Contabilitatea Produselor la S.c.ban Import S.r.l
CAPITOLUL 1. PREZENTAREA SOCIETĂȚII
1.1. PREZENTAREA SOCIETĂȚII
Societatea comercială Ban-Import S.R.L. Timișoara, cu sediul social situat în strada Cugir numărul 18 este persoană juridică română cu capital integral privat, având numărul de înregistrare la Oficiul Registrului Comerțului de pe lângă tribunalul Timiș numărul J/35/892/07.09.1998 și codul unic de înregistrare fiscală numărul 10958397.
1.2. OBIECTUL DE ACTIVITATE
Conform actelor constitutive, respectiv a statutului și contractului de societate, obiectul principal de activitate al societăți comerciale Ban-Import S.R.L. Timișoara constă în comnfecționarea de articole din material plastic și alumuniu pentru construcții – cod C.A.E.N. 2523. Pe lângă această activitate, societatea desfășoară și operațiuni de achiziționare, modificare, livrare și montaj de articole pentru interioare (uși, praguri, copertine etc.) pentru clădiri și constucții.
1.3. RELAȚIILE SOCIETĂȚII CU PARTENERII INTERNI ȘI EXTERNI
În vederea achiziționării materiilor prime și materialelor de consum, a materialelor de natura obiectelor de inventar, a S.D.V.-urilor societatea comercială are încheiate contracte de livrare cu furnizori de profil atât din țară cât și din străinătate, în special din Germania.
Astfel pentru importurile de profile tip Salamander precum și uși de interior standard, Societatea Comercială Ban-Import S.R.L. Timișoara are stabilite relații contractuale cu următoarele firme:
furnizori externi : Industrie Produckte din Germania pentru tipuri de profile Salamander, Bauservice Franke-Schweikershain, Svedex-Turenwerke Gmbh&Co.-Monheim, Klopherholz Gmbh.-Munchen, toate din Germania pentru articole de feronerie.
furnizori interni: Lipopalast S.R.L.-Timișoara pentru geam termopan, Media Press-Brașov pentru profile tip P.V.C., Societatea Comercială Axelen Impex S.R.L.-Cluj-Napoca și Societatea Comercială Fort-Press S.R.L. pentru articole de feronerie.
Ca și clienți Societatea Comercială Ban-Import S.R.L. se adresează atât persoanelor juridice cât și persoanelor fizice. Un recent succes al societății îl reprezintă parteneriatul cu hotelul Perla 2 ale cărui geamuri termopane și uși interioare pentru noua anexă a acestuia au fost realizate de către societatea în cauză.
1.4. ANALIZA GENERALĂ A SOCIETĂȚII
Societatea comercială S.C. Ban-Import S.R.L. Timișoara a înregistrat în 2001 o cifră de afceri de 9295200000 lei, în anul 2002 cifra de afceri a fost de 15762800, iar în anul 2003 a înregistrat o cifră de afaceri de 36363000 lei.
Numărul de salariați a evolouat astfel : în 2001 societatea avea 12 salariați, în 2002 15 salariați, iar în 2003 societatea avea 24 salariați.
În cele ce urmează se va analiza productivitatea productivitatea muncii la societatea comercială:
Evoluția cifrei de afaceri și a productivității muncii
Tabel nr. 1
Tabel privind abaterile absolute și relative ale cifrei de afaceri și productivității muncii
Tabel nr. 2
După cum se observă din datele obținute în tabelele și graficul precedent toți indicatori analizați au avut o evoluție ascendentă. cifra de afaceri din 2002 a crescut cu 6467600 mii lei, ceea ce reprezintă 169% din cifra de afaceri din 2001. Deși a crescut și numărul de salariați cu 3 persoane, a crescut și productivitatea muncii/ salariat cu 35% față de anul precedent, ceea ce înseamnă o evoluție pozitivă a vânzărilor societății.
În anul 2003 cifra de afaceri a crescut cu 464271 mii lei, ceea ce reprezintă 230,68% din cifra de afaceri. productivitatea muncii a crescut cu 464271 mii lei ceea ce reprezintă 144,18% din productivitatea muncii din anul anterior. Numărul de muncitori a crescut cu 9 persoane. Cifra de afaceri a crescut de peste 2 ori, în timp ce productivitatea muncii a crescut doar cu 44%. Acest fapt se datorează creșterii indicelui numărului de muncitori în proporție mai mare decât a indicelui cifrei de afaceri. Totuși este o evoluție foarte bună atât a cifrei de afaceri cât și a productivității muncii.
CAPITOLUL 2. ORGANIZAREA ȘI CONDUCEREA CONTABILITĂȚII STOCURILOR
2.1. CLASIFICAREA ȘI CODIFICAREA STOCURILOR
Este cunoscut faptul că aderarea României la Uniunea Europeană impune, printre alte obiective ale politicii guvernamentale, și asimilarea directivelor europene și adaptarea contabilității din țara noastră la normele internaționale în domeniu. Astfel, începând cu anul 1991, Legea contabilității reprezintă primul act legislativ al reformei sistemului contabil din țara noastră. Ulterior, în cadrul programului de dezvoltare a sistemului contabil din țara noastră, care vizează continuarea armonizării acestuia cu normele europene și realizarea compatibilității cu Standardele Internaționale de Contabilitate, au fost puse în aplicare, treptat, începând cu situațiile financiare ale anului 2000, Reglementările contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunităților Economice Europene și cu Standardele Internaționale de Contabilitate, aprobate prin Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 94/2001 ) și, respectiv, de la 1 ianuarie 2003, Reglementările contabile simplificate, armonizate cu directivele europene, aprobate prin O.M.F.P. nr. 306/2002.
Aplicarea acestor acte legislative în activitatea practică înseamnă asumarea cadrului conceptual al contabilității din țara noastră în concordanță cu normele IAS, creșterea transparenței informațiilor furnizate de contabilitate, comparabilitatea acestora pe plan internațional, înțelegerea cu ușurință a poziției financiare și a performanțelor întreprinderilor românești de către toți utilizatorii reprezentați, fie de investitori actuali sau potențiali, creditori financiari și comerciali, conducerea întreprinderii, clienții, guvernul și instituțiile sale, precum și publicul larg.
Elementele componente ale patrimoniului, legate în mod direct de evaluarea poziției financiare a întreprinderii, sunt activele, datoriile și capitalul propriu.
În contextul reglementărilor menționate anterior, activele, ca structură contabilă bilanțieră, sunt definite, în "Cadrul general de întocmire și prezentare a situațiilor financiare" (articolul 49), "ca fiind resurse controlate de întreprindere ca rezultat al unor evenimente trecute și de la care se așteaptă să genereze beneficii economice viitoare pentru întreprindere".
Informațiile privitoare ia activele întreprinderii, cu cele două mari componente ale sale, activele circulante și activele imobilizate, sunt relevante în evaluarea și prezentarea poziției financiare a întreprinderii, indiferent de regimul juridic al acesteia sau zona geografică în care își desfășoară activitatea.
Stocurile sunt active circulante deținute pentru a fi vândute, în curs de producție în vederea vânzării sau sub formă de materii prime, materiale și alte consumabile ce urmează a fi folosite în procesul de producție sau pentru prestarea de servicii.
În economie, noțiunea de ,,stoc” are două sfere de cuprindere, și anume: în sens general, stocul reprezintă cantitatea de active materiale și financiare existente la un moment dat într-o unitate patrimonială și în sens restrâns, stocul reprezintă un ansamblu de materii prime, materiale etc destinate producției, respectiv de semifabricate, produse finite, mărfuri etc. destinate vânzării.
În contabilitate, stocurile sunt tratate în sens restrâns, drept componente ale activelor circulante aflate într-o continuă mișcare, schimbându-și forma materială și utilitatea în cadrul circuitului economic al patrimoniului (materii prime, producție în curs, produse finite, bani).
Reglementar, stocurile sunt active circulante:
deținute spre a fi vândute pe parcursul desfășurării normale a activității;
în curs de producție, în vederea vânzării în aceleași condiții ca mai sus; sau
sub formă de materii prime, materiale și alte consumabile, ce urmează a fi folosite în procesul de producție sau pentru prestarea de servicii.
Potrivit reglementărilor contabile aprobate prin O.M.F.P. numărul 306/2002 în categoria stocurilor se includ:
a) mărfurile, respectiv bunurile pe care unitatea patrimonială le cumpără în vederea vânzării sau produselor predate spre vânzare magazinelor proprii;
b) materiile prime care participă direct la fabricarea produselor și se regăsesc în produsul finit integral sau parțial, fie în starea lor inițială, fie transformată;
c) materile consumabile (materiale auxiliare, combustibili, materiale pentru ambalat, piese de schimb, semințe și materiale de plantat, furaje și alte materiale consumabile), care participă sau ajută la procesul de fabricație sau de exploatare fără a se regăsi de regulă în produsul finit;
d) materialele de natura obiectelor de inventar cuprind:
bunurile a căror valoare este mai mică decât limita stabilită de lege pentru a fi considerate mijloace fixe, indiferent de durata lor de serviciu sau cu o durată de folosință mai mică de un an, indiferent de valoarea lor;
echipamentele de protecție, echipamentul de lucru și îmbrăcămintea specială impusă salariaților de normele de protecție și securitate a muncii sau de regulamente speciale;
mecanismele, dispozitivele, verificatoarele, aparate de măsură și control și notițele folosite la executarea anumitor produse și alte obiecte similare;
baracamentele și amenajările provizorii de șantier reprezentate de bunurile achiziționate sau construite prin efort propriu (în regie) de către unitățile patrimoniale pentru executarea lucrărilor și prestațiilor de construcții. Nu se includ în această categorie lucrările de organizare de șantier, de la care în urma terminării lucrărilor de construcții sau a abandonării lor, nu se recuperează materiale, cum ar fi: platforme betonate, drumuri și căi de acces, gropi de var etc.;
e) produsele, respectiv semifabricatele, produsele finite, rebuturile, materialele recuperabile (deșeuri):
semifabricatele, prin care se înțeleg produsele al căror proces tehnologic a fost terminat într-o secție (fază de fabricație) și care trec în continuare în procesul tehnologic al altei secții (fază de fabricație) sau care se livrează terților;
produsele finite, adică produsele care au parcurs în întregime fazele procesului de fabricație și care nu mai au nevoie de prelucrări ulterioare în cadrul unității, putând fi depozitate în vederea livrării sau expediate direct clienților;
rebuturile, materialele recuperabile sau deșeurile.
f) animalele și păsările, respectiv animalele tinere și născute de orice fel (viței, purcei, mânji și altele) crescute și folosite pentru reproducție, animalele și păsările la îngrășat pentru a fi valorificate, coloniile de albine, precum și animalele pentru producție – lână, lapte, blană;
g) ambalajele, care includ ambalajele refolosibile, achiziționate sau fabricate, destinate produselor vândute și care, în mod temporar pot fi păstrate la terți, cu obligația restituirii în condițiile prevăzute în contracte;
h) producția în curs de execuție care reprezintă producția ce nu a trecut prin toate fazele (stadiile) de prelucrare prevăzute în procesul tehnologic, precum și produsele nesupuse probelor sau recepției tehnice sau necompletate în întregime. Sunt asimilate producției în curs lucrările, serviciile și studiile în curs de execuție sau neterminate.
De asemenea, se includ în categoria stocurilor bunurile aflate în custodie, pentru prelucrare sau în consignație la terți, care se înregistrează distinct în contabilitate, pe categorii de stocuri.
Potrivit prevederilor IAS 2 (paragraful 1), nu fac parte din structura stocurilor următoarele categorii:
– producția în curs de execuție obținută în cadrul contractelor de construcții, incluzând și contractele de prestări servicii;
– instrumentele financiare (ce fac obiectul unor standarde separate);
– stocurile de produse agricole, forestiere, minereuri, care aparțin producătorilor în cazul în care sunt evaluate la valoarea realizabilă netă, pe baza unor practici bine stabilite în anumite sectoare.i sau expediate direct clienților;
rebuturile, materialele recuperabile sau deșeurile.
f) animalele și păsările, respectiv animalele tinere și născute de orice fel (viței, purcei, mânji și altele) crescute și folosite pentru reproducție, animalele și păsările la îngrășat pentru a fi valorificate, coloniile de albine, precum și animalele pentru producție – lână, lapte, blană;
g) ambalajele, care includ ambalajele refolosibile, achiziționate sau fabricate, destinate produselor vândute și care, în mod temporar pot fi păstrate la terți, cu obligația restituirii în condițiile prevăzute în contracte;
h) producția în curs de execuție care reprezintă producția ce nu a trecut prin toate fazele (stadiile) de prelucrare prevăzute în procesul tehnologic, precum și produsele nesupuse probelor sau recepției tehnice sau necompletate în întregime. Sunt asimilate producției în curs lucrările, serviciile și studiile în curs de execuție sau neterminate.
De asemenea, se includ în categoria stocurilor bunurile aflate în custodie, pentru prelucrare sau în consignație la terți, care se înregistrează distinct în contabilitate, pe categorii de stocuri.
Potrivit prevederilor IAS 2 (paragraful 1), nu fac parte din structura stocurilor următoarele categorii:
– producția în curs de execuție obținută în cadrul contractelor de construcții, incluzând și contractele de prestări servicii;
– instrumentele financiare (ce fac obiectul unor standarde separate);
– stocurile de produse agricole, forestiere, minereuri, care aparțin producătorilor în cazul în care sunt evaluate la valoarea realizabilă netă, pe baza unor practici bine stabilite în anumite sectoare.
O problemă nouă, ce apare în legătură cu activele circulante de natura stocurilor (ca, de altfel, și cu activele imobilizate), o reprezintă recunoașterea acestora, care, pe lângă elementele esențiale incluse în definiție, impune anumite criterii de recunoaștere.
Criteriile necesare pentru recunoașterea elementelor de natura stocurilor, ca active, sunt descrise în Cadrul general IASC. Astfel, conform articolului 82 din Cadrul general de întocmire a situațiilor financiare, regula de recunoaștere impune îndeplinirea a două criterii, și anume: stocurile sunt recunoscute doar atunci când:
a) este posibilă generarea către întreprindere de beneficii economice viitoare aferente activului;
b) costul activului poate fi evaluat în mod credibil. Când nu este posibil a se estima beneficiile economice viitoare, se va recunoaște o cheltuială a perioadei (curentă).
Beneficiile economice viitoare încorporate în active se referă la capacitatea acestora de a contribui, în mod direct sau indirect, la fluxul de numerar și echivalente ale numerarului către întreprindere. Acest aspect se explică prin aceea că întreprinderea utilizează activele pentru a produce bunuri sau pentru a executa lucrări sau a presta servicii, capabile să satisfacă necesitățile, tot mai diversificate, ale clienților și ca urmare aceștia sunt dispuși să plătească, numerar sau echivalente ale numerarului, pentru a le obține, contribuind astfel la fluxul de trezorerie al întreprinderii. De asemenea, potențialul de a contribui la fluxul de numerar poate fi reprezentat și de capacitatea activelor de a reduce ieșirile de numerar.
Referitor la primul criteriu, acesta ridică unele probleme în sensul că întreprinderea trebuie să estimeze pe baza evidențelor disponibile în momentul recunoașterii acest grad de certitudine (pe cât posibil) al fluxului de beneficii economice viitoare. Pentru a satisface acest criteriu, este necesar să se stabilească în ce măsură activul respectiv va contribui la generarea fluxurilor de numerar. întreprinderea poate să achiziționeze unele bunuri și în alte scopuri, de exemplu pentru aplicarea legislației cu privire la siguranța sau protecția mediului. în această situație, cumpărarea unor astfel de bunuri, chiar dacă nu conduce la creșterea, în mod direct, a beneficiilor economice viitoare ale activelor respective, ea este necesară pentru ca întreprinderea să obțină beneficii viitoare din exploatarea celorlalte active ale sale. în acest mod, ele satisfac criteriul de recunoaștere ca active deoarece permit obținerea de beneficii viitoare din activele aferente.
Recunoașterea activelor de natura stocurilor, în accepțiunea standardelor de contabilitate, este dată nu numai de estimarea cu suficientă certitudine a beneficiilor economice viitoare, dar și de asumarea posibilelor riscuri, ca urmare a utilizării sau vânzării acestora. Ca urmare, întreprinderea trebuie să preia atât beneficiile, cât și riscurile aferente activului respectiv.
Al doilea criteriu de recunoaștere a activului nu ridică probleme deosebite, deoarece costul (de achiziție sau costul de producție) este măsurabil în mod obiectiv, date fiind documentele prin care se justifică, în mod cert, evaluarea eforturilor efectuate pentru procurarea activelor respective.
Corespunzător clasificației enumerate mai sus, în planul de conturi aprobat prin actul normativ menționat anterior clasa a 3-a de conturi a fost dezvoltată pe grupe de conturi cu simbolizare tuturor conturilor de stocuri.
Clasa 3 Conturi de stocuri și producție în curs de execuție
30 Stocuri de materii prime și materiale
33 Producția în curs de execuție
34 Produse
Stocuri aflate la terți
Animale
Mărfuri
Ambalaje
Provizioane pentru deprecierea stocurilor și producție în curs de execuție
Conform acestei enumerări și a clasificației care i-a urmat rezultă că de încadrarea unui bun concret într-o categorie sau alta de stoc depinde utilitatea și destinația acestuia în cadrul activității unei unități patrimoniale.
2.2. EVALUAREA STOCURILOR
2.2.1 METODE DE EVALUARE A STOCURILOR
Pentru contabilizarea stocurilor se impune evaluarea lor, adică stabilirea valorilor care se atribuie stocurilor la înregistrarea lor în sistemul de conturi, cât și la prezentarea acestora în situațiile financiare.
Evaluarea activelor circulante de natura stocurilor reprezintă, de fapt, al doilea criteriu de recunoaștere a activelor, ce dobândește o importanță deosebită și, în special, evaluarea lor în situațiile financiare.
Evaluarea stocurilor se efectuează în următoarele momente: evaluarea la intrarea în întreprindere, denumită și evaluare inițială sau cu ocazia primei recunoașteri în contabilitate; evaluarea la ieșirea din gestiune sau cu ocazia încetării recunoașterii în contabilitate; evaluarea la inventar și evaluarea la întocmirea bilanțului sau la închiderea exercițiului.
La intrarea în patrimoniul societăților comerciale stocurile se evaluează în funcție de modul de dobândire al acestora, după cum urmează:
Stocurile provenite din cumpărări sunt evaluate, conform IAS 2, la costul de achiziție, care cuprinde prețul de cumpărare (mai puțin reducerile comerciale); taxele vamale și taxele nerecuperabile (cu excepția acelora pe care întreprinderea le poate recupera de la autoritățile fiscale); cheltuielile de transport, manipulare și alte cheltuieli care pot fi atribuite direct achiziției; costurile îndatorării (concretizate în cheltuieli cu dobânzile), numai în situația când este finanțată producția unui element al stocurilor care necesită un timp mai îndelungat pentru ca produsul finit să fie destinat vânzării sau utilizării.
Diferențele nefavorabile de curs valutar, aferente achizițiilor recente de bunuri din import, facturate în valută, pot fi incluse în costul de achiziție doar în cazurile permise prin tratamentul alternativ prevăzut de IAS 21 "Efectele variației cursurilor de schimb valutar". Aceste diferențe de curs valutar, incluse în costul de achiziție al activelor, în general, și al stocurilor, în cazul de față, se limitează doar la acelea pentru care nu există nici o modalitate practică de acoperire împotriva riscului valutar, fără ca valoarea stocului astfel ajustată să depășească valoarea sa recuperabilă (a se vedea SIC 11 "Contractele de construcții"). Achizițiile recente de stocuri reprezintă, în accepțiunea SIC 11, cumpărările care au loc în timp de 12 luni, înaintea deprecierii accentuate a monedei de raportare financiară.
Dacă facem referire la O.M.F.P. nr. 94/2001, potrivit prevederilor acestuia nu este permisă capitalizarea diferențelor de curs valutar în costul de achiziție al bunurilor importate.
Stocurile provenite din producție/prelucrare proprie sunt evaluate la costul de producție (denumit de IAS 2 "cost de prelucrare"), care include cheltuielile directe de producție (consum de materii și materiale, manopera directă etc.) și cota cheltuielilor indirecte de producție, generate de fabricația stocului de produse (amortizarea, întreținerea secțiilor și utilajelor, conducerea și administrarea secțiilor). Cheltuielile directe de producție sunt acelea care se pot atribui direct în costul unui produs, lucrare sau serviciu, fără un calcul intermediar. Cheltuielile indirecte (sau comune) de producție nu se pot individualiza, în momentul efectuării lor, pe produse sau lucrări și de aceea ele sunt alocate în costul unui produs, lucrare sau serviciu pe baza unor calcule intermediare, în funcție de anumite criterii de imputare (repartizare). Cheltuielile indirecte de producție sunt formate din cheltuieli fixe, care nu depind de volumul producției și cheltuieli variabile, care variază în funcție de volumul producției.
Includerea cheltuielilor indirecte fixe de producție în costul producției trebuie bazată pe capacitatea normală de producție a întreprinderii. În costul stocurilor se pot include numai cheltuielile suportate de întreprindere pentru aducerea stocurilor în forma și la locul în care se află, cum ar fi costul proiectării produselor destinate unor clienți.
Nu se includ în costuri, fiind considerate cheltuieli ale perioadei (exercițiului), următoarele: pierderile de materiale, manoperă și alte cheltuieli de producție, peste limitele normale; cheltuielile de depozitare, altele decât cele care separă două etape ale procesului de producție; cheltuielile generale de administrație care nu contribuie la aducerea stocurilor în starea și în locul în care se află; costurile de distribuție; cheltuielile cu dobânzile, afară de cazul prevăzut în norma contabilă IAS 23 "Cheltuieli cu împrumuturi", când se permite includerea în cost a dobânzilor la împrumuturi pentru finanțarea stocurilor cu ciclu lung de fabricație.
Trebuie să menționăm faptul că, dacă în contabilitatea de gestiune evaluarea stocurilor se poate face pe baza unei metode de cost parțial (costul direct sau costul variabil), aceasta nu satisface cerințele IAS 2, care prevede includerea în cost și a cheltuielilor indirecte de producție, variabile și fixe. în acest caz, pentru întocmirea situațiilor financiare de raportare financiar-contabilă, trebuie să se procedeze la ajustări ale costurilor variabile directe sau variabile, astfel încât valoarea stocului de produse din bilanțul contabil să fie reprezentată de costul de producție, determinat în optica unui cost complet (sau total).
În plus, față de cele prezentate anterior, IAS 2 permite evaluarea stocurilor și prin alte modalități, ca de exemplu:
– metoda costurilor standard, folosită pentru activitatea de producție și
– metoda prețului de vânzare cu amănuntul, în activitatea de comerț, dacă aceste metode conduc la rezultate apropiate de cost.
Costurile standard trebuie să fie determinate pe baza nivelurilor normale privind cheltuielile cu materiile prime și materiale, cheltuielile cu manopera, cât și eficiența și utilizarea capacității de producție. Costurile standard sunt revizuite, periodic, pentru a corespunde condițiilor din momentul evaluării; ele se pot determina atât pentru stocurile din cumpărări, cât și pentru cele din producție proprie. Aceste costuri (denumite și costuri anticipate) permit managerilor să controleze mai bine costurile reale. Abaterile între costurile reale și costurile standard sunt înregistrate în conturi de abateri, care sunt analizate pentru determinarea cauzelor care le-au determinat. în cazul utilizării costurilor standard pentru informarea financiară a terților, este necesar ca stocurile să fie prezentate la valoarea lor reală, prin corectarea costurilor standard cu valoarea abaterilor de la costurile standard. Abaterile de la costurile standard, stabilite la intrarea stocurilor în gestiune, se repartizează și se înregistrează proporțional, atât asupra valorii bunurilor ieșite din gestiune, cât și asupra bunurilor aflate în stoc. Repartizarea abaterilor de la costurile standard asupra valorii stocurilor ieșite și asupra stocurilor existente se efectuează cu ajutorul unui coeficient de repartizare (K), care se aplică asupra valorii stocurilor ieșite din gestiune, la cost standard.
Metoda prețului de vânzare cu amănuntul este folosită în comerțul cu amănuntul (en-detail), îndeosebi în cazul existenței unei varietăți mari de sortimente cu modificări frecvente. în acest caz, costul mărfurilor vândute este calculat prin deducerea marjei brute (adaosului comercial) din prețul de vânzare al stocurilor. Stocurile aflate în această situație au o viteză de rotație mare, sunt confundabile și au marje brute asemănătoare. Nu este bine să se folosească un cost mediu pe întreprindere, aceasta pentru a nu se supra sau subevalua anumite articole din stoc. De aceea, este recomandat să se utilizeze un procent mediu de marjă brută pentru fiecare marfă (deoarece o marfă poate avea cote diferite de marjă în cursul unei perioade), loc de gestiune (întrucât se pot folosi cote diferite de marjă brută pentru fiecare marfă) sau pentru întreaga întreprindere.
Metoda prețului de vânzare cu amănuntul presupune înregistrarea următoarelor elemente: costul total și prețul cu amănuntul al mărfurilor cumpărate; costul total și prețul cu amănuntul al mărfurilor destinate vânzării; vânzările realizate în cursul exercițiului. Pe baza acestor elemente, se calculează stocul final evaluat la prețul de vânzare. Apoi, se stabilește rata costului în prețul cu amănuntul al mărfii, pentru toate mărfurile stocate într-un loc de gestiune sau pentru toată întreprinderea, prin împărțirea costului total al mărfii stocate la prețul de vânzare cu amănuntul, pentru marfa stocată. Costul stocului final se stabilește prin aplicarea ratei cost/preț cu amănuntul la valoarea stocului final, evaluat la preț cu amănuntul la finele exercițiului.
Stocurile aduse ca aport la capitalul întreprinderii sau obținute cu titlu gratuit sau plusuri în gestiune sunt evaluate la valoarea justă care este reprezentată de suma estimată de întreprindere la care poate fi vândut un element al stocurilor, de bunăvoie, între părți aflate în cunoștință de cauză, în cadrul unei tranzacții în care prețul este determinat în mod obiectiv.
Valoarea justă a acestor stocuri îmbracă diferite forme. Astfel, pentru stocurile aduse ca aport la capital, evaluarea acestora se face în momentul aportului la mărimea valorii juste a acțiunilor primite în schimb, egală cu valoarea justă a stocurilor. Valoarea justă este valoarea stabilită de asociați pe cale amiabilă sau stabilită de un evaluator independent și care remunerează valoarea acțiunilor sau altui instrument de capital propriu. Valoarea justă a stocurilor obținute cu titlu gratuit (constatate plus în gestiune și donații primite) poate să fie valoarea bursieră sau oricare valoare de piață sau, în absența unei valori de piață, valoarea de utilitate stabilită de întreprindere.
În cadrul modalităților de intrare în gestiune a stocurilor, o altă cale este și aceea reprezentată de subvenții, ca urmare a unor programe de asistență guvernamentală. în acest caz, valoarea de intrare este dată de valoarea corespunzătoare subvențiilor guvernamentale în situația când subvenția guvernamentală este reprezentată de transferul unui activ nemonetar, valoarea de intrare este dată de valoarea justă.
Subvențiile acordate pentru stocuri sunt recunoscute numai atunci când există suficientă siguranță că întreprinderea va respecta condițiile impuse și că subvențiile vor fi primite. IAS 20 paragrafele 7 și 12 precizează în acest sens că recunoașterea subvențiilor se va face pe o bază sistematică, ca venit al perioadelor corespunzătoare cheltuielilor pe care aceste subvenții se compensează. în bilanț, subvențiile guvernamentale pentru active, inclusiv subvențiile nemonetare la valoarea lor justă, se prezintă ca venit amânat, sau prin deducerea subvențiilor din valoarea contabilă a activului (IAS 20, paragraful 24).
Potrivit Standardelor internaționale de Contabilitate (I.A.S. 2 – ,,Stocuri”), stocurile trebuie evaluate ,,la valoarea cea mai mică dintre cost și valoarea realizabilă netă”. Potrivit acestui standard:
a) Costul stocurilor trebuie să cuprindă toate costurile aferente achiziției sau prelucrării, precum și alte costuri suportate pentru a aduce stocurile în forma și în locul în care sunt disponibile pentru utilizator;
b) Valoarea realizabilă netă reprezintă prețul de vânzare estimat ce ar putea fi obținut pe parcursul desfășurării normale a activității utilizatorului stocurilor, mai puțin costurile estimate pentru finalizarea bunurilor și a costurilor necesare vânzării acestuia.
Din punct de vedere al metodei sau al metodelor de evaluare a ieșirilor din stoc se cuvine a fi precizat că există mai multe variante, între care:
Metoda costului mediu ponderat (C.M.P.);
Această metodă de evaluare a ieșirilor din stoc poate fi aplicată în practică în două variante, și anume:
metoda costului mediu ponderat al ultimei intrări (CMPUi);
metoda costului mediu ponderat al tuturor intrărilor într-o perioadă dată (CMPTi).
A1. Metoda costului mediu ponderat al ultimei intrări (CMPUi)
Metoda costului mediu ponderat după fiecare intrare (CMPUi) constă în faptul că după fiecare intrare în stoc, se calculează un cost mediu ponderat, conform următoarei relații de calcul:
CMPUi = (Vp+Vi)/(Sp+Ci)
în care:
Vp, Sp – stocul (valoric și cantitativ) precedent;
Vi, Ci – întrările (valorice și cantitative), a ultimei intrări pentru care se calculează CMPUi.
A2. Metoda costului mediu ponderat global al tuturor intrărilor (CMPTi)
Metoda costului mediu ponderat al intrărilor întregii perioade de gestiune este aplicabilă în cazul combinării inventarului permanent cu inventarul intermitent. deci, atunci când în cursul perioadei de gestiune se înregistrează în ,,fișele” de stoc numai intrările cantitative, iar ieșirile se stabilesc la finele perioadei pe bază de inventar, după relația:
E = Si + I – Sf
În acest caz costul mediu unitar al tuturor intrărilor (CMPUt) se determină conform următoarei relații de calcul:
d
Vi + Ii
i=1
CMPTi = –––––––
d
Si + Ci
i=1
în care:
Vi, Si – soldul valoric și respectiv, stocul cantitativ de la începutul perioadei de gestiune;
Ii, Ci – intrările (valorice și cantitative) care au avut loc în cursul perioadei e gestiune.
Se recomandă ca în aplicarea acestei metode inventarele să se facă la perioade cât mai mici , dacă este posibil, chiar mai multe inventare faptice în cursul unei perioade de gestiune, respectiv la finele fiecărei perioade medii de stocaj. Această metodă are avantajul de a nivela variațiile cheltuielilor cu consumurile de stocuri, dar și dezavantajul că nu permite evaluarea fiecărei ieșiri din stoc, ci numai evaluarea lor globală la perioadele la care se întocmesc inventarele faptice.
Metoda primei intrări – primei ieșiri (FIFO)
Metoda primei intrări – primei ieșiri este cunoscută sub denumirea sa anglo – saxonă de ,,Metoda FIFO” (First in first out). potrivit acestei metode elementele stocabile ies din stoc în ordinea vechimii loturilor de intrare neangajate la ieșire. Dacă lotul de ieșire nu este acoperit din cel mai vechi lot de intrare neangajat, se apelează în ordine la loturile de intrare următoare.
Ca urmare a aplicării acestei metode de evaluare a ieșirilor din stoc se constată că ieșirile urmează cu întârziere variațiile prețului de intrare, această întârziere fiind mai mică sau mai mare în funcție de viteza de rotație a stocurilor. Deși prin aplicarea acestei metode ne aflăm în situația subevaluării cheltuielilor, ca urmare a supraevaluării stocurilor de la finele perioadelor de gestiune, totuși societatea a recurs la această metodă deoarece nu există posibilitatea achiziționării unor loturi mari de elemente stocabile care ar duce la blocarea unor însemnate fonduri proprii.
Metoda ultimei intrări – primei ieșiri (LIFO)
Metoda ultimei intrări – primei ieșiri este cunoscută sub denumirea sa anglo – saxonă ,,Metoda LIFO” (Last in first out). Potrivit acestei metode elementele stocabile ies din stoc în ordinea celor mai recente loturi de intrare care figurează încă în stoc.
Aplicarea acestei metode în perioade inflaționiste duce la supraevaluarea cheltuielilor datorită subevaluării stocurilor de la finele perioadelor de gestiune, în funcție de prețurile de achiziție ale primelor intrări, neangajate încă la ieșire.
Alte metode de evaluare a ieșirilor din stoc
În această categorie se includ o paletă largă de metode cum ar fi:
D1. Metoda de evaluare a ieșirilor din stoc la un cost apropiat de costurile de achiziție reale de intrare calculat statistic pe baza prețurilor de achiziție reale din perioadele de gestiune anterioare.
D2. Metoda de evaluare a ieșirilor din stoc la un cost prestabilit determinat pe baza unor studii tehnice și de previziune a evoluției costurilor de achiziție.
D3. Metoda de evaluare a ieșirilor din stoc la valoarea de înlocuire, sau la prețul zilei, recomandată mai ales în perioadele de hiperinflație, pentru a se realiza o evoluție concordantă între mișcarea costurilor de achiziție și mișcarea prețurilor de vânzare.
În cazul practicării acestor metode apar diferențe între costurile reale de achiziție ale intrărilor și costurile teoretice ale ieșirilor care periodic trebuie calculate, analizate și tratate contabil. Teoretic aceste diferențe ar trebui să corecteze costurile de achiziție a stocurilor care au fost deja consumate, dar în practică se procedează într-o manieră simplificată în sensul că, aceste diferențe se înregistrează direct pe seama cheltuielilor, prin intermediul cărora se afectează rezultatele economico-financiare ale contabilității financiare.
De regulă, în contabilitățile occidentale aceste diferențe sunt calculate la finele exercițiului financiar pentru a fi luate în considerare la întocmirea bilanțului contabil și a contului de profit și pierderi care trebuie să reflecte imaginea fidelă a patrimoniului și al rezultatului economico-financiar al perioadei pentru care se întocmesc documentele de sinteză contabilă.
În sistemul de contabilitate românesc, toate aceste metode sunt înglobate practic în ,,metoda evaluării stocurilor în prețuri de înregistrare standard” iar tratarea contabilă a diferențelor dintre costul istoric (de achiziție sau producție) face obiectul conturilor de diferențe de preț.
De asemenea, în sistemul contabil românesc se mai practică și evaluarea stocurilor la inventariere.
Întreprindere, indiferent de specificul activității, procedează la inventarierea stocurilor, de regulă la finele anului, când acestea sunt evaluate la valoarea actuală numită și valoare de inventar, care poate corespunde cu valoarea realizabilă netă, ce poate fi reprezentată de prețul estimat ce s-ar obține pe parcursul activității normale, diminuat cu costurile estimate pentru finalizarea bunului sau/și a costurilor necesare vânzării.
Stabilirea valorii realizabile nete se face
– element cu element, dar se poate face și pe grupe de elemente, pentru stocurile similare sau conexe, cum ar fi stocuri din aceeași gamă de produse, care au utilizări similare, care sunt produse și comercializate în aceeași zonă geografică etc. în cazul serviciilor se vor cumula costurile în funcție de fiecare serviciu, pentru care se va stabili un preț de vânzare distinct.
Estimarea valorii realizabile nete se bazează pe cele mai credibile dovezi la momentul evaluării, cum ar fi fluctuațiile prețurilor și ale costurilor privind stocurile supuse evaluării, cât și scopul pentru care sunt deținute stocurile. Astfel, pentru stocurile care urmează să fie livrate în baza unor contracte ferme de vânzare de bunuri sau prestare de servicii, valoarea realizabilă netă este reprezentată de prețul stabilit prin contract. Pentru materialele folosite în fabricația de produse finite, valoarea realizabilă netă poate fi reprezentată, în principiu,de costul de înlocuire al materialelor. Dacă se estimează că produsele finite care încorporează aceste materiale vor fi vândute la un preț egal cu cel puțin costul acestor materiale, valoarea materialelor nu este diminuată sub costul lor.
Particularități prezintă minusurile constatate la inventariere, pentru care descărcarea gestiunii întreprinderii se face la valoarea lor de înregistrare contabilă. în cazul lipsurilor unor elemente ale stocurilor ce se impută persoanelor vinovate, acestea sunt evaluate, conform legislației contabile, la valoarea lor de înlocuire (prețul de piață la care se adaugă cheltuielile accesorii pentru intrarea în gestiune a stocului, inclusiv TVA).
Cu ocazia inventarierii pot să apară deprecieri de valoare, atunci când costul stocurilor este mai mare decât valoarea realizabilă netă. în acest caz, stocul se va aduce la aceeași valoare realizabilă netă. La noi în țară pentru astfel de situații a fost promovată ideea provizioanelor pentru deprecierea stocurilor.
Evaluarea stocurilor la întocmirea bilanțului îmbracă două variante, și anume: (a) varianta "cost istoric"; (b) varianta "retratarea la inflație".
Prima variantă, evaluarea bilanțieră a stocurilor la cost istoric, conform IAS 2, prevede că în bilanț stocurile trebuie evaluate la valoarea cea mai mică dintre cost și valoarea realizabilă netă. Această procedură se bazează pe faptul că activele nu pot fi evaluate în bilanț la o valoare mai mare decât cea care s-ar obține prin utilizarea sau vânzarea lor. Estimarea valorii realizabile nete trebuie să țină cont de destinația elementului considerat. Astfel, elementele care fac parte din clauzele unui contract de vânzare sau de prestare de servicii deja încheiat, trebuie să fie evaluate în funcție de prețul stipulat în contract. In altă ordine de idei, materialele sau furniturile nu trebuie să se deprecieze atâta timp cât produsele, pentru care ele vor fi utilizate, vor putea fi vândute la un preț mai mare sau egal decât /cu costul lor.
Pentru că, în bilanț, activele nu pot figura la o valoare superioară celei de vânzare sau de utilizare, atunci când costul stocurilor este nerecuperabil, se procedează la înregistrarea deprecierii acestora, pentru a se atinge valoarea realizabilă netă.
La închiderea fiecărui exercițiu financiar, se procedează la o nouă evaluare a valorii realizabile nete. Dacă situația valorii stocului se modifică, se poate anula valoarea deprecierii stocurilor (sau se poate diminua) în așa fel încât noua valoare contabilă să fie cea mai mică valoare dintre cost și valoarea realizabilă netă "revizuită".
Cea de a doua variantă, evaluarea bilanțieră a stocurilor prin retratarea la inflație, este varianta propusă de OMFP nr. 94/2001, respectiv retratarea costului istoric la inflație. Pentru această variantă costul stocurilor este tratat astfel:
– stocurile reflectate în bilanț la valoarea realizabilă netă nu se mai retratează;
– stocurile evidențiate la costul istoric sunt retratate. Pentru aceasta se aplică la costul istoric variația indicelui general al prețurilor (sau indicele de inflație) între data achiziției (data generării cheltuielilor) și data bilanțului.
2.2.2. EVALUAREA ȘI CALCULAȚIA SUBPRODUSELOR
Rebuturile definitive sunt acele produse sau lucrări care nu pot fi folosite în starea în care sunt, pentru care nu se justifică nici din punct de vedere economic și nici tehnic efectuarea unor operații de remaniere.
Pentru evidența rebuturilor definitive se va întocmi centralizatorul de rebuturi, pe baza lui aceste produse la sfârșitul perioadei vor fi transferate în sfera subproduselor.
Dacă este nevoie de cheltuieli suplimentare pentru evacuarea și distrugerea rebuturilor definitive, se consideră că ele măresc costul de producție al produselor principale din cauza cărora au fost produse.
Evaluarea și calculația subproduselor
Este vorba de produse obținute în același timp cu produsul principal. Pentru a fi evaluate se pot folosi următoarele metode:
A. Evaluarea forfetară
Metoda presupune să se facă distincție între partea de cheltuieli (materiale + manoperă) ce revine pentru produsul principal și subprodus, stabilindu-se un coeficient de echivalare (E) între cele două produse. Din definiție putem constata că acest obiectiv nu poate fi atins decât în mod subiectiv.
B. Evaluarea plecând de la valoarea de piață a subprodusului
În acest caz subprodusele vor fi evaluate la preț de vânzare, iar costul produsului principal se obține scăzând din totalul cheltuielilor valoarea recuperată din vânzarea subproduselor și adăugând cheltuielile suplimentare de valorificare a lor.
Cp = Chi – CAs + Chs
CAs = vânzările (cifra de afaceri) aferente subproduselor, CAs = Qs * p
P = preț de vânzare unitar
Chs = cheltuieli suplimentare aferente valorificării subproduselor.
Cheltuieli suplimentare de valorificare a subproduselor pot fi:
– cheltuieli de transport;
– cheltuieli publicitare;
– cheltuieli de transformare.
Subprodusele pot fi evaluate la prețul de piață și în cazul în care ele nu sunt livrate în exterior terților ci sunt utilizate în procesul de producție (în cazul subproduselor din procesul de producție al cherestelei ele pot fi folosite la obținerea energiei termice).
Indiferent de forma de evaluare folosită, propun ca înregistrarea obținerii lor să se facă prin următoarea notă contabilă:
931 „Costul producției obținute” 921 „Cheltuielile activității de bază”
sau
922 „Cheltuielile activităților auxiliare”
Din procesul de producție pot rezulta rebuturi și subproduse, respectiv produse semifabricate, piese, subansamble, care nu corespund calitativ și tehnic cu produsele principale. De aceea se pune problema evaluării separate a rebuturilor și subproduselor.
Evaluarea și calculația rebuturilor
Rebuturile sunt produse cu defecte sau de o calitate insuficientă pentru a fi transmise în stadiul următor de fabricație (pentru produsele intermediare) sau pentru a fi vândute.
După caracterul defectelor există rebuturi recondiționabile și definitive.
Rebuturile recondiționabile: sunt acele produse pentru care se justifică atât din punct de vedere economic cât și din punct de vedere tehnic efectuarea unor operații de remaniere. Aceste produse au valoare proprie și pot fi valorificate prin vânzarea la un preț mai mic sau prin reutilizarea în producție.
In cazul în care vor fi reutilizate în producție, acestea, după părerea noastră, ar trebui evaluate și tratate ca și producția neterminată, care se va încorpora în costul următoarelor produse finite obținute.
Pentru a nu afecta costul celorlalte produse este necesar să se întocmească un document numit centralizatorul cheltuielilor de remaniere, fiind tratate ca cheltuieli ale perioadei.
Folosind o astfel de înregistrare cheltuielile de remaniere nu vor crește costul produselor pentru care s-au efectuat.
Rebuturile definitive sunt acele produse sau lucrări care nu pot fi folosite în starea în care sunt, pentru care nu se justifică nici din punct de vedere economic și nici tehnic efectuarea unor operații de remaniere.
Pentru evidența rebuturilor definitive se va întocmi centralizatorul de rebuturi, pe baza lui aceste produse la sfârșitul perioadei vor fi transferate în sfera subproduselor.
Dacă este nevoie de cheltuieli suplimentare pentru evacuarea și distrugerea rebuturilor definitive, se consideră că ele măresc costul de producție al produselor principale din cauza cărora au fost produse.
2.2.3. COSTUL DE PRELUCRARE A PRODUSELOR FINITE
Recunoașterea stocurilor se realizează în condițiile capacității acestora de a genera beneficii economice viitoare și a estimării unei valori credibile ce se atașează acestora. Valoarea credibilă se determină pe parcursul derulării procesului de exploatare, în momentele de recunoaștere inițială, la achiziție și la finele procesului de prelucrare/producție.
Obținerea, în cadrul întreprinderii, a stocurilor la finele procesului de prelucrare, atrage după sine o serie de consumuri de resurse, valoarea acestora regăsindu-se in costurile de prelucrare.
În cadrul contabilității de gestiune unul dintre principalele scopuri îl constituie calculul costurilor de prelucrare, aceasta trebuind să facă distincție între costul de prelucrare al produsului, serviciului sau lucrării și costul perioadei.
Producția/prelucrarea generează costuri de transformare/prelucrare, costuri ce sunt atașate stocurilor obținute în momentul recunoașterii lor inițiale. Astfel în cadrul procesului de producție/prelucrare, costurile de producție sunt:
a) cele delimitate în funcție de alocarea lor sau nu asupra rezultatului exercițiului:
costul produsului (regăsit în valoarea stocului) include toate cheltuielile atașate unui obiect de calculație, precum valoarea materiilor prime și materialelor consumabile și a forței de muncă consumate etc.;
costul perioadei, ce include cheltuielile ce nu au neapărată legătură directă cu producția, ci apar ca urmare a timpului scurs și care sunt luate în calculul rezultatului exercițiului respectiv. Aceste costuri includ toate cheltuielile neproductive, ce se grupează pe momente ale activității de producție, cum sunt: costurile de desfacere, costuri de distribuție și costurile generale de administrație. Aceste costuri nu sunt incluse în valoarea stocurilor deoarece nu se referă la cumpărarea sau producția de bunuri sau servicii în scopul revânzării, dar se deduc din profit în perioada în care se realizează.
b) cele delimitate în funcție de dependența față de volumul producției realizate:
costurile variabile de producție sunt acele costuri de producție care variază în mod direct sau aproape direct în funcție de volumul producției, cum sunt consumurile directe de materiale, manoperă, energie etc.;
costurile fixe de producție sunt acele costuri indirecte de producție care rămân relativ constante indiferent de variația volumului de producție, cum ar fi amortizările și menținerea echipamentelor, clădirilor în stare optimă de folosire, precum și costul de management și administrație a secțiilor de producție.
c) cele delimitate în funcție de repartizarea lor asupra obiectului de calculație (produs, serviciu, comandă, fază, activitate sau funcții):
costurile directe de producție sunt generate de cheltuieli care se identifică direct cu un anumit produs/serviciu încă din momentul degajării consumurilor, fără a necesita vreun calcul intermediar, și cuprind:
cheltuieli aferente consumurilor materiale, ce includ valoarea tuturor elementelor materiale care se regăsesc în produs și care sunt fizic identificabile;
cheltuielile aferente consumului de forță de muncă direct productivă, ce include consumurile cu forța de muncă care pot fi specific urmărite pe un anumit produs;
alte cheltuieli directe decât cele materiale și cu forța de muncă aferente produsului.
costurile indirecte de producție se referă la toate celelalte cheltuieli asociate procesului de producție și se împart în:
cheltuieli de producție indirecte variabile, ce include cheltuielile indirecte de producție care variază direct sau aproape direct cu volumul producției (ex. cheltuielile indirecte cu materialele de întreținere și reparații ale utilajelor și secțiilor de producție, cheltuielile indirecte cu forța de muncă consumată pentru realizarea acestor lucrări, costurile de depozitare și manipulare a materiilor prime, a producției în curs și a consumabilelor);
costuri de producție indirecte fixe, ce include acele cheltuieli de producție indirecte care rămân relativ constante indiferent de volumul producției (ex. chirii și taxe comerciale pentru clădirile secțiilor de producție, amortizarea utilajelor și a secțiilor de producție, cheltuieli cu conducerea și administrarea secției).
Costul total de transformare pentru obținerea unui element de stoc include elemente de costuri aferente obiectului de calculație:
costurile directe legate de unitățile de producție realizate, a căror includere în costul de transformare se face fără alte calcule intermediare la care se adaugă, de asemenea:
o valoare, ce reprezintă un cost indirect, ce este corespunzătoare alocării sistematice, respectiv a imputării asupra costurilor de producție, reprezentând regia fixă sau variabilă, care este angajată pentru transformarea materiilor prime în produse.
Regia de producție reprezintă acele costuri de prelucrare ce nu pot fi asociate direct unui obiect de calculație și care include:
toate costurile pe care le implică aducerea stocului în condiții și la amplasamentul actual, cu excepția costurilor materiale directe și a cheltuielilor cu munca directă;
cheltuielile cu munca indirectă (salariile personalului de supraveghere a procesului de producție și personalul administrativ), materialele indirecte, amortizarea corespunzătoare procesului de prelucrare și spațiile aferente, cheltuieli de întreținere, încălzire și lumină, impozite etc..
Regia de producție include tehnologia procesului de producție, cheltuielile de vânzare și în general, cheltuielile generale de administrație. Regia de producție cuprinde (ca și costuri indirecte) regia variabilă și regia fixă.
Regia variabilă este formată din acele costuri indirecte de producție care variază direct proporțional sau aproape direct proporțional cu volumul producției (ex. costuri indirecte cu materialele și forța de muncă, ce au drept scop crearea condițiilor normale de desfășurare a procesului productiv, costuri indirecte cu gazul, energia electrică și agentul termic etc.)
Regia fixă este formată din costuri indirecte care rămân relativ constante odată cu modificarea volumului de producție (amortizarea și întreținerea utilajelor, echipamentelor, clădirilor; chirii și taxe precum și costurile cu administrarea și conducerea secțiilor sau fabricilor.
În concluzie, costul de transformare cuprinde:
costurile direct legate de unitățile produse
o cotă parte din costurile indirecte de producție, fixe și variabile, regia de producție, ocazionate de derularea procesului de transformare și obținere de produse.
Regia fixă, ca valoare este aceeași, indiferent de nivelul de utilizare a capacității de producție, ceea ce determină aceeași alocare indiferent de nivelul producției, dar, la nivelul unității de calculație repartizarea este influențată de volumul producției realizate. Pentru ca aceste costuri să-și păstreze caracterul lor fix se impune a fi raportate în funcție de capacitățile normale de producție:
– în condițiile capacității normale de producție sau chiar în condiții de supraproducție, alocarea regiei fixe se face pe fiecare unitate de produs, în funcție de producția realizată. În cazul supraproducției se realizează o diminuare a valorii alocate pe fiecare produs, ca urmare a volumului mai mare de producție realizată, în timp ce stocurile sunt evaluate în situațiile financiare la costul lor de achiziție;
– în condițiile unei producții scăzute sau de neutilizare a capacității de producție, cota de alocare este aceeași ca în condițiile utilizării în totalitate a capacității de producție, adică nu se majorează valoarea alocată pe unitatea de producție realizată. Diferența nealocată din regia fixă, determinată de o subutilizare a capacității de producție reprezintă o cheltuială a perioadei.
Capacitatea normală de producție reflectă producția previzionată a fi realizată într-o anumită perioadă, de regulă câțiva ani, în condiții normale ș luându-se în considerare pierderile de capacitate ca urmare a reparațiilor planificate a instalațiilor și utilajelor de producție. Capacitatea normală nu trebuie neapărat să reprezinte capacitatea totală de producție a unei activități.
Capacitatea normală de producție stabilită trebuie să fie realistă, nu un ideal ce urmează să fie realizat, capacitate care este de regulă mai mică decât capacitatea totală de producție.
Ca bază de alocare regiei fixe a producției se poate folosi nivelul real al producției, doar în condițiile în care acesta este mai apropiat de capacitatea normală de producție.
În cazul scăderii volumului de producție sau neutilizării capacităților de producție mărimea regiei fixe de producție aferente fiecărei unități de produs nu se majorează, astfel mărimea alocată producției scăzute realizate și repartizată pe unitatea de produs este determinată de mărimea regiei fixe de producție aferentă capacității normale de producție, dar limitată la nivelul subproducției realizate. Suma nerepartizată, rămasă din regia fixă după alocare, se va înregistra ca o cheltuială a perioadei, aceasta fiind de fapt o pierdere.
În situația în care are loc o producție mai mare decât capacitatea normală de producție, mărime regiei fixe de producție și care se repartizează pe unitatea de produs rămâne aceeași ca și în cazul capacității normale de producție. În aceste condiții, mărimea alocată în funcție de volumul producției realizate, repartizată pe unitatea de produs nu este influențată de supraproducția realizată, astfel încât stocurile să nu fie evaluate la o valoare mai mare decât costul lor.
Atât în cazul sub producției cât și în cel al supraproducției costul de producție pe unitatea de produs obținută reprezintă un cost de producție unitar, independent de volumul activității. În situațiile financiare evaluarea se realizează cu un singur amendament: în cazul supraproducției, evaluarea stocurilor nu se face la o valoare mai mare decât costul lor de obținere.
Astfel, evaluarea stocurilor existente la sfârșitul perioadei se face în funcție de capacitatea normală de producție și ținând cont de imposibilitatea supraevaluării stocurilor.
Producția realizată din aceeași materie primă, folosind aceeași tehnologie de fabricație și care conține valori de întrebuințare diferite este producția omogenă. Produsele aferente producției cuplate/omogene se obțin simultan adică producerea unui produs are ca efect obținerea altui produs, acestea fiind considerate omogene sau cuplate și pot fi principale sau secundare.
Costul acestor produse pot fi identificate pe fiecare unitate de produs, în aceeași mod ca și costuri ale unor produse obținute separat. Costurile, înainte de punctul respectiv, fiind costuri cuplate, trebuie alocate fiecărui produs printr-o metodă rațională ce trebuie aplicată cu consecvență. Această alocare poate fi realizată în momentul în care produsele devin identificabile pentru costurile colectate înaintea acestui moment, fie intr-un anumit stadiu al procesului de producție, fie în momentul finalizării procesului de producție care este denumit momentul separării.
Alocarea poate fi realizată prin două metode:
1) Metoda bazată pe valoarea de vânzare relativă pe fiecare produs – constă în faptul că toate produsele cuplate în cadrul aceluiași proces tehnologic apar ca fiind egal profitabile.
Metoda se bazează pe repartizarea cheltuielilor comune pentru realizarea producției cuplate, ținând cont de valoarea de vânzare relativă pentru fiecare produs sau doar a unuia. Această metodă bazată pe valoarea de vânzare relativă, nu trebuie utilizată atunci când tinde să arate că un produs cuplat este mai profitabil decât altul, dacă nu există o justificare obiectivă pentru a se proceda astfel.
În cazul în care produsele secundare reprezintă produse cuplate și au o valoare nesemnificativă, considerarea lor ca și produse cuplate nu este eficientă. În această situație este recomandată metoda produselor secundare.
Metoda produselor secundare se bazează pe faptul că produsele secundare reprezintă costuri alocate la o valoare echivalentă cu valoarea realizabilă netă a vânzărilor, valoare care se deduce din costul total al producției realizate. Costul astfel rezultat se alocă produsului principal rămas sau produselor principale rămase.
Această metodă, poate fi aplicată în determinarea costului produsului principal, deducând din costurile totale ale producției cuplate fie valoarea de vânzare relativă a produselor secundare, fie valoarea acestora diminuată cu costurile specifice, atașate produselor secundare.
Un procedeu de repartizare a costurilor pe produsele principale poate fi acela în care cantitățile produselor principale sunt evaluate pe articole de calculație la nivel planificat. Abaterile care rezultă între producția fizică a produselor principale exprimată în costuri planificate și costurile relativ calculate, pot fi repartizate în funcție de raportul în care se găsesc aceste abateri față de producția efectivă exprimată în costuri planificate.
2) Metoda bazată pe cantitatea obținută din fiecare produs – are la bază același principiu ca și prima metodă și anume faptul că toate produsele cuplate, chiar dacă sunt principale sau secundare , sunt în mod egal profitabile.
Costul pe fiecare produs se determină pe baza unui coeficient care reprezintă ponderea realizată de fiecare produs cuplat în volumul total al producției, ce se aplică costului total realizat cu producția. Utilizarea acestei metode duce la obținerea unui cost unitar identic pentru fiecare produs.
Nevoia de comparație și control a necesitat construirea unor metode de stabilire a costurilor cu anticipația momentului desfășurării procesului de realizare a produsului. Astfel, au apărut și s-au dezvoltat metode bazate pe mărimi și valori normative, normale pentru desfășurarea unui proces sau obținerea unui produs.
După evoluția lor, metodele sunt: istorice, clasice și evoluate.
I. Metode clasice:
Metoda globală – are utilitate restrânsă putând fi folosită doar în cazul întreprinderilor care fabrică un singur produs, iar producția neterminată fie este constantă sau neglijabilă (nulă);
Metoda pe faze – se utilizează în cadrul producției de masă și de serie mare, în exploatări miniere, petroliere, siderurgie, petrochimie etc.;
Metoda pe comenzi – se utilizează în unitățile economice cu producție individuală sau de serie (ex. industria electronică). În cazul acestei metode purtătorul de cost este comanda.
II. Metode evoluate:
Metoda costului normal – constă în utilizarea unor cote medii de costuri comune efective pentru repartizarea pe produse a costurilor comune efective pe o perioadă mai lungă de timp, perioadă în care întreprinderea a avut o activitate normală.
Metoda standard-cost – se bazează pe costuri stabilite anterior desfășurării proceselor, acestea fiind numite costuri raționale reale. Obiectul costului este produsul și conține totalitatea consumurilor necesare realizării acestuia. La baza calculării costurilor standard stau standardele fundamentale sau primare.
Metoda bazată pe costuri normate – are la bază faptul că costurile normate apar ca mărimi individualizate , exprimând condițiile tehnico-economice și organizatorice ale producției unei întreprinderi, fiind un cost antecalculat în condiții individualizate.
Metoda tarif-oră urmărește să determine costul prelucrării pe baza costului unei ore de funcționare a mașinii, instalației de pe fluxul ciclului de fabricație, ca un cost parțial la care trebuie adunat costul materiilor prime și materialelor directe, rezultând costul pe unitatea de produs.
Metoda Preț-cost asociază costul unui program cu timpul de execuție. Pentru a găsii succesiunea optimă de executare a lucrărilor și alocării optime a resurselor metoda folosește teoria grefelor cu ajutorul cărora se determină drumul critic.
Metoda Direct – Costing – ia în calcul numai costurile variabile în raport cu volumul producției, această metodă mai fiind numită și metoda costurilor variabile. În cadrul metodei costurile produselor sunt formate numai din costuri variabile, costurile fixe fiind numite costuri de structură sau ale perioadei, ele afectând rezultatele financiare brute sau contribuția de acoperire adusă de vânzările perioadei.
Metoda de calculație pe locuri de costuri – această metodă constă în calcularea costurilor producției pe locurile de costuri, care se clasifică în reale și funcționale. Astfel, costurile care se pot individualiza pe un anume loc real au caracter de costuri directe ale aceluiași loc.
Alte costuri – în această categorie sunt incluse acele costuri, directe sau indirecte, generate de cheltuielile întreprinderii în urma derulării activității sale și care sunt legate de stocuri. În structura costurilor, în funcție de momentul când se determină, intră o serie de cheltuieli:
– la achiziție, costul de achiziție cuprinde toate cheltuielile generate de această operație, prețul de cumpărare la care se adaugă toate costurile pentru transportarea stocurilor în depozite: cheltuieli de transport; taxe vamale; valoarea asigurării pe timpul transportului; cheltuieli de transbordare sau transvazare, etc. . Pe lângă aceste costuri mai sunt incluse și cele pentru aducerea stocurilor într-o anumită formă sau structură sau de normele de calitate la care se consumă sau se valorifică.
– la obținerea producției, costul de prelucrare include toate costurile directe atribuite produsului fabricat la care se adaugă cheltuieli de proiectare pentru comenzile speciale ale clienților, dar și o cotă parte din cheltuielile cu caracter indirect reprezentând regia de producție.
Alte costuri, care nu sunt angajate pentru a aduce stocurile în starea în care ele se găsesc sau care nu se pot identifica pe obiectul de calculație, nu se includ în costul stocurilor, ele fiind considerate cheltuieli ale perioadei.
Cheltuielile nejustificate, aferente unor cantități neobișnuite de materii prime pierdute nejustificat în procesul de producție sau aferente rebuturilor peste norme inclusiv manopera consumată pentru aceste rebuturi, trebuie înregistrate pe cheltuieli în momentul apariției. De asemenea, orice depășire de norme, peste limitele admise, a diverselor consumuri de materii și materiale nu trebuie incluse în costul de producție ci înregistrate pe cheltuieli.
În ceea ce privește costul îndatorării acesta poate fi inclus, în anumite circumstanțe, în costul stocurilor.
Costul îndatorării include dobânzile și alte costuri suportate de întreprindere ca urmare a împrumuturilor de fonduri și care pot fi capitalizate, în anumite condiții, în valoarea unui activ și respectiv a structurilor de stocuri pentru care au fost obținute împrumuturile.
La evaluarea stocurilor, în anumite cazuri, dobânzile la împrumuturi și alte costuri similare pot fi direct atribuite achiziției sau producției unui activ pe termen lung, în costul activului de capitalizare.
Folosirea tratamentului contabil alternativ în vederea determinării sumei costului îndatorării, presupune capitalizarea acestuia ce poate fi direct atribuit achiziției sau producției unui element de stoc, în cadrul unui proces lung de fabricație. Sunt considerate active pe termen lung stocurile care necesită o perioadă substanțială de timp pentru a le aduce la un stadiu la care pot fi transferate altor secții de producție.
Nu sunt considerate active pe termen lung stocurile care sunt fabricate în mod curent, produsele aflate în cantități mari pe o bază repetitivă de-a lungul unei scurte perioade de timp, activele care în momentul achiziției sunt gata pentru a fi utilizate conform destinațiilor stabilite. În toate din aceste cazuri costul îndatorării apare a o cheltuială a perioadei în care a apărut.
2.3. ORGANIZAREA DOCUMENTAȚIEI PRIMARE ȘI A EVIDENȚEI OPERATIVE A STOCURILOR
Obligativitatea organizării și conducerii contabilității stocurilor derivă din prevederile legii contabilității numărul 82/1991, republicată, precum și ale O.M.F.P. numărul 306/2002 cu privire la contabilitatea simplificată și armonizată cu reglementările Uniunii Europene. În baza acestor acte normative orice gestiune de stocuri presupune organizarea unei evidențe operative, în etaloane de măsură naturale sau natural – convenționale, care să permită măsurarea și exprimarea cantitativă a obiectelor în unități de măsură specifice proprietăților fizico – chimice ale acestora.
Operațiunile privind existența, intrarea, ieșirea și deprecierea stocurilor sunt consemnate în diferite documente specifice, care se pot grupa după următoarele criterii:
Documente privind existența stocurilor:
liste de inventariere;
registru de inventar;
proces verbal de inventariere;
Documente privind intrarea stocurilor:
comenzi;
facturi;
avize de însoțire;
borderou de achiziție;
note de recepție și constatare de diferențe;
bon de predare – transfer – restituire;
rapoarte de producție;
bon de primire;
liste de inventariere;
declarații vamale de import;
ordine de plată – extrase de cont;
chitanțe si registru de casă;
borderou de primire a bunurilor în consignație;
procese verbale de predare-primire;
procese verbale de inventariere;
procese verbale de donație;
Documente privind ieșirea stocurilor:
facturi;
avize de însoțire;
bonuri de predare – transfer – restituire;
borderou de vânzare;
fișe limită de consum;
bonuri de consum (Anexa 1, 2, 3);
foi de parcurs;
procese verbale de predare-primire;
note de predare (Anexa 7, 8);
declarație vamală de export;
declarații de încasare valută;
decizii de imputare;
procese verbale de donații;
procese verbale de inventariere;
buletin de analiză;
rapoarte zilnice de producție;
Documente privind deprecierea stocurilor:
listele de inventariere;
procese verbale de inventariere;
situații de calcul a perisabilităților;
procese verbale de scoatere din gestiune a bunurilor degradate sau expirate;
note de constatare;
Evidența operativă a stocurilor se ține cu ajutorul următoarelor documente:
fișa de magazie;
registrul stocurilor;
raportul de gestiune;
Prezentăm, pe scurt, cele mai importante documente:
Factura
Formular cu regim special, tipărit în blocuri de câte 150 de file, formate din 50 de seturi cu câte 3 file în culori diferite: albastru – exemplarul 1, roșu – exemplarul 2, verde – exemplarul 3.
Servește ca:
document pe baza căruia se întocmește instrumentul de decontare a produselor și mărfurilor livrate, a lucrărilor executate sau a serviciilor prestate;
document de însoțire a mărfii pe timpul transportului;
document justificativ de înregistrare în contabilitatea furnizorului și a cumpărătorului.
Se întocmește manual sau cu ajutorul tehnicii de calcul, în trei exemplare, în momentul livrării bunurilor, constituind, pe lângă funcția de intrare – ieșire din gestiune, pe cea de act justificativ pentru decontarea (încasarea – plata) contravalorii bunurilor sau serviciilor consemnate.
Atunci când factura nu se poate întocmi în momentul livrării, datorită unor condiții obiective și cu totul excepționale, produsele și mărfurile livrate sunt însoțite, pe timpul transportului, de avizul de însoțire a mărfii. În vederea corelării documentelor de livrare, numărul și data avizului de însoțire a mărfii se înscriu în formularul de factură.
Circulă:
la furnizor:
– la compartimentul în care se efectuează operațiunea de control financiar preventiv pentru acordarea vizei (toate exemplarele); viza de control financiar preventiv se acordă numai pe exemplarul 3;
– la persoanele autorizate să dispună încasări în contul de la bancă al unității (toate exemplarele);
– la compartimentul desfacere în vederea înregistrării în evidențele operative și pentru eventualele reclamații ale clienților (exemplarul 2 al facturii, la care se anexează dispoziția de livrare);
– la compartimentul financiar – contabil, pentru înregistrarea în contabilitate (exemplarul 3);
– la cumpărător:
– la compartimentul de aprovizionare, pentru confirmarea operațiunii, având atașat exemplarul din avizul de însoțire a mărfii care a însoțit produsul sau marfa, dacă este cazul, inclusiv nota de recepție și constatare de diferențe, în cazul în care marfa nu a fost însoțită de factură pe timpul transportului (exemplarul 1);
– la compartimentul care efectuează operațiunea de control financiar preventiv pentru acordarea vizei (exemplarul 1, împreună cu avizul de însoțire a mărfii, inclusiv nota de recepție și de constatare de diferențe după caz);
– la compartimentul financiar – contabil, pentru acceptarea plății, precum și pentru înregistrarea în contabilitate ( exemplarul 1, împreună cu avizul de însoțire a mărfii, inclusiv nota de recepție și de constatare de diferențe, după caz).
Se arhivează:
– la furnizor:
– la compartimentul desfacere (exemplarul 2);
– la compartimentul financiar – contabil (exemplarul 3);
– la cumpărător:
– la compartimentul financiar – contabil (exemplarul 1).
Avizul de însoțire
Formular cu regim special, tipărit în blocuri cu câte 150 de file, formate din 50 de seturi a câte trei file, în culori diferite: albastru – exemplarul 1, roșu – exemplarul 2, verde –exemplarul 3.
Servește ca:
document de însoțire a mărfii pe timpul transportului;
document ce stă la baza întocmirii facturii;
dispoziție de transfer al valorilor materiale de la o gestiune la alta, dispersate teritorial, ale aceleiași unități.
Se întocmește în trei exemplare de către unitățile care nu au posibilitatea întocmirii facturii în momentul livrării produselor, mărfurilor sau altor valori materiale, datorită unor condiții obiective și cu totul excepționale, făcându-se mențiunea „urmează factura”.
În cazul transferului de bunuri între gestiunile aceleiași unități patrimoniale dispersate teritorial, avizul de însoțire a mărfii va purta mențiunea „fără factură”.
Se emite, pe măsura livrării de către compartimentul desfacere, care semnează pentru întocmire.
Pe avizul de însoțire a mărfii, emis pentru valori materiale trimise pentru prelucrare la terți sau pentru vânzare în regim de consignație, se face mențiunea „pentru prelucrare la terți” sau „pentru vânzare în regim de consignație”, după caz, etc.
În celelalte situații decât cele prevăzute mai sus se face mențiunea cauzei pentru care s-a întocmit avizul de însoțire a mărfii și nu factura.
Circulă:
– la furnizor:
– la delegatul unității care face transportul sau al clientului, pentru semnare de primire (exemplarul 1);
– la compartimentul desfacere, pentru înregistrarea cantităților livrate în evidențele acestuia și pentru întocmirea facturii (exemplarele 2 și 3);
– la compartimentul financiar – contabil, atașat la factură (exemplarul 3);
– la cumpărător:
– la magazie, pentru încărcarea în gestiune a produselor, mărfurilor sau altor valori materiale primite după efectuarea recepției de către comisia de recepție și după consemnarea rezultatelor (exemplarul 1);
– la compartimentul aprovizionare, pentru înregistrarea cantităților aprovizionate în evidența acestuia (exemplarul 1);
– la compartimentul financiar – contabil, pentru înregistrarea în contabilitatea sintetică și analitică, atașat la factură (exemplarul 1).
În cazul valorilor materiale prelucrate la terți, pe exemplarul respectiv se face mențiunea „Din prelucrare la terți”.
Fișa de magazie
Documentul tipizat cu ajutorul căruia se ține evidența operativă a stocurilor este, conform Nomenclatorului aprobat prin O.M.F. numărul 425/1998 ,,Fișa de magazie (cod 1438)”, întocmită la locul de depozitare. Acest document de înregistrare operativă servește ca:
– document de evidențiere a intrărilor, ieșirilor, precum și a stocurilor existente la un moment dat la fiecare loc de depozitare;
sursă de informații privind controlul operativ și contabil al stocurilor de valori materiale;
în anumite situații poate juca și de document de contabilitate analitică.
Fișele de magazie se deschid pentru fiecare element stocabil în parte și se ordonează pe conturi sintetice de stocuri, grupe și subgrupe, în concordanță cu structurile de conturi analitice deschise în acest sens sau în ordinea alfabetică și/sau a codurilor stabilite prin softurile informatice.
Fișele de magazie primite pentru prelucrarea produselor de la terți sau primite în custodie se țin și se ordonează separat de fișele de magazie deschise pentru valorile materiale proprii.
Intrările și ieșirile din stoc se înregistrează în fișe, document cu document, stocul stabilindu-se după fiecare înregistrare și obligatoriu zilnic.
Documentul justificativ care stă la baza înregistrărilor de intrări în stoc, respectiv în fișa de magazie este ,, Nota de recepție și constatare de diferențe (cod 1431A)”. Acest document se întocmește de către o comisie de recepție legal constituită, respectiv prin dispoziție scrisă a persoanei care administrează unitatea patrimonială, pe bază documentelor de livrare care însoțesc bunurile, cum ar fi factura fiscală, avizul de însoțire etc.
Nota de recepție și constatare de diferențe
Nota de recepție și constatare de diferențe este un document justificativ complex care servește la:
– recepția bunurilor intrate în gestiune;
document justificativ de încărcare a gestiunii;
document justificativ pentru înregistrarea intrărilor în contabilitatea analitică și sintetică a stocurilor;
act de probă în justiție, în litigiile cu cărăușii și furnizorii pentru diferențele cantitative și calitative constatate la recepție.
Nota de recepție și constatare de diferențe se întocmește de către comisie în trei exemplare.
Circulă:
– la gestiunea de stocuri;
la compartimentul financiar-contabil al societății;
la furnizor/cărăuș
Se arhivează la compartimentul financiar-contabil.
Bon de consum
Documentul justificativ care stă la baza înregistrării ieșirilor în fișele de magazie este ,,Bonul de consum (cod 14-3-4A)”. Acest document servește ca:
– act de eliberare din magazie pentru consum a unuia sau mai multor elemente stocabile, după caz;
document de descărcare a gestiunii;
document justificativ de înregistrare a ieșirilor din stoc în contabilitatea analitică și sintetică a stocurilor.
Bonul de consum se întocmește în două exemplare de către compartimentul însărcinat cu eliberarea și lansarea programului de producție,
Circulă:
– la persoanele autorizate pentru acordarea vizei de necesitate, la magazia de materiale, unde se semnează de predare de către gestionar și de primire de către primitor, precum și la compartimentul financiar-contabil pentru înregistrarea în contabilitatea analitică și sintetică, unde se și arhivează.
Un alt document primar important îl constituie ,,Bon de predare, transfer, restituire (cod 14-3-3A)” care este utilizat în situația când au loc transferuri sau restituiri între magazii (locuri de depozitare), precum și în situația predării produselor finite de la magazia de produse finite către compartimentul de desfacere (livrare).
2.4. CONTABILITATEA ANALITICĂ ȘI SINTETICĂ A STOCURILOR DE PRODUSE FINITE. CONTABILITATEA SINTETICĂ A MATERIILOR PRIME
2.4.1. CONTABILITATEA ANALITICĂ A STOCURILOR DE PRODUSE FINITE
Potrivit reglementărilor în vigoare contabilitatea stocurilor de produse finite se ține cantitativ și valoric sau numai valoric, prin folosirea inventarului permanent sau a inventarului intermitent.
În condițiile folosirii inventarului permanent, în contabilitate se înregistrează toate operațiunile de intrare și ieșire, ceea ce permite stabilirea și cunoașterea în orice moment a stocurilor, atât cantitativ cât și valoric.
Inventarul intermitent constă în stabilirea ieșirilor și înregistrarea lor în contabilitate pe baza inventarierii stocurilor la sfârșitul perioadei. În acest caz, ieșirile se determină ca diferență între valoarea stocului inițial plus valoarea intrărilor și valoarea stocului final, determinat pe baza inventarierii.
În cazul folosirii inventarului permanent, contabilitatea analitică a stocurilor se poate organiza după una din următoarele metode, în funcție de specificul activității și necesitățile proprii ale unității patrimoniale:
metoda cantitativ – valorică;
metoda operativ – contabilă;
metoda global valorică.
Metoda cantitativ – valorică. Presupune ținerea unei evidențe cantitative la locul de depozitare al stocurilor, pe categorii de bunuri, folosind ,,Fișele de magazie”, iar în contabilitate a evidenței cantitativ – valorice folosind ,,Fișele de cont analitice”. ,,Fișele de magazie” împreună cu actele justificative (recepții, facturi), împărțite în funcție de sensul mișcării bunurilor (intrări și ieșiri), se predau compartimentului financiar – contabil , care prelucrează datele și înregistrează stocurile atât cantitativ cât și valoric în ,,Fișele de cont analitice”, deschise pe feluri de bunuri și depozitare. Concordanța valorică dintre datele înregistrate în conturile sintetice și cele analitice, se verifică la sfârșitul lunii prin întocmirea balanței de verificare a conturilor analitice. Concordanța cantităților se asigură prin confruntarea datelor din fișele de magazie și fișele analitice pentru valori materiale.
Metoda cantitativ – valorică de contabilitate analitică a gestiunilor de stocuri poate fi realizată și într-o versiune simplificată care constă în comasarea evidenței operative la locurile de depozitare cu evidența analitică a elementelor stocabile de la compartimentul financiar – contabil. În această versiune denumită și metoda contabilității valorice la locul de depozitare ,,Fișa de magazie” este suprimată, urmând ca în locul acesteia să se conducă la locul de depozitare ,,Fișele de cont analitic pentru valori materiale” deschise pentru fiecare element stocabil în parte.
Metoda operativ – contabilă (pe solduri). Presupune înregistrarea stocurilor la locul de depozitare cantitativ, pe categorii de bunuri, iar la contabilitate valoric, pe gestiuni, iar în cadrul acestora pe grupe și subgrupe de bunuri, întocmindu-se documentul numit ,,Registrul stocurilor”. Concordanța dintre datele înregistrate în evidența depozitelor și cele din contabilitate se asigură prin evaluarea lunară a stocurilor cantitative înscrise în ,,Fișele de magazie” cantitativ și în ,,Registrul stocurilor” (cantitativ și valoric).
Metoda operativ – contabilă sau pe solduri de contabilitate analitică a gestiunilor de stocuri se poate utiliza cu rezultate bune în cazul aplicațiilor computerizate în cadrul cărora existența și mișcările cantitative ale stocurilor sunt urmărite operativ, iar cele valorice periodic, cu ocazia înregistrărilor efectuate în contabilitatea gestiunii stocurilor.
Metoda global – valorică. Are în vedere conducerea evidenței stocurilor numai valoric, atât la nivelul gestiunii, cât și a compartimentului de contabilitate. La nivelul gestiunii, fișele de magazie sunt în locuite cu ,,Raportul de gestiune”, în care se înregistrează zilnic intrările și ieșirile, pe bază de documente justificative. Acesta, împreună cu documentele justificative se predau la compartimentul de contabilitate, care verifică realitatea documentelor și a valorii consemnate. Controlul concordanței dintre înregistrările din raportul de gestiune (la locul de depozitare) și cele din ,,Fișele de cont pentru operații diverse” (la nivelul compartimentului de contabilitate), se face periodic, de regulă lunar, prin confruntarea soldurilor.
Esența metodei constă în ținerea evidenței numai valoric la nivelul gestiunilor cu ajutorul ,,Raportului de gestiune” completat de responsabilul gestiunii iar la nivelul compartimentului financiar – contabil global valoric pe fiecare gestiune cu ajutorul formularului ,,Fișe de cont pentru operații diverse” completat de către contabilul gestiunii.
Metoda global – valorică de contabilitate analitică a gestiunilor de stocuri prezintă serioase avantaje dintre care cel mai semnificativ este reducerea volumului de muncă prin eliminarea ,,Fișelor de cont analitic pentru valori materiale” de la compartimentul financiar – contabil.
Așa după cum se știe, produsele finite obținute de o societate sunt destinate vânzării, ceea ce presupune că fluxul material al acestora parcurge cele trei stadii: producție, stocare și vânzare.
Prima etapă a acestui parcurs, respectiv cea de obținere a produselor finite rezultate din procesul de fabricație constă în evidențierea fluxurilor de stocare pornind de la primirea comenzilor, lansare în producție și obținerea produselor finite.
Corespunzător acestui parcurs, compartimentul de programare, lansare și urmărire al producție procedează la înregistrarea comenzii formulate de clienți, persoane fizice și juridice, pe care le analizează și le aprobă împreună cu beneficiarii. În baza acestor comenzi se întocmesc devizele de produse și lucrări.
Din punct de vedere al conținutului, devizele de lucrări sunt structurate pe elemente primare și articole de calculație .
Din situația formării prețului pe comandă rezultă explicit și detaliat consumul normat de materii prime, materiale, obiecte de inventar care este necesar în vederea fabricării produsului finit, sens în care se vor emite, semna și înregistra atât în evidența operativă cât și în cea contabilă bonurile de consum.
Pe baza ieșirilor de elemente stocabile se trece la faza propriu-zisă de fabricație și realizare a produselor finite în atelierul de tâmplărie unde se desfășoară procesul tehnologic și unde se obține produsul finit.
Odată cu obținerea produselor finite se trece la realizarea celei de a doua etape , respectiv cea de stocare, prilej cu care se întocmește fișa de evidență a produselor finite, încărcându-se gestiunea magaziei de produse finite, la preț de înregistrare, conform devizului de lucrare.
Ultima etapă se referă la livrarea (vânzarea) produselor fabricate în baza comenzilor primite de la clienți și ea presupune înregistrarea corespunzătoare a fluxurilor contabile de livrare și destocare. În baza dispoziției de livrare produsul finit este furnizat clientului, întocmindu-se factura fiscală prin care are loc transferul produsului finit de la producător la beneficiar, prilej cu care se descarcă gestiunea de produse finite.
2.4.2. CONTABILITATEA SINTETICĂ A STOCURILOR DE PRODUSE FINITE
În categoria stocurilor de produse fabricate se includ semifabricatele, produsele finite și produsele reziduale care reglementar, sunt definite astfel:
a) Semifabricate, reprezentând bunuri al căror proces de producție s-a încheiat (terminat) într-o secție sau fază de fabricație și care urmează să-și continue procesul tehnologic în alte secții sau faze de fabricație, sau urmează să fie livrate terților;
b) Produse finite reprezentând bunuri care au parcurs în întregime fazele procesului de producție, urmând a fi depozitate în vederea livrării lor către clienți;
c) Produsele reziduale reprezentând: rebuturi, materiale recuperabile sau deșeuri, ce urmează a fi valorificate, în această stare, către terți.
Planurile de conturi generale, în vigoare, cuprind, pentru contabilizarea stocurilor de produse fabricate, următoarele structuri de conturi prezentate în figura următoare
Structurile conturilor de stocuri de producție fabricate
Potrivit Planului de conturi general aprobat prin OMFP nr. 306/2002, contabilitatea stocurilor de produse fabricate se realizează cu ajutorul următoarelor conturi:
Contul 341 „Semifabricate" al cărui conținut economic și corespondențe contabile reglementate de Normele metodologice de utilizare a conturilor contabile, aprobate prin OMFP nr. 306/2002.
Contul 341 „Semifabricate"
Cu ajutorul acestui cont se ține evidența existenței și mișcării stocurilor de semifabricate. Este un cont de activ.
În debitul contului se înregistrează:
– valoarea la preț de înregistrare sau cost de producție a semifabricatelor intrate în gestiune din activitatea proprie și plusurile constatate la inventariere (711);
– valoarea semifabricatelor aduse de la terți (354, 401);
– valoarea la preț de înregistrare a semifabricatelor primite de la societățile din grup alte societăți legate prin participații, unitate sau subunități (451, 452, 481, 482).
În creditul contului se înregistrează:
– valoarea la preț de înregistrare sau cost de producție a semifabricatelor vândute și lipsurile constatate la inventariere (711);
– valoarea la preț de înregistrare a semifabricatelor consumate în aceeași unitate (301, 302);
– valoarea la preț de înregistrare a semifabricatelor trimise la terți (354);
– valoarea la preț de înregistrare a semifabricatelor livrate societăților din grup. alte societăți legate prin participații, unitate sau subunități (451, 452, 481, 482);
– valoarea pierderilor din calamități (671).
Soldul contului reprezintă valoarea la preț de înregistrare a semifabricatelor existente în stoc la sfârșitul perioadei.
Contul 345 „Produse finite"
Cu ajutorul acestui cont se ține evidența existenței și mișcării stocurilor de produse finite. Este un cont de activ.
În debitul contului se înregistrează:
– valoarea la preț de înregistrare sau cost de producție a produselor finite intrate în gestiune și plusurile de inventar (711);
– valoarea la preț de înregistrare a produselor finite aduse de la terți(354, 401).
În creditul contului se înregistrează:
– valoarea la preț de înregistrare sau cost de producție a produselor finite vândute și lipsurile de inventar (711);
– valoarea la preț de înregistrare a produselor acordate salariaților, ca plată în natură, potrivit legii (121);
– valoarea la preț de înregistrare a produselor cuvenite acționarilor, asociaților sau unităților prestatoare, ca plată în natură, potrivit prevederilor contractuale (462, 401);
– valoarea la preț de înregistrare a produse or finite transferate în magazinele de vânzare proprii (371);
– valoarea la preț de înregistrare a produselor reținute și consumate în aceeași unitate (301, 302, 303.);
– valoarea la preț de înregistrare a produse finite trimise la terți(354);
– valoarea donațiilor de produse finite și pierderilor din calamități(658, 671).
Soldul contului reprezintă valoarea la preț de înregistra re a produselor
finite existente în stoc la sfârșitul perioadei.
Contul 346 „Produse reziduale"
Cu ajutorul acestui cont se ține evidența existenței și mișcării stocurilor de produse reziduale (rebuturi, materiale recuperabile sau deșeuri). Este un cont activ.
În debitul contului e înregistrează:
– valoarea la preț de înregistrare sau cost de producție a produselor individuale intrate în gestiune din producție proprie (711);
– valoarea produselor reziduale aduse de la terți (354, 401).
În creditul contului se înregistrează:
– valoarea la preț de înregistrare sau cost de producție a produselor reziduale ieșite din gestiune (711);
– valoarea produselor reziduale trimise la terți (354).
Soldul contului reprezintă valoarea la preț de înregistrare a produselor reziduale existente în stoc la sfârșitul perioadei:
Contul 348 „Diferențe de preț la produse"
Cu ajutorul acestui cont se ține evidența diferențelor între prețul standard (prestabilit) și costul de producție la produse.
Este un cont rectificativ al valorii de înregistrare a produselor.
În debitul contului se înregistrează:
– diferențele de preț în plus (costul de producție este mai mare decât prețul standard) aferente produselor intrate în gestiune din producție proprie (711);
diferențele de preț în minus repartizate asupra produselor ieșite din gestiune prin vânzare (711);
În momentul obținerii (stocării) produselor fabricate intervine contul 711 „Variația stocurilor” .
Contul 711 „Variația stocurilor”
Cu ajutorul acestui cont se ține evidența costului de producție al producției stocate, precum și variația acesteia.
În creditul contului se înregistrează:
la sfârșitul perioadei ( lunar), costul produselor, lucrărilor și serviciilor în curs de execuție (331,332) ;
costul de producție sau prețul de înregistrare al semifabricatelor, produselor finite și produselor reziduale obținute, la finele perioadei, precum și diferențele între prețul prestabilit și costul de producție (341,345,346,348);
costul de producție sau prețul de înregistrare al animalelor și păsărilor obținute din producție proprie și diferențele de preț aferente (361,368).
În debitul contului se înregistrează:
reluarea produselor, lucrărilor și serviciilor în curs de execuție, la începutul perioadei (331,332);
costul de producție sau prețul de înregistrare al semifabricatelor, produselor finite, produselor reziduale.
Rezultă deci, că acest cont se creditează în momentul „stocării” produselor fabricate și se debitează în momentul „destocării” acestora, soldul său reprezentând variația stocului de produse fabricate.
În momentul vânzării (livrării) produselor fabricate, datorită „transformării” veniturilor din producția stocată în venituri din producția vândută, intervin conturile de venituri din vânzări de produse fabricate și anume:
Contul 701 „Venituri din vânzarea produselor finite”
Cu ajutorul acestui cont se ține evidența vânzărilor de produse finite, animale și păsări.
În creditul contului se înregistrează:
– prețul de vânzare al produselor finite vândute clienților (411);
– prețul de vânzare al produselor finite pentru care nu s-au întocmit facturi (408).
Contul 702 „Venituri din vânzarea semifabricatelor”
Cu ajutorul acestui cont se ține evidența veniturilor din vânzarea semifabricatelor.
În creditul contului se înregistrează:
– prețul de vânzare al semifabricatelor vândute clienților (411);
– prețul de vânzare al semifabricatelor pentru care nu s-au întocmit facturi (408).
Contul 703 „Venituri din vânzarea produselor reziduale”
Cu ajutorul acestui cont se ține evidența vânzărilor de produse reziduale.
În creditul contului se înregistrează:
– prețul de vânzare al produselor reziduale vândute clienților (411);
– prețul de vânzare al produselor reziduale pentru care nu s-au întocmit facturi (408).
2.4.3. CONTABILITATEA SINTETICĂ A MATERIILOR PRIME ȘI MATERIALE CONSUMABILE
Stocurile de materii prime reprezintă bunuri care particip direct la fabricarea produselor și se regăsesc în produsul finit integral sau parțial, fie în starea lor inițială, fie în stare transformată.
Stocurile de materiale consumabile (materiale auxiliare, combustibili, materiale pentru ambalat, piese de schimb, semințe și materiale de plantat, furaje și alte materiale consumabile) sunt bunuri care participă sau ajută la procesul de fabricație sau de exploatare fără a se regăsi, de regulă în produsul finit.
Prin planurile de conturi generale în vigoare s-au instituit , pentru contabilizarea stocurilor de materii prime și materiale consumabile.
Potrivit Planului de conturi general aprobat prin OMFP nr..306/2002 contabilitatea stocurilor de materii prime și materiale consumabile se realizează cu ajutorul următoarelor conturi:
Contul 301 „Materii prime”
Cu ajutorul acestui cont se ține evidența existenței și mișcării stocurilor de materii prime. Este un cont de activ.
În situația aplicării inventarului permanent:
În debitul contului se înregistrează:
– valoarea la preț de înregistrare a materiilor prime achiziționate (401,408, 542, 446);
– valoarea la preț de înregistrare a materiilor prime aduse de la terți (351, 401);
– valoarea la preț de înregistrare a materiilor prime reprezentând aport în natură al acționarilor și asociaților (456);
– valoarea materiilor prime constatate plus la inventar și a celor primite cu titlu gratuit (601, 758);
– valoarea la preț de înregistrare a semifabricatelor și produselor reținute și consumate ca materie primă în aceeași unitate (341, 345);
– valoarea la preț de înregistrare a materiilor prime primite de la societățile din grup, alte societăți legate prin participații, unitate sau subunități (451, 452, 481, 482).
În creditul contului se înregistrează:
– valoarea la preț de înregistrare a materiilor prime incluse pe cheltuieli, constatate lipsă la inventar și pierderile din deprecieri (601);
– valoarea la preț de înregistrare a materiilor prime vândute ca atare (371);
– valoarea la preț de înregistrare a materiilor prime livrate societăților din grup, alte societăți legate prin participații, unitate sau subunități (451, 452, 481, 482);
– valoarea la preț de înregistrare a materiilor prime ieșite prin donație și pierderile din calamități (658, 671);
– valoarea la preț de înregistrare a materiilor prime trimise spre prelucrare sau în custodie la terți (351).
Soldul contului reprezintă valoarea materiilor prime existente în stoc.
În situația aplicării inventarului intermitent
Se debitează numai la sfârșitul perioadei cu valoarea la preț de înregistrare a materiilor prime existente în stoc, stabilită pe baza inventarului, prin creditul contului 601 „Cheltuieli cu materiile prime".
Stocul existent la începutul exercițiului, precum și intrările de materii prime în
cursul perioadei se înregistrează direct în debitul contului 601 „Cheltuieli cu materiile prime".
Contul 302 „Materiale consumabile"
Cu ajutorul acestui cont se ține evidența existenței și mișcării stocurilor de materiale consumabile (materiale auxiliare, combustibili, ambalaje, piese de schimb, semințe și materiale de plantat, furaje și alte materiale consumabile). Este un cont de activ.
În situația aplicării inventarului permanent.
În debitul contului se înregistrează:
– valoarea la preț de înregistrare a materialelor consumabile achiziționate (401, 408, 542, 446);
– valoarea la preț de înregistrare a materialelor consumabile aduse de la terți (351, 401);
– valoarea la preț de înregistrare a materialelor consumabile reprezentând aport în natură al acționarilor .și asociaților (456);
– valoarea materialelor consumabile constatate plus de inventar și a celor primite cu titlu gratuit (602, 753);
– valoarea la preț de înregistrare a semifabricatelor și produselor reținute și consumate ca materiale în aceeași unitate (341, 345);
– valoarea la preț de înregistrare a materialelor consumabili primiți: de la societățile din grup, alte societăți legate prin participații sau subunități (451, 452, 481, 482).
În continuare în creditul contului se înregistrează:
– valoarea la preț de înregistrare a materialelor consumabile incluse pe cheltuieli, constatate lipsă la inventar, și pierderile din deprecieri (602);
– valoarea la preț de înregistrare a materialelor consumabile vândute ci atare (371);
– valoarea la preț de înregistrare a materialelor consumabile livrate societăților din grup, alte societăți legate prin participații, unitate .sau subunități (451, 452, 481, 482);
– valoarea la preț de înregistrare a materialelor consumabile donate .și pierderile din calamități (658, 671);
– valoarea la preț de înregistrare a materialelor consumabile trimise spre prelucrare sau în custodie la terți (351).
Soldul contului reprezintă valoarea materialelor consumabile existente în stoc.
In situația aplicării inventarului intermitent
Se debitează numai la sfârșitul perioadei cu valoarea la preț de înregistrare a materialelor consumabile existente în stoc, stabilită pe baza inventarului, prin creditul contului 602 „Cheltuieli cu materialele consumabile".
Stocul existent la începutul exercițiului, precum și intrările de materialele consumabile în cursul perioadei se înregistrează direct în debitul contului 602 „Cheltuieli cu materialele consumabile".
Contul 303 „Materiale de natura obiectelor de inventar"
Cu ajutorul acestui cont se ține evidența existenței, mișcării și uzurii materialelor de natura obiectelor de inventar. Este un cont de activ.
În debitul contului se înregistrează:
– valoarea la preț de înregistrare a materialelor de natura obiectelor de inventar achiziționate (401,408, 446, 542);
– valoarea la preț de înregistrare a materialelor de natura obiectelor de inventar primite de la societățile din grup, alte societăți legate prin participații, unitate sau subunități (451, 452, 481, 482).
– valoarea la preț de înregistrare a materialelor de natura obiectelor de inventar aduse de la terți (351, 401);
– valoarea la preț de înregistrare a materialelor de natura obiectelor de inventar reprezentând aport în natură al acționarilor și asociaților (456);
– valoarea materialelor de natura obiectelor de inventar constatate plus de inventar și a celor primite cu titlu gratuit (603, 758);
– valoarea la preț de înregistrare a materialelor de natura obiectelor de inventar obținute din producție proprie (345);
În creditul contului se înregistrează:
– valoarea la preț de înregistrare a materialelor de natura obiectelor de inventar date în folosință (603);
– valoarea la preț de înregistrare a materialelor de natura obiectelor de inventar lipsă la inventar.,. pierderile clin deprecieri (603);
– valoarea la preț de înregistrare a materialelor de natura obiectelor de inventar vândute ca marfă: (371);
– valoarea la preț de înregistrare a materialelor consumabile trimise la terți (351).
– valoarea la preț de înregistrare a materialelor de natura obiectelor de inventar livrate societății or clin grup, alte societăți legate prin participații, unitate sau subunități (451, 452, 481, 482);
– valoarea la preț de înregistrare a materialelor consumabile donate și pierderile din calamități (658, 671);
– valoarea la preț de înregistrare a materialelor de natura obiectelor de inventar din aportul la capitalul social (456).
Soldul contului reprezintă valoarea materialelor de natura obiectelor de inventar existente în stoc.
În situația aplicării inventarului intermitent
Se debitează numai la sfârșitul perioadei cu valoarea la preț de înregistrare a materialelor de natura obiectelor de inventar, stabilită pe baza inventarului, prin creditul contului 603 „Cheltuieli cu materialelor de natura obiectelor de inventar".
Stocul existent la începutul exercițiului, precum și intrările de materiale de natura obiectelor de inventar în cursul perioadei se înregistrează direct în debitul contului 603 „Cheltuieli cu materialelor de natura obiectelor de inventar".
Principial, prin „valoare la preț de înregistrare" a materiilor prime și materialelor consumabile la care fac referire Normele metodologice de utilizare a conturilor contabile aprobate prin OMFP nr.306/2002 se înțelege costul de achiziție forma, din prețul de cumpărare, taxele fiscale nerecuperabile și cheltuielile accesoriilor
Dacă stocurile de materii prime și materiale consumabile sunt evaluate la intrare în costuri de achiziție iar la ieșire prin una din metodele: primul intrat – primul ieșit (FIFO), ultimul intrat – primul ieșit (LIFO) sau costului mediu pondera; (CMP), utilizarea conturilor 301 „Materii prime", 302 „Materiale consumabile" și 303 „Materiale de natura obiectelor de inventar" este suficientă.
Contul 308 „Diferențe de preț la materii prime și materiale"
Cu ajutorul acestui cont se ține evidența diferențelor (în plus sau în minus) între prețul de înregistrare standard (prestabilit) și costul de achiziție, aferente materiilor prime, materialelor consumabile și materialelor de natura obiectelor de inventar
Este un cont rectificativ al valorii de înregistrare a materiilor prime, materialelor consumabile și materialelor de natura obiectelor de inventar.
În debitul contului se înregistrează:
– diferențele de preț în plus (costul de achiziție este mai mare decât prețul standard) aferente materiilor prime, materialelor consumabile și materialelor de natura obiectelor de inventar intrate în gestiune (401, 542);
– diferențele de preț în minus aferente materiilor prime, materialelor consumabile și materialelor de natura obiectelor de inventar ieșite din gestiune (601, 602, 603);
În creditul contului se înregistrează:
– diferențele de preț în minus aferente materiilor prime, materialelor consumabile și materialelor de natura obiectelor de inventar achiziționate (301, 302, 303);
– diferențele de preț în plus aferente materiilor prime și materialelor consumabile și materialelor de natura obiectelor ele inventar ieșite din gestiune (601, 602, 603);
Soldul contului reprezintă diferențele de preț aferente materiilor prime, materialelor consumabile și materialelor de natura obiectelor de inventar existente în stoc.
2) Din normele metodologice citate nu rezultă explicit funcția contabilă a contului 308 „Diferențe de preț la materii prime și materiale", respectiv dacă acest cont este de activ sau de pasiv. Din analiza „profesională" a acestor norme rezultă că. dacă se respectă corespondențele „impuse", soldul contului 308 „Diferențe de preț la materii prime și materiale" poate fi:
a) debitor, dacă pe ansamblul achiziționărilor de materii prime și materiale consumabile dintr-o perioadă dată costul de achiziție este mai mare decât prețul standard sau prestabilit;
b) creditor, în situația inversă.
Prin urmare, daca se respectă aceste norme de contabilizare a diferențelor dintre costul de achiziție și prețul standard (prestabilit) al achiziționărilor de materii prime și materiale consumabile, se impune ca repartizarea acestora asupra consumurilor (ieșirilor) să se facă distinct pentru:
– eventualele solduri inițiale și rulaje debitoare reprezentând diferențe în plus dintre costurile de achiziție mai mari și prețurile standard (prestabilite) mai mici ale achiziționărilor de materii prime și materiale consumabile, potrivit următoarei proceduri:
a1) Determinarea coeficientului de repartizare,(Kd308), potrivit relației:
în care :
Sid308 – sold inițial debitor al contului 308 „Diferențe de preț la materii prime și materiale".
Rd308 – debitor al contului 308 „Diferențe de preț la materii prime și materiale" provenit din diferențe în plus (cost de achiziție > preț standard).
Si301 +302+303 "- solduri inițiale ale conturilor 301 „Materii prime", 302 „Materiale consumabile" 303 „Materiale de natura obiectelor de inventar" evaluate în prețuri standard (prestabilite).
Rd301+3O2+3O3 " – rulaje debitoare ale conturilor 301 „Materii prime", 302 „Materiale consumabile" și 303 „Materiale de natura obiectelor de inventar" evaluate în prețuri standard (prestabilite).
a2) Determinarea diferențelor de preț în plus (cost de achiziție > preț standard):
Dpp =
în care:
Dpp – diferențe de preț în plus (cost de achiziție > preț standard).
RC301+302+303 – rulaje creditoare ale conturilor 301 „Materii prime", 302 „Materiale consumabile" și 303 „Materiale de natura obiectelor de inventar" evaluate în prețuri standard (prestabilite).
a3) Înregistrarea în contabilitate a diferențelor de preț în plus, astfel calculate se face prin formula contabilă:
% = 308 „Diferențe de preț la materii
601 „Cheltuieli cu materiile prime" prime și materiale"
602 „Cheltuieli cu materialele
consumabile"
603 „Cheltuieli cu materialele de
natura obiectelor de inventar"
b) eventualele solduri inițiale și rulaje creditoare reprezentând diferențe în minus dintre costurile de achiziție mai mici și prețurile standard (prestabilite) mai mari ale achiziționărilor de materii prime și materiale consumabile, potrivit următoarei proceduri:
b1) Determinarea coeficientului de repartizare (Kc308), potrivit relației:
în care:
S1C308 sold inițial creditor al contului 308 „Diferențe la preț la materii prime și materiale".
RC308 – rulaj creditor al contului 308 „Diferențe de preț la materii prime și materiale" provenit din diferențe în minus (cost de achiziție < preț standard).
b2) Determinarea diferențelor de preț în minus (cost de achiziție < preț standard):
Dpm = RC301+302+303 X Kc308 (4)
în care: Dpm – diferențe de preț în minus (cost de achiziție < preț standard).
b3) înregistrarea în contabilitate a diferențelor de preț în minus, astfel calculate se face prin formula contabilă:
%
308 „Diferențe de preț la materii = 601 „Cheltuieli cu materiile prime"
prime și materiale"
602 „Cheltuieli cu materialele
consumabile"
603 „Cheltuirii cu materialele
de natura obiectelor de inventar"
În condițiile respectării acestor reglementări, toate înregistrările în contul 308 „Diferențe de preț la materii prime și materiale" se fac.: „în negru", în debit sau în credit, după caz.
O procedură alternativă la cea reglementată de Normele metodologice de utilizare a conturilor contabile aprobate prin OMFP nr. 306/2002 este posibilă și practicienii o agreează în virtutea unui „conservatori: n" aparținând sistemului de contabilitate practicat în România înainte de 1994, când nu se foloseau conturile de „diferențe de preț", ci conturile de „cheltuieli de transport – aprovizionare" în care se înregistrau cheltuielile accesorii procurării bunurilor vizând: cheltuieli de transport, încărcare, descărcare, manipulare etc. Actualmente, unii practicieni „forțează" conținutul economic și corespondențelor contabile ale conturilor de „diferențe de preț", procedând astfel:
a) înregistrează diferențele de preț în plus Cost de achiziție > preț standard) în debitul conturilor de „diferențe de preț", neconformitate cu actualele norme metodologice.
b) tot în debitul conturilor de „diferențe de preț" înregistrează și diferențele în minus (cost de achiziție < preț standard), dar în roșu.
c) în cazul unei astfel de practici, soldul conturilor ci. „diferențe ele preț" poate ii numai debitor:
C1) În negru, dacă suma diferențelor în plus (cost de achiziție > preț standard) este mai mare decât suma diferențelor în minus (cost de achiziție < preț standard).
C2) în roșu, în situația inversă. Dispoziția „cumulat de la începutul anului" este aplicabilă corelat cu dispozițiile legale privind calculul și vărsarea impozitului pe profit, în aceeași manieră. Dacă dispozițiile legale ar accepta o regularizare anuală a calculării și vărsări impozitului pe profit, procedura de mai sus s-ar aplica doar la încheierea exercițiului financiar, în cursul acestuia putându-se uzita doar de date intermediare în funcție de opțiunea contribuabilului.
Într-o astfel de practică, atât „Soldul inițial al diferențelor de preț" (Si308) cât și „Diferențele de preț aferente intrărilor în cursul perioadei, cumulat de la începutul anului" (Rd308) pot apare atât în negru (dacă costul de achiziție > prețul standard), cât și în roșu (dacă costul de achiziție < prețul standard) și prin urmare „Coeficientul de repartizare" (Kr308) poate fi pozitiv (în negru) sau negativ (în roșu).
în aceste condiții, diferențele de preț aferente consumurilor (ieșirilor) de materii prime și materiale consumabile (Dp), calculate după relația:
Dp = RC301+302+303 X Kr308 (6)
pot fi atât cu semnul <+> , dacă numărătorul relației (5) este „în negru", cât ș cu semnul <->, dacă numărătorul relației (5) este „în roșu".
Prin urmare, diferențele de preț aferente consumurilor (ieșirilor) de materii prime și materiale consumabile (calculate potrivit relației „6"), în funcție de „natura" în negru sau în roșu a coeficientului de repartizare calculat potrivi relației (5), se vor înregistra în contabilitate în negru sau în roșu, după caz, prii formula contabilă:
% = 308 „Diferențe de preț la materii prime
601 „Cheltuieli cu materiile prime" (în negru sau roșu)
602 „Cheltuieli cu materialele
consumabile" (în negru sau roșu)
4) Datorită comutativității matematice a „adunării" și „scăderii" în raport cu „înmulțirea" .și „împărțirea", nimeni nu greșește, nici „metodologii" și nici „practicienii"; rezultatele matematice fiind identice, așa cum rezultă clin următorul:
Normele reglementare recomandă calculul coeficienților de repartizare a diferențelor de preț la nivelul conturilor sintetice de gradul I prevăzute prin planul general de conturi. în acest context, considerăm oportună detalierea contului 308 „Diferențe de preț la materii prime și materiale" în următoarele conturi operaționale de gradul II:
– 3081 „Diferențe de preț la materii prime"
– 3082 „Diferențe de preț la materiale consumabile"
– 3083 „Diferențe de preț la materiale de natura obiectelor da inventar"
Principial, materiile prime și materialele consumabile sunt destinate consumului afectând cheltuielile curente de exploatare în cadrul cărora aceste con-muri sunt evidențiate ca „naturi" de cheltuieli distincte ci ajutorul conturilor:
Contul 601 „Cheltuieli cu materiile prime"
Cu ajutorul acestui cont se ține evidența cheltuielilor cu materii prime.
În debitul contului se înregistrează:
– valoarea la preț de înregistrare a materiilor rime incluse pe cheltuieli, constatate lipsă la inventar, pierderile din deprecieri ireversibile, precum și diferențele de preț aferente (301, 308).
– valoarea la preț de înregistrare a materiilor prii: e aprovizionate, în cazul folosirii inventarului intermitent (401).
Contul 602 „Cheltuieli cu materialele consumabile"
Cu ajutorul acestui cont se ține evidența cheltuielilor cu materialele consumabile.
În debitul contului se înregistrează:
– valoarea la preț de înregistrare a materialelor consumabile incluse pe cheltuieli, constatate lipsa la inventar, pierderile din deprecieri ireversibile, precum și diferențele de preț aferente (302, 308).
– valoarea la preț de înregistrare a, materialelor consumabile aprovizionate, în cazul folosirii inventarului intermitent (401).
CAPITOLUL 3. STUDIU DE CAZ
3.1. ANALIZA STRUCTURALĂ A ACTIVELOR CIRCULANTE
Rata activelor circulante
Rata activelor circulante exprimă în mărimi relative nivelul capitalului imobilizat în procesul de exploatare și se calculează pe baza formulei:
rAC = (AC/AT)*100, unde: AC=active circulante,
AT=active totale.
În cazul întreprinderii S.C. Ban-Import S.R.L. rata activelor circulante în cei trei ani de analiză (2001,2002,2003) se prezintă în felul următor:
rAC(2001) = (4729691/6779138)*100=69,76%
rAC(2002) = (6145565/8723361)*100=70,44%
rAC(1999) = (16827282/20281999)*100=82,96%
Ca și în cazul activelor imobilizate, pentru dezvoltarea analizei sunt necesare și rate complementare ale activelor circulante, astfel:
Rata stocurilor pune în evidență ponderea stocurilor în totalul activului, precum și în totalul activelor circulante.
rSt = (St/AT)*100; rSt = (St/AC)*100.
În cei trei ani de analiză situația stocurilor este următoarea:
rSt(2001) = (3834049/6779138)*100=56,55%
rSt(2001) = (3834049/4729691)*100=81,06%
rSt(2002) = (4640314/8723361)*100=53,19%
rSt(2002) = (4640314/6145565)*100=75,50%
rSt(2003) = (10900127/20281999)*100=53,74%
rSt(2003) = (10900127/16827282)*100=64,77%
Rata produselor finite pune în evidență ponderea produselor finite în total stocuri.
rPF=(PF/St)*100
În cei trei ani de analiză situația produselor finite este următoarea:
rPF(2001) = (2484489/3834049)*100=64,8%
rPF(2002) = (3160467/4640314)*100=68,1%
rPF(2003) = (7442239/10900127)*100=68,27%
Ratele de structură ale activului
Tabel nr.3
Abaterile absolute și relative ale activului
Tabel nr. 4
mii lei
În ceea ce privește rata activelor circulante aceasta înregistrează creșteri de la un an la altul.
Rata a crescut din 2001 în 2002 de la 69,76% la 70,44% ca urmare a modificărilor survenite la nivelul activelor circulante și la nivelul activului total.
Activele circulante au crescut în perioada 2001-2002 cu 1415874 datorită modificării elementelor:
stocurile au crescut cu 21,02%, în valori absolute cu 806265;
produsele finite au crescut cu 27,2%, în valori absolute cu 675978.
Ambele elemente ale raportului au fost în creștere, rata activelor circulante a crescut ca urmare a faptului că creșterea activelor circulante a devansat creșterea activului total.
Și în perioada 2002-2003 rata activelor circulante este în creștere de la 70,44% la 82,96%. Această perioadă este caracterizată atât prin creșterea activelor circulante cât și prin creșterea activului total. Creșterea activelor circulante a fost posibilă ca urmare a faptului că s-au înregistrat creșteri atât la nivelul stocurilor (au crescut cu 134,9%) cât și la nivelul produselor finite (au crescut cu 135,47.
Rata a crescut ca urmare a faptului că activul circulant a crescut mai mult decât activul total.(173,81% față de 132,5%).
Având în vedere ponderea stocurilor în totalul activului, în perioada 2001-2002 aceasta a scăzut cu 5,95%, în timp ce în perioada imediat următoare să crească la 101,03%. Totuși, ponderea acestora în totalul activului este semnificativă și ajunge la 53,74% în 2003. Rata stocurilor este foarte însemnată pentru că este o societate în aflată în sfera producției. Locul pe care îl ocupă stocurile în totalul activelor circulante este în scădere ajungând în 1999 să aibă o pondere de 64,77%.
În ceea ce privește situația produselor finite, ponderea acestora în cadrul stocurilor crește de la 64,8% în 2001 la 68,27% în 2003.
Pe baza tabelului de mai jos se poate deduce dacă creșterea ratei activelor circulante a avut efecte benefice asupra situației întreprinderii.
Comparație între activele circulante și cifra de afaceri
Tabel nr.5
Pe baza tabelului de mai sus se poate observa că în perioada 2001-2002 s-au înregistrat creșteri atât la nivelul activelor circulante, cât și la nivelul cifrei de afaceri situația poate fi considerată pozitivă pentru indicele cifrei de afaceri este superior indicelui activelor circulante. Faptul că rata activelor circulante a crescut se traduce prin faptul că ponderea activelor circulante în totalul activului este în creștere.
În perioada 2002-2003 indicele cifrei de afaceri este mai mic decât indicele activelor circulante, aceasta fiind o situație negativă.
3.2. PREZENTAREA MODULUI ACTUAL DE CONTABILIZARE A STOCURILOR DE PRODUSE FINITE LA S.C. BAN-IMPORT S.R.L.
Pentru că societatea se află într-o stare de tranziție de la metoda inventarului intermitent la metoda inventarului permanent se vor prezenta o serie de operații din decursul aceleiași luni efectuate pe baza ambelor metode:
Metoda inventarului intermitent
Operația1: În data de 10.12.2003 se achiziționează pe baza facturii nr. 345 de la Lipoplast S.R.L. materii prime constând în :
– armătură 20.9/8 în valoare de 12000000 lei;
– garnitură de închidere în valoare de 125000000 lei
– ornament alb de 5000000
– piesă blocare toc în valoare de 7500000
– spumă pistol în valoare de 3200000
Operația 2: În data de 12.12.2003 se vând produsele obținute în valoare de 4087563, T.V.A. 19% către persoana fizică Ciocoiu Dinu pe baza facturii nr. 382.
Operația3: În data de 14.12 2003 se achiziționează pe baza facturii nr. 346 de la Media Press S.R.L. materii prime constând în :
– balama roto mare maro în valoare de 6500000 lei;
– geam tp. f4+f4 în valoare de 30000000 lei
– ramă design sk81 în valoare de 28000000
– șuruburi feroase în valoare de 15000000
Operația 4: În data de 18.12.2003 se vând produsele obținute în valoare de 14000000, T.V.A. 19% către societatea S.C. Automobile Adam S.R.L. pe baza facturii nr. 392.
Operația5: La sfârșitul perioadei de referință se înregistrează stocul final.
Operația6: Restocarea produselor fabricate.
Metoda inventarului permanent
Operația1: În data de 10.12.2003 se achiziționează pe baza facturii nr. 345 de la Lipoplast S.R.L. materii prime constând în :
– armătură 20.9/8 în valoare de 12000000 lei;
– garnitură de închidere în valoare de 125000000 lei
– ornament alb de 5000000
– piesă blocare toc în valoare de 7500000
– spumă pistol în valoare de 3200000
Operația 2: În data de 12.12.2003 se dau în consum materii prime în valoare de 3543634 conform bonului de consum nr. 691/17.12.2003.
Operația 3: În data de 12.12.2003 se obțin produse finite la cost standard în valoare de 3892908 pe baza devizului de lucrări nr.1055 din data de 12.12.2003.
Operația 4: În data de 12.12.2003 se vând produsele obținute în valoare de 4087563, T.V.A. 19% către persoana fizică Ciocoiu Dinu.
Concomitent se înregistrează descărcarea gestiunii.
Operația5: În data de 14.12.2003 se achiziționează pe baza facturii nr. 346 de la Media Press S.R.L. materii prime constând în :
– balama roto mare maro în valoare de 6500000 lei;
– geam tp. f4+f4 în valoare de 30000000 lei
– ramă design sk81 în valoare de 28000000
– șuruburi feroase în valoare de 15000000
Operația 6: În data de 17.12.2003 se dau în consum materii prime în valoare de 14440375 conform bonului de consum nr. 691/17.12.2003.
Operația 7: În data de 17.12.2003 se obțin produse finite la cost standard în valoare de 13333751 pe baza devizului de lucrări nr.1058 din data de 17.12.2003.
Operația 8: În data de 18.12.2003 se vând produsele obținute în valoare de 14000000, T.V.A. 19% către societatea S.C. Automobile Adam S.R.L.
Concomitent se înregistrează descărcarea gestiunii.
CAPITOLUL 4. CONCLUZII ȘI PROPUNERI
În prezent S.C. Ban-Import S.R.L. are organizată contabilitatea stocurilor de materii prime, materiale și a materialelor de natura obiectelor de inventar provenite din aprovizionare, indiferent de destinație (producție sau revânzare) după metoda inventarului intermitent, metodă care se pretează în special unităților mici și mijlocii și care necesită o activitate mai intensă în evidența gestionării acestor stocuri.
Tehnica aplicării inventarului intermitent constă în aplicarea unor raționamente, după cum urmează:
a) Achizițiile de bunuri în stoc în cursul unui exercițiu financiar se înregistrează direct în conturile de cheltuieli.
b) Regularizarea stocurilor se face la începutul și la sfârșitul exercițiului financiar, cu ocazia întocmirii situaților financiare anuale (bilanțul patrimonial), pe baza de inventare faptice prin destocarea stocurilor de la începutul perioadei și restocarea acestuia corectându-se cheltuielile privind consumurile de stocuri.
c) Inventarul intermitent aferent stocurilor provenite din producție proprie destinate vânzării permite ca finalizarea producției să se contabilizeze doar la începutul și la sfârșitul exercițiului financiar, pe bază de inventare faptice și înregistrate la aceste momente. În cursul perioadei de referință se contabilizează numai procesul de lucrare, respectiv de vânzare a produselor finite.
Funcție de caracteristicile metodei de evidențiere a fluxurilor de stocuri prezentate mai sus aceasta prezintă o serie de avantaje și dezavantaje după cum urmează:
Avantajele metodei inventarului intermitent:
posibilitatea inventarierii faptice a tuturor categoriilor de stocuri la sfârșitul fiecărei perioade de gestiune (luni).
pentru producția în curs de execuție nu trebuie utilizate costuri de diferență de preț aferente stocurilor și nu este necesară organizarea unei contabilități analitice a acestora.
din punct de vedere al operatorului economic aplicarea acestei metode este benefică în sensul realizării și înregistrării unui profit diminuat, beneficiind, periodic și de rambursarea de T.V.A. de la bugetul de stat.
Dezavantaje:
imposibilitatea efectuării unui control riguros asupra gestiunii stocurilor prin intermediul contabilității
orice eroare de înregistrare sau omisiune la efectuarea inventarului faptic conduce la obținerea și înregistrarea unor informații deformate, uneori chiar false în documentele contabile de sinteză
datorită lipsei de atenție, precum și a neverificării gestiunii pe parcursul exercițiului financiar, orice pierdere, distrugere sau sustragere se înregistrează ca o ieșire din stoc, cu înregistrarea acestora în cheltuielile exercițiului și influențarea directă a rezultatului financiar.
Ca urmare a amplificării muncii în sectorul contabil al societăților prin organizarea lunară a inventarierilor faptice a stocurilor pe feluri și grupe de materii prime, a materialelor consumabile, a semifabricatelor și produselor finite, precum și a faptului că nu se permite un control riguros al gestionării și asigurării integrităților acestora, apare ca necesară organizarea evidenței fluxurilor de stocuri ale S.C. Ban-Import S.R.L: după metoda des utilizată în practica operatorilor economici, respectiv metoda inventarului permanent.
BIBLIOGRAFIE
Buglea Alexandru – Analiza situației financiare a întreprinderii, Editura Mirton, Timișoara 2004;
Feleagă Niculae – Tratat de contabilitate financiară, Vol. 2, Editura Economică, București 1998;
Pop Atanasiu – Contabilitatea financiară românească, Editura Intelcredo, Deva 2002;
Ristea Mihai, Dumitru Corina Graziela – Contabilitatea financiară, Editura Mărgăritar, București 2002;
Ghid pentru înțelegerea și aplicarea Standardelor Internaționale de Contabilitate – Stocuri, Editura CECCAR, București 2004;
*** – Revista „Gestiunea și Contabilitate Firmei”, Anul VI, Nr. 3, Martie 2003;
*** – Revista „Gestiunea și Contabilitate Firmei”, Anul VI, Nr. 5 , Mai 2003;
ANEXE
ANEXA 1
ANEXA 2
ANEXA 3
ANEXA 4
ANEXA 5
ANEXA 6
ANEXA 7
ANEXA 8
Copyright Notice
© Licențiada.org respectă drepturile de proprietate intelectuală și așteaptă ca toți utilizatorii să facă același lucru. Dacă consideri că un conținut de pe site încalcă drepturile tale de autor, te rugăm să trimiți o notificare DMCA.
Acest articol: Contabilitatea Produselor la S.c.ban Import S.r.l (ID: 130279)
Dacă considerați că acest conținut vă încalcă drepturile de autor, vă rugăm să depuneți o cerere pe pagina noastră Copyright Takedown.