Contabilitatea Productiei In Constructii

CONTABILITATEA PRODUCȚIEI

ÎN CONSTRUCȚII

CUPRINS

INTRODUCERE

Capitolul I Producția de construcții-montaj

1.1.Definirea producției de construcții-montaj

1.2.Caracteristicile procesului de producție în construcții-montaj

1.3.Metodele de programare și organizare a proceselor de construcții-montaj

Capitolul II Particularitățile procesului de producție în construcții-montaj

2.1.Devizul documentar-bază pentru evaluarea, executarea și contabilizarea producției de construcții-montaj

2.2.Contabilizarea garanțiilor de bună execuție în construcții

2.3.Asocierea în participație

Capitolul III Conținutul și clasificarea cheltuielilor de producție

3.1.Conceptele de “venit” și “cheltuială” conform Standardului Internațional de Contabilitate 11 „Contracte de construcții”

3.2. Clasificarea cheltuielilor de producție în construcții-montaj

Capitolul IV Contabilitatea producției în construcții-montaj

4.1.Contabilitatea asocierilor în participație

4.2. Prezentarea S.C. CRIȘANA CONS S.A

4.3. Studiu de caz- Contabilitatea producției în construcții-montaj CONS S.A

CONCLUZII

BIBLIOGRAFIE

ANEXE

INTRODUCERE

Activitatea de realizare a construcțiilor este una dintre cele mai vechi preocupări ale omului și se finalizează în obiecte construite în care se desfășoară întregul sistem de activități și preocupări umane.

Mediul construit influențează totalitatea activităților, materiale și spirituale și are un impact deosebit asupra naturii și societății, motive ce au impus garanția calității producției în construcții. Cea mai mare răspundere îi revine constructorului, care poate să suporte sancțiuni grele dacă nu reușește să realizeze o construcție care să răspundă scopului stabilit de cel care îi încredințează lucrarea.Ca modalitate de realizare a investițiilor, construcțiile pot fi privite ca punte de legătură între generații, prin crearea de noi locuri de muncă pentru generația tânără, dar și prin moștenirea de capital fix pe care aceasta o primește de la generațiile anterioare, constituind suportul material al promovării progresului tehnico-științific în diverse sectoare de activitate, mijlocul principal de valorificare a soluțiilor tehnice și tehnologice noi oferite de cercetarea științifică.

În țara noastră ramura construcțiilor a cunoscut o dezvoltare continuă, prezentând o importanță din ce în ce mai mare în economia națională.

Datorită acestei dezvoltări a apărut și complexitatea organizării și desfășurării proceselor de contrucții-montaj. În momentul de față în România există peste 20.000 de societăți de construcții-montaj, dintre care aproximativ 2.500 sunt companii puternice, iar restul fiind IMM-uri și SRL-uri de familie. Piața românească a construcțiilor pare a fi una dintre cele mai ademenitoare din toate punctele de vedere menținându-se ritmul de creștere de 8-10% față de perioadele precedente.

Întreprinderile mici și mijlocii din industria construcțiilor se numără printre cele mai profitabile firme din România, cu o pondere de 3,28% din totalul firmelor (respectiv peste 13.000 de societăți. Activitatea acestora se concentreză pe două sectoare principale: construcțiile de clădiri (46,79%) și lucrările de instalații pentru construcții (33,21%).

Lucrarea de față își propune să studieze contabilitatea producției în construcții montaj. Existența unei lucrări complexe atât din punct de vedere al suprafeței de desfășurare cât și al resurselor materiale și umane necesare face imposibilă contractarea de către o singură firmă. De aceea a apărut situația în care societatea care are calitatea de antreprenor general subcontractează diferite părți sau faze ale lucrării sau pentru onorarea aceluiași contract două sau mai multe societăți care au ca obiect de activitate construcțiile se asociază în vederea îndeplinirii condițiior de contractare a unei lucrări complexe. Astfel, prin intermediul contractului de asociere, firmele partenere vor stabili condițiile asocierii: partea cu care participă fiecare (resurse materiale, umane sau prestarea de utilaje) precum și modul de împărțire a rezultatelor.

Ultimul subcapitol al lucrării reprezintă un studiu de caz la societatea comercială CRIȘANA CONS S.A. care realizează prin asociere în participație cu S.C. EXCON S.R.L. și subcontractare cu S.C. CONTRAFORT S.R.L. și S.C. BERINDE S.R.L. lucrarea de amenajare a malurilor râului Crișul Repede. Studiul de caz prezintă etapele de evidențiere în contabilitate a operațiilor generate de realizarea producției în construcții în luna aprilie 2011: înregistrarea cheltuielilor aferente lucrării, contribuția fiecărei societăți ( S.C. EXCON S.R.L. participând cu forță de muncă calificată, în timp ce S.C. CRIȘANA CONS S.A. asigură aprovizionarea cu materii prime, materiale și prestare de utilaje), împărțirea cheltuielilor și a veniturilor realizate pentru asocierea în participație, evidențierea cotei de subantrepriză pentru cele două societăți subcontractate, evidențierea cheltuielilor de producție prin borderoul de producție anexat facturii de prestări servicii.

Capitolul I Producția de construcții-montaj

1.1.Definirea producției de construcții –montaj

Activitatea de construcții-montaj, în sensul larg al cuvântului, este acea activitate care conduce la realizarea unei investiții cu scop productiv sau neproductiv. Privită din prisma ciclului de realizare a investiției, activitatea de construcții-montaj cuprinde totalitatea operațiilor efectuate cu cheltuirea muncii sociale în vederea realizării investiției, respectiv în scopul transformării formei valorice bănești a investiției în forma corectă de capacitate nouă de producție sau de altă natură.

Ținând seama de faptul că în volumul total al realizării investiției, activitatea de construcții-montaj are o pondere de 40-55%, procurările de utilaj tehnologic 40-45% și alte cheltuieli circa 10%, rezultă că activitatea de construcții-montaj are un rol și o importanță hotărâtoare în realizarea investițiilor.

Activitate de construcții-montaj cuprinde procesul execuției lucrărilor de construcții-montaj al cărui rezultat este obiectul construit. În legătură cu aceasta este necesară precizarea de la început a unor noțiuni specifice pentru a putea fi folosite și interpretate corect. În continuare vor fi definite noțiunile de „lucrare de construcții-montaj”, „obiect” și „obiectiv”.

Lucrarea de construcții-montaj constituie ansamblul de operații succesive prin care se asigură executarea obiectivelor de construcții și montajul utilajului tehnologic, caracterizându-se prin faptul că obiectele sunt imobile, fixate de sol, se execută pe un ansamblu determinat și pe baza unei documentații tehnice.

Obiectul, ca rezultat al procesului de producție în ramura construcțiilor, reprezintă o construcție distinctă, delimitată spațial având o destinație funcțională bine precizată. Un obiect poate fi o hală industrială cu toate instalațiile aferente, o clădire de locuit cu toate instalațiile aferente, un pod, o linie de transport a energiei electrice de înaltă sau joasă tensiune.

Obiectul nu trebuie confundat cu obiectivul, care reprezintă ansambul de obiecte de construcții aferente unei investiții.

După stadiul de execuție în care se găsesc, obiectele de construcții pot fi:

Obiect în continuare – este obiectul început în anul precedent și neterminat, la care se execută în anul curent restul lucrărilor până la terminare sau volumul prevăzut a se executa în anul curent, în cazul în care obiectul are termenul de punere în funcțiune în anul următor.

Obiect început în cursul anului curent – este considerat obiectul prevăzut să fie început în anul de plan, indiferent dacă se termină până la sfârșitul anului sau se va continua execuția lui în anul următor.

Obiect terminat – este obiectul la care constructorul a executat toate lucrările conform documentației tehnice, având întocmite formele legale de admitere a recepției provizorii.

După destinația funcțională obiectele de construcții se împart in:

hale, care sunt obiecte de construcții supraterane cu un nivel, cu una sau mai multe deschideri și mai multe travei. Halele pot servi pentru desfășurarea unor activități industriale, de păstrare a valorilor materiale, de întreținere și reparare a unor bunuri de proveniență industrială, etc.

clădiri, care sunt obiecte de construcții ce delimitează și amenajează un anumit spațiu, în vederea asigurării condițiilor de mediu necesare desfășurării normale a diferitelor activității economico-sociale.

Caracterul și varietatea mare a lucrărilor de construcții-montaj necesită clasificarea lor în

cadrul producției de construcții-montaj după diferite criterii de grupare :

După caracterul lucrărilor:

lucrări de construcții-montaj finanțate din investiții : construcții noi, reconstrucții, dezvoltări, transformări, amenajări

lucrări de reparații capitale la construcții

Construcțiile noi sunt acele obiecte care nu au existat anterior și care se construiesc integral pentru prima dată.

Reconstrucțiile cuprind ansamblul de lucrări ce se execută la construcțiile care au suferit degradări față de starea inițială, datorită unor calamități, uzurii fizice sau morale, modificări constructive sau transformări ale procesului tehnologic.

Refacerile privesc ansamblul de lucrări de construcții necesare readucerii la starea inițială a construcțiilor care au suferit de pe urma unor calamități.

Transformările și amenajările cuprind lucrările ce se execută la construcțiile existente, fără a le modifica forma și dimensiunile exterioare, în vederea unei mai bune adaptări scopului pentru care au fost create sau pentru a le schimba destinația inițială, pe baza avizelor și aprobărilor legale.

Lucrările de reparații capitale la construcții cuprind totalitatea lucrărilor necesare reparării mijloacelor fixe, în condițiile normelor tehnice, în vederea menținerii lor în funcțiune pe toată durata de service normtă.

După structura lucrărilor:

lucrări de construcții

lucrări de montaj a elementelor de construcții

lucrări de montaj a utilajelor

Lucrările de construcții se referă la:

construirea, reconstruirea, refacerea, dezvoltarea și transformarea obiectelor de construcții

lucrări de pregătire și amenajare a teritoriului șantierului

foraje pentru alimentări cu apă

lucrări de montaj a elementelor de construcții

Lucrările de montaj a elementelor de construcții cuprind:

lucrări de fasonare, asamblare și montare a părților metalice, a celor din lemn, din beton armat ale clădirilor

montajul elementelor prefabricate din beton armat, lemn, etc.

Lucrările de montaj a utilajelor cuprind:

lucrări de asamblare și montare a utilajelor (inclusiv probe mecanice și rodajul de mers în gol)

lucrări pentru instalarea conductelor (de apă, termice, fluide tehnologice, etc.) care intră în componenta utilajului ce se montează

lucrări pentru instalarea platformelor și a scărilor de servire a utilajelor

lucrări de izolare și protecție anticorozivă

lucrări de demontare a utilajelor și instalațiilor de natura celor enumerate.

Montajul executat de furnizorul utilajelor nu intră în categoria lucrărilor de montaj a utilajelor.

După natura lucrărilor componenete și scopul pentru care au fost proiectate:

clădiri și construcții industriale (furnale, oțelării, hale industriale)

clădiri și construcții agrozootehnice (grajduri, silozuri, magazii, sere)

clădiri civile și de locuit ( școli, teatre, clădiri administrative, spitale, săli de sport, stadioane, locuințe, hoteluri)

construcții hidrotehnice (baraje, diguri, canale, amenajări portuare)

construcții edilitare, rețele de conducte (rezervoare de apă, stații de captare, filtrare, epurare, conducte de apă și canalizare, conducte de gaze)

lucrări de îmbunătățiri funciare ( desecări, irigații, corectarea torenților, combaterea eroziunii solului)

lucrări de artă (poduri, viaducte, tunele, pasarele)

căi de comunicații (drumuri, străzi, linii ferate, linii de tramvaie funiculare, piste de rulare)

rețele de transport de energie și telecomunicații (liniiucrări de demontare a utilajelor și instalațiilor de natura celor enumerate.

Montajul executat de furnizorul utilajelor nu intră în categoria lucrărilor de montaj a utilajelor.

După natura lucrărilor componenete și scopul pentru care au fost proiectate:

clădiri și construcții industriale (furnale, oțelării, hale industriale)

clădiri și construcții agrozootehnice (grajduri, silozuri, magazii, sere)

clădiri civile și de locuit ( școli, teatre, clădiri administrative, spitale, săli de sport, stadioane, locuințe, hoteluri)

construcții hidrotehnice (baraje, diguri, canale, amenajări portuare)

construcții edilitare, rețele de conducte (rezervoare de apă, stații de captare, filtrare, epurare, conducte de apă și canalizare, conducte de gaze)

lucrări de îmbunătățiri funciare ( desecări, irigații, corectarea torenților, combaterea eroziunii solului)

lucrări de artă (poduri, viaducte, tunele, pasarele)

căi de comunicații (drumuri, străzi, linii ferate, linii de tramvaie funiculare, piste de rulare)

rețele de transport de energie și telecomunicații (linii de joasă și înaltă tensiune, linii telefonice, radio)

lucrări de organizare a șantierului

După modul de execuție a lucrărilor:

lucrări de construcții-montaj executate în regie

lucrări de construcții-montaj executate în antrepriză.

Forma de execuție în regie a lucrărilor de construcții-montaj are loc atunci când beneficiarul lucrărilor, deși are altă activitate de bază, se ocupă direct de organizarea, conducerea și executarea lucrărilor, creându-și singur baza tehnico-materială necesară. Aceasta presupune încadrarea unui personal tehnic specializat în construcții, muncitori constructori, procurarea de utilaje și mecanisme de construcții, mijloace de transport și materiale de construcții, construirea de magazii, depozite, ateliere.

Forma de execuție în antrepriză a lucrărilor de construcții-montaj are loc atunci când acestea se realizează de către organizații de construcții-montaj specializate în astfel de lucrări și a căror execuție constituie activitatea lor de bază. In acest caz, beneficiarul lucrărilor încheie un contract de antrepriză cu organizația de construcții-montaj, care se angajează să le execute în condițiile și la termene stabilite.

Aplicabilitatea oricarei tehnici contabile presupune, teoretic si metodologic, parcurgerea unui “ciclu contabil” derulat in etape succesive de la deschiderea conturilor si pana la verificarea si certificarea conturilor anuale (bilantul patrimonial, conturi de profit si pierdere si anexe) de catre cenzori, experti contabili, contabili autorizati si/sau societati comerciale de expertiza contabila (audit legal si/sau contractual).

Ciclul de prelucrare a datelor contabile poate imbraca forme practice diferite in functie de conceptia care sta la baza organizarii si derularii etapelor de lucru succesive pe de o parte si a instrumentelor de lucru folosite, pe de alta parte.

Normele de drept contabil roman nu definesc expres formele practice concrete ale ciclului de prelucrare a datelor contabile. In schimb doctrina contabila opereaza in acest context cu notiuni diferite în continut si sfera de cuprindere cum ar fi:

– “sistem de contabilitate”, notiune cu o sfera de cuprindere larga, vizand pe langa lucrarile desfasurate in etapele succesive de realizare a ciclului de prelucrare a datelor contabile, principiile si teoriile contabilitatii ca disciplina stiintifica

– “forma de inregistrare sau evidenta contabila”, notiune cu o sfera de cuprindere restransa care pune accentul doar pe tehnica de debitare si creditare a conturilor, nereflectand intregul complex de activitati si instrumente folosite in derularea muncii in contabilitate.

– “forma de contabilitate sau tehnica contabila”, notiune considerata ca fiind cea mai adecvata exprimand deopotriva modul de organizare a ciclului de prelucrare a datelor contabile precum si sistemul de formulare contabile corelate intre ele care servesc acestui scop.

În concluzie, opinând pentru noțiunea de “formă de contabilitate” considerăm ca prin aceasta trebuie sa se inteleaga : modalitatea concreta de prelucrare a datelor in ciclul contabil, folosind un sistem corelat de formulare si registre contabile, in scopul “productiei” documentelor de sinteza contabila respectiv contul de bilant patrimonial; contul de profit sau pierdere si situatiile anexei, care, verificate si certificate de un personal avizat si autorizat: cenzori, auditori, etc, dau garantia reflectarii unei imagini fidele a patrimoniului, situatiei economico-financiare si a rezultatului exercitiului.

1.2.Caracteristicile procesului de producție în construcții-montaj

Activitatea de construcții-montaj are ca loc de desfășurare a procesului de producție șantierul, iar rezultatul procesului îl constituie un obiect imobil, fixat la sol.

Procesul de producție în construcții montaj poate fi definit ca ansamblul activităților și al proceselor conduse și înfăptuite de oameni pe șantier în scopul transformării obiectelor muncii, cu ajutorul mijloacelor de muncă, în bunuri imobile ( clădiri, construcții, instalații).

Procesul de producție poate fi:

proces de lucru simplu- este format din mai multe operații de lucru, legate între ele tehnologic ( de exemplu pentru executarea zidăriei sunt necesare următoarele operații: prepararea mortarului, transportul mortarului, transportul cărămizilor, ziditul propriu-zis)

proces de lucru combinat – cuprinde mai multe procese de lucru simple, legate între ele organizatoric

proces de lucru complex – este format din mai multe procese de lucru combinate, legate între ele tehnologic si executate de muncitori de mai multe meserii, în scopul executării unei părți de construcție ( de exemplu pentru executarea unui planșeu de beton armat sunt necesare lucrări de cofraje, armături și de betonare).

Procesul de producție în construcții începe în faza de organizare a arpovizionării șantierului, continuă cu execuția lucrărilor și se încheie odată cu predarea lucrărilor către beneficiar.

Organizarea procesului de producție pe baze științifice presupune luarea celor mai adecvate măsuri de realizare a lucrărilor unui obiect, care să conducă la costuri reduse în condițiile unei calități sporite și a unei durate de timp minime de execuție.

Organizarea procesului de producție în construcții-montaj se realizează pe baza unor principii, și anume:

aplicarea pe scară largă a metodelor care asigură industrializarea construcțiilor

asigurarea continuității execuției lucrărilor în tot timpul anului

transformarea șantierului într-un loc de montaj, prin folosirea pe scară largă a prefabricatelor

utilizarea celor mai raționale forme de cooperare și diviziune a muncii

folosirea celor mai adecvate metode de organizare și programare a execuției lucrărilor, care pot asigura creșterea productivității muncii și reducerea duratei de execuție în condițiile unui cost scăzut și a unei calități superioare.

1.3.Metode de programare și organizare a proceselor de construcții-montaj

Programarea și organizarea execuției lucrărilor de construcții-montaj presupune utilizarea de diverse metode, metode care se împart în două mari categorii: metode clasice (programarea calendaristică pe bază de grafice, metodele de execuție succesivă, paralelă și în lanț a proceselor de lucru) și metode moderne (metoda drumului critic).

1.3.1.Metode clasice de programare și organizare a lucrărilor de construcții-montaj

A) Programarea calendaristică a execuției lucrărilor de construcții-montaj

Forma tradițională de programare a execuției lucrărilor folosită de șantiere este planificarea calendaristică. Planul calendaristic general se întocmește pentru întregul complex de lucrări, în strictă concordanță cu termenele de dare în folosință prevăzute în graficul coordonator de eșalonare a investitiei.

Pe baza planului calendaristic general al șantierului se întocmesc planuri calendaristice pentru fiecare obiect în parte, care cuprind categorii de lucrări cu eșalonarea termenelor de execuție a acestora. Cea mai frecventă formă de întocmire a planului calendaristic este graficul Gantt., motiv pentru care planul calendaristic pe obiect este cunoscut în practică sub denumirea de grafic calendaristic sau grafic de execuție.

Planul calendaristic pe obiect, întocmit sub formă de grafic Gantt, exprimă prin linii orizontale eșalonarea duratei de execuție a lucrărilor, eșalonare care la rândul ei se face pe trimestre, luni, decade, zile.

Întocmirea planului calendaristic pe obiect se realizează ținându-se seama de următoarele cerințe:

stabilirea proceselor de lucru aferente obiectului, a volumului și a duratei de execuție a acestuia

precizarea succesiunii logice a proceselor de lucru, în concordanță cu tehnologia adoptată

programarea executării lucrărilor de instalații, montaje în strânsă legătură cu lucrările de construcții

asigurarea continuității proceselor de lucru, în vederea creării condițiilor unei analizări cât mai uniforme a mijloacelor de producție

Planul calendaristic se întocmește pe baza regulilor tehnologice și fișelor tehnologice ale proceselor de lucru care trebuie respectate cu strictețe în timpul executării lucrării. Următoarea etapă o constituie detalierea planului calendaristic pe grafice de execuție întocmite separat pe categorii de lucrări. Astfel se elaborează grafice de execuție pentru lucrări de instalații electrice, sanitare, încălzire în care se eșalonează procesele de lucru specifice acestora, astfel încât să se încadreze în termenele stabilite pentru fiecare categorie de lucrări prin planul calendaristic al obiectului la care se referă.

Pe baza planului calendaristic întocmit pe obiecte și pe categorii de lucrări se întocmesc grafice pentru asigurarea necesarului de materiale, prefabricate, mijloace de transport, forță de muncă, utilaje și carburanți, la nivelul sarcinilor respective de producție.

B) Programarea operativă a producției de construcții-montaj

Chiar dacă la baza programării procesului de producție stau proiectul general de organizare a lucrărilor și planificarea calendaristică, pe parcursul desfășurării procesului pot să apară factori neprevăzuți care să ducă la modificarea ritmului și volumului lucrărilor programate. În consecință apare necesitatea întocmirii planului operativ lunar, instrument practicat de toate organizațiile de construcții-montaj.

Planul operativ de producție se întocmește de către șantier și cuprinde cantitatea și valoarea lucrărilor programate a se executa în luna respectivă, cu precizarea necesarului de materiale și prefabricate, forță de muncă ( pe meserii), utilaje, obiecte de inventar, scule și unelte, mijloace de transport, carburanți. Acest plan se va întocmi până cel tâziu în data de lunii anterioare pentru care se face programarea.

Programul operativ lunar se poate întocmi sub diferite forme: poate să cuprindă într-un singur formular toate elementele sau poate sa fie întocmit în formă concentrată, având anexe separate pentru detalierea necesarului de materiale, utilaje, forță de muncă.

În ceea ce privește importanța pentru activitatea de construcții-montaj, planul operativ lunar are un rol important în buna desfășurare a activității, îndeplinind două funcțiuni:

Funcțiunea de programare a producției și de nivelare a resurselor- planul operativ lunar asigură mobilizarea și angajarea întregului potențial de producție și de resurse a șantierului pentru executarea sarcinilor de producție defalcate prin planul anual și trimestrial de producție.Astfel organul ierarhic superior al șantierului, concomitent cu programarea lunară a producției nivelează resursele astfel încât să asigure condiții bune de desfășurare a activității șantierului.

Funcțiunea de instrument pentru fundamentarea creditării producției- pe baza planului operativ lunar de producție banca acordă decadal credite pentru decontarea producției pe parcursul trimestrului. Această funcțiune reflectă importanța care trebuie acordată programării judicioase a volumului producției lunare prin planurile operative pentru asigurarea resurselor financiare necesare desfășurării normale a procesului de executare a lucrărilor pe șantiere.

C) Metoda succesivă, metoda paralelă și metoda în lanț

1) Metoda succesivă presupune organizarea procesului de lucru astfel încât atacarea diferitelor sectoare ale unei construcții să se facă pe rând. În funcție de modul de defalcare a lucrărilor pe sectoare, se poate vorbi de o succesiune ritmică, atunci când sectoarele sunt egale, sau o succesiune neritmică, când lucrarea nu este împărțită în sectoare cu volume de muncă egale.

Metoda succesivă prezintă avantajul că nu necesită mulți muncitori, ceea ce contribuie la reducerea costurilor cu aceștia, dar în ceea ce privește durata de execuție a lucrărilor, metoda este dezavantajoasă deoarece durata este relativ mare.

2) Metoda paralelă de execuție a lucrărilor constă în atacarea acelorași categorii de lucrări în toate sectoarele de lucru, în același timp și continuarea executării acestora în paralel până la terminarea lor.

Avantajul acestei metode constă în scurtarea considerabilă a duratei de execuție a lucrărilor, dar dezavantajul îl reprezintă numărul mare de personal și de utilaje necesare. De asemenea este dezavantaj necesitatea asigurării unui front larg de lucru, care în multe cazuri se realizează mai greu sau devine imposibil de realizat.

3) Metoda de lucru în lanț se caracterizează printr-o execuție succesivă și continuă a lucrărilor pe sectoare de către brigăzi de aceeași specialitate.Caracteristic acestei metode este continuitatea, uniformitatea și sincronizarea proceselor de lucru. Continuitatea se realizează prin asigurarea permanentă a frontului de lucru în fiecare sector, la timpul oportun iar uniformitatea, prin executarea în cadrul acestuia în mod constant de către o formație de lucru, cu aceleași mijloace de producție și metode a aceluiași volum de lucrări. Sincronizarea se realizează printr-o riguroasă programare a activității formațiilor de muncă, astfel că toate procesele de lucru să se desfășoare concomitent.

Organizarea execuției lucrărilor în lanț presupune respectarea următoarelor principii:

sectorizarea volumului de lucrări

folosirea în execuție a brigăzilor complexe sau specializate, de competență

asigurarea executării lucrărilor în intervale egale de timp în fiecare sector

gruparea întregului complex de lucrări în cicluri separate de lucru care să cuprindă lucrări ce se pot executa în același timp într-un sector

Parametrii lanțului (elementele principale de caracterizare a lanțului de lucru) sunt:

durata totală a lucrărilor în cadrul lanțului

numărul de lanțuri secundare

numărul de sectoare de lucru în care este împărțită lucrarea, sectorul de lucru fiind considerat unitatea de produs a lanțului

ritmul lanțului, prin care se exprimă durata de execuție a unui ciclu de lucrări într-un sector de lucru

pasul lanțului, adică intervalul de timp de la eliberarea sectorului de lucru de către o formație care și-a terminat lucrările în acesta, și până la începerea unui nou ciclu de lucrări în același sector de către o altă formație de lucru, specializată în executarea altui gen de lucrări

Varietatea mare a obiectelor de construcții și condițiile diferite de realizare a acestora determină posibilitatea apariției mai multor categorii de lanțuri de lucru, care se pot clasifica după diferite criterii:

În funcție de particularitățile lucrărilor de executat:

organizarea executării lucrărilor în lanț linear, aplicabil executării lucrărilor în volum mare, desfășurate în lungime, cum sunt conductele magistrale, căile ferate, șoselele, canalele și aducțiunile de apă

organizarea executării lucrărilor în lanț pe sectoare, aplicabilă executării lucrărilor industriale, clădirilor de locuit

În funcție de ritmicitatea execuției lucrărilor:

lanțuri de lucru ritmice, caracterizate prin durata egală sau multiplă a execuției fiecărui ciclu de lucru, pe fiecare sector de lucru

lanțuri de lucru neritmice, determinate de volumele variabile de lucrări similare pe sectoare, care determină volume diferite de muncă necesare executării unor construcții

Din punct de vedere al structurii constructive a lucrărilor:

lanțuri specializate pe elemente constructive identice

lanțuri pe obiecte de construcții, alcătuite din grupe de lanțuri specializate al căror produs îl constituie obiectul terminat

lanțuri complexe, care îmbină lanțurile pe obiecte în vederea executării de construcții de diferite tipuri in cadrul unui complex general, cum este cazul unui ansamblu de locuințe cu toate categoriile de utilități și amenajări, a unei întreprinderi industriale cu toate anexele.

Din punct de vedere al gradului de dezvoltare:

lanțuri stabile- reprezintă forma cea mai rațională de organizare a construcțiilor ce se execută în mai mulți ani, deoarece asigură o producție uniformă

lanțuri nestabile- sunt specifice construcțiilor cu o durată scurtă de execuție, care nu asigură condiții pentru o desfășunare uniformă a producției, fapt pentru care nu sunt recomandate.

Din punctul de vedere al descompunerii procesului tehnologic și al diviziunii muncii în cadrul lanțului de lucrări :

lanțuri cu descompunere completă, specifice proceselor în care se aplică un înalt grad de specializare, ceea ce face ca obiectul lanțului parțial să fie un proces simplu de lucru

lanțuri cu descompunere parțială- lanțurile parțiale sunt organizate în vederea executării proceselor complexe, utilizate în special în cazul construcțiilor de scurtă durată.

În concluzie se pot forma următoarele idei cu privire la cele trei metode:

cea mai dezavantajoasă este aplicarea metodei succesive, care, pe lângă că necesită durata cea mai mare de timp, nu asigură continuitatea în lucru a brigăzilor de specialitate

metoda paralelă, deși permite executarea lucrării în cel mai scurt timp, necesită un număr de patru ori mai mare de muncitori, decât metoda succesivă

metoda în lanț permite o scurtare a duratei de execuție a lucrărilor la jumătate, față de metoda succesivă. Deși comparative cu durata de execuție, după metoda paralelă apare o creștere, aceasta este compesată de celelalte avantaje ale metodei în lanț, printre care: creșterea productivității muncii și a calității lucrărilor, ca urmare a specializării muncitorilor care execută aceleași lucrări timp îndelungat și a asigurării unei continuități în muncă, folosirea rațională a utilajelor și mecanismelor de constrcții, reducerea costului lucrărilor

1.3.2. Metode moderne de programare a execuției lucrărilor de construcții-montaj

Metoda drumului critic

Metodele clasice de planificare, organizare și control a producției, bazate pe elaborarea graficelor calendaristice liniare, nu reușesc să satisfacă cerințele unei conduceri moderne, eficiente, a execuției pe șantierele de construcții.

Graficul calendaristic Gantt, deși constituie o formă simplă de eșalonare în timp a desfășurării proceselor de lucru, nu reușește în cazul lucrărilor complexe să reflecte interdependențele tehnologice și organizatorice dintre procesele de lucru și să satisfacă cerințele optimizării producției. De asemenea, în cazul apariției unor factori perturbatori în desfășurarea execuției lucrărilor, care impun coectarea graficelor, reactualizarea lor constituie o problemă dificilă.

Datorită acestor lipsuri ale metodelor clasice s-a elaborate și dezvoltat, începând din anul 1957, în S.U.A. metoda planificării în rețea, cunoscută și sub denumirea de metoda drumului critic. La aplicarea acestei metode în construcții se pleacă de la principiul că în executarea lucrărilor de construcții-montaj intervin o serie de procese de lucru, acțiuni sau condiții foarte variate și intercorelate, care, în ansamblu sunt denumite activități. Toate activitățile care participă la relizarea unui obiectiv formează un sistem organizat, iar succesiunea lor, în funcție de legăturile tehnologice necesare, constituie însăși tehnologia sistemului.

Potrivit acestei idei, activitățile erau reprezentate atât prin procesele de lucru, cât și prin operațiile impuse de aprovizionarea cu materiale și prefabricate, procurarea utilajelor, realizarea unor elemente prefabricate, montajul utilajelor tehnologice, proiectarea și alte acțiuni necesare realizării construcției, precum și timpul de așteptare impus de întreruperile întregului proces de executare a lucrărilor de construcții-montaj, cu ajutorul căreia se precizează legăturile reciproce și interdependența ansambului de activități reprezintă graficul-rețea.

Esențialul metodei drumului critic îl constituie identificarea activităților horărâtoare în realizarea la termen a întregului complex de lucrări. Succesiunea activităților hotărâtoare reprezintă drumul critic, deoarece orice abatere de la prevederi periclitează respectarea termenului de execuție. Toate celelalte activități, nefiind determinate, conțin rezerve de timp care pot fi utilizate în vederea îmbunătățirii planificării lucrărilor.

Lucrările necesare aplicării metodei drumului critic presupune parcurgerea următoarelor etape:

a) Analiza structurii lucrărilor

Această etapă, deoarece este prima în aplicarea metodei drumului critic, are o importanță deosebită din punct de vedere calitativ, datorită faptului că ea constituie faza de concepție în care se stabilește înlănțuirea tehnologică a activităților.Ea trebuie să rezolve următoarele probleme:

stabilirea condițiilor de lucru referitoare la data începerii execuției, durata planificată a execuției, termenele intermediare, posibilitățile de asigurare a resurselor și a utilajelor tehnologice, unitățile care participă la realizarea utilajelor, tehnologia de execuție, gradul de mecanizare și alte condiții specifice

analiza obiectivelor principale din cadrul unui complex de lucrări și a legăturilor reciproce între ele, în acest scop plecându-se de la lucrări complexe spre lucrări mai simple

stabilirea listei activităților și a legăturilor tehnologice cu precizarea ordinei de execuție, în funcție de condițiile tehnologice și organizatorice studiate

b) Întocmirea graficelor- rețea

Ordinea de execuție a lucrărilor se stabilește în acestă etapă, care constituie etapa calitativă a metodei drumului critic. Pentru reprezentarea grafică a desfășurării activităților se folosește graficul-rețea, în care activitățile sunt reprezentate prin săgeți care unesc două faze, fiind toate orientate în sensul desfășurării procesului tehnologic.

Fazele sunt reprezentate prin cercuri, iar pentru identificare se numerotează începând cu prima fază notată cu 0 și în continuare celelalte, în ordinea crescătoare a numerelor și a sensului săgeților. Prima fază, neavând o fază precedentă se numește fază inițială, ea reprezentând începerea lucrărilor, iar faza care nu are o activitate următoare se numește fază finală.

În elaborarea graficelor-rețea trebuie respectate următoarele reguli de bază:

nici o activitate nu poate începe decât după terminarea tuturor activităților precedente, care o condiționează

în graficele-rețea nu pot apărea circuite, în sensul că nu se admite plecarea de la o fază și după parcurgerea mai multor săgeți să se revină la faza de unde s-a plecat

În cazul în care metoda drumului critic se aplică la un singur obiect, graficul-rețea va îndeplini funcția de grafic general, putându-se detalia în grafice-rețea parțiale pe categorii de lucrări.

c) Determinarea drumului critic

Această etapă presupune completarea graficului-rețea cu durata fiecărei activități și cu termene și rezervele de timp ale acestora, termenele de execuție stabilindu-se separat pe activități. Astfel se disting:

Termenul minim de începere a activității- este termenul cel mai devreme la care se poate începe o activitate

Termenul minim de terminare a activității- este termenul cel mai apropiat la care se poate termina activitatea

Termenul maxim de începere a activității- repezintă cel mai întârziat termen la care se poate începe activitatea respectivă

Aceste termene contribuie la stabilirea rezervelor de timp disponibile pentru începerea și terminarea unei activități. Rezerva de timp reprezintă intervalul de timp în care se poate decala începerea sau terminarea unei activități, fără să influențeze modificarea termenului final al lucrării. Rezervele de timp reflectă disponibilitățile de timp existente, în funcție de care se poate organiza mai eficient desfășurarea procesului de producție.

După ce au fost stabilite duratele și termenele de execuție, se trece la înscrierea lor în graficul-rețea. Duratele de execuție se înscriu sub săgeata fiecărei activități, iar termenele de execuție în două pătrate alăturate așezate în dreptul fiecărui nod. Cunoscând activitățile, fazele, succesiunea și durata acestora, se poate trece la stabilirea drumurilor în graficul-rețea și la precizarea drumului critic.

Lungimea drumului într-un grafic-rețea reprezintă suma duratelor activităților aflate pe traseul drumului respective.

Drumul care va avea cea mai mare lungime stabilită între faza inițială și faza finală dintre toate drumurile unui grafic-rețea poartă denumirea de drum critic. Lungimea drumului critic corespunde duratei de executare a lucrărilor și este cea mai scurtă în condițiile tehnologice precizate, datorită faptului că nu există alte posibilități de executare a acestora într-un timp mai scurt.

Activitățile de pe traseul drumului critic sunt considerate activitățile critice. Acest lucru se datorează faptului că au o durată mai mare decât toate celelalte activități din graficul-rețea, nu posedă rezerve de timp și sunt determinate în realizarea lucrărilor. Faptul că celelalte drumuri din graficul-rețea sunt mai scurte duce la concluzia că activitățile de pe traseul acestora, nefiind critice, permit încadrarea lor cu mai mare ușurință în termenele de execuție și obținerea unor rezerve de timp.

În situația în care termenul final calculat prin graficul-rețea este mai mare decât termenul planificat pentru executarea unui complex de lucrări sau a unui obiect graficul-rețea trebuie pus de acord cu termenele planificate. Punerea de acord intervine și în situația în care termenul final din graficul-rețea este cu mult inferior celui planificat. Pentru soluționarea acestor cazuri este necesară o reanalizare a procedeelor de execuție preconizate și înlocuirea lor cu altele care să permită o reducere a duratei activităților.

Transpunerea în date calendaristice a graficului-rețea

În ultima etapă a metodei drumului critic, după ce a fost definit graficul-rețea, se trece la transpunerea lui în date calendatistice în vederea creării unor condiții mai ușoare de urmărire a termenelor. Transpunerea se face cu ajutorul graficului calendaristic Gantt în care fiecare activitate este reprezentată în ordinea din graficul-rețea printr-o linie continuă corespunzătoare termenului minim de începere și a termenului minim de terminare și, concomitant printr-o linie întreruptă care reprezintă termenele maxime de începere și terminare.

O formă deosebită de elaborare a graficului-rețea calendaristic este forma combinată de reprezentare a duratei și rezervelor. Activitățile reprezentate în grafic, care nu apar cu reserve, sunt activități critice.

Transpunerea graficelor-rețea în grafice calendaristice se face în toate cazurile în zile lucrătoare în cadrul termenelor calendaristice.

În concluzie se poate afirma că extinderea aplicării metodei drumului critic în organizarea procesului de producție în construcții confirmă avantajele acesteia, care în principiu sunt:

Determinarea pe baze științifice a legăturilor tehnologice între activitățile care concură la realizarea lucrărilor, a succesiunii activităților și a duratei acestora

Stabilirea variantei optime de planificare a execuției lucrărilor, în condițiile folosirii optime a resurselor existente

Stabilirea activităților critice determinate în realizarea termenului final și a celor intermediare, pentru întregul volum de lucrări, ceea ce permite depistarea cu ușurință a rezervelor de timp pe activități și folosirea eficientă a acestora

Asigurarea urmăririi termenelor de realizare a fiecărui obiectiv și identificarea din timp a cauzelor care pot periclita respectarea termenelor și a responsabilităților pe factori și locuri

Crearea unor condiții mai bune de organizare a procesului de producție pe șantiere și, prin aceasta a premiselor rentabilizării organizațiilor de construcții-montaj

Efectuarea cu ușurință a calculelor și reactualizarea graficelor-rețea prin folosirea calculatoarelor

Chiar dacă metoda drumului critic prezintă o serie de avantaje, aplicarea ei formală, fără asigurarea întregului ansamblului de măsuri care o condiționează, nu va permite obținerea rezultatelor scontate. De aceea folosirea ei eficientă este condiționată în primul rând de crearea unui climat serios și consecvent de tratare a tuturor problemelor pe care le ridică aplicarea ei.

Capitolul II Particularitățile procesului de producție în construcții-montaj

2.1.Devizul documentar- bază pentru evaluarea, executarea și contabilizarea producției de construcții -montaj

Lucrările în construcții se realizează pe baza devizelor care, pe lângă rolul principal în determinarea valorică a volumului investiției, reprezintă un instrument de bază în activitatea de planificare, contractare, execuție și recepție.

Devizul constituie partea integrată a documentației tehnico-economice, mai precis a proiectelor de execuție, cu ajutorul căruia se evaluează costul total și în structură al lucrărilor de investiții. În practica noastră economică, pentru evaluarea investițiilor se folosesc:

Devizul pe categorii de lucrări (devize analitice pe stadii fizice)

Devizul pe obiect

Devizul pe categorii de cheltuieli (devize financiare)

Devizul general

A) Devizul pe categorii de lucrări se întocmește pe baza noțiunii „categorie de lucrări” în construcții.

Categoria de lucrări reprezintă ansamblul de operațiuni, omogene din punct de vedere al materialelor folosite, a utilajelor de construcții și a manoperei, pe care le impune executarea unui obiect de investiții ( o construcție delimitată spațial și funcțional).

Devizul pe categorii de lucrări conține descrierea lucrărilor de executat la stadiu fizic sau o categorie de lucrări, din cadrul unui obiect, cheltuielile necesare executării și valorile parțiale și totale ale acestor lucrări.

Structura devizului pe categorii de lucrări cuprinde cinci capitole, și anume:

Capitolul I cuprinde cheltuielile directe pe articole de lucrări care se înscriu în ordinea, succesiunea lor cu numărul curent respectiv, simbolul sau codul, denumirea articolului, unitatea de măsură și cantitatea, în funcție de datele din antemăsurătoare.

Prețurile unitare de deviz se înscriu pentru fiecare articol de lucrare, pe elemente de cheltuieli, respectiv: materiale, manoperă, utilaje de construcții, cheltuieli pentru transportul pe calea ferată. Aceste prețuri se preiau din cataloage de prețuri elaborate în acest scop, din oferte de preț, din alte surse de informare.

Valorile parțiale se înscriu pe elemente de cheltuieli și ele rezultă din multiplicarea prețului unitar de deviz în cadrul articolului la fiecare element (materiale, manoperă, cheltuieli cu utilaje de construcții și cheltuieli de transport), cu cantitatea de lucrări specifică la articolul respectiv.

Valoarea totală de deviz rezultă la fiecare articol prin însumarea valorilor parțiale pe elemente de cheltuieli. Din însumarea acestor cheltuieli rezultă Total I al devizului.

Trebuie precizat faptul că în devizul analitic pe categorii de lucrări, după valoarea totală a articolului de deviz, se înscrie și greutatea totală a materialelor, care rezultă din multiplicarea volumului pe articole cu greutatea unitară pe articol a materialelor.

Capitolul II cuprinde alte cheltuieli directe, și anume:

Cheltuieli totale cu transportul materialelor, preluate din capitolul I, la fiecare articol de deviz exprimând costul transportului pe calea ferată, și eventualele cheltuieli pentru transportul pământului pentru umplutură sau rezultat din săpături ori al molozului; costul transportului elementelor prefabricate, confecțiilor metalice produse în secții și ateliere proprii ale unității de construcții, cheltuieli de manipulare.

Cheltuieli pentru transporturi cu autovehicule ale materialelor, de la stația de destinație, depozite de desfacere și furnizori locali, până la obiectul de investiții, unde urmează a fi puse în operă, care se stabilesc prin multiplicarea cantităților transportate (în tone) cu tariful mediu de deviz (în lei/tonă km).

Manopera aferentă maiștrilor care conduc formațiile de muncă și impozitul pe salarii (stabilit prin aplicarea cotei de impozit la valoarea manoperei din capitolele I și II)

Contribuții pentru asigurări sociale

Alte cheltuieli directe.

Prin însumarea cheltuielilor pe elemente (materiale, manoperă, cheltuieli cu utilaje) și total din capitolele I și II rezultă Totalul II, cheltuieli directe din devizul pe categorii de lucrări.

Capitolul III cuprinde cheltuieli indirecte, care se stabilesc prin aplicarea unor cote procentuale diferențiate pe grupe de lucrări, din deviz, deci la cheltuieli directe.

Cotele procentuale la cheltuieli indirecte variază la lucrările de investiții realizate în antrepriză, față de cele în regie, pe grupe, în care se încadrează categoriile de lucrări respective.

Capitolul IV- beneficiul se cuprinde numai în devizele analitice pe categoriile de lucrări aferente investițiilor executate în antrepriză. Se stabilește prin aplicarea cotei variabile de la o unitate la alta, asupra cheltuielilor din devizul analitic cumulate (Totalul II+ Capitolul III).

Capitolul V – taxa pe valoarea adăugată se stabilește prin aplicarea cotei legale la valoarea cumulată a elementelor din deviz.

Valoarea totală a devizului pe categorii de lucrări rezultă prin însumarea elementelor înscrise la cele cinci capitole.

B) Devizul pe obiect- reprezintă o însumare a devizelor analitice pe categorii de lucrări care se referă la același obiect de investiție din devizul general.

C) Devizul financiar- se referă la cheltuielile care nu se materializează în lucrări, dar care concură la realizarea obiectului privind obiectul de investiții, în această categorie fiind incluse cheltuielile efectuate în cadrul organizării de șantier, cheltuieli pentru transportul muncitorilor. Deoarece aceste cheltuieli sunt suportate din fondul de investiții, pentru fiecare cheltuială se întocmește câte un deviz pe categorii de cheltuieli, adică devize financiare.

D) Devizul general este documentația economică prin care se stabilește valoarea totală estimativă a cheltuielilor necesare realizării obiectivelor de investiții sau a cheltuielilor asimilate investițiilor, necesare realizării lucrărilor de investiții la construcții și instalații, în faza de proiectare studiu de fezabilitate/documentație de avizare a lucrărilor de intervenții.

Gruparea cheltuielilor în devizul general se realizează în cadrul a trei părți, structura devizului general prezentându-se astfel:

Partea I înglobează cheltuielile de investiții propriu- zise și asimilate, în cele 5 capitole, în următoarea succesiune: cheltuielile pentru obținerea și amenajarea terenului; infrastructura obiectivului; proiectarea și asistență tehnică, cheltuieli pentru investiția de bază, cheltuieli privind pregătirea personalului, recepția și darea în exploatare a obiectivului.Acestă parte are următoarea structură :

Capitolul 1 – Cheltuieli pentru obținerea și amenajarea terenului

Obținerea terenului

Amenajarea terenului

Amenajări pentru protecția mediului și aducerea la starea inițială

Capitolul 2 – Cheltuieli pentru asigurarea utilităților necesare obiectivului

Capitolul 3 – Cheltuieli pentru proiectare și asistență tehnică

3.1. Studii de teren

3.2.Obținere avize, acorduri, autorizații

3.3.Proiectare și inginerie

3.4. Organizarea procedurilor de achiziție

3.5. Consultanță

3.6.Asistență tehnică

Capitolul 4 – Cheltuieli pentru investiția de bază

4.1. Construcții și instalații

4.2.Montajul utilajelor tehnologice

4.3. Utilaje, echipamente tehnologice și funcționale cu montaj

4.4.Utilaje fără montaj și echipamente de transport

4.5. Dotări

4.6. Active necorporale

Capitolul 5 – Alte cheltuieli

5.1.Organizare de șantier

5.2. Comisioane, taxe, cote legale, costul creditului

5.3. Cheltuieli diverse și neprevăzute

Capitolul 6 – Cheltuieli pentru probe tehnologice și teste și presare la beneficiar

6.1.Pregătirea personalului de exploatare

6.2. Probe tehnologice și teste

Partea a II-a reflectă valoarea rămasă actualizată a activelor fixe existente, inclusă în obiectivul de investiții.

Partea a III-a include fondul de rulment ca o cheltuială investițională pentru primul an de exploatare a obiectivului.

Efectuarea lucrărilor de bază în condițiile tehnologiei prestabilite de proiectul de execuție necesită pe lângă materiale, prefabricate, forță de muncă și utilaje și folosirea unor dispozitive ajutătoare specifice producție de construcții-montaj și cunoscute sub denumirea de cofraje și schele.

Ea mai mare parte a valorilor materiale folosite în obținerea acestora nu se consumă integral de la prima utilizare, din acest motiv în devizul pe categorii de lucrări aceste valori se va regăsi numai pierderile sau cotele de uzură ale valorilor materiale, inclusiv consumul specific de manoperă și de utilaje pentru operațiile necesare.

2.2.Contabilizarea garanțiilor de bună execuție în construcții

Calitatea în construcții este rezultanta totalității performanțelor de comportare a acestora în exploatare, în scopul satisfacerii, pe întreaga durată de existență, a exigențelor utilizatorilor și colectivităților. Exigențele privind calitatea instalațiilor și a echipamentelor tehnologice de producție se stabilesc și se realizează pe bază de reglementări specifice fiecărui domeniu de activitate.

Realizarea calității în construcții presupune implementarea unui sistem al calității, care reprezintă ansamblul de structuri organizatorice, responsabilități, regulamente, proceduri și mijloace, care concură la realizarea calității construcțiilor în toate etapele de concepere, realizare, exploatare și postutilizare a acestora. Sistemul calității în construcții presupune existența următoarelor elemente:

Reglementări tehnice în construcții

Calitatea produselor folosite la realizarea construcțiilor

Agremente tehnice pentru noi produse și procedee

Verificarea proiectelor, a execuției lucrărilor și expertizarea proiectelor și a construcțiilor

Conducerea și asigurarea calității în construcții

Autorizarea și acreditarea laboratoarelor de analize și încercări în activitatea de construcții

Activitatea metrologică în construcții

Recepția construcțiilor

Comportarea în exploatare și intervenții în timp

Postutilizarea construcțiilor

Controlul de stat al calității în construcții.

Obținerea unor construcții de calitate corespunzătoare necesită, pe lângă implentarea unui sistem de calitate și realizarea și menținerea pe întreaga durată de existență a construcțiilor a unor cerințe esențiale:

Rezistența mecanică și stabilitate

Securitate la incendiu

Igienă, sănătate și mediu

Siguranța în exploatare

Protecție împotriva zgomotului

Economie de energie și izolare termică

Obligativitatea îndeplinirii cerințelor de mai sus revine factorilor implicați în conceperea, realizarea și exploatarea construcțiilor, precum și în postutilizarea lor, acești factori fiind: investitorii, cercetătorii, proiectanții, verificatorii de proiecte, fabricanții și furnizorii de produse pentru construcții, executanții, proprietarii, utilizatorii, responsabilii tehnici cu execuția, experții tehnici, precum și autoritățile publice și asociațiile profesionale de profil.

Prin contractele pe care le încheie, partenerii sunt obligați să negocieze și să înscrie clauzele referitoare la nivelul de calitate al construcțiilor, corespunzătoare cerințelor esențiale, precum și garanțiile materiale și alte prevederi, care să conducă la realizarea acestor clauze.

Astfel garanțiile de bună execuție pentru lucrările de construcții-montaj se constituie cu scopul creării unor disponibilități bănești necesare pentru acoperirea unor eventuale reclamații de calitate care ar putea interveni între data recepției provizorii și data recepției definitive a lucrărilor.

Din punct de vedere al TVA-ului, conform Codului fiscal,sunt operațiuni impozabile in România cele care îndeplinesc cumulativ următoarele condiții:

Operațiunile care, în sensul art.128-130 din Codul fiscal, constituie sau sunt asimilate cu o livrare de bunuri sau o prestare de servicii, în sfera TVA, efectuate cu plata

Locul de livrare a bunurilor sau de prestare a serviciilor este considerat a fi în România

Livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor este realizată de o persoană impozabilă, astfel cum este definită la art.127 alin.(1) din Codul fiscal, acționând ca atare

Livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor să rezulte din una dintre activitățile economice prevăzute la art.127 alin.(2) din Codul fiscal.

Conform definiție de mai sus garanțiile percepute pentru a asigura buna execuție a unui contract sau de altă natură nu reprezintă operațiuni în sfera de aplicare a TVA, nefiind livrare de bunuri sau prestare de servicii. În concluzie persoanele impozabile nu au obligația să emită factură pentru garanțiile percepute deoarece conform art.155 din Codul fiscal factura se emite pentru livrări de bunuri sau prestări de servicii, altele decât o livrare/ prestare fără drept de deducere a TVA.

În cazul lucrărilor de construcții-montaj prestatorii, de cele mai multe ori înscriu în facturi garanțiile de bună execuție.

Legislația dinainte de 1 ianuarie 2007 prevedea că exigibilitatea pentru garanțiile de bună execuție pentru lucrările de construcții-montaj să intervină la data procesului-verbal de recepție a lucrărilor sau la data încasării garanțiilor de către prestator. Aceste prevederi erau aplicabile numai în sutuația în care erau respectate două condiții cumulative:

garanțiile de bună execuție erau reținute din contravaloarea lucrărilor de contrucții-montaj prestate

reținerea garanției de bună execuție era evidențiată ca atare în facturi.

În cazul în care garanția de bună execuție era constituită prin scrisoare de garanție bancară sau alte modalități, dar sumele constituite drept garanție nu erau reținute din contravaloarea lucrărilor prestate și erau evidențiate ca atare în facturi de către constructori, nu erau aplicabile aceste prevederi, iar TVA devenea exigibilă la data prestării serviciului.

Recepțiile provizorii a lucrărilor de construcții-montaj înregistrate înainte de 1 ianuarie 2007 presupuneau următoarele înregistrări contabile:

În contabilitatea constructorului:

Înregistrarea facturii fiscale emise:

Înregistrarea garanției reținute în cuantum de 5% din veniturile facturate anterior:

Înregistrarea TVA neexigibilă aferentă garanției reținute:

În contabilitatea beneficiarului:

Înregistrarea facturii primite de la constructor:

Înregistrarea garanției reținute de la constructor:

Înregistrarea TVA neexigibilă aferentă garanției reținute:

După data de 1 ianuarie 2007 legislația se schimbă, exigibilitatea taxei intervine la data la care are loc faptul generator. În cazul prestărilor de servicii decontate pe bază de situații de lucrări, faptul generator ia naștere la data emiterii situațiilor de lucrări sau la data la care aceste situații sunt acceptate de beneficiar. Exigibilitatea taxei pentru serviciile de construcții-montaj intervine la data emiterii situațiilor de lucrări, indiferent de cazul în care garanțiile de bună execuție sunt sau nu reținute din contravaloarea serviciilor de construcții-montaj și evidențiate ca atare în factură. Prin urmare legea nu mai permite amânarea taxei pentru garanțiile de bună execuție. Nu este obligatoriu ca sumele reprezentând contravaloarea garanțiilor de bună execuție să fie trecute pe factură, dar în cazul în care sumele sunt trecute, la rubrica de TVA se va trece mențiunea „neinclus în baza de impozitare”.

Recepțiile provizorii a lucrărilor de construcții-montaj înregistrate după data de 1 ianuarie 2007 presupun următoarele înregistrări contabile:

În contabilitatea constructorului:

Înregistrarea facturii fiscale emise:

Înregistrarea garanției reținute în cuantum de 5% din veniturile facturate anterior:

În contabilitatea beneficiarului:

Înregistrarea facturii primite de la constructor:

Înregistrarea garanției reținute de la constructor:

În situația în care lucrările de construcții-montaj au început înainte de 1 ianuarie 2007, iar recepția finală se face după această dată , pentru garanțiile de bună execuție reținute din contravaloarea lucrărilor, evidențiate ca atare în facturi fiscale până la data de 1 ianuarie 2007, se vor aplica prevederile legale în vigoare la data constituirii garanțiilor respective, în ceea ce privește exigibilitatea TVA-ului.

La data finalizării lucrărilor, constructorul va emite o factură „în negru” cu TVA pentru deblocarea garanției reținute înainte de 1 ianuarie 2007.Pentru garanția reținută după acestă dată nu mai este nevoie să se întocmească factură. Înregistrările generate de acestă operație sunt:

La constructor:

Înregistrarea încasării garanției reținute înainte de 1 ianuarie 2007:

Înregistrarea TVA-ului aferent facturii pentru garanția deblocată:

La beneficiar:

Înregistrarea achitării garanției reținute înainte de 1 ianuarie 2007:

Înregistrarea TVA-ului aferent facturii pentru garanția deblocată:

Facilitatea fiscală dată de amânarea taxei pentru garanțiile de bună execuție până în momentul recepției definitive a lucrărilor a fost abrogată începând cu 1 ianuarie 2007. Din păcate, începând cu această dată, exigibilitatea taxei intervine la data emiterii situațiilor de lucrări pentru întrega valoare a lucrărilor, fără a ține cont de valoarea garanțiilor de bună execuție reținute din contravaloarea lucrărilor.

2.3.Asocierea în participație

Complexitatea lucrărilor de construcții montaj impune forme specifice de colaborare și realizare a producției, alături de realizarea producției cu forțe proprii apare posibilitatea subcontractării sau a lucrărilor în subantrepriză și chiar a asocierii în participație.

Mai mulți executanți sau prestatori au dreptul de a se asocia și de a depune oferta comună, fără a fi obligați să își prezinte asocierea într-o formă legalizată. Fiecare își asumă obligațiile pentru oferta cumună și răspunde pentru orice consecințe ale viitorului contract de achiziții publice.

Autoritatea contractantă poate solicita ca asocierea să fie legalizată înainte de încheierea contractului de achiziție publică, în cazul în care oferta comună este declarată câștigătoare.

Asociația desemnează în cazul atribuirii contractului reprezentantul care-l reprezintă în raporturile cu autoritatea contractantă în calitate de lider de asociație. Asociații nu au dreptul de a depune și alte oferte în mod individual.

Luarea în considerare a ofertei este condiționată de constituirea garanției de participare conform prevederilor documentației pentru elaborarea și prezentarea ofertei. Retragerea sau modificarea ofertei după data limită de depunere a ofertei conduce la pierderea granției de participare.

Standardul Internațional de Contabilitate 31„ Înterese în asocierile în participație” definește asocierea în participație ca fiind o înțelegere contractuală prin care două sau mai multe părți întreprind o activitate economică supusă controlului comun în scopul obținerii de beneficii.

Scopul unei astfel de asociații este de a împărți riscurile și profiturile aferente unei activități economice între un număr mic de participanți, numiți asociați.

Înțelegerea contractuală poate fi probată prin contractul dintre asociați, procese verbale ale discuțiilor între părți. Înțelegerea poate fi încorporată în statutul sau alte acte constitutive ale asociației în participație și trebuie să cuprindă:

activitatea, durata și obligațiile de raportare ale asociației în participație

numirea organului de conducere echivalent al asocierii în participație, drepturile de vot ale asociaților

aporturile de capital ale asociaților și de împărțire de către asociați a producției, veniturilor, cheltuielilor sau rezultatelor activității în participație

Următoarele caracteristici sunt comune tuturor asociaților în participație:

doi sau mai mulți asociați sunt legați de o înțelegere contractuală

b) înțelegerea contractuală stabilește controlul comun

Standardul identifică trei tipuri principale de asociere în participație cu forme și structuri diferite:

activități controlate în comun

active controlate în comun

entități controlate în comun cu caracteristici comune tuturor formelor

Activitățile controlate în comun

Activitățile controlate în comun reprezintă cea mai simplă formă de asociere în participație („joint venture”), acest tip de asociere nu presupune obligativitatea înființării unei persoane juridice.

Activitatea unei asocieri în participație implică folosirea activelor și a altor resurse ale asociaților, fiecare asociat folosind propriile terenuri, clădiri, instalații, echipamente și stocuri. De asemenea, sunt angajate propriile cheltuieli, datorii, își procură fonduri proprii ce reprezintă obligații proprii.

Înțelegerea contractuală se ocupă în mod deosebit de modalitatea în care vor fi împărțite veniturile rezultate din vânzarea producției comune și de felul în care vor fi suportate cheltuielile comune asocierii în participație.

Trebuie făcută precizarea că termenul „asociere în participație” nu este sinonim cu termenul „parteneriat”. În timp ce parteneriatul este o formă juridică de constituire a unei organizații, activitatea unei asocieri în participație implică mai degrabă folosirea în comun a unor resurse ale asociaților decât înființarea unei alte entități, separată de asociați.

Pentru această formă de asociere nu sunt solicitate înregistrări contabile separate asocierii și întocmirea de situații financiare distincte. Asociații pot întocmi conturi de gestiune pentru evaluarea rezultatelor asocierii în participație.

Activele controlate în comun

Această formă de asociere implică controlul în comun, adeseori deținerea în comun a unuia sau mai multor active, sau chiar achiziția în scopul obținerii de beneficii. Fiecare asociat poate beneficia de o parte din producția activelor și suportarea unei părți din cheltuielile avute și are controlul părții din beneficiile economice viitoare aferent părții din activul controlat în comun.

În situația în care doi asociați desfășoară o activitate controlată în comun, folosind fiecare dintre ei activele proprii și fără a controla în comun nici un activ pe parcursul desfășurării activității propriu-zise, în momentul în care activitatea a generat un produs și acesta aduce beneficii, beneficiile încă neîncasate reprezintă o creanță a asocierii față de client, deci un activ controlat în comun de cei doi membri ai asocierii în participație.

Până în momentul în care o asociere dobândește controlul comun asupra activelor sau datoriilor, nu este neapărat necesar să se determine dacă activitatea reprezintă sau nu o asociere în participație. Părțile asociate își contabilizează activele, datoriile și cheltuielile proprii, evidențiind ca venituri sumele pe care trebuie să le primescă din vânzarea produsului final.

În cazul participațiilor proprii a activelor controlate în comun, acestea trebuie recunoscute în situațiile financiare separate și în propriile situații financiare consolidate:

partea din activele controlate în comun, clasificate în funcție de natura acestora

orice datorii care au fost asumate

partea din orice datorie asumată în comun cu alți asociați ai asociației în participație în relație cu asocierea în participație

orice venit din vânzarea sau folosirea părții lui din producția asocierii în participație împreună cu partea lui din orice cheltuieli făcute de asocierea în participație

orice cheltuieli care au fost făcute cu privire la participația sa în asocierea în participație

În momentul în care se clasifică în bilanț, partea aferentă unui asociat dintr-un activ sau o datori controlată în comun, standardul IAS 31„ Interese în asocierile în participație” nu indică dacă este necesar ca partea din activ sau din datorie să fie evidențiată separat de active și datorii similare ale asociatului, sau doar adăugarea acestora. Ambele abordări sunt acceptabile, dar prezentarea separată este mai potrivită, pentru că oferă utilizatorilor informații complete.

La fel ca și în cazul asocierilor sub forma activităților controlate în comun, acest tip de asociere nu necesită înființarea unei corporații, a unui parteneriat sau a unei structuri financiare distincte de participații la asociere.

3.Entități controlate în comun

Reprezintă o formă de asociere în participație ce implică fondarea unei corporații sau a unei alte unități în care fiecare asociat are interes.

Entitatea controlează activele asociației, contractează datorii, are venituri și cheltuieli. Poate încheia contracte în nume propriu și poate procura fonduri pentru realizarea scopurilor asociației în participație. Asociații au dreptul la o parte din rezultatele entității controlate ce implică și împărțirea producției asociației în participație. Entitatea controlată în comun ține propriile registre contabile, întocmește și prezintă situațiile financiare în același mod ca și alte întreprinderi.

De cele mai multe ori entitățile controlate în comun au personalitate juridică proprie și țin contabilitate separată, prezentând situații financiare conforme cu reglementările țării în care acționează.

Față de prevederile Legii 31/1990, societățile în participație se caracterizeză prin următoarele trăsături:

se constituie pe bază de înțelegere contractuală prin contracte de asociere, fără a avea un statut de funcționare și personalitate juridică concretizat în lipsa unui patrimoniu propriu și neîntocmirea de documente de sinteză contabilă

raporturile dintre asociații societății în participație sunt regelementate prin contractul de asociere

obiectul de activitate al societății în participație este lucrativ și vizează domenii diferite (producerea și comercializarea de bunuri, efectuarea unor prestații, transport de mărfuri și materiale, etc)

durata de funcționare a societății în participație este de regulă limitată, dizolvarea putându-se realiza la expirarea duratei limită sau prin notificarea adresată de unul din asociați

regimul impozitelor și taxelor :

impozitul pe profit în cazul asocierii se datorează și se varsă de persoanele fizice și juridice asociate

taxa pe valoare adăugată se înregistrează și se regularizează cu bugetul statului de agentul economic care conduce evidența contabilă

eegimul contabil

Literatura de specialitate și practica contabilă interbelică prevăd două moduri de contabilizare a operațiunilor în participație:

centralizat de către girant (administrator), caz în care se poate recurge la variantele:

conducerea de către girant (administrator) a unei contabilități autonome a societății în participație

integrarea contabilității societății în participație în cea a girantului

disociat de către ansamblul participanților cu posibilitatea aplicării următoarelor metode:

partajul final

partajul imediat

contul unic

Capitolul III Conținutul și clasificarea cheltuielilor de producție

3.1.Conceptele de „venit” și „cheltuială” conform Standardului Internațional de Contabilitate 11 „Contracte de construcții”

În cadrul oricărei societăți profitul se măsoară prin intermediul elementelor de venituri și cheltuieli. Recunoașterea și măsurarea veniturilor și a cheltuielilor, și, în consecință, a profitului, depind parțial de conceptul de capital și de menținere a nivelului capitalului, concepte utilizate de întreprindere în elaborarea situațiilor financiare. De aceea primul pas în determinarea rezultatului îl constituie înțelegerea noțiunilor de „venit” și„ cheltuială”:

Veniturile constituie creșteri ale beneficiilor economice înregistrate pe parcursul perioadei contabile sub formă de intrări sau creșteri ale activelor ori descreșteri ale datoriilor care se concretizează în creșteri ale capitalului propriu, altele decât cele rezultate din contribuții ale acționarilor.

Cheltuielile constituie diminuări ale beneficiilor economice înregistrate pe parcursul perioadei contabile sub formă de ieșiri sau scăderi ale valorii activelor ori creșteri ale datoriilor, care se concretizează în reduceri ale capitalului propriu, altele decât cele rezultate din distribuirea acestora către acționari.

Comitetul pentru Standarde Internaționale de Contabilitate (IASC), în „Cadrul pentru elaborarea și prezentarea situațiilor financiare” definește noțiunile de venituri și cheltuieli astfel:

veniturile sunt creșteri ale beneficiilor economice pe perioada exercițiului financiar sub forma intrărilor sau creșterilor de active sau a reducerilor de pasive care au ca rezultat creșteri ale capitalului propriu, altele decât cele legate de contribuțiile participanților la capitalul propriu

cheltuielile sunt diminuări ale beneficiilor economice pe perioada exercițiului financiar, sub forma ieșirilor sau scăderilor de active sau a creșterilor de pasive care au ca rezultat diminuări ale capitalului propriu, altele decât cele legate de sumele distribuite participanților la capitalul propriu.

Standardul Internaținal de Contabilitate 18 „Venituri din activități curente” prevede că veniturile provenind dintr-o prestare de servicii trebuie să fie constatate prin referință la situația execuției operației la data bilanțului, atunci când sunt îndeplinite cumulativ următoarele condiții:

suma veniturilor poate fi evaluată într-un mod fiabil

este probabil că avantajele economice asociate operației vor fi în beneficiul întreprinderii

situația de execuție a operației la data bilanțului poate fi evaluată de o manieră fiabilă

cheltuielile efectuate pentru această operație și cheltuielile de efectuat pentru finalizarea operației pot fi măsurate în mod fiabil.

În situația în care aceste patru condiții nu sunt îndeplinite și dacă este posibil ca întreprinderea să își recupereze costurile angajate, valoarea de înregistrare a venitului va fi egală cu costul operației , veniturile fiind contabilizate la concurența cheltuielilor recuperabile .

Contabilitatea financiară evaluează și înregistrează cheltuielile grupate :

în funcție de natura activităților: activitate de exploatare, financiară și extraordinară

în funcție de natura resurselor utilizate: cheltuieli cu materii prime, materiale, de personal, servicii, amortizări

Contabilitatea sintetică a cheltuielilor de producție se realizează prin intermediul conturilor din grupele 60 și 69. Toate conturile sintetice de cheltuieli funcționează după regulile conturilor de activ, deși ele nu sunt conturi patrimoniale, ci de rezultate, debitându-se cu cheltuielile efectuate în cursul lunii și se creditându-se la sfârșitul lunii, când cheltuielile ocazionate se trec asupra rezultatului exercițiului. La sfârșitul lunii conturile de cheltuieli nu prezintă sold.

În ceea ce privește înregistrarea cheltuielilor privind consumurile de stocuri trebuie să se țină seama de metoda utilizată pentru contabilitatea sintetică a stocurilor: metoda inventarului permanent sau metoda inventarului intermitent.

Activitatea de construcții-montaj presupune că obiectele construite nu sunt mobile, ele fiind legate de sol, ceea ce face ca ele să fie predate beneficiarului la locul unde au fost realizate, fără să intervină cu această ocazie cheltuieli de desfacere. O pondere însemnată în cadrul cheltuielilor o au cele cu întreținerea și reparațiile la utilajele din dotare proprie a unităților de construcții -montaj sau cheltuielile cu redevențele, locațiile de gestiune și chiriile în condițiile în care unitatea apelează la alte unități pentru închiriere de utilaje, ținând seama de valoarea mare a acestora și când situația financiară a unității respective nu-i permite achiziționarea de utilaje care să-i asigure competitivitatea pe piață. Tot pentru asigurarea competitivității o pondere însemnată în cadrul cheltuielilor o reprezintă cheltuielile cu studiile și cercetările.

În ceea ce privește riscul ,în activitatea de construcții acesta este mare (lucrări la înălțime) ceea ce ar necesita cheltuieli cu prime de asigurare pentru personalul muncitor.

Având în vedere influența condițiilor meteorologice asupra desfășurării activității de construcții–montaj, s-ar impune includerea în planul de conturi a conturilor aferente calamităților și altor evenimente similare.

Veniturile se contabilizează, la fel ca și în cazul cheltuielilor, în momentul constatării lor, indiferent de data încasării lor. Organizarea contabilității veniturilor are în vedere gruparea acestora pe categorii de venituri, după natura lor în:

venituri din exploatare

venituri financiare

venituri extraordinare

venituri din diminuarea sau anularea provizioanelor

Contabilitatea veniturilor se realizează cu ajutorul unor conturi sintetice de gradul I și de gradul II, din clasa a VII-a „Conturi de venituri”.

Conturile de venituri nu se încadrează în categoria conturilor bilanțiere pentru că la sfârșitul lunii nu prezintă sold. Ele funcționează, însă, după regulile conturilor de pasiv și anume se creditează în cursul lunii pe măsura înregistrării veniturilor obținute de unitățile economice, se debitează la sfârșitul lunii la închiderea conturilor de venituri prin rezultatul exercițiului.

Datorită naturii activității desfăurate în contractele de constructii, data la care începe activitatea contractului și data la care este definitivată se înscriu, de regulă, în perioade contabile diferite. Prin urmare, problema primară a contabilității contractelor de construcții o reprezintă alocarea venitului contractual și a costurilor contractuale în acele perioade contabile în care munca a fost prestată. De aceea trebuie identificate veniturile și costurile contractuale.

Veniturile contractuale trebuie să cuprindă :

valoarea inițială a veniturilor convenite în contract

modificările în lucrările contractuale, revendicările și plățile de stimulare în limita sumei probabil a fi obținută ca venit.

Venitul contractual este evaluat la valoarea justă a contraprestației primite sau care poate fi primită. Evaluarea venitului contractual este afectată de multitudinea incertitudinilor care depind de profitul evenimentelor ulterioare. Estimările trebuie adesea revizuite, pe măsură ce noi evenimente apar și incertitudinile sunt rezolvate. Prin urmare, valoarea veniturilor contractuale poate crește de la un exercițiu financiar la altul. O astfel de situație este cea în care :

un antreprenor și un beneficiar pot conveni asupra modificărilor sau revendicărilor care măresc sau micșorează venitul contractual într-un exercițiu financiar ulterior celui în care contractul a fost inițial convenit

valoarea venitului stabilit printr-un contract cu preț fix poate crește ca rezultat al aplicării clauzelor de escaladare a prețurilor

valoarea venitului contractual poate descrește ca rezultat al penalităților apărute din întârzierile cauzate de antreprenor în definitivarea contractului

un contract cu preț fix implică un preț pe unitatea de producție, venitul contractual crește o dată cu mărirea numărului de unități.

O modificare este un ordin de schimbare dat de beneficiar în scopul realizării lucrării pe baza unui contract. O modificare poate duce la o creștere sau la o descreștere a venitului contractual. Exemplu de modificări sunt variații în specificațiile sau proiectarea activului și modificări în durata contractului. O modificare este inclusă în venitul contractual atunci când este probabil că beneficiarul va aproba variația și valoarea venitului rezultat din acea variație sau când valoarea venitului poate fi evaluată în mod credibil.

O revendicare este o sumă pe care antreprenorul caută să o colecteze de la beneficiar sau de la un terț drept despăgubire pentru costurile neincluse în prețul contractului. O revendicare poate apărea de la beneficiar, datorită întârzierilor, erorilor în specificații sau proiectare și a variațiilor acestuia. Evaluarea valorilor venitului apărută din astfel de revendicări este supusă unui înalt nivel de incertitudine și depinde, adeseori de rezultatul negocierilor.

Plățile de stimulare sunt sume suplimentare plătite antreprenorului în cazul în care standardele de performanță specificate sunt atinse sau depășite. Poate exista situația în care contractul are în vedere o plată de stimulare către antreprenor în cazul definitivării mai rapide a contractului. Plățile de stimulare sunt incluse în venitul contractual atunci când :

contractul se află într-un stadiu suficient de avansat încât există posibilitatea atingerii sau depășirii standardelor de performanță specificate

valoarea plății de stimulare poate fi măsurată în mod credibil, se poate evalua în mod credibil

Costurile contractuale trebuie să cuprindă :

costurile directe aferente contractului specific

costurile atribuibile activității contractului, în general, și care pot fi alocate contractului

alte astfel de costuri specificate în contract și de care răspunde beneficiarul in termenii respectivului contract.

Aceste costuri pot fi reduse de orice venit accidental care nu este inclus în venitul contractual, de exemplu venitul din vânzarea surplusului de materiale și a instalațiilor tehice și echipamentelor la terminarea contractului.

Costurile care sunt atribuibile activității contractului și care pot fi alocate contractelor specifice includ:

asigurările

costurile proiectării și asistenței tehnice care nu sunt în mod direct aferente contractului specific

costurile indirecte de construcție

Când costurile asumate în asigurarea unui contract sunt recunoscute ca o cheltuială în perioada în care apar, ele nu fac parte din costurile contractuale atunci când contractul este obțin într-o perioadă ulterioară.

Decontarea furnizorului variază în mod considerabil de la un contract la altul. În practică se disting două tipuri de remunerare, conform prevederilor Standardului Internațional de Contabilitate 11„ Contracte de construcții”:

contracte pe bază de învoială, în care antreprenorul acceptă un contract cu preț fix, sau cu o cotă fixă pe unitatea de producție, cu clauze de indexare, în unele cazuri

contracte în regie, în care furnizorul este remunerat pentru cheltuielile sale acceptate și primește, în plus, o primă fixă sau egală cu un procentaj din aceste cheltuieli.

O problemă specifică domeniului construcțiilor-montaj este legată de justa imputare a veniturilor și cheltuielilor, precum și de momentul în care trebuie să se determine rezultatul lucrărilor. Metodele de contabilizare diferă în funcție de momentul în care se stabilește rezultatul operației, astfel se poate utiliza:

metoda procentajului de avansare

metoda terminării lucrărilor

A) Metoda procentajului de avansare permite repartizarea veniturilor și costurilor contractului, în funcție de procentajul de lucrări realizat în cursul fiecărui exercițiu, ceea ce are ca efect repartizarea în același mod a beneficiului prevăzut, cu următoarea filieră de înregistrări contabile:

în contabilitatea constructorului:

În această situație profitul se va reflecta în soldul contului 121 „Profit și pierdere” în urma închiderii conturilor de venituri și cheltuieli.

în contabilitatea beneficiarului:

B) Metoda terminării lucrărilor limitează evaluarea lucrărilor realizate la nivelul valorii cheltuielilor suportate și susceptibile să fie recuperate de la client. Cât timp contractul nu este finalizat, nu va fi contabilizat nici un profit. Beneficiul total apare în conturile exercițiului în care se finalizează lucrările, cu filiera de înregistrări contabile:

în contabilitatea constructorului – pe parcursul derulării contractului:

La terminarea lucrărilor se facturează lucrările executate:

Concomitent se face înregistrarea:

Pe baza operațiilor de mai sus privind modul de înregistrare în contabilitate conform celor două metode, se pot contura următoarele concluzii:

metoda procentajului de avansare răspunde mai corect necesității de conectare a cheltuielilor cu veniturile, în timp ce metoda terminării lucrărilor face probă de spirit conservator în contabilitate (conform principiului prudenței).

prin metoda terminării lucrărilor, stocul de lucrări figurează la costul de producție al lucrărilor realizate, în timp ce, prin aplicarea procentajului de avansare, valoarea stocului încorporează o parte din beneficiu, proporțională cu lucrările realizate.

Indiferent de metoda utilizată, din momentul în care se poate anticipa că un contract se va solda, probabil, cu pierdere, aceasta trebuie să fie contabilizată din spirit de prudență, trebuie să se constituie un provizion. Mărimea provizionului este independentă de:

demararea sau nu a lucrării

starea de avansare a lucrării

profiturile ce se așteaptă de la alte contracte nelegate de cel în cauză

Cea mai bună metodă privind contabilizarea contractelor de construcții este cea care asigură cel mai bine independența exercițiilor. Metoda terminării lucrărilor răspunde necorespunzător la acest obiectiv deoarece rezultatul unui exercițiu nu reflectă ponderea lucrărilor efectiv realizate în cursul acestei perioade. În caz de variații mari ale numărului de contracte terminate de la un an la altul, rezultatele diverșilor ani pot cunoaște evoluții ce denotă fluctuații, fapt ce face dificilă comparația în timp.

Metoda procentajului de avansare evită aceste distorsiuni, prin stabilirea unei legături directe între rezultatul unui exercițiu și lucrările efectuate în cursul perioadei. Comparațiile în timp sunt astfel ușurate, cu condiția ca metoda să fie aplicată, totuși, cu sinceritate.

Întreprinderile pot fi tentate să utilizeze metoda terminării lucrărilor în perioade de creștere a rentabilității lor, pentru a nu comunica un rezultat dificil de menținut pe termen lung. Este suficient să se „justifice” că unele din contractele încheiate în cursul exercițiului nu satisfac condițiile necesare utilizării metodei procentajului de avansare.

Când rezultatul unui contract de construcție poate fi estimat în mod credibil, costurile și veniturile contractuale trebuie recunoscute ca venituri și respectiv cheltuieli în funcție de stadiul de execuție al contractului la data bilanțului.

3.2. Clasificarea cheltuielilor de producție în construcții-montaj

Un contract de construcții cuprinde următoarele cheltuieli: costurile directe asociate contractului, costurile alocabile contractului și alte costuri specifice legate de contract suportate de beneficiar.

Costurile directe asociate contractului includ:

costurile forței de muncă de pe șantier inclusiv supravegherea pe șantier

costurile materialelor folosite în construcții

amortizarea instalațiilor tehnice și echipamentelor folosite în contract

costurile transportării instalației tehnice, echipamentului și a materialului la și de la șantier specificate în contract

costurile închirierii instalației tehnice și a echipamentului

costurile proiectării și asistenței tehnice directe aferente contractului

costurile estimate ale rectificării și garantării muncii, inclusiv costurile de asigurare prevăzute

creanțele de la părțile terțe, cu mențiunea că aceste costuri pot fi reduse de orice venituri accidentale ce nu sunt incluse în veniturile contractuale (venituri rezultate din vânzarea surplusului de materiale, a instalațiilor tehnice și a echipamentelor la terminarea contractului)

Categoria costurilor atribuibile (alocabile) activității contractului cuprinde:

asigurările

costurile proiectării și asistenței tehnice care nu sunt în mod direct conectate unui contract determinat

costurile indirecte de construcție

Aceste costuri sunt alocate utilizând metode sistematice și raționale care sunt aplicate consecvent tuturor costurilor cu caracteristici similare, alocare bazată pe nivelul normal de activitate de construcții.

Costurile atribuibile activității contractuale în general și care pot fi alocate contractelor specifice includ, de asemenea, costurile îndatorării, când contractul adoptă tratamentele alternative permise de IAS 23„Costurile îndatorării”.

Aceste cheltuieli trebuie să fie repartizate între diferitele contracte, în mod sistematic, conform unei metode raționale aplicate, de o manieră constantă, la toate costurile ce prezintă caracteristici comune. Repartizarea trebuie să fie bazată pe capacitatea de activitate normală a întreprinderii.

Costurile care nu sunt atribuibile activității contractului sau care nu pot fi alocate acestuia sunt excluse din costul unui contract de construcții și se referă la:

costurile generale de administrație pentru care rambursarea nu este specificată în contract

costurile de vânzare

costurile de cercetare dezvoltare pentru care rambursarea nu este specificată în contract

deprecierea instalațiilor tehnice și a echipamentelor tehnice care nu sunt utilizate într-un anumit contract.

Cheltuielile anterioare ocazionate de un contract pentru care se poate spera în mod rațional semnarea, intră, de asemenea, în costul acesteia, cu condiția ca ele să poată fi identificate și măsurate în mod fiabil.

În literatura de specialitate cheltuielile de producție sunt grupate după diferite criterii de clasificare:

După natura sau conținutul economic, cheltuielile de producție se împart în:

cheltuieli materiale de producție (cheltuieli de muncă materializată)- sunt reprezentate prin consumurile de active productive, respectiv prin consumul de active pe termen lung și de active curente. Consumul de active pe termen lung îmbracă forma de cheltuieli cu amortizarea imobilizărilor (necorporale și corporale), iar consumul de active curente pe aceea de cheltuieli cu consumul de materiale de bază, prefabricate, betoane, materiale auxiliare, combustibili, piese de schimb, materiale de natura obiectelor de inventar.

cheltuieli salariale (cheltuieli de muncă vie)- sunt reprezentate prin consumul de forță de muncă și îmbracă forma de cheltuieli cu salariile cuvenite personalului, cu contribuțiile la asigurările sociale, la fondul de somaj, sănătate, risc etc.

Clasificarea cheltuielilor de productie după acest criteriu prezintă o deosebită importanță întrucât ponderea celor două mari categorii de cheltuieli în structura costurilor de producție, arată gradul de mecanizare și automatizare a producției, de utilare tehnică a unității patrimoniale, ceea ce indică principala cale de reducere a costurilor pentru creșterea profitului și respectiv a eficienței economice.

După modul de repartizare în costul producției care le-a ocazionat:

cheltuieli directe (cheltuieli individuale sau specifice)- acele cheltuieli care se identifică pe un anumit obiect de calculație (obiectiv, categorie de lucrări) încă din momentul efectuării lor și ca atare se includ direct în costul obiectului respectiv. Această categorie cuprinde cheltuielile cu consumul de materiale, manoperă, utilaje și transport.

cheltuieli indirecte (cheltuieli comune)- sunt acele cheltuieli care privesc executarea mai multor lucrări, servicii sau comenzi, respectiv faze, activități ca obiecte de calculație în cadrul unui șantier, secție auxiliară sau anexă, fie chiar întreprinderea în ansamblul ei. Din această categorie fac parte: cheltuielile cu întreținerea și funcționarea utilajelor și cheltuielile generale ale șantierului-secție care la un loc formează cheltuielile comune ale șantierului-secție sau indirecte de producție, ce sunt directe față de șantierele-secțiile care le-au ocazionat și pe care se colectează și indirecte față de produsele realizate în secțiile respective, precum și cheltuielile generale de administrație, care sunt indirecte atât față de secțiile de producție, cât și față de produsele rezultate în cadrul acestora.

Clasificarea cheltuielilor de producție după acest criteriu prezintă importanță deosebită pentru organizarea contabilității de gestiune și calculației costurilor întrucât pe de o parte crează premisele delimitării cheltuielilor pe centrele de costuri care le-au ocazionat și pe obiecte de calculație, iar pe de altă parte, stă la baza calculării costului unitar al producției după metodele de calculație de tip„ absorbant" sau ,,total ” , respectiv ,,integral” cunoscute în literatura de specialitate și sub denumirea de metode de calculație de tip ,,full-costing", metode utilizate aproape în exclusivitate în întreprinderile din țara noastră, așa cum este cazul și a celor din construcții.

Clasificarea pe elemente și destinație

Din punct de vedere al scopului urmărit, respectiv al necesităților de bugetare și postcalcul, cheltuielile de producție se pot clasifica după natura lor pe elemente de cheltuieli și după destinație pe articole de calculație.

După natura lor, cheltuielile pe elemente se clasifică în:

Cheltuieli de exploatare- cuprind cheltuielile activității curente de exploatare – cheltuielile privind consumurile de materii prime, materiale auxiliare, combustibili, piese de schimb, energie și apa – uzura materialelor de natura obiectelor de inventar, cheltuielile cu lucrările și serviciile executate de terți, cheltuielile cu impozitele, taxete și vărsămintele asimilate suportate de unitatea patrimonială, cheltuielile cu personalul privind salariile, asigurările și protecția socială etc.

Cheltuieli financiare- cuprind cheltuielile cu caracter financiar privind activitatea curentă de exploatare- pierderile din creanțe legate de participanții, pierderile din vânzarea titlurilor de plasament, diferențele nefavorabile de curs valutar din operațiile curente și disponibilitățile în devize, dobânzile curente aferente împrumuturilor primite , sconturile acordate clienților etc.

Cheltuieli extraordinare

Cheltuielile de producție și desfacere grupate după natura lor,se clasifică în raport de destinație pe articole de calculație astfel:

cheltuieli directe, care cuprind materii prime și materiale directe, salarii directe, contribuția privind asigurările și protecția socială și alte cheltuieli directe

cheltuieli indirecte de producție, cunoscute și sub denumirea de cheltuieli comune ale secției care cuprind cheltuielile cu întreținerea și funcționarea utilajelor și cheltuielile generale ale secției

cheltuieli de desfacere care sunt ocazionate cu vânzarea produselor, serviciilor realizate

cheltuieli generale de administrație, care sunt determinate de administrarea și conducerea unității patrimoniale în ansamblu ei.

În concluzie, structura cheltuielilor de producție pe articole de calculație, va evidenția pentru grupe de întreprinderi cu profil asemănător, importanța diferitelor cheltuieli și implicit direcțiile principale de reducere a costurilor de producție, specificul ramurii căreia îi aparțin întreprinderile, particularitățile tehnologice și organizatorice ale unităților din ramura dată, nivelul de mecanizare și automatizare a procesului de producție, adică gradul de pătrundere a progresului tehnic etc.

Clasificarea cheltuielilor după destinație se folosește în cadrul unităților patrimoniale din construcții pentru organizarea contabilității de gestiune și calculul costului lucrărilor și serviciilor pe obiecte și categorii de lucrări.

După modul de includere în costul producției:

Cheltuieli încorporabile- acele cheltuieli care se includ în mod normal în costul producției realizate fiind ocazionate de desfășurarea normală a activității curente a întreprinderii sau sunt prevăzute de legislația în domeniu. Această categorie cuprinde cheltuielile cu consumurile de materiale consumabile directe, salariile directe, utilaje și transport tehnologic direct, precum și cheltuielile indirecte de producție repartizate rațional ca fiind legate de realizarea lucrărilor și serviciilor, dobânzile la creditele bancare contractate pentru producția cu ciclu lung de fabricație, aferente perioadei.

Cheltuieli neîncorporabile- acele cheltuieli care în mod normal nu trebuie să se includă în costul producției realizate întrucât nu sunt legate de desfășurarea normală a activității curente a întreprinderii sau așa prevede legislația existentă în vigoare la data respectivă. Din această categorie fac parte cheltuielile generale de administrație, cheltuielile de desfacere, cheltuielile financiare și cele excepționale care, de regula, nu se includ în costul producției.

În funcție de evoluția volumului fizic al producției:

Cheltuieli variabile(cheltuieli operaționale sau cheltuieli ale activității)- acele cheltuieli care pe total își modifică volumul odată cu modificarea volumului fizic al producției. Din categoria cheltuielilor variabile fac parte: consumul de materiale directe, de combustibili și energie în scopuri tehnologice, salariile de bază ale muncitorilor direct productivi, calculate pentru munca prestată în producție, serviciile cu mijloacele de transport și utilaje de prestații, cheltuielile cu întreținerea și repararea utilajelor și mijloacelor de transport ale secțiilor – șantierelor.

Cheltuielile convențional-constante (cheltuieli de capacitate sau cheltuieli de structură)- sunt acelea care nu-și modifică, în general, nivelul lor total pe anumite perioade de timp, rămânând fixe, indiferent de modificarea volumului fizic al producției. În această categorie se cuprind: cheltuielile cu amortizarea imobilizărilor – atunci când se calculează în raport de timp – salariile personalului de conducere, tehnic, economic și de altă specialitate, administrativ și de deservire șantierului sau al secției și al întreprinderii, cheltuielile de birou, cele pentru întreținerea și repararea clădirilor, cele pentru încălzit, iluminat și forța motrice în scopuri administrativ-gospodărești etc., adică cheltuielile generale ale secțiilor de producție și cheltuielile generale de administrație ale unității.

Capitolul IV Contabilitatea producției în construcții-montaj

4.1. Contabilitatea asocierilor în participație

4.2.1. Varianta conducerii autonome a contabilității societății în participație de către girant.

Utilizarea acestei metode presupune ținerea de către girant (administrator) a două contabilități paralele:

o contabilitate a societății în participație

o contabilitate a activității proprii în calitatea sa de comerciant și de asociat

Concepția cu privire la organizarea autonomă a contabilității de către girant este diferită în țările occidentale față de cea adoptată în România. Astfel , în Franța organizarea autonomă a contabilității operațiilor în participație îmbracă următoarea formă:

A. La girant pentru operațiunile societății în participație, se realizează următoarele operații:

autonomia contabilității poate fi limitată la conturile de gestiune (clasa 6 și 7) sau pentru bunuri curente sau achiziționate în timpul funcționării societății în participație poate fi extinsă și la conturile de bilanț, exceptând conturile de trezorerie care se confundă

legătura dintre contabilitatea autonomă a societății în participație și cea a activității girantului este realizată cu ajutorul contului de legătură 188 „Contul de legătură a societăților în participație”, care funcționează în contabilitatea ambelor structuri

legătura dintre societatea în participație și ceilalți participanți se realizează cu ajutorul contului 458 „Asociați-operațiuni realizate în comun”, care funcționează atât în contabilitatea societății în participație, cât și a celorlalți asociați

la sf arșitul operațiunilor sau exercițiului, societatea în participație calculează rezultatul și îl reflectă în contul 125 „Rezultatul exercițiului la societățile în participare”, care se repartizează asociaților în raport cu cota parte cuvenită prin contractul de asociere.

Repartizarea rezultatului este mijlocită în contabilitatea autonomă de contul 188 „Conturi de legătură ale societăților în participație” , respectiv de contul 458 „Asociați-operațiuni realizate în comun”.

La girant, în contabilitatea autonomă a societății în participație, operațiile de principiu care se înregistrează sunt:

1. Se înregistrează bunurile create sau achiziționate de către girant în cadrul societății în participație în timpul funcționării ei, precum și cheltuielile efectuate în contul societății în participație

2.Se colectează vărsămintele făcute girantului de ceilalți asociați în contul societății în participație și veniturile realizate de către girant în contul societății în participație.

3. Înregistrarea bunurilor create sau achiziționate de către ceilalți asociați în contul societății în participație, în timpul funcționării ei, precum și cheltuielile efectuate în contul societății în participație.

4. Se înregistrează veniturile realizate de ceilalți asociați în contul societății în participație.

5. Se închid conturile de gestiune și se calculează rezultatul operațiilor în participație

6.Se repartizează rezultatele asociațiilor în raport de cota parte convenită prin contractul de asociere.

B.La girant pentru operațiunile efectuate în contul societății în paticipație, se realizează următoarele operațiuni:

încasările și plățile efectuate se reflectă cu ajutorul conturilor de trezorerie (clasa 5)

relațiile cu terții se reflectă cu ajutorul conturilor de terți (clasa 4)

relațiile cu societatea în participație se reflectă cu ajutorul contului 188 „Contul de legătură a societăților în participație”

rezultatul operațiunilor repartizate de societatea în participație se reflectă într-un cont special de venituri, 755 „Cotă parte a rezultatului din operațiunile realizate în comun”, pentru profit, sau într-un cont special de cheltuieli, 655 „Cotă parte a rezultatului din operațiuni realizate în comun”, pentru pierderi

Operațiile de bază efectuate în contul societății în participație se reflectă în contabilitatea girantului astfel:

1.Se înregistrează încasările de la ceilalți asociați sau direct din vănzâri în contul societății în participație, precum și vânzările către terți.

2. Se înregistrează plățile făcute în contul societății în participație precum și achiziționările de bunuri pentru societatea în participație.

3.Preluarea cotei părți din rezultatul operațiilor în participație:

rezultatele pozitive (venituri)

rezultatele negative (cheltuieli)

La ceilalți asociați operațiile contabile sunt identice cu cele ale girantului, cu deosebirea că în locul contului 188 „Conturi de legătură ale societăților în participație” aceștia utilizează contul 458 „Asociați- operațiuni făcute în comun și în contul grupului de interes economic”.

Normalizatorii români au adoptat o soluție diferită, respectiv o contabilitate centralizată, organizată separat la unul din asociați, lipsind din structura planului de conturi conturile 188, 125, 755 și 655, funcții preluate de contul 458 „Decontări din operații în participație”.

Societatea în participație, după calculul extracontabil a profitului brut, calculează și varsă la buget impozitul pe profit, repartizând asociaților cheltuielile cu impozitul pe profit proporțional cu cota parte de participare și apoi se decontează asociaților profitul net.

4.2.2.Varianta integrării contabilității societății în participație în contabilitatea girantului

Această variantă presupune că girantul conduce o singură contabilitate atât pentru operațiunile în participație, cât și pentru operațiunile proprii, asociații comunicând girantului totalitatea operațiunilor pe care le realizează în contul societății în participație.

În sistemul contabil francez această variantă este organizată astfel:

Girantul :

contabilizează în conturile de gestiune din clasele 6 și 7 toate veniturile și cheltuielile în contul societății în participație, iar pentru a realiza distincția dintre rezultatele activității proprii și cele ale societății în participație există trei posibilități:

să divizeze conturile de gestiune din clasele 6 și 7

să dezvolte în analitice distincte conturile de gestiune pentru activitatea proprie și cea a societății în participație

să deschide un cont special, 81 „Exploatarea în societățile în participație”, ce concentrează în debit cheltuielile, iar în credit veniturile, iar soldul îl reprezintă rezultatul exploatării societății în participație.

contul 81 „Exploatarea în societățile în participație” se închide prin contul 755 „Cotă parte a rezultatului din operațiuni în comun”, pentru profit sau 655 „Cotă parte a rezultatului pentru operațiuni în comun”, pentru pierdere. Cota parte repartizată asociaților se reflectă prin debitul contului 655 și creditul contului 458, respectiv debitul contului 458 și creditul contului 755

relațiile girantului cu ceilalți asociați sunt urmărite cu ajutorul contului 458 „Asociați-operațiuni realizate în comun”

Potrivit acestei variante, principalele operațiuni care se înregistrează în contabilitatea girantului sunt:

1. Se înregistrează bunurile create sau achiziționate, precum și cheltuielile efectuate de către girant în contul societății în participație.

2.Se înregistrează bunurile create sau achiziționate precum și cheltuielile efectuate de către ceilalți asociați în contul societății în particpație

3.Concomitent se înregistrează bunurile imobilizate create sau achiziționate în contul societății în participație, cota parte datorată de girant celorlalți asociați.

4.Înregistrarea amortizării calculate pentru bunurile imobilizate.

5.Concomitent se diminuează obligațiile față de ceilalți asociați în cota parte convenită, pentru valoarea consumată a bunurilor imobilizate

6.Se efectuează plățile către terți, ceilalți asociați și alte plăți făcute în contul societății în participație.

7.Înregistrarea vânzărilor făcute în contul societății în participație de către girant și de către ceilalți asociați.

8. Înregistrarea încasărilor făcute de către girant de la clienți și de la ceilalți asociați pentru diverse operațiuni făcute în contul societății în participație.

9. Soldarea conturilor de gestiune și stabilirea rezultatului operațiilor în participație.

10.Repartizarea rezultatului asociaților proporțional cu cota parte convenită prin contractul de asociere.

Ceilalți asociați înregistrează în contabilitatea lor:

relațiile cu girantul și restul asociaților, prin intermediul contului 458 „Asociați-operațiuni realizate în comun”

stocurile și creanțele pentru bunurile create sau achiziționate în contul societății cu ajutorul conturilor de terți în corespondență cu contul 458 „Asociați-operațiuni realizate în comun”

pentru bunurile imobilizate achiziționate în contul societății în participație, asociații înregistrează creanțele față de girant și ceilalți asociați, în cota parte cuvenită prin contractul de asociere, prin intermediul contului 268 „Creanțe asimilate ale societăților în participațiune”, în corespondență cu contul 458, urmând ca lichidarea creanțelor să se facă pe măsura consumării sau înstrăinării bunurilor imobilizate, printr-o formulă contabilă inversă

rezultatul operațiilor în participație repartizat de către girant se reflectă în cazul profitului în creditul contului 755, iar în cazul pierderii în debitul contului 655, în corespondență cu contul 458 „Asociați-operațiuni realizate în comun”.

Ceilalți asociați înregistrează următoarele operații de bază:

1.Se înregistrează plățile sau încasările făcute în contul societății în participație.

2.Înregistrarea bunurilor create sau achiziționate în contul societății în participație.

3.Concomitent, se înregistrează pentru cota parte cuvenită din valoarea bunurilor imobilizate achiziționate pentru societatea în participație.

4.Se înregistrează diminuarea creanțelor cu valoarea consumată sau înstrăinată a bunurilor imobilizate în cota parte convenită.

5. Se înregistrează rezultatul operațiilor în participație repartizat de către girant.

În România varianta de organizare a contabilității poate fi aplicată aproape în totalitate în forma prezentată, cu excepția operațiilor referitoare la rezultatul participării.

Potrivit art.101 din Regulamentul de aplicare a Legii Contabilității și modului de instrumentare a contului 458 „Decontări din operații în participație”, girantul, pe baza situației conturilor (balanța conturilor), repartizează și transmite prin decont cheltuielile și veniturile societății în participație celorlalți asociați în cota parte cuvenită și le înregistrează prin operațiile contabile:

pentru cheltuieli:

pentru venituri:

Preluarea cheltuielilor și veniturilor de către asociați în cota parte cuvenită se reflectă la aceștia prin operațiile contabile:

pentru cheltuieli:

pentru venituri:

Calculul și vărsarea impozitului pe profit, repartizarea lui și a profitului net a asociaților, precum și calculul rezultatelor financiare, se efectuează similar variantei contabilității autonome.

În ceea ce privește utilizarea conturilor de „Creanțe imobilizate” (267) și „Împrumuturi și datorii asimilate” (167) pentru imobilizările create sau achiziționate în timpul funcționării societății în participație (peste aportul inițial al asociaților), normele legale din noastră nu prevăd această situație.

Ținând seama că este un caz special, se consideră că ar trebui utilizate aceste două conturi în contabilitatea asociaților potrivit metodologiei contabile franceze.

4.2. Prezentarea S.C. CRIȘANA CONS S.A.

Societatea comercială CRIȘANA CONS a fost înființată în anul 1991, având numărul de înregistrare 362, deținând un capital social subscris și vărsat de 320.000 lei, constituit astfel:

aport în natură113.925 lei

aport în numerar 206.075 lei

Obiectul principal de activitate este „Contrucții hidrotehnice”,codul pentru acestă activitate fiind 4291, societatea desfășurându-și activitatea la sediul din , Șoseaua Borșului, numărul 7.

Adunarea generală a acționarilor (AGA) este organul de conducere al societății care decide asupra activității acesteia și asigură politica economică și comercială.

Adunările generale sunt ordinare si extraordinare și se țin la sediul societății, adunarea generală ordinară întrunindu-se cel puțin o dată pe an , în cel mult 5 luni de la încheierea exercițiului financiar.

În afară de dezbaterea altor probleme înscrise la ordinea de zi , adunarea generală este obligată :

să discute, să aprobe sau să modifice situațiile financiare anuale, pe baza rapoartelor prezentate de consiliul de administrație și de cenzori

să aleagă și să revoce membrii consiliului de administrație și cenzorii

să fixeze remunerația cuvenită pentru exercițiul în curs membrilor consiliului de administrație și cenzorilor

să se pronunțe asupra gestiunii consiliului de administrație, respectiv a directoratului

să stabilească bugetul de venituri și cheltuieli și, după caz , programul de activitate pe exercițiul financiar următor

să hotărască gajarea, închirierea sau desființarea uneia sau mai multe unități ale societății.

Pentru validarea deliberărilor adunării generale ordinare este necesară prezența acționarilor care să dețină cel putin o pătrime din numărul total de drepturi de vot.

Consiliul de adiministrație este compus din 5 administratori numiți pe o perioadă de 4 ani. Fiecare administrator va depune pentru administrația sa o garanție egală cu valoarea nominală a 10 acțiuni în cazul administratorilor acționari sau cu dublul remunerației lunare în celelalte cazuri. Consiliul de adminstrație se întrunește cel puțin o dată la 3 luni.

În ceea ce privește controlul societății, sunt numiți 3 cenzori care constituie Comisia de cenzori pe o perioadă de 4 ani cu posibilitatea de reînoire a mandatului.

Dotarea tehnică a societății este considerată a fi bună, principalele utilaje din patrimoniu fiind:

excavatoare – 2 bucăți

buldozere -3 bucăți

cilindri compactori – 5 bucăți

încărcător frontal – 1 bucată

macara – 2 bucăți

autobasculantă – 4 bucăți

transportor ciment – 1 bucată

automalaxor beton – 2 bucăți

autocamion – 5 bucăți

Relații comerciale cu principalii furnizori sunt reglementate pe baza contractelor comerciale, contracte care se încheie anual ținând cont de graficul de producție.Printre principalii furnizori se numără:

Holcim

Romcim

Trameco

Simbac

În prezent societatea S.C. CRIȘANA CONS S.A. deține monopolul pe piața construcțiilor hidrotehnice, în judetul BIHOR. Principalul client al societății este HIDROELECTRICA S.A. , relația dintre cele două societăți este reglementată în baza contractului încheiat în anul 1991, actualizat pe aza actelor adițonale și a graficelor de execuție.

4.3.Studiu de caz-Contabilitatea producției în construcții-montaj CONS SA

Între S.C. CRIȘANA CONS S.A. și S.C. HIDROELECTRICA S.A. ORADEA există încheiat un contract de prestări servicii care are ca obiect amenajarea râului Crișul Repede pe sectorul Aleșd-Fughiu. În cadrul acestui contract CRIȘANA CONS este antreprenor general, dar pentru a putea onora lucrarea, societatea încheie la rândul ei un contract de subantrepriză cu S.C. EXCON S.R.L., forma de colaborare fiind de asociere în participație, asocierea având următoarea structură :

-51% S.C. CRIȘANA CONS S.A.

-49% S.C. EXCON S.R.L

În respectivul contract este prevăzut faptul că S.C. EXCON S.R.L asigură personal calificat, în timp ce S.C. CRIȘANA CONS S.A asigură aprovizionarea cu materiale și pune la dispoziția asociatului utilaje necesare lucrării propriu-zise. Evidența contabilă a asociației se ține de către S.C. CRIȘANA CONS S.A., decontarea cheltuielilor între cele două societăți se realizează prin deconturi de participație, care vor avea anexate copii după documentele justificative primare pe baza cărora s-au realizat cheltuielile.

S.C. EXCON S.R.L., în vederea îndeplinirii obiectivului, din punct de vedere calitativ și cantitativ, se obligă să constituie garanția de bună execuție care va fi de 5% din procentul de 49% aferent veniturilor din participație distribuite lunar de S.C. CRIȘANA CONS S.A. către aceasta.

De asemenea S.C. CRIȘANA CONS S.A. încheie două contracte de subantrepriză cu S.C. CONTRAFORT S.R.L și S.C. BERINDE S.R.L., cele două societăți asigurând la nevoie necesar de personal, utilaje, manoperă. Datorită faptului că respectivele contracte sunt de subantrepriză, în momentul participării la lucrare S.C. CRIȘANA CONS S.A va factura celor două societăți cota de subantrepriză care reprezintă 6% din valoarea serviciilor facturate de S.C. CONTRAFORT S.RL și de S.C. BERINDE S.R.L.

În cadrul lunii APRILIE 2011, în cadrul S.C. CRIȘANA CONS S.A. au loc următoarele operații :

1. S.C. CRIȘANA CONS S.A. achiziționează în data de 5 aprilie 2011, conform facturii fiscale numărul 8843197, beton armat în valoare de 7.827,22 lei, TVA 24% de . EDILCONECO S.R.L. În aceeași dată întreaga cantitate achiziționată este dată în consum pe baza bonului de consum numărul 1.

Conform: Factură fiscală numărul 8843197/05.04.2011

Conform: Bon de consum numărul 1/05.04.2011

2. În data de 5 aprilie 2011, conform facturii fiscale numărul 8843195, S.C. CRIȘANA CONS S.A. achiziționează de IMPEX S.R.L. 1.14 tone armătură în valoare de 4.238,81 lei, TVA 24%, întreagă cantitate fiind dată în consum pe baza bonului de consum numărul 2.

Conform : Factură fiscală numărul 8843195/05.04.2011

Conform : Bon de consum numărul 2/05.04.2011

3. Pe baza bonului de consum numărul 3 din data de 6 aprilie 2011 se dă în consum o cantitatea de pietriș în valoare de 2.840,21 lei.

Conform : Bon de consum numărul 3/06.04.2011

4. S.C. CRIȘANA CONS S.A. , în data de 11 aprilie 2011 primește de S.A. factura fiscală numărul 8843196 în valoare de 6.850 lei, TVA 24% reprezentând contravaloarea lucrărilor de laborator .

Conform : Factură fiscală numărul 8843196/11.04.2011

5. În data de 7 aprilie 2011, pe baza bonului de consum numărul 4 se eliberează din depozitul societății obiecte de inventar în valoare de 2.252,11 lei, materiale consumabile în valoare de 1.523,93 lei și materii prime în valoare de 5.999,57 lei.

Conform : Bon de consum numărul 4/07.04.2011

6. În data de 13 aprilie 2011 S.C. CRIȘANA CONS S.A. achiziționează , pe baza facturii fiscale numărul 8843194, de S.A. combustibil în valoare totală de 3.440 lei, TVA 24%. Din cantitatea achiziționată în acea zi se dau în consum , pe baza bonului de consum numărul 5 , combustibili în valoare de 1.387,10 lei.

Conform : Factură fiscală numărul 8843194/13.04.2011

Conform : Bon de consum numărul 5/13.04.2011

7. Pe baza necesarului din data de 14 aprilie 2011, S.C. CRIȘANA CONS S.A cumpără de S.R.L. uși termorezistente, cu o suprafață totală de . Ușile sunt cumpărate cu factura numărul 152, valoarea documentului fiind 7.352,71 lei, TVA 24%.

Conform : Factură fiscală numărul 152/14.04.2011

8. Pe baza bonului de consum numărul 7, în data de 18 aprilie 2011 se eliberează din depozitul S.C. CRIȘANA CONS S.A. materii prime în valoare de 15.293,23 lei, materiale auxiliare în valoare de 4.050,62 lei și obiecte de inventar în valoare de 521,59, valoarea totală a bonului de consum fiind 19.865,44 lei.

Conform : Bon de consum numărul 6/18.04.2011

9.În data de 19 aprilie 2011, pe baza bonului de consum numărul 7, se dă în consum ciment în valoare de 1.140 lei și placaj în valoare de 1.031,80 lei, valoarea totală a bonului de consum fiind 2.171,80 lei.

Conform : Bon de consum numărul 7/19.04.2011

10. S.C. CRIȘANA CONS S.A. achiziționează în data de 20 aprilie 2011 , pe baza facturii fiscale numărul 8843192, oțel beton în valoare de 836,15 lei, TVA 24% de INDUSTRIAL S.R.L. Întreaga cantitate achiziționată se dă în consum în aceeași zi, conform bonului de consum numărul 8.

Conform : Factura fiscală numărul 8843192/20.04.2011

11. Pe baza bonului de consum numărul 8 , în data de 22 aprilie 2011, se eliberează în consum var în valoare de 2.060 lei și materiale auxiliare în valoare de 9.700 lei și materiale consumabile în valoare de 385,29 lei, valoarea totală a bonului de consum fiind 12.145,29 lei.

Conform : Bon de consum numărul 8/20.04.2011

12. S.C. CRIȘANA CONS S.A. achiziționează în data de 22 aprilie 2011, pe baza facturii fiscale numărul 8843189, două bucăți foarfecă de tăiat tablă și două roți de roabă, în valoare totală de 440,35 lei, TVA 24% de VEST S.R.L. În aceeași zi, pe baza bonului de consum numărul 9, foarfecile sunt date în folosință muncitorilor, iar roțile sunt utilizate pentru înlocuirea roților defecte.

Conform : Factură fiscală numărul 8843189/22.04.2011 și Bon de comsum numărul 9/22.04.2011

13. În data de 26 aprilie 2011 S.C. CRIȘANA CONS S.A., pe baza facturii fiscale numărul 8843191, achiziționează de PRODCOM S.R.L. țeavă PVC în valoare de 3.925,87 lei, TVA 24%, întreaga cantitate fiind dată în consum .

Conform : Factură fiscală numărul 8843191/26.04.2011

14. S.C. SUT S.A. , în data de 30 aprilie 2011, facturează către S.C. CRIȘANA CONS S.A. chiria aferentă celor două compresoare cu factura fiscală numărul 8843179, în valoare de 425,50 lei, TVA 24%.

Conform : Factură fiscală numărul 8843179/30.04.2011

15. În data de 30 aprilie 2011 se primește factura fiscală numărul 8843180, în valoare de 7.852,81 lei, TVA 24%, emisă de S.C .ALPINDA S.R.L., reprezentând transportul efectuat cu utilajele proprii în luna aprilie 2011.

Conform : Factură fiscală numărul 8843180/30.04.2011

16. S.C. TRAMECO S.A. emite, în data de 30 aprilie 2011, către S.C. CRIȘANA CONS S.A. factura fiscală numărul 8843182 în valoare de 2.656,14 lei, TVA 24%, reprezentând transportul efectuat cu utilajele în sumă de 1.403,25 lei și chiria aferentă folosirii lor în valoare de 1.252,89 lei.

Conform: Factură fiscală numărul 8843182/30.04.2011

17. În data de 30 aprilie 2011 S.C. CRIȘANA CONS S.A. primește factura fiscală numărul 8843184 de NORD SA, în valoare de 425,80 lei, TVA 24%, reprezentând consumul de energie electrică pe șantier .

Conform : Factura fiscală numărul 8843184/30.04.2011

18. COMPANIA DE APĂ ORADEA S.A. emite ,în data de 30 aprilie 2011, către S.C. CRIȘANA CONS S.A. factura fiscală numărul 8843187 în valoare de 780,23 lei, TVA 24% pentru apa consumată pe șantier în cadrul lucrărilor desfășurate.

Conform : Factura fiscală numărul 8843187/30.04.2011

19. În data de 30 aprilie 2011, S.C. CONTRAFORT S.R.L. emite factura fiscală numărul 548 în valoare de 11.147,09 lei ,TVA 24%, reprezentând serviciile prestate în cadrul lunii aprilie pentru extinderea halei, partea de beton armat.

Conform : Factură fiscală numărul 548/30.04.2011

20. S.C. CONTRAFORT S.R.L. , în data de 30 aprilie 2011 emite factura fiscală numărul 549 ,în valoare de 4.270,89 lei, TVA 24% pentru serviciile de armare efectuate la hala în luna aprilie.

Conform : Factură fiscală numărul 549/30.04.2011

21. În data de 30 aprilie 2011 S.C. BERINDE S.R.L. emite factura fiscală numărul 2011527 în valoare de 13.538,90 lei, TVA 24% pentru serviciile de tencuială și zidărie efectuate în luna aprilie.

Conform : Factură fiscală numărul 2011527/30.04.2011

22. În data de 30 aprilie 2011 , pe baza decontului de participație numărul 1, se înregistrează preluarea cheltuielilor salariale de S.R.L. în proporție de 100%, în sumă totală de 16.530,00 lei. Conform prevederilor din contractul de asociere în participație, S.C. EXCON S.R.L. atașază la decont documentele justificative pentru cheltuieli :statul de salarii, foaia colectivă de prezență și factura de tichete de masă.

Conform : Decont pentru operații în participație numărul 1/30.04.2011 (ANEXA 1)

23. În data de 30 aprilie 2011, pe baza decontului de participație numărul 2, S.C. CRIȘANA CONS S.A. înregistrează transmiterea cheltuielilor de participație în proporție de 49% către S.C. EXCON S.R.L.

Conform :Decont pentru operații în participație numărul 2/30.04.2011 (ANEXA 2)

24. În data de 30 aprilie 2011, S.C. CRIȘANA CONS S.A. emite factura fiscală numărul 840 , în valoare de 217.654,61 lei, TVA 24%, către S.C. HIDROCENTRALE ORADEA S.A., reprezentând contravaloarea lucrărilor de amenajare a Crișului Repede, lucrări justificate prin borderoul de producție aferent lunii aprilie 2011.

Conform : Factură fiscală numărul 840/30.04.2011 și borderou de producție (ANEXA 3)

25. Pentru factura emisă anterior S.C. CRIȘANA CONS S.A. acordă garanția de bună execuție în cotă de 5% din valoarea veniturilor facturate, garanție pentru care nu se emite factură, doar se înregistrează în contabilitate pe bază de notă de contabilitate.

Conform : Notă de contabilitate numărul 1/30.04.2011

26. Pentru serviciile prestate în luna aprilie 2011, S.C. CRIȘANA CONS S.A. emite către S.C. CONTRAFORT S.R.L. factura fiscală numărul 841 în valoare de 925,08 lei, reprezentând cota de subantrepriză.

Conform : Factură fiscală numărul 841/30.04.2011

27. În data de 30 aprilie 2011, S.C. CRIȘANA CONS S.A. emite factura fiscală numărul 842 în valoare de 812,33 lei, TVA 24% către S.C. BERINDE S.RL. pentru cota de subantrepriză aferentă lunii aprilie.

Conform : Factură fiscală numărul 842/30.04.2011

28. Conform decontului de participație numărul 3 din 30 aprilie 2011, S.C. CRIȘANA CONS S.A. repartizează venitul în proporție de 49% către S.C. EXCON S.R.L.

Conform :Decont pentru operații în participație numărul 3/30.04.2011.

29. Pentru veniturile din participație care îi revin, S.C. EXCON S.R.L. acordă garanție de bună execuție de 5% asociatului S.C. CRIȘANA CONS S.A.

Conform :Decont pentru operații în participație numărul 4/30.04.2011

CONCLUZII

Trebuie specificat faptul că societățile de construcții se confruntă cu o serie de probleme care le împiedică să-și desfășoare activitatea în bune condiții. Din aceată categorie de probleme se pot menționa :

întârzieri în încasarea producției la lucrări realizate din fonduri bugetare, care au devenit baza activității constructorilor. Neîncasarea la timp a producției realizate din fonduri publice are un efect negativ, obligând constructorii să mențină blocate scrisori de garanție pe toată perioada cât lucrarea depășește termenul inițial, ca urmare a alocațiilor insuficiente, să recurgă la credite ale căror dobânzi încarcă nejustificat costurile, devenind creditori ai statului, să suporte unele consecințe negative în raport cu ordonatorul de credite sau beneficiarul rău platnic, în sensul că neîncasarea muncii prestate îi deformează indicatorii financiari și nu este primit la noi licitații.

lipsurile în atribuire lucrărilor publice prin licitații-aplicarea deficitară a legislației privind achizițiile publice reglementată de OUG 60/2001 a condus la nerespectarea principiilor care au stat la baza acesteia de folosire eficientă a fondurilor publice și de asigurare a transparenței procedurilor.

Modul defectuos de aplicare a creat numeroase nemulțumiri și discriminări în rândul ofertanților, iar percepția opiniei publice este că fenomenul de corupție este încurajat, deoarece:

în plan local, clientelismul a devenit hotărâtor în alocarea contractelor publice

se practică dumping-ul, contându-se pe faptul că în comisiile de evaluare nu se manifestă exigența pentru identificarea ofertelor respective, iar după obținerea contractului se solicită și se aprobă majorări ale valorii inițiale prin devize suplimentare

sistemul de soluționare a eventualelor contestații este ineficient, neoperant și netransparent.

discriminarea firmelor românești -pentru investiții mari finanțate din fonduri publice și/sau credite externe garantate de stat, din cauza condițiilor de calificare privind capacitatea financiară, a valorii mari a lucrărilor similare executate, precum și a garanției de participare solicitate, accesul la licitație este posibil practic numai pentru societăți mari sau consorții, care pe piața românească, nu sunt accesibile deocamdată decât societățile străine; condițiile de natura celei care exclude din competiție ofertantul care nu a mai executat lucrări similare, ca de exemplu cea de autostrăzi, deși în România s-au executat obiective de investiții de mare complexitate (baraje, acumulări de apă, străpungeri ale munților sau metroul din București), sunt, de asemenea, discriminatorii.

Ca urmare, aceste societăți subcontractează lucrările încredințate cu subantreprenorii sau prestatorii de servicii români, cu sau fără avizul investitorului, la valori mai mici decât cele contractate cu investitorul, profitând de insuficienta acoperire a capacității de producție și de concurența de pe piață.

în construcții există un decalaj mare de timp în ceea ce privește plata TVA-ului, de aproximativ 60 zile, între momentul facturării producției și încasarea facturilor. Plata cotei TVA la facturare, așa cum se procedează azi, deși este recunoscut de către factorii de decizie că aduce prejudicii constructorilor, creându-le goluri financiare, nu-și găsește soluționarea.

„munca la negru” se practică în mod curent din cauza taxelor împovărătoare asupra forței de muncă cu binecunoscutele consecințe.

În același timp și cu aceleași efecte de practicare a muncii la negru sunt prevederile actuale ale Legii nr.10/1995* actualizată privind calitatea în construcții și ale Legii nr.50/1991 privind disciplina în construcții, care, fără nici un fel de restricție tehnică sau economică, admit execuția lucrărilor în regie proprie.

prevederi nepotrivite ale Codului muncii sunt cunoscute, dezbătute și mediatizate în ultima vreme și privesc flexibilizarea raporturilor de muncă dintre angajator și angajat, reglementarea timpului de muncă specific activității de construcții, durata contractului de muncă, având în vedere caracterul sezonier al activității și reducerea muncii la negru..

Majoritatea constructorilor români nu cunosc standardele naționale armonizate și nu respectă legile în vigoare privind atestarea conformității produselor pentru construcții, deși H.G. nr.622/2004 prevede obligativitatea obținerii certificatelor de atestare a conformității produselor pentru construcții. Statisticile arată ca 60% dintre societățile comerciale de construcții din statele care au intrat recent în Uniunea Europeană au dispărut din cauză că nu au rezistat presiunilor concurenței.

S.C. CRIȘANA CONS S.A. încă deține monopolul în domeniul său de activitate, construcții hidrotehnice, în județul Bihor. Datorită adaptării continue la schimbările pieței, această societate reușește să-și mențină poziția dobândită de-a lungul anilor, găsind noi soluții pentru câștigarea licitațiilor publice, pentru contractarea de lucrări. O asemenea soluție o constituie încheierea contractului de asociere cu S.C. EXCON S.R.L, în vederea asigurării cu personal calificat numai pe perioada desfășurării lucrării de amenajare a malurilor Crișului Repede. Astfel cheltuielile salariale ale societății vor fi mai mari nu prin angajarea de forță de muncă, ci prin utilizarea celei deja existente.

Încheierea unui contract de subantrepriză cu S.C. CONTRAFORT S.R.L și S.C. BERINDE S.R.L îi facilitează societății efectuarea lucrării contractate prin reducerea costurilor nefiind obligată să angajeze personal calificat pentru anumite activități ( de exemplu pentru zidărie ) sau să închirieze sau achiziționeze utilaje necesare desfășurării activității pe șantier.

Asocierea în participație în construcții-montaj dintre S.C. CRIȘANA CONS S.A. și S.C. EXCON S.R.L. constituie avantaj pentru ambii parteneri :

S.C. CRIȘANA CONS S.A. reușește să contracteze lucrarea prin îndeplinerea condițiilor , nu mai este nevoită să angajeze personal pe o perioadă limitată

S.C. EXCON S.R.L. participă la o lucrare pe care nu ar fi putut să o contracteze în mod individual, totodată având posibilitatea de a colabora cu o societate care se bucură de prestigiu în domeniul construcții-montaj .

BIBLIOGRAFIE

Chirilă Emil, „Evoluția de cheltuială în contextul aplicării Standardelor Internaționale de Contabilitate”, vol III, Editura Agir, București , 2003

Chirilă Emil, “Bugetarea și calculația costurilor în construcții”, Editura Economică, București, 2007

Ciuche Pavel, „Contabilitatea construcțiilor și transporturilor”, Editura didactică și pedagogică, București 1977

Colectiv de autori, Contabilitatea generală, , Ed. Didactică și Pedagogică, București, 1972

Colectiv de autori, Bazele contabilității agenților economici din România, Ed. Intelcredo, 1999

Feleagă Nicolae, Ionașcu Ion, „Tratat de contabilitate financiară ”, vol II, Editura Economică, București, 1998

Mihai Ristea, Contabilitate, Ed.Didactică și Pedagogică, București, 1980

Olariu Cornel, Socolescu Mihai, „Economia și organizarea construcțiilor”, Editura didactică și pedagogică, București , 1978

Vișan Dumitru, „Contabiliatea societăților în participație”, Editura Economică, București, 1996

Cod fiscal 2011

Ghid pentru înțelegerea și aplicarea IAS 31 „ Raportarea financiară a intereselor in asocierile în participație”, Editura CECCAR, București, 2004

Hotărârea nr.28/09.01.2008

IAS 11 „Contracte de construcții ”

IAS 18  „Venituri din activități curente”

IAS 31 „Înterese în asocierile în participație”

Legea 10/1995 privind calitatea în construcții* actualizată

Legea contabilității*actualizată

BIBLIOGRAFIE

Chirilă Emil, „Evoluția de cheltuială în contextul aplicării Standardelor Internaționale de Contabilitate”, vol III, Editura Agir, București , 2003

Chirilă Emil, “Bugetarea și calculația costurilor în construcții”, Editura Economică, București, 2007

Ciuche Pavel, „Contabilitatea construcțiilor și transporturilor”, Editura didactică și pedagogică, București 1977

Colectiv de autori, Contabilitatea generală, , Ed. Didactică și Pedagogică, București, 1972

Colectiv de autori, Bazele contabilității agenților economici din România, Ed. Intelcredo, 1999

Feleagă Nicolae, Ionașcu Ion, „Tratat de contabilitate financiară ”, vol II, Editura Economică, București, 1998

Mihai Ristea, Contabilitate, Ed.Didactică și Pedagogică, București, 1980

Olariu Cornel, Socolescu Mihai, „Economia și organizarea construcțiilor”, Editura didactică și pedagogică, București , 1978

Vișan Dumitru, „Contabiliatea societăților în participație”, Editura Economică, București, 1996

Cod fiscal 2011

Ghid pentru înțelegerea și aplicarea IAS 31 „ Raportarea financiară a intereselor in asocierile în participație”, Editura CECCAR, București, 2004

Hotărârea nr.28/09.01.2008

IAS 11 „Contracte de construcții ”

IAS 18  „Venituri din activități curente”

IAS 31 „Înterese în asocierile în participație”

Legea 10/1995 privind calitatea în construcții* actualizată

Legea contabilității*actualizată