Contabilitatea Rezultatelor Financiare
CONTABILITATEA REZULTATELOR FINANCIARE
CUPRINS
Lista figurilor
INTRODUCERE
CAPITOLUL I. REZULTATUL FINANCIAR – ELEMENT DEFINITORIU ÎN
ACTIVITATEA ENTITĂȚII
1.1. Noțiunea rezultatelor financiare conform SNC și SIRF
1.2. Componentele formării și calculării rezultatelor financiare pe tipuri de activități
CAPITOLUL II. CONTABILITATEA REZULTATELOR FINANCIARE ȘI A
REPARTIZĂRII PROFITULUI
2.1. Modul de determinare și contabilizare a rezultatelor financiare
2.2. Contabilitatea repartizării profitului
2.3 Prezentarea informațiilor privind rezultatele financiare in Situațiile financiare
CONCLUZII
BIBLIOGRAFIE
ANEXE
Lista figurilor
Figură1.1: Influența componentelor rezultatului financiar asupra acestuia;
Figura 1.2: Relația dintre tipurile rezultatelor financiare și componentelor acestora;
Figura 1.3: Modul de determinare a profitului brut;
Figura 1.4: Modul de determinare a rezultatului din activitatea operațională;
Figura 1.5: Modul de determinare a rezultatului din activitatea de investiții, a rezultatului din
activitatea financiară și a rezultatului excepțional;
Figura 1.6: Modul de determinare a rezultatului din alte activități;
Figura 1.7: Modul de determinare a profitului (pierderii) pînă la impozitare;
Figur 1.8: Modul de determinare a profitului net (pierderii nete);
Figura 2.1: Caracteristica contului 351 “Rezultat financiar global”;
Figura 2.2: Determinarea profitului (pierderii) pînă la impozitare;
Figura 2.3 : Formula de calcul a cheltuielilor privind impozitul pe venit;
Figura 2.4: Formula de calcul a venitului impozabil;
Figura 2.5: Caracteristica contului 333 “Profit net (pierdere netă) al perioadei de gestiune”;
Figura 2.6:Caracteristica contului 332 “Profit nerepartizat (pierdere neacoperită) al anilor
precedenți”;
Figura 2.7:Caracteristica contului 331 "Corecții ale rezultatelor anilor precedenți";
Figura 2.8: Caracteristica contului 334 “Profit utilizat al perioadei de gestiune”;
Figura 2.9: Modificarea contului 333 “Profit net (pierdere netă) al perioadei de gestiune” în urma
utilizării profitului perioadei de gestiune.
Introducere
Pe parcursul timpului , contabilitatea s-a afirmat ca un instrument indispensabil pentru toți cei ce pretind de a fi membri “cu statut deplin” ai sferei economice. Astfel, pentru a reda un tablou cît mai reprezentativ al activității unei entități, e primordial cunoașterea principiilor, conceptelor, mecanismelor contabile, ceea ce ar facilita formarea unei viziuni de ansamblu cît mai reală asupra patrimoniului entității, precum și luarea unor decizii optime pentru dezvoltare. Altfel spus, contabilitatea e acel sistem de colectare, prelucrare si înregistrare a informațiilor necesare raportării, planificării, controlului.
Una din atribuțiile principale ale contabilității e de a prezenta procesele interne transformatoare ce au drept consecință modificări în structura patrimoniului, fie ele de natura calitativă sau cantitativă. Modificările date nu sunt altceva decît efectele relațiilor ce se stabilesc între cheltuielile si veniturile entității, balanța dintre acestea reflectîndu-se sintetic sub forma rezultatului financiar.
Rezultatul financiar devine factor motivațional pentru desfașurarea activității economice, ce presupune efort-adică cheltuieli, dar si efect-ceea ce înseamnă venituri. Deci, contabilitatea rezultatelor financiare vine de a descrie imaginea generală a performanței entității, evaluată sub formă de profit sau pierdere.
Actualitatea temei decurge din importanța rezultatelor financiare asupra entității în particular și a economiei în ansamblu, studiul cărora cuprinde analiza indicatorilor ce reflectă nivelul realității financiare și de performanță la nivel microeconomic. Rezultatul financiar ne comunică despre eficiența desfașurării activității entității în totalitate, a direcției ascendente sau descendente în care se compensează veniturile și cheltuielile.
Autorul a ales tema respectivă pentru studiere, fiindcă pe lîngă faptul că aceasta reprezintă un compartiment foarte important al contabilității, ea mai oferă și informații privind funcționarea entității, rentabilitatea și succesul pe care îl inregistrează aceasta. În contextul integrării Republicii Moldova în spațiul economic european, a apărut necesitatea alinierii contabilitații la Directivele Europene, dar și la Standardele Internaționale de Raportare Financiară, inclusiv in ceea ce privește rezultatele financiare.
Scopul lucrării cu titlul „Contabilitatea rezultatelor financiare” constă în aprecierea indicatorilor financiari (venituri,cheltuieli), determinarea si dezvăluirea cît mai exactă a rezultatului obținute de entitate intr-o perioadă de gestiune, precum și contabilizarea acestuia. Totodată, contabilitatea rezultatelor financiare are ca scop și furnizarea informației obiective utilizatorilor acesteia-proprietari, acționari, creditori, investitori, autoritați fiscale, precum și altor categorii de utilizatori. În ideea realizării acestui scop au fost stabilite următoarele sarcini:
consultarea abordărilor naționale si internaționale privind rezultatele financiare;
consultarea actelor legislative și normative privind contabilitatea rezultatelor financiare;
investigarea conținutului economic al rezultаtelor financiarе;
identificarea problemelor ce țin de recunoașterea,evaluarea și clasificarea veniturilor și cheltuielilor,în scopul determinării rezultatelor financiare;
examinarea tipurilor de rezultate financiare și repartizarea profitului la entitate;
dezvăluirea modului de prezentare a rezultatului financiar în situațiile financiare;
cercetarea aspectelor problematice și elaborarea propunerilor de perfecționare a contabilitații privind rezultatele financiare la entitatea studiată.
Sub aspect structural, teza de licență e delimitată in compartimente, cuprinzînd introducerea, 2 capitole, concluzii, bibliografie și anexe.
Introducerea lucrării date conține informații cu caracter general privind diverse aspecte. Printre acestea se numără importanța temei, actualitatea acesteia, scopul, sarcinile, obiectivele tezei de licență, precum și domeniul de cercetare. Deasemenea, în intreducere se prezinta o scrurtă descriere a entității și o caracterizare a celor mai importanți indicatori ai entității, făcîndu-se o comparație între perioada de gestiune analizată si cea precedentă.
În primul capitol „Rezultatul financiar-element definitoriu în activitatea entității” este efectuată o cercetare multilaterală a noțuinii generale privind rezultatele financiare, abordarea acestora conform SNC și SIRF, componentele formării și calculării rezultatelor financiare pe tipuri de activități.
În capitolul al doilea „Contabilitatea rezultatelor financiare și repartizării profitului” se efectuează un studiu minuțios pe baza datelor concrete ale entității „Bialive” SRL reflectîndu-se modul de determinare și contabilizare a rezultatelor financiare. Deasemenea, se descrie și contabilitatea repartizării profitului, precum și prezentarea informațiilor privind rezultatele financiare în Situatiile financiare ale „Bialive” SRL.
În concluzii, ca urmare a unei îndelungate investigări teoretice și practice, autorul își formează un raționament propriu în baza căruia expune recomandărilor propuse entității analizate.
Obiectul cercetării constituie examinarea cît mai detaliată a contabilității rezultatelor financiare în cadrul SC “BiIALIVE COM” SRL. Pentru întocmirea tezei de licență, autorul s-a bazat pe datele entității menționate mai sus, corespunzător anului 2014.
Conform Extrasului din Registrul de stat al persoanelor juridice nr. 231394 din 07.07.2011, SC “BiIALIVE COM” SRL este înregistrată la camera înregistrării de stat sub nr. [anonimizat] la data de 10.05.2006, avîmd forma juridică de organizare de „Societate cu răspundere limitată” .
SC “BIALIVE COM” SRL are statut de persoană juridică de drept privat cu scop lucrativ (comercial). Entitatea își exercită, de la data constituirii, drepturile și își execută obligațiile prin administrator. A fost constituită pe un termen nedeterminat. Conform art 5 al Codului Civil “entitatea are un patrimoniu distinct și răspunde pentru obligațiile sale cu acest patrimoniu, deasemenea poate să dobîndească și să execute în nume propriu drepturi patrimoniale și personale nepatrimoniale, precum și poate fie reclamată și pîrîtă în instanța de judecată.”
Capitalul social al entității constituie 5400 lei. SC “BiIALIVE COM” SRL dispune de doi asociați –Botnaru Lilian și Botnaru Veronica, aportul fiecăruia dintre ei în capitalul social constituind cîte 2700 lei, adică 50%. Administratorul entității e Botnaru Veronica (Anexa 1) .
Inițial,sediul entității a fost str.Dumbrăvița, s.Lozova, r-nul Straseni, Republica Moldova. În 2011 aceasta si-a schimbat sediul spre periferia satului Lozova, si anume pe str.Ion Creană,2. La momentul constituirii obiectul principal de activitate era:
fabricarea altor elemente din beton, ciment și ipsos;
fabricarea altor articole din metal;
fabricarea articolelor din material plastic;
comerțul cu amănuntul al articolelor de fierărie,al vopselelor și sticlei;
constructiile de cladiri și (sau) de construcții ingineresti,instalații și rețelelor tehnico-edilitare,reconstrucțiile, consolidările, restaurările.
În ultimii ani, societatea comercială SC “BiIALIVE COM” SRL neînregistrînd succes în ceea ce privește sfera producției, și-a restrîns activitatea inițială, axîndu-se pe:
comerțul cu amănuntul al articolelor de fierărie;
comerțul cu amănuntul al articolelor din sticlă;
comerțul cu amănuntul al vopselelor;
comerțul cu amănuntul al materialelor de construcție.
În acelați timp, entitatea a dezvoltat si un nou gen de activitate. În anul 2011 aceasta deschide un magazin de comercializare a produselor alimentare, poziționat strategic la intersecția traseului Chișinau-Nisporeni, precum și o spălătorie auto.
Trebuie de menționat că în procesul desfășurării activității sale societatea utilizează conturi bancare deschise la BC „PROCREDITBANK” și are ștampilă cu denumirea sa, care este plasată pe toate documentele acesteia.
SC “BIALIVE COM” SRL face parte din sria entităților mici existente pe teritoriul Republicii Moldova, întrunind criteriile de raportare la această categorie de entități stabilite de Legea Republicii Moldova nr.206-xVI din 07.07.2006 “Privind susținerea sectorului întreprinderilor mici și mijlocii”, și anume:
numărul mediu de salariați e mai mic e cuprins între 9 și 49 angajați;
venitul din vînzari e e cuprins între valorile de 3000000 și 25000000 lei;
valoarea de bilanț se încadrează între 3000000 și 25000000 lei.
Entitatea în cauză folosește sistemul contabil automatizat,care se efectueaza cu ajutorul programei informatiice „1C”.
SC “BIALIVE COM” SRL utilizează sistemul contabil simplificat în patidă dublă. Societatea analizată aplică planul de conturi contabile al activitații economico-financiare a entității, folosește formularele registrelor contabile, întocmește situațiile financiare în volumul și în baza formularelor tip prevăzute de SNC 5 „Prezentarea rapoartelor financiare”.
Pentru determinarea stării economico-financiare a activității „Bialive” SRL ,se vor analiza principalii indicatori prezentați în tabelul nr. 1.
Tabelul 1
Aprecierea principalilor indicatori ai ai activității economico-financiare a SC “BIALIVE COM” SRL pentru perioada 2013-2014
(Sursa: Elaborat în baza informației din Rapoartele financiare 2013, 2014)
Analiza principalilor indicatori ai SC “BIALIVE COM” SRL începe aprecierea veniturilor din vînzări. Făcînd o analiză a datelor prezentate mai sus, observăm în cadrul entității date o creștere a venitului din vînzări cu 134,3 mii lei în mărime absolută și 1,08 puncte procentuale, ceea ce individual se apreciază pozitiv. Concomitent cu aceasta, costul vînzărilor s-a majorat în dinamică cu 344,9 mii lei și 3,15% ,deci, într-un ritm mult mai înalt decît veniturile din vînzări. Acest fapt a dus la diminuarea elementului principal al rezultatului financiar din activitatea operațională – profitului brut în anul 2014 față de 2013 cu 210,5 mii lei sau 15,2 puncte procentuale, deși în mod normal mărimea lui terbuie să rămînă stabilă sau să crească în dinamică. Acest fapt determină o situație nefavorabilă pentru entitate.
Negativ se apreciază și diminuarea substanțială în dinamică a a profitului pînă la impozitare cu 1051,4 mii lei, generată în principal de micșorarea rezultatului din activitatea operațională cu 1099,3 mii lei .Într-o măsură foarte mică a compensat acest fenomen negative creșterea în dinamică a rezultatului dic activitatea de investiții cu 19,4 mii lei.
A doua parte a tabelului cuprinde date cu privire la rentabilitate. Aceasta este un indicator al eficienței care exprimă capacitatea entității de a câștiga profit, determinîndu-se ca raportul dintre efectele economice și financiare obținute de entitate și eforturile antrenate pentru obținerea acestora.
O situație nefavorabilă pentru SC “BIALIVE COM” SRL reprezintă diminuarea indicatorul principal de apreciere a performanțelor activității operaționale a unei și anume a rentabilității vînzărilor cu 1,81 mii lei sau 16,1 puncte procentuale, fie sub influența modificării structurii vînzărilor,a costurilor unitare sau a prețurilor. Acest fapt reflectă incapacitatea entității de a obține profit în urma vânzării mărfurilor și prestării serviciilor.
Rentabilitarea activelor deasemenea înregistrează o scădere in anul 2014 comparativ cu 2013 cu 21, 9 mii lei ,în contextual în care valoarea medie a activelor a crescut cu 976,8 mii lei. Acest fapt denotă o gestionare ineficientă a resurselor entității și instaurarea unei situașii nefavorabile la entitate, căci de eficiența utilizării activelor depinde capacitatea entității de a supraviețui sub aspect financiar, de a atrage mijloace bănești de la cumpărători și a achita, în termenele stabilite, datoriile acesteia etc.
Indicatorul “rentabilitatea capitalului propriu” s-a diminuat in dinamica cu 212,8 mii lei, fenomenul dat fiind considerat ca o situație nefavorabilă pentru entitate, fiindcă rentabilitatea capitalului propriu comunica despre capacitatea entității de a anunța dividende.
Deci, putem concluziona că activitatea economico-financiară a entității SC “BIALIVE COM” SRL pe parcursul anului 2014, s-a desfășurat intr-un mod ineficient, avînd în vedere faptul ca majoritatea indicatorilor analizați au înregistrat diminuări comparativ cu anul 2013. După părerea autorului, în contextual manifestării unei evoluții nu chiar atît de prospere, entitatea supusă analizei trebuie să întreprindă un șir de măsuri eficace pentru evitarea efectelor negative ce le implica fenomenul dat. Deci, pe viitor SC “BIALIVE COM” SRL trebuie să elaboreze strategii mai temeinice, cu un grad de realizare mai înalt, să analizeze totalitatea factorilor care influențează asupra activității entității ca personalul de conducere să poată lua decizii, pentru a obține un rezultat mai bun, o situație financiar–economică mai favorabilă și un profit pe măsură.
CAPITOLUL I. REZULTATUL FINANCIAR – ELEMENT DEFINITORIU ÎN ACTIVITATE ENTITĂȚII
Delimitări conceptuale și noțiuni teoretice cu privire la rezultatele financiare
În condițiile economiei de piață, obiectivele econmico-financiare ale entității merg mînă-n mănă cu definirea performanței. În acest context, diferiți indicatori și-au consacrat rolul de repere ale performanței. Accepțiunea cea mai generală a acesteia ca concept echivoc și universal o definește ca fiind sinonimă cu rezultatele financiare, în sensul că acestea din urmă vin să exprime și să dimensioneze valoarea economică generată de activitatea concretă a entități.
Importanța rezultatelor financiare rezidă din considerentele faptului că acestea sintetizează efectul oricărei activități economico-financiare, relevînd și criteriul de bază al desfășurării fiecărei activități de întreprinzător. La scară largă se abordează partea pzitivă a rezultatelor financiare, și anume profitul. Pentru a căpăta profit, e necesară depunerea unui efort oarecare, definit în limbaj contabil precum cheltuieli. Fie ele prognozate sau neprevăzute, în cazul profitului cheltuielile nu trebuie sa fie mai mari ca veniturile. Deci, condiția generală a acestuia este activitatea entității ce reflectă o dimensiune financiară prosperă a afacerii. Noțiunea antagonistă profitului este pierderea, adică rezultarea deficitului în urma suprapuerii veniturilor și cheltuielilor. Constatarea fie a profitului sau a pierderii în cadrul entității determină reușita firmei, și respectiv stagnarea sau insuccesul entității.
Abordarea contabilă a performanței, și implicit a rezultatelor financiare, are drept atu principal faptul că se bazează pe logica patrimonială și pe diverse convenții. Analiza surselor de literatură permite efectuarea unei generalizări aferente termenilor aplicați pentru identificarea rezultatelor financiare, precum și a elementelor ce fac obiectul acestora: veniturile și cheltuielile. Pornind de la complexitatea noțiunii de rezultate financiare rezultă și varietatea definițiilor, deoarece, până în prezent, în literatura de specialitate nu se întâlnește o definiție unică.
O selecție a celor mai importante idei economico-financiare de reprezentare a profitului/pierderii autorul își propune de a le desfașura în continuare.
Concepția clasică asupra performanței entității are la bază rezultatul financiar-pilon informațional reflectat de contabilitate care reprezintă diferența dintre venituri și cheltuieli, calculat pentru fiecare exercițiu contabil în contul de rezultate, gasindu-se atît în Bilanț, cît și în Situația de profit si pierderi. Astfel se efectuează legatura dintre conturile de venituri și cheltuieli, și conturile de bilanț.
Potrivit unor autori, profitul este „venitul adus de capitalul utilizat într-o întreprindere și reprezintă “acea diferența dintre încasările efective și totalul cheltuielilor aferente” sau „denumirea generică dată diferenței pozitive dintre venitul obținut prin vânzarea bunurilor realizate de un agent economic și costul lor, considerată ca expresie a eficienței economice”.
W.A. Paton și A.C. Littleton abordează determinarea rezultatului, fondat pe “teoria contabilității convenționale”. Aceștia definesc rezultatul în modul următor: „Funcția principală a contabilității este de a calcula o valoare reziduală, un sold, ca diferență între venituri (efecte) și costuri (eforturi). Diferența reflectă eficacitatea managerială și se dovedește semnificativă pentru aportorii de capital care își asumă riscul”[3.5]. Potrivit definiției date, contul de profit sau pierdere este un rezumat al utilizării de către manageri a resurselor care le-au fost încredințate în cursul unei perioade de timp.
Bemard Colasse se pronunța în privința problematicii abordate: „[…] rezultatul se definește ca fiind variația patrimoniului întreprinderii în cursul unui exercițiu determinată prin activitatea sa: rezultatul nu este deci decît un post de capitaluri proprii la finele exercițiului și contul de rezultat un cont de capitaluri proprii”[ 2.2, p.67].
Savantul Paul Heyne în lucrarea sa "Modul economic de gîndire" definește profitul precum "o consecință a riscului" [2.4].
Creatorul și princialul precursor al curentului marxist-Carl Marx în opera sa "Capitalul. Critica economiei politice” menționează că profitul constituie “o formă transformată a valorii, mai precis o formă de manifestare a plusvalorii, adica plus valoarea creată de munca salariată, privită însă ca efect a întregului capital " [5.2].
În "Avuția națiunilor” Adam Smith menționează că ”cel mai scăzut nivel al profitului obișnuit trebuie să fie totdeauna ceva mai mare decît cel suficient pentru a compensa pierderile ocazionale, la care este expusă orice întrebuințare de capital. Numai acest surplus este profitul net sau curat” [2.1, p.71 ]. În aceeași lucrare e stipulat faptul că „profitul e divers după diferitele utilizări de munci și capital” [2.1, p.68 ].
În conformitate cu afirmațiile autorilor L. Grigoroi, L. Lazări și A. Bîrcă în “Contabilitatea întreprinderii”, rezultatului financiar este ” motivația desfășurării activității economice, iar desfășurarea activității economice presupune efectuarea unui efort evaluat prin cheltuieli, urmat de obținerea unui efect evaluat prin venituri. Rezultatul financiar dobînditt prin desfășurarea unei activități reprezintă diferența dintre veniturile obținute și cheltuielile suportate în aceeași perioadă” [2.3, p.279].
Coordonatoarea manualului “Analiza rapoartelor financiare”, Țiriulnicova N. în capitolul 2 al acestuia dă definiția rezultatelor financiare astfel:”Rezultatul financiar al activității întreprinderii se caracterizează prin mărimea profitului (pierderilor) și a nivelului rentabilității obținute. Profitul reprezinți depășirea veniturilor constatate de întreprindere asupra consumurilor și cheltuielilor suportate de aceasta din activitatea de întreprinzător.[…] Cu cât este mai mare suma veniturilor, cu atât va fi mai ridicată mărimea profitului, și viceversa- creșterea valorii consumurilor și/sau cheltuielilor duce la diminuarea mărimii profitului” [ 2.8, p.32].
Economistului George Strat, afirma că “ profitul reprezintă o consecință a riscului, acea recompensă pe care o poate primi agentul economic pentru riscarea capitalului său”. Astfel, profitul este un venit ce răsplătește munca întreprinzătorului, capitalul utilizat și posibilitatea apariției riscurilor, iar “funcțiile acestuia pot fi prezentate în felul următor:
instrument de stimulare economică;
orientarea generală a activității economice;
sursa principală de autofinanțare;
indicator sintetic al activității economice;
mijloc de control al eficacității întreprinderilor și a muncii membrilor întreprinderii;
sursă de venit în bugetul statului” [2.5, p.401].
Pe plan național, reglementările oficiale în privința tematicii rezultatelor financiare e lansată de actele legislative și normative, care în principiu, reprezintă fundamentul de la care și se pornește interpretarea lor ulterioara de către diverși teoreticieni.
În conformitate cu prevederile articolului 14 a Legii contabilității “profitul sau pierderea se determină cu total cumulativ de la începutul perioadei de gestiune”. În acest sens” închiderea conturilor de venituri și cheltuieli se efectuează, de regulă, la finele perioadei de gestiune”.
SNC „Prezentarea situațiilor financiare” definește rezultatele financiare în modul următor: “profitul (pierderea) calculat/ă ca diferență dintre veniturile și cheltuielile perioadei de gestiune.” [1.7] Același standard asociază rezultatele financiare cu performanță financiară, dîndu-le noțiunii acestora cam aceeași valență, și anume “relația dintre veniturile și cheltuielile entității prezentate în situația de profit și pierdere.”
SNC “Capital propriu și datorii” abordează rezultatele financiare din același punct de vedere, în articolul 21 menționîndu-se: “Profitul net (pierderea netă) al/a perioadei de gestiune se determină ca diferența dintre veniturile și cheltuielile curente ale entității recunoscute în perioada de gestiune curentă.” [1.5]
La nivel internațional, în legătură cu măsurarea performanței prin rezultatul oferit de contabilitate există două curente importante în gîndire, iar “acestea se diferențiază în funcție de modalitatea de determinare și a conținutului informațional al indicatorului ce exprimă rezultatul gestiunii” [4.1].
Primul curent ce are denumirea de "current operating concept " consideră necesară determinarea rezultatului activității cu luarea în calcul doar a operațiunilor ordinare ale exercitiului curent, repetabile, considerate ca fiind obișnuite și în măsura să anticipeze viitorul. Cel mai utilizat și relevant indicator este rezultatul net contabil. În acest sens, prevederile IAS 1 “Prezentarea situațiilor financiare” și SNC “Prezentarea situațiilor financiare“ sunt diferite referitor la tratarea rezultatele extraordinare. Potrivit standardului național se permite recunoașterea și reflectarea în situația financiară a rezultatelor extraordinare, cel internațional ,însă, nu permite recunoașterea nici unui element ca fiind element extraordinar Valorile avute în vedere pentru evaluarea elementelor de calcul al rezultatului le implică pe cele bazate pe costul istoric, fondate, în principiu pe realitatea tranzacțiilor. Faptul dat este apreciat ca un element definitoriu ce vine să sublinieze pertinența indicatorului.
Al doilea curent de gândire important în ceea ce privește conținutul și sfera de cuprindere a profitului ca indicator-cheie al performanței, „all inclusive concept ”. Potrivit acestuia, se propune o abordare mai vastă, care cuprinde toate operațiunile care afectează variația capitalurilor proprii, finalitatea acestuia fiind rezultatul global al entității.
Potrivit IAS 1 “Prezentarea situațiilor financiare” rezultatul global total este modificarea din capitalurile proprii din timpul perioadei care rezultă din tranzacții și din alte evenimente, altele decât acele modificări care rezultă din tranzacțiile cu proprietarii, în calitatea lor de proprietari. Rezultatul global total cuprinde toate componentele de „profit sau pierdere” și ale „altor elemente ale rezultatului global” [5.1]
Rezultatul global sau integral diferă conceptual de rezultatului net și tinde să financiarizeze convențiile contabile. De asemenea, în locul unei proporționări dintre suma veniturilor și cheltuielilor, prin extindere, rezultatul global reprezintă o valoare de piață. Deci, rezultatul financiar care multă vreme a fost considerat principalul indicator de măsurare a performanței financiare a unei entități economice, acum, conform IFRS, este oarecum înlocuit cu un alt indicator: rezultatul global total.
Analizînd diversitatea abordărilor prezentate mai sus, se poate concluziona faptul că indiferent de punctul de vedere din care este privit, rezultatul financiar al entității constituie un pilon ce-i menține verticalitatea financiară a acesteia. În cazul în care se obțin venituri peste cheltuieli, fie ca produs al unor factori de producție, al jocului liber concurențial al pieței etc, rezultatele financiare iau forma profitului. În cazul în care corespondența dintre venituri și cheltuieli nu e favorabil entității, atunci rezultatul financiar se transpune în noțiunea de pierdere. Echivalența dintre venituri și cheltuieli denotă o stagnare a entității.
1.2. Componentele formării și calculării rezultatelor financiare pe tipuri de activități
E relevant faptul că temelia procesului de determinare a rezultatelor financiare e reprezentată de venituri și cheltuieli. Acestea sunt puncte de plecare în stabilirea rezultatelor financiare, de unde și rezidă importanța strategiei și tacticii financiare, a acțiunilor ce urmăresc reducerea cheltuielilor, pe de o parte, și sporirea veniturilor, pe de altă parte. Deci, e binevenită studierea acestor noțiuni în mod mai detaliat și stabilirea aspectelor de corespondență ale lor,
Deci, rezultatul financiar se determină ca diferența dintre veniturile și cheltuielile entității. Sub aspect schematic rezultatul financiar poate fi redat astfel (figura 1.1):
Figura1.1: Influența componentelor rezultatului financiar asupra acestuia
(Sursa: Elaborat de autor)
Figura de mai sus stabilete faptul că operațiunile economice și financiare ce generează formarea rezultatelor financiare sunt reflectate în contabilitate prin structurile de venituri și cheltuieli. Ca urmare a dimensiunii influenței structurilor sus-menționate, rezultatul financiar se poate concretiza prin profit (excedentul veniturilor față de cheltuieli) sau pierdere(excedentul cheltuielilor față de venituri).
În idea pătrunderii în substraturile noțiunii de rezultat financiar, autorul își propune inițial dezvăluirea ,sub aspect general, a componentelor acestuia, și anume, a veniturilor si cheltuielilor.
Veniturile constituie una din cele două arii a elementelor contabile legate direct de determinarea rezultatului activității economico-financiare (profitului/pierderii) a entității.
Potrivit teoreticianului A. Nederiță „veniturile reprezintă creșteri ale avantajelor economice înregistrate pe parcursul anului de gestiune curent sub formă de intrări/creșteri ale activelor, sau diminuări/stingeri ale datoriilor, care au influențat rezultatul net (profitul/pierderea) al anului contabil” [2.6 ] .
Potrivit stipulărilor SNC “Venituri”, definiția veniturilor e prezentată sub forma dată: “majorări ale beneficiilor economice înregistrate în cursul perioadei de gestiune, având forma intrărilor de active sau majorării valorii acestora, sau a diminuării datoriilor care au drept rezultat creșteri ale capitalului propriu, cu excepția creșterilor legate de contribuțiile proprietarilor” [1.8].
În conformitate cu SNC “Venituri”, se mai punctează faptul că veniturile însumează beneficiile economice primite sau de primit de către entitate, în nume propriu. De asemenea, prezentul standard stipulează că în componența veniturilor nu se includ:
accize, TVA, alte impozite și taxe recuperabile;
sumele colectate în numele unor terți, inclusiv în cazul contractelor de intermediere încheiate (conform legislației în vigoare)Sumele date nu pot fi incluse în componența veniturilor, întrucât nu reprezintă beneficii economice pentru entitate și nu au în calitate de rezultat creșteri ale capitalului propriu. În situațiile date, veniturile entității includ doar comisioanele respective cuvenite.
La SC “BiIALIVE COM” SRL, veniturile se recunosc și se evaluează în conformitate cu metodele și principiile indicate în politica de contabilitate a entității, precum și a altor acte normative și legislative aflate în vigoare ce reglementează sfera activității entității. Astfel, venitul se recunoaște în baza principiului contabilității de angajamente în perioada de gestiune în care a fost câștigat, indiferent de momentul încasării mijloacelor bănești sau altei forme de compensare. În componenta venitului nu sunt incluse sumele percepute în numele terților (taxa pe valoare adăugată, accizele etc.)
Cheltuielile sunt reprezentate de totalitatea operatiilor economice care afecteaza patrimoniul entității prin diminuarea activului, cum ar fi consumul de materiale, sau prin mărirea pasivului, ca de exemplu, înregistrarea obligatiei de plata față de terți petru acordarea unor utilitati. Cu alte cuvinte, cheltuielile reprezintă o arie a contabilității care vine de a prezenta valoric efortul depus de entitate pentru atingerea obiectivelor. Deci, analogic veniturilor, acestea furnizează informații reale ce permit calcularea indicatorilor contabilității financiare.
A. Nederiță însă, definește cheltuielile ca “diminuări de avantaje economice înregistrate pe parcursul perioade contabile, sub formă de ieșiri ale activelor sau majorări ale datoriilor, ce au influențat rezultatul net al anului de gestiune curent”[2.6].
Definiția oficială ce se utilizează în limbajul contabil național este dată de către SNC „Cheltuieli”. Potrivit standardului dat, cheltuielile sunt „diminuări ale beneficiilor economice înregistrate în perioada de gestiune sub formă de ieșiri, reduceri ale valorii activelor sau de majorări ale datoriilor care contribuie la diminuări ale capitalului propriu (rezultatului financiar), altele decât cele rezultate din distribuirea acestuia proprietarilor” [1.6].
Definiția dată de SNC “Cheltuieli” diferă de cea enunțată de vechiul SNC 3 “Componența consumurilor și cheltuielilor întreprinderii”. Acel standard definea cheltuielile precum:“totalitatea mijloacelor utilizate de întreprindere pe parcursul perioadei de gestiune ce nu sunt legate nemijlocit de procesul de producție și suma cărora se scade din venituri la determinarea rezultatului financiar al întreprinderii” [1.9].
În cadrul SC “BiIALIVE COM” SRL, cheltuielile se recunosc și se evaluează în conformitate cu metodele să principiile indicate în politica de contabilitate a entității, precum și a altor acte normative și legislative aflate în vigoare ce reglementează sfera activității entității. Cheltuielile sunt reflectate în contabilitate în baza principiului contabilității de angajamente , în perioada de gestiune in care au apărut, indiferent de momentul achitării efective a acestora și cuprind cheltuielile activității operaționale, de investiții, financiare și pierderile excepționale.
În continuare autorul își propune cercetarea și examinarea rezultatelor financiare generate de feluri distincte de activități ale entității, în dependență de care ulterior se vor delimita tipurile de rezultate financiare obținute de entitate.
În dependență de “natura activităților” entitățile pot înregistra rezultate financiare din următoarele tipuri de activități:
activități operaționale;
alte activități .
Potrivit “SNC Cheltuieli”, activitatea operațională reprezintă “totalitatea operațiunilor economice aferente activităților principale ale entității, precum și activitățile conexe acestora” [1.6].
Activitatea operațională a SC “BIALIVE COM” SRL constă în:
comerțul cu amănuntul al articolelor de fierărie;
comerțul cu amănuntul al articolelor din sticlă;
comerțul cu amănuntul al vopselelor;
comerțul cu amănuntul al materialelor de construcție;
comerțul cu amănuntul al produselor alimentare;
acordarea serviciilor de reparație si spălare auto.
Același „SNC Cheltuieli” dă definiția altor activități, și anume: “ansamblul faptelor economice care nu se atribuie la activitatea operațională a entității” [1.6].
Pe parcursul anului 2014, în cadrul SC “BIALIVE COM” SRL s-au înregistrat doar rezultate din activitatea financiară din seria rezultatelor altor activități. Acestea s-au obținut ca urmare a reducerilor financiare acordate procentual asupra uneor creanțe decontate înainte de scadența normală, reprezentând o bonificație acordată de către furnizor.
Discutând conținutul rezultatelor financiare, se constată faptul ca acestea nu se referă nemijlocit la finalitatea cea mai importantă a activității economic-financiare a entității materializată prin profit/ pierdere, ci e necesară studierea unei serii de calcule intermediare sub aspectul unor componente ale rezultatului final. Astfel, prin modelarea structurilor de venituri și cheltuieli, entitățile pot înregistra următoarele tipuri de rezultate financiare, stipulate în SNC
“Prezentarea situațiilor financiare”:
Profit brut (pierdere brută);
Rezultatul din activitatea operațională;
Rezultatul din alte activități: profit (pierdere);
Profit (pierdere) până la impozitare;
Profit net (pierdere netă) al perioadei de gestiune.
Relația existent între tipurile de rezultate enumerate mai sus e redată schematic prin intermediul figurii 1.2:
Figura 1.2: Relația dintre tipurile rezultatelor financiare și componentelor acestora
(Sursa: Elaborat de autor)
Profit brut (pierdere brută) reprezintă primul nivel al ierarhiei rezultatelor financiare. Acesta reflectă profitul obținut din vînzarea produselor, a mărfurilor, a serviciilor prestate și se determină ca diferența dintre veniturile din vânzări și costul vânzărilor. Relația de calcul a profitului brut e redată în mod schematic cu ajutorul figurii 1.3:
Figura 1.3: Modul de determinare a profitului brut
(Sursa: Elaborat de autor în baza SNC “Prezentarea situațiilor financiare”)
Deci, compoziția veniturilor din vânzări și costului vânzărilor determină arhitectura profitului brut.
În cadrul veniturilor din vânzări ale SC “BIALIVE COM” SRL se cuprind acele încasări rezultate din activitatea de bază a entității, precum ar fi comercializarea mărfurilor industrial, a celor alimentare, precum și prestarea serviciilor de reparație și spălătorie auto. Veniturile din vânzări nu cuprind și sumele TVA aferente tranzacțiilor.
Costul vânzărilor al SC “BIALIVE COM” SRL constituie o parte din costurile aferente mărfurilor vândute și serviciilor prestate, precum și alte cheltuieli corelate cu veniturile din vânzări. Prin urmare, profitul brut al SC “BIALIVE COM” SRL reflect rezultatul care se obține în urma comercializării mărfurilor și prestării serviciilor auto.
Rezultatul din activitatea operațională: profit (pierdere) reflectă diferența dintre veniturile și cheltuielile din aceeași perioadă de gestiune, obținute din activitatea de bază a entității, determinate de statutul acesteia. Schematic, relația descrisă anterior este redată în figura 1.4:
Figura 1.4: Modul de determinare a rezultatului din activitatea operațională
(Sursa: Elaborat de autor în baza SNC “Prezentarea situațiilor financiare”)
Avînd în vedere faptul, că esența profitului brut a fost descris anterior de către autor, în continuare se propune examinarea celorlalte componente ale rezultatului din activitatea operațională.
În componența altor venituri operaționale fac parte sumele primite sau de primit din vânzarea sau schimbul activelor curente, cu excepția produselor finite și a mărfurilor, arendei operaționale, sumelor sub formă de amenzi, penalităților, despăgubirilor, recuperărilor de daune materiale rezultate din modificarea metodelor de evaluare a activelor curente. În cadrul altor venituri operaționale ale SC “BIALIVE COM” SRL se includ sumele sub formă de amenzi și penalități încasate.
Cheltuielile de distribuire reprezintă cheltuieli legate de promovarea și comercializarea produselor și/sau mărfurilor și serviciilor. Cheltuielile date pot fi suportate până la comercializarea produselor și/sau mărfurilor (spre exemplu, cheltuielile de publicitate), în procesul comercializării acestora (spre exemplu, salariile personalului implicat în procesul de comercializare) sau după comercializarea lor (de exemplu, cheltuielile pentru reparația mărfurilor în perioada de garanție). În dependență de pragul de semnificație, cheltuielile suportate până la comercializarea produselor/mărfurilor pot fi contabilizate ca cheltuieli anticipate. Ulterior se va efectua decontarea acestora la cheltuielile curente în perioadele de comercializare a produselor și/sau mărfurilor.
Din componentele cheltuielilor de distribuire ale SC “BIALIVE COM” SRL fac parte cheltuielile de transportare a produselor și mărfurilor, cheltuielile de publicitate și marketing, cheltuielile privind reparațiile și deservirea produselor și mărfurilor în perioada de garanție, precum și alte cheltuieli aferente procesului de distribuire.
Cheltuielile administrative reprezintă cheltuielile aferente deservirii și gestiunii entității în ansamblu. Acestea includ cheltuielile cu personalul administrativ și de conducere, cele privind amortizarea, reparația și întreținerea mijloacelor fixe, amortizarea imobilizărilor necorporale cu destinație generală, impozitele, taxele și plățile virate în buget în conformitate cu legislația în vigoare, cheltuielile pentru deplasările de serviciu ale personalului de conducere, cheltuieli pentru pregătirea și instruirea cadrelor etc.
De regulă, SC “BIALIVE COM” SRL suportă următoarele tipuri de cheltuieli administrative: cheltuieli cu personalul administrative, cheltuieli privind amortizarea, întreținerea și reparația activelor imobilizate cu destinație administrativă, precum și alte cheltuieli aferente gestiunii entității.
Alte cheltuieli din activitatea operațională cuprind sumele cheltuielilor privind vânzarea altor active circulante, cheltuieli sub formă de sancțiuni, amenzi, penalități, despăgubiri, costurile îndatorării, costurile indirecte de producție nerepartizate, lipsurile și pierderile din deteriorarea valorilor, cheltuieli aferente produselor rebutate, precum și unele cheltuieli legate de anularea comenzilor de producție, sistării activității entității care nu a fabricat produse, cât și cheltuielile anticipate, care s-au dovedit a fi inutile.
Din seria altor cheltuieli din activitatea operațională ale SC “BIALIVE COM” SRL fac parte cheltuielile privind lipsurile și pierderile din deteriorarea activelor imobilizate și circulante, precum și cheltuielile privind achitarea penalităților.
Următorul din șirul rezultatelor financiare stipulate de SNC “Prezentarea situațiilor financiare”e rezultatul din alte activități: profit (pierdere). Acesta reflectă diferența dintre veniturile și cheltuielile din alte activități pe parcursul perioadei de gestiune. E de menționat faptul că există unele divergențe între vechiul SNC 5 “Prezentarea rapoartelor financiare” și SNC “Prezentarea situațiilor financiare” privind acest indicator.. Astfel, SNC “Prezentarea rapoartelor financiare” nu prevedea calculul rezultatului din alte activități cumulat, ci pe componente separate, respectiv rezultatul din activitatea de investiții, rezultatul din activitatea financiară și rezultatul excepțional. Respectiv, formulele de calcul sunt prezentate în figura 1.5:
Figura 1.5: Modul de determinare a rezultatului din activitatea de investiții, a rezultatului din activitatea financiară și a rezultatului excepțional
(Sursa: Elaborat de autor în baza SNC 5 “Prezentarea rapoartelor financiare”)
Vechiul standard includea și rezultatul din activitatea economico-financiară, fapt ce nu este prezent în noul SNC “Prezentarea situațiilor financiare”. Acest indicator se calcula prin însumarea rezultatului din activitatea operațională, a rezultatului din activitatea de investiții și a rezultatului din activitatea financiară. Autorul consideră că aceasta-i o carență a noului standard, deoarece minimalizează capacitatea de analiză a utilizatorilor a informației furnizate de către entitate.
Însă conform SNC “Prezentarea situațiilor financiare”, rezultatul din alte activități e determinat prin relația prezentată în figura 1.6:
Figura 1.6: Modul de determinare a rezultatului din alte activități
(Sursa: Elaborat de autor în baza SNC “Prezentarea situațiilor financiare”)
Pentru crearea unei imagini cît mai clare a rezultatului din activitatea operațională autorul își propune examinarea tuturor componentelor acestuia, după cum urmează:
Veniturile din operațiuni cu active imobilizate includ sumele rezultate din ieșireași reevaluarea activelor imobilizate ale entității (sumele încasate din vânzarea imobilizărilor necorporale, terenurilor, mijloacelor fixe, dividendele calculate, dobânzile, sumele diferențelor din reevaluarea activelor imobilizate ieșite sau din reluarea pierderilor din deprecierea activelor imobilizate ). În cadrul SC “BIALIVE COM” SRL, pe parcursul anului 2014 nu s-au înregistrat venituri din operațiuni cu active imobilizate.
Veniturile financiare includ sumele rezultate din transmiterea în folosință altor persoane juridice și fizice, pe un termen mai mare de un an, a imobilizărilor necorporale și corporale, valoarea activelor intrate cu titlu gratuit, venituri sub formă de diferențe de curs valutar, subvențiilor de stat, primelor, premiilor și sumelor sponsorizate, sumelor conform contractelor de neincludere în concurență, etc. În cadrul veniturilor financiare ale SC “BIALIVE COM” SRL se includ sumele sub forma reducerilor financiare acordate de furnizori în cazul achitării crențelor înainte de scadență.
Veniturile excepționale includ sumele primite de la organele de stat, companiile de asigurări, persoanele fizice și juridice sub formă de recuperare a pierderilor din calamități, perturbări politice și compensarea pierderilor din alte evenimente excepționale. În cadrul SC “BIALIVE COM” SRL, pe parcursul anului 2014 nu s-au înregistrat venituri excepționale.
Cheltuielile cu activele imobilizate sunt generate de ieșirea activelor imobilizate, și anume: cheltuielile privind ieșirea imobilizărilor necorporale și corporale, activelor financiare pe termen lung, cheltuielile privind reevaluarea activelor imobilizate, cheltuielile aferente participațiilor în alte entități, cheltuielile privind provizioanele aferente activelor imobilizate, pierderi din deprecierea activelor imobilizate etc. În cadrul SC “BIALIVE COM” SRL, pe parcursul anului 2014 nu s-au înregistrat cheltuieli cu active imobilizate.
Cheltuielile financiare sunt generate de modificarea mărimii și structurii capitalului propriu, a împrumuturilor și creditelor entității, cuprinzând cheltuielile privind plata redevențelor, cheltuieli privind diferențele nefavorabile de curs valutar, cheltuielile privind arenda finanțată a imobilizărilor corporale, cheltuieli aferente emisiunii și operațiunilor cu acțiuni proprii etc. În cadrul SC “BIALIVE COM” SRL, pe parcursul anului 2014 nu s-au înregistrat cheltuieli financiare.
Cheltuielile excepționale sunt condiționate de evenimente atipice, care nu se manifestă permanent sau cu regularitate precum sunt calamitățile naturale, perturbările politice, modificări ale legislației și alte evenimente excepționale. În cadrul SC “BIALIVE COM” SRL, pe parcursul anului 2014 nu s-au înregistrat cheltuieli excepționale.
Profit (pierdere) până la impozitare este rezultatul obținut de entitate în cursul perioadei de gestiune, din toate tipurile de activități, inclusive din articolele excepționale- cele care nu sunt legate de activitatea normal, curentă a entității. Astfel, rezultatul financiar până la impozitare e determinat prin relația prezentată n figura 1.7:
Figura 1.7: Modul de determinare a profitului (pierderii) pînă la impozitare
(Sursa: Elaborat de autor în baza SNC “Prezentarea situațiilor financiare”)
Profit net (pierdere netă) al perioadei de gestiune indică rezultatul financiar după impozitare, adică rezultatul ce rămîne la dispoziția entității după calcularea cheltuielilor privind impozitul pe venit. Profit net (pierdere netă) al perioadei de gestiune se determină ca diferența dintre profitul (pierderea) până la impozitare și cheltuielile privind impozitul pe venit. Schematic, relația sus-numită este redată în figura 1.8:
Figur 1.8: Modul de determinare a profitului net (pierderii nete)
(Sursa: Elaborat de autor în baza SNC “Prezentarea situațiilor financiare”)
Dacă profitul (pierederea) pînă la impozitare a fost dezvăluit anterior, în cele ce urmează se va face referire la cheltuielile privind impozitul pe venit.
Cheltuielile privind impozitul pe venit reprezintă pentru agentul economic niște cheltuieli determinate de remunerarea factorului macroeconomic ca urmare a participării entității la viața economico-socială.
În rândurile vechilor SNC-uri exista un standard specializat nemijlocit de această problematică, și anume SNC 12 „Contabilitatea impozitului pe venit”. La moment, reglementările în acest sens sunt prezentate de titlul II al Codului fiscal. În conformitate cu articolul 6 al Codului fiscal impozitul reprezintă: ”o plată obligatorie cu titlu gratuit, care nu tine de efectuarea unor acțiuni determinate și concrete de către organul împuternicit sau de către persoana cu funcții de răspundere a acestuia pentru sau în raport cu contribuabilul care a achitat această plată”. Respectiv, impozitul pe venit își asumă definiția de mai sus, adăugându-se faptul ca se prelevează datorită desfășurării activității de întreprinzător. Modul de determinare, evidență, achitare a impozitului pe venit a persoanelor juridice este reglementat de Codul fiscal al Republicii Moldova. SNC-urile vin de a se „supune” intr-un fel acestuia , SNC ”Cheltuieli” menționând doar că cheltuielile privind impozitul pe venit se contabilizează în baza metodei impozitului pe venit curent și reprezintă o majorare concomitentă a cheltuielilor și datoriilor curente. De asemenea, este stipulat faptul că în conformitate cu politicile contabile, entitatea poate aplica metoda impozitului pe venit amânat, potrivit IAS 12 ”Impozit pe profit”[5.1].
Conform IAS 12 ”Impozit pe profit” cheltuiala cu impozitul pe profit (Venitul din impozitul pe profit) reprezintă valoarea globală inclusă în determinarea profitului net sau a pierderii nete pe perioada exercițiului în ceea ce privește impozitul curent și pe cel amânat.
E de menționat faptul că rezultatul net reprezință soldul final al contului de profit și pierdere supus repartizării. Soldul creditor al contului evedențiază rezultatul sub forma profitului net, iar soldul debitor- rezultatul sub forma pierderii nete.
În acest capitol au fost descrise aspectele teoretice privind noțiunea de rezultate financiare, viziunea diferitor teoreticieni pe parcursul timpului referitor la această tematică, precum și diferențele existente între stipulările SNC și SIRF. De asemenea, au fost dezvăluite și componentele ce duc la formarea rezultatelor financiare, respectiv veniturile și cheltuielile. În ceea ce privește aspectele practice ale contabilității rezultatelor financiare la SC “BIALIVE COM” SRL, ele vor fi prezentate în capitolul ce urmează.
CAPITOLUL II. CONTABILITATEA REZULTATELOR FINANCIARE ȘI A REPARTIZĂRII PROFITULUI
2.1. Modul de determinare și contabilizare a rezultatelor financiare
Rezultatele financiare reprezintă sintetizarea eficienței cu care entitatea și-a defășurat întreaga activitate economică pe parcursul perioadei de gestiune. Acestea se concretizează fie prin profit sau pierdere. Rezultatul pozitiv (profitul) vine să prezinte surplusul veniturilor asupra cheltuielilor în momentul confruntării acestora. Rezultatul negativ (pierderea) oglindește valoarea bunurilor consumate în activitatea entității care nu pot echilibrate din contul veniturilor proprii.
Rezultatul financiar aferent perioadei de gestiune constă din profitul net sau pierderea obținută pe parcursul perioadei de gestiune curente ca urmare a desfășurării activității economice. Rezultatul financiar al anului de gestiune se calculează la finele fiecărei perioade de gestiune.
În ideea determinării rezultatelor financiare, respectiv a profitului sau pierderii, se realizează închiderea conturilor de venituri și cheltuieli prin intermediul contului de rezultate 351 „Rezultat financiar total”. Acesta din urmă e un cont de comparare. În creditul contului 351 „Rezultat financiar total” se înregistrează veniturile obținute de entitate pe parcursul exercițiului financiar, pe feluri de activități, precum și sumele anuale ale pierderii nete. În debitul contului se înscriu cheltuielile efectuate de entitate pe parcursul exercițiului financiar, deasemenea pe feluri de activități, precum și cheltuielile aferente impozitului pe venit sau mărimea profitului net înregistrat de entitate după impozitare. Caracteristica contului 351 “Rezultat financiar global” e prezentată schematic în figura 2.1:
Figura 2.1: Caracteristica contului 351 “Rezultat financiar global”
( Sursa: Elaborat de autor în baza manualului Contabilitatea întreprinderii, autor Lilia Grigoroi)
Reflectarea operațiilor în contul 351 „Rezultat financiar total” se efectuează la sfîrșitul perioadei de gestiune. Aceasta înseamnă efectuare în același timp a închderii conturilor de venituri și cheltuieli, prin trecerea rulajelor acumulate în contul de determinare a rezultatului financiar total. Contul de rezultate se închide prin transferul rezultatului net la profitul/pierderea net/ă a perioadei de gestiune.
Deci, efectuarea operațiunilor de determinare a rezultatului financiar presupune parcurgerea unor etape tranzitorii, și anume:
1)tranferul soldurilor creditoare a conturilor de venituri în debitul contului de rezultate 351 „Rezultat financiar total”;
2) tranferul soldurilor debitoare a conturilor de cheltuieli în creditul contului de rezultate 351 „Rezultat financiar total”;
3)confruntarea veniturilor și cheltuielilor, pe feluri de activități, și determinarea venitului cotabil ( profit pînă la impozitare);
4)determinarea mărimii cheltuielilor privind impozitul pe venit și trecerea acestora în creditul contului de rezultate 351 „Rezultat financiar total”;
5)tranferul soldului contului de rezultate 351 „Rezultat financiar total” la contul 333 „Profit net (pierdere netă) al/a perioadei de gestiune”.
Potrivit informației sus-menționate rezultă că operațiunile economice și financiare ale entității, în ceea ce privește formarea rezultatelor financiare, sunt evidențiate în contabilitate prin structurile de venituri și cheltuieli. Precum s-a menționat în paragraful anterior, contabilitatea veniturilor se atribuie clasei de conturi a 6-a „Venituri”, iar contabilitatea cheltuielilor se ține la conturile clasei a 7-a „Cheltuieli”.
În decursul anului, trimestrial, rezultatul financiar se determină numai prin calcul aritmetic, iar la sfîrșitul anului are loc întocmirea înregistrărilor contabile.
La finele perioadei de gestiune conturile de venituri se închid prin trecerea soldurilor creditoare în debitul contului 351 „Rezultat financiar global”. În mod analogic se închid și conturile de cheltuieli , doar că de astă dată soldurile debitoare se trec în creditul contului 351 „Rezultat financiar global”.
În calitate de document ce servește drept sursă de informații cu privire la modalitatea de închidere a conturilor la sfîrșitul anului 2014 în cadrul SC „BIALIVE COM” SRL este registrul „Fișa contului 351 „Rezultat financiar global””(Anexa). Aceasta include date cu privire la conturile implicate în determinarea rezultatului financiar și detalierea acestora pe subconturi.
În acest context, autorul își propune reflectarea închiderii conturilor la SC „BIALIVE COM” SRL după cum urmează:
1.Închiderea conturilor de venituri:
Decontarea veniturilor din vînzări la contul 351 „Rezultatul financiar total” se efectuează prin următoarea formulă contabilă:
Debit contul 611 „Venituri din vînzări”, subcontul 611.2 “Venituri din vînzarea mărfurilor” la suma veniturilor încasate din vînzarea mărfurilor, fără TVA-
12414312,38 lei;
Debit contul 611 „Venituri din vînzări”, subcontul 611.3 „Venituri din servicii prestate”, subcontul de gradul II 611.31 „Venituri din servicii auto” la suma încasată din prestarea serviciilor, fără TVA- 27782,42 lei;
Debit contul 611 „Venituri din vînzări”, subcontul 611.3 „Venituri din servicii prestate”, subcontul de gradul II 611.32 „Venituri din servicii de reparație” la suma încasată din prestarea serviciilor de reparație, fără TVA – 6433,33 lei;
Debit contul 611 „Venituri din vînzări”, subcontul 611.3 „Venituri din servicii prestate”, subcontul de gardul II 611.33 „Venituri din servicii de spălătorie” la suma veniturilor încasate din prestarea serviciilor de spalătorie auto, fără TVA – 19508,34 lei;
Credit contul 351 „Rezultatul financiar total” la suma totală a veniturilor din vînzări decontate – 12468036,47 lei.
Decontarea altor venituri operaționale la contul 351 „Rezultatul financiar total” se efectuează prin următoarea formulă contabilă:
Debit contul 612„Alte venituri operaționale”, subcontul 612.6 „Alte venituri operaționale”– 1583,33 lei;
Credit contul 351 „Rezultatul financiar total” – 1583,33 lei.
Decontarea veniturilor financiare la contul 351 „Rezultatul financiar total” se efectuează prin următoarea formulă contabilă:
Debit contul 622 „Venituri finaciare”, subcontul 622.6 „Alte venituri din activitatea financiară” – 48016,30 lei;
Credit contul 351 „Rezultatul financiar total” – 48016,30 lei.
2. Închiderea conturilor de cheltuieli:
Decontarea costului vînzărilor la contul 351 „Rezultatul financiar total” se efectuează prin următoarea formulă contabilă
Debit contul 351 „Rezultatul financiar total” – 11293355,62 lei;
Credit contul 711 „Costul vînzărilor”, 711.2 “Costul mărfurilor vîndute” –
11293355,62 lei.
Decontarea cheltuielilor comerciale la contul 351 „Rezultatul financiar total” se efectuează prin următoarea formulă contabilă:
Debit contul 351 „Rezultatul financiar total” la suma totală a cheltuielilor comerciale decontate – 1015609,97 lei;
Credit contul 712 ”Cheltuieli comerciale “, subcontul 712.3 “Cheltuieli de transport privind desfacerea“ la suma cheltuielilor de transport privind desfacerea suportate-
593794,03 lei;
Credit contul 712 “Cheltuieli comercile”, subcontul 712.4 “Cheltuieli privind reclama” la suma cheltuielilor de reclamă suportate- 1000 lei;
Credit contul 712 “Cheltuieli comerciale”, subcontul 712.5 “Cheltuieli privind reparațiile garantate și deservirile cu garanție” la suma reparațiilor mărfurilor văndute-
15291,66 lei;
Credit contul 712 “Cheltuieli comerciale”, subcontul 712.8 “Alte cheltuieli comerciale”la suma altor cheltuieli ce țin de desfacere – 405524,28 lei.
Decontarea cheltuielilor generale și administrative la contul 351 „Rezultatul financiar total” se efectuează prin următoarea formulă contabilă:
Debit contul 351 „Rezultatul financiar total” la suma totală a cheltuielilor generale și administrative decontate – 1125187,25 lei;
Credit contul 713 „Cheltuieli administrative”, subcontul 713.1 “Cheltuieli privind uzura, repararea și întreținerea mijloacelor fixe cu destinație generală” la suma cheltuielilor suportate privind uzura și repararea și întreținerea mijloacelor fixe cu destinație generală – 216157,35 lei;
Credit contul 713 „Cheltuieli generale și administrative”, subcontul 713.3 “Cheltuieli de întreținere a personalului administrativ și de conducere” la suma cheltuielilor înregistate pentru întreținerea personalului administrativ – 656723,46 lei;
Credit contul 713 „Cheltuieli administrative”, subcontul 713.4 “Impozite, taxe și plăți, cu excepția impozitului pe venit” la suma diferitor taxe calculate – 32267,20 lei;
Credit contul 713 „Cheltuieli generale și administrative”, subcontul 713.9
“Alte cheltuieli generale și administrative”la suma altor cheltuieli administrative înregistrate – 220039,24 lei.
Decontarea altor cheltuielilor operaționale la contul 351 „Rezultatul financiar total” se efectuează prin următoarea formulă contabilă:
Debit contul 351 „Rezultatul financiar total”la suma totală a altor cheltuieli operaționale decontate – 2611,11 lei;
Credit contul 714 „Alte cheltuielile operaționale”, subcontul 714.4 “Lipsuri și pierderi din deteriorarea valorilor” la suma mărfurilor lipsă sau deteriorate – 611,11 lei;
Credit contul 714 „Alte cheltuielile operaționale”, subcontul 714.9 “Alte cheltuieli operaționale” la suma altor cheltuieli operaționale înregistrate – 2000 lei.
Pe parcursul anului 2014 entitatea SC „BIALIVE COM” SRL nu a înregistrat nici un tip de cheltuieli ale activității neoperaționale, adică acele cheltuieli suportate de către entitate în contextul desfășurării unor tipuri de activități, altele decît cele de bază.
După efectuarea lucrărilor de transferare a soldurilor conturilor de venituri și cheltuieli la contul de rezultate 351 „Rezultat financiar total”, conturile de venituri și cheltuieli se închid astfel încît la începutul anului următor ele nu au sold.
Pentru a determina profitul (pierderea) pînă la impozitare, numită și venit contabil, se presupune compararea rulajului debitor și creditor a contului 351 „Rezultat financiar total”, respectiv a veniturilor acumulate și a cheltuielilor constatate. Deci rezultatul financiar pînă la impozitare la SC “BIALIVE COM” SRL la finele anului 2014 s-a concretizat ca fiind pierdere și a constituit 919127,85 lei. În baza registrului „Analiza contului 351 „Rezultat financiar total”” (Anexa) , se poate reflecta modalitatea de obținere a acesteia (figura 2.2):
Figura 2.2: Determinarea profitului (pierderii) pînă la impozitare
( Sursa: Elaborat de autor în baza registrului “Analiza contului 351 “Rezultat financiar global””)
Figura de mai sus arată determinarea pierderii pînă la impozitare, și implicit, indică faptul că toate conturile de venituri și cheltuieli au fost închise, cu excepția cheltuieli privind impozitul pe venit. Cheltuilelile privind impozitul pe venit se determină în baza venitului impozabil înregistrat de entitate potrivit articolul 15 al Codului fiscal pentru persoanele juridice suma totală a impozitului pe venit se determină în mărime de 12% din venitul impozabil. În acest context, figura 2.3 ilustrează modul de calcul a cheltuielilor privind impozitul pe venit:
= x
Figura 2.3: Formula de calcul a cheltuielilor privind impozitul pe venit
(Sursa: Elaborat de autor în baza Codului Fiscal)
Modalitatea de determinare a venitului impozabil , la rîndul său, e reflectată de schema următoare (figura 2.4):
Figura 2.4: Formula de calcul a venitului impozabil
(Sursa: Elaborat de autor în baza Codului Fiscal)
Potrivit Declarației VEN 12 cu privire la impozitul pe venit pe perioada fiscal 2014 nu s-au constat venituri ajustate. În schimb, s-a efectuat ajustarea cheltuielilor conform prevederilor fiscal în sumă de 128948 lei.
Astfel luîndu-se în calcul și ajustările, SC BIALIVE COM SRL a înregistrat pierdere fiscal în sumă de 1048076 lei, determinată în baza relației :
-919128 + 0- (-128948) = -919128-128949 = 1048076 lei.
Dat fiind faptul că SC “BIALIVE COM” SRL pe parcursul anului 2014 a înregistrat pierdere fiscal în sumă de 1048076 lei, entitatea nu va va achita acele 12 % impozit pe venit.
În cazul în care entitatea ar fi înregistrat cheltuieli privind impozitul pe venit, spre exemplu în sumă de 20000 lei, ar fi avut loc tranferarea soldului contului 731 „Cheltuieli privind impozitul pe venit” în creditul contului 351 „Rezultat financiar total”. Formula contabilă e următoarea:
Debit contul 351 „Rezultat financiar total”- 20000 lei;
Credit contul 731„Cheltuieli privind impozitul pe venit”- 20000 lei;
La SC “BIALIVE COM” SRL la sfîrșitul anului 2014 formula contabilă de mai sus nu se înregistrează. În schimb, dat fiind faptul că entitatea a înregistrat pierdere , aceasta beneficiază de o facilitate pe viitorii 3 ani ce constă în utilizarea pierderii fiscale la reducerea venitului impozabil. Acest fapt e reglementat de art. 32 al Codului Fiscal.
După închiderea absolut a tuturor conturilor de venituri și cheltuieli, inclusiv a cheltuielilor privind impozitul pe venit,se determină rezultatul financiar total, concretizat fie prin profit net, fie prin pierdere netă a perioadei de gestiune. Pentru evidența rezultatului financiar net e destinat contul de pasiv 333 “Profit net (pierdere netă) al perioadei de gestiune”, în baza caruia se generalizează informația cu privire cu privire la existența profitului (pierderii) și utilizarea acestuia în perioada de gestiune. În creditul contului se reflecăt mărimea profitului net, precum și decontarea pierderii nete a anului de gestiune. În debitul contului 333 “Profit net (pierdere netă) al perioadei de gestiune”se reflectă suma pierderii nete, precum și profitul utilizat și decontarea profitului net al perioadei de gestiune curentă. Soldul contului poate fi creditor sau debitor. În cazul constatării soldului creditor la entitate există profit nerepartizat, iar in cazul obținerii soldului debitor entitatea constată pierdere neacoperită. Caracteristica contului 333 “Profit net (pierdere netă) al perioadei de gestiune e prezentată în figura 2.5:
Figura 2.5: Caracteristica contului 333 “Profit net (pierdere netă) al perioadei de gestiune”
( Sursa: Elaborat de autor în baza manualului Contabilitatea întreprinderii, autor Lilia Grigoroi)
Dat fiind faptul că SC “BIALIVE COM” SRL la sfîrșitul anului 2014 a suportat pierdere netă în sumă de 919127,85 lei, soldul contului 333 “Profit net (pierdere netă) al perioadei de gestiune” va fi debitor. În contabilitate s-a înregistrat următoarea formulă contabilă:
Debit contul 333 “Profit net (pierdere netă) al perioadei de gestiune”- 919127,85 lei;
Credit contul 351 „Rezultat financiar total”- 919127,85 lei.
În cazul în care SC “BIALIVE COM” SRL ar fi înregistrat profit net în sumă de 919127,85 lei, atunci soldul contului 333 “Profit net (pierdere netă) al perioadei de gestiune” ar fi fost creditor, iar formula contabilă ar fi fost inversă celei sus-menționate:
Debit contul 351 „Rezultat financiar total”- 919127,85 lei;
Credit contul 333 “Profit net (pierdere netă) al perioadei de gestiune”- 919127,85 lei.
După înregistrarea pierderii nete a perioadei de gestiune, contul 351 „Rezultat financiar total” se închide și nu se reflectă în situațiile financiare.
În optica celor care îl contestă, rezultatul net nu exprimă, , întregul spor al “bogăției” acumulate de entitate, motiv pentru care par justificate demersurile pentru alți indicatori. În acest context, autorul consideră că prin atribuirea conceptului de “rezultat financiar” doar rezultatului net, se ignoră celelalte părți interesate în entitate. În continuare autorul își propune abordarea
*Contabilității rezultatelor financiare ale perioadelor de gestiune altele decît cea curentă
În dependență de perioada de obținere, rezultatele financiare nu se rezumă doar la cele obținute în perioada de gestiune curentă. Potrivit manualului “Contabilitatea întreprinderii” al colectivului de autori în frunte cu Lilia Grigoroi contabilitatea rezultatelor financiare se referă încă la două dimensiuni, și anume la rezultatul financiar aferent perioadelor precedente și la rezultatul financiar aferent perioadelor precedente, dar constatat în perioada de gestiune curentă [2.3, p.280],.
Rezultatul financiar aferent perioadelor precedente se referă la profitul nerepartizat al anilor precedenți sau la pierderea neacoperită existent la entitate din anii anteriori.Acest indicator se calculează la reformarea bilanțului.
În contabilitatea entității rezultatul financiar aferent perioadelor precedente se înregistrează în baza notei de contabilitate.
Pentru generalizarea informației cu privire la existența și modificarea rezultatului financiar aferent perioadelor precedente e destinat contul de pasiv 332 “Profit nerepartizat (pierdere neacoperită) al anilor precedenți”. Caracteristica general a contului dat e redată schematic de figura 2.6:
Figura 2.6: Caracteristica contului 332 “Profit nerepartizat (pierdere neacoperită) al anilor precedenți”.
(Sursa: Elaborat de autor în baza manualului “Contabilitatea întreprinderii”, autor Lilia Grigoroi)
În cazul existenței soldului final creditor al contului definit mai sus, în capitolul 3 “Capital propriu” din Bilanț se reflectă cu cifre ordinare. În cazul obținerii unui sold final creditor, acesta se reflectăcu cifre negative.
În noul Plan de conturi nu sunt prevăzute subconturi pentru contul 332 “Profit nerepartizat (pierdere neacoperită) al anilor precedenți”.
Potrivit punctului 22 din SNC “Capital propriu și datorii” utilizarea profitului nerepartizat al anilor precedenți conform deciziei organului de conducere împuternicit al entității, se contabilizează ca diminuare a profitului nerepartizat al anilor precedenți și majorare a datoriilor sau a elementelor capitalului propriu [1.5].
Operațiunile de reapartizare aprofitului anilor precedenți se reflect în contabilitate în acea perioadă în care a fost luată decizia de către adunarea general a acționarilor.
În cazul utilizării profitului nerepartizat al anilor precedenți acesta e direcționat spre plata dividendelor sau pentru constituirea rezervelor.
În anul 2014 la SC “BIALIVE COM” SRL exista profit neutilizat al anilor precedenți în sumă de 266315,65 lei. Potrivit registrului “Fișa contului 332 “Profit nerepartizat (pierdere neacoperită) al anilor precedenți””(Anexa), soldul contului la 31 decembrie 2014 constituia deasemenea 266315,65 lei, ceea ce denotă faptul ca pe parcursul anului 2014 nu a fost utilizat profitul anilor precedenți. Astfel, modalitatea de utilizare a profitului nerepartizat al anilor precedenți va reflecta în baza unor date convenționale.
Exemplu convențional: SC “BIALIVE COM” SRL la începutul anului 2014 dispunea de profit neutilizat al anilor precedenți în sumă 266315,65 lei. Acesta a fost repartizat după cum urmează:
20000 lei pentru plata dividendelor;
6000 lei destinați rezervelor stabilite de legislație;
10000 lei destinati rezervelor prevăzute de statut;
10000 lei destinate altor reserve.
Astfel se întocmesc următoarele formule contabile:
pentru plata dividendelor:
Debit contul 332 “Profit nerepartizat (pierdere neacoperită) al anilor precedenți”-
20000 lei;
Credit contul 536 “Datorii față de proprietari”- 20000 lei.
pentru constituirea rezervelor:
Debit contul 332 “Profit nerepartizat (pierdere neacoperită) al anilor precedenți” la
suma totală aprofitului nerepartizat al anilor precedenți utilizat pentru majorarea
rezervelor- 26000 lei;
Credit contul 321 “Capital de rezervă” la suma majorării capitalului de rezervă din contul profitului nerepartizat al anilor precedenți- 6000 lei;
Credit contul 322 „Rezerve statutare” la suma majorării rezervelor prevăzute de statut din contul profitului nerepartizat al anilor precedenți- 10000 lei;
Credit contul 323 „Alte reserve” la suma majorării altor reserve din contul profitului nerepartizat al anilor precedenți- 10000 lei.
În cazul în care entitatea are pierdere neacoperită a anilor precedenți, atunci această este acoperită din contul capitalului social, al rezervelor statutare sau al altor reserve. Modalitatea de acoperire a pierderii neacoperite a anilor precedenți va fi redată de către autor în baza unui exemplu convențional.
Exemplu convențional: În cadrul SC “BIALIVE COM” SRL, în anul 2014, pierderea neacoperită a anilor precedenți în sumă de 266315,65 lei a fost acoperită:
a) din capitalul social (în mărime deplină);
b) din rezervele statutare suma de 266000 lei, iar restul pierderii neacoperite a anilor precedenți din cadrul altor reserve.
Pentru situația descriesă la punctual (a) se întocmește următoarea formulă contabilă:
Debit contul 311” Capital social”- 266315,65 lei;
Credit contul 332 “Profit nerepartizat (pierdere neacoperită) al anilor precedenți”-
266315,65 lei.
Pentru situația descrisă la punctual (b) se întocmește următoarea formulă contabilă:
Debit contul 322 “Rezerve statutare”- 266000 lei;
Debit contul 323 “Alte rezerve”- 315,65 lei;
Credit contul 332 “Profit nerepartizat (pierdere neacoperită) al anilor precedenți”-
266315,65 lei.
SC “BIALIVE COM” SRL nu dispune de reserve statutare si de alte reserve, de aceea, chiar daca ipotetic entitatea ar fi avut pierdere a anilor precedenți, aceasta nu ar fi putut-o acoperi din contul rezervelor statutare sau altor rezerve.
Rezultatul financiar aferent perioadelor precedente constatate în perioada de gestiune e reprezentat de profitul sau pierderea obținută în urma corectării în perioada de gestiune curentă a erorilor aferente perioadelor precedente.
În idea generalizării informației cu privire la rezultatele financiare ale anilor precedenți, dar depistat e în anul de gestiune current, este destinat contul de regularizare 331 "Corecții ale rezultatelor anilor precedenți". Caracteristica generală a contului dat e redată schematic în figura 2.7:
Figura 2.7: Caracteristica contului 331 "Corecții ale rezultatelor anilor precedenți"
(Sursa: Elaborat de autor în baza manualului “Contabilitatea întreprinderii”, autor Lilia Grigoroi)
Daca soldului final al contului definit mai sus e creditor, atunci în capitolul 3 “Capital propriu” din Bilanț acesta se reflectă cu cifre ordinare. În cazul obținerii unui sold final creditor, acesta se reflectă cu cifre negative.
În noul Plan de conturi nu sunt prevăzute subconturi pentru contul 331 "Corecții ale rezultatelor anilor precedenți"
Evidența rezultatului financiar aferent perioadelor precedente constatate în perioada de gestiune se ține pe tipurile lor, anii de apariție, precum și pe alte direcții stabilite în politicile contabile ale entității.
Potrivit punctului 24 din SNC “Capital propriu și datorii”, corecțiile rezultatelor anilor precedenți reprezintă profitul (pierderea) apărut în urma erorilor contabile comise la înregistrarea elementelor contabile în anii precedenți, dar depistate și corectate în perioada de gestiune. Aceste corecții se contabilizează în conformitate cu SNC "Politici contabile, modificări ale estimărilor contabile, erori și evenimente ulterioare" [1.5].
Conform SNC "Politici contabile, modificări ale estimărilor contabile, erori și evenimente ulterioare"corectarea erorilor comise în perioadele de gestiune precedente se efectuează în felul următor:
1) în cazul depistării erorii ce condiționează apariția profitului perioadelor precedente se înregistrează ca majorare a creanțelor sau altor active, diminuare a datoriilor, amortizării sau deprecierii activelor concomitent cu majorarea corecțiilor rezultatelor perioadelor precedente
2 )în cazul depistării erorii ce condiționează apariția pierderii perioadelor precedente se înregistrează ca diminuare a corecțiilor rezultatelor perioadelor precedente concomitent cu diminuarea creanțelor sau altor active, majorarea datoriilor, amortizării sau deprecierii activelor
[ ].
Același SNC prevede că corectarea erorilor contabile se perfectează documentar conform Legii contabilității. În conformitate cu articolul 42 ”Corectarea erorilor contabile“ al acesteia, nu se admit corectări nestipulate în documentele primare și în registrele contabile, iar corectarea înregistrărilor contabile eronate se confirmă prin notă contabilă, cu condiția respectării cerințelor prevăzute la art.19 alin.(6). În cazul corectării erorilor care generează pierderi contabile reportate, acestea vor fi acoperite pînă la efectuarea oricărei repartizări de profit. În notele la situațiile financiare vor fi prezentate informații suplimentare cu privire la erorile constatate.Data corectării erorilor contabile se consideră data întocmirii notei contabile. Data comiterii erorii contabile se consideră data întocmirii documentului primar la care se face referire în nota contabilă. Erorile constatate după aprobarea și prezentarea situațiilor financiare se corectează în conformitate cu standardele de contabilitate [1.1].
În manualul “ Corespondența conturilor contabile“, autor A. Nederiță, se menționează faptul că rezultatele financiare ale anilor precedenți înclud profitul (pierdere) rezultată din erorile comise în anii precedenți la determinarea valorii de intrare a activelor pe termen lung (imobilizărilor corporale conform noului Plan de conturi), la calcularea amortizării activelor, la reflectarea creanțelor și datoriilor. Rezultatele date, de regulă, se constată pînă la inventariere și urmează a fi reflectate în contabilitatea financiară, cît și în scopuri fiscale. Lipsurile de valori materiale ce se constată la inventariere sau sumele amenzilor, penalităților, a despăgubirilor nu se contabilizeaza ca fiind rezultate financiare le anilor precedenți constate în anul current [ ].
Corectarea în perioada de gestiune curentă a erorilor aferente perioadelor precedente este abordată și de Standardele internaționale de contabiletate, și anume de IAS 8 "Politici contabile, modificări ale estimărilor contabile și erori". Potrivit acestuia, o entitate trebuie să corecteze retroactiv erorile semnificative ale perioadei anterioare în primul set de situații financiare a căror publicare a fost aprobată după descoperirea acestora, prin:
a) retratarea valorilor comparative pentru perioada (perioadele) anterioară(e) prezentată(e) în care a apărut eroarea; sau
b) în cazul în care eroarea a apărut înainte de cea mai îndepărtată perioadă anterioară prezentată, retratarea soldurilor de deschidere ale activelor, datoriilor și capitalurilor proprii pentru cea mai îndepărtată perioadă anterioară prezentată [5.1].
IAS 8 "Politici contabile, modificări ale estimărilor contabile și erori" stabilește și criterii de prezentare a erorilor perioadei anterioare în situațiile financiare. Articolul 49 a standardului menționat precizează că o entitate trebuie să prezinte următoarele:
a)natura erorii constatate aferente perioadei anterioare;
b)pentru fiecare perioadă anterioară prezentată, în măsura posibilă, valoarea corectării:
-pentru fiecare element-rând afectat din situația financiară; și
-dacă IAS 33 se aplică entității, pentru rezultatele de bază și diluate pe acțiune;
-valoarea corectării la începutul celei mai îndepărtate perioade anterioare prezentate; și
-dacă retratarea retroactivă este imposibilă pentru o perioadă anterioară specifică,
circumstanțele care conduc la existența acelei condiții și o descriere a modului în care și
a momentului din care a fost corectată eroarea.
IAS 8 "Politici contabile, modificări ale estimărilor contabile și erori" stabilește faptul că situațiile financiare ale perioadelor ulterioare nu trebuie să repete aceste informații.
La SC BIALIVE COM SRL pe parcursul anului 2014 s-au efectuat corectări ale erorilor aferente perioadelor de gestiune precedente. Ca urmare, entitatea a înregistrat pierdere în sumă de 35263,55 lei. Potrivit registrului “Analiza contului 331 "Corectarea rezultatelor perioadelor precedente””(Anexa), corectările erorilor anilor precedenți s-au efectuat utilizăndu-se planul vechi de conturi contabile, întocmindu-se următoarele formule contabile:
reflectarea micșorării valorii activelor materiale în curs de execuție (imobilizări corporale în curs de execuție conform noului SNC ”Imobilizări necorporale și corporale”) intrate:
Debit contul 331 "Corectarea rezultatelorperioadelor precedente- 21496,67 lei;
Credit contul 121 “Active materiale în curs de execuție”- 21496,67 lei;
reflectarea sumei majorării obligațiilor fiscale ca urmare a corectării rezultatelor financiare ale anilor precedenți constatate în anul de gestiune:
Debit contul 331 "Corectarea rezultatelorperioadelor precedente”- 13766,88 lei;
Credit contul 534 “Datorii privind decontările cu bugetul”- 13766,88 lei.
Potrivit SNC “Capital propriu și datorii” la reformarea bilanțului corecțiile rezultatelor anilor precedenți se decontează la profitul nerepartizat (pierderea neacoperită) al anilor precedenți.
Decontarea profitului rezultat din corecțiile anilor precedenți la reformarea Bilanțului se efectuează prin debitarea contului 331 "Corecții ale rezultatelor anilor precedenți și creditarea 332 “Profit nerepartizat (pierdere neacoperită) al anilor precedenți”, la suma corecțiilor anilor precedenți depistate.
La SC “BIALIVE COM” SRL decontarea pierderii stabilite la corectarea rezultatelor perioadelor precedente s-a efectut utilizîndu-se conturile vechiului plan de conturi contabile, prin intermediul următoaree formule contabile:
Debit contul332 “Profit nerepartizat (pierdere neacoperită) al anilor precedenți”- 35263,55 lei;
Credit contul 331 "Corectarea rezultatelor perioadelor precedente”- 35263,55 lei.
În acest paragraf au fost dezvăluite determinarea și reflectarea în contabilitate a rezultului financiar al perioadei curente, al celui aferent perioadelor precedente și la rezultatul financiar aferent perioadelor precedente, dar constatat în perioada de gestiune curentă. În continuare autorul își propune ilustrarea repartizării profitului.
2.2. Contabilitatea repartizării profitului
Mărimea profitului net prezinta un interes primordial pentru proprietarii entității, deoarece acesta constituie atît sursa principală de calculare a dividendelor (veniturile din cotele de participare), reflectă echilibrul financiar al entității, dar în același timp redă posibilitatea reinvestirii în entitate în ideea creșterii economice a acesteia și ocuparea unei poziții strategice pe piață.
Modalitatea de distribuire a profitului e reglementată de o serie de acte normative și legislative.
Articolul 39 “Distribuirea profitului net” al Legii nr. 135 din 14.06.2007 privind societățile cu răspundere limitată prevede faptul că societatea distribuie anual profitul net înregistrat după achitarea impozitelor și altor plăți obligatorii, dacă actul de constituire nu prevede altfel. Hotărîrea cu privire la determinarea părții profitului net care urmează a fi distribuită se adoptă de Adunarea generală a asociaților [ ].
Articolul 17 al Legii contabilității stabilește că repartizarea profitului se înregistrează în contabilitate pe destinații, conform deciziei adunării generale a proprietarilor (asociaților, participanților, acționarilor) privind repartizarea profitului anual, după aprobarea situațiilor financiare anuale [ ].
Legislația în vigoare stabilește faptul că entitatea poate să utilizeze profitul anului de gestiune curent pentru:
plata dividendelor intermediare;
constituirea rezervelor;
alte scopuri stabilite de fondatori.
Aceeași Lege nr. 135 din 14.06.2007 privind societățile cu răspundere limitată, sus-numită, stabilește că profitul net se distribuie proporțional mărimii părții sociale. Modul de distribuire a profitului net al societății în cauză poate fi modificat prin hotărîrea adunării generale a asociaților, care se adoptă cu votul unanim al asociaților. Referitor la plata dividendelor intermediare, prezenta lege precizează că profitul net se distribuie proporțional mărimii părții sociale. Modul de distribuire a profitului net al societății poate fi modificat prin hotărîrea adunării generale a asociaților, care se adoptă cu votul unanim al asociaților. Dividendele se plătesc asociaților în formă bănească, în decurs de 30 de zile de la data adoptării hotărîrii privind distribuirea acestuia, doar dacă adunarea asociaților nu a stabilit un alt termen [ ].
Articolul 40 al aceleiași legi stipulează și anumite limitări ale distribuirii dividendelor . Astfel, societatea nu este în drept să adopte hotărîre privind distribuirea profitului net între asociați:
a) pînă la vărsarea integrală a aporturilor;
b) dacă, în urma distribuirii profitului net, valoarea activelor nete ale societății va deveni
mai mică decît suma capitalului social și capitalului de rezervă.
În cazul încetării circumstanțelor menționate anterior societatea este obligată să plătească asociaților profitul net a cărui distribuire s-a hotărît la adunarea generală a asociaților. Profitul net plătit contrar reglementărilor stabilite se restituie societății [ ].
Pe parcursul perioadei de gestiune, utilizarea profitului de către entitate se realizează prin intermediul contului de activ 334 “Profit utilizat al perioadei de gestiune”. În debitul contului 334 “Profit utilizat al perioadei de gestiune” e reflectată suma profitului utilizat al perioadei de gestiune curente. În creditul contului 334 “Profit utilizat al perioadei de gestiune” e reflectată decontarea profitului utilizat la reformarea bilanțului. Soldul contului 334 e debitor și reprezintă suma profitului utilizat pe parcursul anului curent la finele perioadei de gestiune. Caracteristica contului 334“Profit utilizat al perioadei de gestiune” e prezentată schematic în figura 2.8:
Figura 2.8: Caracteristica contului 334 “Profit utilizat al perioadei de gestiune”
(Sursa: Elaborat de autor în baza manualului “Contabilitatea întreprinderii”, autor Lilia Grigoroi)
Potrivit Planului general de conturi contabile, contului 334 “Profit utilizat al perioadei de gestiune” nu îi sunt prevăzute subconturi . Soldul final al contului 334 “Profit utilizat al perioadei de gestiune” se reflectă în capitolul 3 “Capital propriu” al Bilanțului , cu cifre negative.
În conformitate cu SNC “Capital propriu și datorii”, profitul utilizat al perioadei de gestiune conform deciziei organului de conducere împuternicit al entității se contabilizează ca majorare concomitentă a profitului utilizat și a datoriilor sau elementelor capitalului propriu ale entității.
Pe parcursul anului 2014 SC “BIALIVE COM SRL” nu a înregistrat profit net, ci pierdere netă. Astfel, autorul este în imposibilitatea de a reda repartizarea profitului în baza datelor concrete ale entității. În acest context, repartizarea profitului se va reflecta în baza unor date convenționale.
Exemplu convențional: SC “BIALIVE COM” SRL a înregistrat pe parcursul anului 2014 profit net în sumă de 199300 lei și a fost repartizat după cum urmează
5000 lei destinați rezervelor stabilite de legislație
25000 lei destinati rezervelor prevăzute de statut
12000 lei destinate altor reserve
75000 lei pentru plata dividendelor
La utilizarea profitului pe parcursul perioadei de gestiune în ideea constituirii rezervelor se vor întocmi următoarele formule contabile:
pentru formarea rezervelor stabilite de legislație:
Debit contul 334 “Profit utilizat al perioadei de gestiune” – 5000 lei;
Credit contul 321 “Capital de rezervă” – 5000 lei;
pentru formarea rezervelor prevăzute de statut:
Debit contul 334 “Profit utilizat al perioadei de gestiune” – 25000 lei;
Credit contul 322 “Rezerve statutare” – 25000 lei;
pentru formarea altor reserve:
Debit contul 334 “Profit utilizat al perioadei de gestiune” – 12000 lei;
Credit contul 323 “Alte reserve” – 12000 lei.
O altă direcție de utilizare a profitului net e plata dividendelor acționarilor. În conformitate cu prevederile art.901 alin. (31) din Codul fiscal, orice persoană care desfășoară activitate de întreprinzător, cu excepția deținătorilor de patente de întreprinzător rețin și achită la buget un impozit în mărime de 15% din dividende, inclusiv sub formă de acțiuni sau cote-părți [ ].
Conform datelor convenționale, mărimea impozitului aferent dividendelor ce urmează a fi platite va fi egală cu 11250 lei (75000 lei*15%).Suma dividendelor efectiv plătite se va diminua constituind 63750 lei (75000lei – 11250 lei). La entitate se întocmesc un șir de formule contabile destinate conformării prevederilor Codului fiscal, după cum urmează:
calculul dividendelor intermediare cu deducerea impozitului pe venit:
Debit contul 334 “Profit utilizat al perioadei de gestiune”- 63750 lei;
Credit contul 536 “Datorii față de proprietari” ,subcontul 536.1 “Datorii privind
dividendele calculate”- 63750 lei.
calculul impoziului pe venit calculate din suma dividendelor intermediare ce urmează a fi plătite:
Debit contul 225 “Creanțe ale bugetului”- 11250 lei;
Credit contul 534 “Datorii față de buget” – 11250 lei;
achitarea dividendelor intermediare de la cont current :
Debit contul 536 “Datorii față de proprietari” – 63750 lei;
Credit contul 242 “Conturi curente în monedă națională” – 63750 lei;
reflectarea tranferării la buget a impozitului pe venit reținut din suma dividendelor
Debit contul 534 “Datorii față de buget” – 11250 lei;
Credit contul 242 “Conturi curente în monedă națională” – 11250 lei;
trecerea în cont la finele anului a impozitului pe venit reținut din suma dividendelor:
Debit contul 534 “Datorii față de buget” – 11250 lei;
Credit contul 225 “Creanțe ale bugetului”- 11250 lei.
În conformitate cu legislația în vigoare profitul net poate fi direcționat și către atragerea investițiilor străine, sau viceversa, de efectuare a investițiilor în străinătate.
Potrivit SNC “Capital propriu și datorii” la reformarea Bilanțului, profitul utilizat al perioadei de gestiune se decontează la diminuarea (majorarea) profitului net (pierderii nete) al perioadei de gestiune curente [ ].
Conform datelor convenționale, la SC “BIALIVE COM” SRL, profitul utilizat al perioadei de gestiune din contul profitului net al anului 2014 a constituit 117000 lei (5000 + 25000 + 12000 + 75000). La reformarea bilanțului are loc decontarea sumei profitului utilizat al perioadei de gestiune curente prin următoarea formulă contabilă:
Debit contul 333 “Profit net (pierdere netă) al perioadei de gestiune” – 11700 lei;
Credit contul 334 “Profit utilizat al perioadei de gestiune”- 11700 lei.
În urma decontării sumei profitului utilizat al perioadei de gestiune curente, se constată schimbări valorice ale contului 333 “Profit net (pierdere netă) al perioadei de gestiune”. Modificările survenite în cadrul contului 333 “Profit net (pierdere netă) al perioadei de gestiune” sunt prezentate în figura 2.9:
Figura 2.9: Modificarea contului 333 “Profit net (pierdere netă) al perioadei de gestiune” în urma
utilizării profitului perioadei de gestiune
( Sursa: Elaborat de autor în baza datelor convenționale)
Fiecare an financiar se începe cu sold zero al rezultatului financiar al anului current , soldul acestuia trecîndu-se la rezultatul anilor precedenți. Astfel, se purcede la reformarea bilanțului. Pentru datele convenționale se întocmește următoarea formulă contabilă:
Debit contul 333 “Profit net (pierdere netă) al perioadei de gestiune”- 187600 lei;
Credit contul 332 “Profit nerepartizat (pierdere neacoperită) al anilor precedenți”- 187600 lei.
În continuare autorul se va referi la reformarea bilanțului în cazul situației reale ale SC “BIALIVE COM” SRL constatate pe parcursul anului 2014. Valoarea rezultatului financiar net s-a transpus sub formă de pierderea netă constituind -919127,85 lei. Astfel, la reformarea bilanțului pierderea netă se trece la pierderea neacoperită ai anilor precedenți , întocmindu-se următoarea formulă contabilă:
Debit contul 332 “Profit nerepartizat (pierdere neacoperită) al anilor precedenți”-
919127,85 lei;
Credit contul 333 “Profit net (pierdere) al perioadei de gestiune”- 919127,85 lei.
Odată determinați totalitatea indicatorilor referitori la rezultatele financiare, autorul își propune dezvăluirea informației cu privire la aceștia, fapt ce se va efectua în paragraful următor.
2.3 Prezentarea informațiilor privind rezultatele financiare in Situațiile financiare
Potrivit articolului 18 a Legii contabilității, ciclul contabil al entităților cuprinde etapele următoare:
întocmirea documentelor primare și centralizatoare;
evaluarea și recunoașterea elementelor contabile;
reflectarea informațiilor în conturile contabile;
inventarierea elementelor contabile;
întocmirea Balanței de verificare, a Cărții Mari și a Situațiilor financiareă [ ].
Deci, situațiile financiare constituie stadiul final al ciclului contabil oricărei entități.
SNC „Prezentarea situațiilor financiare” dă următoarea definiție a situațiilor financiare :”set de rapoarte care conțin informații privind poziția financiară, performanța financiară, modificările capitalului propriu și fluxurile de numerar ale entității pe o perioadă de gestiune” [ ]. Astfel, situațiile financiare repezintă un sistem reglementat de indicatori financiari generalizatori. Acestea caracterizează situatia patrimonială și cea financiara a entității, precum și rezultatele activității economice obținute de entitate pe parcursul unei perioade de gestiune.
Situațiile financiare se întocmesc prin calcularea, gruparea și prelucrearea specială a datelor existente la entitate. Informația sintetizată în cadrul situațiilor financiare e necesară diverșilor utilizatori, adică tuturor persoanelor fizice și juridice interesate în obținerea unei informații veridice, reale privind entitatea, în ideea luării unor decizii economice referitoare la ea.
Situațiile financiare sunt principalul mijloc de prezentare a informației contabile utilizatorilor și de reflectare a rezultatelor activităților desfășurate de entitate în termeni financiari. Pornind de la importanța acestui document rezultativ și, totodată, pentru a păstra încrederea investitorilor, la întocmirea situațiilor financiare se depune un efort considerabil pentru a prezenta o realitate perfectă.
Potrivit punctului 10 al SNC “Prezentarea situațiilor financiare”, situațiile financiare se întocmesc ținîndu-se cont de următoarele principii de bază:
continuitatea activității;
contabilitatea de angajamente;
separarea patrimoniului și datoriilor;
necompensarea;
consecvența prezentării.
Principiul continuității activității prevede întocmirea situațiilor financiare pornind de la ipoteza că entitatea își va continua în mod normal funcționarea, cel puțin pe o perioadă de gestiune (12 luni) din data raportării, fără intenția sau necesitatea de a-și lichida sau reduce în mod semnificativ activitatea. În cazul cînd situațiile financiare nu se întocmesc conform principiului continuității activității trebuie prezentată baza de întocmire a situațiilor financiare și motivul pentru care entitatea nu poate să-și continue activitatea;
Principiul contabilității de angajamente prevede recunoașterea elementelor situațiilor financiare, cu excepția elementelor situației fluxurilor de numerar, pe măsura apariției acestora, indiferent de momentul încasării sau plății de numerar sau compensării în altă formă;
Pricipiul separării patrimoniului și datoriilor prevede prezentarea în situațiile financiare doar a informațiilor despre patrimoniul și datoriile entității. Acestea trebuie contabilizate separat de patrimoniul și datoriile proprietarilor și ale altor entități;
Principiul necompensării constă în prezentarea în situațiile financiare a activelor și datoriilor, veniturilor și cheltuielilor în mod distinct. Nu se admite compensarea reciprocă a activelor și datoriilor sau a veniturilor și cheltuielilor, cu excepția cazurilor în care compensarea este permisă de Standardele Naționale de Contabilitate;
Principiul consecvenței prezentării prevede menținerea modalității de prezentare și de clasificare a elementelor în situațiile financiare de la o perioadă de gestiune la alta, cu excepția cazurilor cînd:
a) fie în urma unei modificări semnificative în natura activității entității sau fie în urma unei analize a indicatorilor situațiilor financiare, a fost stabilităo altă prezentare sau clasificare a elementelor situațiilor financiare, mai relevantă, ținîndu-se cont de metodele și procedeele politicilor contabile elaborate conform SNC "Politici contabile, modificări ale estimărilor contabile, erori și evenimente ulterioare";
b) în Standardele Naționale de Contabilitate a fost modificat modalitatea de prezentare a elementelor situațiilor financiare [ ].
Punctului 11 al SNC “Prezentarea situațiilor financiare” stabilește faptul că informațiile din situațiile financiare trebuie să corespundă următoarelor caracteristici calitative:
inteligibilitatea ,ceea ce înseamnă căinformațiile trebuie clasificate, caracterizate și prezentate în mod clar și concis;
relevanța ce denotă faptul informațiile trebuie să fie importante pentru utilizatori și să-i ajute pe aceștia să evalueze evenimentele trecute, prezente sau viitoare, să confirme sau să corecteze evaluările lor anterioare;
credibilitatea, însemnînd că informațiile trebuie să fie complete, neutre și fără erori semnificative;
comparabilitatea ce prevede că situațiile financiare trebuie să conțină informații comparative aferente perioadei precedente pentru toate elementele raportate ale perioadei de gestiune curente, aceasta în cazul în care Standardele Naționale de Contabilitate nu permit altfel [ ].
În idea întocmirii unor situații financiare veridice, la finele anului de gestiune la entitate se desfășoară un șir de lucrări premergătoare , și anume:
inventarierea generală a patrimoniului;
analiza operațiunilor economice și reflectarea acestora în registrele contabile;
închiderea conturilor de venituri și cheltuieli;
întocmirea Balanței de verificare și a Cărții Mari;
întocmirea propriu-zisă a situașiilor financiare.
Articolul 7 a Legii contabilității prevede faptul că entitățile sunt obligate să țină contabilitatea și să întocmească situații financiare în modul stabilit de legislația în vigoare [ ].
SC “BIALIVE COM” SRL utilizează sistemul contabil simplificat în partidă dublă, dat fiind faptul ca întrunește cel puțin două din următoarele trei criteri pentru perioada de gestiune precedent:
1. totalul veniturilor din vănzări e de pănă la 15 mil. lei;
2. totalul bilanțului se încadrează în limita de 6 mil.lei;
3. numărul mediu scriptic de salariați e de pănă la 49 persoane;
În conformitate cu SNC “Prezentarea situațiilor financiare”, situațiile financiare simplificate cuprind:
1) bilanțul;
2) situația de profit și pierdere;
3) nota explicativă.
Dezvăluirea informatiei privind totalitatea elementelor patrimoniale existente la SC „BIALIVE COM” SRL și operațiunilor economice efectuate într-un interval de timp concret, numit perioadă de gestiune, și anume pentru anul 2014 se efectuează în cadrul Raportului financiar anual pentru anul 2014 (Anexa).
La SC „BIALIVE COM” SRL informațiile cu privire la veniturile și cheltuielile entității pe tipuri de activități, și implicit, a rezultatelor financiare, sunt dezvăluite detaliat în Raportul de profit și pierderi, dat fiind faptul ca entitatea pe parcursul anului 2014 s-a ghidat de vechile SNC-uri.
Potrivit SNC 5 „Prezentarea rapoartelor financiare”, raportul de profit și pierderi cuprinde 15 indicatori. Primii opt indicatori se referă la mărimea veniturilor, cheltuililor și a rezultatelor din activitatea operațională a entității. Rezultatele altor activități, diferite de cea de baza, desfășurate de către entitate sunt reflectate în rindurile următoare. Rezultatul obținut în urma evenimentelor excepționale se reflectă separat.
Modalitatea de întocmire a raportului de profit și pierderi constă respectarea unor particularități, după cum urmează
completarea fiecărui rînd în baza rulajelor aferente conturilor de venituri și cheltuieli, ceea ce constituie clasele a 6-a „Venituri” și a 7-a „Cheltuieli” ale Planului de conturi contabile;
indicatorii raportului dat se completează prin metoda cumulativă, de la 1 ianuarie și finalizînd cu 31 decembrie a anului de gestiune;
în calitate de documentele în baza cărora se întocmește raportul de profit și pierderi servesc registrele anuale la conturile de venituri și cheltuieli;
în cazul constatării rezultatelor financiare pozitive (sub formă de profit) acestea se înregistrează cu cifre obișnuite, iar în cazul constatării rezultatelor financiare sub formă de pierderi, ele se înscriu în paranteze;
rezultatul din activitatea operațională se reflectă prin calcul desfășurat, fiind prezente toate elemente de venituri și cheltuieli necesare determinării acestuia, iar în cazul rezultatelor altor activități se prezintă doar suma calculului final.
Pe poziția „Venituri din vînzări” (rd.010) e reflectată valoarea mărfurilor expediate și serviciilor prestate la prețurile de livrare, fără TVA și accize, care pe parcursul anului 2014 a atins nivelul de 12468036,47 lei.
Pe poziția „Costul vînzărilor” (rd 020) se reflectă costul mărfurilor vîndute și serviciilor prestatecare pe parcursul anului 2014 a atins nivelul de 11293355,62 lei.
Pe poziția „Profitul brut” (pierdere globală) (rd 030) se reflectă diferența dintre veniturile din vînzări și costul vînzărilor, respectiv rd. 010–rd. 020. La sfîrșitul anului 2014 mărimea profitului brut a costituit 1174680,85 lei.
În cadrl postului „Alte venituri operaționale” (rd. 040) se reflectă veniturile constatate, reflectate în creditul contului 612 „Alte venituri oparaționale” și care pe parcursul anului 2014 au constituit 1583,33 lei.
Poziția a 5-a din seria indicatorilor prezenți în raportul de profit și pierderi e ocupată de cheltuielile comerciale (rd. 050). Acestea reflectă sumele legate de desfacerea și comercializarea mărfurilor și prestări de servicii . Pe parcursul anului 2014 acestea au constituit 1015609,97 lei.
În postul „Cheltuieli generale și administrative” (rd. 060) sunt reflectate cheltuielile aferente gestiunii entității acumulate pe parcursul anului 2014 în debitul contului 713 „Cheltuieli generale și administrative” în sumă de 1125187,25 lei.
Pe poziția „Alte cheltuieli operaționale” (cod rd.070) se reflectă cheltuielile constatate și înregistrate în debitul contului 714 „Alte cheltuieli operaționale”. Pe parcursul anului 2014 acestea au constituit 2611,11 lei.
În rîndul 080 e situat „Rezultatul din activitatea operațională”. Acesta se determină prin insumarea profitului brut (pierderii globale) (rd030) cu alte venituri operaționale (rd.040). Din suma obținută se scad cheltuielile comerciale (rd. 050), cheltuielile generale și administrative (rd. 060) și alte cheltuieli operaționale (rd. 070). La SC „BIALIVE COM” SRL profitul brut a constituit 1174680,85 lei la care se adună 1583,33 lei – alte venituri operaționale. Din suma obținută de 1176264,18 lei se scad 2143408,33 lei (1015609,97 lei+1125187.25 lei+2611,11 lei). Ca urmare, rezultatul din activitatea operațională profit (pierdere) la sfîrșitul anului 2014 a constituit -967144,15 lei, deci, ia forma pierderii.
Rezultatul din activitatea de investiții profit (pieredere) prezintă diferența dintre soldul creditor al contului 621 „Venituri din activitatea de investiții’ și soldul debitor al contului 721 „Cheltuieli din activitatea de investiții” și se reflectă în rîndul 090 al raportului de profit și piereri. Pe parcursul anului 2014 SC „BIALIVE COM” SRL nu a înregistrat rezultat din activitatea de investiții.
Rezultatul din activitatea financiară: profit( pieredere) reflectă diferența dintre soldul creditor al contului 622 „Venituri din activitatea financiară”, care potrivit registrului „Analiza contului 622 „Venituri din activitatea financiară”” la sfîrșitul anului 2014 a constituit 48016,30 lei, și soldul debior al contului 722 „Cheltuieli din activitatea financiară”. Pe parcursul anului 2014 SC „BIALIVE COM” SRL nu a suportat cheltuieli din activitatea financiară, ceea ce denotă faptul că rezultatul din activitatea financiară e egal cu 48016,30 lei și se reflectă în rd. 100 la raportului de profit și pierderi.
Rezultatul din activitatea economico-financiară profit (pierdere) se reflectă în rîndul 110 din Raportul de rofit și pierderi. Acest indicator se determină prin însumarea rîndurilor „Rezultat din activitatea operațională profit(pierdere)” (cod rd. 080), „Rezultatul din activitatea de investiții profit (pierdere)” (cod rd.090) și „Rezultatul din activitatea financiară profit(pierdere)” (cod rd.100). Pe parcursul anului 2014 la SC „BIALIVE COM” SRL rezultatul din activitatea economico-financiară s-a transpus sub formă pierderiii în sumă de 919127,85 lei
(-967144,15+0+48016,30 ).
Postul „Rezultatul excepțional profit (pierdere)” reflectă deferența dintre rulajul creditor al contului 623’ Venituri excepționale” și rulajul debitor al contului 723 „Pierderi excepționale” și se reflectă în rîndul 120 al raportului de profit și pierderi. Pe parcursul anului 2014 SC” BIALIVE COM” SRL nu a înregistrat venituri excepționale, nici nu a suportat pierderi de acest tip, de aceea rezultatul exceptional e egal cu 0.
„Profitul (pierdere) perioadei de gestiune pînă la impozitare” se determină prin însumarea îndicatorilor de pe rîndurile 110 și 120, respectiv „Rezultatul din activitatea economico-financiară profit (pierede)” și „Rezultatul excepțional profit (pierdere)”. La sfîrșitul anului 2014 „Profitul (pierdere) perioadei de gestiune pînă la impozitare” a luat forma pierderii constituind 919127,85 lei și s-a refletat în rîndul 130 al raportului de profit și pierderi.
Postul „Cheltuieli (economii) privind impozitul pe venit” prezintă valoric suma impozitului pe venit calculată la sfîrșitul perioadei de gestiune și se reflectă în rîndul 140. În anul 2014 SC „BIALIVE COM” SRL nu suportă cheltuieli privind impozitul pe venit.
Indicatorul „Profit net (pierderea netă)” se reflectă în rîndul 150 a raportului de profit și pierderi, reprezentînd diferența dintre rd.130 și 140, respectiv dintre profitul (pierderea perioadei raportate pînă la impozitare șă cheltuielile (economiile) privind impozitul pe venit. Valoarea pierderii nete la sfîrșitul anului 2014 constituie -919127,85 lei.
În contextual impunerii de la 1 ianuarie 2015 de ținere a contabilității conform noilor Standarde Naționale de Contabilitate, se produc transformări și în modalitatea de dezvăluire a informației în Situațiile financiare. Astfel, făcindu-se o paralelă intre SNC “Prezentarea rapoartelor financiare” și SNC” Prezentarea situațiilor financiare” privind dezvăluirea informației referitor la rezultatele financiare, se constată unele modificări notabile.
Conform SNC „Prezentarea situațiilor financiare” raportul de profit și pierderi ia denumirea de situația de profit și pierdere. Numarul de indicatori prezenți în situația de profit și pierderi se diminuează, fiind 12 în loc de 15.
Primii patru indicatori rămîn neschimbați, respectiv „Venitul din vînzări’ (rd. 010) și „Costul vînzărilor” (rd. 020). Al treilea indicator (rd. 030) e același profit brut, valoarea lui negativă fiind cea care suferă modificări, și anume numindu-se „pierdere brută” în loc de „pierdere globală”.
În cadrul următorilor patru indicatori deasemenea se atestă schimbări la nivelul denumirii, astfel „Alte venituri operaționale” e substituit de „Alte venituri din activitatea operațională” (rd. 040), „Cheltuieli comerciale” cu „Cheltuieli de distribuire” (rd. 050), „Cheltuieli generale și administrative” cu „Cheltuieli administrative” (rd. 060), iar „Alte cheltuieli operaționale” cu „Alte cheltuieli din activitatea operațională” (rd. 070).
“Rezultatul din activitatea operațională: profit (pierdere)” (rd. 080) rămîne neschimbat.
„Rezultatul din activitatea de investiții profit (pierdere)”, „Rezultatul din activitatea financiară profit (pierdere)” și „Rezultatul excepțional profit (pierdere)”nu mai sunt reflectate în situația de profit și pierderi. În noua versiune acestea se reflectă cumulat sub formă de „Rezultatul din alte activități: profit (pierdere)” (rd. 090). Noul SNC “Prezentarea situațiilor financiare” deasemenea nu prevede calcularea și reflectarea indicatorului “Rezultatul dn activitatea economic-financiară profit (pierdere)”.
Indicatorul “Profitul (pierderea) perioadei raportate pînă la impozitare” e substituit de “Profit (pierdere) pînă la impozitare”, care datorită excluderii indicatorilor sus-numiți, nu se mai reflectă în rîndul 130, ci în rîndul 100, modul de determinare fiind următorul : rd.080 + rd.090.
Pe poziția” Cheltuieli (economii) privind impozitul pe venit” se află “Cheltuieli privind impozitul pe venit”, reflectate în rîndul 110.
Postul “Profit net (pierdere)” e substituit de ‘Profit net (pierdere netă)’ al perioadei de gestiune reflectat în rîndul 120 și calculate după relația: rd. 100 – rd. 110.
Pentru analiza comparativă a reflectării rezultatelor financiare a SC “BIALIVE COM” SRL în anul 2014 în Raportul de profit și pierderi, și respectiv, în Situația de profit și pierdere e destinat tabelul 2:
Tabel 2.1.
Analiza comparativă a Raportului de profit și pierderi și Situației de profit și pierdere
(Sursa: Elaborat de autor în baza SNC 5 “Prezentarea rapoartelor financiare”, a SNC “Prezentarea situațiilor financiare” și a Raportului financiar al SC “BIALIVE COM” SRL pe anul 2014)
E de menționat că atît raportul de profit și pierderi autohton, cît și situația de profit și pierdere au o formă tipizată, stabilită prin legislație și nu este flexibila pentru adaptarea la necesitățile entității. Aceasta în primul rând, face dificilă vizualizarea informației financiare a entităților cu o activitate specifică. în al doilea rând, duce la încălcarea principiului pragului de semnificație, conform căruia orice element care are o valoare semnificativă trebuie prezentat în situațiile financiare separat, deoarece forma tipizată a raportului nu face posibilă dezvăluirea a câtorva elemente separat. Însă conform IFRS, Situația rezultatului global pe perioadă are o formă liberă, cu condiția că acesta va include un șir de indicatori obligatorii.
Nu doar Situația de profit și pierdere e cea în care e dezvăuită informația cu privire la rezultatele financiare, ci și Bilanțul. Datorită faptului că in decursul anului 2014 SC “BIALIVE COM” SRL a ținut contabilitatea reglementată de vechile SNC-uri, la sfîrșitul anului la entitate s-a întocmit variant veche a Bilanțului, și anume, Bilanțul contabil.
Informații cu privire la rezultatele financiare ale entității se conțin în pasivul Bilanțului contabil și sunt furnizate de 4 indicatori din capitolul 3 “Capital propriu” al acestuia.
Postul “Corectarea rezultatelor perioadelor precedente” reflectă rezultatele financiare ale anilor precedenți depistate în anul de gestiune current. La SC “BIALIVE COM” SRL sumele pierderilor depășesc sumele profitului anilor precedenți , de aceea suma de 35263,55 lei e reflectată cu minus în rîndul 170 al Bilanțului contabil.
Postul “Profitul nerepartizat (pierderea neacoperită)” al anilor precedenți generalizează informația privind existența și modificarea profitului nerepartizat al anilor precedenți. La entitate la sfîrșitul lui 2014 acesta a constituit 266315,64 lei, aceeași valoare avînd-o și în 2013, reflectîndu-se în rîndul 180.
Postul “Profitul net (pierderea) al perioadei” de gestiune reflectă generalizara informației privind profitul net (pierdera netă) a anului de gestiune curent și corespunde postului cu același nume din Raportul de profit și pierderi. În anul 2014 acest indicator a luat forma pierderii constituind – 919127,85 lei și s-a reflectat în rîndul 190.
Postul “Profit utilizat al anului de gestiune” generalizează informația cu privire la profitul utilizat al anului de gestiune current. SC “BIALIVE COM” SRL a înregistrat pierdere pe parcursula anului 2014, de aceea în rîndul 200 a Bilanțului contabil nu se reflectă nici o valoare.
Bilanțul contabil al SC “BIALIVE COM” SRL e unul simplificat. Datorită acestui fapt, rîndurile în care e dezvăluită informația cu privire la rezultatele financiare diferă de cele existente în Bilanțul contabil complet. Respectiv, indicatorul “Corectarea rezultatelor perioadelor precedente” e reflectat în rîndul 570, “Profitul nerepartizat (pierderea neacoperită) al anilor precedenți” în rîndul 580, “Profitul net (pierderea) al perioadei de gestiune” în rîndul 590 și “Profit utilizat al anului de gestiune” în rîndul 600. Spre deosebire de Bilanțul contabil simplificat, cel complet oferă și o informație cumulată cu privire la grupa de indicatori ce se referă la rezultatele financiare din cadrul Bilanțului contabil, relectată în rîndul 610.
Făcînd o paralelă cu SNC „Prezentarea situațiilor financiare” se constată ca în Bilanț sunt înscriși aceeași indicatori privind rezultatele financiare, ceea ce diferă fiind denumirile, după cum urmează: corectarea rezultatelor perioadelor precedente e substituită de corecții ale rezultatelor anilor precedenți, profit nerepartizat (pierdere neacoperită) al anilor precedenți deprofitul net (pierderea) al perioadei de gestiune, profitul net (pierderea) al perioadei de gestiune de profit net (pierdere netă) al perioadei de gestiune, iarprofitul utilizat al anului de gestiune de profitul utilizat al perioadei de gestiune.
Bilanțul contabil și Raportul de profit și pierdere nu sunt unicele surse de dezvăluire a informației cu privire la rezultatelor financiare. Raportul privind fluxul capitalului propriu deasemenea face parte din cadrul acestor surse pe care SC „BIALIVE COM” SRLîn anul 2014 nu l-a întocmit, deoarece legislația în vigoare îi permitea acest lucru.
Potrivit SNC „Prezentarea Situațiilor financiare”, Raportul privind fluxul capitalului propriu e substituit de Situației modificărilor capitalului propriu. Indicatorii privind rezultatele financiare prezenți în Bilanț sunt dezvăluiti sub o formă mai desfășurată și în capitolul 3 al Situației modificărilor capitalului propriu respectiv in rîndurile 110, 120, 130 și 140, care cuprind soldul la începutul perioadei de gestiune, majorările , diminuările acestora și soldul lor la sfîrșitul perioadei de gestiune. O schimbari în cadrul Situației modificărilor capitalului propriu comparativ cu Raportul privind fluxul capitalului propriu e apariția unui nou indicator- „Rezultatul din tranziția la noile reglementări contabile”, reflectat în rîndul 150.
Ca suport informațional pentru furnizarea tuturor utilizatorilor a datelor cu caracter financiar al entității, situațiile financiare sunt cele mai representative.Situațiile financiare complete, cuprinzînd bilanțul, situația de profit și pierdere, situația modificărilor capitalului propriu, Situația fluxului de numerar și notele la situațiile financiare sunt cele ce cuprind o gamă largă de infărmații cu privire la activitatea economic-financiară a entității. Deși SC „BIALIVE COM” SRL întocmește situații financiare simplificate și acestea înglobează un volum de informație mai mic comparativ cu situațiile financiare complete, ele furnizează date privind performanța financiară a entității, adică relația dintre veniturile și cheltuielile entității prezentate în situația de profit și pierdere, precum și date privind poziția financiară – relația dintre activele, capitalul propriu și datoriile entității prezentate în bilanț.
Concluzie
În urma realizării lucrării date, autorul ține să menționeze unele aspecte definitorii în modul de organizare și ținere a evidenței contabile privind rezultatele financiare ale SC ,,BIALIVE COM” SRL. Aceasta a servit drept sursă informațională și îndrumător practic în scopul elaborării lucrării în cauză.
SC “BIALIVE COM” SRL este o Societate cu răspundere limitată, cu numărul de identificare de stat și codul fiscal – nr.[anonimizat] . SC “BIALIVE COM” SRL își are sediul pe str.Ion Creangă, 2 din satul Lozova.
SC“BIALIVE COM” SRL are statut de persoană juridică de drept privat cu scop lucrativ. Entitatea desfășoară activitatea de comerț , și anume ,comerțul cu amănuntul al articolelor de fierărie, al articolelor din sticlă, comerțul cu amănuntul al vopselelor,comerțul cu amănuntul al materialelor de construcție, al produselor alimentare. Deasemeanea aceasta prestează servicii de reparație și spălare auto.
În sfera afacerilor, situația privind rezultatele financiare se consideră a fi una primordială, dat fiind faptul că constituie o parte-cheie a raportării financiare. În acest context, scopul primordial al fiecărei entități este aceea de a obține și de a maximiza profitului. Mărimea acestui indicator depinde în mod direct de veniturile pe care le generează entitatea pe parcursul perioadei de gestiune, dar și de cheltuielile pe care le suportă.
În condițiile economiei de piață profitul este rațiunea de a fi a unei unități economice, căci entitățile ce se dovedesc neprofitabile sunt supuse falimentului. Scopul contabilității a rezultatelor financiare reiese în primul rind din rolul analitic al rezultatului, și anume de sinteză a eficienței cu care s-a desfășurat întreaga activitate economică a entității, de apreciere a modului de folosire a resurselor în cadrul activității și de control a activității economice a unității economice, dar și de rolul practic, deoarece prezintă o sursă de autofinanțare pentru întreprindere.
Prin tematică, conținut și structura sa, lucrarea dată conține aspecte teoretice privind definirea noțiunii rezultatelor financiare conform SNC și SIRF, tipologia și modul de formare a acestora în cadrul entității, aspectele practice privind contabilizarea lor, precum și aspectele cu privire la dezvăluirea informației cu privire la acestea în Situațiile financiare. Pentru a aborda mai amplu tema propusă este necesar de a defini și noțiunile de: „Venituri” și „Cheltuieli”. Deci lucrarea conține aspecte teoretice privind definirea veniturilor și cheltuielilor, structura acestora și modul de determinarea a rezultatelor financiare în baza lor .
Activînd intr-o economie de piață, la SC ,,BIALIVE COM” SRL rezultatele financiare reprezintă o categorie importantă de elemente patrimoniale. Acestea înglobează o conotație semnificativă reflectată în situațiilor financiare ale entității.
Autorul ține să menționeze ca în anul 2014 în cadrul SC ,,BIALIVE COM” SRL evidența componentelor rezultatelor finnciare, și implicit, a rezultatelor financiare, s-a ținut în baza Planului vechi de conturi contabile.
În cazul analizei circuitului documentelor legate de contabilitatea rezultatelor financiare la SC “BIALIVE COM” SRL e de menționat ca acestea se efectuează în baza veniturilor și cheltuielilor. Pe parcursul anului 2014, veniturile și cheltuielile entității, în baza documentelor primare au fost trecute în Jurnale-ordere la conturile corespunzătoare. Lunar, informația cu privire la evidența anlitica a acestora a fost reflectată în registrele „Fișa contului”. Ulterior informația din registrele anterior menționat au fost generalizate sintetic în registrele „Analiza contului”. Datele sintetice cu privire la venituri și cheltuieli au fost reflectate în „Balanța de verificare” (Anexa) și ulterior în Cartea mare. În baza informației date la finele anului 2014 s-a întocmit Raportul de profit și pierderi unde au fost reflectate atît veniturile, cheltuielile, cît și formarea rezultatelor financiare pe tipuri de activități.
La entitatea în cauză evidența contabilă se duce automatizat , cu ajutorul programei „1C”. Operațiile omogene se înscriu în forma computerizată în registre cumulative numite „Jurnale-order” în baza documentelor primare. Entitatea dispune de mijloace tehnice pentru prelucrarea informației contabile, ceea ce ușurează munca contabilului. De asemenea folosește formularele registrelor contabile, întocmește situațiile financiare în volumul și în baza formularelor tip prevăzute de SNC 5 „Prezentarea rapoartelor financiare”. SC „BIALIVE COM” SRL utilizează sistemul contabil simplificat în patidă dublă.
Ca concluzie în urma studiului efectuat asupra rezultatelor financiare ale SC „BIALIVE COM” SRL se relatează următoarele generalizări:
Cel mai evident neajuns al entității în cauz,ă care derivă din tematica abordată pe parcurs, este incapacitatea de a produce profit pe parcursul anului 2014 ca urmare a surplusului cheltuielilor comparativ cu veniturile. Deasemenea și majoritatea indicatorilor de rentabilitate au înregistrat diminuări. Cauzele acestui insucces nu e nemijlocit generat de ținerea incorectă a contabilității, ci alți factori precum scăderea prețurilor la mărfurile vindute, intensificarea concurenței, situația instabilă prezentă în țară etc
Automatizarea evidenței contabile prin intermediul programei “” este convenabilă și relativ simplă în utilizare, dar totuși are unele erori de funcționare. Datorită acestora, contabilul a fost nevoit de a face unele modificări manuale la întocmirea Raportului financiar pentru anul 2014.
Ținerea evidenței contabile în cadrul entitatății necesită un volum mare de lucru, fiindca are un volum înalt al informațiilor contabile. După părerea autorului, un singur contabil responsabil de acest fapt e insuficient.
Autorul ține să menționeze că deși se constată unele neajunsuri în cadrul SC „BIALIVE COM” SRL, evidența contabilă la entitate se ține în conformitate cu Politica de contabilitate a entității, Standartele Naționale de Contabilitate, Legea contabilității, Codul Fiscal și alte acte normative. Contabilul permanent actualizează informația contabilă în conformitate cu toate modificările legislației în vigoare din Monitorul Oficial, Revista Contabilitate și Audit și alte articole importante.
Reieșind din analiza sistemului contabil și a entității în general, se pot face unele propuneri.
.Obținerea profitului nu e legată doar ținerea corectă a contabilității la entitate. De aceea, întreg personalul administrative și managerial trebuie sa-și concentreze eforturile în desfășurarea unei activități mai profitabile.
Lucrul serviciului contabil și economic trebuie structurat în așa mod, ca să fie asigurată gruparea documentelor și generalizarea datelor fără întîrziere. De aceea ar fi necesar angajarea cel puțin încă a unui contabil pentru eficientizarea muncii și atingerea unor standarde de corectitudine înalte
Mărimea rezultatelor financiare este direct proporțională cu mărimea veniturilor pe care le generează entitatea și invers proporțională cu mărimea cheltuielilor suportate. Astfel, cu cît veniturile se obține cu un volum minim de cheltuieli cu atît rezultatele financiare ale SC „BIALIVE COM” SRL vor fi mai mari.
BIBLIOGRAFIE
ACTE NORMATIVE
Codul Fiscal nr.1163-XIII, art. 26 din 24.04.1997. În: Monitorul Oficial al Republicii Moldova, ediție specială din 08.02.2007.
Legea contabilității nr.113-XVI din 27.04.2007. În: Monitorul Oficial al Republicii Moldova. 2007, nr.90-93, art.399.
Planul de conturi contabile ale activității economico-financiare a întreprinderilor nr. 174 din 25.12.1997, cu modificările și completările ulterioare. În: Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr. 20 62-101, 2006
Planul de conturi 2015, aprobat prin Ordinul Ministerului Finanțelor nr. 188 din 30.12.2014, în vigoare din 01.01.2015. În: Monitorul Oficial nr. 59-66 din 13.03.15, art. 459.
Standardul Național de Contabilitate “Capital propriu și datorii” aprobat prin Ordinul Ministerului Finanțelor nr.118 din 06.08.2013. În: Monitorul Oficial al Republicii Moldova. 2013, nr.233-237, art.1533.
Standardul Național de Contabilitate “Cheltuieli” aprobat prin Ordinul Ministerului Finanțelor nr.118 din 06.08.2013. În: Monitorul Oficial al Republicii Moldova. 2013, nr.233-237, art.1533. Standardul Național de Contabilitate "Politici contabile, modificări ale estimărilor contabile, erori și evenimente ulterioare aprobat prin Ordinul Ministerului Finanțelor nr.118 din 06.08.2013. În: Monitorul Oficial al Republicii Moldova. 2013, nr.233-237, art.1533.
Standardul Național de Contabilitate ”Prezentarea situațiilor financiare” aprobat prin Ordinul Ministerului Finanțelor nr.118 din 06.08.2013. În: Monitorul Oficial al Republicii Moldova. 2013, nr.233-237, art.1533.
Standardul Național de Contabilitate “Venituri” aprobat prin Ordinul Ministerului Finanțelor nr.174 din 25.12.1997. În: Monitorul Oficial al Republicii Moldova. 1997, nr.88-91, art.1533.
Standardul Național de Contabilitate 3 “Componența consumurilor și cheltuielilor întreprinderii” aprobat prin Ordinul Ministerului Finanțelor nr.118 din 06.08.2013. În: Monitorul Oficial al Republicii Moldova. 2013, nr.233-237, art.187.
Standartul Național de Contabilitate 5 “Prezentarea rapoartelor financiare” aprobat prin ordinul Ministerului Finanțelor nr.174 din 25.12.1997. În: Monitorul Oficial al Republicii Moldova. nr. 88-91 din 30.12.1997, art.187.
Legea privind societățile cu răspundere limitată nr.135 din 14.06.2007. În: Monitorul Oficial al Republicii Moldova. 2007, nr.127-130, art.548.
MANUALE, MONOGRAFII, LUCRĂRI DIDACTICE, BROȘURI
SMITH, Adam. Avuția națiunilor, Vol I. Chișinău: Universitas, 1992. 344 p.
ISBN 5-362-00986-9.
COLASE, Bernard, FELEAGĂ, Niculae, TABĂRĂ, Niculae. Contabilitatea generală. Iași: Moldova, 1995. 418 p. ISBN 973-9-14620-1.
GRIGOROI, Lilia ș.a. Contabilitatea întreprinderii. Chișinău: Cartier, 2011. 508 p. ISBN 978-9975-79-703-0.
HEYNE, Paul. Modul economic de gîndire. București: Editura Didactică și Pedagogică, 1991. 476 p. ISBN 973-30-1578-4.
MUNTEANU, Victor, ZUCA, Marilena, ȚÎNȚĂ, Alice-Emilia, ZUCA, Ștefan. Bazele contabilității. București: Lumina Lex, 2012. 432 p, ISBN 973-588-696-0.
NEDERIȚĂ, Alexandru. Contabilitate financiară, ed. a II-a, rev. și compl. Chișinău: ACAP, 2003. 603 p. ISBN 9975-9702-1-4.
NEDERIȚĂ, Alexandru. Corespondența conturilor contabile. Chișinău: Contabilitate și audit, 2007. 640 p. ISBN 978-9975-9546-4-8.
ȚIRIULNICOVA, Natalia ș.a. Analiza rapoartelor financiare, ed. a II-a, revăzută. Chișinău: ASEM, 2011. 400 p. ISBN 978-9975-75-561-0.
III. PUBLICAȚII ÎN MATERIALE LE CONFERINȚELOR, SIMPOZIOANELOR
BĂDICU, Galina. Aspecte teoretice privind definirea elementelor contabile ce fac obiectul rezultatului financiar. În: Problemele contabile în contextul integrării europene: conf. șt. inter., 10-11.11.2009. Chișinău: ASEM, 2009, pp 187-189. ISBN 978-9975-75-498-9.
BĂDICU, Galina. De la rezultat financiar la rezultat global. O nouă abordare contabilă. În: Republica Moldova: 20 ani de reforme economice: conf. șt. inter., 23-24.09.2011. Chișinău: ASEM, 2011, pp 322-325. ISBN 978-9975-75-588-7.
GRAUR, Anatol. Metode de constatare a impozitului pe venit și implicațiile acestuia asupra rezultatului financiar. În: Analele Academiei de Studii Economice din Moldova. Chișinău: ASEM, 2005, pp. 334-339. ISBN 9975-75-284-5.
GRIGOROI, Lilia, BÎRCĂ, Aliona. Implicațiile principiului prudenței la determinarea rezultatului financiar. În: Analele Academiei de Studii Economice din Moldova Chișinău. Chișinău: ASEM, 2004, pp. 314-318. ISBN 9975-75-223-3.
MOȘEA, Ema. Trecut și viitor în conceptul de rezultat financiar. În: Creșterea competitivității și dezvoltarea economiei bazate pe cunoaștere conf. șt. inter., 05.04.2007.Chișinău: ASEM, 2007, pp 265-272. ISBN 978-9975-75-401-9.
ARTICOLE DIN EDIȚII PERIODICE
BEUDEAN, Ioan. Performanța economico-financiară- balans între rezultat net și rezultat global. Contabilitatea, expertiza și auditul afacerilor. 2012, nr.10, pp 15-23. ISSN 1454-9263.
RESURSE ELECTRONICE
Standardele Internaționale de Raportare Financiară la situația din 09.10.2013 [online].
Disponibil: http://www.mf.gov.md/actnorm/contabil/standartraport.
[ citat 25 februarie 2015].
5.2 MARX, Carl. Capitalul: Critica economiei politice. Marxist internet archive [online], 2012. 929 p [citat 27 februarie 2015]. Disponibil: https://www.marxists.org/romana/m-e/1867/capitalul-vol1/.
Copyright Notice
© Licențiada.org respectă drepturile de proprietate intelectuală și așteaptă ca toți utilizatorii să facă același lucru. Dacă consideri că un conținut de pe site încalcă drepturile tale de autor, te rugăm să trimiți o notificare DMCA.
Acest articol: Contabilitatea Rezultatelor Financiare (ID: 138227)
Dacă considerați că acest conținut vă încalcă drepturile de autor, vă rugăm să depuneți o cerere pe pagina noastră Copyright Takedown.