. Contabilitatea Relatiilor de Decontare cu Furnizorii Si Clientii (s.c. Xyz S.a.)

CAPITOLUL I

1. Prezentarea generală a societății

1.1 Scurt istoric

Actuala societate SC “BERE – SPIRT” SA este atestată documentar în orașul Drobeta Turnu – Severin din secolul trecut prin punerea în funcțiune în 1856 a unei mici fabrici de bere ce producea un singur sortiment – Berea blondă “Traian”.

Această micuță fabrică, ce folosea tehnologia adecvată perioadei de pionierat a berii românești, a reușit în scurt timp să obțină rezultate deosebite, astfel că a fost posibil construirea si punerea în funcțiune a unui nou obiectiv: Fabrica de Spirt. Aceasta, spre deosebire de Fabrica de Bere aflată chiar în centrul orașului, a fost amplasată în satul Banovița la câțiva km de oraș.

Cele două fabrici, proprietatea familiei Firoiu, au continuat să funcționeze până în anul 1948, când au intrat în proprietatea statului român.

În toată perioada următoare ele au fost dezvoltate și tehnologizate cu utilaje și aparate noi, iar acolo unde a fost posibil sau realizat și îmbunătățiri ale tehnologiei de fabricație.

Alcoolul rafinat produs de Fabrica de Spirt, a reprezentat materia primă în realizarea primei băuturi alcoolice în orașul Drobeta Turnu – Severin, băutura tip brandy denumită chiar “Drobeta Brandy Extra”.

Această băutură s-a a fabricat într-o mică secție din cadrul Fabricii de Bere și toate operațiile se executau manual.

Ca urmare a industrializării orașului, și a creșterii populației, s-a impus creșterea producției de bere și construirea unei noi fabrici care să acopere aceste cerințe.

Noua Fabrică de Bere a fost pusă în funcțiune în 1980.

Ea a fost construită ținând seama de tehnologiile noi și moderne ale anilor ’80, total incompatibile cu cele ale anilor ’50 din secolul trecut și a fost amplasată lângă Fabrica de Spirt.

Cele două fabrici de bere au funcționat o perioadă concomitent, după care în momentul atingerii parametrilor proiectați de către noua fabrică, cea veche a fost închisă.

Fabrica nouă de bere, cuprinde mai multe sectoare” fabricare bere, fermentare bere, filtrare bere, și îmbuteliere și dispune de utilități proprii.

Fabrica are posibilitatea fabricării mai multor sortimente de bere, realizându-se până în prezent numai bere blondă de 11%, 12%, 12,5%, 13%, 14%. Fiecare din aceste sortimente a purtat o denumire comercială sub care a fost cunoscută și comercializată.

În momentul de față, se produce bere pasteurizată la sticla de ½ de 12%, cunoscută sub denumirea comercială de “MYTHOS”, iar la butoi prin achiziționarea unei instalații automatizate se îmbuteliază bere la butoaie KEG de 50 litri.

În cadrul Fabricii de Spirt, se realizează alcool rafinat, alcool tehnic, alcool sanitar, iar bioxidul de carbon rezultat din procesul de fermentație, ester captat și poate fi îmbuteliat în stația de CO2 destinată acestui scop.

Secția de băuturi, la ora actuală, realizează o gamă diversificată: lichioruri, aperitive, brandy, vodcă, rom, toate purtând diferite denumiri comerciale.

Se fabrică în continuare prima băutură realizată în această secție “Brandy Drobeta Extra” depozitată și maturată în butoaie de stejar după o tehnologie proprie.

Cele trei secții ale societății (Bere, Spirt, Băuturi alcoolice), sunt într-o continuă organizare și restructurare în vederea obținerii celor mai bune rezultate economico – financiare.

1.2 Structura organizatorică a societății

SC “BERE – SPIRT” SA, Drobeta Turnu – Severin, a fost înființată în anul 1990 prin H.G. 1353 / 1990, preluându-se conform Legii nr. 15 / 1991, patrimoniul vechii întreprinderi Bere – Spirt.

SC “BERE – SPIRT” SA are un capital social de 40.447.155.861 lei împărțit în acțiuni nominative a 3.500 lei fiecare. Din totalul de 40.447.155.861lei, un pachet de 47%, îl deține SC “AGROMEC” SRL din București, rezultat prin cumpărarea de la F.P.S. prin contractul nr. 174 / 1996 și majorarea de capital din anul 1997 conform prevederilor legale. 4% din acțiuni sunt deținute de alte persoane juridice și 49% din acțiuni de alte persoane fizice care au subscris cupoane și / sau certificate de proprietate.

Prin aceste acțiuni de privatizare SC “BERE – SPIRT” SA, este o societate cu capital integral privat, fiind administrată de Consiliul de Administrație, numit în aprilie 1998.

SC “BERE – SPIRT” SA, funcționează în baza Legii nr. 31 / 1991 și a statutului societății comerciale având forma juridică de societate pe acțiuni.

Conform statutului, obiectul de activitate îl constituie: producerea alcoolului etilic alimentar, producerea berii și a băuturilor alcoolice.

Contabilitatea societății ester organizată și condusă în conformitate cu prevederile Legii nr. 82 / 1991 și a hotărârii Guvernului nr. 704 / 1993.

SC “BERE – SPIRT” SA Drobeta Turnu – Severin are sediul în strada Banoviței nr. 4, Județul Mehedinți și este condusă de Adunarea Generală a Acționarilor.

1.3 Organizarea structurală a contabilității relațiilor cu terții

Pentru a da o imagine fidela patrimoniului si rezultatelor financiare, reglementările si legislația contabilă prevăd ca la baza organizării contabilității financiare sa stea următoarele principii de baza:

– principiul continuității activității presupune ca unitatea patrimoniala să-și continue in mod normal funcționarea într-un viitor previzibil, fără a-și reduce substanțial activitatea, neexistând nici un eveniment care ar împiedica activitatea in viitor, deci care ar impune starea de lichidare sau restrângere substanțială a activității. Acest principiu este unul dintre cele mai importante, întrucât stă la baza abordării globale a evaluării elementelor patrimoniale la inventarierea de la sfârșitul exercițiului si la închiderea conturilor pentru întocmirea bilanțului anual.

– principiul prudenței necesită aprecierea corectă a faptelor pentru a evita riscul în viitor, a incertitudinilor prevăzute, ce ar putea afecta patrimoniul și situația financiară în viitor. Ca urmare, nu este admisă supraevaluarea elementelor de activ și a veniturilor, respectiv subevaluarea cheltuielilor și a elementelor de pasiv, ținând seama de deprecierile, riscurile și pierderile posibile generate de desfășurarea activităților exercițiului curent sau anterior. Acest principiu presupune stabilirea la finele anului a unui patrimoniu real indiferent de preturile cu care figurează in contabilitate, care sa se poată valorifica la prețul zilei. Valoarea contabila si valoarea de inventar sunt cele doua mărimi intre care se mișcă evaluarea elementelor patrimoniale in contabilitate.

Pentru elementele de activ, diferentele constatate in plus între valoarea de inventar și valoarea contabilă nu se înregistrează în contabilitate, acestea menținându-se la valoarea de intrare. Diferențele constate în minus, se înregistrează pe seama cheltuielilor prin intermediul amortizărilor, în cazul activelor amortizabile, și pe calea provizioanelor pentru deprecieri.

Pentru elementele de pasiv, diferențele constatate în minus între valoarea de inventar și valoarea contabilă nu se înregistrează în contabilitate aceste elemente se mențin la valoarea de intrare. Diferențele constatate în plus se înregistrează în contabilitate pe seama cheltuielilor prin constituirea de provizioane pentru creșteri reversibile.

– principiul necompensării potrivit căruia elementele de activ și de pasiv trebuie să fie evaluate și înregistrate în contabilitate separat, nefiind admisă compensarea între posturile de activ și cele de pasiv ale bilanțului (avere și datorii, drepturi și angajamente), precum și între cheltuielile și veniturile din contul de rezultate. Deci, în principiu, nu se poate opera compensarea între datoriile și creanțele referitoare la același terț, cu excepția cazurilor în care a fost perfectat un acord scris de compensare.

– principiul valorii de intrare sau al valorii de contabilitate potrivit căruia creanțele și datoriile se evaluează la valoarea nominala egala cu suma de lichidități sau echivalente de lichidități ce se vor încasa sau plăti în schimbul lor. Valoarea de unitate a creanțelor și datoriilor se stabilește în funcție de valoarea lor probabilă de încasat, respectiv de plată.

– principiul independenței exercițiilor. Pentru determinarea corectă a rezultatelor financiare și a drepturilor și datoriilor patrimoniale, acest principiu cere delimitarea în timp, în cadrul unui exercițiu, a cheltuielilor și veniturilor aferente perioadei de gestiune pe măsură ce acestea sunt angajate, și trecerea lor la rezultatul exercițiului la care se referă. Tot la fel sunt delimitate drepturile de creanță și obligațiile (datoriile) pe baza generării și angajării lor în exercițiul în care sunt perfectate relațiile juridico-patrimoniale, indiferent când se fac încasările și plățile.

– principiul continuității activității întreprinderii poate fi asigurat numai în situația realizării echilibrului financiar dintre venituri și cheltuieli, dintre încasări și plăți.

Urmărirea continuă a realizării acestui echilibru presupune, printre altele, controlarea permanentă a capacității de plată a unității, a ratei autonomiei financiare etc. Pentru a se putea organiza un control eficient în acest sens, contabilitatea terților are ca obiective:

Cunoașterea în orice moment a nivelului creanțelor și datoriilor agentului economic ce derivă din relațiile comerciale cu alte unități, precum și din relațiile financiare cu bugetul statului, asigurările sociale, etc.;

Urmărirea încasării la timp a tuturor sumelor de la clienți și debitori precum și achitarea în termen a datoriilor față de furnizori, creditori, personalul unității, bugetul statului, etc.;

Cunoașterea creanțelor și datoriilor față de asociați sau acționari și urmărirea decontărilor în termen a acestora;

Cunoașterea creanțelor și datoriilor față de unitățile din cadrul grupului și care derivă din operațiunile efectuate cu aceștia;

Soluționarea corectă și în termen legal a decontărilor din operații în curs de clarificare;

Soluționarea corectă a deprecierilor constatate asupra creanțelor sau datoriilor, precum și a creșterilor de valoare a acestora.

Pe parcursul realizării acestor obiective se urmărește în permanență respectarea principiului noncompensării.

Organizarea contabilității relațiilor cu terții este condiționată de mai mulți factori, dintre care menționăm:

– natura relațiilor de decontare;

– formele de decontare;

– instrumentele de decontare;

– sistemul de creditare;

– regimul reducerilor și momentul acordării lor.

În organizarea contabilității terților trebuie să se țină suma de factori amintiți anterior și, în funcție de aceștia se va stabili fluxul informațional (documentele și circulația lor), precum și conturile în care se vor reflecta operațiunile respective.

Circuitele informaționale desemnează itinerariul pe care îl parcurg informațiile contabile între emițător și prelucrător, între emițător sau prelucrător și destinatar. Circumscrise la zona contabilității circuitele informaționale se realizează sub forma transmiterii documentelor justificative de la emițător la prelucrător, prin situațiile financiar-contabile folosite.

CAPITOLUL II

2. 1 Locul relațiilor comerciale în cadrul relațiilor economice ale întreprinderii

În vederea realizării obiectului lor de activitate, agenții economici intră în relații economice diverse în cadrul proceselor de aprovizionare si desfacere, relații din care se nasc drepturi (creanțe) și obligații (datorii).

O creanță reprezintă un drept personal care permite titularului său (creditorul) să pretindă unei alte persoane (debitorul) execuția unei obligații (remiterea unui bun, a unei sume de lichidități sau realizarea unui serviciu). În vederea acoperirii, o creanță poate să fie (sau nu) însoțită de garanții de natură reală (ipotecă, gaj) sau personală (privilegii generale și speciale).

În situația în care creanța nu este însoțită de o anume garanție, creditorul (calificat drept chirografar) beneficiază de un gaj asupra totalității patrimoniului debitorului, la concurență însă cu alți creditori chirografari, fiind deci plăti creditori chirografari, fiind deci plătit numai după ce au fost achitate creanțele asortate de garanții.

O problemă extrem de delicată este atașarea creanțelor la exercițiul financiar corespunzător. în acest sens sunt de relevat două obligații distincte, una legată de patrimoniu iar cealaltă de rezultat.

Referitor la cea legată de patrimoniu și în legătură cu inventarul anual și cu principiul independenței exercițiilor, creanțele (ca de altfel și datoriile) sunt înregistrate în momentul în care au apărut din punct de vedere juridic.

Cealaltă obligație stipulată de dreptul comercial vizează aplicarea principiului prudenței conform căruia:

– trebuie ținut cont de riscurile și pierderile intervenite în cursul exercițiului sau într-un exercițiu anterior, chiar dacă acestea sunt sesizate numai între data de închidere a exercițiului și cea de întocmire a documentelor de sinteză;

– numai beneficiile realizate la data de închidere a exercițiului pot fi înscrise în conturile anuale.

Evaluarea creanțelor se face conform următoarelor reguli:

În momentul intrării lor în patrimoniu, ele sunt înscrise în conturile de activ la valoarea nominală. Totodată trebuie făcută o disociere la valoarea nominală a creanței și dobânzile eventual stipulate.

În momentul inventarului ,riscul de neîncasare al creanței da naștere la înregistrarea unui provizion. Creșterea valorii nominale de încasare, situație foarte frecventă în cazul indexărilor generează un venit numai în varianta unei majorări sigure și definitive.

Diminuarea valorii nominale de rambursare, în varianta în care aceasta are un caracter definitiv, conduce la constatarea unei pierderi, iar când aceasta nu are un caracter ireversibil, la constituirea unui provizion pentru depreciere.

În cazul evaluării creanțelor exprimate în monede străine, intervin reguli particulare de evaluare, în special cele legate de înregistrarea la inventar a pierderilor sau a câștigurilor latente sub forma diferentelor de conversie-activ, respectiv pasiv, precum și a provizioanelor pentru pierderi din schimb (provizioane pentru riscuri).

Creanțele din exploatare sunt creanțe generate de desfășurarea ciclului de exploatare cât și de alte operații similare.

Datoriile reprezintă resurse externe de finanțare, puse la dispoziția întreprinderii fie de o instituție de credit (datorii financiare), fie de un furnizor (datorii comerciale), fie de alți terți (datorii fiscale, sociale, etc.).

Datoriile din exploatare, spre deosebire de cele financiare sunt, cu rare excepții, nerambursabile (nepurtătoare de dobânzi). În cadrul lor sunt incluse datoriile reprezentând:

– furnizorii de materii prime, de mărfuri, de imobilizări precum și prestatorii de servicii;

– salarii și alte drepturi cuvenite personalului;

– contribuțiile privind asigurările sociale și cotizațiile cuvenite altor organisme sociale;

– impozitele de plătit statului sau altor colectivități sociale;

– alte diverse datorii: avansuri acordate de clienți, creditori diverși.

În privința evaluării datoriilor din exploatare trebuie să se facă distincția între valoarea de înscriere cu ocazia intrării datoriei în patrimoniul întreprinderii și valoarea bilanțieră.

Ca urmare a aplicării principiului nominalismului monetar, valoarea de înscriere cu ocazia angajării datoriei (intrării ei în patrimoniu) este dată de valoarea nominală de rambursare.

Datoriile exprimate în monede străine pot genera pierderi sau câștiguri latente sub forma diferențelor de conversie-activ, respectiv pasiv, precum și provizioane pentru pierderi din schimb (provizioane pentru riscuri).

Ca și în cazul creanțelor exprimate în monede străine, înregistrarea diferențelor (anticipate sau efective) de curs are în vedere atingerea obiectivului imaginii fidele a patrimoniului și a rezultatului.

În marea lor diversitate, aceste relații se întrepătrund într-un circuit în care fiecare agent economic se află în dublă ipostază, atât de vânzător cât și de cumpărător. În funcție de poziția pe care agentul economic o are de o parte sau de cealaltă parte a “tejghelei comerciale” se crează raporturi juridice de drepturi sau de obligații. Stingerea acestor creanțe sau datorii se face de regulă prin intermediul mijloacelor bănești utilizând:

– operațiuni bănești de decontare cu numerar și fără numerar;

– operațiuni de decontare prin efecte comerciale.

Pe parcursul existenței lor, unitățile patrimoniale intră în permanență în relații cu salariații lor, iar societățile de tip comercial întrețin și evidențiază totodată și relații cu asociații sau acționarii lor.

La toate acestea se mai adaugă și relațiile financiare ale unităților patrimoniale cu: organismele de asigurări și protecție socială; cu bugetul administrației centrale; cu societățile de asigurări, etc.

Totodată, în cadrul societăților de tip holding se nasc relații specifice de decontare în cadrul grupului.

Toate relațiile agenților economici cu terții se creează și sting într-o înlănțuire fără sfârșit, fiecare în parte având scadențe ferme de decontare.

Întreprinderea, unitatea economică, intră într-un flux global de relații, flux caracterizat printr-o mulțime de alte fluxuri specifice.

În interior se nasc fluxuri de drepturi și obligații cu personalul propriu, cu personalul temporar angajat, de alocare și utilizare a unor fonduri.

În exterior fluxurile legate de drepturile și de creanțele întreprinderii apar în relațiile acesteia cu: furnizorii, clienții, creditorii, bugetul statului, asigurările sociale, asociații, alte persoane fizice sau juridice.

Figura 1.

Fluxuri exterioare legate de drepturile și creanțele întreprinderii

Având în vedere marea diversitate a relațiilor economice pe care agenții economici le întrețin cu terții, pentru a le înțelege și reflecta corect în contabilitate, se impune clasificarea și definirea lor.

În funcție de natura juridica, relațiile pot fi:

– generatoare de obligații (datorii).

– generatoare de drepturi (creanțe).

În majoritatea cazurilor însă, relațiile cu terții sunt de drepturi și obligații reciproce, de exemplu:

– în relațiile comerciale cu furnizorii, unitatea patrimonială are obligația plății contravalorii bunurilor, lucrărilor sau serviciilor primite, dar și drepturi asupra acestora pentru avansul sau acontul acordat.

– în relațiile cu clienții unitatea patrimonială are dreptul de a încasa contravaloarea lucrărilor sau prestațiilor făcute, dar și obligația decontării avansului primit de la clienți ;

– în relațiile cu bugetul statului, unitatea patrimonială are obligația de a plăti o serie de impozite și taxe, dar și dreptul de a încasa subvenții, TVA de recuperat etc.;

– în relațiile cu salariații, săi unitatea patrimonială are obligația remunerării muncii prestate de aceștia și a stimulării suplimentare prin premii și participare la profit, dar și drepturi față de personal pentru avansurile acordate cât și pentru eventualele sume achitate în plus și necuvenite acestora.

În categoria decontărilor cu terții se cuprind toate datoriile și creanțele față de terțe persoane, cu termene de decontare pe termen scurt.

De asemenea ,sunt incluse și decontările între exercițiile financiare determinate de valorile de regularizare, transferate de la un exercițiu la altul.

Nu sunt delimitate prin categoria decontărilor cu terți datoriilor și creanțele financiare determinate de creditele pe termen scurt primite, respectiv acordate de întreprindere.

Din punct de vedere teoretic datoriile pe termen scurt exprimă fondurile furnizate de terți pentru care unitatea trebuie să acorde o prestație sau un echivalent valoric. Este vorba de datoriile create în cadrul relațiilor de decontare ale unității cu alte persoane fizice și juridice. Persoanele juridice și fizice față de care unitatea are obligații bănești sunt denumite generic creditori. Creditorul reprezintă persoana care , în cadrul unui raport patrimonial, a avansat o valoare economică și urmează să primească un echivalent valoric sau o contraprestație.

Datoriile ca resurse străine de finanțare sunt prezente și funcționează din momentul nașterii angajamentelor față de terți și până în momentul plății lor. Mai mult, toate datoriile ale căror termen de deconectare depășește un an sunt purtătoare de dobândă.

Creanțele pe termen scurt sau valorile în curs de decontare reprezintă valorile economice avansate temporar de titularul de patrimoniu altor persoane fizice sau juridice și pentru care urmează să primească un echivalent valoric. Toate persoanele fizice sau juridice care au beneficiat de valoare avansată urmând să dea echivalentul valoric sau o contraprestație.

Prin Planul de Conturi General sunt delimitate următoarele categorii de datorii și creanță pe termen scurt : datoriile și creanțele comerciale, datoriile și creanțele salariale, datoriile și creanțele asimilate , datorii și creanțe în cadrul grupului și cu asociații, debitori și creditori diverși, datorii și creanțe de regularizat, provizioane pentru deprecierea creanțelor.

2.1.1. Sfera relațiilor de decontare cu furnizorii și clienții

În general în cadrul activităților economice se realizează schimburi de valori, adică ,una din părțile contractante oferă bunul sau serviciul spre vânzare iar cealaltă emite contravaloarea sa. Putem deosebi două fluxuri de valori de sens contrar , adică fluxul de mărfuri (bunuri și servicii) și contrafluxul valorilor de schimb, în general al banilor.

De cele mai multe ori nu se realizează în același moment ambele fluxuri. Adică una din părțile contractate oferă bunul sau serviciul urmând ca plata să se facă ulterior, iar în alte cazuri livrarea bunurilor și a serviciilor poate să fie precedată de acordarea unor avansuri, în general bănești.

Figura 2.

În condiții în care în cadrul relațiilor de schimb nu se produc, în același moment, ambele fluxuri de valori, în contabilitatea firmei vânzătoare apare înregistrat un drept de încasare-creanța iar în cea a firmei cumpărătoare o obligație de plată-datorie.

Plecând de la faptul că o unitate patrimonială în primul rând își asumă obligații și apoi are drepturi (după ce produce, prestează servicii etc.) se constată în noul plan de conturi o inversare între primele două grupe și anume în grupa 40 au fost trecute conturile de furnizori și asimilate iar în grupa 41 conturile de clienți și asimilatele. De fapt, într-o economie de piață, legea asigură protecția creditorilor.

Structura clasei a 4- a este în așa mod concepută încât reflectă în succesiunea fazelor circuitului economic, modalitatea în care unitățile patrimoniale își reglementează decontările astfel:

– în cadrul procesului de aprovizionare, față de furnizori

– în cadrul procesului de desfacere , față de clienți

– în cadrul procesului de producție și repartiție, față de personal, organisme sociale și protecție socială, față de bugetul statului.

În cadrul procesului de desfacere contactarea clienților interni și externi poate fi realizată: direct, cu prilejul unor contacte personale, prin telex, telefon, fax, participări la târguri, expoziții; indirect, prin reprezentanți sau agenți comerciali, prin Camera de Comerț și Industrie.

Contactarea poate fi realizată prin intermediul ofertei adresată unor clienți potențiali. Oferta poate fi acceptată de cumpărător în condițiile oferite, dar pot fi și o bază pentru începerea de tratative, respectiv partenerul face o contraofertă, pe care o expediază ofertantului inițial și în care își exprimă o serie de propuneri.

În cazul în care oferta sau contraoferta este fermă și acceptată ca atare, sunt îndeplinite condițiile pentru încheierea contractului.

Contractul comercial este principalul izvor al obligațiilor comerciale, interpretarea cauzelor acestuia fiind supusă unei duble reguli:

– în primul rând în absența unor reglementări specifice cuprinse în Codul comercial român, se aplică principiile și dispozițiile Codului civil;

– iar în al II-lea rând, aplicarea unor uzanțe comerciale locale, reguli nescrise.

Principalul efect al contractului comercial, încheiat ca urmare a acordului de voință, este acela al executării obligației de către debitor, în condițiile, la termenele și la locul în care au convenit părțile.

Un efect secundar al contractului comercial este dreptul creditorului de a pretinde și obține despăgubiri de la debitor, în ipoteza în care acesta nu-și execută obligația asumată.

2.2 Gestiunea clienților

Clienții reprezintă creanțe ale întreprinderii, rezultate din livrarea de bunuri și/sau prestarea de servicii, care au o anumită scadență de încasare. În funcție de scadență, clienții pot fi:

– cu încasare imediată (cu plata la vedere ) în numerar (cash) sau după un număr normal de zile de decontare a facturilor (3-5 zile ).

– cu încasare la termen (cu plate la termen) după o perioadă de timp convenită între agenții economici. Termenele de 30, 60, 90 de zile sunt cele mai uzuale, dar pot fi convenite și perioade mai mari de timp chiar peste un an.

În funcție de respectarea sau nu a termenelor de plată, cu titlu de excepție, pot să apară și clienți cu întârzieri la plata facturilor sau clienți insolvabili care nu pot fi încasați.

Gestiunea clienților reprezintă ansamblul metodelor și instrumentelor de utilizare cât mai eficientă a capitalurilor imobilizate în credite comerciale. Creditele comerciale au o accepțiune mai largă decât cea a clienților, și cuprind:

1). Credite vânzător reprezentând vânzările de mărfuri pe credit. Întreprinderea apare în două ipostaze și anume: cea de împrumutat prin credite furnizori, pentru materiale, echipamente, etc. și cea de împrumutător prin credite-clienți, pentru produsele livrate sau lucrările executate beneficiarilor săi;

Figura 3.

2). Creditele cumpărător, reprezentând plățile în avans și în acest caz, întreprinderea poate fi atât beneficiară a avansurilor plătite de către clienții săi pentru fabricația produselor, cât și plătitor de avansuri către furnizorii săi de echipamente sau materiale. Volumul creditelor comerciale este impresionant, depășind în multe cazuri pe cel al creditelor bancare.

Dintre toate formele creditului comercial, creditele clienți și avansurile către furnizori reprezintă o alocare de capitaluri ale întreprinderii și exprimă pentru gestiunea viitoare, o nevoie de finanțare. În ceea ce privește creditele furnizori și avansurile primite de la clienți, acestea reprezintă o sursă de finanțare, de către terți, a ciclului de exploatare al întreprinderii.

Obiectivele gestiunii clienților pot viza:

– fie reducerea capitalurilor alocate în soldul clienților, dar cu cât este mai strânsă finanțarea acestor active circulante cu atât clienții vor fi mai nemulțumiți și vor determina reducerea cifrei vânzărilor întreprinderii;

– fie prelungirea duratei de acordare a creditelor-clienți, ceea ce este de natură să stimuleze clienții. Însă, prelungirea duratei de încasare a clienților antrenează costuri ridicate cu creșterea alocării de capitaluri în soldul clienților și riscuri de insolvabilitate a clienților.

Creditele-clienți reprezintă o adevărată investiție de capital a întreprinderii, care poate aduce acesteia o anumită rentabilitate.

Creditul acordat unui singur client ne apare ca alocare de capitaluri pe termen scurt (de la livrare până la încasare). Creditele alocate tuturor clienților ne apar, însă ca o alocare permanentă de capitaluri ale întreprinderii, reprezentând o investiție care trebuie să fie finanțată continuu. Mărimea acestei investiții este determinată de cifra de afaceri și de durata medie a creditelor-clienților, după relația:

`

Creșterea cererii de produse pe piață, prin prelungirea duratei creditor-clienți, va degaja o rentabilitate oferită vânzărilor suplimentate, care poate motiva suficient de bine o astfel de politică în gestiunea clienților.

Prelungirea duratei de încasare a clienților este însoțită, în mod inevitabil și de creșterea riscurilor de insolvabilitate a clienților. Într-o economie concurențială, în plin proces de concentrare, numărul falimentelor este ridicat și riscul de insolvabilitate este mai mare pe o perioadă de timp mai mare.

Atragerea de noi clienți, precum și păstrarea celor actuali necesită un proces continuu de informare, analiză și evaluare, a situației lor economico-financiare și a poziției concurențiale a acestora. Cea mai mare parte a informațiilor privind clienții se obține prin intermediul băncilor ale căror servicii de specialitate pot oferii clasificări de ordin general , nu și date precise sau cifre, pentru a nu afecta secretul profesional. Aceste clase se referă spre exemplu la:

– clienți sau scadențe dificile;

– clienți cu plăți neregulate;

– clienți cu proteste pentru neplata cambiilor;

– clienți cu incapacitate de plată.

O altă sursă de informații pertinente privind clienții o constituie registrele întocmite de organisme specializate, care privesc anumite caracteristici ale întreprinderilor.

Urmărirea și controlul clienților, deși determină o activitate laborioasă, sunt indispensabile unei gestiuni sănătoase a clienților. și în cazul gestiunii stocurilor se poate utiliza metoda ABC de urmărire a clienților, după care aceștia se clasifică în:

– grupa A, clienți foarte importanți, reprezentând circa 60% din soldul total al clienților și circa 10% din numărul lor ;

– grupa B, clienți importanți (30% / 30%);

– grupa C, clienți de mică importanță (10% / 60%).

2.3 Riscul agentului economic în acordarea creditului clientului

În cadrul economiei cu un mediu concurențial, orice întreprindere urmărește consolidarea poziției sale și păstrarea unui loc important pe piața unde-și desface produsele. Acest lucru necesită o serie de acțiuni din partea agentului economic, cum ar fi: desfacerea unor produse de calitate, practicarea unui preț concurențial de acordare a acestui credit. Deci, politica de credite a unei întreprinderi joacă un rol important în dezvoltarea ei, ea urmând sporirea cifrei de afaceri, creditul acordat clienților fiind o investiție pe termen scurt.

Creditul comercial este deci creditul pe care și-l acordă direct participanții la relațiile contractuale, fără intervenția unei verigi intermediare. Acesta este acordat de către furnizor cumpărătorului, pe perioada de la livrarea mărfurilor și până la încasarea contravalorii lor. Este un credit pe termen scurt, care variază de la câteva zile până la 90 zile, în conformitate cu clauzele contractuale. Acest credit nu este purtător de dobândă.

Acordarea unui credit comercial implică totuși o serie de neajunsuri pentru furnizor, deoarece acordarea acestui tip de credit presupune un efort financiar din partea lui, deoarece pe perioada cât a acordat împrumutul, el este nevoit să se refinanțeze de cele mai multe ori de la bancă și, deci, să plătească dobânda. Însă, în general, aproape toate întreprinderile care acordă credite comerciale sunt la rândul lor debitori în relațiile cu alte întreprinderi, așa încât pasivele în bilanț la contul “Furnizori” tind să se echilibreze cu activele din bilanț existente la conturile “Clienți”.

Ca orice contract, trebuie să existe cel puțin două părți, condițiile creditului comercial negociindu-se deci între furnizor și client. Ele sunt influențate în principal de situația furnizorului, și anume:

– poziția pe care o ocupă o piață (ocupă deja un loc important și are o clientelă numeroasă sau este nou apărut pe piață și este în curs de a-și consolida clientela);

– produsele pe care le desface (sunt produse căutate de clienți; produse mai vechi, a căror cerere este în scădere, produse noi, încă necunoscute pe piață);

– situația financiară (are capitaluri disponibile suficiente sau nu).

De exemplu, un client cu o situație financiară bună și care solicită o cantitate mare de produse poate obține credit în condiții mai bune decât alții.

Creditul comercial prezintă și unele avantaje:

– pentru beneficiar, principalul avantaj este că poate folosi materialele fără a plăti, acest credit reprezentând o sursă de capital circulant;

– pentru furnizor, livrarea de mărfuri, în schimbul permisiunii unei plăți viitoare este avantajoasă deoarece reduce cheltuielile de depozitare și poate fi folosit ca și mijloc pentru a atrage clienții.

În ceea ce privește dezavantajele, acestea își au izvorul în așa numitul “blocaj financiar”, principalul neajuns cu care se confruntă economia românească în prezent, fenomen întâlnit din ce în ce mai des. Principalul “izvor” al blocajului financiar îl constituie întârzierea efectuării plăților, a achitării furnizorilor de către clienți afectând buna funcționare a economiei. Orice întârziere din partea clienților creează dificultăți serioase furnizorilor care pot fi aduși în pragul falimentului.

În ultimii ani s-a constatat o dublare a acestui tip de risc, cauzele principale fiind: conjunctura, accelerarea ciclurilor, multiplicarea plăților, presiunea concurențială și nu în ultimul rând neglijența și lipsa de rigoare față de debitori.

Deși riscul – client este o problemă reală cu care se confruntă toate unitățile economice indiferent de mărime (mici, mijlocii, mari) și indiferent de zona geografică în care se află, această problemă nu este specifică numai țărilor aflate în tranziție, ci ea se întâlnește și în țări dezvoltate. Totuși cele mai expuse sunt întreprinderile mici și mijlocii, deoarece datorită dependenței lor de întreprinderile mari, ele nu-și pot permite să refuze afaceri din cauza termenelor de plată care le sunt solicitate de clienți, ele fiind puse în fața unor termene lungi de plată.

În cazul în care un client este în imposibilitatea de plată, atunci întreprinderea creditoare trebuie să-și mărească vânzările pentru a atenua impactul fără costuri reziduale și fără pagube. Din alt punct de vedere, și anume al performanțelor, creditul client mărește totalul bilanțului, reduce viteza de rotație a activelor și sporește necesitățile de fond de rulment pentru exploatare.

În fața problemei creditului client, întreprinderile dispun de o serie de instrumente (creditul managerial), care au misiunea de a gestiona riscurile client, astfel încât să se permită: creșterea vânzărilor cu costurile și cu riscurile cele mai mici, luarea deciziilor de acordare a creditului, urmărirea riscurilor, recuperarea și contenciosul.

Acordarea creditului – client se face în funcție de calitatea clienților, de gradul de dependență al acestora față de creditor, de poziția concurențială, de strategiile concurenților.

CAPITOLUL III

3. Contabilitatea relațiilor cu furnizorii

3.1. Contabilitatea angajării relațiilor cu furnizorii interni

Datoriile comerciale create în cadrul relațiilor de decontare cu furnizorii pentru aprovizionările de bunuri materiale, lucrări și servicii se delimitează patrimoniul sub forma furnizorilor, efecte de plată și avansurile acordate furnizorilor.

Datoriile față de furnizori sunt datorii de exploatare ce apar ca urmare a derulării operațiilor de aprovizionare a unităților patrimoniale cu cele necesare în vederea desfășurării în bune condiții a activităților lor. Obligațiile unităților patrimoniale față de furnizorii lor, se ridică la nivelul valorii bunurilor, lucrărilor și serviciilor, inclusiv cota de TVA aferentă. Cu alte cuvinte, valoarea de înscriere a datoriei intrate în patrimoniu este valoarea ei nominală de rambursare.

În contabilitate se înregistrează doar datoriile certe față de furnizori. Datoria devine certă în momentul transferului de proprietate pentru bunuri, respectiv în momentul realizării lor pentru lucrări și servicii.

Factura este documentul de bază utilizat pentru consemnarea transferului de proprietate sau a realizării lucrărilor sau serviciilor. Ea este totodată documentul ce stă la baza înregistrării în contabilitatea celor doi parteneri comerciali, incluzând și specificații privind TVA colectată sau deductibilă.

Pentru reflectarea datoriilor față de furnizori se utilizează conturile 401 “Furnizori”, 404 “Furnizori de imobilizări”.

Contul 401 “Furnizori” reflectă datoria agentului economic ca urmare a primirii de materii prime și materiale, obiecte de inventar, animale și păsări, mărfuri sau ca urmare a lucrărilor și serviciilor executate pentru activitatea de exploatare de diferiți terți. Acest cont ține evidența atât a furnizorilor interni cât și a celor externi.

Pentru reflectarea relațiilor cu furnizorii de imobilizări corporale sau necorporale se utilizează un cont distinct și anume contul 404 “Furnizori de imobilizări”.

După părerea unor specialiști, exprimată în literatura de specialitate, ne este necesară utilizarea a două conturi pentru furnizori, unul pentru cumpărări de bunuri, lucrări și servicii destinate activității de exploatare și altul pentru cumpărări de imobilizări. Doar faptul că achiziționarea de imobilizări nu se referă direct și nemijlocit la activitatea de exploatare, nu ar justifica suficient ideea reflectării distincte a obligațiilor provenite din aceste operațiuni.

Datorită decalajului care există uneori între livrările făcute de furnizori și facturare, apare ca necesară regularizarea datoriilor și înregistrarea intrării în patrimoniu a bunurilor.

Astfel, bunurile recepționate de la furnizori și pentru care nu a sosit încă factura, se evidențiază în corespondență cu contul 408 “Furnizori-facturi nesosite” reflectându-se astfel datoria reală față de terți. Acest cont ține evidența bunurilor sosite fără factură, inclusiv TVA aferentă și a căror valoarea este suficient de bine cunoscută. De asemenea ține și evidența lucrărilor terminate și a serviciilor prestate de furnizori și nefacturate.

În anumite situații, stabilite de regulă prin contracte, clientul acordă furnizorului avansuri sau aconturi bănești, în vederea livrării unor bunuri sau servicii, iar în acest caz se constituie o creanță față de furnizor, adică acesta devine debitor.

Avansurile reprezintă sumele achitate cu anticipație furnizorilor de către unitățile patrimoniale, înaintea execuției unei comenzi, deci pentru bunuri, lucrări sau servicii ce urmează a se primi ulterior.

Aconturile reprezintă sumele achitate cu anticipație furnizorilor de către unitățile patrimoniale ca urmare a executării parțiale de către furnizor a comenzilor, deci pentru lucrări sau serie de lucrări deja începute.

O situație asemănătoare se întâlnește și în cazul în care clientului i se facturează, adică primește odată cu bunurile cumpărate, și ambalajele care circulă pe principiul restituirii, cum ar fi sticlele, borcanele, navetele, butoaiele, etc.

Ambalajele primite din moment ce au fost facturate, se înregistrează ca o creanță pe care clientul o poate recupera prin restituirea lor, iar pe această cale se diminuează totodată și datoria față de furnizor. Contabilitatea creanțelor întreprinderii față de terți pentru avansurile sau aconturile acordate furnizorilor și din ambalajele de restituit se ține cu ajutorul contului 409 “Furnizori-debitori”.

Faptul că este un cont de creanțe, de activ, rezultă din denumirea sa, precum și din ultima cifră a simbolului, 9, de unde reiese că, făcând parte dintr-o grupă de conturi de pasiv primește o funcție activ.

Factura este documentul ce reflectă datoria față de furnizori ce se naște din operațiuni de aprovizionare cu bunuri, lucrări și servicii, etc.

Pe baza facturii nr. 429 din 11.09.2001 și a recepției bunurilor, se înregistrează aprovizionarea SC “BERE – SPIRT” SA de SC “Agromec ” SA cu:

– materii prime (orz, orzoaică, porumb) în valoare de 2.296.884.420 lei;

– materiale consumabile (enzime) în valoare de 1.916.521.500 lei.

Evidența structurilor se ține prin metoda inventarului permanent, la cost efectiv de achiziție.

În cazul în care evidența structurilor se ține prin inventar intermitent, contul 401 “Furnizori” se creditează în corespondență cu conturile de cheltuieli în care se înregistrează consumul de materii prime, materiale, mărfuri și alte consumuri și în corespondență cu contul ce reflectă TVA–ul deductibil. Pe bază de raționament rezultă următoarea formulă contabilă:

2. Se înregistrează aprovizionarea societății cu piese de schimb în valoare de 195.004.252 lei, combustibil de 36.660.647 lei și obiecte de inventar de 23.076.000

3. Se înregistrează factura nr. 514 din 17. 09. 2001 pentru reparațiile efectuate de terți la utilajele de producție în valoare de 94.762.092 lei, cota TVA 19%.

4. Se înregistrează facturile pentru curentul electric, energia termică și apa consumată în valoare totală de 3.691.659.000 lei.

5. Se înregistrează factura pentru servicii de telecomunicații pe luna septembrie în valoare de 3.204.696 lei.

6. în cursul lunii septembrie SC “BERE- SPIRT” SA s-a aprovizionat cu materie primă în valoare de 61.671.000 lei de la persoane fizice.

7. Se înregistrează avansurile acordate de SC “BERE – SPIRT” SA la SC “AGROMECANICA ROGOVA” SA pentru înființarea culturilor de toamnă – primăvară.

8. Pe baza facturii numărul 865 din 29.09.2001 se înregistrează materia primă obținută din recoltarea culturilor în sumă de 99.369.000 lei precum și transportul acesteia de 1.950.000 lei, TVA 19%.

9. În luna septembrie societatea se aprovizionează cu mărfuri pentru magazinul și cantina proprie în valoare de 137. 707.500 lei, mărfuri ce au sosit fără factură.

10. În luna octombrie se primește factura numărul 783 din 5.10.2001 de furnizorul de mărfuri.

3.2. Reduceri de prețuri acordate de furnizori

În practică se întâlnesc adesea situații în care furnizorul acordă la valoarea rezultată din aplicarea prețului sau tarifului negociat o serie de reduceri.

Reducerile afectează atât vânzările cât și cumpărările, în funcție de poziția pe care agentul economic o are de o parte sau de cealaltă parte a “tejghelei comerciale”.

Se disting următoarele tipuri de reduceri:

– reduceri cu caracter comercial;

– reduceri cu caracter financiar.

În vestul Europei se practică trei feluri de reduceri de prețuri pentru care au fost consacrate conotații adecvate. Ele sunt denumite: rabat, remiză și risturn sau reducere anuală sau reducere globală.

Rabaturile reprezintă reduceri excepționale pe care poate să le acorde furnizorul clientului său atunci când se constată defecte de calitate sau abateri de la standarde la bunuri ce fac obiectul tranzacției, ori atunci când i s-a livrat clientului marfă necomandată. Pentru a nu se ivi conflicte cu acest client, și pentru continuarea relațiilor contractuale cu clientul, furnizorul va diminua prețul de vânzare convenit în prealabil, cu o cotă numită rabat.

Rabatul comercial se calculează numai în diferite ocazii:

– vânzarea produselor la sfârșit de serie pentru a reduce stocurile de produse vechi;

– vânzări aniversare;

– vânzări promoționale, cu ocazia lansării pe piață a produselor noi.

Remizele reprezintă reduceri practicate în mod obișnuit asupra prețului curent de vânzare, luându-se în considerare volumul vânzărilor sau calitatea clientului. Remizele se calculează prin aplicarea unei cote procentuale asupra prețului curent de vânzare.

Remiza este de două feluri după modul de calcul:

– remiză simplă;

– remiză compusă.

Risturnurile sunt reducerile de preț calculate asupra ansamblului de operații efectuate cu un același terț, în timpul unei perioade determinate, pentru a recompensa fidelitatea clientului față de produsele vânzătorului.

Cota de risturn poate fi calculată în formă progresivă. Reducerile comerciale amintite mai înainte nu se înregistrează în contabilitate, dacă sunt acordate în momentul facturării. Se va înregistra în contabilitate la creanțe din vânzări doar valoarea netă comercială rezultată ca urmare a aplicării acestor reduceri.

Dacă reducerile comerciale se acordă ulterior după ce a avut loc livrarea mărfurilor și expedierea facturii, acestea sunt înscrise în facturi de reducere sau în note de credit.

În aceste cazuri, reducerile trebuie contabilizate, deoarece modifică nivelul facturii inițiale. Înregistrarea acestora se face prin debitul contului 401 “Furnizori” și prin creditul contului 371 “Mărfuri” cu valoarea reducerilor cu caracter comercial și stornarea TVA deductibilă.

Risturnul necesită o înregistrare puțin deosebită deoarece reprezintă o reducere care se acordă, de regulă, la sfârșitul anului, pentru întreaga cantitate din sortimentul cumpărat în decurs de un an. Ori până la sfârșitul anului, bunurile cumpărate au fost consumate sau vândute, deci au fost cuprinse în cheltuieli.

În acest caz nu mai poate fi vorba de rectificarea costului bunurilor, care nici nu se mai găsesc în gestiune, ci de rectificarea conturilor de cheltuieli în care au fost incluse bunurile, după natura lor.

Se creditează contul 401 “Furnizori” și se debitează contul 607 “Cheltuieli privind mărfurile”.

Dacă evidența se ține prin inventar intermitent reducerile primite de orice fel, rabat, remiză, risturn, necesită rectificarea datoriei față de furnizor și odată cu aceasta rectificarea conturilor de cheltuieli, în care au fost înregistrate cumpărările și proporțional cu acestea se rectifică și TVA-ul.

Rezultă că în aceste cazuri reducerile de orice fel se înregistrează prin același tip de formule contabile care este specific risturnurilor primite, în cazul inventarului permanent.

De menționat că reducerile nu se acordă automat, ci ele trebuie să fie convenite între părți și stipulate ca și clauze contractuale.

Reducerile cu caracter financiar se prezintă sub forma sconturilor de decontare și constau în reducerile acordate clienților care-și achită cumpărăturile înaintea termenului normal de exigibilitate.

Scontul de decontare se calculează prin aplicarea unei cote procentuale asupra valorii facturii la prețul curent sau asupra valorii nete comerciale în cazul în care s-au acordat și reduceri comerciale. Fie că apar în factura inițială, fie că fac obiectul unei facturi ulterioare de reducere, sconturile de decontare se înregistrează în contabilitate astfel:

– sub formă de cheltuială financiară în contabilitatea furnizorului;

– sub formă de venituri financiare în contabilitatea clientului. Justificarea este următoarea:

Furnizorul care a acordat această reducere înregistrează o cheltuială, dar își încasează creanța față de clienți cu una sau mai multe luni mai devreme. Scontul de decontare acordat de furnizor reprezintă, deci, costul financiar al procurării acestor fonduri mai devreme.

Clientul care beneficiază de această reducere pentru că plătește înainte ca angajamentul său financiar să fi devenit scadent, înregistrează un venit. Scontul de decontare este pentru client randamentul financiar al plasării fondurilor sale. În ceea ce privește metodologia de calcul, menționăm faptul că reducerile se determină “în cascadă”, ceea ce înseamnă că procentele sau sumele absolute ale fiecărei categorii de reducere se aplică asupra “netului anterior”. În cadrul reducerilor comerciale mai întâi se operează rabaturile și apoi remizele.

Pentru exemplificare vom prezenta un exemplu ipotetic, întrucât SC “BERE – SPIRT” SA nu beneficiază de reduceri de preț din partea furnizorilor săi.

Pe baza facturii și a recepției bunurilor se înregistrează aprovizionarea unității cu materii prime în valoare de 6.900.000 lei, reduceri comerciale 600.000 lei, TVA 19%.

2. Pe baza facturii de reducere sosită de la furnizori, a extrasului de cont și a dispoziției de plată se înregistrează scontul acordat de furnizor de 2% și achitarea obligațiilor față de aceștia.

7.497.000 x 2% = 149.940

3. Se primește de la furnizorul “X” sfârșitul lunii octombrie, o factură de reducere conținând risturnuri în valoare de 240.000 lei pentru mărfurile aprovizionate, TVA 19%, varianta de înregistrare este cea a inventarului intermitent.

3.3. Contabilitatea decontării relațiilor cu furnizorii interni

Stingerea datoriei față de furnizori se efectuează prin achitarea contravalorii datoriilor cu numerar, documentul utilizat fiind chitanța, fie prin operațiuni de decontare fără numerar, documentele utilizate în acest caz fiind: filă CEC, dispoziții de plată, dispoziție de încasare, sau prin efecte comerciale.

Reflectarea datoriilor este necesară întrucât decontarea, respectiv achitarea datoriilor se realizează, în principiu, în cea mai mare parte, prin intermediul unităților bancare, ulterior desfășurării operațiunilor economice de aprovizionare.

3.3.1. Contabilitatea operațiilor de decontare cu numerar

Deși nu au pondere în totalul operațiilor de decontare cu furnizorii, operațiile de plăți în numerar se caracterizează prin diversitate și frecvență și prin mare rigurozitate în gestiune.

Înregistrarea operațiilor de decontare cu numerar:

1. Se înregistrează avansurile acordate de SC “BERE SPIRT” SA la persoane fizice pentru înființarea culturilor de primăvară, avansuri ce se acordă în numerar în sumă de 8.400.000 lei.

2. Se înregistrează plata în numerar a sumei datorate persoanelor fizice pentru aprovizionarea cu materie primă efectuată în luna septembrie 2001 în valoare de 35.650.500 lei.

3.3.2. Contabilitatea operațiilor de decontare cu furnizorii fără numerar

Formele și instrumentele de decontare cu furnizorii fără numerar sunt: acceptare, compensare, acreditivul.

Operațiile de decontare fără numerar au o pondere mare în totalul plăților unei societăți datorită avantajelor pe care le oferă.

Operații de plăți prin acceptare se pot efectua fie din inițiativa clientului, fie din inițiativa furnizorului, și se pot folosi diferite instrumente de plată.

3.3.2.1. Contabilitatea decontării prin acceptare din inițiativa clientului cu dispoziția de plată

în acest caz, furnizorul remite direct clientului – împreună cu marfa sau separat – dispoziția de plată, pe care o completează la toate rubricile mai puțin cele referitoare la numărul și data recepției.

Clientul, după recepția mărfurilor, completează cele trei exemplare ale dispoziției de plată, le semnează pentru acceptarea părții și le depune la banca sa. Banca clientului certifică legalitatea operației, restituie un exemplar clientului, și după înregistrarea documentului în contul acestuia, remite un exemplar din dispoziția de plată la banca furnizorului.

Clientul poate efectua decontarea din mijloacele bănești existente în contul curent din limită de creditare la contul curent, sau din credite acordate separat în conturi de credite.

1. Pe baza extrasului de cont și a dispoziției de plată se înregistrează achitarea obligațiilor SC “BERE SPIRT” SA față de furnizori pentru aprovizionările făcute în luna septembrie 2001

2. Se înregistrează pe baza dispoziției de plată decontarea obligațiilor față de terți pentru lucrările și serviciile primite în cursul lunii septembrie în suma totală de 3.673.810.584 lei.

3.3.2.2. Contabilitatea decontării prin acceptare din inițiativa clientului, prin părți scadente (la anumite termene)

Livrările de mărfuri și prestările de servicii au o frecvență mai mare și sunt de valori relativ constante se pot deconta prin părți scadente folosindu-se dispoziția de plată. Pentru efectuarea decontărilor, plătitorul (clientul) depune la bancă, fie anticipat, fie la termenele de plată convenite, câte o dispoziție de plată pentru suma stabilită a se vira periodic, pe baza căreia se efectuează decontarea.

Fluxul informațional contabil al decontărilor prin plăți scadențele este asemănător cu cel prezentat pentru decontări prin dispoziție de plată, deosebindu-se numai prin aceea că intervine contul 409 ”Furnizori-debitori” în contabilitatea clientului.

1. La data de 1.10.2001, pe baza dispoziției de plată se înregistrează regularizarea relației cu furnizorul SC “AGROMEC” SA.

3.3.2.3. Contabilitatea decontării prin acceptare la cererea furnizorului

Pentru efectuarea plăților la cererea furnizorului se poate utiliza ca instrument de decontare dispoziția de încasare. Dispoziția de încasare este instrumentul de trezorerie emis de titularul unui cont (creditorul) prin care cere băncii sale să transmită documentul la banca unde debitorul (datornicul) își are contul, în vederea acceptării și achitării prin virare a unei sume de bani pentru bunuri, servicii sau alte prestanțe executate.

Pentru mărfurile livrate, lucrările executate și serviciile prestate a căror valoare se decontează prin bancă, lucrările executate și serviciile prestate a căror valoare se decontează prin bancă, furnizorul emite dispoziția de încasare care, împreună cu factura, servește ce document de decontare, de însoțire a mărfurilor pe timpul transportului, document de recepție, gestiune și înregistrare în contabilitate.

În cazul folosirii acestui instrument de decontare, se observă că inițiativa aparține furnizorului și ca urmare fluxul documentelor de decontare pornește de la furnizor spre client și se reîntoarce la furnizor, prin băncile celor două unități.

3.3.2.4. Contabilitatea decontării prin compensare

Compensarea ca formă de decontare, constă în compensarea reciprocă între doi parteneri a drepturilor de creanță cu obligațiile acestora, prin primire în schimb de către furnizor de la cumpărător a unor mărfuri. Prin această formă de decontare se asigură creșterea operativității rezolvării actelor de încasări și plăți, reducerea volumului banilor din conturile de la bancă, înlăturarea blocajului financiar.

Înregistrarea în contabilitate a încasărilor prin compensație.

Societatea comercială procură de la un furnizor materii prime în valoare de 7.052.400 lei și expediază produse de 5.400.000 lei.

3.3.3. Contabilitatea operațiunilor de decontare cu furnizorii prin efecte comerciale

în economia de piață, alături de folosirea ca instrumente de decontare (plată – încasare) a dispoziției de plată, dispoziției de încasare și a cecurilor de decontare se utilizează așa numitele efecte comerciale.

Efectele comerciale definesc, în general, cambiile, biletele la ordin, cecurile și alte titluri de valoare care se folosesc în relațiile comerciale de vânzare – cumpărare și în relațiile de credit.

3.3.3.1 Caracteristici și funcții ale efectelor comerciale

între instrumentele de decontare, efectele comerciale vor interveni tot mai mult, dat fiind funcția lor de a facilita vânzările pe credit, funcție foarte importantă în condițiile lipsei de capital și a disponibilităților imediate pentru efectuarea plăților.

Decontarea obligațiilor din relațiile cu terții, poate fi făcută și cu ajutorul efectelor comerciale, numite și “titluri de credit” și cunoscute în legislație și practica comercială sub forma de cambie, bilet la ordin, cecul și alte titluri. Toate acestea sunt înscrisuri solemne, care, bazate pe conținutul textului, sunt operante fără a fi necesară completarea lor cu alte date sau documente.

Cambia este înscrisul solemn prin care o persoană dă ordin altei persoane să plătească, la scadență unei a treia persoane o sumă determinată de bani.

Figura 4.

Cambia

Cambia poate fi trasă la vedere, la un anumit timp de la data emisiunii, la o zi fixă.

Cambia fără precizarea scadenței este socotită plătibilă la vedere.

Ea poate fi trasă asupra trăgătorului însuși sau în contul unui terț. Într-o cambie la vedere sau la un anumit timp de la vedere, trăgătorul poate stipula că suma va fi producătoare de dobândă, aceasta fiind indicată în cambie. Dobânda curge de la data emiterii cambiei.

Cambia este transmisibilă printr-un gir necondiționat, prin care se transmit toate drepturile izvorâte din cambie, trăgătorul răspunzând de acceptarea și de plata cambiei.

Biletul la ordin este un înscris solemn ce se deosebește de cambie prin aceea că la acesta nu participă trasul și nu este nevoie de acceptare. În biletul la ordin, trăgătorul și trasul se contopesc în persoana emitentului, și ca urmare nu mai este nevoie de acceptare.

Spre deosebire de cambie, la biletul la ordin lipsește numele trasului, iar în locul semnăturii trăgătorului este semnătura emitentului. Emitentul unui bilet la ordin are aceleași obligații ca trasul unei cambii.

Cambia este inițiată de furnizor și constituie o invitație pe care o adresează clientului, de a plăti o sumă.

Biletul la ordin este emis de client și constituie un angajament de plată al acestuia față de creditor.

Cecul este un înscris prin care o persoană fizică sau juridică numită trăgător, dă ordin unei a doua persoane, numită tras, să plătească o sumă de bani unei a treia persoane, numită beneficiar, care poate fi chiar trăgătorul. În România, cecul nu poate fi tras decât asupra unei bănci și nu poate fi emis decât dacă trăgătorul are disponibil la tras, asupra căruia are dreptul de a dispune prin cec.

Deosebirile principale între cec și cambie constau în aceea că cecul poate fi la purtător, ceea ce la cambie îi atrage nulitatea; cecul nu trebuie acceptat; scadența cecului este la vedere. Regimul financiar al emiterii și circulației, al vânzării și cumpărării, al scontării și lichidării efectelor comerciale se așează pe reguli severe, care sunt riguros reglementate.

În gestiunea unităților patrimoniale, efectele comerciale intervin:

– fie în relațiile cu furnizorii, pentru stingerea obligațiilor față de aceștia generate de bunurile sau serviciile primite, prin emiterea sau acceptarea în calitate de tras a unor efecte;

– fie în relațiile cu clienții, la livrări de mărfuri, produse, prestații și alte servicii unde în schimbul drepturilor de creanță se pot primi în calitate de beneficiar diferite efecte comerciale. Acestea sunt păstrate în portofoliul de valori până la scadență, când sunt depuse spre încasare, sau pot fi utilizate și înaintea termenului scadent pentru efectuarea unor plăți, ori pentru obținerea de lichidități prin scontarea lor.

Efectele comerciale se clasifică în efecte de plătit, adică bilete la ordin emise de client, efecte de primit, adică acceptate de furnizor și efecte de încasat.

Pe lângă funcțiile lor de instrumente de plată, efectele comerciale constituie și instrumente de credit, plata amânându-se la o dată ulterioară.

Pe traseul parcurs de efectele comerciale în gestiunea unităților patrimoniale se delimitează două segmente funcționale:

– segmentul descris de funcția de credit comercial al efectelor comerciale, pe intervalul de la primirea lor până la decontare.

– segmentul descris de funcția de instrument de trezorerie, pe intervalul de la depunerea spre încasare sau spre scontare până la încasare: de folosire ca mijloc de plată sau de compensare.

Decontările prin intermediul efectelor de comerț prezintă anumite avantaje cum sunt:

– transformarea în disponibilități bănești prin vânzarea la bancă a efectului de comerț, în care caz banca preia dreptul de creanță față de clienți, devenind la rândul ei proprietară a efectului pe care îl va încasa la scadență;

– valorificarea la bursă a efectelor de comerț, respectiv încasarea unei creanțe, prin așteptarea momentelor mai favorabile în operațiile de bursă.

Dat fiind cele două funcții ale efectelor comerciale, funcția de credit comercial, în relațiile cu terții, și funcția de trezorerie, pentru contabilitatea efectelor comerciale sunt create conturi atât în clasa de terți cât și în clasa conturilor de trezorerie.

Pentru departajarea informațiilor privind datoriile de credit cambial, în vederea unor analize complexe, în funcție de natura activelor cumpărate, în contabilitate sunt utilizate două conturi pentru creditul comercial preluat:

– contul 403 “Efecte de plătit”;

– contul 405 “Efecte de plătit pentru imobilizări”

Contul 403 “Efecte de plătit” ține evidența obligațiilor de plată stabilite pe bază de efecte comerciale emise de client, acceptate de furnizor, pentru cumpărări de bunuri și servicii.

Contul 405 “Efecte de plătit pentru imobilizări” este cont de datorii, provenind din cumpărări de imobilizări datorii pentru care au fost emise efecte comerciale acceptate de furnizor.

Fiind conturi de pasiv aceste două conturi se creditează cu valoarea efectelor comerciale emise de client astfel:

Prin înregistrările de mai sus creditul comercial a fost transformat în credit cambial. În practica contabilă din vestul Europei cumpărările de credit cambial pot fi înregistrate în corespondență cu conturile de stocuri sau imobilizări, dacă la cumpărare a fost emis biletul la ordin, ocolind conturile de furnizori.

Conturile care țin evidența efectelor de plătit se debitează cu onorarea biletelor la ordin, în corespondentă cu conturile de trezorerie din care se face plata astfel:

Întrucât SC “BERE SPIRT “SA nu utilizează efecte comerciale în decontarea relațiilor cu furnizorii spre exemplificare vom prezenta un exemplu ipotetic:

1. S- a convenit ca furnizorul să acorde clientului un credit comercial pentru mărfurile livrate pe 60 zile pentru care furnizorul (SC“A”) emite o cambie de 5.220.000 ( 4.770.000 lei contravaloarea facturii plus 450.000 lei dobânda), acceptată de client (SC“B”) beneficiarul cambiei fiind trăgătorul (SC“A”).

Contabilitatea clientului “B”:

2. Se plătește la scadență, cambia pentru suma de 5.220.000 lei din contul de disponibil la bancă.

3.3.3.2 Contabilitatea decontării relațiilor cu furnizorii prin andosarea efectelor comerciale

Andosarea unui efect comercial constă în transferarea în favoarea unei terțe persoane, de regulă un furnizor, a dreptului de creanță deținut la beneficiar a acelui efect pentru decontarea completă sau parțială a unor obligații (datorii).

Prin andosare, beneficiarul cambiei transferă deci drepturile sale în favoarea furnizorului pentru a lichida pe această cale datoria sa față de acesta.

În acest scop, cambia este scoasă din portofoliul de valori de către clientul care o deține, este andosată prin mențiunea care indică noul beneficiar în persoana furnizorului și o predă acestuia.

Operația de andosare se înregistrează astfel:

3.3.3.3 Operații privind reînnoirea efectelor comerciale

În decontarea efectelor comerciale pot interveni unele scurt – circuite determinate de dificultățile de trezorerie ale plătitorilor (nu au capacitate de plată). Pentru a depăși această situație, trasul (clientul) are posibilitatea să ceară anularea și înlocuirea efectului inițial printr-un efect nou, cu o scadență mai îndepărtată, să ceară amânarea termenului de decontări a efectului existent sau într-o formă tacită ne cere reportarea scadenței care în fapt devine operabilă.

În cazul reînnoirii efectelor comerciale de primit, în contabilitate intervin următoarele operații:

În contabilitatea trasului

Anularea efectului inițial la valoarea nominală:

Crearea noului efect, la valoarea nominală a vechiului efect, anulat, plus cheltuielile și dobânzile de întârziere:

3.4. Contabilitatea relațiilor cu furnizorii externi

Contabilitatea datoriilor din cumpărări de bunuri și servicii de la furnizorii externi se ține cu ajutorul unor conturi analitice distincte, deschise în cadrul contului sintetic 401 “Furnizori”.

În Regulamentul de aplicare a Legii Contabilității se menționează că este necesară deschiderea a două serii de conturi analitice, una pentru furnizorii interni și alta pentru furnizorii externi, tocmai datorită operațiilor specifice privind datoriile în devize, precum și obținerea unor informații contabile detaliate, necesare unor analize complexe.

Corespondența contabilă a contului 401 “Furnizori” este în general aceeași ca și în cazul cumpărărilor de la furnizorii interni, cu deosebirea că apar și unele înregistrări specifice privind diferențele de curs valutar și diferențele de conversie.

Adică datoriile din cumpărări se înregistrează pe baza facturilor primite de la furnizorii externi, în care bunurile și serviciile cumpărate sunt exprimate valoric în devize. În contabilitatea unităților economice evaluarea și înregistrarea trebuie să se facă însă în moneda națională, adică în lei la cursul de schimb în vigoare la data efectuării tranzacției.

Cursul valutar poate să oscileze de la o zi la alta și de aceea la data achitării datoriilor poate să apară diferențe de curs, favorabile în cazul în care cursul leului crește și nefavorabile când cursul leului scade. Diferențele de curs valutar între data înregistrării datoriei și cea a plății se înregistrează ca și cheltuieli sau venituri financiare, după cum diferențele de curs valutar sunt nefavorabile sau favorabile. La data închiderii conturilor, datoriile în devize neachitate vor fi regularizate în funcție de cursul valutar al ultimei zile a exercițiului financiar, utilizând conturile:

– 476 “Diferențe de conversie – activ” pentru diferentele nefavorabile în situația creșterii cursului valutar;

– 477 “Diferențe de conversie – pasiv” pentru diferențele favorabile în situația scăderii cursului valutar.

Aceste diferențe se înregistrează ca venituri financiare sau ca și cheltuieli financiare, după împrejurări.

La începutul anului următor, pentru datoriile în devize, se reiau înregistrările de regularizare printr-o formulă contabilă inversă, anulându-se.

Prin utilizarea acestor conturi se realizează:

– imaginea fidelă în bilanț a creanțelor și datoriilor exprimate în devize și rămase neîncasate, respectiv neachitate până la sfârșitul anului;

– nu se afectează rezultatele exercițiului care se încheie, căci operațiile sunt “în curs de decontare” și diferența de curs nu este certă.

Diferența de curs valutar va deveni certă numai în anul următor, cu ocazia finalizării acestor operații de încasare, respectiv plată, și abia atunci vor afecta cheltuielile sau veniturile financiare (conturile 665 “Cheltuieli din diferențe de curs valutar” și 765 Venituri din diferențe de curs valutar”).

1. SC “BERE SPIRT” SA achiziționează în luna decembrie 2001 enzime de la un furnizor extern în valoare de 9.600 $, plata datoriei urmând a avea loc în ianuarie 2002

Cursul la data recepției este de 27.200 lei pentru un dolar. Taxele vamale sunt de 15%.

Valoarea în vamă în lei 9.600 $ x 27.200 lei/$ = 261.120.000 lei.

Taxele vamale: 105.129.600 x 15% = 39.168.000 lei.

Baza de impozitare: 261.120.000 + 39.168.000 = .300.288.000 lei.

TVA 19% : .300.288.000 x 19% = 57. 054. 720 lei

TVA se plătește cu carnete de cecuri cu limită de sumă.

Pe baza facturii externe 825 din 20.12.2001 a Declarației vamale de import și a Notei de intrare – recepție a bunurilor importate destinate ca materie primă se înregistrează:

2. Creșterea cursului valutar de la 27.200 la 28.100 lei pentru un dolar reprezintă o diferență nefavorabilă de (28.100 – 27.200) x 9.600 $ = 8.640.000 lei. La finele exercițiului se face înregistrarea:

3. în ianuarie 2002 cu ocazia redeschiderii conturilor, se anulează înregistrările referitoare la diferențele din conversie.

4. la data de 25.01.2002, societatea își achită obligația în devize de 9.600$. Cursul de schimb la data plății este de 28.300 lei pentru un dolar.

Diferența nefavorabilă (28300 – 27200) x 9.600 $ = 10.560.000 lei

5. în luna septembrie 2001 ( data 15 ) societatea efectuează încă o aprovizionare de enzime de la același furnizor extern în valoare de 6.300 $. Cursul la data recepției este de 28.350 lei pentru un dolar. Taxele vamale sunt de 10 %.

valoarea în vamă în lei: 6.300$ x 28.3502 lei/$ = 178.605.000 lei

Taxele vamale ; 178.605.000 x 10% = 17.860.500 lei

Baza de impozitare: 178.605.000 + 17.860.500 = 196.465.500 lei.

TVA 19%: 196.465.500 x 19% = 37.328.445 lei.

6. Plata datoriei față de furnizorul extern se efectuează după 15 zile de la data achiziției.

Cursul la data plății (30.09.2001) este de 16.380 lei.

Diferența favorabilă (28.330 – 28.350) x 6.300 = – 126.000 lei

CAPITOLUL IV

4. Contabilitatea relațiilor cu clienții

4.1 Contabilitatea angajării relațiilor cu clienții

Cea mai mare a creanțelor agenților economici sunt legate direct de exploatare, adică de acel domeniu care face obiectul principal al funcționării lor. Creanțele față de clienți rezultă ca urmare a vânzării pe credit a bunurilor materiale, respectiv realizării lucrărilor sau serviciilor care fac obiectul activității întreprinderii și au în contrapartidă venituri din exploatare. În cadrul acestei forme de vânzare, decontarea dintre întreprindere și client intervine ulterior.

Creanțele întreprinderii față de clienții săi își au izvorul în schimbul de consimțământ concretizat într-o comandă fermă din partea clientului și acceptată de producător sau având ca bază contractele încheiate.

Creanțele devin certe în momentul transferului de proprietate pentru vânzări și în momentul realizării lor pentru lucrări și servicii. Transferul de proprietate se produce în momentul livrării bunurilor respectiv al realizării lucrărilor sau prestațiilor de servicii, moment care, în practică corespunde cu facturarea.

Creanțele din vânzări de bunuri și servicii au o structură variată în funcție de natura creditelor acordate de furnizori cu ocazia vânzării precum și în funcție de exigibilitatea lor.

Distingem astfel creanțe din vânzări pe credit comercial și din vânzări pe credit cambial. De asemenea se disting creanțe neexigibile și creanțe al căror termen de exigibilitate a expirat (neîncasate la termen).

În mod special mai pot să apară și datorii din relațiile cu cumpărătorii.

Vânzările pe credit comercial se pot face atât partenerilor interni, cât și celor externi. De aceea în instrucțiunile în vigoare se menționează că este necesar să se conducă două serii de conturi analitice în cadrul contului 411 “Clienți”: o serie pentru clienții interni și alta pentru cei externi.

La baza înregistrărilor, în ambele cazuri, stau facturile furnizorilor cu deosebirea că în cele privind clienții externi evaluarea bunurilor și a serviciilor se face în devize. De asemenea este de menționat că în facturile privind clienții externi nu se cuprinde TVA, livrările la export fiind scutite.

Pe baza facturii, creanțele se înregistrează în contabilitate la valoarea de intrare în patrimoniu care corespunde cu valoarea lor nominală, adică cu totalul de plată (valoarea în preț sau tarif negociat + TVA).

Creanțele în devize se înregistrează în contabilitate în lei, la cursul de schimb în vigoare la data efectuării operațiilor. Diferențele de curs valutar, între data înregistrării creanțelor în devize și data încasării lor, se în înregistrează ca și venituri sau cheltuieli financiare, după cum diferențele sunt favorabile sau nefavorabile. În ceea ce privește valoarea din bilanț, creanțele vor figura la valoarea lor din contabilitate, adică la valoarea lor nominală, însă aplicând principiul prudenței, se va constitui un provizion pentru deprecierea creanțelor – clienți (contul 491 “Provizioane pentru deprecierea creanțelor – clienți”) în situația în care se prevede o pierdere posibilă. În ceea ce privește creanțele în devize, la sfârșitul exercițiului se vor înregistra diferențele de curs valutar dintre valoarea la data intrării creanțelor și valoarea acestora la cursul ultimei zile a exercițiului utilizând conturile:

– 476 “Diferențele de conversie – activ” pentru diferentele nefavorabile;

– 477 “Diferentele de conversie – pasiv” pentru cele favorabile.

La începutul exercițiului următor se reiau ( anulează ) aceste înregistrări printr-o formulă contabilă inversă.

Ca și în cazul datoriilor fată de furnizori, creanțele unei întreprinderi față de clienții săi se disociază în două elemente patrimoniale, și anume:

– dacă vânzarea de bunuri și servicii unui beneficiar se face pe baza unei simple facturi, în care se apreciază termenul de plată, creanța se reflectă cu ajutorul contului 411 “Clienți”.

– dacă întreprinderea solicită și beneficiarul acceptă decontarea pe baza unor efecte de comerț, creanța se reflectă cu ajutorul contului 413 “Efect de primit”. Pentru reflectarea relațiilor de decontare cu clienții, respectiv a creanțelor din operații curente, legate de vânzări de bunuri și servicii, asimilate ciclului de exploatare a întreprinderii se utilizează conturile din grupa 411 “Clienți” și conturi asimilate.

Astfel, 411 “Clienți” ține evidența decontărilor cu clienții interni sau externi pentru produse, semifabricate, materiale, mărfuri, vândute, lucrări executate și servicii prestate pe bază de facturi.

Debitarea contului 411 “Clienți” poate avea loc cu ocazia vânzărilor în corespondență cu diverse conturi de venituri, în funcție de natura vânzărilor, precum și în corespondență cu conturile privind ambalajele consignate și TVA. În afară de aceste operații economice în debitul contului 411 “Clienți” se mai înregistrează creanțele devenite exigibile, după întocmirea facturilor, precum și creanțele reactivate.

Prin urmare, creanțele față de clienți se reflectă la nivelul prețurilor de vânzare a produselor, mărfurilor, lucrărilor și serviciilor vândute, inclusiv TVA aferentă producției vândute (TVA colectată).

În mod obișnuit, livrarea este însoțită de factură, dar nu întotdeauna se întâmplă așa. De aceea, trebuie făcute eventualele regularizări care să țină cont de decalajele existente între livrări și facturări. Livrările efectuate sau lucrările executate și serviciile prestate, inclusiv TVA aferentă, pentru care nu s-au întocmit facturi, dar a căror valoare este bine determinată, reprezintă venituri ale perioadei în care s-au făcut aceste livrări și trebuie înregistrate la creanțe într-un cont distinct 418 “Clienți – facturi de întocmit”.

Totodată, se calculează și se înregistrează și TVA, însă din moment ce creanța este neexigibilă și TVA devine neexigibilă de natura celei colectate. Creanțele neîncasate în termen atrag unele daune datorită neintrării acestor valori în circuitul economic al furnizorilor.

Unele din aceste creanțe prezintă chiar riscul de a nu putea fi recuperate, încasarea lor devenind astfel incertă.

Dacă se constată la sfârșitul exercițiului că anumite creanțe față de anumiți clienți, devin incerte sau dubioase, adică încasarea lor în parte sau în totalitate este îndoielnică, ținând cont de situația financiară nesatisfăcătoare a debitorului, acestea se vor transfera din contul 411 “Clienți” în contul 416 “Clienți incerți”. Creanța se va transfera cu nivelul ei total deci inclusiv și cota de TVA.

Contul 416 “Clienți – incerți” ține evidența valorilor neîncasate în termen de la clienții deveniți incerți, dubioși, răi platnici și în general a celor acționați în justiție.

Creanțele neîncasate în termen se înregistrează în acest cont cel puțin din două motive care decurg din principiul fidelității contabilității și din cel al prudenței. Adică, pentru ca situația patrimonială să se reflecte în mod fidel, în contabilitate, s-a considerat că este necesar să fie delimitate informațiile privind creanțele din vânzări care prezintă un anumit grad de incertitudine, de cele aflate în termen.

Pe de altă parte, reflectarea în contabilitate a unor active incerte poate să reprezinte argumentul constituirii provizioanelor pentru deprecierea creanțelor – clienți, ceea ce decurge din principiul prudenței.

Contul 416 “Clienți – incerți” se creditează cu sumele încasate de la clienții incerți și cu cele nerecuperabile care se scot din activ, respectiv se include în pierderi (contul 654 “Pierderi din creanțe”), dacă există o hotărâre judecătorească în acest sens.

În vederea livrării unor bunuri sau servicii, furnizorul poate să beneficieze, pe baza înțelegerii cu clientul, de avansuri bănești. În aceste cazuri, furnizorul devine dator față de client.

De asemenea furnizorul devine debitor în cazul în care odată cu bunurile livrate facturează și ambalajele care circulă pe principiul restituirii, îmbrăcând forma ambalajelor consignate. Datoria furnizorului este de accepta ambalajele restituite și de a micșora creanța cu valoarea restituirilor.

Contabilitatea acestor categorii de datorii ale furnizorilor se ține cu ajutorul contului 419 “Clienți – creditori”. Faptul că acesta este un cont de datorii rezultă atât din denumirea sa cât și din ultima cifră a simbolului, ceea ce semnifică faptul că are o funcție contabilă inversă față de conturile din grupa din care face parte.

Avansurile primite de la clienți se înregistrează în creditul contului 419 “Clienți – creditori” în corespondență cu conturile de trezorerie.

Ambalajele consignate (livrate odată cu marfa) se înregistrează în creditul contului 419 “Clienți – creditori”, de regulă în corespondență cu contul 411 “Clienți”.

Datoriile unității patrimoniale față de clienții săi pentru avansurile sau aconturile încasate de la aceștia se vor lichida apoi prin decontarea lor, pe seama facturării livrărilor sau prestațiilor ulterioare, urmând a se încasa doar diferența între nivelul total al facturii și avansul sau acontul deja primit.

1. SC “BERE–SPIRT” SA livrează la SC “Ideal Turnu–Severin” SA produse finite, respectiv bere, a căror valoare în preț de vânzare este de 38.577.000 pe baza facturii nr. 1293 din 2.9.2001 cota TVA = 19%, plata facturii urmând a se efectua în 27.9.2001.

Scăderea din gestiune a produselor livrate, costul lor efectiv fiind 26.920.500

2. SC “BERE – SPIRT” SA acordă clientului său un scont de 2% deoarece acesta dorește să achite obligația sa mai devreme, respectiv la 12.09.2001 pentru care întocmește o factură de reducere pentru suma de 910.416 lei

3. Societatea a facturat, pe baza facturii nr. 1371 din 9.09.2001 produse finite de la SC “DARK” SA valoarea de facturare fără TVA 63.203.400, TVA colectată 19%, costul efectiv al produselor fiind de 51.436.500 lei.

– facturarea produselor finite

– descărcarea gestiunii de produse finite

4. Se constată la sfârșitul lunii august 2001 că a fost livrată bere în valoare de 18.107.550 lei, TVA = 19% pentru care nu a fost întocmită factura.

5. în luna septembrie are loc facturarea berii livrate în luna august;

6. SC “BERE- SPIRT” SA deschide acțiune judecătorească împotriva clientului său SC “ALGIRA” SA pentru o carență asupra acestuia de 13.950.000 lei inclusiv TVA constatată de acesta.

TVA 13.950.000 x 19% = 2.650.500

7. La sfârșitul anului 2001 se apreciază că creanța asupra SC “VIOLETA” SA în valoare de 4.950.000 lei prezintă dubii în ceea ce privește posibilitatea încasării ei la scadență, datorită situației nesatisfăcătoare a acestuia.

8. În cursul lunii iulie 2001 se constată că creanța asupra clientului SC “VIOLETA” SA în valoare de 4.950.000 lei este definitiv irecuperabilă și ca atare se scote din activ.

Creanțele nerecuperabile se trec pe pierderi mai puțin TVA, dacă există o hotărâre judecătorească în acest sens.

Dacă nu există o hotărâre judecătorească prin care clientul a fost declarat insolvabil, sau alte dovezi din care sa rezulte că unitatea a luat toate măsurile pentru recuperarea creanțelor, întreaga creanță, inclusiv TVA, se trece pe pierderi printr-o formulă contabilă simplă.

Creanțele scoase din activ se înregistrează într-un cont în afara bilanțului și se mențin înregistrate în acest cont atâta timp cât mai există o speranță de recuperare sau până la împlinirea termenului de prescriere.

Dacă apare posibilitatea de recuperare, creanța se reactivează, înregistrându-se ca un venit din creanțe reactivate astfel:

În situația în care la scoaterea din activ a fost diminuată TVA, cu ocazia reactivării creanței, este necesar să fie reluată și aceasta în creditul contului 4427 “TVA colectată”.

9. SC “BERE –SPIRT” SA livrează bere în valoare de 7.350.000 lei în ambalaje restituibili, conform facturii numărul 739 din 24.09.2001

Ambalajele restituibile 1750 x 600 = 1.050.000 lei

10. Se înregistrează ambalajele nerestituite de client care se consideră vândute și se înregistrează ca venituri din vânzarea lor.

4.2. Contabilitatea decontării relațiilor cu clienții

Stingerea creanțelor față de clienți se face prin încasarea contravalorii acestora pe baza decontărilor cu numerar, fără numerar sau efecte comerciale.

Stingerea creanțelor mai poate avea loc uneori (dar nu este dorit) prin prescripții sau ca urmare a trecerii lor la clienți incerți sau litigioși. Clienții devin incerți în cazul în care creanțele nu s-au încasat în termenul fixat, și există condiții care determină lipsa de încredere în solvabilitatea acestor parteneri comercial (se află în situația de lichidare, succesiune, etc.).

Clienții sunt litigioși în situația în care s-a deschis o acțiune juridică pentru decontarea creanțelor.

Atunci când operațiile de vânzare / cumpărare între furnizori și un client sunt numeroase, cei doi parteneri ar putea să procedeze lunar la o decontare globală a facturilor care vizează această perioadă. În acest sens, la sfârșitul lunii, vânzătorul, întocmește un centralizator de facturi care recapitulează toate facturile lunii; centralizatorul este emis clientului, el fiind atât un instrument de decontare cât și un mijloc excelent de control.

4.2.1. Contabilitatea decontării relațiilor cu clienții cu dispoziție de plată

În acest caz furnizorul emite direct clientului împreună cu marfa sau separat, dispoziția de plată, pe care o completează la toate rubricile, mai puțin cele referitoare la numărul și data recepției.

1. Se încasează la 12.09.2001 pe baza dispoziției de plată, creanțele de la SC “Ideal Turnu – Severin” SA în sumă de 45.520.860 lei.

Pe baza dispoziției de plată se înregistrează avansul primit de societate de la un client al său în valoare de 7.200.000 lei.

3. Cu dispoziția de plată se rambursează contravaloarea ambalajelor restituite de client, la prețul la care au fost facturate la livrarea mărfii respectiv 1.440.000 lei

4. Se încasează contravaloarea facturii numărul 1371 din data de 9.09.2001 de la SC “DARK” SA în contul disponibil de la bancă.

4.2.2. Contabilitatea decontării relațiilor cu clienții prin efecte comerciale

Efectele comerciale reprezintă titluri de valoare, negociabile pe termen scurt sau imediat, ce atestă, în cazul relațiilor cu clienții, creanțele fată de aceștia.

Fiind negociabile pot fi cedate, vândute ori transmise. Exemplu: întreprinderea a vândut produse unui client și dorește confirmarea în scris a capacității de plată a acestuia. În acest caz va solicita semnarea de către client a unei trate sau va primi sub semnătura acestuia un bilet la ordin. În continuare aceste efecte pot fi decontate la termenul de scadență înscris cadrul lor, pot fi scontate imediat la bancă, caz în care bancă devine, la rândul său, proprietatea clientului și va încasa la scadență creanța de la client, pot fi valorificate ca titluri de valori la burse de valori sau transferate altei persoane cu dreptul de creanță.

Figura 5.

Discutate din punct de vedere financiar, efectele comerciale pot fi tratate ca instrumente de mobilizare, a datoriilor – creanțelor și ca instrumente de decontare.

În calitate de instrumente de mobilizare, efectele comerciale reprezintă o modalitate de transformare a datoriilor – creanțelor în valori negociabile sub forma titlurilor de valoare disponibile pentru activitatea de trezorerie. Analizate ca instrumente de decontare, efectele comerciale sunt create conturi atât în clasa conturilor de terți (contul 413 “Efecte de primit”) cât și în clasa conturilor de trezorerie (conturile 5112 "Cecuri de casat", contul 5113 “Efecte de încasat”, contul 5114 “Efecte remise spre scontare”).

Contul 413 “Efecte de primit” are ca obiect evidența drepturilor de creanță are ca obiect evidența drepturilor de creanță stabilite pe baza efectelor comerciale acceptate în calitate de beneficiar în contul drepturilor rezultate din relațiile cu clienții.

Efectele comerciale acceptate în calitate de beneficiar al acestora și depuse în portofoliul de valori organizat la serviciul financiar al întreprinderii sunt evidențiate și ordonate în cadrul contului 413 “Efecte de primit” pe termene scadente și titulari plătitori. La scadență și înainte, efectele comerciale își activează funcția de instrumente de trezorerie și ca urmare evidența lor este preluată, pe acest parcurs, de conturile din clasa 5 “Conturi de trezorerie”.

Contul 511 "Valori de încasat" este destinat să înregistreze efectele comerciale depuse spre încasare la scadență sau remise spre scontare, precum și cecurile de decontare, cu sau fără limită de sumă, predate la bancă spre încasare, până în momentul în care contravaloarea lor se încasează în conturile curente de la bancă.

Acest cont se desfășoară în conturi sintetice de gradul II astfel:

– 5112 “Cecuri de încasat”;

– 5113 “Efecte de încasat”;

– 5114 “Efecte remise spre scontare”.

Întrucât SC “BERE – SPIRT” SA nu utilizează efecte comerciale în decontarea relațiilor cu clienții exemplele prezentate vor fi ipotetice.

1. S- a convenit ca furnizorul să acorde clientului un credit comercial pentru produsele livrate pe 60 zile pentru care SC “A” emite o cambie de 10.200.000 lei (9.405.000 contravaloarea facturii plus 795.000 lei dobândă), acceptată de SC “B” în calitate de tras, beneficiarul cambiei fiind trăgătorul SC “A”.

Contabilitatea furnizorului “A”

2. Se depune la scadentă cambia spre încasare

3. Se încasează contravaloarea cambiei prin contul curent de la bancă, cheltuieli cu serviciile bancare fiind de 45.000 lei.

4. Se depune cu borderou cecul de decontare cu limită de sumă în valoare de 5.295.000 lei, reprezentând contravaloarea facturii nr. 1392 pe seama clientului “X”.

5. În contul curent de la bancă se încasează cecul de decontare în sumă de 5.295.000 lei.

În cazul în care decontarea se efectuează prin intermediul băncilor sau instituțiilor financiare, se plătește un comision pentru serviciul bancar efectuat.

Efectele comerciale circulă prin andosări (girări). Aceste operații nu vizează decât beneficiarii succesivi de efecte și nu clienții (trașii), cu excepția cazului când are loc anularea efectelor.

Pentru trăgător, beneficiarul inițial, andosările determină următoarele înregistrări:

a). Andosări la ordinul terților, creanțele asupra clientului sub forma efectelor comerciale sunt folosite pentru decontarea datoriilor față de furnizor din ordinul acestuia.

În contabilitatea andosantului (vechiul beneficiar)

În contabilitatea andosatului (noul beneficiar)

În situația în care există diferențe mari între mărimea datoriei față de furnizor și a efectului andosat respectiv, diferențele între termenele de decontare sunt mari, plățile pot conveni asupra unei rate a dobânzii.

b). Efectele sunt remise la scontare

Efecte de primit pot fi ținute în portofoliul de valori până la scadență și apoi depuse la bancă, spre încasare. Dacă, întreprinderea are nevoie de bani înainte de scadență, sau pentru alte considerente, poate decide vânzarea acestora, operație cunoscută în cazul acestor “titluri de valoare” și sub denumirea de scontare.

Se consideră spre exemplificare, că se decide scontarea cambie de 4.650.000 lei, fiind negociată cu banca pentru un scont plus comisionul de 150.000 lei.

Se predă băncii cambia scontată

Se încasează contravaloarea efectelor remise spre scontare.

c). Efectele trase asupra terților în beneficiul altor terți.

Este cazul în care întreprinderea “A” datorează o valoare întreprinderii “B” iar în același timp are asupra întreprinderii “C” o creanță de aceeași valoare și aceeași scadență. În acest scop “A” trage o cambie asupra lui “C”, din ordinul lui “B”, pe care o transmite lui “B”.

În contabilitatea lui “B”:

Operații privind efectele neplătite:

a). Efectul este prezentat la încasare de către trăgător.

În contabilitatea trăgătorului se anulează mobilizarea creanțelor. Anularea efectului refuzat la plată de client în valoare de 750.000 lei și înregistrarea cheltuielilor cu demersurile pentru încasarea efectului în sumă de 15.000 lei.

b). Efectul este prezentat la încasare de către un terț andosat.

În caz de neplată, ultimul beneficiar (andosatul) se întoarce împotriva andosantului pentru a reclama reglementarea încasării efectului, a cărui valoare nominală este mărită cu cheltuielile de urmărire a încasării.

La scadență clientul “Y” (tras) nu plătește efectul comercial în valoare de 600.000 lei. Al doilea beneficiar se întoarce contra andosantului reclamându-i valoarea efectului și cheltuieli pentru neplată de 15.000 lei.

În contabilitatea celui de al doilea beneficiar (“Z”):

În contabilitatea primului beneficiar (“X”):

Creanțele neîncasate datorită neonorării efectelor comerciale la scadență pot fi reglementate:

– pe cale amicală între furnizor și client, eventual prin crearea unui nou efect comercial;

– pe calea unei acțiuni juridice, caz în care creanța este înregistrată î contul 416 “Clienți – incerți” și se constituie provizioanele aferente.

Înregistrarea în contabilitate a încasărilor prin compensație.

SC “BERE – SPIRT” SA folosește ca formă de decontare a drepturilor de creanță, compensarea.

Se înregistrează aprovizionarea cu materii prime de la SC “AGROMEC” SA în valoare de 14.340.000 lei (inclusiv TVA) și convine cu furnizorul să-i livreze bere. Valoarea produselor finite expediate se ridică la suma de 16.860.000 lei, diferența de valoare încasându-se prin contul de disponibil.

a). înregistrarea produselor finite livrate

b). încasarea prin compensare

c). încasarea diferenței de 5.554.800 lei

4.3. Contabilitatea provizoanelor pentru deprecierea creanțelor-clienți

Creanțele unităților economice, la fel ca și orice alte active, uneori pot să se deprecieze. Astfel poate să apară riscul de a nu se putea încasa creanțele față de clienți ca urmare a insolvabilității acestora. La fel ca și alte deprecieri ale activelor acestea pot fi reversibile sau ireversibile.

Deprecierile ireversibile necesită scoaterea din evidență a creanțelor și înregistrarea lor nemijlocită ca pierderi din creanțe sau din debitor. Deprecierile reversibile însă, dacă legislația în vigoare permite, creează posibilitatea de opțiune a unității pentru constituirea de provizioane pentru deprecieri. Dacă unitatea dispune de avantaj financiar (profit), poate opta pentru constituirea unui provizion pentru deprecierea creanțelor, cu suma probabilă a pierderii. Nivelul acestui provizion se va stabili fără a lua în calcul TVA și se va aprecia pentru fiecare creanță în parte ținând cont de circumstanțe. Provizionul constituit se va reflecta în contabilitate cu ajutorul contului 491 “ Provizioane pentru deprecierea creanțelor – clienți “.

Acest cont funcționează după regulile conturilor de pasiv, adică se creditează cu constituirea sau creșterea provizioanelor și se debitează cu diminuarea sau cu anularea lor.

Provizioanele pot fi anulate în situația în care rămân fără obiect, ca urmare a încasării creanțelor sau ca urmare a deprecierii lor ireversibile (insolvabilitate, dispariția sau falimentul clientului).

În literatura de specialitate, anumiți specialiști prezintă o altă variantă, care rămâne la opțiunea unității, aceea că provizioanele odată constituite nu se anulează în cursul exercițiului, poziție cu poziție, pe măsura lichidării creanțelor, ci rămân în evidență urmând să fie ajustate la închiderea exercițiului. Adică, inventarierea la închiderea exercițiului, a întregului patrimoniu include și inventarierea creanțelor, inclusiv a celor dubioase, ca deprecieri reversibile, iar valoarea deprecierilor reversibile de creanțe se compară cu valoarea contabilă a provizioanelor. Din această comparație putând să rezulte creșteri de provizioane, care se înregistrează identic cu constituirea, sau pot să rezulte diminuări de provizioane ce se înregistrează în mod identic cu anularea lor.

Tipurile de înregistrări privind provizioanele pentru deprecierea creanțelor-clienți:

a). constituirea provizionului pentru deprecierea creanțelor-clienți.

b). anularea sau diminuarea provizionului.

Din cele prezentate mai sus se pot desprinde următoarele concluzii cu privire la provizioanele pentru deprecierea creanțelor:

1. Provizioanele se constituie în cazul deprecierii creanțelor doar în situația în care unitatea realizează profit, în caz contrar sunt lipsite de sens, deoarece duc la creșterea pierderilor.

2. Constituirea provizioanelor reprezintă un avantaj financiar, cel puțin temporar, deoarece pe această cale diminuându-se profitul scad obligațiile fiscale și de altă natură, ce decurg din profit.

3. Pe de altă parte constituirea provizioanelor reprezintă și o măsură de echitate financiar-fiscală, deoarece profitul se determină pe baza veniturilor obținute. Ori o parte din acestea provin din creanțele constituite la livrare și ulterior depreciate, care deci nu sunt realizate efectiv. Prin constituirea provizioanelor efectul veniturilor concretizate în creanțe depreciate, asupra profitului, este anihilat de cheltuielile înregistrate prin constituirea de provizioane.

4. Rolul provizioanelor pentru deprecierea creanțelor este acela de a diminua sau de a înlătura, în exercițiile următoare, șocul pierderilor provocate de eventuale deprecieri ireversibile care ar putea conduce la greutăți sau chiar dezechilibre financiare.

Pierderea creanțelor în aceste situații fiind compensată de veniturile din provizioane, ceea ce anulează efectul pierderii creanțelor asupra rezultatului exercițiului.

5. În cazul în care creanța, pentru care a fost constituit provizionul, se recuperează, provizionul se anulează prin trecerea lui la venituri ceea ce contribuie la creșterea profitului exact în aceeași măsură în care a fost diminuat cu ocazia constituirii lui. În acest fel bugetul sau alți beneficiari ai unor cote din profit nu sunt frustrați prin constituirea de provizioane deoarece în situația în care deprecierea nu devine efectivă, ireversibilă, vor recupera exercițiile următoare cotele valorice din profit.

6. provizioanele reprezintă deci, “rezerve” constituite în baza principiului prudenței pentru acoperirea unor pierderi viitoare probabile.

7. Nivelul valoric al provizioanelor nu poate fi ridicat în mod artificial, în condiții normale, deoarece există două grupe de interese care conduc la autoreglarea nivelului provizioanelor.

Primul grup de interese decurge din obligațiile față de buget privind impozitul pe profit. Față de acestea, unitățile economice ar putea manifesta tendința de diminuare a rezultatului exercițiului, pentru reducerea datoriilor decurgând din profit pe calea constituirii provizioanelor. Această tendință se izbește însă de interesul acționarilor și implicit al unităților privind realizarea unor profituri și pe această cale a unor dividende cât mai mari.

O unitate prudentă, în scopuri de publicitate, pentru atragerea de noi acționari sau pentru susținerea cursului acțiunilor la bursă, nu-și va diminua în mod artificial profitul și dividendele ceea ce ar putea atrage după sine implicații financiare și pierderi viitoare nedorite, ci va constitui provizioane doar în măsură impusă de principiul prudenței.

În cele ce urmează vom prezenta un exemplu ipotetic întrucât SC “BERE – SPIRT” SA nu constituie provizioane pentru deprecierea creanțelor – clienți.

La inventarul exercițiului 19N situația creanțelor – clienți considerate ca dubioase se prezintă astfel:

Tabel nr. 1

Situația creanțelor-clienți considerate ca fiind dubioase

În cursul și la inventarul (închiderea) exercițiului 19N+1 s-au constat următoarele:

Clientul A și-a achitat obligația sa de plată;

Clientul B face o plată definitivă în contul datoriilor sale, numai pentru suma de 15000000 lei, suma rămasă de încasat fiind considerată irecuperabilă.

Clientul C nu a plătit nimic dar situația sa financiară s-a ameliorat, gradul de recuperare a creanței fiind evaluat de 90%.

Clientul D nu a plătit nimic, creanța fiind apreciată ca irecuperabilă

Clientul E față de care există o creanță de 5.310.000 lei apreciată ca fiind recuperabilă în proporție de 80%.

La 31 decembrie 19N se înregistrează operațiile:

1. Virarea creanțelor în categoria “creanțe dubioase”.

Virarea se face pentru creanțe față de clienții A,B,C,D la valoarea lor nominală, inclusiv TVA, adică 90.305.400 lei.

2. Constituirea provizionului pentru deprecierea creanțelor:

Evaluarea provizionului aferent fiecărei creanțe depreciate se prezintă în tabelul următor:

Tabel nr. 2

Constituirea provizionului pentru deprecierea creanțelor

3. În cursul exercițiului 19N+1 se înregistrează încasarea unor creanțe de la clienți dubioși și anume 3540000 lei de la clientul A și 15000000 lei de la clientul B.

4. Înregistrarea clienților deveniți dubioși în exercițiul 19N+1: clientul E pentru suma de 5.310.000 lei.

5. Ajustarea provizioanelor pentru deprecierea creanțelor prin analiza individuală a fiecărei creanțe, conform tabelului:

Tabel nr. 3

Ajustarea provizioanelor pentru deprecierea creanțelor

În cazul clienților A,B și D provizioanele sunt reluate integral la venituri ca fiind fără obiect; pentru clientul C apare o reluare parțială a provizionului deja constituit, iar pentru clientul E este necesară crearea unui provizion.

înregistrarea provizionului constituit pentru deprecierea creanțelor

b). reluarea provizioanelor la venituri

6. Înregistrarea creanțelor dubioase apreciate ca fiind irecuperabile:

4. 4. Valorificarea informațiilor furnizate de contabilitatea relațiilor cu partenerii comerciali

Contabilitatea creanțelor si datoriilor exercita o mare influenta asupra calității analizelor financiare, in special a celor legate de gradul de exigibilitate a pasivului extern ,gradul de lichiditate a activului circulant (in cazul de fata al creanțelor ) si implicit ,a gradului de solvabilitate a întreprinderii

Indicatorii evocați mai sus sunt puternic influențați la rândul lor de termenele de plată, respectiv de încasare în practica occidentală, acestea sunt în general termene consimțite de vânzător și depind:

– de condițiile specifice acordate în sectorul de activitate al vânzătorului sau pretinse, în cel al cumpărătorului.

– de produsul vândut, unele pretându-se la o încasare imediată, altele la acordarea unui termen de plată mai lung sau mai scurt, în funcție de duratele cerute de stocaj;

– de relațiile personale instituite între vânzător și cumpărător: încrederea pe care primul o are față de cel de al doilea, interesul comercial al cumpărătorului, utilizarea sau nu a efectelor comerciale, etc.

Un ciclu de exploatare începe cu aprovizionarea pentru formarea stocurilor și se închide cu încasarea clienților pentru mărfurile vândute sau pentru produsele finite livrate acestora.

Figura 5.

Necesarul de finanțare a ciclului de exploatare

Ciclul de exploatare se prezintă astfel ca o succesiune de stocuri în diferitele faze ale exploatării, de mărimi fizice diferite și de valori crescătoare pe unitate de măsură.

Valoarea este crescătoare pe măsura înaintării în ciclul de exploatare, la valoarea inițială adăugându-se cheltuielile de stocare și cele de prelucrare sau de circulație a acesteia până la încasarea clienților beneficiari.

Nevoia de finanțare a ciclului de exploatare va crește odată cu creșterea volumului și duratei stocurilor, precum și cu creșterea volumului și a duratei creditelor acordate clienților. Nevoia de finanțare va scădea odată cu creșterea volumului și a duratei datoriilor și creditelor primite de la furnizori.

Astfel spus, fragilitatea sau, dimpotrivă, stabilitatea unei întreprinderi, depinde de trei factori:

stocurile și intervalul lor de stocare;

clienții si intervalul lor de încasare;

furnizorii și intervalul de plată.

Trecerea întreprinderii de la o stare patrimonială S0 la o stare patrimonială S1, normativă sau efectivă, se face prin procese financiare succesive de alocare de fonduri bănești în procese productive și de achitare a obligaților bănești, pe de o parte, și de recuperare a lor continuă din încasarea vânzărilor sau de completare cu surse împrumutate, pe de altă parte. Aceste procese de încasare a creanțelor și de plată a datoriilor exprimă manifestarea dinamică a echilibrului financiar al întreprinderii. Cel mai sigur echilibru financiar este cel care se realizează pe seama încasărilor din vânzările proprii. În aceste încasări se regăsesc toate posibilitățile de acoperire a cheltuielilor de fabricație, de reînnoire a mașinilor și utilajelor de rambursare a creditelor și de acoperire a altor nevoi de dezvoltare. Cifra de afaceri încorporează componentele valorice, necesare pentru acoperirea tuturor destinațiilor menționate, ceea ce conduce spre o nouă stare patrimonială a întreprinderii. Drept urmare, fiecare element de activ este reînnoit, într-un anumit timp, prin cifra de afaceri. Totodată, fiecare datorie este achitabilă într-un interval de timp specific, prin componența valorică corespunzătoare din cifra de afaceri. Acești timpi necesari pentru reînnoirea activelor, și pentru plata datoriilor sunt numiți durate de rotație a capitalurilor pe seama cifrei de afaceri. Aceste durate se exprimă în zile după formula:

Mărimea creanțelor și datoriilor din exploatare are influență și asupra necesarului de fond de rulment. Îndatorirea este pentru orice întreprindere un fenomen normal și dorit în principiu, de cei ce o gestionează. Din derularea ciclului de exploatare, ea este chiar inevitabilă. Datoriile din exploatare conduc, în fond, la reducerea necesarului de fond de rulment, iar cele financiare, la finanțarea investigațiilor și a necesarului de fond de rulment prin utilizarea efectului de levier.

Pentru activitatea financiară a firmei este importantă cunoașterea evoluției corelației dintre creanțe-obligații, întrucât aceasta influențează capacitatea de plată.

Creanțele reprezintă anumite drepturi bănești realizabile în termene diferite. Formarea lor este în directă legătură cu rotația capitalului, cu momentele pe care le parcurge în procesul schimbării formei acestuia. Apariția creanțelor este determinată în principal de relațiile care se formează între firmă în calitate de furnizor și clienții săi.

Postul “clienți și conturi similate” este foarte important în analiza financiară, pentru că de el se ține seama atunci când se referă la gradul de lichiditate. Politica financiară a firmei poate să fie diferită în ceea ce privește elementele de activ prin faptul că pe lângă criteriile de performanță economică, întreprinderea trebuie să urmărească si o anumită stabilitate a relațiilor cu clienții, cucerirea de noi piețe cât si menținerea pe piețele deja cucerite.

Analiza creanțelor necesită gruparea lor, cel puțin trei criterii:

1. După natura lor (creanțe aferente bunurilor vândute; creanțe reprezentând avansuri acordate furnizorilor; creanțe din diferențe de curs valutar; creanțe datorate de clienți incerți). Pentru aceste categorii de creanțe se urmărește :

– nivelul absolut și ponderea fiecărei categorii în totalul creanțelor;

– evoluția în timp;

– dubla medie de încasare a lor.

2. După principalii beneficiari urmărindu-se:

– nivelul creanțelor pe beneficiari și ponderea lor în totalul creanțelor;

– vechimea creanțelor și durata de încasare;

– natura relațiilor cu beneficiarii

3. După vechimea lor, alegând intervalele de timp specifice activității de comercializare a agentului economic. Evoluția nivelului creanțelor actuale față de perioada precedentă este determinată în principal de:

– modificarea cifrei de afaceri;

– modificarea duratei medii de încasare;

– influența unor factori aleatori (diferențe de curs valutar, reactivarea unor clienți, etc.).

Opusul creanțelor îl reprezintă obligațiile sau datoriile firmei către furnizori. Datoriile față de furnizori depind de:

– soldul mediu zilnic;

– termenul de exigibilitate, adică numărul de zile de la constituirea obligației până la plata efectivă a lor.

Modificarea datoriilor față de furnizori de la o perioadă la alta este urmare a creșterii sau scăderii datoriilor față de furnizori prin:

– sporirea sau diminuarea volumului intrărilor;

– modificarea prețului sau tarifelor pentru intrări;

– mărirea sau micșorarea numărului mediu de zile de plată a datoriilor.

Viteza de rotație a clienților reflectă relațiile stabilite de întreprindere cu clienții și indirect poziția deținută pe piață față de concurență. Se exprimă prin:

Această viteză de rotație a creditului client trebuie să fie mai mică decât viteza de rotație a creditului furnizor, nedepășind însă 30 zile.

O posibilitate de control a clienților o constituie calculul duratei de încasare a unui client. Aceasta se determină după relația ratei cinetice a clienților:

Evaluează timpul necesar pentru recuperarea sumelor de bani aferente facturilor emise și neîncasate. Este semnificativ pentru intervale de 30, 90 și un an de zile.

Rezultatul obținut se compară cu durata generală de încasare a clienților iar depășirile peste anumite limite rezonabile trebuie să decaleze aceleași acțiuni operative de corectare a abaterilor.

În practică se folosește cifra de afaceri datorită faptului că bilanțul nu furnizează informațiile referitoare la rulajul conturilor respective.

Un alt indicator ce poate fi calculat este rata de plată a debitelor ce indică perioada de timp necesară plății furnizorilor întreprinderii pentru bunurile și serviciile obținute.

Viteza de rotație a furnizorilor reflectă relațiile stabilite cu furnizorii și încrederea pe care o are întreprinderea pentru furnizori. Se exprimă prin:

Durata creditului furnizor trebuie să fie mai mare decât durata creditului – client.

Creanțele și obligațiile trebuie să fie analizate și în raport de gradul de vechime. Intervalele de vechime utilizate sunt diferite. În mod normal se consideră că acestea ar trebui să fie până la 30 zile, între 30 și 90 zile și peste 90 zile.

Din acest punt de vedere situația la SC “BERE – SPIRT” SA în anul 2001 se prezintă astfel:

Tabel nr. 4

Situația creanțelor și obligațiilor în anul 2001

Rezultă că ponderea principală o dețin creanțele și obligațiile până la 30 zile ceea ce asigură o frecvență corespunzătoare încasărilor și plăților.

Dificultățile financiare ale unei întreprinderi, în cazul în care devin periodice pot pune în pericol echilibrele fundamentale și pot afecta imaginea firmei. Acestea îi afectează desfășurarea activității viitoare.

4.5. Concluzii și propuneri

Lucrarea cu tema “Contabilitatea relațiilor de decontare cu furnizorii și clienții la SC “BERE – SPIRT” SA” este structurată în 7 capitole după cum urmează:

Capitolul 1 “Prezentarea generală a societății” în care am făcut o prezentare succintă a SC “BERE – SPIRT” SA de la înființare și până în prezent cu evenimentele mai importante din activitatea societății.

“Organizarea structurală a contabilității relațiilor cu terții” tratează principiile ce stau la baza organizării contabilității relațiilor cu terții și evaluarea creanțelor și datoriilor conform acestor principii precum și obiectivele contabilității terților și factorii ce influențează organizarea contabilității relațiilor cu terții.

Capitolul 2 “Locul relațiilor comerciale în cadrul relațiilor economice ale întreprinderii” este un capitol introductiv la tema lucrării în care am localizat întreprinderea în cadrul fluxurilor de drepturi și obligații ce se nasc din relațiile economice pe care aceasta le stabilește în procesul de aprovizionare și cel de desfacere. Pe scurt am prezentat în continuare sfera de cuprindere a relațiilor cu furnizorii și clienții, gestiunea clienților cu obiectivele acesteia și riscul pe care îl implică acordarea creditului clienți.

Capitolul 3 “Contabilitatea relațiilor cu furnizorii” tratează distinct relațiile cu furnizorii interni și externi și în cadrul acestora pe cele două momente ale procesului de aprovizionare: al angajării relației cu furnizorii și cel al decontării obligației față de aceștia. Tot în acest capitol am prezentat reducerile de prețuri pe cele trei categorii și înregistrarea în contabilitate a reducerilor acordate de furnizori pe un exemplu ipotetic întrucât SC “BERE – SPIRT” SA nu beneficiază de reduceri din partea furnizorilor săi. Societatea folosește pentru decontarea datoriei sale față de furnizori sistemul decontărilor fără numerar și mai puțin cel al decontărilor cu numerar. Pe lângă înregistrarea în contabilitate a operațiilor de decontare cu și fără numerar, am prezentat și efectele comerciale cu caracteristicile și funcțiile lor, iar spre exemplificarea înregistrării în contabilitate a acestora am luat exemple ipotetice deoarece SC “BERE – SPIRT” SA nu utilizează aceste instrumente de decontare.

Capitolul 4 “Contabilitatea relațiilor cu clienții” are aceeași structură ca și capitolul anterior însă aici apare și necesitatea construirii provizioanelor pentru deprecierea creanțelor clienți. Am prezentat angajarea relațiilor cu clienții și reflectarea în contabilitate a acestora la societate și distinct decontarea creanțelor asupra clienților. În relațiile cu clienții societatea utilizează frecvent decontarea fără numerar. Pe lângă înregistrarea în contabilitate a decontărilor cu și fără numerar, am tratat în acest capitol și decontarea creanțelor prin efecte comerciale pe un exemplu ipotetic, întrucât societatea nu folosește nici în relațiile cu clienții aceste instrumente de decontare.

“Valorificarea relațiilor furnizate de contabilitatea relațiilor cu partenerii comerciali” este o analiză asupra activității desfășurate luând în considerare influența creanțelor și datoriilor, respectiv a termenelor de plată și de încasare. Am prezentat în continuare fazele ciclului de exploatare și nevoia de finanțare a ciclului de exploatare precum și factorii ce influențează stabilitatea unei întreprinderi. De asemenea am analizat creanțele, datoriile și evoluția acestora în prezent față de perioada precedentă precum și controlul clienților și al furnizorilor prin calculul ratei de recuperare a creanțelor și a ratei de plată a debitelor. Creanțele și datoriile sunt tratate apoi în raport cu gradul de vechime pentru anul 2001 la societate și implicațiile asupra activității viitoare a firmei.

Ca și propunere în ceea ce privește relațiile cu furnizorii și clienții, firma „UBI SOFT LTD” a proiectat un sistem informatic pe domeniul activității economice, integrat în contabilitate, utilizând o rețea de calculatoare PC. Sistemul este adaptat complet legislației românești.

În scopul asigurării unui management economico – financiar și eficient, sistemul informatic presupune integrarea în contabilitate a următoarelor module: gestiune clienți; gestiune furnizor; gestiune încasări/plăți; gestiune stocuri materiale / produse finite; salarizare personal; active corporale și calculul amortizării, contabilitate financiară; contabilitate de gestiune; management – tablou de bord. Sistemul include un generator de rapoarte și un monitor de aplicații în rețea.

Rezultatele obținute în cadrul fiecărui modul sunt transferate unitar și controlat către: contabilitatea financiară; contabilitatea de gestiune și tabloul de bord.

I. Funcțiile și obiectivele generale ale sistemului:

– asistarea organizării raționale a contabilității de întreprindere prin gestionarea planului de conturi a întreprinderii ca submulțime a planului general de conturi; normalizarea, clasificarea și codificarea operațiilor contabile; asigurarea coerenței în sistemul de evidență analitic; subanalitic; sintetic; furnizarea de situații finale, conformă cu cerințele impuse de legislația contabilă;

– înregistrarea structurilor de date primare conform cerințelor contabilității prin controlul și validarea concomitentă cu preluarea lor;

– elaborarea automată a majorității documentelor de intrare întocmite de beneficiarul sistemului;

– atribuirea automată a formulei contabile pentru cea mai mare parte a tranzacțiilor înregistrate, pe baza configurării inițiale a sistemului și a tipului operațiilor;

– extragerea din modulele specifice a datelor cu semnificație contabilă și transferul acestora spre contabilitatea de sinteză;

– înregistrarea sistematică automată a operațiilor contabile în: fișe de cont, jurnale contabile, cartea mare;

– elaborarea balanțelor de verificare analitice și sintetice;

– elaborarea pachetului de documente cu frecvență lunară impuse de reglementările în vigoare;

– raportări anuale.

II. Funcțiile și obiectivele specifice pe module.

1. Gestiunea clienți-vânzări integrează activitatea de livrare cu cea de urmărire a livrării și încasării mărfii, cu stocurile și cu contabilitatea analitică a vânzărilor.

Emiterea automată a facturilor se face pe baza: documentelor de livrare; configurărilor inițiale incluse în sistem precum și a accesului la datele de context.

Pentru respectarea restricțiilor privind regimul special al facturii se asigură atribuirea automată unică a numărului de factură și proceduri speciale pentru operațiuni de corectare, anulare, ștergere, refacturare.

Acest modul are în vedere:

– urmărirea livrărilor valoric și cantitativ pe produse, grupe de produse, magazine intern, export, pe clienți, pe orice perioadă;

– gestiunea avansurilor de la clienți;

– contabilitatea analitică a vânzărilor cu evidențierea: vânzărilor în conturile de venituri; TVA colectată; neexigibilă descărcarea de gestiune prin conturile corespunzătoare corelate cu obiectul plății: produs finit, material, ambalaj;

– elaborarea jurnalelor de vânzări; decont pentru TVA.

2. Gestiunea furnizorilor-cumpărări tratează achizițiile de materii prime și materiile, semifabricatele stocabile si cele privind furnizorii de servicii.

Obiectivele acestui modul sunt:

– înregistrarea datelor primare din facturi, NIR- uri, chitanțe fiscale prin corelarea cumpărărilor cu facturile de la furnizori, în cazul facturilor furnizor întârziate;

– evidenta și urmărirea achizițiilor pe furnizori, pe materiale, pe perioade; corelarea gestiunii analitice a furnizorilor cu gestiunea analitică cantitativ-valorică a stocurilor;

– urmărirea obligațiilor și creanțelor întreprinderii față de furnizori, a facturilor neîncasate, a scadentelor și a plăților în avans;

– analiza prețurilor de achiziție pe furnizori, materiale și perioade.

Bibliografie

Cotleț Dumitru – „Contabilitate, informație, decizie” Editura Orizonturi Universitare, Timișoara, 1998

Cotleț Dumitru și colaboratorii (Cercel Oana, Gheorghescu Oana) – „Bilanț contabil” Editura Waldpress, Timișoara, 2002

Cotleț Dumitru – „Bilanț contabil” Editura Mirton, Timisoara, 1998

Cristea Horia – „Contabilitatea firmei”, Editura Mirton,Timișoara 1993

Epuran Mihai, Cotleț Dumitru, Ineovan Felicia, Pereș Ion – „Contabilitatea finannciară în noul sistem contabil”, vol. II, Editura de Vest, Timișoara, 1995.

Feleagă Nicolae, Ionașcu Ion – „Contabilitatea financiară”, vol. III, Editura Economică, București, 1993

Pântea Iacob Petru, Temeș Ioan – „Contabilitatea financiară a agenților economici din România”, Universitatea „Babeș-Bolyai” Cluj-Napoca, Editura Intel Credo, Deva, 1995

Ristea Mihai – Noul sistem contabil al agenților economici din România, Editat de „Corpul experților contabili autorizați din România”, 1994

Stancu Ion – „Finanțe. Teoria piețelor financiare. Finanțele întreprinderilor. Analiza și gestiunea financiară”. Editura Economică, București, 1996

** Buletin Economico-Financiar, nr. 5/1996