Contabilitatea provizioanelor, activelor și datoriilor contingente în România [615053]

Contabilitatea provizioanelor, activelor și datoriilor contingente în România

4

INTRODUCERE

Lucrarea „Contabilitatea provizioanelor, activelor și datoriilor contingente în
România” tratează particularitățile tratamentelor contabile și deductibilitatea provizioanelor
precum și activelor și datoriilor contingente în România.
Caracterul de noutate și originalitate al lucrării rezidă din faptul că în contextul
economic actual (și în spe cial în perioada crizei economice) se poate observa o creștere a
persuasivității instinctive a oamenilor de afaceri. Acoperirea riscurilor probabile viitoare cu
ajutorul provizioanelor afectează cheltuielile la momentul constituirii și veniturile exercițiu lui
financiar în care se anulează sau rămân fără obiect. Din acest punct de vedere, provizioanele
reprezintă o metodă uzuală de nivelare/manipulare a rezultatelor.
Provizioanele se constituie în contabilitate în virtutea principiului prudenței, la
sfârșitul anului curent, pe seama cheltuielilor, cu ocazia întocmirii situațiilor finale pentru
acoperirea unor pierderi probabile, care pot genera ieșiri de resurse la nivelul întreprinderii.
Atunci când aceste pierderi au o probabilitate mică de realizar e, ele nu trebuie înregistrate ca
provizioane ci ca datorii contingente, în contul 808 „Datorii contingente” extrabilanțier, iar
informațiile aferente acestora se prezintă în notele la situațiile financiare.
În alte situații, întreprindea poate estima flux uri viitoare de beneficii posibile de
încasat, dar care au probabilitate mică de realizare. Nici aceste active nu se vor prezenta în
bilanț, ci extrabilanțier cu ajutorul contului 807 „Active contingente”. Toate informațiile cu
privire la activele probabil e vor fi prezentate în notele la situațiile financiare.
Pentru evaluarea nivelului la care se pot constitui provizioanele, profesioniștii
contabili apelează la estimări. Trebuie estimate cheltuielile sau pierderile/activele care
urmează a ieși/intra în ges tiunea entității. Acest lucru nu este deloc ușor.
Cum ne dăm seama când o pierdere viitoare are o probabilitate mai mare sau mai mică
de realizare? Există un prag dincolo de care o pierdere este mai mult sau mai puțin probabilă
decât cealaltă? Cum protejă m entitatea de aceste pierderi probabile? Toate aceste întrebări vor
constitui ipoteze de lucru ce vor sta la baza elaborării lucrării.

Contabilitatea provizioanelor, activelor și datoriilor contingente în România

5
Pentru a răspunde la aceste întrebări, în lucrarea de față, am făcut recurs la principii
contabile precum: prudența, ind ependența exercițiului și pragul de semnificaț ie și nu în
ultimul rând am apelat la raționalismul profesional.
Atunci când firmele nu obțin o performanță reală, se recurge la diverse tehnici de
contabilitate, în scopul menținerii clientelei, a creditelor comerciale acordate de furnizori, a
indicatorilor financiari solicitați de finanțatori.
Pentru realizarea acestei lucrări m -am documentat din numeroase surse bibliografice,
în limbă română și străină. Am parcurs legislația în vigoare care reglementează pro vizioanele,
activele și datoriile contingente, începând cu Legea contabilității 82/1991, OMFP 18 02/2014,
Codul fiscal actualizat, și am continuat cu Standardele Internaționale de Raportare Financiară.
Studiul de caz l -am făcut pe baza informațiilor culese din raportările financiare ale
Societății Naționale de Transport Gaze Naturale “Transgaz” S.A. Pentru aceasta am apelat la
site-ul societății și am preluat informațiile necesare din Situațiile financiare și din Notele
explicative și pe care ulterior le -am prelucrat . SNTGN “Transgaz” S.A. este o societate mare,
de importanță națională, ce -și desfășoară activitatea în explorare – producție, transport –
tranzit – dispecerizare, respectiv înmagazinare și distribuție gaze . Titlurile de valoare
(acțiunile) societ ății sunt tranzacționate la Bursa de Valori din București.
Am realizat studiul de caz la această societate pentru că fiind o întreprindere mare și
cotată la bursă are toate condițiile/situațiile posibile pentru creare de provizioane deductibile
și nededuct ibile. Firmele mici și mijlocii, necotate la bursă, de cele mai multe ori neglijează
constituirea de provizioane, în general a celor nedeductibile fiscal.
Înregistrările în contabilitate sunt simple, liniare, și presupun doar două înregistrări:
constituire /majorare și anulare/diminuare însă, evaluarea și estimarea provizionanelor a
presupus un studiu laborios.
Lucrarea „Contabilitatea provizioanelor, activelor și datoriilor contingente în
România” este structurată astfel: introducerea, patru capitole, conc luziile și bibliografia.
În primul capitol am tratat corelația dintre principiile contabile: prudența și
independența exercițiului și constituirea de provizioane, respectiv anunțarea în notele la
Situațiile financiare a activelor și datoriilor contingente.
Provizioanele sunt instrumente contabile cu ajutorul cărora se corelează înregistrările
scriptice cu realitatea economică faptică . Ele sunt constituite ca rezultat al aplicării
principiului prudenței în contabilitate, ceea ce presupune că la întocmirea situațiilor financiare
trebuie:

Contabilitatea provizioanelor, activelor și datoriilor contingente în România

6
– Să se regleze valoarea activelor și datoriilor înregistrate în patrimoniu la cost
istoric și aducerea lor la valoarea justă;
– Anticiparea anumitor riscuri și cheltuieli pentru perioada curentă și reflectarea lor
în situațiile financiare curente chiar dacă manifestarea lor va avea loc într -o
perioadă viitoare.
În continuare am prezentat reglementările naționale și internaționale aferente
provizioanelor, activelor și datoriilor contingente.
În capitolul următor am stu diat particularitățile tratamentelor contabile, recunoașterea,
evaluarea și înregistrările în contabilitate a provizioanelor. Activele și datoriile contingente nu
fac obiectul prezentării în bilanț; ele se prezintă doar în notele la Situațiile financiare.
Potrivit IAS 37, activul contingent este acel activ potențial care apare ca urmare a
unor evenimente anterioare și a cărei existență va fi confirmată numai prin apariția sau
neapariția unuia sau mai multor evenimente viitoare nesigure, care nu pot fi în totalitate sub
controlul întreprinderii.
Datoria contingentã este o obligație probabilă , apărută ca ur mare a unor evenimente
trecute și a cărei existență va fi confirmată numai de apariț ia sau neapariția unuia sau mai
multor evenimente viitoare incerte, care nu pot fi în totalitate sub controlul entității; sau o
obligație curentă apărută ca urmare a unor evenimente trecute, dar care nu este recunoscută
deoarece: nu este sigur că vor fi ne cesare ieșiri de resurse pentru stingerea acestei datorii; sau
valoarea datoriei nu poate fi evaluată suficient de credibil.
În capitolul trei am modelat elementele de teorie pe situația practică a SNTGN
“Transgaz” S.A. și am prezentat modalitățile de cons tituire și anulare a tuturor tipurilor de
provizioane. De asemenea, am prezentat informațiile pe care SNTGN “Transgaz” S.A. le
prezintă utilizatorilor de informații financiare cu privire la provizioane, active și datorii
contingente, în notele la Situațiil e financiare.

Contabilitatea provizioanelor, activelor și datoriilor contingente în România

7

CAPITOLUL 1

PROVIZIOANELE – ÎNTRE RISC ȘI PRUDENȚĂ

Cu ocazia elaborării de situații financiare profesioniștii contabili se confruntă cu o
serie de incertitudini care planează asupra multor evenimente și circumstanțe.
Conform OMFP 1802/2014 , la întocmirea situațiilor financiare anuale , elementele
bilanțiere trebuie recunoscute și evaluate pe o bază prudentă. Aceasta presupune ca în contul
de rezultate să poate fi inclus doar profi tul realizat la data bilanțului, adică să fie recuno scute
doar acele cheltuieli angajate în exercițiul financiar precedent și numai acele venituri
realizate, indiferent de momentul lor de încasare sau plată. Datoriile trebuie recunoscute odată
cu nașterea acestora, pe parcursul exercițiului financiar curent, chiar dacă ele devin evidente
ulterior datei bilanțului, dar până la întocmirea acestuia.
De asemenea, Conform OMFP 1802/2014 prevede că indiferent de rezultatul
financiar (profit sau pierdere) la sfârșitul exercițiului fin anciar trebuie recunoscute
deprecierile /ajustările de valoare. Înregistrarea ajustărilor pentru depreciere se efectuează pe
seama conturilor de cheltuieli1. Deci, indiferent de impactul acestora asupra contului de profit
și pierdere, ajustările de valoare trebuie determinate.
„Activele și veniturile nu trebuie să fie supraevaluate, iar datoriile și cheltuielile,
subevaluate. Totuși, exercitarea prudenței nu permite, de exemplu, constituirea de provizioane
excesive, subevaluarea deliberată a activelor sau v eniturilor, dar nici supraevaluarea
deliberată a datoriilor sau cheltuielilor, deoarece situațiile financiare nu ar mai fi neutre și nu
ar mai avea calitatea de a fi credibile” .
La nivel internațional, IFRS – urile și Cadrul Contabil General nu este sufic ientă
pentru ca situațiile financiare să fie sustenabile. Pentru aceasta, societățile comerciale trebuie
să recunoască adesea o serie de pierderi necurente.

1 OMFP Nr.1802 din 29 / 2014 ‐ Partea I pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind situațiile financiare
anuale individuale și Situațiile financiare anuale consolidate, publicat în:Monitorul Oficial NR.963 din 30
decembrie 2014 disponibil https://static.anaf.ro/static/10/Anaf/legislatie/OMFP_1802_2014.pdf

Contabilitatea provizioanelor, activelor și datoriilor contingente în România

8

1.1 MĂSURA ÎN CARE ȚINEM SEAMA DE VIITOR

La întocmirea situațiilor financiare sunt situații când trebuie să răspundem la
întrebarea: Trebuie să ținem seama de viitor? În ce măsură vom face acest lucru ? Ne
influențează viitorul deciziile economice în așa măsură încât să ținem cont de el în redactarea
situațiilor financiare? Care este pragul de semnificație dincolo de care considerăm
probabilitatea în constitu irea de rezerve/provizioane?
Cu ocazia elaborării de situații financiare , profesioniștii contabili se confruntă cu o
serie de incertitudini care planează asupra multor evenimente și circumstanțe. Incertitudinile
au legătură cu viitorul și vizează atât elementele de activ cât și datoriile.
În general, incertitudinile generează cheltuieli, iar pentru evitarea lor , în contabilitate ,
este necesară constituirea unor instrumente de prevenire cum ar fi provizioanele . O altă
categorie de incertitudini face referire la avantaje/beneficii posibile de intrat la nivelul
entității. Acestea generează activele contingente dar ele au probabilita te mică de realizare.
Pentru întreprinderile listate pe burse prezintă o importanță deosebită situațiile
financiare și în special notele care le însoțesc . Ele reprezintă metoda cea mai uzuală de
comunicare a managerilor cu investitorii și stakeholderii. Pentru a susține o evoluție liniară
ascendentă a cursului acțiunilor, managerii sunt înclinați spre a minimiza riscurile viitoare.
Din acest punct de vedere, contabilitatea, prin caracterul său prudențial asigură indirect și în
mare măsură menținerea capital ului entității și este menită să contracareze optimismul
estimărilor și declarațiilor managerilor ( în special ai acelora care gestionează întreprinderi și
care sunt remunerați în funcție de performanțe și profitul pe care îl generează acționarilor)2.
„În condiții de incertitudine și de risc în afaceri și având în vedere aversiunea sau
apetitul pentru risc al unor manageri de entități, prudența face ca în raportare (și evident în
profitul afișat de entitate) să se includă toate pierderile, chiar și cele car e sunt potențiale, iar
din câștiguri să se includă doar cele realizate, nu și cele potențiale (Ș. Bunea, 2014). Cu alte
cuvinte, un manager îl informează pe investitorul său cu privire la ce a pierdut, la ce ar putea
să piardă și la ce a câștigat dar nu și cu privire la ce ar putea să câștige. Informația inclusă în
raportare ajunge evident și la ceilalți utilizatori ”3.

2 Ristea, M., Lepadatu, G., Dumitru, G.C., (2009), Libertate și conformitate în contabilitate, available on -line at
http://orizonturi.ucdc.ro/ar hiva/2009_khe_2_pdf/khe_vol_1_iss_2_46to61.pdf , accesat în 30.03.2017
3 Ștefan Bunea, Mai avem nevoie de prudență în raportarea financiară?, Curierul național, 2014

Contabilitatea provizioanelor, activelor și datoriilor contingente în România

9
Prudența are o serie de vulnerabilități deoarece ea are la bază estimări, se bazează pe
scenarii cu privire la modul în care se utilizează resursele entității, cum ar fi : tentația de a
utiliza o prudență exagerată sau poate una mai atenuată. Mulți economiști consideră că
informația inclusă în raportarea financiară trebuie să fie neutră pentru că prudența nu asigură
neutralitatea informației .
În ceea ce privește prudența există două viziuni: tradiționalistă ți progresistă,
conform figurii de mai jos.
PRUDENȚA

TRADIȚIONALISTĂ
(viziunea Uniunii Europene ) PROGRESISTĂ
(viziunea IASB )

Figura nr 1.1 Puncte de vedere privind prudența

Despre prudență și modul în care trebuie aplicată în întocmirea situațiilor financiare
găsim indicii și în Directiva Europeană 34/20134. Aceasta oferă o serie de modele de
prezentare a situațiilor financiare și principiile contabile generale de care trebui e să se țină
seama în cadrul reglementărilor na ționale a politicilor contabile. De asemenea, Directiva
Europeană recomandă baze de evaluare ale elementelor care compun situațiile financiare și
cerințele de informare aferente diferitelor categorii de întrepr nderi în funcție de mărimea lor.
Viziunea progresistă, este viziunea IASB și a Cadrului contabil conceptual. Prudența
este gândită ca făcând parte din criteriile calitative ale situațiilor financiare și nu ca un
principiu de sine stătător. Pentru a fi cred ibilă o informație financiară trebuie să respecte
anumite criterii, printre care și prudența. Cadrul general al IASB precizează că prudența
introduce un grad de precauție în raționamentul necesar efectuării estimăr ilor în condiții de
incertitudine .
În practică textele de mai sus au următoarele incidențe :

4 Directiva nr. 34/2013 privind situațiile financiare anuale, situațiile financiare consolidate și rapoartele conexe
ale anumitor tipuri de întreprinderi, de modificare a Directivei 2006/43/CE a Parlamentului European și a
Consiliului și de abrogare a Direc tivelor 78/660/CEE și 83/349/CEE ale Consiliului. Directiva nr. 34/2013
abrogă Directivele contabile în vigoare, respectiv:
– Directiva a IV -a a Comunităților Economice Europene 78/660/CEE din data de 25 iulie
1978 privind conturile anuale ale a numitor forme de societăți comerciale; și
– Directiva a VII -a a Comunităților Economice Europene 83/349/CEE din data de 13 iunie 1983
privind conturile consolidate

Contabilitatea provizioanelor, activelor și datoriilor contingente în România

10
 recunoașterea ajustărilor pentru deprecierea imobilizărilor corporale și necorporale, a
creanțelor, a imobilizărilor financiare, a investițiilor financiare pe termen scurt
necotate pe piețe reglementat e;
 recunoașterea provizioanelor pentru riscuri și cheltuieli.

1.2 REGLEMENTĂRI CONTABILE NAȚIONALE ȘI INTERNAȚIONALE

Provizioanele sunt reglementate atât de norme naționale cât și de norme
internaționale. Normele naționale care vizează și provizioanele sunt următoarele:
 Legea nr. 82/1991 – Legea contabilității (modificată și republicată în M. Of. nr.
454/18.iunie.2008);
 Hotărârea nr. 830/2002 privind regimul deductibilității fiscale a provizioanelor
agenților economici, ale băncilor, organizațiilor coope ratiste de credit si fondurilor
de garantare (M. Of. Nr. 606/15.august.2002);
 Ordonanța de urgență nr. 24/6.iunie.2012 pentru modificarea și completarea Legii
nr.571/2003 privind Codul Fiscal și reglementarea unor măsuri financiar -fiscale
(M. Of. Nr. 384/7 .iunie.2012);
 Ordinul nr. 1286/1.octombrie.2012 pentru aprobarea Reglementarilor contabile
conforme cu Standardele Internaționale de Raportare Financiară, aplicabile
societăților comerciale ale căror valori mobiliare sunt admise la tranzacționare pe o
piață reglementată (M. Of. Nr.687/4.octombrie.2012);
 Hotărârea Guvernului nr. 1071/6.noiembrie.2012 pentru modificarea si
completarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul
Fiscal, aprobate prin Hotărârea Guvernului nr. 44/2004 (M . Of. Nr.
753/8.noiembrie.2012);
 Ordinul nr. 40/2013 privind principalele aspect legate de întocmirea si depunerea
situațiilor financiare anuale și a raportărilor contabile anuale ale operatorilor
economici la unitățile teritoriale ale Ministerului Finanțe lor Publice |(M. Of. Nr.
44/21.ianuarie.2013).
 OMFP Nr.1802 din 29 Decembrie 2014 ‐ Partea I pentru aprobarea
Reglementărilor contabile privind situațiile financiare anuale individuale și
Situațiile financiare anuale consolidate, publicat în:Monitorul Ofi cial NR.963 din
30 decembrie 2014

Contabilitatea provizioanelor, activelor și datoriilor contingente în România

11
Pe plan International, principalele norme sunt emise de International Accounting
Standards Board (IASB) sub forma standardelor internaționale de contabilitate; acestea sunt:
 IAS 1 ”Prezentarea situațiilor financiare” ;
 IAS 37 ”Provizioane, datorii contingente și active contingente” ;
 IFRS 1 ”Adoptarea pentru prima dată a Standardelor Internaționale de Raportare
Financiară” ;
 IFRIC 1 ”Modificări ale datoriilor existente din dezafectare, reconstruire și de
natură similară” ;
 IFRIC 5 ”Drepturi la interese din fonduri de dezafectare, de reconstruire și de
reabilitare a mediului” ;
 IFRIC 6 ”Datorii care decurg din participarea pe o piață specifică – Deșeuri ale
echipamentelor electrice și electronice” ;
 SIC 27 ”Evaluarea fondului econ omic al tranzacțiilor care implică forma legală a
unui contract de leasing”;
 SIC 29 ”Acorduri de concesiune a serviciilor – Prezentări de informații”.

Provizioanele, activele și datoriile contingente sunt reglementate prin norma IAS 37.
Dar, pentru unele dintre acestea care au un caracter special se vor aplica prevederile altor
standarde referitoare la:
 contracte de construcții (IAS 11 „Contracte de cons trucții ”);
 impozite pe profit (IAS 12 „Impozitul pe profit ”);
 operațiuni de leasing (IAS 17 „Leasing ”);
 beneficiile angajaților ( IAS 19 „Beneficiile angajaților ”).
 contracte de asigurare ( IFRS 4 „Contracte de asigurări ”).

Contabilitatea provizioanelor, activelor și datoriilor contingente în România

12

Capitolul 2

TRATAMENTUL CONTABIL AL PROVIZIOANELOR, ACTIVELOR
ȘI DATORIILOR CONTINGENTE

Capitalurile proprii reprezentată averea proprietarilor întreprinderii. Cunoașterea
tuturor datoriilor pe care le are întreprinderea la în chiderea exercițiului financiar este foar te
importantă pentru top management . Cu această ocazie , întreprinderea poate constata că are
obligații și/sau active potențiale care nu îndeplinesc criteriile pentru a fi recunoscute în bilanț ,
dar despre care trebuie să ofere informații în notele la situa țiile financiare , deoarece ele pot
afecta poziția financiară în perioadele următoare.

2.1. ACTIVELE ȘI DATORIILE PROBABILE

Potrivit IAS 37, „activul contingent 5 este definit ca fiind acel activ potențial care :
– apare ca urmare a unor evenimente anterioare și
– a cărei existență va fi confirmată numai prin apariția sau neapariția unuia sau mai
multor evenimente viitoare nesigure, care nu pot fi în totalitate sub controlul
întreprinderii ”.

Un exemplu de activ potențial poate fi o creanță care constituie obiectul unui proces în
care este implicată întreprinderea și al cărui rezultat este incert. În acest caz, întreprindere a
poate avea în viitor beneficii/intrări de resurse dar indiferent de acest lucru, ea nu trebuie să
înregistreze în contabilitate un activ contingent /probabil .
Activele contingente nu trebuie recunoscute în situațiile financiare, pentru că acest
lucru ar putea genera recunoașterea unui venit care are probabilitatea de a nu se realiza
niciodată. Atunci când realizarea unui venit este sigură/ certă, activul contingent se transformă
în activ și trebuie înregistrat ca atare în contabilitate. Pentru aceasta va trebui să parcurgem
pas cu pas etapele raționamentului profesional pent ru identificarea modului de prezentare a

5 CECCAR, Standarde Internaționale de Rapo rtare Financiară, 2005, pag 1642

Contabilitatea provizioanelor, activelor și datoriilor contingente în România

13
informației în situațiile financiare. Schema logică aferent arborelui decizional este prezentată
mai jos:

Figura nr. 2.1 Schema logică a identificării activelor contingente6

Există o creanță curentă,
condiționată de un
eveniment ulterior? Nu

Da

Nu Va avea ca rezultat
primirea de active?

Nu
Da
Într-o perioadă
îndepărtată?

Nu
Da
(Aproape sigur) Da Măsurată în mod
rezonabil?

Da

Nu este un activ
contingent, ci unul
realizat Se prezintă creanța
contingentă Nu se prezintă nimic

Sursa: Ghid de aplicare a IAS 37, CECCAR, 2004

În contabilitate, evidența activelor contingente se ține cu ajutorul contul ui 807 "Active
contingente". În debitul contului 807 "Active contingente" se înregistrează valoarea activelor
probabile , iar în credit, se înregistrează active contingente scoase din conturile
extrabilanțiere /evidență . Soldul debitor al contului reflectă valoarea a ctivelor
contingente /probabile existente în întreprindere .

Potrivit IAS 37, o „datorie contingentã7este:
 o obligație potențială, apărută ca urmare a unor evenimente trecute, anterior datei
bilanțului și a cărei existență va fi confirmată numai de apariția sau neapariția unuia

6 Horia Cristea, Ghid pentru intelegerea si aplicarea IAS 37 : Provizioane, datorii si active contingente ,
CECCAR, București, 2004 , pag 63
7 CECCAR, Standarde Internaționale de Rapo rtare Financiară, 2005, pag 1642

Contabilitatea provizioanelor, activelor și datoriilor contingente în România

14
sau mai multor evenimente viitoare incerte, care nu pot fi în totalitate sub controlul
entității; sau
 o ob ligație curentă apărută ca urmare a unor evenimente trecute, anterior datei
bilanțului, dar care nu este recunoscută deoarece: nu este sigur că vor fi necesare
ieșiri de resurse pentru stingerea acestei datorii; sau valoarea datoriei nu poate fi
evaluată s uficient de credibil ”.

Figura nr.2.2 Schema logică a identificării obligațiilor contingente8

Există o obligație
curentă, condiționată
de un eveniment
anterior?

Nu Obligația este
posibilă cu un grad
mare de
probabilitate?

Nu

Da
Da

Da
Va genera ieșiri de
resurse în perioada
curentă?
Cedarea de active
este îndepărtată?
Nu

Da

Nu
Poate fi măsurabilă în
mod rezonabil? Nu (rar
întâlnit)

Da
Înregistrăm
provizion pentru
obligație Prezentăm
obligația
contingentă Nu trebuie
prezentat nimic

Sursa: Ghid de aplicare a IAS 37, CECCAR, 2004

O întreprindere poate avea o obligație datorată unui terț în comun cu alte întreprinderi.
Fiecare societate comercială își asumă o anumită partea din obligație. Partea asumatã de
celelalte societăți comerciale este recunoscută ca o datorie contingentã. Înt reprinderea va

8 Horia Cristea , Ghid pentru intelegerea si aplicarea IAS 37 : Provizioane, datorii si active contingente ,
CECCAR, București, 2004, pg 65

Contabilitatea provizioanelor, activelor și datoriilor contingente în România

15
„recunoaște un provizion pentru partea din obligație care va determina, probabil, o ieșire de
resurse ce încorporeazã beneficii economice, cu excepția situațiilor foarte rare în care nu
poate fi realizatã o estimare credibilã” .
Ca și în caz ul activelor contingente, întreprinderile nu trebuie să recunoască în bilanț
datoria contingentă, aceasta trebuie prezentată în notele explicative la situațiile financiare.
Evidența c ontabilă a datoriilor contingente se realizează cu ajutorul contului 808
"Datorii contingente". În debitul contului 808 "Datorii contingente" se înregistrează valoarea
datoriilor contingente recunoscute , iar în credit, datoriilor contingente eliminate din conturile
extrabilanțiere. Soldul contului reprezintă valoarea datoriilor contingente existente9.

2.2 RECUNOAȘTE REA PROVIZIOANELOR

Conform Standardul ui IAS 37 provizioanele se definesc ca fiind datorii incerte în ce
privește perioada de exigibilitate sau valoarea . „Un provizion va fi re flectat în contabilitate
numai î n momentul în care:
a. o întreprindere are o obligație curentă (legală sau implicită) generată de un
eveniment anterior;
b. este probabil (există mai multe șanse de a se realiza decât de a nu se realiza) ca o
ieșire de resurse care să afecteze beneficiile economi ce să fie necesară pentru a onora
obligația respectivă.”
Prin ieșirea se resurse se înțelege fie un flux de numerar (bani), fie active curente ale
societății care sunt utilizate pentru a onora (a stinge) o obligație curentă a societății10.
Obligația implicită este „acea obligație rezultată din activitatea întreprinderii în cazul
în care:
– prin stabilirea unei practici anterioare, printr -o politică raportată a firmei sau
printr -o declarație suficient de specifică, întreprinderea a indicat partenerilor c ă
își asumă anumite responsabilități, și
– ca rezultat, întreprinderea a indus partenerilor ideea că își va onora acele
responsabilități.

9 OMFP nr.1.286/2012 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu Standardele internaționale de
raportare financiară, aplicabile societăților comercia le ale căror valori mobiliare sunt admise la tranzacționare
pe o piață reglementată
10 Idem 8

Contabilitatea provizioanelor, activelor și datoriilor contingente în România

16
c. Poate fi realizată o estimare relevantă a valorii obligației. IAS 37 precizează că
numai în cazuri foarte rare nu este p osibilă o estimare relevantă a acesteia ”11.
Un exemplu poate fi cazul unui proces. La momentul inițierii procesului s-ar putea să
nu putem identifica clar existența unei anumite obligații curente. În acest caz, un eveniment
trecut poate genera o obligație p rezentă dacă, luând în considerare toate dovezile disponibile,
este probabil să existe o obligație curentă la data bilanțului. O întreprindere recunoaște un
provizion pentru o obligație prezentă dacă sunt îndeplinite și alte criterii de recunoaștere,
speci ficate mai sus. Dacă există o obligație prezentă, întreprinderea va raporta o datorie
contingentă, cu excepția situației în care este eliminată posibilitatea unei ieșiri de resurse,
generatoare de beneficii economice12.
Suma înregistrată ca provizion trebui e să constituie „cea mai bună estimare a plăților
necesare pentru stingerea obligației curente la data bilanțului ”13, cu alte cuvinte, suma pe
care o întreprindere ar plăti -o în mod normal la data bilanțului pentru a stinge obligația sau
pentru a o transfera unui terț, la acel moment.
De exemplu, o întreprindere are un angajament față de clienți, prin care îi
despăgubește pentru eventuale deficiențe ale serviciilor prestate. Într -o zi, un client reclamă
un serviciu deficitar. În acest caz suma ce urm ează a fi despăgubită este de 1.200 lei. În ziua
următoare, un alt client reclamă același tip de deficiențe a serviciilor. Pentru că firma a
renunțat la clauza compensației fixe, suma revendicată nu este cunoscută exact, însă firma
estimează o despăgubire de 1.000 lei.
În ambele cazuri întreprinderea este responsabilă pentru deficiențele serviciilor oferite.
Primul caz va fi recunoscut ca o datorie, al doilea ca un provizion. Diferența constă în faptul
că pentru provizioane cerințele de prezentare vor cupri nde:
– faptul că situațiile financiare conțin o estimare;
– detalii ale incertitudinii, care să permită unui utilizator să înțeleagă estimarea făcută
de întreprindere.
Odată cu aprobarea Ordinului 1802/2014 și implementarea sa, sunt calificate și
recunoscu te ca provizioane în contabilitatea românească numai provizioanele pentru riscuri și
cheltuieli, pentru deprecierile determinate de regulă pentru activele întreprinderii constatându –
se ajustări de valoare. În consecință, această soluție adoptată, nu numai că este în conformitate

11 Hennie van Greuning – Standarde internaționale de raportare financiară, Ghid practic, Ediție revizuită 2007,
Editura Irecson, București, 2007 , pg 103
12 Feleagă N, Malciu L, Politici și opțiuni contabile, Editura Economică, București 2002;
13 OMFP nr.1802/29.12.2014, pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind situațiile financiare anuale
individuale și situațiile financiare anuale consolidate, publ icat în Monitorul Oficial al României, Partea I,
nr.963 din 30decembrie 2014

Contabilitatea provizioanelor, activelor și datoriilor contingente în România

17
cu Directivele contabile europene, ci ne apropie și mai mult de litera și spiritul Standardelor
Internaționale de Raportare Financiară, care recunosc numai provizioanele pentru riscuri și
cheltuieli. Astfel, provizioanele sunt desti nate să acopere datoriile a căror natură este clar
definită și care la data bilanțului este probabil să existe, sau este cert că vor exista, deoarece
sunt incerte în ceea ce privește valoarea sau data la care vor apărea, neputând fi utilizate
pentru ajusta rea valorilor activelor.
În România14, provizioanele se „constituie pentru:
– litigii, amenzi s i penalități, despăgubiri , daune și alte datorii incerte;
– cheltuielile aferente activității de service în perioada de garanție și alte cheltuieli
privind garanția acordată clienților;
– acțiunile de restructurare;
– pensii și obligații similare;
– dezafectare imobilizări corporale și alte acțiuni similare legate de acestea;
– impozite;
– prime ce urmează a se acorda personalului din profitul realizat, potrivit prevederilor
legale sau contractuale;
– alte provizioane ”.
Provizioanele nu trebuie confundate cu datoriile din credite comerciale . Provizioanelor
le este caracteristică incertitudine a legat ă de exigib ilitatea viitoarelor cheltuieli aferente
stingerii datoriilor.
De asemenea, nu se vor recuno aște provizioane pentru pierderile viitoare din
exploatare , generate de modul defectuos de desf ășurare a activității întreprinderii în viitor.
De ex emplu: amenzil e, costurile cu îndepărtarea efectelor negative produse asupra mediului,
pedepsite de lege, etc. Aceste cheltuieli gener ează ieșiri de resurse care încorporează beneficii
economice, dar ele pot fi eliminate din acțiunile viitoare ale entității dacă acesta respectă
normele de fabricație/exploatare legale.

Mărimea valorică a provizioanelor < Suma necesară stingerii obligației
existente la data bilanțului

14 Idem 11

Contabilitatea provizioanelor, activelor și datoriilor contingente în România

18
Corelarea valorică a provizioanelor trebuie făcută în corelație cu ris curile și
cheltuielile estimate, Pentru determinarea obligației existente la data bilanțului trebuie luate în
calcul toate informațiile disponibile.

2.3. CONTABILITATEA PROVIZIOANELOR

Provizioanele fac parte din categoria capitalurilor permanente . Ele ocupă o poziție
intermediară între capitalurile proprii ș i împrumuturile pe termen lung și se constituie într -o
sursă de finanțare pe termen durabil a întreprinderii.
Provizioanele se constituie pe seama cheltuielilor de exploatare (6812) . Ele trebuie
revizuite la data fiecărui bilanț și a justate prin majorare sau diminuare, pentru a reflecta cea
mai bună estimare curentă.
Dacă riscul așteptat se produce sau cheltuiala are loc, precum și în cazul în care
cauzele pentru care au fost constituite au dispărut, provizioanele se anulează.
Anulare a sau diminuarea provizioanelor se face prin majorarea corespunzătoare a
veniturilor din provizioane.
Contabilitatea provizioanelor se ține pe feluri, în funcție de natura, scopul sau obiectul
pentru care au fost constituite15.
Contabilitatea provizioanelor16 se ține cu ajutorul contului sintetic de gradul I 151
„Provizioane” , care se desfășoară pe următoarele conturi sintetice de gradul II:
1511 „Provizioane pentru litigii ” – se pot constitui la sfârșitul exercițiului financiar
(6812) pentru litigiile aflate în curs, la nivelul sumelor totale aflate în litigiu. Aceste
provizi oane nu sunt deductibile fiscal. Constituirea lor este impună de necesitatea determinării
corecte a profitului net și a dividendului pe acțiune.

1512 „Provizioane pentru garanții acordate clienților ” – se constituie (6812)
numai pentru bunurile livrate, lucrările executate și serviciile prestate, respectiv pentru care se
acordă garanții în perioadele următoare, la nivelul cotelor prevăzute în contractele încheiate
sau la nivelul procentelor de garantare prevăzut în tariful lucrărilor executate ori a serviciilor
prestate.
Înregistrarea la venituri (7812) a provizioanelor constituite pentru garanții acordate
clienților se face pe măsura efectuării cheltuielilor cu re medierile sau la expirarea perioadei de

15 Pântea I P, Bodea G , ”Contabilitatea financiară românească conformă cu directivele europene”, ediția a III -a,
ed. Interlcredo, 2008 , pg 48
16 Feleagă L, Feleagă N, „ Contabilitate financiară. O abordare europeană și internațională” ediția a II -a, Ed.
Economică, 2007 , pg 37

Contabilitatea provizioanelor, activelor și datoriilor contingente în România

19
garanție înscrisă în contract. Aceste provizioanele sunt deductibile fiscal. Reducerea sau
anularea provizion ului care a fost anterior deductibil se include în veniturile impozabile.
1513 „Provizioane pentru dezafec tare imobilizări corporale și alte acțiuni similare
legate de acestea ” – sunt constituite (21x) pentru costurile estimate aferente demontării și
mutării imobilizării corporale dar și cu restaurarea amplasamentului .
1514 „Provizioane pentru restructurare ” – se constituie pentru următoarele situații:
vânzarea unei părți a afacerii sau încetarea activității; modificări le în structura conducerii;
reorganizări generale care au un impact semnificativ în natura activității și scopul
întreprinderii .

1515 „Prov izioane pentru pensii și obligații similare ” – se constituie pentru
administra rea pensii lor private.

1516 „Provizioane pentru impozite ” – se constituie pentru impozite, amenzi,
majorări viitoare de plată datorate bugetului de stat, în condițiile în care sumele respective nu
apar reflectate în bilanț ca datorie în relația cu statul.

1518 „Alte provizioane ” – se constituie pentru sume pe care întreprinderea urmează
să le plătească angajaților , dar care nu sunt legate de restructurare sau pensii; cheltuieli legate
de protecția mediului înconjurător ; alte activități de protejare a mediului înconjurător;
obligații asumate în comun cu o terță parte, etc.

Principalele operațiuni generate de constituirea și anularea provizioanelor sunt:
• constituirea sau majorarea provizioanelor pentru litigii, garanții acordate clienților,
restructurare și alte provizioane :
6812 „Cheltuieli de exploatare privind
provizioanele” = 151 „Provizioane”
(1511, 1512, 1513, 1514, 1518)

• constituirea de provizioane pentru dezafectarea imobilizărilor corporale și a altor active
similare:
%
212 „Construcții”
213 „Instalații tehnice, mijloace de
transport, animale și plantații” = 1513 „Provizioane pentru dezafectarea
imobilizărilor corporale și activelor
similare”
• diminuarea sau anularea provizioanelor:

Contabilitatea provizioanelor, activelor și datoriilor contingente în România

20
151 „Provizioane” = 7812 „Venit din provizioane”

În ceea ce privește tehnica de contabilizare a provizioanelor există două metode:
a. Metoda generală a reluării provizioanelor – se caracterizează prin contabilizarea la
cheltuieli a creșterilor de provizioane și la venituri a reluării prin utilizare, diminuare sau
anulare17. Presupune înregistrările contabile :
– 31.12.N – constituire provizion :
6812 „Cheltuieli de exploatare privind
provizioanele” = 151 „Provizioane”

– 31.12.N+1 – majorare sau micșorare provizion cu diferența dintre valoarea
provizionului constituit anul anterior și mărimea provizionului necesar în anul
curent:
6812 „Cheltuieli de exploatare privind
provizioanele” = 151 „Provizioane” (majorare)

Sau:
151 „Provizioane” = 7812 „Venit din provizioane” (micșorare)

– 31.12.N+2 – anularea provizionului la rămânerea fără obiect sau cu efectuarea
cheltuielilor:
151 „Provizioane” = 7812 nit din provizioane” (anulare)

b. Metoda anulării globale – presupune reluarea la venituri a soldului inițial al provizionului
și contabilizarea la cheltuieli a provizioanelor evaluate la închiderea exercițiului
financiar18. Presupune următoarea succesiune de înregistrări contabile:
– 31.12.N – constituire provizion :
6812 „Cheltuieli de exploatare privind
provizioanele” = 151 „Provizioane”

– 31.12.N+1 – reluarea la venituri a so ldului inițial al provizionului:
151 „Provizioane” = 7812 „Venit din provizioane” (anulare )
– ulterior, contabilizarea la cheltuieli a provizioanelor evaluate la închiderea
exercițiului financiar:
6812 „Cheltuieli de exploatare privind = 151 „Provizioane”

17 Moisescu F. Convergențe contabile internaționale , Editura Europlus, Galați 2007, pag 57.
18 Idem 17, pag 58

Contabilitatea provizioanelor, activelor și datoriilor contingente în România

21
provizioanele”

– 31.12.N+2 – anularea provizionului la rămânerea fără obiect sau cu efectuarea
cheltuielilor:
151 „Provizioane” = 7812 „Venit din provizioane”

Potrivit reglementărilor în vigoare, OMFP 1802/2014 , provizioanele se regăsesc în
bilanț la rândurile 57 -59, la rândul 15 în cazul bilanțului prescurtat. De asemenea le regăsim la
Nota 2 (figura nr.2.1) la situațiile financiare intitulată „Provizioane”. Iar efectele financiare
asupra rezultatului se regăsesc la rândurile 29 -31 din contul de profit și pierdere.

Figura nr. 2.1 Anexă la Bilanț

Pentru fiecare clasă de provizioane , o entitate „trebuie să prezinte19:
• valoarea contabilă la începutul și la sfârșitul perioadei;
• provizioanele suplimentare constituite în cadrul perioadei, inclusiv creșterea
provizioanelor existente;
• sumele uti lizate în cursul perioadei;
• sumele nefolosite și anulate în cursul perioadei;
• creșterea valorii actualizate în cursul perioadei datorită trecerii timpului și efectului
oricărei modificări a ratei de actualizare;

19 CECCAR, Standarde Internaționale de Raportare Financiară, 2005, pag 1649

Contabilitatea provizioanelor, activelor și datoriilor contingente în România

22
• o scurtă descriere a naturii obligației și e stimarea perioadei în care se vor înregistra
efectele asupra beneficiilor economice;
• gradul de risc legat de valoarea sau momentul apariției acestor efecte;
• valoarea oricărei rambursări preconizate, menținându -se valoarea tuturor activelor
recunoscute pent ru rambursarea preconizată ”.

2.4. EFECTUL VALORII -TIMP A BANILOR ASUPRA EVALUĂRII
PROVIZIOANELOR

Înregistrare a contabilă a provizioanelor este simplă și liniar ă și nu ridică probleme.
Evaluarea acestor instrumente contabile necesită raționament profesional și prudență .
Conform IAS 12 „Impozitul pe profit”, pentru că provizioanele au efecte supra
rezultatului întreprinderii, evaluarea lor se va face înainte de impozitare .
Pentru a face cele mai bune estimări ale provizioanelo r trebuie luate în calcul riscurile
și incertitudinile care afectează diversele evenimentele. Riscul generează variabilitatea
rezultatelor și atunci, ajustarea în funcție de risc poate determina creșterea /micșorarea valorii
la care o datorie poate fi evalu ată.
În eva luarea unui provizion trebuie l uat în calcul și efectul valorii -timp a banilor .
„Dacă acesta este semnificativ provizionul va trebui să reprezinte valoarea actualizată a
cheltuielilor estimate a fi necesare pentru decontarea obligației. Provizioanele sunt ieșiri de
numerar ce intervin la scurt timp de la data bilanțului sunt mult mai mari decât cele care au
aceeași valoare dar intervin mai târziu datorită efectului valorii -timp a banilor ”20.
Conform IAS 37 „Provizioane, datorii contingente și active contingente” rata de
actualizare utilizată „trebuie să fie rata (ratele) înainte de impozitare care să reflecte evaluările
curente de pe piață ale valorii -timp a banilor și ale riscurilor specifice datoriei. Rata (ratele) de
actualizare nu trebu ie să reflecte riscurile pentru care estimările fluxurilor de trezorerie
viitoare au fost ajustate”.

La 31.12.2014, S.N.T.G.N. Transgaz S.A. este implicată într-un litigiu. Se estimează
că procesul de judecată va fi de lungă durată (aproximativ doi ani). Avocații societății sunt de
părere că este probabil ca societatea să piardă procesul și, în consecință, să plătească ca

20Borfoaia A.T. „Evaluarea incertitudinilor in contabilitate Prin intermediul provizioanelor ” http://www.conta –
conta.ro/legislatie/mfinante/2009 05_art.pdf , accesat 15.03.2017

Contabilitatea provizioanelor, activelor și datoriilor contingente în România

23
despăgubiri suma de 9.500 lei peste doi ani de zile. Cum ar trebui înregistrat provizionul
pentru litigii la valoarea actualizată? Facto rul de actualizare este de 4,5%.

Perioadă Factor de
actualizare Valoare actualizată Fluxuri de
numerar Cheltuiala cu
dobânda
31.12.2014 1/(1+0,045)2= 0,9157 9.500 x 0,9157 = 8.699 –
31.12.2015
1/(1+0,045) = 0,9569 9.500 x 0.9569 = 9.091 – 8.699 x 0,045 =
392
31.12.2016 1,000 9.500 9.500 9.091 x 0,045 =
409
La 31.12.2014 înregistrăm în contabilitate:
6812
„Cheltuieli de exploatare
privind provizioanele ” = 1511
„Provizioane pentru litigii ”
8.699

La 31.12.2015 înregistrăm în contabilitate:
666
„Cheltuieli privind dobânzile ” = 1511
” Provizioane pentru litigii ” 392

La 31.12.2016 înregistrăm în contabilitate:
666
„Cheltuieli privind dobânzile ” = 1511
„Provizioane pentru litigii ” 409

Estimările rezultatelor și ale efectelor financiare sunt determinate de raționamentul
conducerii entității și completate de experiența unor tranzacții similare și, în anumite cazuri,
de rapoartele unor experți independenți.

În contabilitate există următoarele metode de estimare21:
a. Metoda corelă rii cu alte tranzacții similare analiza rapoartelor elaborate de
experți independenți;
b. Metoda valorii previzionale estimată pe baza ponderii tuturor rezultatelor posibile
cu posibilitatea fiecăruia de realizare , folosită în cazul în care provizionul în curs de evaluare
implică o gamă largă de elemente. Este o metodă statistică și mai este numită și „valoarea
preconizată”. Astfel provizionul va diferi în funcție de probabilitatea pierderii unei anumite

21 Ristea M., Dumitru C., Ioanaș C. Contabilitatea societăților comerciale, Vol.I și Vol.II, Editura Universitară,
București, 2009 , pag 73 -75

Contabilitatea provizioanelor, activelor și datoriilor contingente în România

24
sume, de e xemplu, 60% sau 90%. Dacă există un interval continuu de rezultate posibile și
probabilitățile de realizare ale fiecăruia sunt egale este utilizat punctul de mijloc al
intervalul ui.
Pentru anul care urmează, o societate comercială estimează următoarele da te: 70%
dintre produse nu vor prezenta defecte, 25% vor avea defecte minore și 5% defecte majore. În
cazul în care toate produsele vândute ar avea defecte minore, costurile totale de reparații ar fi
de 50.000 lei, iar în cazul reparațiilor majore 175.000 l ei. Valoarea estimată a costului
reparațiilor și implicit a provizionului ce va fi constituit, prin intermediul metodei valorii
previzionale, se determină astfel:
Valoarea estimată = (70% x 0 lei) + (25% x 50.000 lei) + (5% x 175.000 lei) =
12.500 lei + 8 .750 lei = 21.250 lei

c. Metoda probabilității producerii cheltuielilor sau pierderilor.
Semnificative în acest sens sun t provizioanele pentru litigii. Pentru exemplificare vom
considera că o societate comercială îi livrează mărfuri unui client în valoare de 9.000 lei, TVA
inclusă. Clientul constată că o parte din mărfuri prezintă defecte și intentează firmei un
proces. La sfârșitul anului 2011, societatea estimează că probabilitatea de pierdere a
procesului este de 35%. La sfârșitul anului 2012 procesul n u se termină, iar probabilitatea de
pierdere se estimează la 30%. În mod similar la sfârșitul anului 2013 probabilitatea de a
pierde procesul se estimează la 85%. În anul 2014 se termină procesul iar societatea est e
obligată să plătească o amendă de 7.800 lei.

Garanții le de bună execuție se acordă clienților, în conformitate cu clauzele
contractuale, în limita cheltuielilor pentru efectuarea remedierilor în perioada de garanție.
Sunt constituite lunar doar pentru bunurile livrate, lucrările executate, serviciile prestate în
cursul lunii respective ce au perioadă de garanție în perioadele următoare. Relația de calcul
este:
Cheltuieli cu
provizioanele
= Venituri realizate din
vânzarea bunurilor, execuția
lucrărilor, prestarea
serviciilor x Cota prevăzută în
contractele încheiate
pentru care s -au acordat
garanții

Cota medie prevăzută în contract reprezintă cota medie realizată în exercițiul financiar
precedent: se calculează ca raport între cheltuielile efectuate în perioada de garanție și

Contabilitatea provizioanelor, activelor și datoriilor contingente în România

25
veniturile realizate din valoarea bunurilor, lucrărilor e xecutate și serviciilor prestate pentru
care s -au acordat garanții conform contractelor încheiate.
În cazul în care în anul precedent nu au existat cheltuieli cu remedierile în perioada de
garanție, în anul curent provizioanele se vor constitui la nivelul cheltuielilor efective, dar nu
mai mult decât cota prevăzută în contract.
Metoda adoptată conform OMFP 1802/2014 privind provizioanele p entru garanții de
bună execuție. Pentru exemplificare considerăm că o societate comercială vinde generatoare
de curent electric însoțite de certificat de garanție prin care sunt acoperite costurile de
reparație a defectelor de fabricație care apar în primele 12 luni de la data achiziției. În cazul în
care toate produsele vândute ar avea defecte minore, costurile totale de reparații ar fi de 4.000
lei, iar în cazul reparațiilor majore 10.000 lei. Din experiența anterioară și previziunile
societății se prevede că în anul următor 65% dintre produse nu vor prezenta defecte, 35% vor
avea defecte minore și 5% defecte majore. Soci etatea evaluează probabilitatea ieșirii de
resurse pentru decontarea obligațiilor (valoarea estimată a costului ocazionat de reparații):
În conformitate cu OMFP 1802/2014 trebuie avute de asemenea în vederea
următoarele aspecte:
• „câștigurile rezultate din cedarea preconizată a activelor nu trebuie luate în considerare în
evaluarea unui provizion;
• dacă se estimează că o parte sau toate cheltuielile legate de un provizion vor fi rambursate
de către o terță parte, rambursarea trebuie recunoscută numai în momentul în care este
sigur că va fi primită, rambursarea trebuie considerată ca un activ separat;
• provizioanele trebuie revizuite la data fiecărui bilanț și ajustate pentru a reflecta cea mai
bună estimare curentă. În cazul în care pentru stingerea une i obligații nu mai este
probabilă o ieșire de resurse, provizionul trebuie anulat prin reluare la venituri;
• provizioanele vor fi utilizate numai pentru scopul pentru care au fost inițial recunoscute;
• provizioanele se evaluează înaintea determinării imp ozitului pe profit, tratamentul fiscal
al acestora fiind cel prevăzut de legislația fiscală ”.

Decizia pentru constituirea și evaluarea provizioanelor nu trebuie să aparțină
contabilului, ci trebuie să aibă la bază un document emis de către administrator, o decizie,
opinia scrisă a unui specialist în domeniu, a unui jurist, avocat, document emis de un tribunal,
judecătorie, etc. Constituirea provizioanelor se face pe baza politicii contabile.

Contabilitatea provizioanelor, activelor și datoriilor contingente în România

26

Capitolul 3

Studiu de caz
CONTABILIZAREA PROVIZIOANELOR, ACTIVELOR ȘI
DATORIILOR CONTINGENTE LA S.N.T.G.N. Transgaz S.A.

3.1 PREZENTAREA GENERALĂ A S OCIETĂȚII NAȚIONALE DE TRANSPORT
GAZE NATURALE “Transgaz” S.A .

Societatea Națională de Transport Gaze Naturale “TRANSGAZ” S.A ., a fost înființată
în baza Hotărârii Guvernului nr. 334/28 aprilie 2000, este persoană juridică română având
forma juridică de s ocietate comercială pe acțiuni și își desfășoară activitatea în conformitate
cu legile române și cu statutul său. Ea este succesorul legal al fostei S.N.G.N. ROMGAZ
S.A., care s -a divizat în cinci societăți comerciale independente, persoane juridice, const ituite
pe obiectul principal de activitate respectiv: explorare – producție, transport – tranzit –
dispecerizare, respectiv înmagazinare și distribuție gaze22.

S.N.T.G.N. Transgaz S.A. are ca obiect principal de activitate transportul, tranzitul și
dispecerizarea gazelor naturale, cercetarea -proiectarea în domeniul transportului de gaze
naturale și este operatorul tehnic al Sistemului național de transport gaze naturale, calitate în

22 http://www.transgaz.ro/sites/default/files/Downloads/politici_contabile_2016_final.pdf

Contabilitatea provizioanelor, activelor și datoriilor contingente în România

27
care îi revine obligația de a asigura funcționarea sistemului în con diții de calitate, siguranță,
eficiență economică și protecție a mediului. Transgaz are în componență 9 exploatări
teritoriale și o sucursală.
La sfârșitul anului 2016 structura acționariatului Transgaz se prezintă astfel:
– 58,509% – Statul Român reprezent at de Ministerul Economiei, Comerțului și
Relațiilor cu Mediul de Afaceri;
– 41,490% – Free float din care: 7,48% persoane fizice ; 34,00% persoane juridice.

Tabel nr.4.1 – Structura Acționariatului Transgaz la 31.12.2016
Denumire acționar Număr acțiuni Procent %
Statul Român reprezentat de Ministerul Economiei,
Comerțului și Relațiilor cu Mediul de Afaceri 6.888.840 58,5097
Free float – Alți acționari (pers. fizice și juridice) 4.885.004 41,4903
Total 11.773.844 100,00
Sursa: Raportul administratorilor, http://new.transgaz.ro/sites/default/files/uploads/relatii_
investitori/raportul_administratorilor_semestrul_i_2016_final.pdf

Tabel nr.4.2 – Evoluția comparativă a veniturilor din exploatare în perioada 2013 -2016
Specificații Realizat 31 decembrie Dinamica (%) 2016 2015 2014 2013
Venituri din activitatea de transport
– mil lei 1.360 1.259 1.340 1.210 107,98
– MWh 129.786 131.259 126.703 119.741 98,88
– lei/MWh 10,48 9,60 10,58 10,11 109,21
– mil mc 12.074 12.294 11.883 11.258 98,21
– lei/1000 mc 112,66 102,47 112,83 107,51 109,95
Venituri din activitatea de transport internațional
– mil lei 328 318 273 268 103,08
Alte venituri din exploatare
– mil lei 126 84 40 37 149,02
TOTAL VENITURI DIN EXPLOATARE
mil lei 1.815 1.663 1.655 1.516 109,14
Sursa: Raportul administratorilor, http://new.transgaz.ro/sites/default/files/uploads/relatii_
investitori/raportul_administratorilor_semestrul_i_2016_final.pdf

Transgaz deține statutul de monopol în transportul gazelo r naturale din România și
vehiculează circa 90% din totalul gazelor naturale consumate. Din totalul veniturilor realizate
în anul 2016, circa 17,25% sunt în valută, fiind realizate din activitatea de transport
internațional gaze naturale.

Contabilitatea provizioanelor, activelor și datoriilor contingente în România

28
3.2 ACTIVITATEA ECONOMICO -FINANCIARĂ A SNTGN TRANSGAZ SA

Activitatea economico -financiară a SNTGN Transgaz SA în anul 2016 s -a desfășurat
în baza indicatorilor cuprinși în bugetul de venituri și cheltuieli aprobat prin Hotărârea AGOA
nr.1/21.03.2016. Principalii indicatori economico -financiari realizați în anul 2016 comparativ
cu anii 2015, 2014 și 2013 se prezintă astfel23:

Tabel nr. 4.3 – Evoluția indicatorilor de performanță operațională în perioada 2013 – 2016

Nr
crt Indicator Realizat 31 decembri e Dinamica
(%) 2016 2015 2014 2013
1. Cifra de afaceri 1.750.203 1.581.470 1.618.089 1.484.714 110,67
2. Venit din exploatare înainte de
activitatea de echilibrare și de
construcții 1.815.385 1.663.398 1.655.319 1.516.640 109,14
3. Cheltuieli de exploatare înainte
de activitatea de echilibrare și
de construcții 1.125.268 1.077.219 1.063.751 981.647 104,46
4. Profit din exploatare înainte de
activitatea de echilibrare și de
construcții 690.117 586.179 591.568 534.994 117,73
5. Venituri din activitatea de
construcții 118.504 211.125 136.635 161.741 56,13
6. Costul activelor construite 118.504 211.125 136.635 161.741 56,13
7. Profit din exploatare 691.427 586.179 591.568 534.994 118,33
8. Profit financiar 22.548 20.922 19.019 -108.236 107,77
9. Impozit pe profit 119.410 118.372 108.071 95.350 107,50
10. Profit net 594.565 488.729 502.516 331.408 120,50
11. Rezultatul global total aferent
perioadei 593.539 498.940 486.385 335.240 117,83
12. Dividend brut/acțiune 46,33 21,24 21,80 17,58 218,13
Sursa: Raportul administratorilor, http://new.transgaz.ro/sites/default/files/uploads/relatii
_investitori/raportul_administratorilor_semestrul_i_2016_final.pdf

Performanțele Transgaz în perioada 2013 – 2016 se reflectă și în evoluția următorilor
indicatori:

23 Nicoleta Bąrbuță -Mișu, finanțele întreprinderii, Editura Europlus Galați, 2010

Contabilitatea provizioanelor, activelor și datoriilor contingente în România

29
Tabel nr.4.4 – Evoluția indicatorilor de profitabilitate, lichiditate, risc și gestiune
în perioada 2013 – 2016
Nr. crt. Indicatori Formula de calcul 2013 2014 2015 2016
1. Indicatori de profitabilitate
EBITDA în total vânzări EBITDA / Cifra de
afaceri 48,222% 48,081% 49,289% 51,453%
EBITDA în capitaluri
proprii EBITDA / Capitaluri
proprii 23,491% 23,355% 21,854% 23,45/%
Rata profitului brut Profitul brut / Cifra de
afaceri 28,747% 37,714% 38,329% 40,799%
Rata rentabilității
capitalului Profit net / Capitaluri
proprii 10,875% 15,104% 13,669% 15,496%
2. Indicatori de lichiditate
Indicatorul lichidității
curente Active circulante / Datorii
pe termen scurt 2,174 3,049 4,10 5,10
Indicatorul lichidității
imediate Active circulante – Stocuri
/ Datorii pe termen scurt 2,061 2,982 3,834 4,821
3. Indicatori de risc
Indicatorul gradului de
îndatorare Capital împrumutat /
Capitaluri proprii 0,78% 0,00% 0,00% 0,00%
Rata de acoperire a
dobânzii EBIT / Cheltuieli cu
dobânda 187,731 616,547 1.903,61 0
4. Indicatori de gestiune
Viteza de rotație – clienți Sold mediu clienți x 365
zile / Cifra de afaceri 97,574 94,185 99,567 125,818
Viteza de rotație – credite
furnizori Sold mediu furnizori x
365 zile / Cifra de afaceri 22,431 17,671 19,324 17,614
Sursa: http://new.transgaz.ro/sites/default/files/uploads/relatii_investitori/raportul_administratorilor_semestrul_
i_2016_final.pdf

3.3 ORGANIZAREA CONTABILITĂȚII S.N.T.G.N. Transgaz S.A.

S.N.T.G.N. Transgaz S.A. are organizată contabilitatea în compartiment distinct,
condus de director departament economic, potrivit art. 10 din Legea contabilității nr. 82/1991,
republicată, cu modificările și completările ulterioare.

Contabilitatea provizioanelor, activelor și datoriilor contingente în România

30
Legislația în domeniu l contabilității aplicată de societate24, pe baza căreia sunt
elaborate prezentele politici contabile și întocmite Situațiile financiare este reprezentată de
următoarele:
– „Legea contabilității nr. 82/1991, republicată, cu modificările și completările
ulterioare;
– Legea 31/1990 privind societățile comerciale, republicată, cu modificările și
completările ulterioare;
– Cadrul Conceptual pentru Pregătirea și Prezentarea Situațiilor Financiare emis de
către IASB;
– Standardele Internaționale de Contabilitate (IAS) și Standardele Internaționale de
Raportare Financiară (IFRS), emise de către Consiliul pentru Standarde
Internaționale de Contabilitate (IASB);
– Interpretările Comisiei de Interpretare a Standardelor de Raportare Financiară
(IFRIC) și ale Comisiei Permane nte de Interpretări (SIC) adoptate în Uniunea
Europeană;
– OMFP nr. 881/2012, cu modificările și completările ulterioare, privind Aplicarea de
către Societățile Comerciale ale căror Valori Mobiliare sunt admise la tranzacționare
pe o piață reglementată a St andardelor Internaționale de Raportare Financiară;
– OMFP nr. 1286/2012, cu modificările și completările ulterioare, pentru aprobarea
Reglementarilor contabile conforme cu Standardele Internaționale de raportare
financiara, aplicabile societăților comercial e ale caror valori mobiliare sunt admise la
tranzacționare pe o piață reglementată;
– Directiva 34/2013 a Parlamentului European și a Consiliului privind situațiile
financiare anuale, situațiile financiare consolidate și rapoartele conexe ale anumitor
tipuri de întreprinderi, de modificare a Directivei 2006/43/CE a Parlamentului
European și a Consiliului și de abrogare a Directivelor 78/660/CEE și 83/349/CEE
ale Consiliului ”

S.N.T.G.N. Transgaz S.A. întocmește situații financiare anuale în conformitate cu
Standardele Internaționale de Raportare Financiară adoptate de Uniunea Europeană („IFRS
UE”).

24 http://www.transgaz.ro/sites/default/files/Downloads/politici_contabile_2016_final.p df;

Contabilitatea provizioanelor, activelor și datoriilor contingente în România

31
Tabel nr.4.5 Situația poziției financiare (mii lei)
31 decembrie 2016 31 decembrie 2015
ACTIV
Active imobilizate
Imobilizări necorporale 2.583.108 2.606.654
Imobilizări corporale 590.595 627.740
Active financiare disponibile pentru
vânzare – –
Creanțe comerciale și alte creanțe 628.320 579.722
3.802.023 3.814.118
Active circulante
Stocuri 83.700 73.991
Creanțe comerciale și alte creanțe 510.032 362.526
Numerar și echivalent de numerar 949.293 700.797
1.543.026 1.137.316
Total activ 5.345.050 4.951.434
CAPITALURI PROPRII ȘI DATORII
Capitaluri proprii
Capital social 117.738 117.738
Ajustări ale capitalului social la
hiperinflație 441.418 441.418
Primă de emisiune 247.478 247.478
Alte rezerve 1.265.796 1.265.796
Rezultatul reportat 1.766.413 1.496.805
3.838.846 3.569.237
Datorii pe termen lung
Provizion pentru beneficiile angajaților 109.449 102.947
Venituri înregistrate în avans 1.039.005 930.578
Impozit amânat de plată 65.646 71.337
1.214.101 1.104.863
Datorii curente
Datorii comerciale și alte datorii 210.142 225.501
Provizion pentru riscuri și cheltuieli 37.200 15.109
Impozit curent de plată 40.322 32.285
Provizion pentru beneficiile angajaților 4.436 4.436
292.102 277.333
Total datorii 1.506.203 1.382.196
Total capitaluri proprii și datorii 5.345.050 4.951.434
Sursa: http://new.transgaz.ro/sites/default/files/uploads/relatii_
investitori/raportul_administratorilor_semestrul_i_2016_final.pdf

Contabilitatea provizioanelor, activelor și datoriilor contingente în România

32
Din tabelul de mai sus se observă o evoluție pozitivă a provizioanelor pentru riscuri și
cheltuieli, cu o creștere de 2,46 ori, respectiv de la 15.109 lei în anul 2015 la 37. 200 lei în
anul 2016.
Provizioanele pentru beneficiile angajaților sunt constante, respectiv 4.436 lei.
Situația veniturilor și cheltuielilor cu provizioanele le găsim în Situația rezultatului
global prezentat mai jos. Dacă în anul 2015 s -au înregistrat venituri din provizioane de 1.255
lei, în anul 2016 societatea înregistrea ză cheltuieli cu provizioanele pentru riscuri și cheltuieli
de 23.528 lei.
Tabel nr.4.6 Situația rezultatului global
2016 2015
Venituri din activitatea de transport intern 1.360.354 1.259.788
Venituri din activitatea de transport internațional 328.571 318.752
Venituri din activitatea de echilibrare 57.387 –
Alte venituri 118.062 84.857
Venituri din exploatare 1.864.375 1.663.397
Amortizare (208.663) (193.400)
Cheltuieli cu angajații (369.161) (357.730)
Consum tehnologic, materiale și consumabile
utilizate (110.025) (106.965)
Cheltuieli cu gazele de echilibrare (56.093) –
Cheltuieli cu redevențe (168.892) (157.854)
Întreținere și transport (21.676) (33.180)
Impozite și alte sume datorate statului (66.859) (70.182)
Venituri/ (Cheltuieli) cu provizioane pentru
riscuri și cheltuieli (23.528) 1.255
Alte cheltuieli de exploatare (140.633) (159.159)
Profit din exploatare înainte 698.841 586.178
Venituri din activitatea de construcții 118.884 211.125
Costul activelor construite (118.884) (211.125)
Profit din exploatare 698.841 586.178
Venituri financiare 32.176 43.236
Cheltuieli financiare (9.683) (22.314)
Venituri financiare, net 22.493 20.922
Profit înainte de impozitare 721.335 607.100
Cheltuiala cu impozitul pe profit (125.625) (118.371)
Profit net aferent perioadei 595.709 488.729
Rezultatul pe acțiune, de bază și diluat
(exprimat în lei pe acțiune) 50,60 41,51

Contabilitatea provizioanelor, activelor și datoriilor contingente în România

33
Alte elemente ale rezultatului global
Elemente care nu vor fi reclasificate în contul de profit și pierdere
(Pierderea)/câștigul actuarial aferent perioadei (1.025) 10.211
Rezultatul global total aferent perioadei 594.684 498.940
Sursa: http://new.transgaz.ro/sites/default/files/uploads/relatii_investitori/raportul_
administratorilor_semestrul_i_2016_final.pdf
Acțiunile S.N.T.G.N. Transgaz S.A. su nt cotate la Bursa de Valori București. Evoluția
cursului acestora în ultimul an este prezentată în graficul de mai jos.

Sursa: ttp://www.bvb.ro/FinancialInstruments/Details/FinancialInstrumentsDetails.aspx?s=TGN

NOTE LA SITUAȚIILE FINANCIARE. Politicile contabile ale S.N.T.G.N.
Transgaz S.A. cu privire la provizioane prevăd:
Provizioanele pentru riscuri și cheltuieli25 „sunt recunoscute în momentul în care
societatea are o obligație legală sau implicită ca urmare a unor evenimente din trecut, când
pentru decontarea obligației este necesară o ieșire de resurse care încorporează beneficii
economice și pentru care poate fi făcută o estimare credibilă în ceea ce privește v aloarea
obligației. Acolo unde există o serie de obligații similare, probabilitatea ca o ieșire de resurse
să fie necesară pentru decontare este stabilită în urma evaluării clasei de obligații ca întreg.

25 Politici Contabile la nivelul S.N.T.G.N. Transgaz S.A. elaborate în baza Standardelor Internaționale de
Raportare Financiară adoptate de Uniunea Europeană
http://www.transgaz.ro/sites/default/files/Downloads/politici_contabile_2016_final.pdf;

Contabilitatea provizioanelor, activelor și datoriilor contingente în România

34
Provizionul este recunoscut chiar dacă probabilitate a unei ieșiri de resurse legate de orice
element inclus în orice clasă de obligații este redusă. Acolo unde Societatea așteaptă
rambursarea unui provizion, de exemplu printr -un contract de asigurări, rambursarea este
recunoscută ca activ separat, dar numai atunci când rambursarea este teoretic sigură.
Provizioanele sunt evaluate la valoarea actualizată a cheltuielilor estimate ca fiind
necesare pentru decontarea obligației, utilizând o rată pre -impozitare care să reflecte
evaluările de piață curente ale valorii temporale a banilor și a riscurilor specifice obligației ”.
Majorarea provizionului datorată trecerii timpului este recunoscută ca și cheltuială cu
dobânda.
Tabelul nr.4.7 Provizioane pentru riscuri și cheltuieli
Provizion curent 31 decembrie 2016 31 decembrie 2015
Provizion pentru litigii 296.341 296.342
Provizion contract de mandat 3.588.619 3.577.193
Provizion pentru participarea
salariaților la profit 11.494.562
11.236.162
15.379.512 15.109.697

Participarea salariaților la profit se calculează în limita a 10% din profitul net dar nu
mai mult de nivelul unui salar de bază mediu lunar realizat în exercițiul financiar de referință.

Provizion pentru beneficiile angajaților
Beneficiile angajaților Conform contractului colectiv de muncă, S ocietatea trebuie să
plătească angajaților la momentul pensionării o sumă compensatorie egală cu un anumit
număr de salarii calculate ca media salariilor lunare realizate în ultimele 12 luni, în funcție de
perioada lucrată în industria gaziferă, condițiile de lucru, etc. Beneficiile la pensionare primite
de un angajat au fost mai întâi majorate cu valoarea contribuțiilor angajatorului și apoi, fiecare
beneficiu a fost actualizat ținându -se cont de rotația angajaților, de concedieri și de
probabilitatea de s upraviețuire până la pensionare. Numărul anilor până la pensionare a fost
calculat ca diferența dintre vârsta de pensionare și vârsta la data raportării.

Tabelul nr.4.8 Mișcarea în provizionul pentru beneficiile angajaților:
1 ianuarie 2015, din care: 113.133.649
Termen scurt 2.915.411
Termen lung 110.218.278
Costul dobânzii 4.124.855
Costul serviciului curent 4.240.516
Plățile din provizioane în cursul anului (3.903.248)

Contabilitatea provizioanelor, activelor și datoriilor contingente în România

35
Câștigul/Pierderea actuarială aferentă perioadei (10.211.242)
31 decembrie 2015, din care: 107.384.374
Termen scurt 4.435.877
Termen lung 102.948.598
Costul dobânzii 4.034.489
Costul serviciului curent 4.272.224
Costul serviciului trecut 62.817
Plățile din provizioane în cursul anului (2.885.716)
Câștigul/Pierderea actuarială aferentă perioadei 1.015.633
31 decembrie 2016, din care: 113.875.920
Termen scurt 4.767.861
Termen lung 109.138.059

CONTINGENȚE, ANGAJAMENTE ȘI RISCURI OPERAȚIONALE nu
presupun înregistrări distincte în contabilitate ci prezentarea în notele la situațiile financiare a
unor date informative . S.N.T.G.N. Transgaz S.A. prezintă în notele explicative informații cu
privire la26:

 Angajamente
Acordul de concesiune a serviciilor prevede că, la sfârșitul acordului, ANRM are
dreptul de a primi înapoi, toate bunurile proprietate publică existente la momentul la care
acordul a fost semnat și toate investițiile care se fac la sistemul național de transport, în
conformitate cu programul de investiții prevăzut în acordul de concesi une a serviciilor.
Societatea mai are și alte obligații referitoare la acordul de concesiune. Legea
127/2014 intrată în vigoare din 5 octombrie 2014 menționează că în cazul încetării
contractului de concesiune din orice motiv, sau la terminarea contractulu i, investiția efectuată
de către operatorul sistemului național de transport se transferă către proprietarul sistemului
național de transport sau către un alt concedent în schimbul plății unei compensații egale cu
valoarea reglementată rămasă neamortizată stabilită de către ANRE.

 Impozitare
Sistemul de impozitare din România este într -o fază de consolidare și armonizare cu
legislația europeană. Totuși, încă există interpretări diferite ale legislației fiscale. În România,

26 Politici Contabile la nivelul S.N.T.G.N. Transgaz S.A. elaborate în baza Standardelor Internaționale de
Raportare Financiară adoptate de Uniunea Europeană, emise de către Consiliul pentru Standarde Internaționale
de Contabilitate (IASB) și cu Ordinul nr. 1286/ 2012 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu
standardele internaționale de raportare financiară, aplicabile societăților comerciale ale căror valori mobiliare
sunt admise la tranzacționare pe o piață reglementată ,
http://www.transgaz.ro/sites/default/files/Downloads/politici_contabile_2016_final.pdf

Contabilitatea provizioanelor, activelor și datoriilor contingente în România

36
exercițiul fiscal rămâne deschis pentru verificare fiscală timp de 5 ani. Conducerea Societății
consideră că obligațiile fiscale incluse în aceste situații financiare sunt prezentate adecvat.
În conformitate cu Ordinul MFP nr. 881/2012, Transgaz întocmește situații financiare
statutare IF RS începând cu anul 2012, aceste situații fiind și bază pentru determinarea
obligațiilor fiscale ale Societății. Întrucât regulile fiscale pentru contribuabilii care aplică
reglementările contabile conforme cu IFRS sunt noi, există riscul ca un control fis cal ulterior
să aibă o altă interpretare decât Societatea privind modul de determinare a bazei fiscale.

 Polițe de asigurare
S.N.T.G.N. Transgaz S.A. nu deține polițe de asigurare aferente operațiunilor,
reclamațiilor cu privire la produse, sau pentru dato ria publică. Societatea are polițe de
asigurare pentru clădiri și polițe de răspundere civilă obligatorie pentru parcul auto. Mai mult,
Societatea a contractat asigurări de răspundere profesională pentru membrii consiliului de
administrație și pentru 30 de manageri (31 de manageri în 2015).

 Aspecte legate de mediu
Reglementările în domeniul mediului sunt în curs de dezvoltare în România și
S.N.T.G.N. Transgaz S.A. nu a înregistrat nici un fel de obligații la 31 decembrie 2016 și 31
decembrie 2015 referitoa re la cheltuieli anticipate care includ onorarii juridice și de
consultanță, analiza locațiilor, elaborarea și implementarea de măsuri de recuperare legate de
protecția mediului. Conducerea S.N.T.G.N. Transgaz S.A. consideră că nu există obligații
semnifi cative legate de aspecte de mediu.

 Acțiuni în instanță și alte acțiuni
Pe parcursul activității normale a Societății, au fost efectuate plângeri împotriva
acesteia. S.N.T.G.N. Transgaz S.A. are pe rol litigii pentru lipsă folosință terenuri ocupate cu
obiective SNT. Pe baza propriilor estimări și a consultanței interne și externe, conducerea
Societății este de părere că nu vor fi înregistrate pierderi materiale care să depășească
provizioanele care au fost constituite în aceste situații financiare și nu are cunoștință de
circumstanțe care să dea naștere la obligații potențiale semnificative în această privință.
În 2012, Societatea a primit o solicitare de date și informații în cadrul investigației
Consiliului Concurenței deschise prin Ordinul 759 din 29 septembrie 2011 și extinsă prin
Ordinul 836 din 1 noiembrie 2011. Solicitări suplimentare de date și informații în cadrul
investigației Consiliului Concurenței au fost primite în 2015. Societatea a furnizat datele și

Contabilitatea provizioanelor, activelor și datoriilor contingente în România

37
informațiile solicitate. Pe baza propri ilor estimări, conducerea Societății consideră că nu
există circumstanțe care să dea naștere la obligații potențiale semnificative în această privință.

 Politici guvernamentale în sectorul de gaz din România
ANRE stabilește tarifele pentru activitatea de t ransport gaze naturale aplicate de
S.N.T.G.N. Transgaz S.A. Este posibil ca Agenția să decidă implementarea de modificări ale
strategiilor guvernamentale în sectorul de gaze, care să determine modificări ale tarifelor
aprobate pentru Societate și, astfel, să aibă un impact semnificativ asupra veniturilor acesteia .
În acest moment nu se pot stabili efectele, dacă ele vor exista, viitoarelor politici
guvernamentale în sectorul de gaze din România asupra valorii activului și pasivului
Societății.

 Situația politică și economică din Ucraina27
În anul 2014, situația politică și economică din Ucraina a cunoscut o deteriorare
accentuată. Societatea are contracte pentru transportul gazelor din Rusia spre Bulgaria,
Turcia, Grecia și alte țări. De asemenea, România importă anual o parte din necesarul de gaze
transportate prin conductele Societății. Este posibil ca Gazprom Export să oprească livrările
de gaze transportate intern sau internațional prin România sau ca Ucraina să împiedice
tranzitul gazelor livrate de Ga zprom Export pe teritoriul său. Societatea nu poate estima în
prezent impactul acestor evenimente asupra activității sale de transport intern și internațional.

 Fonduri nerambursabile pentru conducta de interconectare Giurgiu – Ruse
Societatea a încasat fo nduri nerambursabile pentru construcția conductei de
interconectare Giurgiu – Ruse. Datorită unor considerente tehnice, contractul de execuție
inițial a fost reziliat, fiind reluată procedura de licitație în vederea finalizării lucrării.
Societatea nu a pr imit nici o cerere de rambursare a fondurilor și a depus o solicitare de
prelungire a termenului de finalizare a lucrării. Obiectivul a fost recepționat și pus în
funcțiune la sfârșitul anului 2016.

 Calculul depășirilor de capacitate
În perioada octombrie – decembrie 2016, societatea a calculat depășirile de capacitate
în conformitate cu Ordinele ANRE nr. 14/30 martie 2016 și nr. 160/26 noiembrie 2016 ”.

27 http://www.transgaz.ro/sites/default/files/Downloads/politici_contabile_2016_final.pdf

Contabilitatea provizioanelor, activelor și datoriilor contingente în România

38
3.4. ÎNREGISTRĂRI CONTABILE SPECIFICE PROVIZIOANELOR

Valoarea recunoscută ca provizion trebuie să co nstituie cea mai bună estimare a
costurilor necesare stingerii obligației curente, la data bilanțului. Cea mai bună estimare este
suma pe care S.N.T.G.N. Transgaz S.A. o va plăti, în mod rațional, pentru stingerea obligației
la data bilanțului sau pentru t ransferarea acesteia unei terțe părți, la acel moment.
Estimările sunt influențate de modul de analiză a conducerii întreprinderii, luându -se
în considerare tranzacții similare, și, în unele cazuri, rapoarte elaborate de experți
independenți. Elementele lu ate în calcul includ orice probe furnizate de evenimente apărute
ulterior datei bilanțului.
În cazul în care este evaluată o singură obligație, rezultatul individual cel mai probabil
poate constitui cea mai bună estimare a datoriei. Și totuși, chiar într -o astfel de situație,
întreprinderea poate lua în considerare și alte rezultate posibile. Acolo unde alte rezultate
posibile fie sunt mai mari, fie mai scăzute față de rezultatul cel mai probabil, cea mai bună
estimare ar fi o sumă mai mare sau mai mică.
Dacă S.N.T.G.N. Transgaz S.A. trebuie să remedieze o eroare în construcția unui
imobil de înmagazinare gaze, rezultatul probabil ar fi ca reparație să se desfășoare cu succes
de la prima încercare la un cost de 400.000 lei, dar se constituie un provizion pen tru o sumă
mai mare în cazul în care există șanse sporite ca să fie necesare mai multe încercări.
În procesul de determinare a celei mai bune estimări trebuie să fie luate în considerare
riscurile și incertitudinile aferente evenimentelor și circumstanțele care fundamentează
estimarea28.
Orice variație a rezultatului este interpretată ca un risc de către majoritatea
utilizatorilor situațiilor financiare. Ajustarea în funcție de risc poate implica modificarea
valorii la care este estimată o datorie. Ea trebui e să se facă cu respectarea principiului
prudenței, pentru a nu supraevalua activele și a subevalua datoriile.
Sunt situații în care provizionul este estimat la valoarea actualizată a cheltuielilor
estimate a fi necesare pentru stingerea obligației. Ratele de actualizare utilizate trebuie să fie
rate înainte de impozitare care să reflecte evaluările curente pe piață ale valorii -timp a banilor

28 Munteanu Victor„Contabilitatea financiară a întreprinderilor”, Editura și colaboratori Editura Universitară,
București, 2013 , pag 39

Contabilitatea provizioanelor, activelor și datoriilor contingente în România

39
și ale riscurilor specifice datoriei. Rata de actualizare nu trebuie să reflecte riscurile cu care
estimările viitoa relor fluxuri de trezorerie au fost ajustate29.

1511 „Provizioane pentru litigii ”
S.N.T.G.N. Transgaz S.A. a livrat gaz către un client în valoare de 8.000 de lei, TVA
inclusă. Clientul a intentat firmei un proces. La sfârșitul anului 2013, societatea estimează că
probabilitatea de pierdere a procesului este de 45%. La sfârșitul anului 2014, procesul nu se
termină, iar probabilitatea de pierdere se estimează la 40%. În mod similar la sfârșitul anului
2015 probabilitatea de a pierde procesul se estimează la 80%. În 2016 se termină procesul iar
societatea este obligată să plătească o amendă de 6.800 lei.
a. înregistrările contabile efectuate la sfârșitul anului 2013
Provizionul pentru
litigii necesar =
Valoarea nominală a
creanței x Probabilitatea de
pierdere a procesului

– constituirea provizionului pentru litigii:
6812
„Cheltuieli de exploatare privind
provizioanele ” = 1511
„Provizioane pentru litigii ” 3.600

b. înregistrările contabile efectuate la sfârșitul anului 2014
1511 „Provizioane pentru litigii ” = 7812 „Venituri din provizioane ” 400

c. înregistrările contabile la sfârșitul anului 2015
6812
„Cheltuieli de exploatare privind
provizioanele ” = 1511
„Provizioane pentru litigii ” 3.200

d. înregistrările contabile în anul 2016
d.1. plata amenzii
6581
„Despăgubiri, amenzi, penalități ” = 5121
” Conturi la bănci în lei ” 6.800

d.2. anularea provizionului
1511 = 7812 6.400

29 M.Gîrbină, S.Bunea, Sinteze, studii de caz și teste grilă privind aplicarea IAS (revizuite) – IFRS, Editura
CECCAR, Bu curești, 2007 , pag 76

Contabilitatea provizioanelor, activelor și datoriilor contingente în România

40
„Provizioane pentru litigii ” „Venituri din provizioane ”

S.N.T.G.N. Transgaz S.A. este implicată într -un litigiu. Juriștii apreciază că firma va
suporta costuri de peste 5 ani ce sunt estimate la 100.000 lei. Rata dobânzii fără risc este de
4,5% la 31.12.2013. la 31.12.2016, rata de actualizare este de 4%.

2013 2014 2015 2016 2017 2018
Mărimea provizionului
determinat prin actualizare
cu 4,5% 80.245 83.856 87.629 91.572 95.693 100.000
Mărimea provizionului
determinat prin actualizare
cu rata revizuită de 4% – – – 92.455 96.153 100.000
Cheltuiala cu dobânda – 3.611 3.773 4.914 3.612 3.846

Înregistrările efectuate de S.N.T.G.N. Transgaz S.A. sunt următoarele:
La 31.12.2013:
666
„Cheltuieli privind dobânzile ” = 1511
„Provizioane pentru litigii ” 3.613
La 31.12.2014:
666
„Cheltuieli privind dobânzile ” = 1511
„Provizioane pentru litigii ” 3.611
La 31.12.2015:
666
„Cheltuieli privind dobânzile ” = 1511
„Provizioane pentru litigii ” 3.773
La 31.12.2016:
%
666” Cheltuieli privind dobânzile ”
6812 „Cheltuieli de exploatare
privind provizioanele pentru riscuri
și cheltuieli ” = 1511
„Provizioane pentru litigii ” 4.825
3.943
882
În anii urmări înregistrările fiind:
La 31.12.2017 se va înregistra:
666
„Cheltuieli privind dobânzile ” = 1511
„Provizioane pentru litigii ” 3.698
La 31.12.2018 se va înregistra:

Contabilitatea provizioanelor, activelor și datoriilor contingente în România

41
666
„Cheltuieli privind dobânzile ” = 1511
„Provizioane pentru litigii ” 3.846

1512 „Provizioane pentru garanții acordate clienților ”
La 31.12.2015 se înregistrează în contabilitate:
– se constituie provizionul pe seama cheltuielilor:
6812
„Cheltuieli de exploatare privind
provizioanele pentru riscuri și
cheltuieli ” = 1512
„Provizioane pentru garanții acordate
clienților ” 5.100
– se închid conturile de cheltuieli:

La 31.12.2015 se înregistrează în contabilitate:
– reparațiile se execută printr -un partener care facturează lei
%
628
„Alte cheltuieli cu servicii terți ”
4426 „TVA deductibila ” = 401
„Furnizori ” 4.760
4.000

760
– anularea provizionului constituit pentru garanții:
1512
„Provizioane pentru garanții
acordate clienților ” = 7812
„Venituri din provizioane ” 5.100
– se închid conturile de cheltuieli:
121
” Profit și pierdere ” = 628
„Alte cheltuieli cu servicii terți ” 4.000
– se închid conturile de venituri:
7812
„Venituri din provizioane ” = 121
„Profit și pierdere ” 5.100

1513 „Provizioane pentru dezafectarea imobilizărilor corporale și alte acțiuni
similare legate de acestea ”
La începutul exercițiului 2014, S.N.T.G.N. Transgaz S.A. a încheiat un contract de
licență pentru exploatarea unei rezerve de gaz pe o perioadă de 5 ani. Potrivit contractului de
licență, la finalul exploatării, întreprinderea va trebui să îndepărteze echi pamentul folosit și să

Contabilitatea provizioanelor, activelor și datoriilor contingente în România

42
restaureze vegetația. Se estimează că, pentru îndeplinirea obligațiilor contractuale, sunt
necesare cheltuieli de 450.000 lei. Rata de actualizare este de 10%.
Cu ocazia întocmirii situațiilor financiare ale anului 2016, putem consta ta că:
– Există o obligație prezentă ca rezultat al unui eveniment trecut: instalarea
echipamentului creează o obligație legală, deoarece contractul prevede înlăturarea
acestuia și refacerea vegetației;
– Este probabilă ieșirea de resurse generatoare de avanta je economice viitoare:
costurile cu îndepărtarea echipamentului și cu refacerea vegetației;
– Este necesar un provizion pentru valoarea actualizată a costurilor estimate a fi
angajate: 450.000 / 1,14 = 308.220 lei
La 31.12.2015:
6812
„Cheltuieli de exploatare privind
provizioanele pentru riscuri și
cheltuieli ” = 1513
„Provizioane pentru dezafectarea
imobilizărilor corporale și alte acțiuni
similare legate de acestea ” 308.220
Se observă că la momentul prezent, valoarea contabilă a obligației este mu lt mai mică
decât cea care se estimează a fi decontată la sfârșitul celor 5 ani:

An 2014 2015 2016 2017 2018
Factor de actualizare 0,683 0,751 0,826 0,909 1
Valoare provizion 308.220 337.950 371.700 409.050 450.000
Creșterea anuală a
provizionului – 29.730 33.750 37.350 40.950

Prin actualizare valoarea contabilă a provizionului crește de la un an la altul pentru a
reflecta trecerea timpului. Creșterea este recunoscută ca un cost al finanțării.
În anii 2015 și 2016 S.N.T.G.N. Transgaz S.A. efectuează următoarele înregistrări:
La 31.12.2015:
666
„Cheltuieli privind dobânzile ” = 1513
„Provizioane pentru dezafectarea
imobilizărilor corporale și alte acțiuni
similare legate de acestea ” 29.730

Contabilitatea provizioanelor, activelor și datoriilor contingente în România

43
În timp, S.N.T.G.N. Transgaz S.A. poate modifica rata de actualizare și, în consecință,
va fi necesară recalcularea valorii actualizate a obligației provizionate dar și o informare în
note cu privire la această modificare și la efectele pe care le implică.
Să presupunem că rata de actualizare a scăzut la 6% la sfârșitul anului 2016. Atunci
valoarea provizionului pentru ultimii 2 ani va fi:

An 2016 2017 2018
Factor de actualizare 0,890 0,943 1
Valoare provizion 400.500 424.350 450.000
Creșterea anuală a provizionului 62.550 23.850 25.650

La 31.12.2016:
666
„Cheltuieli privind dobânzile ” = 1513
„Provizioane pentru dezafectarea
imobilizărilor corporale și alte acțiuni
similare legate de acestea ” 62.550
La 31.12.2017:
666
„Cheltuieli privind dobânzile ” = 1513
„Provizioane pentru dezafectarea
imobilizărilor corporale și alte acțiuni
similare legate de acestea ” 23.850
La 31.12.2018:
666
„Cheltuieli privind dobânzile ” = 1513
„Provizioane pentru dezafectarea
imobilizărilor corporale și alte acțiuni
similare legate de acestea ” 25.650

1514 „Provizioane pentru restructurare ”
Cele mai multe întreprinderi românești au trecut prin cel puțin un proces de
restructurare. Acest proces implică aducerea de modificări referitoare la modul în care
întreprinderea creează valoarea și livrează respectiva valoare sub formă de produse sau
servicii pe piață. Cel puțin două dimensiuni pot fi atribuite restructurării: durabilitate și
incertitudine.

Contabilitatea provizioanelor, activelor și datoriilor contingente în România

44
Prin armonizarea sistemului contabil românesc cu standardele internaționa le de
contabilitate se creează premisa constituirii de provizioane pentru restructurarea
întreprinderilor.
Exemple de evenimente care se pot circumscrie definiției restructurării30:
 vânzarea sau încetarea activității unei părți a afacerii;
 închiderea sedii lor dintr -o țară sau regiune, sau mutarea unei activități dintr -o altă țară
sau regiune în alta;
 modificări în structura managementului / eliminarea unui nivel de conducere;
 reorganizări fundamentale care au un efect semnificativ în natura și scopul activi tăților
întreprinderii.
La 11 noiembrie 2015, conducerea S.N.T.G.N. Transgaz S.A. decide să închidă
exploatarea teritorială Arad. Timp de o lună, decizia nu fost comunicată nici uneia dintre
părțile afectate, dar nici nu au fost luate măsuri pentru punere a în practică a deciziei.
La 15 decembrie 2015, a fost aprobat de către Consiliul de Administrație un plan
detaliat pentru închidere. Au fost trimise scrisori clienților, prin care aceștia sunt anunțați de
intențiile societății. Avizele de concediere au fo st înmânate personalului exploatării teritoriale
Arad.
La momentul luării deciziei de închidere a exploatării teritoriale, societatea nu are nici
o obligație, deoarece nu a luat încă nici o măsură care să constituie un fapt generator al unei
asemenea obli gații. Astfel, nu poate fi recunoscut un provizion la această dată.
Comunicarea deciziei de închidere, partenerilor de afaceri și salariaților, dă naștere (la
15 decembrie) unei obligații implicite, deoarece creează o așteptare validă din partea acestora.
O ieșire de resurse economice este probabilă, motiv pentru care, la 31 decembrie 2015, va fi
recunoscut un provizion pentru cea mai bună estimare a costurilor de închidere a exploatării
teritoriale.
6812
„Cheltuieli de exploatare privind
provizioanele pent ru riscuri și cheltuieli ” = 1514
„Provizioane pentru restructurare ”

Dacă restructurarea are efecte importante, astfel încât neprezentarea restructurării ar
afecta capacitatea celor care folosesc situațiile financiare de a efectua evaluări

30 CECCAR, Standarde Internaționale de Raportare Financiară, 2005, pag 1649

Contabilitatea provizioanelor, activelor și datoriilor contingente în România

45
corespunzătoare și de a lua decizii corecte, poate fi necesară prezentarea conform IAS 10
„Evenimente ulterioare datei bilanțului”.
Chiar atunci când S.N.T.G.N. Transgaz S.A. decide să vândă o exploatare teritorială
și a anunțat în mod public această deci zie, ea nu este angajată să vândă până în momentul în
care este identificat un cumpărător și a fost semnat un contract de vânzare. Până la momentul
la care se semnează contractul de vânzare, întreprinderea poate să -și modifice decizia iar, în
cazul în care nu există cumpărători interesați, în condiții acceptabile, întreprinderea va trebui
să găsească alte soluții.
Conform IAS 37, un provizion aferent restructurării va include numai costurile directe
generate de restructurare, și anume, cele care sunt simult an:
– generate în mod necesar de procesul de restructurare, și
– nu sunt legate de desfășurarea continuă a activităților întreprinderii.
Pentru ca un plan de restructurare să genereze o obligație implicită trebuie ca
implementarea să înceapă cât mai curând pos ibil și trebuie să se realizeze într -o perioadă de
timp care să facă puțin probabilă apariția unor modificări semnificative ale planului.
S.N.T.G.N. Transgaz S.A. a anunțat 2 planuri de restructurare:
– închiderea sediului din orașul Arad ce va avea loc pe parcursul a 5 luni și va fi
demarată imediat;
– reorganizarea biroului central al societății, acțiune ce va dura 1 an și va fi demarată
peste 2 ani.
S.N.T.G.N. Transgaz S.A. poate recunoaște un provizion pentru restructurare pentru
închiderea sediului din orașul Arad, dar nu va recunoaște un provizion pentru reorganizarea
biroului central, deoarece nu există o obligație implicită de restructurare.
Situați detaliată a raționamentului profesional aferent constituirii și utilizării
provizionului pentru restruc turare va fi prezentate în simularea de mai jos.
S.N.T.G.N. Transgaz S.A. este pe cale să -și închidă exploatarea de la Arad.
Managementul a făcut un anunț public cu privire la restructurare și a început să implementeze
planul.
Restructurarea va conduce la disponibilizarea a 40 de salariați pentru care vor fi
suportate costuri (reprezentând salarii compensatorii) de 800.000 lei. Clădirea in care se
desfășoară activitatea regională face obiectul unui contract de locație operaționa lă care are o
durată rămasă de 10 ani și o chirie anuală de 30.000 lei. Penalitatea care ar fi suportată dacă se
reziliază contractul, este de 100.000 lei. Datorită faptului că penalitatea este semnificativă,
managementul consideră că ar fi mai avantajos s ă subînchirieze clădirea și apreciază că ar

Contabilitatea provizioanelor, activelor și datoriilor contingente în România

46
putea obține o chirie anuală de 25.000 lei. Până la 31.12.2016, S.N.T.G.N. Transgaz S.A. nu
a subînchiriat clădirea dar se desfășoară negocieri cu 2 posibili chiriași.
La 31.12.2016, S.N.T.G.N. Transgaz S.A. di spune de un stoc de gaze pe care dorește
să-l lichideze și estimează că va înregistra o pierdere, ca urmare a vânzării acestora sub cost,
de 100.000 lei. Există contracte ferme încheiate cu 2 clienți care prevăd penalități pentru
întârziere sau reziliere d e 50.000 lei. Activele de natura mobilierului și aparaturii de birou vor
fi transportate la o altă regională, iar costurile de relocalizare sunt estimate la 50.000 lei.
Mijloacele de transport vor fi vândute estimându -se un câștig din cesiune de 100.000 le i.
S.N.T.G.N. Transgaz S.A. intenționează să deschidă o nouă exploatare teritorială la
Bacău, de aceea încheie un contract cu o firmă de publicitate căreia îi plătește un comision de
45.000 lei pentru organizarea unei campanii publicitare menite să dezvolt e imaginea firmei. O
parte din lucrătorii societății sunt trimiși la cursuri de specializare, costurile suportate de
S.N.T.G.N. Transgaz S.A. fiind de 67.000 lei.
La 31.12.2016, S.N.T.G.N. Transgaz S.A. constituie un provizion pentru restructurare
pentru costurile directe legate de restructurare, adică cele care:
– sunt generate în mod necesar de procesul de restructurare; și
– nu sunt legate de desfășurarea continuă a activității întreprinderii.
Sunt incluse în provizion:
– 800.000 lei – costurile ocazionate d e disponibilizarea personalului;
– 100.000 lei – penalitatea pentru rezilierea contractului de locație;
– 50.000 lei – costurile ocazionate de rezilierea contractelor cu clienții;
– 100.000 lei – costul ocazionat de lichidarea stocului de produse.
Valoarea provi zionului pentru restructurare = 1.050.000 lei

La 31.12.2016 se înregistrează constituirea provizionului pentru restructurare:
6812
„Cheltuieli de exploatare privind
provizioanele pentru riscuri și cheltuieli ” = 1514
„Provizioane pentru restructurare ” 1.050.000

Nu se includ în mărimea provizionului (deoarece sunt legate de desfășurarea continuă
a activității S.N.T.G.N. Transgaz S.A.) următoarele costuri:
– 25.000 lei – venitul din subînchiriere deoarece nu este cert;
– 100.000 lei – câștigurile ocazionate de cesiunea mijloacelor de transport, chiar
dacă vânzarea acestora este ocazionată de restructurare;
– 45.000 lei – onorariul plătit firmei de publicitate;

Contabilitatea provizioanelor, activelor și datoriilor contingente în România

47
– 67.000 lei – costurile ocazionate de specializarea personalului;
– 50.000 lei – costurile de relocaliza re a activelor filialei.

Pe parcursul anului 2017 se înregistrează operațiile generate de activitatea de
restructurare:
– costurile ocazionate de disponibilizarea personalului, de 800.000 lei:
6588
„Alte cheltuieli de exploatare ” = 4281
„Alte datorii în legătură cu
personalul ” 800.000
– achitarea plăților compensatorii:
4281
„Alte datorii în legătură cu personalul ” = 5121
„Conturi la bănci în lei ” 800.000

– penalitatea pentru rezilierea contractului de locație, de 100.000 lei:
6581
„Cheltuieli cu despăgubiri, amenzi și
penalități ” = 401
„Furnizori ” 100.000
– venitul din subînchiriere de 25.000 lei:
4111
„Clienți ” = %
706 „Venituri din redevențe,
locații de gestiune și chirii ”
4427 „TVA colectată ” 29.750
25.000

4.750

– costurile ocazionate de rezilierea contractelor cu clienții de 50.000 lei:
6581
„Cheltuieli cu despăgubiri, amenzi și
penalități ” = 401
„Furnizori ” 50.000

– vânzarea stocului de produse de 100.000 lei:
4111
„Clienți ” = %
701 „Venituri din vânzarea
produselor finite ”
4427 „TVA colectată ” 142.800
120.000

22.800

– costul ocazionat de lichidarea stocului de produse:
711 „Venituri aferente costurilor = 345 „Produse finite ” 100.000

Contabilitatea provizioanelor, activelor și datoriilor contingente în România

48
stocurilor de produse ”

– câștigurile ocazionate de cesiunea mijloacelor de transport de 100.000 lei:
461
„Debitori diverși ” = %
7583 „Venituri din vânzarea
activelor și alte operațiuni de
capital ”
4427 „TVA colectată ” 119.000
100.000

19.000

– scoaterea din evidență a mijloacelor de transport vândute:
%
6583 „Cheltuieli privind activele
cedate și alte operațiuni de capital ”
2813 „Amortizarea instalațiilor și
mijloacelor de transport ” = 213
„Instalații tehnice și mijloace
de transport ” 175.000
75.000

100.000

– încasarea contravalorii mijloacelor de transport vândute:
5121 „Conturi la bănci în lei ” = 461 „Debitori diverși ” 119.000

– înregistrarea serviciilor de publicitate de 45.000 lei:
%
623 „Cheltuieli de protocol, reclamă și
publicitate ”
4426 „TVA deductibilă ” = 401” Furnizori ” 53.550
45.000

8.550

– onorariul plătit firmei de publicitate:
401 „Furnizori ” = 5121 „Conturi la bănci în lei ” 53.550

– costurile ocazionate de specializarea personalului de 67.000 lei:
%
628 „Alte cheltuieli cu serviciile
executate de terți ”
4426 „TVA deductibilă ” = 401 „Furnizori ” 79.730
67.000

12.730

– costurile de relocalizare a activelor filialei de 50.000 lei:
Clasa 6 Conturi de cheltuieli = Clasa 4 Conturi de terți 50.000

– anularea provizionului pentru restructurare constituit:

Contabilitatea provizioanelor, activelor și datoriilor contingente în România

49
1514
„Provizioane pentru restructurare ” = 7812
„Venituri din provizioane ” 1.050.000

1515 „Provizioane pentru pensii și obligații similare "
Provizioanele pentru pensii se referă la sumele ce vor fi plătite de S.N.T.G.N.
Transgaz S.A. după ce angajații au părăsit entitatea. Acestea se constituie atunci când
entitatea are prevăzută prin actul constitutiv sau contractul de muncă obligația achitării unor
sume cu titlu de pensie, după ce angajații au părăsit entitatea. Valoarea provizioanelor pentru
pensii se stabilește, de regulă, de către specialiști în domeniu. La determinarea lor se ține
seama de vârsta, vechimea în muncă și rotația personalului în cadrul entității. Pro vizioanele
pentru pensii se recunosc pe parcursul perioadei de muncă rămase până la pensie31.
S.N.T.G.N. Transgaz S.A. plătește beneficiile (pensiile) la încheierea serviciului și
sunt egale cu 3% din salariul final pentru fiecare an de serviciu. Salariul î n primul an de
angajare este de 5.000 lei și presupune o creștere de 5% (compusă) în fiecare an. Rata de
actualizare este de 10% pe an.
Obligațiile pentru pensii față de un angajat care are contract de 5 ani, în ipoteza
inexistenței unor modificări actuari ale, și deci sumele pentru care se vor constitui și modifica
provizioanele se prezintă astfel:
Salariul anual la sfârșitul perioadei poate fi estimat la:
5.000 lei x (1 + 5%)4 = 6.079 lei
Fiecare an dă dreptul la un vărsământ de: 6.079 lei x 3% = 182 lei în momentul
pensionării. Obligațiile S.N.T.G.N. Transgaz S.A. se calculează conform tabelului de mai jos:
Tabel nr.4.9 Calculul obligațiilor întreprinderii
An/Beneficiu An 1 An 2 An 3 An 4 An 5
Beneficiu atribuit anilor
anteriori 0 0 + 182
= 182 182 + 182
= 364 364 + 182
= 546 546 + 182
= 728
Beneficiu atribuit anului
curent (3% din salariul
final) 182 182 182 182 182
Beneficiu atribuit anilor
curenți și anteriori (1+2) 182 364 546 728 910
Obligația inițială – 182:(1+10%)
= 124 364:(1+10%)
= 273 546:(1+10%)
= 451 728:(1+10%
= 662

31 OMFP 1802/2014 Reglementări contabile privind situațiile financiare anuale individuale și situațiile financiare
anuale consolidate, art. 381 disponibil https://static.anaf.ro/static/10/Anaf/legislatie/OMFP_1802_2014.pdf
accesat 12.02.2017

Contabilitatea provizioanelor, activelor și datoriilor contingente în România

50
Dobânda – 12 27 45 66
Costul serviciului curent 182:(1+10%)
= 124 182:(1+10%)
= 137 182:(1+10%)
= 150 182:(1+10%)
= 165 182
Obligația finală
5 182:(1+10%)
= 124 364:(1+10%)
= 273 546:(1+10%)
= 451 728:(1+10%)
= 662 910
Unde:
– Beneficiu atribuit anilor anteriori = obligația inițială este valoarea actualizată a
beneficiului atribuit anilor anteriori.
– Beneficiu atribuit anului curent = costul serviciului curent este valoarea actualizată a
beneficiului atribuit anilor anteriori.
– Costul serviciului curent = obligația finală este valoarea actualizată a beneficiului
atribuit anului curent și anilor anteriori.

Înregistrările contabile su nt:
– în anul 2012 se constituie un provizion de 124 lei:
6812
„Cheltuieli de exploatare privind
provizioanele ” = 1515
„Provizioane pentru pensii și
obligații similare ” 124

– în anul 2013 se înregistrează majorarea provizionului cu 149 lei:
6812
„Cheltuieli de exploatare privind
provizioanele ” = 1515
„Provizioane pentru pensii și
obligații similare ” 149

– în anul 2014 se înregistrează majorarea provizionului cu 178 lei:
6812
„Cheltuieli de exploatare privind
provizioanele ” = 1515
„Provizioane pentru pensii și
obligații similare ” 178

– în anul 2015 se înregistrează majorarea provizionului cu 211 lei:
6812
„Cheltuieli de exploatare privind
provizioanele ” = 1515
„Provizioane pentru pensii și
obligații similare ” 211

– în anul 2016 se înregistrează majorarea provizionului cu 248 lei:
6812
„Cheltuieli de exploatare privind = 1515
„Provizioane pentru pensii și 248

Contabilitatea provizioanelor, activelor și datoriilor contingente în România

51
provizioanele ” obligații similare ”

– obligația de plată a fondului de pensii:
6458
„Alte cheltuieli privind asigurările și
protecția socială ” = 4281
„Alte datorii în legătură cu
personalul ” 910

– plata fondului de pensii:
4281 „Alte datorii în legătură cu
personalul ” = 5121 „Conturi la bănci în lei ” 910

– anularea provizionului constituit:
1515
„Provizioane pentru pensii și obligații
similare ” = 7812
„Venituri din provizioane ” 910

1516 „Provizioane pentru impozite ”
Provizioanele pentru impozite se constituie pentru sumele viitoare de plată datorate
bugetului de stat, în condițiile în care sumele respective nu sunt reflectate ca datorie în relația
cu statul. Aceste provizioane se constituie, de exemplu pentru: diferențe de impozite rezultate
din operațiuni de control nefinalizate; impozite pentru care entitatea are deschise procese în
instanță; rezerve din facilități fiscale sau alte rezerv e pentru care în legislația fiscală există
prevederi referitoare la impozitarea acestora, precum și în alte situații care pot genera datorii
sub forma impozitului pe profit32.
S.N.T.G.N. Transgaz S.A. înregistrează utilizând metoda de amortizare liniară un
profit impozabil în suma de 30.000 lei. In aceeași perioadă, societatea utilizează la
determinarea amortizării fiscale metoda de amortizare accelerată prin înregistrarea în anul de
funcționare a amortizării a 50% din valoarea unui echipament de lucru, ce c onduce la un
profit impozabil în suma de 10.000 lei.
Prin utilizarea unei metode alternative, avem o reducere a bazei de impunere cu suma
de 20.000 lei. In anul fiscal în curs, aceasta va genera o economie la impozitul pe profit de
20.000 lei x 16% = 3.200 lei.

32 http://contabilul.manager.ro/a/7075/constituirea -de-provizioane -pentru-impozite -amanate .html

Contabilitatea provizioanelor, activelor și datoriilor contingente în România

52
In anii următori, amortizarea fiscală deductibilă la calculul impozitului pe profit va fi
mai mică decât amortizarea liniară, astfel încât diferența dintre cele două va genera o sumă
impozabilă la determinarea impozitului pe profit.
Economia la impoz itul pe profit din anul in curs se va diminua treptat până la
finalizarea perioadei de utilizare a echipamentului. Astfel, în anul în curs, societatea va
recunoaște un provizion pentru impozitul pe profit amânat la plată.
În contabilitate se înregistrează:
6812
„Cheltuieli de exploatare privind
provizioanele ” = 1516
„Provizioane pentru impozite ” 3.200

Dacă durata de viață a echipamentului este de 5 ani, în următorii 4 ani se va efectua
anual următoarea înregistrare contabilă:
1516
„Provizioane pentru impozite ” = 7812
„Venituri din provizioane ” 800

1518 Alte provizioane pentru riscuri și cheltuieli
În cazul în care se estimează că o parte sau toate cheltuielile necesare stingerii unui
provizion vor fi rambursate de către o terță parte, rambursarea trebuie recunoscută numai în
momentul în care este sigur că va fi primită (dacă întreprinderea își onorează obligația).
Rambursarea trebuie considerată ca un activ separat. Suma recunoscută pentru rambursare nu
trebuie să depășească valoarea provizionului.
În contul de profit și pierdere, costurile legate de un provizion pot fi prezentate la
valoarea acestuia diminuată cu suma recunoscută pentru rambursare.

%
6812 „Cheltuieli de exploatare privind
provizioanele pentru riscuri și cheltuieli ”
461 „Debitori diverși ” = 1518
„Alte provizioane pentru riscuri și
cheltuieli ”

Uneori, se poate solicita altei părți să plătească o parte sau toate cheltuielile necesare
construirii unui provizion(de exemplu într -un contract de asigurare, clauza de despăgubiri sau
a garanției oferite). Cealaltă parte poate fie să ramburseze valoarea plătită de întreprindere, fie
să efectueze plata direct. Această regulă trebuie aplicată cu prudență. În majoritatea cazurilor,

Contabilitatea provizioanelor, activelor și datoriilor contingente în România

53
întreprinderea rămâne responsabilă pentru toată suma, astfel, încât, dacă dintr -un motiv sau
altul, terța parte nu efectuează pl ata, întreprinderea este cea care suportă costurile. Ca atare,
întreprinderea va înregistra un provizion pentru întreaga sumă a datoriei, urmând ca în
momentul în care este sigur că rambursarea va fi primită (adică terța parte) va proceda la
recunoașterea unui activ aferent rambursării estimate.
Recunoașterea unei creanțe față de furnizor la nivelul sumei stabilite a fi rambursată:

461
„Debitori diverși ” = 7588
„Alte venituri din exploatare ”

În alte situații, dacă terța parte nu efectuează plata, întreprinderea nu va fi făcută
răspunzătoare pentru sumele în cauză. În consecință, respectivele cheltuieli nu reprezintă
angajamente ale întreprinderii și nu vor fi incluse în provizion.

În cazul recunoașterii cheltuielilor cu despăgubirile, provizionul de anulează:
6581
„Despăgubiri, amenzi și penalități ” = 5121
„Conturi la bănci în lei ” 40.000

1511
„Provizioane pentru litigii ” = 7812
„Venituri din provizioane pentru
riscuri și cheltuieli ” 45.000
Contractele oneroase. Există contracte (de exemplu, unele ordine de cumpărare) care
pot fi anulate fără plata unor penalități și, prin urmare, nu constituie o obligație, dar există și
contracte care stabilesc atât drepturi cât și obligații pentru fiecare parte contractantă.
Costurile inevitabile al e unui contract sunt reprezentate de valoarea cea mai mică
dintre costul îndeplinirii contractului și orice compensație sau penalizare generată de
îndeplinirea contractului.
Pentru a aprecia dacă un contract este sau nu oneros trebuie să se analizeze cond ițiile
economice în care se desfășoară contractul.
S.N.T.G.N. Transgaz S.A. are un contract cu societatea Camis SRL pentru
achiziționarea unor produse la prețul de 30.000 lei/buc. Prețul pe piață este de 25.000 lei/bus.
S.N.T.G.N. Transgaz S.A. încheie un alt contract cu societatea Beta SRL să vândă produsele
la prețul de 28.000 lei. Pentru a rezilia contractul încheiat cu Camis SRL, S.N.T.G.N.
Transgaz S.A. trebuie să plătească o penalitate de 4.000 lei.
Contractul încheiat cu Camis SRL este un contract on eros deoarece beneficiile
economice din contract de 28.000 lei sunt mai mici decât costurile inevitabile ale contractului

Contabilitatea provizioanelor, activelor și datoriilor contingente în România

54
de 30.000 lei. S.N.T.G.N. Transgaz S.A. trebuie să înregistreze un provizion la minimul
dintre costul îndeplinirii contractului (30.0 00 lei)și penalitate (4.000).

6812
„Cheltuieli de exploatare privind
provizioanele pentru riscuri și
cheltuieli ” = 1518
„Alte provizioane pentru riscuri și
cheltuieli ” 2.000
Mărimea provizionului pentru contracte deficitare nu este influențată de decizia
managerului.

3.5 PREZENTAREA INFORMAȚIILOR ÎN SITUAȚIILE FINANCIARE

IAS 37 solicită ca o serie de informații să facă obiectul publicării în situațiile
financiare. S.N.T.G.N. Transgaz S.A. trebuie să prezinte, pentru fiecare clasă de provizioane,
următoarele:
Tabel nr.4.10 Situația provizioanelor la 31.12.2016
Provizioane Sold
inițial Majorări Reluarea
provizionului
când riscul se
produce Reluări de
provizioane
când riscul nu
se produce Sold
final
Provizioane legate de
refacerea mediului 160.000 80.000 -35.000 -25.000 170.000
Provizioane pentru litigii – 45.000 – – 45.000
Provizioane pentru
restructurare – 320.000 – – 320.000
Provizioane pentru garanții
acordate clienților 175.000 40.000 -35.000 – 180.000
Total 335.000 485.000 – 70.000 -25.000 715.000

Pentru fiecare clasă de provizioane S.N.T.G.N. Transgaz S.A. trebuie să prezinte:
 scurtă descriere a naturii obligației și estimarea perioadei în care se vor înregistra ieșiri
de beneficii economice;
 gradul de risc legat de valoarea sau momentul apariției acestor efecte. În cazul în care
este necesar să fie furnizate informații adecvate, S.N.T.G.N. Transgaz S.A. va
prezenta principalele presupuneri referitoare la evenimente ulterioare;
 valoarea oricăror rambursări preconizate, menținându -se valoa rea tuturor activelor
recunoscute pentru rambursarea preconizată.

Contabilitatea provizioanelor, activelor și datoriilor contingente în România

55
În continuare vom prezenta maniera în care pot fi furnizate, în notele la situațiile
financiare , informații privind provizioanele pentru riscuri și cheltuieli, datorii și active
contingente33.

1. Provizioane pentru refacerea mediului
„S.N.T.G.N. Transgaz S.A. folosește în procesul de extracție diverse substanțe
chimice. În anul 2013, în urma unor măsurători, s -a constat că mediul a fost contaminat. Ca
atare, a fost recunoscut un provizion pentru costurile estimate (cea mai bună estimare ) cu
refacerea mediului în sumă de 150.000 lei. Se așteaptă ca din această sumă 90.000 lei să fie
folosită în 2014 și 60.000 lei în anul 2015. Costurile cu docontaminarea, ocazionate de
punerea în practică a măsurilor adoptate de S.N.T.G.N. Transgaz S.A. p entru eliminarea
efectelor poluării mediului, sunt determinate prin măsurători și evaluări periodice făcute de
către specialiști.

2. Provizioane pentru restructurare
Restrângerea operațiilor desfășurate de S.N.T.G.N. Transgaz S.A. în regiunea
Moldova va determina reducerea cu 44 a locurilor de muncă. S.N.T.G.N. Transgaz S.A. a
semnat o înțelegere cu reprezentanții sindicatului prin care își asumă obligația de a oferi p lăți
compensatorii salariaților disponibilzați. Costurile estimate a fi efectuate au fost recunoscute
în întregime la 31.12.2016. Se așteaptă ca provizionul să fie utilizat în întregime în prima
parte a anului 2017.

3. Provizioane pentru garanții acordate cl ienților
S.N.T.G.N. Transgaz S.A. oferă garanție pe 5 ani pentru anumite produse pe care le
comercializează. Managerul estimează provizionul pentru garanții pe baza experienței
anterioare ca și pe baza unor evoluții recente care ar putea sugera că viitoare le costuri vor fi
diferite de cele efectuate în trecut. Factorii care ar putea afecta costurile estimate cu garanțiile
includ: succesul inițiativelor societății pe linia creșterii calității, prețul materiilor prime și
costurile de prelucrare. În cazul în c are costurile cu garanția diferă cu 10% față de aprecierile
managementului, provizionul pentru garanții ar fi estimat cu 45.000 lei mai mult sau cu
28.000 lei mai puțin.

4. Datorii contingente .

33 Politici Contabile la nivelul S.N.T.G.N. Transgaz S.A. elaborate în baza Standardelor Internaționale de
Raportare Financiară adoptate de Uniunea Europeană, emise de către Consiliul pentru Standarde Internaționale
de Contabilitate (IASB) și cu Ordin ul nr. 1286/2012 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu
standardele internaționale de raportare financiară, aplicabile societăților comerciale ale căror valori mobiliare
sunt admise la tranzacționare pe o piață reglementată

Contabilitatea provizioanelor, activelor și datoriilor contingente în România

56
S.N.T.G.N. Transgaz S.A. a garantat un împrumut în valoare de 4 50.000 lei, făcut la
Banca Transilvania de managerul societății, ce trebuie rambursat în 2018.

5. Active contingente
S.N.T.G.N. Transgaz S.A. a semnat un acord cu privire la cesiunea unei filiale pe
30.iunie 2016. Dacă cifra de afaceri a filialei atinge un a numit nivel, societatea va încasa un
bonus suplimentar. Nu a fost recunoscut nici un câștig în situațiile financiare, deoarece acesta
este condiționat de performanțele filialei până la 31.12.2017 ”.

Contabilitatea provizioanelor, activelor și datoriilor contingente în România

57

Capitolul 4

ARHITECTURA FISCALĂ A CONSTITUIRII ȘI UTILIZĂRII
PROVIZIOANELOR

Provizioanele, fiind constituite pe bază de cheltuieli, trebuie întotdeauna analizate în
funcție de dubla lor natură: contabilă și fiscală. Din punct de vedere contabil diminuează
rezultatul exercițiului, iar din punct de vedere fiscal trebuie analizată măsura în care
cheltuielile reprezintă sau nu reduceri ale impozitului pe profit, în sensul că, atunci când ele
sunt constituite, entitatea va avea de plătit un impozit mai mic, sau constituirea lor nu are
niciun ef ect pentru rezultatul exercițiului în care sunt realizate.
În legislația fiscală românească se recunosc ca și provizioane deductibile doar
provizioanele pentru garanții de bună execuție acordate clienților și provizioanele pentru
clienți incerți ori în lit igiu.
Este important ca raționamentul contabil al profesionistului care întocmește și prezintă
aceste situații să fie unul cât mai corect, în sensul că nu trebuie să facă uz de opțiunea
contabilizării într -o categorie sau alta de provizioane.
Fiscalitatea intervine mult prea mult în normele contabile și de cele mai multe ori
aceste intervenții duc la contradicții ce pun în dificultate atât contabilii cât și utilizatorii de
informații contabile, dar mai alea pot duce la deformarea informațiilor contabile.
Deci, se impune, ca pentru constituirea provizioanelor să se facă apel la discernământ,
antrenând spirit managerial, estimare, prudență, previziune, raționament profesional etc.

4.1 DEDUCTIBILITATEA FISCALĂ A PROVIZIOANELOR

În prezent, Codul Fiscal din România este foarte restrictiv în ceea ce privește
deductibilitatea diferitelor categorii de provizioane. Legislația fiscală ar trebui să permită
deductibilitatea fiscală a tuturor provizioanelor înregistrate de o companie, atâta vreme cât
acestea au fost constituite respectând Standardele Internaționale de Raportare Financiară.
Astfel, contribuabilii vor fi încurajați să își crească afacerile (asumându -și riscuri mai
mari), nefiind obligați să plătească impozit pe venituri nereale, în condițiile în care un ii dintre
clienții lor au dificultăți financiare, dacă o parte din bunurile aflate în stoc sunt degradate fizic

Contabilitatea provizioanelor, activelor și datoriilor contingente în România

58
sau moral sau când (din păcate pentru ei) afacerile pe care le -au făcut s -au dovedit a fi
păguboase, clientul neputând să plătească facturile.
Statul trebuie deci să fie solidar cu plătitorul de impozite nu doar la câștig (taxându -i
câștigurile obținute) ci și la pierdere (oferindu -i șansa de a scoate din baza de impozitare
veniturile nerealizate).
Pe plan contabil constituirea și reluarea provizi oanelor este obligatorie pentru a se
răspunde la principiul sincerității. Astfel, la nivel contabil provizioanele se constituie și se
reiau conform normelor degajate de principiile general acceptate, în special principiul
prudenței. Conform acestui princip iu nu se permite supraevaluarea elementelor de pasiv și a
veniturilor și nici subevaluarea activelor sau a cheltuielilor, având în vedere deprecierile,
riscurile și pierderile posibile generate de desfășurarea activității exercițiului curent sau
anterior34. Astfel se evită riscul de transferare a incertitudinilor prezente sau trecute în
activitatea viitoare a entității. Exercitarea prudenței nu permite, de exemplu, constituirea de
rezerve ascunse sau de provizioane excesive, subevaluarea deliberată a cheltui elilor sau
pasivelor, dar nici supraevaluarea deliberată a activelor sau veniturilor, deoarece situațiile
financiare nu ar mai fi corecte și, de aceea, nu ar mai avea calitatea de credibilitate.
Pentru a se proteja profitul impozabil, constituirea provizio anelor nu este obligat orie
din punct de vedere fiscal. De fapt, provizioanele ar trebui folosite de toate firmele, în măsura
in care apare obligativitatea constituirii lor. In fapt, firmele jonglează cu acestea in măsura in
care doresc sau nu să -și diminue ze profitul la un moment dat.
Cele mai folosite provizioane sunt cele de bună execuție și cele constituite pentru
creanțe asupra clienților.
Provizioanele pentru garanții de bună execuție acordate clienților se deduc
trimestrial/anual numai pentru bunurile livrate, lucrările executate și serviciile prestate în
cursul trimestrului/anului respectiv pentru care se acordă garanție în perioadele următoare, la
nivelul cotelor prevăzute în convențiile încheiate sau la nivelul procentelor de garantare
prevăzut în t ariful lucrărilor executate ori serviciilor prestate35.
Pentru lucrările de construcții care necesită garanții de bună execuție, conform
prevederilor din contractele încheiate, astfel de provizioane se constituie trimestrial, in limita
cotelor prevăzute in contracte, cu condiția reflectării integrale la venituri a valorii lucrărilor
executate și confirmate de beneficiar pe baza situațiilor de lucrări.

34 Feleagă N, Mal ciu L, Politici și opțiuni contabile, Editura Economică, București 2002;
35 OUG nr. 3 din 6 ianuarie 2017 pentru modificarea si completarea Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal

Contabilitatea provizioanelor, activelor și datoriilor contingente în România

59
Asta înseamnă că la semnarea unui contract cu un client pentru o construcție sau o
reparație a unei constru cții, se va ține cont obligatoriu de garanțiile acordate clienților
respectivi. Acestea trebuie trecute în contract, după cum, tot in contract se trece și perioada de
recuperare a acestora. Firma prestatoare este obligația să constituie provizion pentru lu crări de
bună execuție, ceea ce duce la scăderea profitului prestatorului cu sumele respective. In
același timp, la momentul recuperării garanțiilor, profitul prestatorului va crește, întrucât
provizionul va fi trecut pe venit.
Înregistrarea la venituri a provizioanelor constituite pentru garanțiile de bună execuție
se face pe măsura efectuării cheltuielilor cu remedierile sau la expirarea perioadei de garanție
înscrise în contract.
Aceleași prevederi se aplică și în cazul provizioanelor pentru garanții de bună execuție
a contractelor externe, acordate în condițiile legii producătorilor și prestatorilor de servicii, în
cazul exporturilor complexe, proporțional cu cota de participare la realizarea acestora, cu
condiția ca acestea să se regăsească distinct în contractele încheiate sau în tariful lucrărilor
executate și în facturile emise.
Provizioane pentru clienți neîncasați36. Creanțele asupra clienților reprezintă sumele
datorate de clienții interni și externi pentru produse, semifabricate, materiale, mărfuri etc.
vândute, lucrări executate și servicii prestate, pe baza de facturi și neîncasate în limita unui
procent de 30% din valoarea acestora, dacă creanțele îndeplinesc cumulativ următoarele
condiții:
1. sunt neîncasate într -o perioadă ce depășește 270 de z ile de la data scadenței;
2. nu sunt garantate de altă persoană;
3. sunt datorate de o persoană care nu este persoană afiliată contribuabilului;
Pot fi deductibile provizioanele pentru clienții neîncasați în limita unui procent de
100% din valoarea creanțe lor dacă creanțele îndeplinesc cumulativ următoarele condiții:
1. sunt deținute la o persoană juridică asupra căreia este declarată procedura de
deschidere a falimentului, pe baza hotărârii judecătorești prin care se atestă această situație,
sau la o perso ană fizică asupra căreia este deschisă procedura de insolvență pe bază de:
– plan de rambursare a datoriilor;
– lichidare de active;
– procedură simplificată;
2. nu sunt garantate de altă persoană;

36 LEGE nr. 61 din 12 aprilie 2017 pentru respingerea Ordonanței de urgență a Guvernului nr. 46/2014 pentru
modificarea și completarea Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal

Contabilitatea provizioanelor, activelor și datoriilor contingente în România

60
3. sunt datorate de o persoană care nu este persoană afiliată contribuabilului;
Diminuarea sau anularea provizioanelor se efectuează prin trecerea acestora pe
venituri în cazul încasării creanței, proporțional cu valoarea încasata sau înregistrarea acesteia
pe cheltuieli.
Este foarte important de știut faptu l ca facturile neîncasate timp de peste 270 de zile
trebuie să genereze, automat, constituiri de provizioane, lucru pe care foarte puțini
administratori îl fac pentru fir mele lor. Mai ales ca, nu o dată , facturile sunt emise cu un alt
scop decât cel de a f i încasate. Astfel, poate apărea situația în care un manager să emită
facturi, în luna decembrie, către prietenii lui cu firme, pentru a putea raporta, la final de an, un
profit mare, pe baza căruia să -și încaseze un comision mai mare. Iar la începutul lui ianuarie,
facturile acelea ori sunt anulate prin emiterea de facturi de storno fie, pur si simplu, prietenii
emit și ei facturi către firma condusă de manager, cu sume similare și are loc o compensare a
acestora.
In cazul creanțelor în valută, provizionul este deductibil la nivelul valorii influențate
cu diferențele de curs favorabile sau nefavorabile ce apar cu ocazia evaluării acestora.
Valoarea provizioanelor pentru creanțele asupra clienților este luată în considerare la
determinarea profitului impozab il în trimestrul în care sunt îndeplinite condițiile prevăzute la
art. 26 din Codul fiscal și nu poate depăși valoarea acestora, înregistrată în contabilitate în
anul fiscal curent sau în anii anteriori.
Cheltuielile reprezentând pierderile din creanțele incerte sau în litigiu neîncasate,
înregistrate cu ocazia scoaterii din evidență a acestora, sunt deductibile pentru partea acoperită
de provizionul constituit potrivit art. 26 din Codul fiscal.
Provizioanele reprezintă amânări de impozit pe profit și de r ezultat în funcție de
caracterul lor deductibil sau nedeductibil. Acest caracter se referă, pe de -o parte, la modul de
constituire a acestor elemente, care se realizează pe baza cheltuielilor care vor fi clasificate, la
rândul lor, în deductibile și nededu ctibile, iar pe de altă parte, la modul de reluare a acestora,
care se realizează prin intermediul conturilor de venituri, clasificate astfel în venituri
impozabile, respectiv venituri neimpozabile. Pornind de la cele două premise ale
provizioanelor se des prind următoarele aspecte:
• provizioanele fac obiectul amânării de impozit în situația în care constituirea este
deductibilă fiscal și reluarea este neimpozabilă;
• provizioanele fac obiectul amânării obținerii de rezultat în situația în care ele au
caracter nedeductibil sau reluarea este impozabilă.

Contabilitatea provizioanelor, activelor și datoriilor contingente în România

61
Din această cauză, entitățile pot jongla cu constituirea și reluarea provizioanelor în
funcție de strategiile economice, fiscale și manageriale.

4.2 PROVIZIOANELE – INSTRUMENT AL STRATEGIILOR ECONOMICE ȘI
FISCA LE ALE MANAGEMENTULUI

Teoria economică consideră că obiectivul oricărei firme este maximizarea profitului.
Există, totuși, întreprinderi care doresc să obțină doar un profit satisfăcător. Practicile
contabile le permit întreprinderilor să prezinte, în anu mite limite, rezultate conforme mai
degrabă cu obiectivele lor decât cu realitatea.
Unele dintre aceste practici rezultă din alegerea între diferitele metode de
contabilizare și au drept finalitate fie ameliorarea rezultatului curent și a rezultatului net , fie
modificarea structurii rezultatului fără a influența rezultatul net.
Alte practici, numite decizii de gestiune, nu reprezintă un simplu joc de înregistrări
contabile, ci operații care au fost realmente realizate de către întreprindere și au drept
consecință ameliorarea rezultatului curent și a rezultatului net.
Astfel, dacă întreprinderea dorește să obțină o valoare a impozitului pe profit mai
mică, atunci:
• valoarea provizioanelor constituite trebuie să aibă un caracter fiscal;
• aceste tranzacții reprezintă numai o amânare a acestui indicator până în momentul
reluării acestui provizion, deoarece reluarea generează un venit impozabil care
crește valoarea impozitului pe profit în acel exercițiu financiar.
Dacă întreprinderea doreșt e să obțină o valoare a rezultatului mai mică, atunci:
• valoarea provizioanelor constituite poate să fie deductibilă sau nedeductibilă, cu
precizarea că dacă se constituie provizioane nedeductibile, valoarea impozitului pe
profit este aceeași, ele constitui nd elemente care se adaugă la baza de impozitare a
impozitului pe profit;
• în această situație, întreprinderea reia la venituri valoarea provizioanelor constituite
printr -o cheltuială nedeductibilă, venitul obținut prin reluarea este neimpozabil, fără
a măr i valoarea impozitului pe profit.
.

Contabilitatea provizioanelor, activelor și datoriilor contingente în România

62
S.N.T.G.N. Transgaz S.A. constituie un provizion pentru risc în anul 2015. Societatea
a angajat doi experți în vederea estimării provizionului. Experții au prezentat următoarele
estimări:
– Expertul A a estimat provizionu l pentru risc la suma de 2.000 lei (varianta 1)
– Expertul B a estimat provizionul pentru risc la suma de 2.500 lei (varianta 2)
Extrasul de cont de profit și pierdere în cele 2 situații se prezintă astfel:

Indicatori Varianta 1
(se urmărește
majorarea
rezultatului) Varianta 2
(se urmărește
diminuarea
rezultatului) Varianta 3
(evitarea
previzionării
riscurilor)
Venituri din exploatare 12.000 12.000 12.000
Consum intermediar 8.500 8.500 8.500
Alte cheltuieli de exploatare 400 400 400
Ajustări privind
provizioanele pentru riscuri
și cheltuieli
 Cheltuieli
 Venituri

2.000
–

2.500
–

–
–
Rezultatul din exploatare 1.100 600 3.100

Dacă managerul vizează o politică de diminuare a rezultatului, prin introducerea
sistemului de „protecție” prin provizionare, se manifestă tendința de supraestimare a acestora,
optându -se pentru estimarea propusă de expertul B (V 2). În această situație, rezultatul din
exploatare este de 600 lei.
La polul opus, dacă managerul întreprinderii vizează o politică de maj orare a
rezultatului, se va opta pentru estimarea propusă de expertul A (V 1). În această situație,
rezultatul din exploatare este de 1.100 lei. De asemenea, în anumite situații, prin evitarea
provizionării riscurilor se poate „netezi” rezultatul. Astfel, în varianta 3, prin evitarea
provizionării riscurilor, societatea înregistrează un rezultat din exploatare în sumă de 3.100
lei.
Constituirea de provizioane în acei ani în care întreprinderea obține profit conduce la
diminuarea rezultatului, în timp ce rel uarea la venituri a provizioanelor în anii în care
întreprinderea înregistrează deficit conduce la majorarea rezultatului.

Contabilitatea provizioanelor, activelor și datoriilor contingente în România

63
În continuare vom analiza 2 situații pentru constituirea în anul 1 a unui provizion
pentru un risc, aferent anului 3.
1. Societatea provizionează riscul în mod corect în anul 1 (100.000), nefiind necesară
nici o ajustare în exercițiul 2. În anul 3, se înregistrează pierderea de 100.000 în “alte
cheltuieli” și se anulează provizionul de 100.000 pe seama veniturilor.
Contul de profit și pierdere se prezintă astfel:
Elemente Anul 1 Anul 2 Anul 3 Total
Cifra de afaceri 2.100.000 2.000.000 2.000.000 6.000.000
Venituri din provizioane 0 0 100.000 100.000
– Consumuri de la terți 1.800.000 2.000.000 1.900.000 5.700.000
– Alte cheltuieli 0 0 100.000 100.000
– Cheltuieli provizioane 100.000 0 0 100.000
=Rezultat din exploatare 200.000 0 100.000 300.000

2. Societatea majorează cheltuielile în anul 1 prin constituirea unui provizion de
200.000. Anul 2 fiind deficitar, societatea “ajustează” provizionul diminuându -l cu 100.000.
În anul 3 se anulează provizionul rămas și se înregistrează pierderea de 100.000.
În acest caz contul de profit și pierdere se prezintă astfel:
Elemente Anul 1 Anul 2 Anul 3 Total
Cifra de afaceri 2.100.000 2.000.000 2.000.000 6.000.000
Venituri din provizioane 0 100.000 100.000 100.000
– Consumuri de la terți 1.800.000 2.000.000 1.900.000 5.700.000
– Alte cheltuieli 0 0 100.000 100.000
– Cheltuieli provizioane 200.000 0 0 100.000
=Rezultat din exploatare 100.000 100.000 100.000 300.000

Se constată că, prin politica de provizionare din cazul al doilea, se creează impresia
unei societăți a cărei performanță se menține în timp. În realitate, performanțele societății, în
cele două cazuri, sunt identice.

Contabilitatea provizioanelor, activelor și datoriilor contingente în România

64

CONCLUZII

Lucrarea „Contabilitatea provizioanelor, activelor și datoriilor contingente în
România” a reprezentat pentru mine o oportunitate de aprofundare un domeniu al
contabilității extrem de fascinant tocmai prin lipsa unei încorsetări conceptuale spec ifice
contabilității. Am ajuns la concluzia că contabilitatea nu este nicidecum o disciplină exactă ci
o mai degrabă, o știință ce împletește inteligent cunoștințele economice cu calculul
matematic, cu puterea de anticipare și nu în ultimul rând, cu rațio namentul profesional.
Pe parcursul lucrării am abordat provizioanele, activele și datoriile contingente atât din
punct de vedere conceptual, contabil cât și al normelor de reglementare naționale și
internaționale și am încercat să răspund la o serie de înt rebări care au constituit de altfel,
ipoteza de lucru a prezentului studiu.
Provizioanele sunt un fel de „rezerve” pe care întreprinderile trebuie să și le constituie
la sfârșitul fiecărui exercițiu financiar, pe seama cheltuielilor pentru acoperirea unor eventuale
ieșiri de resurse cu probabilitate mare de realizare. Provizioanele însă, nu fac parte din
categoria capitalurilor proprii, deși sunt sume care vor acoperi niște eventuale datorii. Cum
datoriile sunt probabile li provizioanele sunt probabile, dec i sunt nu sunt nici datorii și nici
capitaluri. Provizioanele sunt o categorie intermediară, între capitaluri proprii și datorii și pot
deveni în viitor, după caz , fie element de capitaluri când provizionul a fost anulat prin
nerealizarea pierderii, fie de vine datorie dacă pierderea a avut loc.
În urma analizei literaturii de specialitate (destul de sărăcăcioasă în această arie de
studiu) dar și din consultarea Notelor la situațiile financiare a mai multor entități mari,cotate
la Bursa de Valori București, sau a altora mai mici, am constatat următoarele:
– caracterul deductibil al cheltuielilor cu provizioanele înlesnește înregistrarea lor în
contabilitate;
– raționamentul profesional și experiența are o importanță majoră în recunoașterea,
evaluarea și constitui rea de provizioane, active și datorii probabile;
– întreprinderile mari acordă atenție și prezintă în notele la situațiile financiare
informații detaliate despre provizioane, activele și datoriile contingente. Acest fapt
se datorează în parte și faptului că aceste firme sunt cotate și investitorii acordă o

Contabilitatea provizioanelor, activelor și datoriilor contingente în România

65
atenție sporită evenimentelor viitoare care pot influența fluxuri de venituri sub
formă de dividende;
– deși sunt obligatorii, entitățile mici nu înregistrează provizioanele care nu au
caracter deductibil. În notele la situațiile financiare nu se acordă o atenție
suficientă sau uneori nici un fel de atenție activelor și datoriilor contingente;
– utilizarea provizioanelor în anumite momente istorice ale întreprinderii poate
genera manipularea informației financia re.
Pentru studiul practic aferent lucrării prezente am apelat la informațiile disponibile
aferente S.N.T.G.N. Transgaz S.A . Am luat în studiu această entitate pentru că face parte din
din categoria întreprinderilor mari, de importanță națională, titlurile sale de valoare sunt cotate
la BVB și ca atare Situațiile financiare sunt întocmite respectând normele întenaționale de
contabilitate și OMFP 1826/2012 . O importanță deosebită am acordat studiului Politicilor
contabile ale S.N.T.G.N. Transgaz S.A și notelor la situațiile financiare.
S.N.T.G.N. Transgaz S.A. prezintă în Notele la situațiile financiare informații cu
privire la următoarele provizioane: provizioane pentru refacerea mediului ; pentru
restructurare ; pentru litigii; pentru garanții de bun ă execuție acordate clienților ; active
contingente și datorii contingente .
Din analiza făcută, am constatat o creștere a riscurilor la adresa entității în special a
celor constituite pentru restructurare. În anul 2016 au fost provizioane pentru restructurarea
activității în sumă de 320.000 lei. Ele au ponderea cea mai mare în total provizioane
constituite, de 44,75% și gradul lor de realizare/probabilitate este foarte mare pentru că
întreprinderea a început procedura de restructurare. Provizioane le pentru refacerea mediului
sau anulat pentru că au rămas fără obiect pentru suma de 25.000 lei dar, noi riscuri au generat
o creștere a acestora cu 35.000 lei. De asemenea, au fost majorate provizioanele pentru litigii.
Acestea reprezintă la nivelului an ului 2016 , 6 % din valoarea totală a provizioanelor.
Studiul provizioanelor, datoriilor și activelor contingente rămâne o temă de cercetare
în continuare pe care o voi finaliza ce cea mai mare probabilitate, la masterat.

Contabilitatea provizioanelor, activelor și datoriilor contingente în România

66

BIBLIOGRAFIE

1. Nicoleta Bąrbu ță-Mișu, finanț ele întreprinderii, Editura Europlus Galați, 2010 ;
2. Borfoaia A.T. „Evaluarea incertitudinilor in contabilitate Prin intermediul
provizioanelor” http://www.conta -conta.ro/legislatie/mfinante/200905_art.pdf,
accesat 15.03.2017 ;
3. Bunea Ștefan, Mai avem nevoie de prudență în raportarea financiară?, Curierul
național, 2014;
4. Feleagă Liliana, Feleagă Niculae, „Contabilitate financiară. O abordare europeană
și internațională” ediția a II-a, Ed. Economică, 2007;
5. Horia Cristea, Ghid pentru intelegerea si aplicarea IAS 37 : Provizioane, datorii si
active contingente, CECCAR, București, 2004 ;
6. Gîrbină M., Bunea S., Sinteze, studii de caz și teste grilă privind aplicarea IAS
(revizuite) – IFRS, Editura CECCAR, București, 2007 ;
7. Hennie van Greuning – Standarde internaționale de raportare financiară, Ghid
practic, Ediție revizuită 2007, Editura Irecson, București, 2007;
8. Moisescu Florentina, Convergențe co ntabile internaționale, Editura Europlus,
Galați, 2007;
9. Munteanu Victor„Contabilitatea financiară a întreprinderilor”, Editura și
colaboratori Editura Universitară, București, 2013 ;
10. Pântea Iacob Petru, Bodea Gheorghe, ”Contabilitatea financiară românească
conformă cu directivele europene”, ediția a III -a, ed. Interlcredo, 2008;
11. Ristea M., Dumitru C. , Ioanaș C. Contabilitatea societăților comerciale, Vol.I și
Vol.II, Editura Universitară, București, 2009 ;
12. Ristea, M., Lepadatu, G., Dumitru, G.C., (2009), Libertate și conformitate în
contabilitate, available on -line at http://orizonturi.ucdc.ro/arhiva/2009_khe_
2_pdf/khe _vol_1_iss_2_46to61.pdf , accesat în 30.03.2017 ;
13. Stoian, A. Contabilitatea și fiscalitatea societăților comerciale. Editura INFOmedia,
București , 2002;

Contabilitatea provizioanelor, activelor și datoriilor contingente în România

67
***Directiva nr. 34/2013 privind situațiile financiare anuale, situațiile financiare
consolidate și rapoartele conexe ale anumitor tipuri de întreprinderi
***Legea nr. 82/1991 – Legea contabilității (modificată și republicată în M. Of. nr.
454/18.iunie.2008);
***Hotărârea nr. 830/2002 privind regimul deductibilității fiscale a provizioanelor
agenților economici, ale băncilor, organizațiilor cooperatiste de credit si fondurilor
de garantare (M. Of. Nr. 606/15.august.2002);
***Ordinul nr. 40/ 2013 privind principalele aspect legate de întocmirea si depunerea
situațiilor financiare anuale și a raportărilor contabile anuale ale operatorilor
economici la unitățile teritoriale ale Ministerului Finanțelor Publice |(M. Of. Nr.
44/21.ianuarie.2013).
***Ordinul nr. 1286/1.octombrie.2012 pentru aprobarea Reglementarilor contabile
conforme cu Standardele Internaționale de Raportare Financiară, aplicabile
societăților comerciale ale căror valori mobiliare sunt admise la tranzacționare pe o
piață reglementa tă (M. Of. Nr.687/4.octombrie.2012);
***Hotărârea Guvernului nr. 1071/6.noiembrie.2012 pentru modificarea si completarea
Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul Fiscal,
aprobate prin Hotărârea Guvernului nr. 44/2004 (M. Of. Nr.
753/8.noiembrie.2012);
***OMFP Nr.1802 din 29 Decembrie 2014 ‐ Partea I pentru aprobarea Reglementărilor
contabile privind situațiile financiare anuale individuale și Situațiile financiare
anuale consolidate, publicat în:Monitorul Oficial NR.963 din 30 decembrie 2014;
***OUG nr. 3 din 6 ianuarie 2017 pentru modificar ea si completarea Legii nr. 227/2015
privind Codul fiscal;
***Cod fiscal 2017 – Legea 227/2015 actualizată l a 6 Feb 2017 prin OUG 9/2017 ;
***LEGE nr. 61 din 12 aprilie 2017 pentru respingerea Ordonanței de urgență a
Guvernului nr. 46/2014 pentru modificar ea și completarea Legii nr. 571/2003
privind Codul fiscal;
***www.bvb.ro ;
***http://contabilul.manager.ro/a/7075/constituirea -de-provizioane -pentru -impozite –
amanate -cum-procedam.html ;
***https://www.contabilii.ro/index.php?option=com_content&view=article&id=628:ias
-37&catid=85:ifrs&Itemid=117

Contabilitatea provizioanelor, activelor și datoriilor contingente în România

68
***http://www.transgaz.ro/sites/default/files/D ownloads/politici_contabile_2016_final.pd
f;
***http://new.transgaz.ro/sites/default/files/uploads/relatii_investitori /raportul_administ
ratorilor_semestrul_i_2016_final.pdf
***http://www.bvb.ro/FinancialInstruments/Details/FinancialInstrumentsDetails.aspx?s=
TGN