecerea fondului baracamentelor și amenajărilor provizorii la venituri excepționale :

118 = 7718

“Alte fonduri” “Alte venituri excepționale din

operații de gestiune”

plățile efectuate din fondurile constituite prin creditul contului 5121 “Conturi la bănci în lei”, 5124 “Conturi la bănci în devize”, 5311 “Casa în lei” și 5314 “Casa în devize”.

118 = 5121

“Alte fonduri” “Conturi la bănci în lei”

utilizarea fondului de premiere pentru stimularea personalului :

118 = 421

“Alte fonduri” “Personal remunerații datorate”

suportarea din fondul pentru acțiuni social-culturale a partii ce revine societâții comerciale, pentru biletele de tratament și odihna:

118 = 5322

“Alte fonduri” “Bilete de tratament și odihnâ”

– trecerea soldurilor creditoare ale contului 118 “Alte fonduri”, pe baza hotarârii Adunârii Generale a Acționarilor sau asociaților:

118 = 1012

“Alte fonduri” “Capital social subscris varsat”

Fără a fi reglementat expres în legislație, în literatura de specialitate sunt exprimate opinii conform cărora trecerea la capitalul social a soldurilor creditoare a conturilor analitice ale contului 118 „Alte fonduri”, provenite din beneficii nete, ar impune și suportarea impozitului aferent dividendelor, în procent de 10 %, prin creditarea contului 446 „Alte impozite, taxe și vărsăminte asimilate”

Soldul contului este creditor și reprezintă fondurile constituite și neutilizate.

CAPITOLUL V

ANALIZA FINANCIARĂ A REZULTATELOR LA

S.C. “EUROCONF” S.A. SIBIU

IMPORTANȚA INTRODUCERII ANALIZEI FINANCIARE

ÎN PRACTICA FINANCIAR-CONTABILĂ

Dicționarul economic și financiar prezintă analiza economică drept “aplicarea la realitatea economică a metodelor științifice de descompunere în elemente mai ușor de surprins decât întregul, în vederea inserării lor într-o schemă explicativă”.

Analiza financiară constă într-un ansamblu de instrumente și metode care permit aprecierea situației financiare și a performantelor unei întreprinderi.

Scopul analizei financiare, privită ca și activitate, este de stabilire a unui diagnostic asupra situației financiare a întreprinderii când sunt identificate punctele tari și punctele slabe ale gestiunii financiare. Pe baza acestui diagnostic are loc elaborarea unei noi strategii de menținere și dezvoltare în mediul concurențial.

În sens general, finalitatea analizei financiare constă în oferirea de informații financiare atât celor din interiorul întreprinderii, cât și celor interesați, din afara acesteia.

În primul caz, când problema diagnosticului este dusă din interiorul întreprinderii (diagnostic financiar intern), utilizatorii pot fi conducătorii, acționarii actuali sau salariați. Obiectivul urmărit, în acest caz, este de a detecta unele eventuale situații de dezechilibru financiar și de a adopta noi decizii de gestionare a întreprinderii. Aceste decizii se bazează pe identificarea originii și cauzelor dezechilibrelor, pe de o parte, iar pe de altă parte, pe stabilirea măsurilor de remediere a dezechilibrelor.

În al doilea caz, când problema este pusă din exteriorul întreprinderii (diagnostic financiar etern), utilizatorii vor fi analiștii financiari, acționarii potențiali, partenerii tradiționali, organisme bancare și financiare sau chiar statul. De data aceasta, obiectivul urmărit este capacitatea întreprinderii de a genera profit, capacitatea întreprinderii de a-și genera obligațiile, pe termen scurt sau lung (lichiditatea și solvabilitatea întreprinderii), precum și valoarea întreprinderii.

Analiza financiară este o disciplină relativ recentă, o componentă a analizei economice, care începe a se delimita și contura tot mai mult în literatura și practica economică a țărilor Comunității Europene. Necesitatea informațiilor financiare prelucrate a fost factorul determinant al apariției sale. Printre evenimentele ce au contribuit la crearea, apariția acestor necesități, amintim:

dezvoltarea și diversificarea societăților particulare și comerciale;

importanța rolului băncilor și instituțiilor financiare.

Acționarii societăților comerciale resimt rapid necesitatea de a fi informați despre performanțele acestor societăți. Mult timp aceste necesități de informație au rămas nesatisfăcute.

La începuturile sale, analiza financiară se limita la o sumară analiză a unor indicatori financiari, făcută mai ales pentru a caracteriza solvabilitatea întreprinderilor ce urmau să li se acorde împrumuturi.

Actual, analiza financiară tinde să devină un sistem de tratare a informațiilor ce au ca scop furnizarea datelor necesare elaborării deciziilor financiar-contabile. Față de analiza incipientă, cea actuală nu se limitează numai la datele financiare, ci integrează și datele economice și bursiere. Mai mult, rezultatele oferite de analiza financiară sunt integrate în modelele financiar-contabile. Din acest punct de vedere, analiza financiară, componentă a analizei economice servește efectuării de previziuni pe termen scurt, mijlociu și lung.

Această abordare este explicată prin raționamente:

tendința de concentrare tot mai mare a activității economice a întreprinderilor;

dezvoltarea investițiilor de mari dimensiuni a căror rentabilitatea vizează mai mulți ani, ceea ce face ca băncile și celelalte instituții financiare să impună folosirea unor metode de analiză tot mai perfecționate și performante, pentru a acorda sau refuza credit;

dezvoltarea de noi metode și modalități de finanțare, impune o cercetare mai profundă asupra problemelor financiare și a costului capitalului;

restricțiile în politica de credite, inflație, variația ratei dobânzii, a cursului de schimb, sunt probleme tot mai fierbinți ale întreprinderii;

dezvoltarea societăților cu profit multinațional conduce la cercetarea și adoptarea tehnicii comparațiilor naționale și a comparațiilor structurilor financiare ale diferitelor țări;

introducerea informaticii ușurează posibilitatea utilizării metodelor complexe, foarte rapide și eficiente pentru calcule financiar-contabile.

Modificările și transformările apărute în peisajul economic al României reclamă introducerea și generalizarea analizei financiare, parte componentă a analizei economice. Având la bază conturile întreprinderilor, în țara noastră implementarea analizei financiare este generată de:

necesitatea gestionării întreprinderii, în special sub aspectul financiar-contabil;

dezvoltarea și diversificarea pieței financiare;

operațiile de restructurare a întreprinderilor și ramurilor economice;

apariția, și la noi, a grupurilor naționale și multinaționale.

În acest context, implementarea în România a noului plan de conturi, introducerea și extinderea analizei financiare în practica financiar-contabilă, în special și economică, în general se constituie într-un important mijloc de a realiza, și pe această cale, integrarea economiei românești în mecanismele economice europene.

5.2. ANALIZA REZULTATELOR

Contul de rezultate “Profit și pierdere”, anexă la bilanțul contabil, are importanță deosebită în analiza financiară pentru că regrupează fluxurile reali și financiare ce au loc la nivelul unui agent economic și pune în lumină operațiile realizate de societatea comercială în timpul perioadei de gestiune.

Contabilitatea permite efectuarea unor judecăți de ansamblu asupra gestiunii întreprinderii și oferă sinteze ce pun în evidență rezultatele activității desfășurate.

Rezultatul activității unei întreprinderi se calculează ca diferență între veniturile și cheltuielile aferente unei perioade de gestiune.

Schematic, structura conturilor de rezultate se prezintă astfel:

Tabel 5.1

Analiza rezultatelor agentului economic presupune două metode:

analiza formării rezultatului;

analiza repartizării rezultatului.

În final, aceste două momente se concretizează în calcularea soldurilor intermediare de gestiune ce prezintă corelația dintre două serii de calcul.

5.2.1. ANALIZA FORMĂRII REZULTATULUI

Analiza formării rezultatului constă în calcularea indicatorilor specifici ce caracterizează activitatea de producție și vânzare. Aceștia sunt: marja comercială, cifra de afaceri, producția exercițiului și valoarea adăugată.

Marja comercială

Specifică unităților cu profil comercial, marja se calculează ca diferență dintre vânzările de mărfuri și costul mărfurilor vândute.

Marja comercială = Vânzările de mărfuri – Costul mărfurilor

vândute

În costul mărfurilor vândute se include prețul de cumpărare al mărfurilor, cât și cheltuielile cu accesorii.

Cifra de afaceri

În condițiile actuale, când factorii pieței primează în sistemul de variabilitate, care explică rezultatele unei întreprinderi, analiza cifrei de afaceri este esențială pentru aprecierea locului întreprinderii în sectorul său de activitate, a poziției sale pe piață, a aptitudinilor acesteia de a lansa, respectiv de a dezvolta diferite activități într-o manieră profitabilă. În funcție de nivelul cifrei de afaceri se poate preciza dacă întreprinderea este suficient de importantă, dacă are semnificație raportarea rezultatelor sale la cele ale sectorului, respectiv dacă partea sa de piață e neglijabilă, putându-se lua decizii strategice în consecință.

Analiza cifrei de afaceri trebuie să se raporteze permanent la poziția strategică a firmei. O întreprindere care dispune de o poziție strategică favorabilă este, de regulă, mai dinamică și mai profitabilă decât alte întreprinderi din același sector.

Cifra de afaceri reprezintă volumul total al afacerilor unei firme, evaluate la prețurile pieței (respectiv încasările totale).

Într-o definiție dată de Ordinul Experților Contabili din Franța se apreciază că cifra de afaceri reprezintă valoarea afacerilor realizate de întreprindere cu terții, prin exercitarea curentă a activității sale profesionale. În regulamentul privind aplicarea Legii contabilității din țara noastră se precizează că cifra de afaceri se calculează prin însumarea veniturilor realizate din livrările de bunuri, executarea de lucrări și prestarea de servicii (exclusiv remizele și alte reduceri acordate clienților).

Cifra de afaceri măsoară activitatea întreprinderii, cea de desfacere. Analiza financiară trebuie să pună în evidență:

rata de creștere a cifrei de afaceri (λc)

λc = Δ/Can-1*100

Δ = Can – Can-1

rata exportului, care prezintă competitivitatea bunurilor și serviciilor societății pe piața externă (λe):

λe = Cae/Ca*100

Cae = cifra de afaceri din export

creșterea relativă a cifrei din export (λ ce):

λce = (Caen – Caen-1)/Van-1*100

Evoluția în timp, scăderea sau creșterea acestor mărimi este o primă indicație asupra agentului economic. Pentru a situa mai bine întreprinderea se impune efectuarea comparațiilor cu unități similare în cadrul sectorului sau ramurii.

Producția exercițiului

Producția exercițiului reprezintă totalitatea bunurilor și serviciilor produse de o întreprindere în timpul unui exercițiu. Ca expresie a activității globale a întreprinderii, acest indicator se obține prin însumarea următoarelor elemente:

producția vândută;

producția stocată (stocaj sau destocaj, după caz);

producția imobilizată, respectiv cea destinată propriilor nevoi.

Producția vândută însumează toate produsele și serviciile facturate, evaluate la un preț de vânzare, inclusiv reducerile acordate după facturare.

Producția stocată (stocaj sau destocaj) se stabilește astfel:

Qs = Sf – SI

O diferență negativă semnifică o sporire a vânzărilor, respectiv comercializare a unei părți din produsele aflate în stoc la începutul perioadei. O diferență pozitivă semnifică creșterea stocului final, atenționând asupra riscului legat de vandabilitatea acestora.

Producția exercițiului este, însă, un indicator eterogen, din punct de vedere al modului de evaluare a componentelor sale. Astfel, producția vândută este exprimată în preț de vânzare, iar producția stocată și imobilizată în cost de producție.

Valoarea adăugată

Orice întreprindere are ca obiect, fie producerea și comercializarea unor bunuri și servicii, fie numai comercializarea lor.

Valoarea adăugată reprezintă surplusul de încasări peste valoarea consumurilor provenind de la terți, bogăția creată prin valorificarea resurselor tehnice, umane și financiare ale întreprinderii.

Valoarea adăugată prezintă rolul sau activitatea creatoare a întreprinderii. Ea exprimă valoarea ce o adaugă un agent economic factorilor de producție proveniți de la terți.

Valoarea adăugată este, de fapt, o valoarea adăugată brută ce realizează joncțiunea dintre micro și macrocontabilitate, deoarece introducerea în contabilitatea agenților economici a acestui indicator și în contabilitatea națională, care la nivel macrocontabil este numit și produsul intern brut, și conduce la ameliorarea calității informației economice, în general.

La nivel microeconomie, valoarea adăugată este un indicator ce permite măsurarea puterii economiei a agentului economic; ea se poate determina prin două procedee:

ca diferență între producția globală a exercițiului (marja comercială + producția exercițiului) și consumurile de bunuri și servicii furnizate de terți pentru această producție, care este numită și consumul intermediar;

prin adiționarea diverselor elemente ce compun valoarea adăugată, respectiv remunerațiile tuturor factorilor de producție, inclusiv a statului, cât și autofinanțarea agentului economic, respectiv cheltuielile de personal, cheltuielile financiare, impozite, taxe, vărsăminte asimilate legate de activitatea agentului economic, cheltuieli cu amortismentele, impozitul pe profit, partea de rezultat trecută la rezerve, alte elemente de valoare adăugată.

Utilizarea valorii adăugate pentru efectuarea de comparații la unitățile similare din cadrul aceluiași sector sau ramuri, permite măsurarea contribuției fiecărei unități în cadrul sectorului sau ramurii. Cea care va înregistra o mărime superioară a valorii adăugate, implicit și o contribuție mai importantă.

Este semnificativ de a cerceta evoluția în timp a valorii adăugate prin intermediul ratei creșterii (λcva):

λcva = (Van – Van-1)/Van-1*100

5.2.2. ANALIZA REPARTIZĂRII REZULTATULUI

Analiza repartizării rezultatelor își propune să calculeze o serie de indicatori care să evidențieze diferitele niveluri de rezultate, pornind de la excedentul brut de exploatare, până la rezultatul net contabil.

Excedentul brut de exploatare corespunde rezultatului economic al întreprinderii, generat de operațiile de exploatare, independent de politica financiară și de provizioanele constituite.

Excedentul brut de exploatare (EBE) se obține scăzând din suma valorii adăugate (VA) și a subvențiilor de exploatare (Se), suma impozitelor și taxelor (It), a vărsămintelor asimilate și a cheltuielilor cu personalul (Chp).

EBE = VA + Se – (It + Chp)

Excedentul brut de exploatare servește la:

remunerarea capitalului propriu (dividende);

remunerarea capitalurilor împrumutate (dobânzi);

plata impozitelor;

dezvoltarea potențialului productiv sau a capacității de producție (amortizarea);

rambursarea împrumuturilor.

Dacă rezultatul este negativ, se va numi insuficiență brută de exploatare, caz în care funcțiile de mai sus amintite nu pot fi îndeplinite.

Prin raportarea excedentului brut de exploatare la cifra de afaceri, se obține rata marjei brute (λ mb)):

λ mb = EBE/CA*100

Rezultatul exploatării (Re) reprezintă rezultatul obținut din activitatea de exploatare curentă a întreprinderii. Nu cuprinde nici operațiile financiare și nici cele excepționale.

Există două modalități de calcul:

ca diferență între totalul veniturilor din exploatare (Ve) și totalul cheltuielilor de exploatare (Che):

Re = Ve – Che

pornind de la mărimea excedentului de exploatare:

Re = EBE – (Amp + Ache) + (Ave + Vpr)

Amp = amortizări și provizioane

Ache = alte cheltuieli de exploatare

Ave = alte venituri din exploatare

Vpr = venituri din provizioane privind exploatarea

Din prima relație de calcul se degajă politica pe care o poate adopta o întreprindere pentru a-și ameliora rezultatul său: fie majorând veniturile, fie diminuând cheltuielile, în condițiile menținerii constanta a celuilalt factor, fie sporind ambele componente, dar respectând restricția ca ritmul creșterii veniturilor să devanseze ritmul de creștere a cheltuielilor.

Rezultatul curent al exercițiului este soldul intermediar de gestiune care apare în contul de profit și pierdere și care decurge din activitatea curentă a agentului economic, excluzând operațiunile excepționale. Operațiunile financiare sunt incluse în operațiuni curente, indiferent de caracterul lor ordinar, obișnuit sau excepțional. Totuși, trebuie subliniat că, în accepția anglo-saxonă, rezultatul curent include și elemente excepționale provenind din activitatea curentă, fiind excluse numai elementele extraordinare. Această divergență de tratament a informației contabile antrenează dificultăți în asigurarea comparabilității rezultatelor curente obținute de societățile din Europa Continentală, respectiv de cele din țările anglo-saxon.

Rcîi = RE + (Vf – Chf)

Rcîi = rezultatul curent înainte de impozitare

RE = rezultatul exploatării

Vf = venituri financiare

Che = cheltuieli financiare

Politica financiară adoptată de agentul economic afectează mărimea rezultatului curent înaintea impozitării.

Rezultatul excepțional este independent de mărimea celorlalte rezultate și este generat de existența operațiunilor cu caracter excepțional.

REX = Vex – Chex

REX = rezultatul excepțional

Vex = venituri excepționale

Chex = cheltuieli excepționale

Poate avea semnul “+” sau “-“, situație în care reprezintă profit, respectiv pierdere.

Rezultatul net contabil (RNC) este cel din urmă rezultat. Se obține prin adiționarea la rezultatul curent înainte de impozitare (Rcîi) a rezultatului excepțional (REX) și diminuarea cu suma impozitului pe profit (Ip).

RNC = Rcîi + REX – Ip

CAPACITATEA DE AUTOFINANȚARE A ÎNTREPRINDERII

Capacitatea de autofinanțare a întreprinderii reprezintă surplusul de mijloace bănești degajat sau rezultat din exploatare, pe parcursul unei perioade de gestiune. Ea caracterizează capacitatea întreprinderii de a finanța creșterea sa economică. Mai poartă denumirea de marjă brută de autofinanțare.

Există două modalități de calcul:

pornind de la excedentul brut de exploatare, la care se adaugă alte venituri (încasări), din cadrul veniturilor de exploatare, veniturile financiare (încasări) și veniturile excepționale (încasări) și se diminuează cu alte cheltuieli (plăți) din cadrul cheltuielilor de exploatare, cheltuieli financiare (plăți) și cheltuieli excepționale (plăți) și impozitul pe profit.

Relația generală este următoarea:

Caf = EBE – Ch + V

Schematic, calculul se poate prezenta astfel:

Tabel 5.2

pornind de la rezultatul net contabil, la care se adaugă suma amortizărilor și provizioanelor.

5.4. CALCULUL SOLDURILOR INTERMEDIARE DE GESTIUNE

ȘI A CAPACITĂȚII DE AUTOFINANȚARE LA

S.C. “EUROCONF” S.A. SIBIU

Structura contului de profit și pierdere (pe cele trei tipuri de activitãți ) permite degajarea unor solduri de acumulări bănești potențiale , destinate să îndeplinească o anumitã funcție de enumerare a factorilor de producție și de finanțare a activitălii viitoare, denumite solduri intermediare de gestiune. Cunoscut și sub denumirea de "tabloul soldurilor intermediare de gestiune" , acesta este unul dintre principalele instrumente de analiză a rezultatelor firmei în țările cu economie de piață.

Realizarea acestui obiectiv presupune o tratare prealabilă a contului de profit și pierdere pentru a pune în evidență modul de funcționare și rentabilitatea întreprinderii ca marjă comercială, producție a exercițiului, valoare adăugată , excedent brut de exploatare, rezultat al exploatării, rezultat curent și rezultat net al exercițiului

Soldurile intermediare de gestiune reprezintă, de fapt, palierele succesive în formarea rezultatului final. Construcția indicatorilor se realizează în cascadă pornind de la

cel mai cuprinzător ( producția exercițiului + marja comerciala )și încheind cu cel mai sintetic (rezultatul net al exercițiului ). Fiecare sold intermediar reflectă rezultatul gestiunii financiare la treapta respectivă de acumulare.

Folosind datele oferite de contul de profit pierdere se calculează soldurile intermediare și capacitatea de autofinanțare.

1. Calculul marjei comerciale (Mc)

Tabel 5.3

– mii lei –

Se observă o reducere substanțială a marjei comerciale din 2000 față de 1999, de 373.993 mii lei în 1999, la 80.808 mii lei, în 2000. Acest lucru se datorează creșterii cheltuielilor privind mărfurile în 2000 (dublu față de 1999) și reducerii veniturilor din vânzarea mărfurilor în 2000. Această reducere a marjei comerciale limitează posibilitățile firmei de a obține un profit din activitatea comercială.

2. Calculul producției exercițiului (Pe)

Tabel 5.4

– mii lei –

Față de anul 1999, producție exercițiului înregistrează o scădere de 178.565 mii lei, de la 872.242 mii lei, în 1999, la 693.677 mii lei, în 2000. Această scădere se datorează, în primul rând, reducerii producției vândute în 2000. Prin calcularea acestui sold intermediar se pot evalua performanțele firmei în 2000, care sunt mai reduse față de 1999.

3. Calculul consumului intermediar (Ci)

Tabel 5.5

– mii lei –

Consumul intermediar a scăzut în 2000, față de 1999, cu 66,49%, în timp ce producția exercițiului a scăzut cu 25,74%.

4. Valoarea adăugată

Tabel 5.6

– mii lei –

Din datele prezentate se observă că în 1999 valoarea ce a adăugat-o firma la factorii de producție a fost tot mai mare față de 2000.

Calculul excedentului brut de exploatare (EBE)

Tabel 5.7

– mii lei –

Ca și la indicatorii precedenți se constată o reducere în 2000 față de 1999. În cazul excedentului brut de exploatare aceasta înseamnă că societatea, în 2000, a dispus de mai puține resurse rezultate din exploatare pentru a-și dezvolta potențialul productiv, să își remunereze capitalurile utilizate și statul.

Calculul rezultatului exploatării (Re)

Tabel 5.8

– mii lei –

Rezultatul exploatării obținut la S.C. “Euroconf” S.A. Sibiu a fost, în 2000, de 84.078 mii lei, un rezultat inferior față de cel înregistrat în 1999. Această reducere poate fi rezultatul politicii pe care firma a dus-o în 2000, cât și a acțiunilor unor factori conjucturali.

Se obține același rezultat făcând diferența dintre veniturile generale de exploatare și cheltuielile de exploatare:

Tabel 5.9

– mii lei –

Calculul rezultatului curent înainte de impozitare (RCÎI)

Tabel 5.10

– mii lei –

Din datele rezultate se observă că politica financiară a unei firme a afectat mărimea rezultatului curent al exercițiului, cheltuielile ocazionate de operațiuni financiare fiind mult mai mari decât veniturile financiare realizate.

Calculul rezultatului excepțional (Rex)

Tabel 5.11

– mii lei –

În ambii ani, cheltuielile excepționale au depășit veniturile, înregistrându-se pierderi. Totuși, în anul 2000, pierderile au fost mai mici decât în anul 1999, cu 76,78%.

Calculul rezultatului net (Rnc)

a)

Tabel 5.12

– mii lei –

b)

Tabel 5.13

– mii lei –

Rezultatul net contabil este ultimul sold intermediar de gestiune care se obține. Conform datelor obținute rezultă că societatea comercială “Euroconf” S.A. Sibiu a obținut, în 2000, un profit de 43.000 mii lei, rezultat inferior celui obținut în 1999, care a fost de 52.770 mii lei. Una din explicațiile acestei reduceri poate fi politica pe care o adoptă societatea în scopul adaptării la diverse situații impuse de economia de piață.

Determinarea capacității de autofinanțare (Caf)

pornind de la excedentul brut de exploatare

Tabel 5.14

– mii lei –

pornind de la rezultatul net contabil

Tabel 5.15

– mii lei –

Aceste rezultate reprezintă surplusul de mijloace bănești rezultate din exploatare pe parcursul celor doi ani (1999, 2000). În 2000, acest surplus a fost de 51.021 mii lei, un surplus mai mic decât cel din 1999, care a fost de 57.991 mii lei. Aceasta înseamnă că în 2000 capacitatea firmei S.C. “Euroconf” S.A. Sibiu de a finanța creșterea sa economică a fost mai redusă față de 1999.

CAPITOLUL VI

CONLUZII ȘI PROPUNERI

În Legea nr.82/1991, a contabilității, se stabilește că rezultatul (profit sau pierdere) se determină ca diferență între veniturile și cheltuielile exercițiului, indiferent de data încasării sau a plății lor. Această operație are loc, de obicei anual, în țările occidentale, și lunar, în țara noastră, conform actualelor reglementări, ceea ce reclamă un volum mare de muncă, fără motivație din punct de vedere economic.

Existența cheltuielilor nedeductibile, care sunt neintegrate în baza de impozitare și a deducerilor fiscale, care diminuează baza impozabilă, face ca rezultatul fiscal supus impozitării să fie diferit de rezultatul exercițiului. În condițiile în care rezultatul fiscal se calculează și impozitează lunar, nu este recomandabilă operația de corectare a rezultatului exercițiului înainte de impozitare. Suplinirea acestor operații se poate realiza prin întocmirea unei situații financiar-contabile prin care se determină rezultatul fiscal și impozitul asupra acestuia. Calculul efectuat va avea caracter cumulat de la începutul anului. De fiecare dată, din impozitul datorat se rețin sumele vărsate în lunile precedente.

În contabilitatea statelor occidentale, contul de profit și pierdere funcționează în două momente:

la închiderea exercițiului când, după colectarea cheltuielilor și veniturilor, permite calculul rezultatului care va apărea ca sold al acestuia și ca rubrică a masei capitalurilor proprii din pasivul bilanțier. Aceasta, deoarece anumite cheltuielilor și venituri nu pot fi înregistrate decât la închiderea exercițiului în urma aplicării principiului prudenței;

în cursul exercițiului următor, în momentul în care Adunarea Generală a Acționarilor sau Asociaților decide modul de afectare a profitului sau modul de acoperire a pierderilor. Din acest motiv sistemul contabil francez a prevăzut două conturi de rezultat:

contul 120 “Rezultatul exercițiului” (profit)

contul 129 “Rezultatul exercițiului” (pierdere)

Din compararea veniturilor cu cheltuielile în vederea determinării rezultatului exercițiului se pot obține unii indicatori intermediari de gestiune, de mare folosință, atât pentru agentul economic, cât și pentru contabilitatea națională, la nivelul macroeconomic. Acești indicatori pun în evidență etapele formării rezultatului exercițiului în strânsă conexiune cu structura de venituri și cheltuieli aferentă activității unui agent economic. În unele țări, stabilirea soldurilor intermediare de gestiune este obligatorie. În România, în noul sistem contabil nu s-a prevăzut obligativitatea întocmirii unui document care să redea soldurile intermediare de gestiune, dar structura contului de profit și pierdere permite întocmirea soldurilor intermediare de gestiune răspunzând astfel atât nevoilor agenților economici în analiza economico-financiară, cât și funcționării Sistemului Conturilor Naționale.

Repartizarea rezultatului se face conform legilor în cazul regiilor autonome sau a societăților comerciale în care principalul acționar este statul și, conform hotărârii Adunării Generale a Acționarilor sau Asociaților, în cazul societăților comerciale cu capital privat.

În cazul în care profitul se repartizează la alte fonduri, în contabilitate această operațiune se reflectă în folosirea contului 129 “Repartizarea profitului”, care se va debita prin creditul contului 118 “Alte fonduri”, nefolosindu-se contul 121 “Profit și pierdere”. Aceasta va duce la evidențierea în bilanțul contabil, atât a soldului contului 121 “Profit și pierdere”, cât și a conturilor 106 “Rezerve”, dacă fondul nu a fost utilizat, și 118 “Repartizarea profitului”, alături de conturile active reale care consemnează profitul efectiv realizat.

Pentru a evita această dublă înregistrare, se poate modifica sistemul de înregistrare a operațiunilor de înregistrare curentă, fie de a se opera modificări numai în bilanțul contabil. Mai mulți specialiști din țara noastră sunt de părere că cea de a doua soluție ar fi mai indicată, ei propunând crearea în postul bilanțului a unui capitol distinct numit “Repartizări la fonduri proprii”, care preia soldurile debitoare ale conturilor 118 “Alte fonduri” și 129 “Repartizarea profitului”.

În cazul în care profitul nu a fost repartizat de către Adunarea Generală a Acționarilor sau Asociaților și s-a luat hotărârea reportării profitului în anul următor, se folosește contul 107 “Rezultatul reportat”. În noul plan de conturi în funcționarea acestui cont a fost prevăzută înregistrarea, atât a profitului nerepartizat, cât și a pierderilor realizate în exercițiul încheiat. Pentru a înlătura confuziile care s-ar putea crea în legătură cu rezultatul reportat care exprimă profitul și cel care exprimă pierderea, se putea propune și în noul sistem contabil din țara noastră ca și în sistemul contabil francez funcționarea a două conturi de rezultat reportat, unul care să exprime rezultatul reportat beneficiar și unul care să exprime rezultatul reportat deficitar. Dacă se foloseau două conturi de rezultat reportat, cel care exprima profitul putea fi inclus în cadrul grupei 12, deoarece acest profit nerepartizat, din exercițiul anterior celui încheiat, urmează a fi supus repartizării, alături de rezultatul exercițiului încheiat. De asemenea, rezultatul reportat care exprimă pierderea nu putea fi inclus în grupa 10, deoarece modalitatea de acoperire a pierderii nu este încă decisă de Adunarea Generală a Acționarilor sau Asociaților. Includerea contului 107 “Rezultatul reportat” în grupa 10 ar putea duce la deturnarea concluziilor unei analiza financiare.

Agenții economici își constituie, pe lângă capitalul propriu, și alte categorii de resurse financiare, unele asimilate capitalului, cum sunt: rezerve legale, rezerve statutare și alte rezerve, precum și rezultatul reportat din anii precedenți care nu a fost încă repartizat de Adunarea Generală a Acționarilor sau Asociaților. Alături de aceste resurse proprii și asimilate, de agenții economici își constituie și resurse financiare de natura fondurilor create pentru anumite destinații bine definite.

Fondul de participare al salariaților la profit, deși legislația noastră prevede ca acesta să fie constituit la regiile autonome și societățile comerciale cu capital integral sau majoritar de stat, se poate constitui și la societățile comerciale cu capital privat, în funcție de hotărârea Adunării Generale a Asociaților sau Acționarilor.

În prezent, în țara noastră sumele destinate fondului de participare a salariaților la profit sunt supuse unei duble impozitări: pe de o parte fac parte din profitul impozabil și deci sunt supuse impozitului pe profit, iar pe de altă parte sunt impozitate și ca venituri ale salariaților, prin impozitul pe salarii. Aceasta deoarece participarea salariaților la profit reprezintă, în prezent, o repartizare a rezultatului exercițiului.

Consider că participarea salariaților la profit va trebui să fie acceptată în viitoarele reglementări legale ca o cheltuială a exercițiului și în consecință deductibilă din punct de vedere fiscal, la fel cum impozitul pe profit este acceptat ca o cheltuială.

Analiza profitului pe baza operațiilor activelor de la începutul și sfârșitul exercițiului financiar (exprimat într-o metodă stabilă) este singura metodă care permite determinarea reală a creșterii (diminuării) în substanță a societății.

Întrucât economia românească se confruntă cu o evidentă perioadă de inflație, iar determinarea profitului este poluată fiscal, ar trebui operate modificări de substanță în stabilirea „bilanțului fiscal”, implicit și în modul de repartizare a profitului și de calcul al impozitului pe profit.

Efectele ar fi benefice pentru societățile comerciale, permițând capitalizarea lor din surse proprii, dar veniturile bugetului de stat ar fi diminuate pe termen scurt.

Pe termen mediu și lung, creșterea puterii financiare a societăților comerciale ar duce la creșterea veniturilor la bugetul statului prin mărirea bazei de impozitare (impozit pe profit, impozit pe salarii-venit global, TVA și alte impozite și taxe).

BIBLIOGRAFIE

1. Mihail Epuran Contabilitatea în noul sistem contabil,

Dumitru Cotleț vol.II, Editura de vest, Oradea, 1996

Felicia Ineovan

Ion Pereș

2. C.M. Drăgan Noua contabilitate a agenților economici, Editura Hercules, 1993

3. N. Feleagă Contabilitatea financiară, vol.I-IV, Editura economică,

I. Ionașcu București, 1993

4. M. Ristea Noul sistem contabil al agenților economici din România,

Editura CECCAR, București, 1993

5. M.D. Paraschivescu Modele de contabilitate și analiză financiară,

W. Păvăloaia Editura Neuron, Focșani, 1996

6. I.P. Păndea Contabilitatea financiară a agenților din România,

Editura Intelcredo Deva,1999

7. * * * Revista Tribuna Economică

8. * * * Revista Finanțe, Credite și Contabilitate

9. Vasile Darie „Manualul expertului contabil și al contabilului

Emilian Drehuta autorizat”

Constantin Gorbănescu

dr. Vasile Pătruț

drd. Aristina Rotila

10. Ioan Mihai (coordonator) „Analiza situației financiare a agenților economici”,

Emil Cazan Editura Mirton, Timișoara, 1999

Alexandru Buglea

Ion Popa Lala

Petre Ștefea

Georgeta Broșteanu

Marius Pantea