Contabilitatea Operatiunilor de Leasing In Cadrul Firmei Sc Mondus Trade Srl

CUPRINS

I. Partea teoretică

Capitolul I. Noțiuni introductive privind conceptul de leasing……………………………………….2

1.1. Definirea conceptului de leasing. Apariția și evoluția operațiunilor de leasin………………………………………………………………………………………………………………………….2

1.2. Reglementarea națională a leasing-ului………………………………………………………………….7

Capitolul II. Contractul și operațiunile de leasing……………………………………………………….12

2.1. Contractul de leasing și caracteristicile acestuia……………………………………………………12

2.2. Clasificarea operațiunilor de leasing…………………………………………………………………….16

2.3. Transferul proprietății în contractul de leasing…………………………………………………….19

Capitolul III. Contabilitatea operațiunilor de leasing………………………………………………….22

3.1. Contabilitatea operațiunilor de leasing financiar…………………………………………………..22

3.2. Contabilitatea operațiunilor de leasing operațional……………………………………………….36

II. Partea practică

Studiu de caz…………………………………………………………………………………………………………….45

1. Prezentarea societății SC MONDUS TRADE SRL…………………………………………………45

2. Contabilitatea leasingului la SC MONDUS TRADE SRL……………………………………….45

Bibliografie

Capitolul I. Noțiuni introductive

privind conceptul de leasing

1.1. Definirea conceptului de leasing. Apariția și evoluția operațiunilor de leasing

Avânt economic sau recesiune, război sau pace, relații economice dezvoltate sau incipiente, dorința de a iniția și promova o afacere, dar și căutarea unor oportunități adaptabile condițiilor concrete au fost și se dovedesc a fi momente sau împrejurări în care omul s-a adaptat și prin suplețea demersurilor mentale a găsit soluții, concretizate ulterior în instrumente juridice menite să ducă înainte activitatea de creare a valorilor ce justifică și motivează existența umană. (Elena Turcu, 2008, p. 3).

Studiul oricărui fenomen social, și cu atât mai mult evoluția unei instituții juridice cu aplicabilitate imediată în mediul economic, implică sesizarea momentului și necesității apariției, iar eternele întrebări, de ce și pentru ce, pot căpăta conotații cu trimitere spre cercul vicios (Elena Turcu, 2008, p. 3).

S-a apreciat chiar că noțiunea de leasing este la fel de veche precum omenirea, susținându-se că primele vestigii ale leasingului au fost descoperite în Mesopotamia, Egipt și Grecia.

Istoric, încă din antichitate s-a observat că beneficiile sunt obținute prin folosința unui lucru, având mai puțină importanță cine deține titlul de proprietate. Astfel, leasingul își află rădăcinile în forma arhaică a fiduciei din dreptul roman, prin care împrumutătorul își rezerva, pentru garanția creanței sale, proprietatea unui lucru (Vladimir Hanga, Mircea Dan Bocșan, 2006, p. 254).

În cadrul operațiunii de fiducie, împrumutatul (fiduciant) transfera proprietatea unui bun mobil sau imobil în patrimoniul împrumutătorului (fiduciar) cu titlu de garanție a împrumutului primit. La rândul său, fiduciarul se obliga să-i restituie bunul după înapoierea datoriei. În practică, datorită necesităților economice sau sociale, împrumutatul păstra în mod frecvent folosința bunului vândut (Vladimir Hanga, Mircea Dan Bocșan, 2006, p. 254).

Privit în evoluția sa, leasingul se dovedește a fi un instrument folosit sub diferite forme, din vremuri ce se pierd în milenii, dar esențial este că a fost determinat în apariția sa de cauze obiective (Elena Turcu, 2008, p. 3).

Astfel, în S.U.A., în Marea Britanie și în alte țări erau întâmpinate greutăți în finanĠarea afacerilor ca urmare a rigidității formelor și procedeelor existente. Oamenii de afaceri simțeau nevoia dotării societăților lor comerciale cu echipamente moderne, în condițiile în care utilajele existente se învecheau, mai ales ca efect al uzurii lor morale (Elena Turcu, 2008, p. 3).

Formula cumpărării unor bunuri de la vânzător, în scopul închirierii lor acelor clienți care aveau nevoie de ele, a apărut ca o soluție salvatoare și eficientă.

În aceste condiții, s-a recurs la operația juridică consacrată sub denumirea de leasing, operațiune ce reunește finanțarea, producția și comercializarea, în special în cazul relațiilor comerciale internaționale (Elena Turcu, 2008, p. 3).

Leasingul în forma sa actuală apare spre sfârșitul secolului al XIX-lea în S.U.A. sub forma. închierii aparatelor de telefon abonaților companiei. Astfel, primul exemplu de leasing, în accepțiunea modernă a acestui tip de operațiuni de drept comercial, l-a oferit în S.U.A. în anul 1877 societatea „Bell Telephone Comp.”, care a închiriat telefoanele sale utilizatorilor (T.R. Popescu, 1976, p. 364).

O operațiune similară lease-back-ului a apărut în aceeași perioadă în Ohio. Operațiunea consta în vinderea unui imobil către o bancă, cu titlu de garanție (trustee), imobil ce urma să fie exploatat de vânzător în regim de „lease” timp de 99 de ani, după care utilizatorul avea opțiunea cumpărării bunului (T.R. Popescu, 1976, p. 364).

Leasingul financiar a apărut în S.U.A. în anii ’30 pentru finanțarea bunurilor imobile, iar la începutul anilor ’50, acesta a început să fie folosit și ca instrument de finanțare a echipamentelor mobiliare.

Mai mult, primul contract complex de leasing se încheie tot în S.U.A. și anume la începutul anilor 1950. În concret, această operație a fost ilustrată în practica judiciară în cazul unei întreprinderi pentru condiționarea produselor alimentare situată în California, când directorul în cauză a primit o comandă profitabilă, însă nu deținea fondurile necesare pentru achiziționarea echipamentelor necesare onorării comenzii (D.A. Petre Florescu, T Mrejereu, 1999, p. 84).

În aceste condiții, managerul întreprinderii a sugerat unei instituții financiare să-și modifice domeniul de activitate, spre a cumpăra echipamentele industriale de care avea nevoie și i-a propus totodată să i le închirieze apoi imediat, pentru ca întreprinderea californiană să-și poată onora o importantă comandă primită de la armată (El Mokhtar-Bey, 1970, p. 5).

Potrivit acestei tehnici, instituția financiară devenea proprietara bunului achiziționat cu banii săi, iar utilizatorul bunului devenea un simplu locatar al acestuia. Avantajele realizate prin metoda folosită au determinat pe managerul societății în cauză, omul de afaceri californian Henry Schoenfeld – alături de câțiva parteneri – între care și D.P. Booth – să fondeze în 1952, la San Francisco, prima societate specializată de leasing, denumită United States Leasing International Corporation, care reprezintă și astăzi una dintre cele mai puternice societăți în domeniu (Astăzi societatea se numește United States Leasing International Inc. – US Leasing), motiv pentru care Schoenfeld și Booth pot fi considerați pe drept cuvânt părinți ai leasingului modern (D.A. Petre Florescu, T Mrejereu, 1999, p. 84).

Deși practicat la început în S.U.A., întrebuințarea lui nu mai constituie de mult un specific al țării de origine, în prezent fiind utilizat pe scară largă și în domenii foarte variate în majoritatea țărilor lumii (Elena Turcu, 2008, p. 3).

Dezvoltarea operațiunile de leasing au început însă să se dezvolte după al II-lea război mondial, în special datorită încurajărilor date de S.U.A. prin facilitățile fiscale acordate.

Leasingul financiar este strâns legat de numele omului de afaceri californian Schoenfeld, care a fondat în 1952, alături de câțiva parteneri, între care și D.P. Bootle Jr. „United States Leasing Corporation” – prima societate specializată în operațiuni de leasing al echipamentelor mobiliare, societate care este și astăzi una din cele mai puternice în domeniu. Schoenfeld și D.P. Bootle pot fi considerați pe drept cuvânt, părinți ai leasingului modern (Elena Turcu, 2008, p. 3).

Principalele susținătoare ale leasingului echipamentelor industriale au fost băncile, fie indirect, prin intermediul unor societăți specializate de leasing, fie direct după ce acestea au primit autorizația să desfășoare asemenea operațiuni (Elena Turcu, 2008, p. 4).

Dezvoltarea rapidă a operațiunii de leasing, a dus ca această operațiune să fie preluată și în Marea Britanie, pentru ca apoi, începând cu anii ‘60, să se răspândească în Europa continentală, în țări precum Franța, Olanda sau Belgia, unde au apărut reglementări juridice specifice (Elena Turcu, 2008, p. 3).

După anii ’70 leasingul se extinde și în Asia și în America Latină. Iar în țările socialiste leasingul a fost utilizat și reglementat prima dată în Cehoslovacia prin anii ’80 iar apoi a fost utilizat în țări ca Polonia și Bulgaria, în timp ce în Ungaria leasingul apare pe la mijlocul anilor ’80 (D.A. Petre Florescu, T Mrejereu, 1999, p. 84).

În ceea ce privește definirea operațiunii de leasing, aceasta poate fi dată atât din punct de vedere economic, cât și juridic.

Din punct de vedere juridic, leasingul reprezintă un contract complex care permite unei persoane să obțină și să utilizeze un lucru fără a plăti imediat prețul.

Din punct de vedere economic, leasingul reprezintă o operațiune de finanțare, pe baza unui contract de leasing, în care finanțatorul asigură fondurile necesare pentru întreaga investiție. Pe toată durata contractului, închiriatorul – proprietar permite utilizatorului – chiriaș să folosească un anumit bun în schimbul promisiunii ultimului de a efectua o serie de plăți (rate de leasing) pe durata contractului. Câștigurile obținute prin leasing sunt derivate din utilizarea bunului, nu din dreptul de proprietate asupra acestuia. O operație tipică de leasing decurge astfel: utilizatorul hotărăște asupra echipamentului de care are nevoie, asupra întreprinderii producătoare, a mărcii și modelului. De asemenea, specifică clar orice însușire specială dorită a bunului, termenele de garanție, livrare, instalare și service-ul (D.A. Petre Florescu, T Mrejeru, 1999, p. 9).

Totodată, utilizatorul negociază prețul. După ce echipamentul și aspectele importante au fost specificate, iar contractul de vânzare-cumpărare negociat, utilizatorul încheie un contract de locațiune cu finanțatorul-proprietar, negociind cu acesta durata contractului, ratele de leasing, dacă taxele de vânzare, livrare, instalare vor fi incluse în prețul contractului, precum și alte considerente opționale. Termenul de leasing include o varietate de tranzacții de la cele în care leasingul reprezintă folosirea proprietății închiriate pentru o scurtă perioadă de timp, până la cele în care leasingul este, de fapt, un mijloc de finanțare a utilizatorului – chiriaș pentru a achiziționa bunul închiriat (D.A. Petre Florescu, T Mrejeru, 1999, p. 9).

În legislația română operațiunile de leasing sunt definite ca fiind prin care o parte, denumită locator/finanțator, transmite pentru o perioadă determinată dreptul de folosință asupra unui bun, al cărui proprietar este, celeilalte părți, denumită locatar/utilizator, la solicitarea acesteia, contra unei plăți periodice, denumită rată de leasing, iar la sfârșitul perioadei de leasing locatorul/finanțatorul se obligă să respecte dreptul de opțiune al locatarului/utilizatorului de a cumpăra bunul, de a prelungi contractul de leasing fără a schimba natura leasingului ori de a înceta raporturile contractuale.

Privit din punctul de vedere al societății de leasing, leasingul constituie o cumpărare a unui bun cu scopul închirierii, urmată de o închiriere în scopul vânzării. Deci leasingul este o operație de finanțare (creditare) pe baza unui contract prin care utilizatorul poate folosi un bun cu posibilitatea de a-l cumpăra la finele locației, după ce a fost plătită chiria aferentă și ultima tranșă de plată (valoarea reziduală). Prin prisma finalității, operațiunea de leasing poate fi asemănată cu cea de vânzare-cumpărare cu plata în rate, în cazul în care bunul trece în proprietatea beneficiarului. Deosebirea este aceea că prin operațiunea de vânzare un anumit bun este cedat contra unei sume de bani, în timp ce prin leasing se cedează dreptul de folosință a bunului respectiv (D.A. Petre Florescu, T Mrejeru, 1999, p. 9).

Din punctul de vedere al beneficiarului, leasingul reprezintă o formă de creditare în cadrul căreia sumele necesare achiziționării bunului se obțin din exploatarea acestuia, iar rambursarea lui se face eșalonat, sub forma ratelor de leasing, și, în final, a valorii reziduale. În această situație, leasingul apare ca o vânzare în rate, în cadrul căreia dreptul de proprietate se transferă odată cu achitarea valorii reziduale, respectiv odată cu achitarea bunului. Diferența față de vânzarea în rate se observă la durata de rambursare a ratelor, care este de minim 75% din durata de funcționare normală a bunului, în anumite țări.

Leasing-ul este o formă de comerț și finanțare prin închiriere de către societăți financiare specializate în aceste operațiuni, a unor mașini utilaje, mijloace de transport și a altor bunuri întreprinderilor a căror motivație să recurgă la această formă de comerț rezidă în specificul unor operațiuni pe care le realizează sau în faptul că nu dispun de suficiente fonduri proprii și împrumutate pentru a le cumpăra (D.A. Petre Florescu, T Mrejeru, 1999, p. 9).

Ca tehnică originală de finanțare, leasing-ul reprezintă într-o accepție mai largă o operațiune de finanțare la termen, practicată de o societate financiară, ea având drept suport juridic un contract de închiriere de bunuri.

Opiniile specialiștilor în domeniul financiar – contabil privind operațiunea de leasing diferă, date fiind complexitatea și impunerea de către realitatea practică a acestor operațiuni.

Primii autori români care au oferit o definiție operațiunii de leasing sunt D. Voiculescu și M. Coraș, care defineau leasingul ca: „o formă de închiriere a unor mașini, utilaje, mijloace de transport și a altor bunuri întreprinderilor care, în general, nu dispun de suficiente fonduri proprii ori împrumuturi, nici de credite bancare tradiționale, de către societățile financiare care le cumpără de la producători și le închiriază pe o perioadă anumită cu condiții de plată și utilizare clar stipulate într-un contract ce constituie suportul juridic al acțiunii.” (D. Voiculescu, M. Coras, 1985, p. 10).

1.2. Reglementarea națională a leasing-ului

La fel ca multe alte fenomene economice, leasingul s-a impus mai rapid ca realitate economică decât ca o entitate juridică. De aceea, până la apariția primelor reglementări în domeniu, în 1997, cu referire expresă la operațiunile de leasing, desfășurarea acestor operațiuni se realiza conform prevederilor Codului Civil, Codului Comercial și a legislației internaționale, respectiv din practica leasingului din țările occidentale, după principiul conform căruia ceea ce nu este interzis de lege este permis (Elena Turcu, 2008, p. 5).

În privința reglementărilor sale juridice, trebuie precizat că normele ce guvernează contractul de leasing nu sunt uniforme (Elena Turcu, 2008, p. 5).

Înainte de 1989, leasingul era practicat în România într-o foarte mică măsură, de aceea crearea unui cadru legislativ pentru aceste operațiuni nu era justificată. După 1989 începe formarea unui nou cadru legislativ, care să reglementeze funcționarea activităților economice conform mecanismului economiei de piață (Elena Turcu, 2008, p. 6).

Principalele acte normative care reglementează operațiunile de leasing din România sunt :

• HG nr. 72/20.02.1993 prevede ca bunurile importate pe bază de contract de leasing să fie considerate import temporar pe toată durata contractului (beneficiarul trebuie să deschidă o garanție bancară în favoarea vămii pentru taxele vamale datorate, calculate la valoarea de achiziție a bunului, urmând ca la finele perioadei de leasing să se efectueze vămuirea bunurilor și să se plătească taxele vamale la valoarea reziduală.

• OG nr. 12/31.01.1995 completează HG nr.72/1993, eliminând obligațiile garantării taxelor vamale; impune anumite condiții-bunurile să fie destinate producției, să nu aibă o vechime mai mare de 2 ani, iar perioada de leasing să fie de maximum 3 ani.

• HG nr.3/17.10.1995 reglementează regimul TVA‚ în operațiunile de leasing privind Normele pentru aplicarea OG nr.3/1992 privind TVA.

• Primele reglementări legale ale leasingului au fost date prin OG nr. 51/28.08.1997 privind operațiunile de leasing și societățile de leasing, publicată în M.O. al României nr.224/1997. Deși reușește să impună ordinea într-un domeniu nou și mai puțin cunoscut, acestui act normativ i se aduc o serie de reproșuri.

• Următoarea reglementare a leasingului a fost Legea nr.90/28.04.1998 pentru aprobarea Ordonanței Guvernului nr.51/1997 privind operațiunile de leasing și societățile de leasing, publicată în M.O. al României nr.170 din 30 aprilie 1998. Această lege aduce o serie de modificări destul de importante față de vechea ordonanță: introduce noțiunea de „redevență”, prevede posibilitatea cumpărării bunului la finalul contractului, introduce leasingul bunurilor mobile, renunță la o serie din exprimările defectuoase din vechea reglementare. Dar și această lege semnalează o serie de neajunsuri, iar la data de 27 mai 1999 se publică în M.O. al României Legea nr. 99 privind unele măsuri pentru accelerarea reformei, prin care Guvernul și-a asumat răspunderea în fața Parlamentului, cuprinzând, la Titlul II, modificarea și completarea O.G. nr.51/1997 privind operațiunile de leasing și societățile de leasing.

Modificările aduse prin noua lege sunt majore: se definește distinct leasingul financiar de cel operațional, se aduc precizări pentru delimitarea mai exactă a drepturilor și obligațiilor fiecărei părți, se introduce prevederea conform căreia valoarea reziduală a bunurilor importate pentru leasing, la finalul contractului, (prețul la care utilizatorul poate cumpăra bunul) este minim 20% din valoarea de intrare.

De asemenea, în cazul leasingului financiar, prețul la care utilizatorul poate cumpăra bunul la expirarea contractului poate fi maxim 50% din valoarea de intrare a acestuia. O altă îmbunătățire adusă în acest sens vizează adoptarea principiului primordialității economicului asupra juridicului (“substance over form principle”), care în domeniul leasingului s-ar traduce prin preluarea în bilanțul contabil al locatarului a bunului ce face obiectul leasingului financiar, considerându-se că acesta preia, în mare măsură, riscurile și beneficiile de la locator.

Noua lege a leasingului este apreciată pozitiv de societățile de leasing române, pe considerentul că aceasta le conferă dreptul de a se bucura de același regim fiscal ca și celor străine.

La polul opus, însă, prin faptul că stabilirea unei valoari reziduale de minim 20% pentru bunurile de import, legea determină implicit scumpirea leasingului, din două motive:

– pe de o parte, crescând valoarea reziduală (rămasă), cresc dobânzile plătite de utilizator, pentru a acoperi riscul asumat de finanțator ca valoarea de piață a bunului la finalul contractului să fie mai mică decât cea reziduală.

– pe de altă parte, are loc creșterea valoarilor taxelor vamale ce sunt plătite de către utilizator în momentul cumpărării bunului. Plata unor taxe vamale mai mari către bugetul statului a constituit, de fapt, chiar rațiunea pentru care această prevedere, neîntâlnită încă în legislația leasingului din alte țări, a fost introdusă.

Din cele prezentate mai sus, reiese clar existența unor perspective de perfecționare a leasingului în țara noastră. Ca o consecință a demersului României către economia de piață este și procesul de normalizare contabilă. Scopul armonizării contabile românești la Standardele Internaționale de Contabilitate (IAS) constă în limbajul contabil comun, astfel încât situațiile financiare ale societăților comerciale să poată fi utilizate în lumea întreagă.

Mai mult, în perspectiva aderării la Uniunea Europeană, România a înțeles necesitatea alinierii la reglementările contabile și a făcut eforturi sporite de a se adapta acestor cerințe (Elena Turcu, 2008, p. 6).

Ultimele reglementări pentru aprobarea reglementărilor contabile conforme cu directivele europene este O.M.F.P. nr.1752/17.11.2005, cu aplicabilitate de la 1 ianuarie 2006.

La data intrării în vigoare a ordinului se abrogă: O.M.F.P. nr. 94/2001 și O.M.F.P. nr.306/2002, pentru aprobarea Reglementărilor contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunităților Economice Europene și cu Standardele Internaționale de Contabilitate.

Apariția OG 28/2006 , precum și Legea 266 din 29.06.2006 pentru aprobarea OG 28/2006 privind reglementarea unor măsuri financiar – fiscale, a condus la apariția Instituțiilor Financiare Nebancare (IFN). Prin aceasta BNR obligă societățile de leasing să-și definească obiectul de activitate ca leasing financiar, așa cum este specificat în art. 7 al OG 28/2006.

Aceeași ordonanță la art 8, pct (6) se referă la leasingul operațional, astfel: “închirierea de bunuri mobile și imobile către terțe părți, inclusiv leasing operațional, cu condiția ca valoarea bunurilor mobile și imobile să nu depășească o limită care se stabilește prin norme de către BNR .”

Un alt ordin îl reprezintă și Ordinul ministrului finanțelor publice nr.84 din 17 ianuarie 2007 privind aprobarea măsurilor unitare de aplicare a reglementărilor în domeniul taxelor vamale, taxei pe valoare adăugată și accizelor datorate în vamă în cazul operațiunilor de leasing aflate în derulare la data aderării, publicat în Monitorul Oficial nr. 80 din 1 februarie 2007.

Potrivit legii, pot face obiect al contractului de leasing: bunurile imobile (construcțiile și terenurile pe care se află acestea); bunuri mobile de folosință îndelungată aflate în circuitul civil (aparate electrocasnice, mobilier etc.); echipamentele industriale (mașini, instalații, utilaje etc.). Bunurile care fac obiectul unui contract de leasing trebuie să fie în proprietatea societății de leasing (ca urmare a achiziționării sau fabricării lor) sau construite pentru aceasta (în cazul imobilelor) pentru a putea fi date, ulterior, în folosință utilizatorului. Ele rămân în proprietatea societății de leasing pe toată durata contractului de leasing (Coca Constantin Cornel, 2006, p. 12).

Nu pot face obiectul contractelor de leasing: înregistrările pe bandă video și audio; piesele de teatru; manuscrisele; brevetele și drepturile de autor; bunuri necorporale (Coca Constantin Cornel, 2006, p. 12).

Părțile într-un contract de leasing sunt: locatorul/finanțatorul (societatea de leasing), respectiv locatarul/utilizatorul, fiecare având o serie de drepturi și obligații în corelație și strânsă interdependență.

Perioada de valabilitatea a contractului de leasing nu poate fi mai mică de un an, acesta putând înceta la termenul convenit între părți sau înaintea acestui termen, ca urmare a voinței părților sau a producerii unui eveniment (Elena Turcu, 2008, p. 90).

În România, legislația în vigoare stabilește în mod diferit maniera de determinare a ratelor de leasing în cazul leasingului financiar, respectiv operațional. Dacă, din cauze fortuite, bunul închiriat este pierdut, distrus sau avariat, utilizatorul va continua plata ratelor de leasing, până la achitarea integrală a valorii contractului de leasing (Elena Turcu, 2008, p. 90).

Mai mult, potrivit legislației în vigoare din țara noastră, în cazul în care, utilizatorul nu execută obligația de plată a ratelor de leasing, timp de două luni consecutive, finanțatorul are dreptul de a rezilia contractul, utilizatorul fiind obligat să restituie bunul și să plătească ratele scadente, cu daune interese, dacă în contract nu se prevede altfel.

De asemenea, refuzul de primire a bunului la termenul stipulat în contractul de leasing atrage după sine dreptul societății de leasing de a rezilia contractul, cu daune-interese. Nu în ultimul rând, în contract, pot fi înscriese clauze care să permit finanțatorului să solicite rezilierea contractului, dacă continuarea acestuia ar putea deveni periculoasă pentru finanțator (cum se întâmplă spre exemplu în caz de reorganizare judiciară sau faliment al utilizatorului, în caz de cesiune a activității utilizatorului sau a diminuării garanțiilor inițiale, etc.) (Elena Turcu, 2008, p. 90).

Capitolul II. Contractul și operațiunile de leasing

2.1. Contractul de leasing și caracteristicile acestuia

Operațiunile de leasing întrunesc caracteristici ale diferitelor tipuri de contracte comerciale. Totuși operațiunea de leasing este una bine delimitată din punct de vedere juridic și economic (Adrian Liviu Alexe, 2006, p. 4).

Contractul de leasing face parte din categoria contractelor de locație, prezentând o serie de aspecte specifice ce țin de obiectul și tehnica de realizare a acestei operațiuni comerciale. Particularitățile pe care le prezintă diferitele forme de leasing se reflectă și în contractele ce reglementează aceste operațiuni, neexistând un tip de contract universal valabil. Totuși, există o serie de reglementări de interes universal care se iau, de regulă, în considerare, în afacerile de leasing (Elena Turcu, 2008, p. 47).

Având în vedere că se întâlnesc o varietate de contracte de leasing care diferă de la o operațiune la alta, în rândurile următoare vom regăsi câteva elemente de valabilitate mai largă ale acestor contracte. Printre elementele componente ale contractului de leasing, menționăm în deosebi pe cele referitoare la perioada de închiriere, modul de determinare a taxei de leasing, precum și obligațiile și drepturile părților.

Astfel, caracteristica principală a contractului de leasing constă chiar în caracterul său atipic. Aceasta se situează astfel undeva între contractul de închiriere, cumpărare și creditare chiar dacă continuă să-și păstreze caracterul autonom.

În aceste condiții contractul de leasing este calificat în literatura de specialitate ca și un contract de tip „sui-generis”, susținute din prisma următoarelor considerente (T. Molico, E. Wunder, 2003, p. 60):

a) Leasingul este un mod de finanțare specială pentru cedarea folosirii obiectului de leasing;

b) Contractul de leasing, în general, nu este un tip de contract reglementat special prin Codul de drept civil;

c) Prin contractul de leasing se constituie relații specifice triunghiulare între furnizorul de leasing – locatorul de leasing – utilizatorul de leasing;

d) În privința delimitării riscurilor afacerilor de leasing dintre locatorul de leasing și utilizatorul de leasing sunt unele clauze specifice pentru astfel de contracte (Elena Turcu, 2008, p. 47).

Adepții teoriei „sui-generis” a contractelor de leasing au instituit chiar o teorie bifuncțională a acestui tip de contracte care argumentează acest caracter. Această teorie se bazează pe existența a două funcțiuni ale operațiunii de leasing, egale ca importanță:

a) Funcția de uzufruct, adică de beneficiere a folosinței bunului preluat în regim de leasing;

b) Funcția de finanțare a activității beneficiarului realizată prin leasing.

Din punct de vedere al încadrării juridice, contractul de leasing prezintă următoarele caracteristici (M. L. Belu Magdo, 1996, p. 188-189):

a) este un act juridic bilateral care se încheie între societatea de leasing, în calitate de finanțator (locator) și utilizator, în calitate de beneficiar;

b) este un act sinalagmatic pentru că ambele părți se obligă reciproc; acesta dă naștere la obligații corelative și independente, fapt ce permite aplicarea principiilor generale relative la executarea, ori neexecutarea contractelor sinalagmatice (exemplu: rezilierea);

c) are titlu oneros și conținut patrimonial adică transmiterea dreptului de folosință se face contra cost și toți cei trei subiecți implicați urmăresc interese patrimoniale și anume realizarea unui profit evaluabil în bani;

d) este un act netranslativ de proprietate adică transmite doar dreptul de folosință, nu și dreptul de proprietate;

e) are caracter consensual adică simpla manifestare de voință a părților este suficientă pentru realizarea acordului în mod valabil;

f) are caracter complex realizând o întreagă gamă de operații;

g) este un contract comercial deoarece reglementează multiple raporturi juridice între partenerii de afaceri;

h) are caracter intuitu personae adică utilizatorul trebuie să facă dovada exploatării ulterioare a bunului neavând dreptul de a înstrăina drepturile sale ori cesiona contractul fără acordul locatorului;

i) este un contract cu executare succesivă deoarece efectele sale se produc pe tot parcursul derulării contractului;

j) prezintă unele stipulații cu privire la caracterul irevocabil al contractului. Referitor la această caracteristică societățile de leasing împart viața tehnică a mașinilor (adică timpul când o mașină, utilaj etc. poate fi menținută în stare de funcționare) în două perioade:

– perioadă primară egală cu viața economică a mașinii (intervalul de timp în care mașina nu riscă să sufere uzură morală), perioadă în care contractul nu poate fi reziliat;

– perioadă secundară echivalentă cu intervalul de timp care durează de la terminarea vieții economice până la sfârșitul vieții tehnice a mașinii, perioadă în care contractul poate fi reziliat oricând cu un preaviz conform prevederilor contractului (Elena Turcu, 2008, p. 47).

Literatura de specialitate specifică faptul că, de regulă, în cazul leasingului financiar, nu există posibilitatea rezilierii contractului din partea utilizatorului. Deci utilizatorul este obligat să plătească toate redevențele indiferent de împrejurări (S.A. Ross, R.W. Westerfield, J.F. Jaffe, 1993, p. 675).

Contractul de leasing operațional are însă caracteristica principală, aceea de a putea fi reziliat oricând dar numai după expirarea perioadei de bază. „Clauza de reziliere dă dreptul la întreruperea contractului de leasing din partea utilizatorului înainte de expirarea termenului de leasing. Valoarea clauzei de întrerupere depinde de posibilitatea ca circumstanțele, condițiile tehnologice și economice viitoare să ducă la situația în care valoarea bunului pentru utilizator să ajungă mai mică decât viitoarele rate de leasing.” (S.A. Ross, R.W. Westerfield, J.F. Jaffe, 1993, p. 675).

„Piața computerelor, unde este greu de estimat cât de repede aceste bunuri se uzează moral, face obiectul, de regulă, a închirierilor în regim de leasing operațional. Prezența clauzei de întrerupere/anulare se concretizează pentru locatar în plata unor rate de leasing mai mari care adeseori conduce la catalogarea leasingului cu o astfel de clauză (în speță un leasing operațional – n.n.) ca fiind foarte scump.”( R.A. Brealey, S.C. Myers, 1991, U.S.A., p. 655).

În multe țări este prevăzut prin lege termenul după care un contract de leasing operațional poate fi reziliat. De exemplu, în Germania, acest termen corespunde perioadei de 40 % din durata de utilizare normală prevăzută în normativele economice (T. Molico, E. Wunder, 2003 p. 322).

Cu privire la clauza rezilierii contractului de leasing, norma internațională IAS 17 „Contabilitatea leasingului” emisă în 1994 preciza că „în mod normal un contract de locație-finanțare (leasing financiar – n.n.) nu este supus rezilierii”. De asemenea referitor la problema rezilierii contractului de leasing, IAS 17 „Leasing” revizuit în 1997 (Standardele Internaționale de Contabilitate, 2001, p. 377) (paragraful 9) prevede că:

„Leasingul irevocabil reprezintă operațiunea de leasing care este revocabilă doar:

a) când are loc un eveniment ce nu putea fi prevăzut;

b) cu permisiunea locatorului;

c) în cazul în care locatarul contractează cu același locator un nou leasing privind același bun sau unul echivalent; sau

c) în momentul plății, de către locatar, a unei sume suplimentare, astfel încât, la începutul leasingului continuarea lui este suficient de sigură.”

Elementele componente ale contractului de leasing

Conform dispozițiilor generale ale Codului Civil Comercial precum și a literaturii de specialitate, în contractul de leasing trebuie incluse cel puțin următoarele elemente minimale (I. Gureșoaie, 1998, p. 5-6):

a) Denumirea și descrierea tehnică a bunului ce face obiectul contractului;

b) Data și locul unde se face predarea (recepția) bunului de către furnizor utilizatorului precum și a instrucțiunilor de exploatare;

c) Condițiile de livrare și de instalare a bunului care vor rezulta după ce au fost respectate din documentele întocmite la livrare și la instalare, cu precizarea condițiilor de suportare a cheltuielilor și a riscurilor pentru chiriaș și furnizor;

d) Condițiile de utilizare, întreținere și control asupra bunului închiriat cu detalierea obligațiilor chiriașului;

e) Garantarea bunului cu implicațiile și modul de exercitare a dreptului de proprietate;

f) Responsabilitatea chiriașului și varianta de asigurare;

g) Rezilierea contractului pentru diferite cazuri și implicațiile pentru chiriaș și firmă;

h) Expirarea contractului (potrivit simplei opțiuni a chiriașului);

i) Starea bunului restituit;

j) Perioada de folosință a bunului de către utilizator;

k) Prețul estimativ al bunului iar în unele cazuri și prețul la care bunul respectiv ar putea fi cumpărat după expirarea contractului de leasing;

l) Valoarea redevenței și data când utilizatorul o va plăti locatorului;

m) Forța majoră și alte cazuri de exonerare a răspunderii;

n) Modul de soluționare a eventualelor litigii (I. Gureșoaie, 1998, p. 5-6).

2.2. Clasificarea operațiunilor de leasing

Utilizarea frecventă a afacerilor de leasing a fost însoțită de o diversificare a modalităților concrete de organizare, comercializare și finanțare. Mai mult, complexitatea și diversitatea operațiunilor de leasing se relevează prin clasificarea lor în anumite clase, în funcție de durata închirierii, ponderea ratelor în prețul net de vânzare, părțile participante și alte astfel de criterii definitorii.

În primul rând, în funcție de durata închirierii, operațiunile de leasing se clasifică în:

a) leasing pe termen scurt, care constă în închirierea bunurilor pe o durată de câteva ore, zile sau luni, mai multor beneficiari, în vederea amortizării. Operațiunile de „renting” sau „hire” sunt văzute ca operațiuni intermediare de leasing, însă ele nu îndeplinesc condiția esențială a unui contract de leasing (de a nu fi revocat de niciuna dintre părți). Operațiunea de hire presupune închirierea unor echipamente, mijloace de transport etc. pe o perioadă scurtă (câteva ore, o zi) odată cu service-ul aferent. La renting, perioada este ceva mai mare decât în cazul anterior.

b) leasing pe termen mediu (equipment leasing), care presupune amortizarea bunului prin închirierea consecutivă a acestuia mai multor beneficiari pe termene scurte de 2-3 ani.

c) leasing pe termen lung (plant leasing), care se realizează pe termen lung, durata normală de leasing corespunzând celei de funcționare normală a bunului; după perioada de închiriere beneficiarul poate opta pentru cumpărarea acestuia la un pret inferior celui inițial. Leasingul pe termen lung se practică în mod frecvent pe piața bunurilor imobiliare pentru clădiri complet utilate (Adrian Liviu Alexa, 2006, p. 9).

În al doilea rând, în funcție de ponderea ratelor în prețul de vânzare a bunului, implicit posibilitatea de recuperare a sumelor plătite, avem:

a) leasing operațional (de mentenanță, tehnic), care se derulează pe o perioadă mai mică decât durata economică de viață estimată a echipamentului și presupune recuperarea în perioada de locație doar a unei părți din bunul închiriat, desi locatorul așteaptă să recupereze toate costurile prin reînnoirea contractului sau prin închirierea către alți locatari. Oferă atât finanțarea, cât și servicii de mentenanță pentru echipamentul închiriat, costul asigurării mentenanței fiind inclus în chiria leasingului. Acest tip de leasing nu este complet amortizat. Principalele tipuri de echipamente implicate în tranzacțiile de leasing operațional sunt computerele, copiatoarele de birou, automobilele și camioanele. în mod frecvent, există o clauză de anulare a contractului, care dă posibilitatea locatarului să renunțe la locație și să restituie echipamentul înainte de expirarea contractului de bază, deci echipamentul poate fi inapoiat dacă se uzează moral sau dacă locatarul nu mai are nevoie de e1. Această flexibilitate îi avantajează pe locatari, diminuându-le riscul.

b) leasing financiar (de capital), care urmărește recuperarea integrală a valorii bunului în perioada de locație și obținerea unui profit. Specificul acestei forme de leasing constă în faptul că societatea de leasing de regulă nu alege, nu produce și nici nu livrează bunul, doar achiziționează bunul sau dreptul de proprietate și folosință de la furnizor. Acesta urmează a fi livrat beneficiarului direct de către furnizor. Leasingul financiar nu oferă mentenanță, nu poate fi reziliat și este complet amortizat. La sfârșitul perioadei, locatarul poate opta pentru cumpărarea bunului prin achitarea valorii reziduale. Societatea de leasing este deci doar un intermediar financiar între furnizor și beneficiar. Lesorul transferă toate riscurile incidente deținerii obiectului.

c) lease-back, care reprezintă o formă mascată de finanțare a unei societăți comerciale fiind similar cu ipoteca. în acest caz, beneficiarul vinde bunurile aflate în proprietatea sa finanțatorului, care i le închiriază în baza unui contract de leasing. La finele locației, bunurile revin în proprietatea beneficiarului în urma achitării valorii reziduale(Adrian Liviu Alexa, 2006, p. 11).

În funcție de părțile participante la contract putem avea:

a) leasing direct, în care finanțatorul este și furnizorul (producătorul).

b) leasing indirect, în care finanțarea îi revine unei societăți specializate (intermediare).

În funcție de aspectul costurilor ratelor de leasing:

a) leasing brut (full service leasing), în care ratele includ și cheltuielile de întreținere și reparații. Această formă de leasing se folosește în scopul permanentizării relațiilor dintre firme și se întâlnește în general la instalațiile complexe sau acolo unde se dorește cucerirea pieței.

b) leasing net, unde ratele se calculează doar pe baza prețului net de vânzare al obiectului contractului.

În funcție de rezidența partenerilor de contract, putem avea:

a) Leasing național(numai cu parteneri din țară);

b) Leasing internațional, când sau finanțatorul sau utilizatorul este nerezident. Din punctul de vedere al finanțatorului, tranzacția se numește leasing de export iar din punctul de vedere al utilizatorului se numește leasing de import (Dorin Clotici, 2000, p. 22).

În funcție de caracteristicile pieței căreia i se adresează și de relațiile stabilite cu clienții, au apărut și unele forme speciale de leasing, cum ar fi:

a) leasing experimental – presupune închirierea bunurilor pe perioade scurte urmate de vânzarea lor, în cazul în care corespund exigențelor beneficiarului;

b) time-sharing — se bazează pe o închiriere pe timpi partajați, adică a mai multor clienți simultan. Ratele plătite lunar la asemenea contracte sunt de aproximativ 3-4 ori mai mici decât cele de leasing. Se practică în special în turism prin închirierea bazei materiale în cazul tehnicii de calcul sau a unor mijloace de transport. Această formă de leasing prezintă două forme: term leasing, ce presupune o închiriere pe un termen dat, și trip leasing — închirierea mijloacelor aferente voiajului.

c) leasing de personal — de regulă, leasingul sau închirierea se referă la o colaborare pe o perioadă de timp (1 sau câteva zile). În țările vestice, varianta de lucru temporar este uzitată și de persoane care au deja un loc de muncă permanent și doresc să-și suplimenteze veniturile (Dorin Clotici, 2000, p. 22).

2.3. Transferul proprietății în contractul de leasing

Clauza privind rămânerea definitivă în posesie la expirarea contractului de leasing, constituie una dintre condițiile care definesc operațiunea de leasing finaciar, conform prevederilor O.G. nr.51/1997, republicată.

Înregistrarea contabilă de la punctul 3.2, intitulat ..în contabilitatea utilizatorului” din Normele privind înregistrarea în contabilitate a operațiunilor de leasing, aprobate prin Ordinul Ministerului Finanțelor nr. 686/1999, se referă la primirea în gestiunea utilizatorului /locatarului a imobilizărilor corporale conform prevederilor din contractele între părți, inclusiv a dobânzilor aferente operațiunilor privind leasingul financiar, concomitent cu înregistrarea în debitul contului 8036 "Redevențe, locații de gestiune, chirii și alte datorii asimilate":

a) Imobilizări corporale primite:

b) Dobânzi aferente:

c) Evidențierea valorii imobilizărilor corporale, inclusiv dobânda, în debitul contului în afara bilanțului 8036, ca datorii pentru bunurile achiziționate în sistem de leasing financiar.

Conform celor stabilite prin contract, se înregistrează în contabilitate obligația de plată a ratelor pe baza facturilor emise de locator, concomitent cu includerea pe cheltuieli a dobânzii aferente și înregistrarea în creditul contului în afara bilanțului a ratelor achitate:

a) Obligația de plată a ratelor de capital și de dobândă:

Înregistrarea taxei pe valoare adaugată se face numai de către societatile comerciale luate în evidență ca plătitoare de taxă pe valoare adaugată, în cazul societăților comerciale neînregistrate ca plătitoare de taxă pe valoare adaugată, taxa achitată sau datorată se va înregistra în costul de achiziție al bunurilor.

b) Trecerea pe cheltuială directă a ratei dobânzii scadente:

c) Plata ratei de capital și a ratei dobânzii scăzute

d) Se creditează contul în afara bilanțului 8036, soldul debitor al acestuia reprezentând valoarea ratelor rămase de plată, inclusiv dobânda.

La expirarea contractului, o dată cu achitarea ultimei rate, se consemnează și transferul dreptului de proprietate, moment în care se creditează și contul în afara bilanțului – 8036 ,,Redevențe, locații de gestiune, chirii și alte datorii asimilate”, soldul acestuia înregistrând valoarea zero.

Capitolul III. Contabilitatea operațiunilor de leasing

În prezent, contractele de leasing reprezintă o modalitate din ce în ce mai solicitată pentru obținerea de imobilizări.

Prevederile legislative se referă la două variante ale leasingului: leasing financiar și leasing operațional, fiecare având particularități de înregistrare în contabilitate atât la finanțator cât și la utilizator. În practică se observă preponderența leasingului financiar și reducerea frecvenței leasingului operațional.

3.1. Contabilitatea operațiunilor de leasing financiar

Pentru leasingul financiar, rata de leasing va fi calculată ținându-se seama de valoarea de intrare și de dobânda de leasing aferentă, eșalonată pe perioada derulării contractului; achizițiile de mijloace fixe sunt tratate ca investiții.

Cedarea activelor se realizează, de regulă la data preluării de către locatar.

În contractele de leasing financiar, ,,cedarea” activului antrenează un surplus de valoare care va fii înregistrat în contabilitatea locatorului ca venit amânat, care va fii “amortizat” pe toată durata contractului (Adriana Duțescu, 2001, p. 2).

Perioada de amortizare a bunului în leasing trebuie să coincidă cu perioada estimată de obținere a beneficiilor sau cea mai scurtă perioadă dintre intervalul contractului de leasing și durata de viață utilă, dacă nu există certitudinea că locatarul va obține dreptul de proprietate la sfârșitul contractului (Adriana Duțescu, 2001, p. 2).

În situația contractului de leasing financiar, bunul va fi înregistrat la locatar, care va calcula și înregistra și amortizarea anuală.

3.1.1. Contabilitatea operațiunilor de leasing financiar în situațiile financiare ale locatorilor

Investiția într-o operațiune de leasing financiar va fi înregistrată ca o creanță. Locatorii trebuie să recunoască în bilanț bunurile deținute în regim de leasing financiar drept creanțe, la o valoare egală cu investiția netă în leasing.

În cazul unui leasing financiar, locatorul transmite locatarului, în mare măsură, toate riscurile și beneficiile aferente titlului de proprietate, de aceea, ratele de încasat se tratează, de către locator, ca rambursare a principalului și ca venit financiar aferent, acesta din urmă reprezentând recompensa locatorului pentru investiția și serviciile sale (Adrian Liviu Alexe, 2006, p. 4).

Venitul financiar va fi recunoscut într-un model ce va reflecta o rată periodică constantă a rambursării investiției nete a locatorului pentru operațiunea de leasing. Metoda folosită va fi aplicată și altor operațiuni de leasing similare. Costurile directe inițiale sunt considerate fie cheltuieli curente, fie amânate și amortizate pe parcursul desfășurării operațiuni de leasing.

Locatorul urmărește alocarea venitului financiar pe termenul de leasing, pe o bază sistematică și rațională. Acestă alocare a venitului se bazează pe un model care reflectă o rentabilitate periodică constantă a investiției nete neamortizate a locatorului, corespunzătoare leasingului financiar. Plățile de leasing aferente perioadei contabile, excluzând costurile serviciilor, se deduc din investiția brută în leasing în vederea diminuării valorii principalului și a venitului financiar nerealizat (Adrian Liviu Alexe, 2006, p. 4).

Valorile reziduale negarantate estimate utilizate în calcularea investiției brute în leasing realizată de locator se revizuiesc periodic. Dacă a avut loc o diminuare a valorii reziduale negarantate estimate, alocarea venitului de-a lungul termenului de leasing este revizuită și orice diminuare a sumelor deja acumulate se recunoaște imediat.

Costurile directe inițiale, cum ar fi comisioanele și taxele juridice, sunt adesea suportate de locatori la negocierea și perfectarea unui leasing. În cazul operațiunilor de leasing financiar, aceste costuri directe inițiale sunt efectuate în vederea obținerii unui venit financiar și se înregistrază imediat în venituri sau se alocă pe termenul leasingului, scăzându-se din aceste venituri. Cea de a doua variantă se poate realiza prin recunoașterea cheltuielii în momentul realizării acesteia și prin recunoașterea în aceeași perioadă, drept venit, a unei părți din venitul financiar nerealizat, în valoare egală cu costurile directe inițiale.

Locatorii care sunt producători sau comercianți trebuie să recunoască profitul sau pierderea din vânzare în rezultatul perioadei, în conformitate cu politica urmată în mod normal de întreprindere în cazul vânzarilor directe. Dacă se stabilesc în mod artificial rate scăzute ale dobânzii, profitul din vânzare trebuie limitat la cel care ar rezulta, dacă s-ar aplica o rată comercială a dobânzii. Costurile directe inițiale trebuie recunoscute ca o cheltuială în contul de profit și pierdere la începutul leasingului (Monica Violeta Achim, 2004, p. 312).

Producătorii sau comercianții oferă clienților opțiunea de a cumpăra sau de a închiria un bun în regim de leasing. Un bun închiriat în regim de leasing financiar de locatorii producători sau comercianți, generează două tipuri de venit:

a) profitul sau pierderea echivalentă profitului sau pierderii rezultate din vânzarea directă a bunului în regim de leasing, la prețuri de vânzare normale, reflectând orice reduceri comerciale;

b) venitul financiar de-a lungul termenului de leasing.

Venitul din vânzare, înregistrat de un locator – producător sau comerciant, la începutul leasingului financiar, este valoarea justă a bunului sau, dacă este mai mică, valoarea actualizată a plăților minime de leasing datorate locatorului, calculată la o rată comercială a dobânzii. Costul vânzarii, recunoscut la începutul termenului de leasing, este costul proprietății în regim de leasing sau valoarea contabilă, dacă aceasta diferă de costul bunului, mai puțin valoarea actualizată a valorii reziduale negarantate. Diferența dintre venitul din vânzări și costul vânzării este profitul din vânzare, recunoscut în conformitate cu politica privind vânzările, aplicată de întreprindere (Partenie Dumbravă, 1999, p. 264).

Uneori, locatorii – producători sau comercianți stabilesc în mod artificial rate scăzute ale dobânzii pentru atragerea clienților. Utilizarea unei astfel de rate se face ca o parte excesivă din venitul total din tranzacție să fie înregistrat la momentul vânzării. Dacă se stabilesc în mod artificial rate scăzute ale dobânzii, profitul din vânzare trebuie limitat la cel care al rezulta dacă s-ar aplica o rată comercială a dobânzii.

Costurile directe inițiale sunt recunoscute ca o cheltuială la începutul termenului de leasing, deoarece ele sunt în principal legate de realizarea profitului din vânzare de către producător sau comerciant.

Suplimentar, locatorul mai trebuie să evidențieze și:

– o reconciliere între totalul investiției brute în leasing – la data bilanțului – și valoarea actualizată a plăților minime de leasing de încasat la data bilanțului. În plus, întreprinderea trebuie să prezinte totalul investiției brute în leasing și valoarea actualizată a plăților minime de leasing la data bilanțului, pentru fiecare dintre perioadele: până la un an, între 1 și 5 ani, peste 5 ani;

– venitul financiar nerealizat;

– valorile reziduale negarantate datorate în favoarea locatorului;

– reducerile de valoare cumulate pentru plățile minime de leasing de primit, ce nu pot fi încasate;

– chirii contingente înregistrate în venituri;

– o descriere generală a contractelor importante de leasing ale locatorului.

Ca un indicator de creștere, adesea, este utilă evidențierea investiției brute mai puțin venitul nerealizat corespunzător unei noi activități introduse în cadrul perioadei contabile, după deducerea sumelor relevate aferente contractelor de leasing revocate Partenie Dumbravă, 1999, p. 264).

Locatorul va exclude din contabilitatea sa un activ închiriat unui locatar printr-o operațiune de leasing financiar și în locul acestuia va înregistra o investiție netă în operațiunea de leasing. Diferența dintre investiția brută (neredusă) în operațiunea de leasing și investiția netă reprezintă venitul neîncasat (Monica Violeta Achim, 2004, p. 312).

Venitul neîncasat va fi, în general, amortizat în venit printr-o modalitate ce constă într-o rată periodică constantă a rambursării investiției nete.

Dacă o operațiune de leasing clasificată ca operațiune de leasing financiar are o valoare reziduală negarantată (care nu este inclusă în ratele minime de leasing), locatorul își va amortiza investiția în operațiunea de leasing până la valoarea reziduală negarantată. De-acum înainte, acele valori reziduale negarantate estimate se revizuiesc periodic. Revizuirea valorilor reziduale negarantate va fi realizată prin raportarea la fiecare operațiune de leasing în parte. Aceasta este impusă de Standardul Internațional de Contabilitate IAS17 chiar dacă nu este specificat direct (Partenie Dumbravă, 1999, p. 264).

Dacă a existat o reducere permanentă a valorii reziduale negarantate, reducerea investiției nete în operațiunea de leasing nu va fi egală cu această sumă, întrucât venitul financiar neîncasat va fi ajustat pentru venitul recunoscut până la data la care valoarea reziduală a fost redusă.

Costurile directe inițiale, cum sunt comisioanele, taxele juridice, sunt adesea suportate de locatori la negocierea și perfectarea unui leasing. În cazul leasingului financiar aceste costuri sunt efectuate în vederea obținerii unui venit financiar și se înregistrează imediat în venituri sau se alocă pe durata contractului de leasing, scăzându-se din aceste venituri. O altă metodă este aceea a recunoașterii cheltuielilor în momentul realizării acestora și prin recunoașterea, în aceeași perioadă, ca venit, a unei părți din venitul financiar realizat, în valoare egală cu costurile directe inițiale (Gheorghe Ialomițean, 2000, p. 98).

Producătorii și comercianții folosesc adesea operațiunile de leasing drept mijloace de comercializare a produselor lor. Aceștia trebuie să recunoască profitul sau pierderea din vânzare în rezultatul perioadei, în conformitate cu politica urmată în mod normal de întreprindere în cazul vânzărilor directe. Dacă se stabilesc în mod artificial rate scăzute ale dobânzii, profitul din vânzare trebuie limitat la cel care ar rezulta, dacă s-ar aplica o rată comercială a dobânzii. Costurile directe inițiale trebuie recunoscute ca o cheltuială în contul de profit și pierdere la începutul contractului de leasing.

Un bun închiriat în regim de leasing financiar de locatori(producători sau comercianți) generează doua tipuri de venit:

profitul sau pierderea echivalentă profitului sau pierderii rezultate din vânzarea directă a bunului în regim de leasing, la prețuri de vânzare normale, reflectând orice reduceri comerciale;

venitul financiar de-a lungul duratei contractului de leasing.

Venitul din vânzare, înregistrat de un locator producător sau comerciant, la începutul duratei contractului de leasing financiar, este valoarea justă a bunului sau, dacă este mai mică, valoarea actualizată a plăților minime de leasing datorate locatorului, calculată la o rată comercială a dobânzii. Costul vânzării este costul proprietății în regim de leasing sau valoarea contabilă, dacă aceasta diferă de costul bunului. Diferența dintre venitul din vânzare și costul vânzării este profitul din vânzare (Partenie Dumbravă, 1999, p. 264).

În cazul unui leasing financiar, locatorul trebuie să evidențieze următoarele:

O reconciliere între totalul investiției brute de leasing, la data bilanțului, și valoarea actualizată a plăților minime de leasing de încasat la data bilanțului. Întreprinderea mai trebuie să prezinte totalul investiției brute în leasing, la data bilanțului, și valoarea actualizată a plăților minime de leasing pentru perioadele de până la 1 an , între 1 an și 5 ani, peste 5 ani;

Chiriile contingente înregistrate în veniturile aferente perioadei;

O descriere generală a contractelor importante de leasing ale locatorului;

Venitul financiar nerealizat;

Valorile reziduale negarantate datorate în favoarea locatorului;

Reducerile de valoare cumulate pentru plățile minime de leasing de primit, ce nu pot fi încasate.

IAS 17 permite costurilor directe inițiale să fie, fie amânate și alocate venitului din operațiuni de leasing de-a lungul termenului operațiunii de leasing sau trecute pe cheltuieli perioadei aferente în care s-a produs. Politica adoptată va fi aplicată tuturor operațiunilor de leasing financiar și urmată corespunzător de la perioadă la perioadă. Dacă există, această politică va fi prezentată în situațiile financiare (Gheorghe Ialomițean, 2000, p. 98).

Costurile directe inițiale pot fi costuri interne sau externe. Un exemplu de cost intern vor fi compensarea și beneficiile corelate pentru angajații care negociază condițiile operațiunii de leasing. Valoarea acestor costuri se va baza pe timpul real petrecut de acești angajați pentru fiecare operațiune de leasing care este încheiată. Costurile activităților de prospectare, cum ar fi reclama și contactarea clienților potențiali, nu va fi considerată a fi un cost inițial direct (Monica Violeta Achim, 2004, p. 312).

Prețul de vânzare este de obicei egal cu suma ce va fi înregistrată de locator ca investiție netă în operațiunea de leasing.

Costul vânzării este costul activului închiriat iar diferența dintre prețul de vânzare și costul de vânzare este profitul la vânzare care trebuie recunoscut în concordanță cu politica normală, de obicei la începutul operațiunii de leasing.

La expirarea contractului de leasing, o dată cu facturarea ultimei rate se consemnează și transferul dreptului de proprietate pe baza contractului de vânzare-cumpărare (Gheorghe Ialomițean, 2000, p. 98).

Pentru a reflecta înregistrările în contabilitate a leasingului financiar la locator considerăm următorul exemplu:

Societatea de leasing X a încheiat cu utilizatorul Y un contract de leasing pe o perioadă de 4 ani. Durata de viață a bunului este de 5 ani. Societatea de leasing a achiziționat bunul la o valoare de 100.000.000 lei, taxa pe valoarea adăugată fiind de 19.000.000 lei. Rata anuală a dobânzii de leasing este de 15%. La expirarea contractului de leasing se transferă dreptul de proprietate asupra bunului către utilizator.

Cota parte din valoarea de leasing, care se plătește anual, este de 25.000.000 lei;

Dobânda anuală este de 3.750.000 lei;

Rata anuală de leasing este de 28.750.000 lei.

a) Achiziționarea de imobilizări corporale de la furnizorii interni, care urmează a fi predate în regim de leasing (CECCAR, 2015):

b) Predarea către utilizator a bunului la valoarea înscrisă în contract, respectiv la costul de achiziție, și evidențierea creanței, inclusiv a dobânzii de încasat (CECCAR, 2015):

Imobilizările corporale predate în leasing financiar de către locator se reflectă în debitul contului în afara bilanțului 8038 ,,Alte valori în afara bilanțului" analitic ,,Bunuri predate în leasing financiar". Acest cont se creditează pe măsura facturării ratelor de leasing potrivit contractului, astfel încât soldul debitor să reflecte valoarea ratelor rămase de încasat (CECCAR, 2015).

c) Emiterea facturilor reprezentând ratele de leasing de încasat potrivit contractului și înregistrarea lor în contabilitate, inclusiv TVA (CECCAR, 2015):

d) Concomitent, se înregistrează și următoarele operațiuni (CECCAR, 2015):

1. Înregistrarea la venituri a dobânzii facturate:

2. Înregistrarea diminuării ratelor din conturile din afara bilanțului (CECCAR, 2015):

3. Înregistrarea diminuării creanței cu cota-parte din ratele de leasing (exclusiv dobânda) (CECCAR, 2015):

e) Înregistrarea încasării ratelor, inclusiv a TVA (CECCAR, 2015):

3.1.2. Contabilitatea operațiunilor de leasing financiar în situațiile financiare ale locatorilor

Valoarea de intrare a activului în contabilitatea locatarului o reprezintă minimul dintre valoarea justă și valoarea actualizată a plăților minime de leasing (care conform IAS 17 reprezintă “plăți de-a lungul perioadei de leasing pe care locatarul trebuie să le efectueze”). Rata de actualizare este, de regulă, rata dobânzii stipulată în contract. Ratele minime de leasing vor include orice penalizări care pot fi plătibile de către locatar pentru întreruperea continuării operațiunii de leasing. Dacă un locatar realizează că va provoca penalitatea, aceasta va fi inclusă în ratele minime de leasing. Ratele minime de leasing vor include de asemenea sumele garantate de către locatar, în mod special o garanție a valorii reziduale a activului închiriat. De asemenea, dacă locatorul are dreptul de a solicita locatarului să cumpere activul la sfârșitul termenului de leasing pentru o sumă fixă sau determinabilă, acea sumă va fi considerată o garanție (Monica Violeta Achim, 2004, p. 312).

Recunoașterea activului în contabilitatea locatarului se face din momentul începerii utilizării bunului.

Costurile directe inițiale vor fi incluse în valoarea contabilă a activului.

În ceea ce privește operațiunile de leasing financiar în situațiile financiare ale locatarilor, conform IAS 17, locatarii trebuie să recunoască operațiunile de leasing financiar în bilanț, ca active și datorii la o valoare egală, la începutul contractului de leasing, cu valoarea justă a bunului în regim de leasing sau cu valoarea actualizată a plăților minime de leasing, dacă aceasta din urma este mai mică. Pentru calcularea valorii actualizate a plăților minime de leasing, se consideră ca factor de actualizare rata implicită a dobânzii din contractul de leasing, dacă aceasta se poate determina; în caz contrar, trebuie utilizată rata dobânzii marginale a locatarului.

Tranzacțiile de leasing dacă nu sunt reflectate în bilanțul locatarului, resursele economice și nivelul obligațiilor unei întreprinderi sunt subevaluate, denaturându-se astfel indicatorii financiari, prin urmare este adecvată înregistrarea leasingului financiar în bilanțul locatarului atât ca un activ, cât și ca o obligație de a achita plățile viitoare de leasing. La începutul contractului, activul și datoria pentru plățile viitoare de leasing se înregistrează în bilanț la valori egale (Gheorghe Ialomițean, 2000, p. 98).

Nu este adecvat ca datoriile pentru bunurile în leasing să fie prezentate în situațiile financiare ca o deducere din activele aferente.

Plățile de leasing trebuie împărțite în cheltuieli de finanțare a leasingului și reducerea datoriei neachitate. Cheltuielile de finanțare trebuie alocate pe perioade de-a lungul duratei contractului de leasing, astfel încât să se obțină o rată periodică constantă a dobânzii la soldul datoriei rămasă în fiecare perioadă.

Un leasing financiar dă naștere unor cheltuieli cu amortizarea aferentă bunului amortizabil, precum și unor cheltuieli financiare, în fiecare perioadă contabilă. Politica de amortizare pentru bunurile amortizabile în regim de leasing trebuie să fie consecventă cu cea aplicată activelor amortizabile deținute în proprietate. Dacă nu există certitudinea că locatarul va obține dreptul de proprietate până la sfârșitul duratei contractului de leasing, activul trebuie amortizat în totalitate pe durata cea mai scurtă dintre durata contractului de leasing și durata de viață utilă a acestuia (Monica Violeta Achim, 2004, p. 312).

În cazul unui leasing financiar, locatarul trebuie să evidențieze următoarele:

Pentru fiecare clasă de active, valoarea contabilă netă la data bilanțului;

O reconciliere între totalul plăților minime de leasing, la data bilanțului, și valoarea lor actualizată. Întreprinderea mai trebuie să prezinte totalul plăților minime de leasing, la data bilanțului, și valoarea lor actualizată pentru perioadele de până la 1 an , între 1 an și 5 ani , peste 5 ani;

Chiriile contingente înregistrate în veniturile aferente perioadei;

Totalul plăților minime aferente subcontractelor de leasing estimate a se obține în condițiile unui subcontract de leasing irevocabil, la data bilanțului;

O descriere generală a contractelor importante de leasing ale locatarului, incluzând baza determinării chiriilor contingente; existența și termenii opțiunilor de reînnoire sau cumpărare și a clauzelor de escaladare a prețurilor; restricțiile impuse prin contractele de leasing, restricții referitoare la dividende, datorii suplimentare și altele.

În privința înregistrării în contabilitate a principalelor operațiuni de leasing, pentru a reflecta înregistrările în contabilitate a leasingului financiar la locatar utilizăm același exemplu ca în cazul locatorului:

Societatea de leasing X a încheiat cu utilizatorul Y un contract de leasing pe o perioadă de 4 ani. Durata de viață a bunului este de 5 ani. Societatea de leasing a achiziționat bunul la o valoare de 100.000.000 lei, taxa pe valoarea adăugată fiind de 19.000.000 lei. Rata anuală a dobânzii de leasing este de 15%. La expirarea contractului de leasing se transferă dreptul de proprietate asupra bunului către utilizator (CECCAR, 2015):

Cota parte din valoarea de leasing, care se plătește anual, este de 25.000.000 lei;

Dobânda anuală este de 3.750.000 lei;

Rata anuală de leasing este de 28.750.000 lei.

Înregistrarea în contabilitate a bunului primit, conform prevederilor din contractele încheiate între părți și evidențierea datoriei, inclusiv a dobânzilor aferente (CECCAR, 2015):

si – Debit cont 8036 "Redevențe, locații de gestiune, chirii și alte datorii asimilate" cu valoarea imobilizărilor corporale conform documentelor, inclusiv dobânda.

Înregistrarea amortizării bunului, după metoda liniară (CECCAR, 2015):

100.000.000 / (5 ani*12 luni)= 1.666.666,6 lei amortizare lunară

1.666.666,6*4 ani*12 luni = 79.999.996 lei amortizarea de înregistrat pe durata contractului de leasing

Înregistrarea obligației de plată a ratelor pe baza facturilor emise de locator (CECCAR, 2015):

d) Înregistrarea pe cheltuieli a dobânzii de leasing (CECCAR, 2015):

e) Înregistrarea plății ratelor

f) Înregistrarea diminuării ratelor de leasing din conturile din afara bilanțului:

3.2. Contabilitatea operațiunilor de leasing operațional

Pentru leasingul operațional, rata de leasing va fi calculată ținându-se seama de valoarea de intrare a bunului, de beneficiul stabilit de părți și de amortizarea unei părți din valoarea de intrare a acestuia.

Cedarea activelor se realizează, de regulă, la expirarea contractului de leasing operațional, cedarea activului antrenând recunoașterea imediată a câștigului sau pierderii din cedare, în contabilitatea locatorului (Adriana Duțescu, 2001, p. 2).

În cadrul leasingului operațional, bunul este evidențiat în contabilitatea locatorului, care-l și amortizează pe toată durata de viață utilă, iar locatarul va înregistra cheltuielile periodice aferente plăților de leasing.

Bunul în leasing operațional este amortizat pe o perioadă egală cu cea a contractului.

Situația de leasing operațional nu este reglementată juridic.

În România, prin contractul de leasing nu este prevăzută o valoare reziduală așa cum este ea definită prin normele legale. Se poate vorbi despre valoare reziduală chiar dacă nu există transfer de proprietate, acesta având rolul de valoare estimată a bunului la sfârșitul contractului de leasing. În România valoarea reziduală este limitată la 20% din valoarea de intrare a bunului (Monica Violeta Achim, 2004, p. 312).

Referitor la avansul acordat în cazul unei operațiuni de leasing, O.G.51/1997 republicată nu prevede înscrierea acestuia în contractul de leasing. Totuși utilizatorul poate acorda un avans a cărui mărime se stabilește de părți. În România avansul are rolul de garanție și este în procent de 20% până la 60% din valoarea de intrare a bunului; avansul nu coincide cu prima rată și se regularizează la sfârșitul contractului de leasing când este facturată ca valoare reziduală. Înregistrarea avansului este reglementată de Regulamentul de Aplicare a Legii contabilității.

3.2.1. Contabilitatea operațiunilor de leasing operațional în situațiile financiare ale locatorilor

Activele achiziționate prin operațiuni de leasing operațional vor fi înregistrate ca active depreciabile într-o manieră consistentă cu politica uzuală a locatorului cu privire la terenuri și mijloace fixe. Venitul din închirieri va fi recunoscut prin metoda liniară de-a lungul perioadei pe care se desfășoară operația de leasing, cu excepția cazului în care altă metodă corespunde mai bine modelului de timp al câștigurilor.

Cu privire la operațiunile de leasing operațional în situațiile financiare ale locatorilor, locatorii trebuie să prezinte bunurile deținute în regim de leasing operațional în bilanț, în conformitate cu natura acestora (Gheorghe Ialomițean, 2000, p. 98).

Venitul din închiriere provenit din operațiuni de leasing operațional este recunoscut de către locator prin metoda liniară pe durata operațiunii de leasing, cu excepția cazului în care o altă metodă este mai reprezentativă pentru ritmul în care se diminuează beneficiul folosinței activului închiriat.

În același timp, amortizarea activului închiriat se realizează pe o bază sistematică conformă cu politica locatorului pentru active similare.

Costurile, inclusiv amortizarea, suportate pentru obținerea venitului din leasing, sunt recunoscute drept cheltuieli.

Locatorul se poate aștepta să primească rate mai mici din prelungirea operațiunii de leasing sau din operațiuni de leasing ulterioare, în special dacă activul este supus învechirii tehnologice. În alegerea duratelor de depreciere și a metodei de amortizare, locatorii vor lua în considerare dacă veniturile viitoare din prelungirea închirierii, operațiuni de leasing ulterioare, sau vânzarea activului va fi suficientă pentru a recupera costul neamortizat la finele operațiunii de leasing. În situațiile în care locatorii se așteaptă să primească venituri mai mici din prelungirea chiriei, operațiuni de leasing ulterioare, sau vânzare, ei pot să estimeze veniturile ce vor fi primite după încheierea operațiunii de leasing și să deprecieze la acea sumă conform termenilor inițiali ai contractului de leasing. În timpul negocierii unei noi operații de leasing operațional, sau prelungirea uneia existente, locatorul poate furniza stimulente locatarului pentru a semna contractul. Stimulentele pot lua diverse forme, inclusiv perioade fără plata chiriei, chirii reduse pentru o perioadă de timp, îmbunătățiri realizate pe cheltuiala locatorului sau comision de semnare în numerar oferit de locatar. Astfel de stimulente trebuie să fie recunoscute la începutul operațiunii de leasing și tratate ca o reducere a venitului din închiriere de-a lungul perioadei de închiriere a activului (Monica Violeta Achim, 2004, p. 312).

Costurile directe inițiale fie se amână și se alocă la venituri pe durata contractului de leasing proporțional cu venitul înregistrat din chirie, fie se recunosc în contul de profit și pierdere ca o cheltuială în perioada în care se efectuează.

În cazul leasingului operațional, un locator producător sau comerciant nu recunoaște într-o operațiune de leasing nici un profit din vânzare, deoarece tranzacția de leasing nu este echivalentă cu o vânzare (Gheorghe Ialomițean, 2000, p. 98).

Locatorii trebuie să evidențieze, în cazul leasingului operațional, următoarele:

Plățile minime viitoare rezultate din leasing operațional irevocabil, pe total și pentru perioadele de până la 1 an; între 1 și 5 ani; peste 5 ani;

Totalul chiriilor contingente recunoscute la venituri;

O descriere generală a contractelor importante de leasing ale locatorului.

În privința înregistrărilor în contabilitate a principalelor operațiuni privind leasingul operațional, pentru a reflecta înregistrările în contabilitate a operațiunilor de leasing operațional la locator se utilizează următorul exemplu ipotetic:

Societatea comercială X preia în regim de leasing un autoturism de la o societate de leasing Y în următoarele condiții:

Costul de achiziție al bunului este de 70.000.000 lei. Durata contractului de leasing este de 2 ani; la sfârșitul contractului bunul este returnat locatorului, neexistând opțiunea de prelungire a contractului. Durata de viață a bunului este de 5 ani (CECCAR, 2015).

Rata de leasing este în valoare de 20.000.000 lei pe an, din care beneficiul locatorului este de 6.000.000 lei iar restul îl reprezintă amortizarea anuală, calculată prin metoda liniară.

Se acordă un avans de 10.500.000 lei în momentul încheierii contractului.

predarea facturii reprezentând avansul de 10.500.000 lei acordat de locatar locatorului:

Încasarea avansului de la locatar:

Achiziționarea bunului ce urmează a fi predat în regim de leasing operațional de la furnizorii interni:

Amortizarea bunului achiziționat și predat utilizatorului conform contractului de leasing potrivit duratelor normale de funcționare legale în vigoare:

Înregistrarea facturii emise de locator reprezentând ratele de încasat:

3.2.2. Contabilitatea operațiunilor de leasing operațional în situațiile financiare ale locatarilor

Plățile de leasing în cazul unui leasing operațional trebuie recunoscute ca o cheltuială în contul de profit și pierdere, liniar de-a lungul termenului de leasing, în cazul în care o altă bază sistematică nu este reprezentativă pentru ritmul beneficiilor utilizatorului.

În cazul leasingului operațional, plățile de leasing (excluzând costul servicilor, cum ar fi asigurarea și întreținerea) sunt recunoscute ca și cheltuieli în contul de profit și pierdere în mod liniar, cu excepția situației în care o altă bază sistematică este reprezentativă pentru ritmul beneficiilor utilizatorului, chiar dacă plățile nu sunt efectuate pe aceeași bază (Gheorghe Ialomițean, 2000, p. 98).

Suplimentar față de cerințele IAS 32, "instrumente financiare": prezentare și descriere, în cazul leasingului operațional locatarul trebuie să evidențieze următoarele:

– totalul plăților minime de leasing previzionate a se obține dintr-un leasing operațional irevocabil pentru fiecare din perioadele: până la 1 an, între 1 și 5 ani, peste 5 ani.

– totalul plăților minime aferente contractelor de leasing astimate a se obține în condițiile unui subcontract de leasing irevocabil la data bilanțului;

– plățile aferente contractului și subcontractului de leasing înregistrate în venituri pentru perioada aferentă, cu evidențierea separată a plăților minime de leasing, chiriilor contingente și a plăților aferente subcontractelor de leasing;

– o descriere generală a contractelor importante de leasing ale locatarului incluzând, dar fără a se limita la următoarele: baza determinării chiriilor contingente; existența și condițiile opțiunilor de reînnoire sau cumpărare, restricțiile impuse prin contractele de leasing, cum ar fi cele referitoare la dividende, datorii suplimentare și alte operațiuni de leasing (Monica Violeta Achim, 2004, p. 321).

Valoarea de intrare a activului în contabilitatea locatarului o reprezintă valoarea reziduală și taxele vamale aferente (dacă locatorul nu este rezident). Înregistrarea intrării activului se face la data transferului de proprietate stipulată în contract (de regulă la sfârșitul vieții utile a activului).

În privința înregistrărilor în contabilitate a principalelor operațiuni privind leasingul operațional, pentru a reflecta înregistrările în contabilitate a operațiunilor de leasing operațional la locatar se reia exemplu ipotetic anterior:

Societatea comercială X preia în regim de leasing un autoturism de la o societate de leasing Y în următoarele condiții:

Costul de achiziție al bunului este de 70.000.000 lei.

Durata contractului de leasing este de 2 ani; la sfârșitul contractului bunul este returnat locatorului, neexistând opțiunea de prelungire a contractului.

Durata de viață a bunului este de 5 ani.

Rata de leasing este în valoare de 20.000.000 lei pe an, din care beneficiul locatorului este de 6.000.000 lei iar restul îl reprezintă amortizarea anuală, calculată prin metoda liniară.

Se acordă un avans de 10.500.000 lei în momentul încheierii contractului.

Imobilizările corporale primite în cazul tranzacțiilor de leasing operațional se înregistrează în debitul contului de ordine și evidență 8036 "Redevențe, locații de gestiune, chirii și alte datorii asimilate". Acest cont se creditează pe măsura plății ratelor de leasing potrivit contractului, astfel încât soldul debitor să reflecte valoarea ratelor rămase de rambursat.

Valoarea înscrisă în debitul contului 8036 "Redevențe, locații de gestiune, chirii și alte datorii asimilate" se compune din valoarea inițială a bunului, reprezentând costul de achiziție la societățile de leasing; beneficiul, respectiv marja de profit stabilită între părți (CECCAR, 2015).

Debit 8036= 70.000.000+10.500.000+(6.000.000*2 ani)

Înregistrarea contabilă a facturării avansului:

Concomitent:

Achitarea avansului:

Înregistrarea facturii emise de proprietarul bunurilor (persoana juridica romana), reprezentând ratele de achitat:

Studiu de caz

1. Prezentarea SC MONDUS TRADE SRL

SC MONDUS TRADE SRL este o societate cu răspundere limitată, cu capital privat care a fost creată în anul 2010, pentru a oferi o gama largă de produse alimentare, suplimente alimentare și produse cosmetic bio.

Activitatea companiei este bazată pe nevoia oamenilor de a consuma produse natural și suplimente alimentare menite să le asigure o viață sănătoasă.

De-a lungul timpului, aceasta s-a ocupat de fiecare parte a companiei, atât cea exterioară. cât și cea interioară. În anul 2010 are loc prima lor invesție, aceasta fiind deschiderea unui magazin în Cluj, unitate care funcționează și în prezent cu succes.

Compania fost întotdeauna preocupată de calitatea produselor pe care oamenii le consumă, astfel că scopul principal al acesteia a fost de a împărtăși cunoștiințele dobândite și de a pune la dispoziție clienților săi resursele necesare pentru a face o alegere corectă legată de produsele utilizate, fie că acestea sunt alimentare sau cosmetice.

2. Contabilitatea leasingului la SC MONDUS TRADE SRL

Bibliografie

Monica Violeta Achim, Leasing: concept, derulare, contabilitate, eficiență, Ed. Economică, București, 2004

Vladimir Hanga, Mircea Dan Bocșan, Curs de drept privat roman. Ediția a II-a, Ed. Universul Juridic, București, 2006

R.A. Brealey, S.C. Myers, Principles of corporate finance, 4th edition, U.S.A, 1991

I. Gureșoaie, Contractul de leasing – documentare și prezentare, Ed, Gricom Service, București, 1998

Dorin Clotici, Operațiunile de leasing, Ed. Lumina Lex, București, 2000

Adriana Duțescu, Ghid pentru înțelegerea și aplicarea Standardelor Internaționale de Contabilitate, CECCAR, București, 2001

Partenie Dumbravă, Complement contabil de actualitate: contabilitatea operațiunilor de leasing, Contabilitate de gestiune aplicată în comerț, 1999

Gheorhje Ialomițean, Aspecte juridice, fiscale și contabile privind leasingul, Ed. Ecran Magazin, Brașov, 2000

M. L. Belu Magdo, Contracte comerciale tradiționale moderne, Ed. Tribuna Economică, București, 1996

El Mokhtar-Bey, De la symbiothique dans les leasing et credit-bail mobilier, Dalloz, Paris, 1970

T. Molico, E. Wunder, Leasingul, un instrument modern de investiții și finanțare, Ed. CECCAR, București, 2003

D.A. Petre Florescu, T Mrejereu, Contractul de comerț internațional, Ed. Coresi, București, 1999

Alexe Adrian Liviu, Reglementări privind operațiunile de leasing, Probleme economice, nr. 195-196/2006

T. Molico, E. Wunder, Leasingul, un instrument modern de investiții și finanțare, Ed. CECCAR, București, 2003

T.R. Popescu, Dreptul Comercial Internațional, Ed. Didactică și Pedagogică, București, 197

Elena Turcu, Contractul de leasing, Ed. Hamangiu, București, 2008

S.A. Ross, R.W. Westerfield, J.F. Jaffe, Corporate finance, 3rd edition, U.S.A., 1993

D. Voiculescu, M. Coras, Leasingul. Teorie și practică, Editura Științifică și Enciclopedică, București, 1985

*** CECCAR, Ghid pentru pregătirea candidaților la examenul de aptitudini pentru obținerea calității de expert contabil și contabil autorizat, Ediția a III-a revizuită, Editura CECCAR, București, 2015

*** Standardele Internaționale de Contabilitate 2001, Ed. Economică, București 2001