Contabilitatea Operatiunilor de Import Export
Introducere
Un domeniu important de cercetare și aplicare a contabilității îl constituie comerțul, respectiv activitatea de mijlocire a schimbului de bunuri economice prin întreprinderile comerciale atît în interiorul țării, cît și în relațiile cu străinătatea.
Privit ca ramură distinctă a economiei naționale comerțul exterior cuprinde operațiunile comerciale sau de cooperare economică și tehnico-științifică în raporturile cu străinătatea privind vînzarea-cumpărarea de mărfuri, lucrări, servicii, reprezantarea sau comisionul, operațiunile financiare, asigurările, turismul și în general, orice acte sau fapte de comerț.
Schimburile comerciale ale unei țării cu străinătatea, în funcție de sensul lor, îmbracă forma importului și exportului de mărfuri și servicii.
Conținutul activității de comerț exterior pune în evidență următoarele relații:
Volumul comerțului exterior = Exportul total + Importul total din care:
Exportul total = Exportul de mărfuri + Exportul invizibil + Exportul din operațiuni de cooperare;
Importul total = Importul de mărfuri + Importul invizibil + Importul din operațiuni de cooperare.
Înfăptuirea activității de comerț exterior izvorăște din necesitatea folosirii avantajelor create de diviziunea internațională a muncii, apărută ca rezultat al dezvoltării forțelor de producție.
Prin participarea la circuitul mondial țările au posibilitatea să utilizeze în dezvoltarea lor economică tehnica și tehnologia mondială, să-și completeze necesarul de materii prime, să folosească în condiții eficiente resursele financiare, umane și materiale de care dispun. Toate acestea conduc la realizarea unor multiple efecte economice și neeconomice.
Odată cu implementarea noului Plan de conturi contabile, modificărilor survenite în Codul vamal și fiscal, apare necesitatea efectuării unui studiu analitic detaliat operațiunilor economice externe, deoarece trecerea la economia de piață implică nemijlocit trecerea la un nou tip de relații bazat pe o activitate de colaborare, parteneriat, care cuprinde o arie mai vastă de cuprindere (Europa Occidentala, SUA etc.)
Actualitatea temei: În cadrul activității economice a întreprinderii se formează un sistem complex și diversificat de raporturi patrimoniale, care reflectă schimbări în formele de existență a patrimoniului.
În condițiile economiei de piață rezultatele activității oricărei întreprinderi sunt condiționate de eficacitatea gestionării importurilor și exporturilor. Aceste operații economice, constituie o latură importantă în derularea normală a tranzacțiilor întreprinderilor, asigurînd minimalizarea riscurilor de confruntare economică, promovînd tehnici moderne de decontare, contribuind la soluționarea problemelor interne și la desfășurarea eficientă a activității de întreprinzător în relații cu factorul capital economic.
Scopul acestei lucrări de licență este examinarea metodicii de contabilizare a contabilității importurilor și exporturilor, conform prevederilor principale ale sistemului contabil.
Pentru realizarea acestui scop au fost stabilite următoarele sarcini:
analiza practică a actelor legislative și normative privind contabilitatea importurilor și exporturilor;
identificarea problemelor legate de recunoașterea, evaluarea și clasificarea importurilor și exporturilor;
studierea aspectelor metodologice ale contabilității importurilor și exporturilor;
abordarea noilor modalități de decontare și de aplicare a lor în întreprinderile din Republica Moldova;
Realizarea scopului și sarcinilor expuse mai sus va permite obținerea unor informații mai relevante și credibile și va amplifica rolul contabilității la importuri și exporturi în cadrul unui sistem complex al decontărilor economice.
Drept suport al investigațiilor va servi lucrările savanților autohtoni și străini, conceptele și principiile fundamentale contabile, precum și reglementările naționale și internaționale aferente contabilității.
Obiectul cercetării îl formează ,,Contabilitatea operațiunilor de import și export’’ la întreprinderea „Taxavers” SRL cu sediul r. Călărași, s. Șipoteni, a fost înregistrată Camera Înregtrării de Stat cu IDNO 1012609000346 în data 16.02.2012 (anexa 1).
După forma de proprietate este o societate cu răspundere limitată. Capitalul social al întreprinderii este stabilit prin statutul acestea în mărime de 5 400 lei și a fost depus integral cu mijloace bănești.
Principalul gen de activitate al companiei îl constituie:
Comerțul cu amănuntul al îmbrăcămintei.
Evidența contabilă la întreprinderea analizată se aplică în conformitate cu (anexa 2):
Politicile contabile;
"Legea contabilitații" nr.113-XVI din 27.04.2007;
Planului general de conturi contabile, ordinul nr. 119 din 06.08.2013;
Standardelor Naționale de Contabilitate, ordinul nr. 118 din 06.08.2013 ;
Alte acte legislative și normative, ținîndu-se cont de modificările și completările ulterioare.
Evidența contabilă se organizează în mod automatizat. Respectiv în momentul de față se întocmesc documente centralizatoare în baza documentelor primare și doar pentru o parte din posturile de activ și pasiv pentru care evidența se ține automatizat, fiecare document primar e introdus în programa de contabilitate ,,1C” (versiunea 7.7), utilizată la entitate.
Pentru a prezenta activitatea entității în dinamică se propun examinării indicatorii generalizatori calculați în baza Raportului financiar pe anul 2014 și 2013 al „Taxavers” SRL în urma a informației financiare din ultimii doi ani de gestiune (anexa 3, 4).
Tabelul 1
Indicatorii economico-financiari
al „Taxavers” SRL pentru anii 2013-2014
Sursa: Situații financiare „Taxavers” SRL
În baza calculelor și datelor din tabel se observă majorare substanțială a venitului din vînzari în anul 2014 de 13135 lei față de 2013, precedat de micșorarea costului vînzărilor în 2014 față de 2013 cu 21674 lei. Profitul brut s-a majorat cu 34809 lei în 2014 față de 2013.
Rezultatul din activitatea operațională în 2014 la fel s-a micșorat față de 2013 cu 27232 lei. Profitul perioadei de gestiune pîna la impozitare tot sa micșorat în 2014 cu 30484 lei față de 2013. Aceste micșorări nu sunt bine venite la entitatea în cauză, au avut efect negativ asupra profitului net în anul de gestiune al întreprinderii
Valoarea medie a activelor înregistrează o micșorare esențială în 2014 față de 2013 cu 77320 lei. Valoarea medie a capitalului propriu înregistrează o diminuare esențială în 20124 față de 2013 cu 218823,5 lei.
Rentabilitatea vînzarilor în anul 2014 atinge nivelul de 49.20 % ce constituie o majorare de 5.9 p.p. față de anul 2013, ceea ce duce spre dimuarea stocurilor, se apreciază pozitiv. Rentabilitatea activelor în anul 2014 atinge nivel diminuant de 57.93 % ce constituie o diminuare de 16.75 p.p. față de anul 2013. Se observă un factor negativ de 53.41 % semnificativ a rentabilității capitalului propriu în anul 2014 față de 2013 cu 33.43 p.p.
Se poate menționa la entitatea „Taxavers” SRL care își gestionează incorect resursele financiare disponibele, totodată întreprinderea dispune de resurse rezonabile de corectare situației financiare, ceea ce privește majorare indicatorului rezultativ pe viitor și în primul rînd creșterea considerabilă atît a indicatorilor de bază, ducînd implicit la corectarea profitului net – indicatorul esențial pentru caracterizarea activității economice a firmei.
În următoarele capitole, autorul își propune să analizeze noțiunea de contabilitate creanțelor și datoriilor cu personalul, caracteristica și clasificarea lor, să descrie și să examineze modul de reflectare în contabilitate.
Capitolul I. Generalități privind activitatea comerț extrior
1.1 Esența, conținutul și specificul operațiunilor de comerț exterior
Comerțul exterior este una din ramurile principale ale economiei naționale și cuprinde atît operațiile de import cu bunuri și servicii, cît și activitățile de cooperare tehnico-științifică cu străinătatea. Importul și respectiv exportul de bunuri și servicii contribuie la realizarea Produsului Intern Brut, iar raportul dintre aceste componente influențează în sens pozitiv sau negativ creșterea economică generală.
Diferitele aspecte sociale și politice ce rezultă din activitatea de comerț exterior sunt necuantificabile prin sistemul de contabilitate, acestea fiind încadrate în categoria efectelor neeconomice care influențează pozitiv sau negativ economia unei țari.
Principalele trăsături economico-financiare care caracterizează activitatea unităților ce practică comerț exterior și care se reflectă direct în contabilitate sunt: caracterul economic al activității; interferența factorului național cu cel internațional a activității; diversitatea și specificitatea activității de comerț exterior; sistemul de finanțare, creditare și decontare a activității.
Caracterul economic al activității de comerț exterior se regăsește în organizarea și conducerea contabilității, iar modelul contabil al acestei activități are la bază planul de conturi destinat tuturor unităților patrimoniale care desfășoară activități economice.
Funcția principală a comerțului așa cum s-a consacrat ea de-a lungul mileniilor, constă în a procura consumatorului bunurile de care acesta are nevoie, astfel încît comerțul, prin activitatea sa, prin locul pe care-l deține în circuitul economic al bunurilor, face legătura dintre producție și consum.
Termenul de comerț are un conținut complex și constă în activitatea de cumpărare de materii prime sau produse pentru a le revinde în același stadiu fizic, dar în condiții convenabile consumatorilor (cantitate, preț, sortiment) [17 p.44-45] .
Ca urmare, comerțul poate fi considerat ca fiind acea activitate care constă în cumpărarea de bunuri, servicii sau valori, pentru a le revinde, pentru a le închiria sau pentru a ceda folosința sau avantajele lor în scopul obținerii unui preț avantajos. Concluzia ce se desprinde de aici este că, noțiunea de comerț, se situează la mijlocul ciclului economic, între producție și consum. În
esență, marfa circulă de la producător la consumator prin intermediul comerțului și implicit a persoanei ce desfășoară această activitate, cu titlu de profesie (comerciant).
Noțiunea de circulație a mărfurilor, în vederea schimbului, presupune pe de o parte, deplasarea efectivă a bunurilor, iar pe de altă parte, fapte, acte și operațiuni accesorii. Atunci cînd vorbim despre aceste fapte, acte și operațiuni accesorii, ne aflăm în prezența unei circulații a valorilor și a drepturilor necorporale (ex. Titluri de credit), fară să existe însă o deplasare materială a bunurilor. Ca urmare a apariției termenului de națiune, a apărut și termenul de internațional, care rezultă din asocierea cuvintelor inter și național, adică între națiuni. Acest cuvînt asociat și activității de comerț, definește ansamblul schimburilor comerciale efectuate de statele-națiune, adică toate actele de comerț exterioare statelor suverane. A apărut astfel și termenul de comerț exterior.
În prezent folosim noțiunea de comerț exterior cînd facem referire la schimburile comerciale externe ale unei singure țări sau ale unei zone economice de tipul celor de liber schimb sau de tipul unei uniuni vamale. Conceptul de comerț internațional conviețuiește astfel împreună cu cel de comerț exterior.
Comerțul exterior poate fi de tip bilateral, atiunci cînd se referă la schimburile comerciale ale unui stat cu alt stat, sau multilateral, cînd se referă la schimburile unuia sau mai multor state cu un alt stat sau cu mai multe state diferite.
Principalele componente ale comerțului exterior al unui stat sunt exporturile, importurile și re-exporturile.
Exportul reprezintă operațiunea prin care toate bunurile și serviciile părăsesc teritoriul vamal al unui stat ca urmare a unui act de comerț, pe cînd importul reprezintă toate bunurile și serviciile care intră pe teritoriul vamal al unui stat, tot ca urmare a unui act de comerț.
Comerțul internațional poate fi un fenomen pozitiv sau negativ. Regulile după care se derulează acest flux economic pot fi croite pentru a-i dezavantaja pe cei săraci și a concentra bunăstarea în mîinile celor bogați, sau pentru a crea un climat favorabil care să conducă la atenuarea decalajelor de orice fel [18 p. 26].
Măsura de liberalizare a comerțului a adus întreprinderile moldovenești ale anului 1990 în situația de a fi nevoite să acționeze cu elementele caracteristice economiei de piață, care însă le erau complet necunoscute, ca să nu mai vorbim – de faptul că vechile piețe de desfacere dispăruseră peste noapte, iar vechii parteneri comerciali tradiționali se bucurau, alături de moldoveni, de binefacerile produselor occidentale la care atîția ani le fusese îngrădit accesul.
Ca urmare, întreprinderile moldovenești s-au văzut în situația de a produce pe stoc, fără desfacere, continuînd, în virtutea inerției comuniste, producția unor produse complet necompetitive, pînă la epuizarea capitalului și a stocurilor de materii prime existente, în timp ce factorii de decizie executivă acționau în sensul demonopolizării și descentralizării acestor întreprinderi. Concomitent, în scopul încurajării exporturilor, s-a luat și măsura de devalorizare a monedei naționale, măsură ce urmărea încurajarea exportatorilor prin aspectul competitiv al prețurilor. Scăderea valorii leului în raport cu monedele occidentale părea să fie, singura măsură de creștere a exporturilor și de menținere în limite rezonabile a deficitului balanței comerciale.
Comerțul exterior este o ramură distinctă a unei economii naționale care cuprinde operațiunile comerciale sau de cooperare economică și tehnicoștiințifică în raporturile cu străinătatea privind vînzarea-cumpărarea de mărfuri, lucrări, servicii, licențe, consignația sau depozitul, reprezentarea sau comisionul, operațiunile financiare, asigurările, turismul și, în general, orice acte sau fapte de comerț [19 p. 125].
Potrivit acestei definiții, comerțul exterior cuprinde două componente de bază:
1. Operațiunile comerciale internaționale reprezintă o formă de interdependență între întreprinderi și economiile naționale în sfera comercializării și includ:
– comerțul internațional cu mărfuri, care este format, la rîndul său, din:
– exportul de mărfuri care cuprinde totalitatea operațiunilor comerciale prin care o țară vinde unei alte țări o parte din mărfurile produse sau prelucrate;
– importul de mărfuri care cuprinde totalitatea operațiunilor comerciale prin care o țară cumpără mărfuri din alte țări în vederea satisfacerii consumului productiv și neproductiv.
– comerțul internațional cu servicii comerciale, numit și comerț invizibil, care cuprinde serviciile conexe operațiunilor de export-import (transporturile, asigurările, licențele), turismul internațional;
– operațiunile comerciale combinate, respectiv reexportul, compensațiile, switch-ul, prelucrarea în lohn, operațiunile de perfecționare etc., adică tehnicile utilizate pentru facilitarea schimburilor și valorificarea oportunităților de profit comercial.
2. Alianțele și cooperările internaționale reprezintă o formă dezvoltată a legăturilor economice dintre state în vederea realizării unei strategii comune, durabile, în domenii diferite de activitate. Rațiunile care stau la baza acestor legături pleacă de la existența unor interese comune, complementaritate tehnologică, exploatarea eficientă a competențelor și resurselor proprii.
Principalele forme de alianțe și cooperări internaționale sunt următoarele:
– cooperările pe baze contractuale, în care pot fi incluse contractele de licență, franșizarea, subcontractarea etc., toate constituind forme de transfer internațional de tehnologie de producție (licențierea, subcontractarea) sau de comercializare (franșizarea);
– alianțe strategice sub formă de asociații, consorții etc. Pentru construirea de obiective în comun, livrări la cheie.
– cooperarea instituționalizată, reprezentată de societățile mixte.
Prin participarea, sub diferite forme la circuitul mondial de valori, comerțul exterior are multiple efecte economice și neeconomice asupra fiecărui participant la realizarea sa, cum ar fi
[20 p. 155]:
efecte economice de tip valoric concretizate sub forma diferențelor dintre încasările și plățile internaționale din operațiunile de export import generate de diferențele dintre productivitatea națională și internațională a factorilor de producție;
efecte economice de tip material concretizate sub forma valorilor de întrebuințare care satisfac cantitativ și calitativ anumite nevoi reale ale economiei naționale;
efecte economice de tip propagat sau indirect care, deși nu se localizează în mărimi concrete, reprezintă aprecieri orientative privind aportul comerțului exterior la introducerea progresului tehnic, îmbunătățirea proporțiilor din economie, valorificarea mai bună a factorilor de producție
interni, facilitarea mutațiilor structurale ale producției materiale interne etc.;
efecte economice de tip social și politic care, deși nu se pot cuantifica, exercită influențe pozitive cu incidențe multiple asupra unei economii naționale.
Prin intermediul acestor efecte, cu precădere a celor economice, comerțul exterior devine un pilon important al dezvoltării unei economii naționale.
Comerțul exterior se întrepătrunde puternic cu întregul proces de dezvoltare social-economică a țării. În același timp economia de piață națională a unei țări nu poate exista și nu poate fi viabilă decît în cadrul și în legătură cu economiile de piață din celelalte țări.
Legătura comerț-dezvoltare bazată pe diviziunea internațională a muncii, se manifestă pe fondul unei dependențe reciproce a fluxurilor economice internaționale, ceea ce duce la tot mai strînsa intercondiționare dintre procesele naționale.
Activitatea de comerț exterior este caracterizată de anumite trăsături specifice datorită mediului în care întreprinderea este nevoită să acționeze, și anume piețele externe.
Principalele trăsături economico-financiare ale activității de comerț exterior sunt:
1. Caracterul economic al activității, concretizat în derularea unui circuit de fonduri materiale și bănești generatoare de rezultate economicofinanciare. Activitatea de comerț exterior contribuie la crearea și sporirea venitului național al țării;
2. Interferența factorilor naționali cu cei internaționali, caracterizată prin existența elementelor de extraneitate în cadrul raporturilor economicofinanciare cum ar fi subiecții de drept aparținînd unor legislații naționale diferite. În acest caz, relațiile de comerț exterior ies parțial sau total de sub jurisdicția internă a unui stat și se completează cu uzanțele și normele dreptului internațional sau cu normele de drept civil ori comercial ale unui alt stat;
3. Diversitatea și specificitatea activității de comerț exterior, care constă în apariția alături de forma clasică a import-exportului de mărfuri și a unor forme noi de comerț exterior și cooperare cum sunt: comerțul cu drepturi de proprietate industrială și intelectuală, operațiunile combinate de comerț exterior, exporturile complexe, cooperarea economică etc.;
4. Sistemul de finanțare și creditare a activității de comerț exterior, caracterizat de modalitățile prin care întreprinderea participantă la tranzacții economice internaționale își asigură fondurile necesare desfășurării activității. Finanțarea are drept obiectiv asigurarea fondurilor proprii sub forma capitalului social și a celorlalte fonduri proprii, iar creditarea are drept scop completarea fondurilor proprii cu împrumuturi financiare, comerciale și de altă natură.
5. Sistemul de decontare a activității de comerț exterior, structurat în:
– mijloace de plată, care reprezintă totalitatea mijloacelor materiale și bănești prin care se poate lichida un angajament financiar. În acest sens se poate folosi aurul, devizele, valuta, drepturile speciale de tragere, unitatea monetară europeană, moneda națională;
– instrumente de plată și de credit, care reprezintă înscrisurile și efectele comerciale în valută care reglementează lichidarea angajamentelor internaționale, cele mai utilizate fiind: trata, biletul la ordin, cecul, cardul;
– modalități de plată, concretizate în tehnicile bancare prin intermediul cărora se derulează operațiunile de încasări și plăți internaționale, cele mai utilizate fiind: acreditivul documentar, incasso-ul documentar, ordinul de plată, scrisoarea de garanție bancară, mecanismul plăților prin clearing.
Toate aceste trăsături ale activității de comerț exterior își pun amprenta asupra organizării și conducerii contabilității societăților implicate în tranzacții comerciale internaționale.
În ceea ce privește organizarea contabilității operațiunilor de comerț exterior menționăm că aceasta este influențată de următoarele:
caracterul economic al activității de comerț exterior;
diversitatea activităților de comerț exterior;
sistemul de finanțare-creditare și decontare a activităților de comerț.
Modelul de contabilitate practicat este acela prin care se pun în evidență fondurile materiale și bănești, consumul acestora pentru desfășurarea activităților de import precum și pe evidențierea rezultatelor economice obținute în urma prestării activităților de comerț exterior.
În acest context în viziunea economistului D. Vișan modelul contabil al activității de comerț exterior are la bază reguli generale ale sistemului contabil al întreprinderii, cadrul contabil general și anume: obiectivele, condițiile și modalitățile de definire a sistemului contabil național; convențiile contabile; metodele de evaluare, documentele de sinteză (definire, reguli de stabilire, modele) [19 p .137].
În aplicarea sa sistemul contabil al întreprinderii ia în considerare Planul de Conturi, reguli de funcționare a conturilor, principiile și metodologia contabilă prevăzută în SNC și SIRF.
În plus, prin specificul sau contabilitatea operațiunilor de comerț exterior reflectă situațiile economico-financiare dintre operatorii economici ce aparțin unor structuri economice diferite și astfel uzanțele, cutumele și normele dreptului internațional apar în operațiile contabile ce se execută. În această categorie putem exemplifica prețurile utilizate pentru evaluarea operațiilor de comerț exterior de bunuri și servicii, a condițiilor de livrare a mărfurilor, a modalităților de plată, a sistemului de finanțare etc.
Astfel, în scopul supravegherii și perfecționării mecanismului de reglementare a comerțului exterior s-au întreprins măsuri concrete pentru crearea unui cadru juridic adecvat. Așadar, cunoașterea actelor normative devine unul din factorii cei mai importanți ai operațiunilor de import.
Actele normative ale Republicii Moldova ce reglementează operațiunile comerțului exterior pot fi grupate în :
acte legislative cu caracter general;
acte legislative ale Departamentului Vamal ;
acte legislative ale Ministerului Finanțelor;
acte legislative ale BNM;
acte legislative internaționale.
Principalele documente normative ce țin de organizarea contabilității operațiunilor de import-export sînt:
Legea contabilității nr.113-XVI din 27.04.2007.
S.N.C. „Stocuri” ;
S.N.C. „Diferență de curs valutar și sumă”.
S.N.C. „Capital propriu și datorii”.
S.N.C. „Creanțe și investiții financiare”.
Legea reglementării de stat a activității comerciale externe nr. 1031-XIV din 08.06.2000 vizează modul de antrenare în această activitate a persoanelor fizice și juridice din Republica Moldova și din alte țări, drepturile, obligațiile și responsabilitățile în acest domeniuale autorităților publice.
Legea privind licențierea unor genuri de activitate nr. 451-XV din 30.07.2001 stabilește tipurile și modul de eliberare a licențelor pentru unele genuri de activitate și își extinde acțiunea asupra tuturor agenților economici din Republica Moldova, indiferent de tipul lor de proprietate, subordonare departamentală și locul de înregistrare [7]. Legea menționată definește noțiunea de licență drept un act oficial, eliberat de autoritatea pentru licențiere ce atestă dreptul titularului de licență de a desfășura, pentru o perioadă determinată, genul de activitate indicat în aceasta, cu respectarea obligatorie a condițiilor de licențiere.
Legea privind aprobarea Nomenclaturii combinate a mărfurilor nr. 172
din 25.07.2014 este destinată realizării măsurilor tarifare și netarifare de reglementare a activității economice externe a statului, perfecționării evidenței statistice și a schimbului de informație referitoare la circulația mărfurilor pe plan extern, cu alinierea acestora la standardele internaționale, prezenta lege organică este adoptată în temeiul prevederilor art.1061 din Constituție, prin angajarea răspunderii Guvernului față de Parlament [8].
Un rol important în activitea de comerț exterior îi revine și Codului Fiscal. Conform art.100 al Codului Fiscal valoarea impozabilă a mărfurilor importate constituie valoarea lor în vamă, determinată în conformitate cu legislația vamală, precum și impozitele și taxele care urmează a fi achitate la importul acestor mărfuri, cu excepția taxei pe valoare adăugată. În conformitate cu prevederile art. 101 persoanele juridice care importă mărfuri pentru desfășurarea activității de întreprinzător achită TVA pînă la momentul prezentării declarației vamale și introducerii mărfurilor pe teritoriul Republicii Moldova [1].
Legea Contabilității nr.113-XVI din 27.04.2007 prevede modul de întocmire a documentelor primare, reflectarea în contabilitate a operațiunilor de import în valută națională [5].
S.N.C. „Stocuri” prevede formarea costului mărfurilor importate care cuprinde valoarea cumpărăturilor, taxele vamale și cheltuielile de transport legate nemijlocit de achiziționarea mărfurilor și alte impozite (cu excepția celor care ulterior urmează a fi restituite întreprinderii de către organele fiscale) [15].
S.N.C. „Diferență de curs valutar și sumă” determină regulile de contabilizare a operațiunilor în valută străină și a modului de reflectare a diferențelor de curs valutar. Diferențele de curs apărute ca rezultat al modificărilor în cursul valutar între data efectuării operațiunii în valută străină și data achitării creanțelor și datoriilor referitoare la aceasta se constată ca venituri sau cheltuieli ale întreprinderii în perioada în care au apărut [16].
Reglementarea valutară pe teritoriul RM este efectuată în baza Regulamentului privind reglementarea valutară pe teritoriul RM aprobat prin hotărîrea Consiliului Administrației al BNM din 21 martie 2008. Acest document stabilește modul de efectuare a decontărilor prin virament [11].
Din cele expuse, reiese că atît scopul licențierii operațiunilor de comerț exterior cît și în general a emiterii de acte legislative și normative este de a asigura egalitatea drepturilor și intereselor legitime ale tuturor întreprinderilor, organizațiilor, persoanelor fizice, protecția intereselor legale a cetățenilor precum și asigurarea securității economice a Republicii Moldova.
1.2 Caracteristica contractului de comecial internațional și a condițiilor INCOTERMS
Tranzacțiile de comerț exterior prezintă forma tranzacțiilor economice internaționale, care
au ca biect schimbul internațional de bunuri și ca bază au interdependența dintre țări din punct de
vedere al comerțului.
Operațiunile de import-export sunt întemeiate în baza contractului de vînzare-cumpărare
internațional.
În sfera tranzacțiilor internaționale se includ și operațiuni combinate, importuri complexe, cooperări internaționale, precum și alte operațiuni legate de încheierea și derularea de contracte comerciale internaționale.
Contractul de vînzare-cumpărare internațională de mărfuri, urmare a ritmului alert al dezvoltării societății de consum, reprezintă una dintre cele mai importante instituții juridice ale Dreptului Comercial Internațional.
În esență, acest contract reprezintă acordul de voință prin care una dintre părți numită vînzător, cu sediul într-o anumită țară, se obligă sa transfere celeilalte părți numită cumpărător, cu sediul în altă țară, proprietatea asupra unuia sau mai multor bunuri, în schimbul unui preț.
Din definiția mai sus, reiese următoarele caracteristici juridice ale acestui acord de voință: vînzarea-cumpărarea internațională de mărfuri este un contract consensual, sinalagmatic, translativ de proprietate și, nu în ultimul rînd, internațional [27].
Încheierea contractului este o etapă responsabilă în realizarea afacerii. Persoanele, care participă la încheierea lui, trebuie să studieze minuțios și detailat condițiile părților contractante,
să aprecieze solvabilitatea și lichiditatea întreprinderii, cu care se încheie contractul, să cunoască
actele normative corespunzătoare, care reglează tranzacțiile internaționale. Condițiile contractului sunt analizate de manager general, contabil-șef, jurist și de alte persoane responsabile.
Din cauza că nu există o lege universală pentru încheierea contractului internațional, obligațiile părților sunt determinate de legile care le convin: legea din țara vînzătorului, legea din țara cumpărătorului, legea dintr-o țară terță, reguli și practici internaționale.
Marea parte a legislațiilor prevăd forma scrisă a contractelor. În cazul în care contractul este încheiat între persoane absente, adică prin corespondență, apare problema precizării locului și datei la care s-a efectuat încheierea contractului.
În practica internațională se folosesc două teorii [28]:
Teoria recepției;
Teoria emisiei.
Teoria recepției . Conform acestei teorii contractul de vînzare-cumpărare se consideră încheiat atunci cînd ofertantul a primit acceptarea. Această variantă este considerată ca teoria informației, deoarece contractul se încheie doar cînd ofertantul a fost informat. Teoria dată este utilizată în Germania, Austria, Elveția, Romînia și Republica Moldova.
Teoria emisiei, care prevede ca contractul să fie încheiat în momentul în care acceptarea ofertei a fost expediată prin scrisoare, fax, telegramă, iar locul încheierii contractului dat este sediul acceptatorului. Data încheierii contractului corespunde cu momentul în care destinatarul ofertei acceptă. Această teorie este cel mai des utilizată și este acceptată de ONU și de legislațiile țărilor ca: S.U.A. Franța, Marea Britanie, țările din America Latină.
Conform Codului Civil partea a treia, titlu II, capitolul I, art. 666, contractul, în general, este acordul de voință realizat între două sau mai multe persoane, prin care se stabilesc, se modifică sau se sting raporturi juridice. Părțile contractante pot încheia în mod liber, în limetele normelor imperative de drept, acest contract și pot stabili conținutul lui. Acesta se consideră încheiat, dacă părțile au ajuns la un acord privind toate clauzele lui esențiale.
Astfel, reieșind din definiția generală a contractului al Codului Civil, art.753, contractul de vînzare-cumpărare este actul juridic prin care o parte (vînzător) se obligă să predea un bun în proprietatea celeilalte părți (cumpărător), iar aceasta se obligă să preia bunul și să plătească prețul convenit [2]. Vînzătorul se obligă să remită, concomitent cu predarea bunului, documentele referitoare la bun, prevăzute de lege, dacă în contractul de vînzare-cumpărare nu este prevăzut altfel.
Condiția de livrare este înțelegerea contractuală dintre partenerii de contract privind asumarea obligațiilor acestora pe parcursul dintre livrarea mărfurilor din depozitul exportatorului pînă la sosirea mărfurilor la importator.
În acest context, alegerea și includerea în contractele comerciale a celor mai favorabile clauze, la un moment dat, atît pentru vînzător cît și pentru cumpărător, prezintă o importanță deosebită, relațiile dintre aceștea fiind guvernate de totalitatea clauzelor stipulate în contractul încheiat, unele dintre acestea fiin convenite în mod special, iar altele alese dintre cele folosite în practica curentă, integrată a comerțului internațional.
În acest sens Camera de Comerț Internațional de la Paris a publicat reguli cu caracter internațional cunoscute sub denumire de INCOTERMS, încă din 1936, pe măsura dezvoltării comerțului mondial, a modificărilor ce au intervenit în modalitățile de realizare a transportului internațional și a modernizărilor ce au caracterizat procesul evolutiv al vieții economice internaționale, a revizuit, completat și sistematizat în mai multe rînduri și anume în 1953, 1967, 1976, 1980, 1990 și ultima ediție INCOTERMS-2010.
Regulile INTECOTERMS prevăd denumiri standart și abrevieri fiecărei condiții de livrare și cuprind cheltuieli minime și maxime care pot fi suportate de vînzător.
Pentru a ține pasul cu dezvoltarea rapidă a comerțului internațional și cu globalizarea, regulile INCOTERMS sunt revizuite o data la 10 ani. Având în vedere că, de la ultima revizuire din 2000, s-au schimbat multe în comerțul internațional, Camera de Comert Internațională întrunită la Paris în septembrie 2010 lansează publicația INCOTERMS® 2010, ce stabilește un ghid practic pentru a ajuta utilizatorii în alegerea mai ușoară a celor mai potrivite reguli pentru tranzacțile lor.
Noii termeni INCOTERMS au fost elaborați cu scopul delimitării drepturilor și obligațiilor părților participante în comerțul internațional de mărfuri și au intrat în vigoare la 1 ianuarie 2011.
O shimbare constă în împărțirea pe grupe a clauzelor INCOTERMS, astfel în INCOTERMS 2000 clauzele erau împărțite în patru grupe: grupa E, grupa F, grupa C, grupa D, iar în INCOTERMS 2010, în funcție de modalitatea de transport, noile clauze INCOTERMS
Condițiile de livrare conform INCOTERMS se grupează în 2 (grupe) de condiții, și anume [26 p.132]:
Grupa I. Clauze aplicabile tuturor modalităților de transport:
Această grupă include șapte reguli incoterms care pot fi utilizate indiferent de modul de transport selectat și indiferent dacă unul sau mai mult de un mod de transport este angajat. Ele pot fi folosite chiar și atunci când nu există niciun transport maritim.
Grupa II. Clauze ce se aplică doar transportului maritim și celui efectuat pe apele interioare navigabile.
În această grupă punctul de livrare, precum și locul în care mărfurile sunt transportate către cumpărător sunt ambele porturi, prin urmare regulile de etichetare „mare și pe căi navigabile interioare” FAS, FOB, CFR, CIF sunt incluse în această clasă.
În plus față de cele 11 reguli, INCOTERMS® 2010 mai cuprinde: note explicative care să-i ajute pe utilizatori să aleagă regula potrivită pentru fiecare tranzacție, clasificări noi care să ajute la alegerea celei mai potrivite reguli pentru categoria de transport avută în vedere, sfaturi pentru folosirea procedurilor electronice, informații despre regulile de securitate privind autorizația de plecare a unei nave, sfaturi privind aplicarea INCOTERM® 2010 comerțului intern.
Una dintre schimbările conceptuale se referă la faptul că INCOTERMS nu mai sunt clauze de comerț internațional, ci clauze de comerț „domestic” (ICC rules for the use of domestic and international trade terms), deoarece aceste modificări survenite vin să faciliteaze regulile de comerț în utilizare lor de către comercianți.
Astfel, în Ghidul INCOTERMS 2010 se precizează că regulile INCOTERMS au fost utilizate în mod tradițional de contractele de vânzare internațională în cazul în care mărfurile trec dincolo de frontierele naționale, în diferite zone ale lumii; cu toate acestea, structurile comerciale, cum ar fi Uniunea Europeană, au făcut formalitățile de frontieră între diferite țări mai puțin importante.
În consecință, regulile INCOTERMS® 2010 recunosc în mod oficial că acestea sunt disponibile pentru aplicarea în ambele tipuri de contracte de vânzare, atât internaționale, cât și interne.
Două evoluții au convins ICC de faptul că o mișcare în această direcție este oportună. În primul rând, comercianții utilizează în mod obișnuit regulile INCOTERMS pentru contractele de vânzare exclusiv pe piața internă, în al doilea rând, există disponibilitatea mai mare din Statele Unite de a utiliza regulile INCOTERMS în comerțul intern decât fostul Uniform Comercial Code transport.
„Prima regulă EXW – se introduce locul de livrare – poate fi utilizată indiferent de modul de transport selectat și poate fi, de asemenea, utilizată în cazul în care mai mult de un mod de transport este angajat”.
„Ex Works” înseamnă că vânzătorul livrează atunci când plasează mărfurile la dispoziția cumpărătorului la sediul vânzătorului sau în alt loc numit (de exemplu: lucrări, fabrica, depozit etc). Părțile trebuie să precizeze cât mai clar posibil locul de livrare, pentru că riscurile și costurile, în acest caz, sunt în contul vânzătorului; cumpărătorul suportă toate costurile și riscurile implicate în primirea bunurilor din momentul înțelegerii, dacă este cazul la locul de livrare.
„Regula FCA – se introduce locul de livrare – poate fi utilizată indiferent de modul de transport selectat și poate fi, de asemenea, utilizată în cazul în care mai mult de un tip de transport este angajat.
”Free Carrier” înseamnă că vânzătorul livrează bunurile către transportator sau către o altă persoană nominalizată de către cumpărător la sediul vânzătorului sau în alt loc numit.
Regula CPT și CIP – se introduce locul de destinație – ,Această regulă poate fi utilizată indiferent de modul de transport selectat și poate fi, de asemenea, utilizată în cazul în care mai mult de un tip de transport este angajat.
„Transport plătit până la” (CPT) înseamnă că vânzătorul livrează bunurile către transportator sau altă persoană nominalizată de către vânzător într-un loc convenit (în cazul în care orice astfel de loc este convenit între părți).
„Transport și asigurare plătit pentru” (CIP) înseamnă că vânzătorul livrează bunurile către transportator sau o altă persoană nominalizată de către vânzător într-un loc convenit (în cazul în care orice astfel de loc este convenit între părți) și că vânzătorul trebuie să contracteze pentru orice plată a cheltuielilor de transport necesare pentru a aduce bunurile la locul de destinație numit.
CPT și CIF implică obligația vânzătorului de vămuire a mărfii pentru export acolo unde este cazul. Cu toate acestea, vânzătorul nu are nicio obligație clară a mărfurilor de import, a plății taxelor la import sau efectuarea de orice formalități vamale de import.
Regula DAT – se introduce numele terminalului la port sau locul de destinație – Această regulă poate fi utilizată indiferent de tipul de transport selectat și poate fi, de asemenea, utilizată în cazul în care mai mult de un tip de transport este angajat.
„Livrată la terminal” înseamnă că atunci când vânzătorul livrează mărfurile, odată descărcate din mijloacele de transport ce au sosit, sunt puse la dispoziția cumpărătorului la terminalul numit, la portul sau la locul de destinație.
Regula DAP și regula DDP – se introduce locul de destinație –
Această regulă poate fi utilizată indiferent de modul de transport selectat și poate
fi, de asemenea, utilizată în cazul în care mai mult de un mod de transport este angajat.
„Emis la Place” înseamnă că vânzătorul livrează în cazul în care bunurile sunt puse la dispoziția cumpărătorului cu privire la mijloacele de transport care sosesc gata pentru descărcare la locul de destinație numit. Vânzătorul suportă toate riscurile implicate in aducerea bunurilor la locul numit.
Regula FAS – se introduce numele portului de expediere – necesită ca vânzătorul să vămuiască mărfurile pentru export acolo unde este posibil.
„Liber alături de navă” înseamnă că vânzătorul livrează atunci când mărfurile sunt plasate alături de navă (de exemplu, pe un chei sau un șlep), pe un loc nominalizat de către cumpărător la portul de expediere.
Regula FOB – se introduce numele locului de destinație – este folosită în trasportul pe mare și în transportul naval intern.
„Liber la încărcare” înseamnă că vânzătorul livrează mărfurile la bordul navei desemnate de către cumpărător în portul de expediere sau achiziționează bunurile deja livrate.
Riscul de pierdere sau deteriorare a bunurilor trece atunci când mărfurile sunt la bordul navei, iar cumpărătorul suportă toate costurile începând din acel moment.
Regula CFR – se introduce numele portului de destinație
„Cost de marfă” înseamnă că vânzătorul livrează mărfurile la bordul navei sau achiziționează bunurile livrate deja, astfel riscul de pierdere sau deteriorare a bunurilor este ridicat atunci când bunurile sunt la bordul navei.
Când CPT, CIP, CFR sau CIF sunt utilizate, vânzătorul își îndeplinește obligația de a livra atunci când predă bunurile către transportator în modul specificat în regula aleasă și nu atunci când mărfurile ajung la locul de destinație.
Regula CIF – se introduce numele portului de destinație – „Cost, asigurare și transport” înseamnă că vânzătorul livrează mărfurile la bordul navei sau achiziționează bunurile astfel livrate deja. Riscul de pierdere sau deteriorare a bunurilor trece atunci când mărfurile sunt la bordul navei.
Vânzătorul încheie contracte de asigurare pentru acoperirea riscului de pierdere sau deteriorare a bunurilor în timpul transportului. Cumpărătorul ar trebui să rețină că, în temeiul CIF, vânzătorul este nevoit să obțină asigurări numai pe acoperirea minimă.
Nivelul tehnic și de calitate. În contractul internațional un element, care nu trebuie evitat, este și descrierea parametrilor tehnici și de calitate a obiectului contractului. Foarte important este ca producătorul de mărfuri, în măsura posibilului, să producă mărfurile pe baza standartelor internaționale. Astfel trimiterea, în contract, la standartul internațional definește nivelul tehnic și de calitate a obiectului.
Garanția calității mărfii în contract, ca și nivelul tehnic și de calitate, joacă un rol important pentru părțile contractante. Astfel se poate de menționat că sunt două categorii de mărfuri din punct de vedere al necesității acordării garanției: mărfuri care necesită termene de garanție și mărfuri care nu necesită termene de garanție.
Pentru mărfurile la care, contractual, nu se acordă un termen de garanție, contractul trebuie să prevadă obligația vînzătorului de a elibera un certificate de calitate sau un certificate de analiză. Abaterile calității de la cele menționate în documente trebuie să-l oblige pe vînzător să facă înlocuirile mărfilor, sau remedierile ce se impun sau, după înțelegere, să acorde reducere de preț. Pentru mărfurile la care se stabilește termenul de garanție, în contract se indică termenul dat, precizîndu-se data de la care începe să curgă termenul de garanție și data la care acesta expiră, precum și condițiile în care se prelungește garanția sau în care încetează.
Ambalajul și marcarea este un alt element, care poate fi menționat într-un contract.
Vînzătorul este obligat de a asigura un ambalaj corespunzător, care să protejeze marfa pe parcursul transportării acesteia pînă la destinație, să marcheze ambalajul în scopul înlesnirii manipulării și publicității comerciale. Pe ambalaj se indică adresa de destinație, tipul mărfii și diferite mențiuni specifice privind fragilitatea mărfii, modul de transportare, de comportare cu acest tip de marfă, modul de păstrare etc. Ambalajele trebuie să fie însoțite de foi de ambalaj pe care numaidecît trebuie să se indice denumirea mărfii. În unele cazuri este necesar de a marca ambalajul cu anumite denumiri, sub formă prescurtată, prin care se determină particularitățile privind calitatea mărfii sau originea lui.
Modul de decontare, care prevede ordinea, stabilită de ambele părți în comun accord,
privind executarea plății pentru marfa importată, indicînd aici suma care trebuie să fie achitată și
termenul de plată.
Forța majoră este unul dintre cele mai importante compartimente ale contractului de vînzare-cumpărare internațional. El prevede eliberarea totală sau parțială de obligația ai ambilor
părți de a răspunde de pierderile apărute în urma calamităților naturale, războaielor sau în urma
acțiunilor organelor de stat sau a altor situații care nu pot fi controlate de părțile contractante.
Ca dovadă, în aceste cazuri, servesc certificatele, actele eliberate de organele împuternicite
din țara cumpărătorului sau a vînzătorului.Contractul încheiat este semnat de ambele părți și
toate modificările ulterioare în condițiile contractului sunt reflectate într-un proces-verbal și se
anexează la contract. După aceasta participantul activității de comerț organizează evidența
operativă a îndeplinirii condițiilor contractului respectiv, ceea ce e necesar pentru asigurarea
controlului respectării (graficul de livrări) obligațiunilor părților.
În cazul evidenței operative manuale se deschide cîte o mapă pentru fiecare contract în parte. Fiecare primire de bunuri materiale de la furnizor străin se înregistrează pe o foaie aparte sau pe o cartelă cu indicarea datei, lunii, precum și a volumului bunurilor în mărimea naturală și valorică.
În condițiile evidenței automatizate a executării condițiilor contractuale, toată informația necesară se introduce în memoria computer-lui în baza documentelor primare privind primirea bunurilor materiale. Controlul periodic asupra îndeplinirii obligațiilor contractuale se efectuează în regim automatizat prin compararea volumului efectiv al importului de bunuri cu volumul stabilit de contract.
1.3 Documentele specifice operațiilor de import-export
Orice act sau fapt de comerț are putere juridică doar dacă este confirmat documentar. În linii generale, documentul este un act juridic care confirmă autenticitatea unri operațiuni. Documentele confirmative sunt indispensabile cu atît mai mult în activitatea de comerț exterior, deoarece în aceste operațiuni sunt implicați agenți economici din diferite țări.
Conform art.19 al Legii Contabilității nr.113-XVI din 27.04.2007, operațiile economice se efectuiază în baza documentelor primare care se întocmesc la momentul efectuării operațiunii economice, iar dacă aceasta este imposibil – nemijlocit după sfîrșitul operațiunii [5].
Documentele justificative trebuie să conțină următoarele elemente obligatorii: denumirea documentului, data întocmirii, conținutul operațiunii economice, unitățile de măsură (în expresie naturală și bănească), denumirea agentului economic, funcția și numele persoanei responsabile pentru efectuarea operațiunii economice, semnăturile personale și lizibile ale acestora.
În comparație cu tranzacțiile comerciale naționale, operațiile de import – export se caracterizează printr-o varietate mare de documente primare, care după caracterul și destinația lor pot fi clasificate în:
documente comerciale;
documente financiare.
Documentele comerciale includ: documente de transport, documente de asigurare, facturi comerciale, documente de însoțire a mărfurilor.
Activitatea de comerț exterior ester posibilă numai în condițiile transportării mărfurilor (produselor) de la vînzător la cumpărător. Transportările intrnaționale se realizează cu transportul auto, maritim, feroviar și aerian. Legalitatea și siguranța acestor operațiuni sunt asigurate de documentele însoțitoare. Documentele de transport sunt acte oficiale ce însoțesc încărcătura și conțin informația despre condițiile și caracterul deplasării, precum și trăsăturile de bază ale mărfurilor transportate.
Transportul internațional auto. Transportarea mărfurilor se efectuează în baza „Convenției privind acordul transportării internaționale a mărfurilor”(CMR), încheiată în mai 1956 și „Convenția vamală privind transportarea internațională cu utilizarea carnetului TIR” (Convenția TIR, 1975). Prima stipulează drepturile și obligațiunile transportatorului. Prevederile ei se aplică la orice acord de transportare auto, cînd locurile de descărcare și încărcare se află în țări diferite. În practica internațională acordul de transportare a confirmat prin întocmirea facturii internaționale de transportare CMR (Convention Merchandises Routiers), considerată ca scrisoare de trăsură, document validat pentru transportare recunoscut de țările Europene. Formularul acestei facturi este stabilită de Uniunea Internațională a Transportului Auto (IRU).
În scopul simplificării procedurilor vamale în țările europene a fost adoptată în 1959 „Convenția vamală privind transportarea internațională de bunuri cu utilizare a carnetului TIR”. Mărfurile transportate cu respectarea proceduii TIR nu sunt supuse plății sau depozitării vamale la vămi intermediare; nu sunt controlate de organele vamale intermediare cînd marfa (mijloc de trnsport) e plombată. Dreptul la transportare cu respectarea procedurii TIR îl are posesorul carnetului TIR, care se eliberează de Asociația Internațională a Transportului Autorutier (AITA).
Transportul anumitor mărfuri este complet interzis sub acoperirea unui carnet TIR. Aceste mărfuri sunt: alcool și produse derivate, cu excepția berii sau a vinului; tutun și produse derivate, cu excepția tutunului brut.
Transportul internațional feroviar. Aceste feluri de transportări se realizează pe baza acordului bilateral (multilateral), încheiat între țările cointeresate și în prezent se efectuiază în baza „Convenției privind transportarea feroviară internațională”, care conține textul unificat al Convențiilor de de bază care se întocmește la efectuarea transportării feroviare este factura feroviară Rail Way Bill, numită și scrisoare de trăsură feroviară CIM.
Transportul internațional maritim. Acest tip de transport se efectuează în baza contractului de transport maritim. Cel mai răspîndit contract internațional maritim este contractul în baza conosamentului, care reprezintă un document de fracht al navei. În acest document se indică datele descrise în art.15 al „Convenției ONU privind transportul maritim de bunuri” din 1978.
Transportul internațional aerian. Zborurile deasupra țărilor străine și deasupra mărilor se efectuiază în conformitate cu acordurile bilaterale și multilaterale dintre părțile cointeresate. În cazul transportării bunurilor pe cale aeriană se încheie un contract de drept civil între compania aeriană și expeditorul de bunuri, în care de asemenea se indică drepturile și obligațiile destinatarului. Transportarea internațională aeriană de bunuri se perfectează printr-un document de transport aerian, numită scrisoare de transport aerian( Air Way Bill – AWB),sau „fracht aerian” de transport specific mărfurilor în trafic aerian.
Îndiferent de tipul transportului, orice marfă transportată e supusă riscului de a fi pierdută, deteriorată. Riscurile sunt anumite evenimente probabile care pot surveni pe parcursul transportului mărfurilor și care pot avea ca urmare pierderea sau avarierea totală sau parțială atît a mărfurilor cît și a mijloacelor de transport.
Riscurile se împart în:
-riscuri asigurabile,
-riscuri excluse.
De aceea exportatorii și importatorii tind să minimizeze aceste riscuri prin încheierea contractului de asigurare a mărfurilor. Asigurarea se efectuează pe acea perioadă, pe parcursul căreia răspunderea o poartă importatorul sau cînd e trece la exportator. Încheierea acordului privind sigurarea mărfurilor se reglementează de Legea cu privire la asigurări nr. 407 din 21.12.2006. Încheierea acordului privind asigurarea mărfurilor e confirmată de eliberarea poliței de asigurare, care conține informațiile privind riscurile recuperate. În cazul în care conținutul contractului general de asigurare nu corespunde cu conținutul poliței de asigurare eliberate pentru fiecare lot de bunuri, prioritate are polița de asigurare [9].
Momentul trecerii riscului pierderii sau deteriorării bunurilor de la vînzător la cumpărător este stipulat în termenii sistemului INCOTERMS.
Polița de asigurare se emite de către compania de asigurări în forma unei înțelegeri, menționînd vloarea asigurată, detalii privind marfa livrată și modalitatea de transport, riscurile acoperite de polița respectivă, precum și termenii și condițiile aplicabile în cazul poliței respective
Certificatul de asigurare este un document emis, de asemenea, de o companie de asigurări care conține suma asigurată și toate celelalte detalii legate de livrare mărfii și face referire la polița sub care a fot emis.
Factura comercială (Invoice) este un document contabil care include așa informație ca: numărul și data documentului, denumirea furnizorului și a cumpărătorului, numărul contractului, descrierea mărfurilor, cantitatea livrată, prețurile unitare și totale, unitățile de măsură, numărul de colete, numerele și marcajele de expediere, etc (anexele 12, 19, 24).
Certificatul de origine a mărfii este o declarație semnată prin care se confirmă origine mărfurilor. Ea conține elementele caracteristice ale expediției la care se referă. În majoritatea cazurilor, certificatul de origine este emis de o cameră de comerț sau de către autoritățile vamale. Certificatul de origine se întocmește în limba engleză.
Certificatul fitosanitar este un document emis de obicei de către o instituție specializată în medicina veterinară care evidențiază condiția sanitară a mărfurilor. Anumite tipuri d marfă și anumite țări solicită prezentare acestui tip de certificat la importul anumitor mărfuri. Chiar dacă legislația țării importatoare nu impune prezentarea unui asemenea certificat, beneficiarul de mărfuri poate solicita un asemenea document pentru a fi sigur că marfa livrată îndeplinește condiții contractuale și standardele de sănătate [14] (anexa 26).
Certificatul de origine este o declarație semnată prin care se confirmă originea mărfurilor. Ea conține elementele caracteristice ale expediției la care se referă. În multe țări certificatul dat are o formă standartă, convenită și care trebuie să fie confirmată de un organ oficial independent printr-o semnătură și stampilă sau sigiliu.
Lista coletelor (Packing List) reprezintă un document emis de către vînzător sau de către producătorul mărfurilor și conține specificații privind ambalajul, greutățile, și numărul de unități livrate, uneori conține și refriri la marcaj.
Lista de greutăți (Weight List) este un document care conține aceleași elemente ca și lista de coletaj, dar este obligatoriu să fie indicată greutatea mărfurilor și, eventual, greutatea fiecărui colet. Documentul trebuie să fie semnat de importator.
Aviz de însoțire al mărfii este un document în care se prezintă caracteristicile mărfii importate.
Certificatul d analiză (Certificate of Analisys)și Certificatul de conformitate (Declaration of Conformity) sunt documente ce adeverescrezultatele analizelor de laborator cărora au fost supuse mărfurile.
Documentele financiare țin nemijlocit de achitarea cu furnizrii de mărfuri, materiale nerezidenți în depenență de modalitatea de decontare utilizată.
Efectuarea opeațiunilor de import-export presupune și îndeplinirea unor formalități vamale. Cu toate că au existat preocupări pe plan internațional (Camara Internațională de Comerț, Acorul pentru Tarife și Comerț, Organizația Mondială a vămilor de Bruxells, etc.) pentru simplificarea formalităților și tipizarea documentelor legate de circulația mărfurilor pe plan internațional, un număr încă mare de țări cere îndeplinirea unor documente suplimentare care îngreunează sau limitează importul de mărfuri.
Documentele vamale includ Declarația Vamală, Formularul PV-1 „Calculul procedurilor vamale”.
Declarația vamală se completează în limba de stat. Nu se permit corectări la întocmirea acesteia. Declarația vamală este de două tipuri [12]:
a) Declarația vamală primară – exemplarul dclarației vamale în detaliu care cuprinde informație generalizată cu privire la suma în factura comercială și valoarea în vamă (anexele 9, 17, 21).
Ea include un singur cod tarifar.
b) Declarația vamală complementară – servește ca supliment la cea primară și include în detaliu codurile tarifare diferite.
Declarația vamală se întocmește conform prevederilor Ordinului referitor la aprobarea Normelor tehnice privind imprimarea, utilizarea și completarea declarației vamale în detaliu nr. 199-O din 29.10.2004. Declarația vamală se completează cu ajutorul mașinii de dactilografiat sau a imprimantelor.
În secțiile economice a vamelor se întocmesc fișe personale pentru fiecare agent economic importator și exportator. În fișele personale se păstrează toate documentele, care confirmă legitimitatea efectuării activității economice externe.
În aceste fișe personale pentru fiecare agent economic sunt indicate toate documentele ce însoțesc marfa:
– documentele de fondare;
– certificatul de înregistrare, codul fiscal;
– licența cu dreptul de import a mărfurilor;
– copiile declarațiilor din țara exportatoare, borderoul internațional de transport (invoisul sau alt document) cu însemnările despre trecerea controlului vamal în alte țări;
– copia declarației vamale de transport la importul mărfurilor și obiectelor;
– documentele ce permit amînarea plăților și impozitelor, documentele la înfăptuirea decontărilor reciproce;
– copiile chitanțelor la eliberarea timbrelor de control la importul mărfurilor accizate;
– certificatele calității, originii mărfurilor, alte documente necesare, obligatorii la momentul declarării importului, conform actelor legislative;
– copiile documentelor de plată, ce oglindesc despre plata prealabilă în buget și extrasele băncilor despre încasarea mijloacelor la conturile bugetului de stat.
În baza declarațiilor vamale și documentelor prezentate se deschid în instituțiile vamale conturi personale la fiecare agent economic cu evidență detaliată a plăților calculate, a plăților percepute, incluzîndu-se obligatoriu datoriile financiare față de organul vamal.
Fiecare operațiune de import-export are specificul său, ceea ce determină lista documentelor necesare la efectuarea tranzacției.
Capitolul II Contabilitatea operațiilor de import
2.1 Calcularea și perceperea drepturilor de import
Politica fiscală a țării include în sine și politica privind plățile vamale. În Codul Fiscal sunt incluse TVA, accizele și taxele vamale, ca impozite generale de stat, percepute la importul mărfurilor. De asemenea, Codul Fiscal reglementează parțial politica cu privire la impozitele respective.
Astfel, Codul Fiscal aplică plăților vamale principiile generale ale impozitării – neutralitatea impozitării, credibilitatea, echitatea, stabilitatea, și eficiența impozitării.
În ceea ce privește elementele impozitării, politica fiscală stabilește în Codul Fiscal subiectele impunerii, sursa, unitatea de impozitare, termenul de achitare, cotele și termenele de plată a TVA la importul mărfurilor. Legislația vamală, în schimb, stabilește obiectul impunerii cu impozitele respective. Toate elementele impozitării cu privire la taxele vamale sunt stabilite de legislația vamală.
Problema de bază legată de procesul de determinare a mărimii plăților vamale, se referă la netransparența modului de stabilire a bazei de impozitare pentru impozitele vamale (valoarea în vamă) [25 p.99].
Aceasta se referă la aplicarea principiului credibilității fiscale, în conformitate cu care trebuie să fie stabilite norme juridice clare, care să nu permită interpretări arbitrare, la claritatea și precizia termenelor, metodelor și sumelor de plată pentru fiecare contribuabil, ceea ce la rîndul său i-ar permite contribuabilului să urmărească cu ușurință impactul deciziilor de management financiar asupra poverii sale fiscale.
Mediul de afaceri consideră că problema de bază cu privire la politica determinării valorii în vamă este neclaritatea algoritmului de stabilire a acesteia, care permite libertatea de a alege metoda de determinare a valorii în vamă. Actualmente, nu există principii clare de selectare a uneia din cele șase metode de stabilire a valorii în vamă, ceea ce face imposibilă planificarea anticipată a sumelor plăților vamale și poate deveni astfel o pîrghie de influențare asupra întreprinderii, în scopuri de corupere. Pentru soluționarea problemelor respective, mediul de afaceri propune introducerea unor norme transparente de alegere a metodei pentru stabilirea valorii în vamă, pentru ca selectarea acestei metode să se rezume doar la o procedură automată. Iar decizia de a utiliza o altă metodă, decît cea bazată pe valoarea facturilor să fie luată doar în cazuri exclusive, cu o argumentare întemeiată și un mecanism bine stabilit și transparent. Adică, toată informația pe baza căreia valoarea în vamă este determinată prin alte metode decît cea în baza facturilor și cheltuielilor de transport, trebuie să fie oficial și dinainte publicată (de exemplu, pe site-ul serviciului vamal). Și asta pentru ca antreprenorul să-și poată planifica singur povara fiscală la import și să poată controla valoarea în vamă, stabilită de organele vamale.
În ceea ce privește politica vamală a importului mărfurilor, părerea mediului de afaceri este că statul ar trebui să excludă plățile vamale (cu excepția taxelor pentru procedurile vamale) la importul echipamentului și utilajului de producție, precum și a pieselor de schimb pentru reparațiile pe garanție. Achitarea TVA la importul echipamentului se face de regulă de către întreprinderi din contul împrumuturilor costisitoare, ca mai apoi să fie returnat prin sistemul de restituire a TVA, într-o perioadă destul de lungă, iar dobînda plătită la împrumut mărește costul producției și al mărfurilor. Astfel, întreprinderea nu primește venituri rapide din utilizarea echipamentului procurat și de aceea, business-ul propune transferul poverii de plată a TVA la import, de la momentul importului – la momentul realizării producției, ceea ce va permite mediului de afaceri să elibereze o parte din capitalul circulant și să-l îndrepte la reproducție. Aceasta va contribui la creșterea veniturilor la buget în viitor.
În scopul reglementării relațiilor vamale se stabilesc următoarele tipuri de regimuri vamale a mărfurilor și serviciilor importate [23 p. 156]:
(1) Sînt stabilite următoarele regimuri vamale:
1) regimuri vamale definitive:
a) import;
b) export;
2) regimuri vamale suspensive:
a) tranzit;
b) antrepozit vamal;
c) perfecționare activă (cu suspendare);
d) transformare sub control vamal;
e) admitere temporară;
f) perfecționare pasivă.
(2) În cadrul regimurilor specificate la alin.(1) se definesc regimurile vamale cu impact economic:
a) antrepozit vamal;
b) perfecționare activă;
c) transformare sub control vamal;
d) admitere temporară;
e) perfecționare pasivă.
Declararea se efectuează conform legislației în vigoare prin forma de declarare pe forma stabilită a datelor concrete despre importul mărfurilor s-au serviciilor de import.
La declararea mărfurilor declarantul este obligat:
– să efectueze declararea mărfurilor în conformitate cu legislația în vigoare;
– la cererea organului vamal al Republicii Moldova să prezinte mărfurile declarate;
– să prezinte organului vamal actele și informații adăugătoare necesare în scopurile de serviciu;
– să achite plățile vamale în termene și în mărimile prevăzute de legislația în vigoare.
Admiterea temporară poate fi efectuată în baza Carnetului ATA, în condițiile Convenției privind admiterea temporară, adoptată la Istanbul la 26 iunie 1990 (RM a aderat prin Legea RM nr. 253 din 05.12.2008). Asociația emitentă și asociație garantă a titlurilor de admitere temporară (carnetele ATA și CPD), conform Convenției este desemnată prin Hotarîrea Guvernului nr. 495 din 14.08.2009.
Metodologia de perfectare a Carnetului ATA și instrucțiunile privind controlul și evidența operațiunilor de vămuire cu Carnetele ATA sunt reglementate prin Ordinul Serviciului Vamal nr. 330-O din 30.07.2014 ,,cu privire la aprobarea normelor tehnice de perfectare, control și evidență a Carnetului ATA și completarea unor acte normative de Serviciul Vamal", publicat în Monitorul Oficial nr. 352-357/1659 din 28.11.2014.
Pentru efectuarea procedurii de declarare a importului mărfurilor este obligatorie prezența declarantului (sau a persoanei împuternicită de declarant) la punctul vamal de frontieră pe unde are loc introducerea mărfii.
În scopul asigurării perceperii corecte și la timp a plăților vamale, lucrul serviciilor economice este îndreptat în următoarele direcții:
– calcularea plăților;
– perceperea plăților;
– evidența plăților.
Obiectele impozitării sînt mărfurile importate în republică în regimuri vamale corespunzătoare. În conformitate cu Legea despre taxa pe valoarea adăugată, mărfurile importate se impozitează de TVA la cota în mărime de 20% din valoarea, supusă impozitării. În conformitate cu Legea despre buget pe anul 2015 se stabilesc cotele de impozitare cu accize, taxe vamale și plăți pentru efectuarea procedurilor vamale.
Valoarea supusă impozitării pentru calcularea TVA, taxelor vamale și plății pentru efectuarea procedurilor vamale la mărfurile importate este valoarea lor în vamă, iar pe accize – volumul mărfurilor importate în expresie fizică.
Aprecierea valorii în vamă a mărfurilor importate în republică se efectuează în conformitate cu Hotărîrea Guvernului Republicii Moldova nr nr. 501 din 14.08.2009 "Despre stabilirea a valorii în vamă a mărfurilor și bunurilor valorii în vamă a mărfurilor importate pe teritoriul Republicii Moldova". Metoda de bază la evaluarea valorii în vamă este metoda determinării după costul afacerii la marfa importată (adică după costul indicat în cont-factură sau contract). Astfel, trebuie de avut în vedere, că la determinarea valorii în vamă în costul afacerii se includ următoarele cheltuieli (dacă ele anterior n-au fost incluse în prețul de factură): cheltuielile de comision și cheltuielile pentru intermediar; la mărfurile și serviciile, acordate de cumpărător, cheltuieli de transport: cheltuieli de asigurare; prețul ambalajului; plăți pentru licențiere.
Valoarea în vamă a mărfii introduse pe teritoriul vamal se determină prin următoarele metode:
a) în baza valorii tranzacției cu marfa respectiva ori în baza prețului efectiv plătit sau de plătit;
b) în baza valorii tranzacției cu marfa identică;
c) în baza valorii tranzacției cu marfa similară;
d) în baza costului unitar al mărfii;
e) în baza valorii calculate a mărfii;
f) prin metoda de rezervă.
Principala metodă dintre cele specificate mai sus este metoda determinării valorii în vamă a mărfii în baza valorii tranzacției cu marfa respectivă. În cazul în care metoda principală nu poate fi aplicată, se folosesc alte metode. Fiecare din metodele succesive se aplică doar în cazul în care valoarea în vamă a mărfii nu poate fi determinată prin metoda precedentă. Metodele prevăzute la lit.d) si e) pot fi aplicate în orice consecutivitate, la dorința declarantului.
Întrucît valoarea în vamă a mărfii anunțată de declarant și datele suplimentare referitoare la ea trebuie să fie veridice și confirmate documentar, declarantul este obligat să prezinte la cererea autorității vamale documentele necesare. Unele din ele sunt: contractul comercial încheiat cu vînzătorul, factura, documentele de plată, documentele de transport, certificatul de origine a mărfii, listele de ambalaj, licența (dacă este necesară conform legislației), contractul de asigurare etc.
Organele controlului vamal, ce efectuează perfectarea actelor vamale înfăptuiesc controlul valorii în vamă a mărfurilor declarate de către importator.
Secția economică a vamei în punctele de trecere prin care se efectuează importul, controlează corectitudinea aprecierii valorii în vamă a mărfurilor, declarată de declarant, în care la capitolul "B" a declarației vamale în rubrica "Informații contabile" se face înscrierea "Control SECF", confirmată în semnătura persoanei de răspundere, care efectuează controlul.
În conformitate cu legislația în vigoare plățile vamale sînt achitate de importator, care evoluează în calitate de declarant (rubrica Declarației vamale).
În cazul importului mărfurilor eliberate de achitarea taxelor vamale, pentru obținerea înlesnirii, este obligatoriu ca importatorul să fie responsabil financiar, adică să fie deținător de contract la livrarea mărfurilor în republică (e obligatoriu ca marfa importată să fie înregistrată la conturile de balanță a evidenței proprii).
Achitarea plăților vamale de către declaranți (importatori) se efectuează în prealabil la conturile de vistierie a Bugetului de Stat în ordinea prevăzută de legislația în vigoare. Pentru evitarea complicațiilor la declararea la frontieră, declarantul este obligat pînă la efectuarea importului mărfurilor să efectueze un calcul orientativ de achitare a plăților determinînd instituția vamală prin care urmează să fie efectuat importul mărfii.
În dependență de regimul vamal primit se înfăptuiește impozitarea corespunzătoare a mărfurilor cu plăți vamale.
Mărfurile și serviciile declarate în regim de import se impozitează cu TVA și accize în toate cazurile, cu excepția înlesnirilor articolului 5 al Legii privind taxa pe valoarea adăugată, Legea despre accize, Legea bugetului pe anul 2015 și de asemenea importului mărfurilor și serviciilor după prelucrare în afara teritoriului vamal al Republicii Moldova.
Taxa vamală se aplică la toate mărfurile importate în regim de import (cu excepția mărfurilor importate după prelucrare în afara teritoriului vamal), la care în conformitate cu Legea bugetului pe anul 2015 este stabilit Tariful vamal pentru mărfurile și obiectele de import.
Trecerea mărfurilor prin teritoriul vamal al republicii în regim de tranzit nu se impozitează cu TVA, accize și taxe vamale. Departamentul Controlului Vamal stabilește ordinea specială privind trecerea mărfurilor în acest regim prin teritoriul republicii.
La posturile vamale, ce efectuează vămuirea mărfurilor importate pe teritoriul vamal al republicii, se întocmește un registru special, în care se fixează datele despre importul mărfurilor, datele primite de către vama de la frontieră a declarațiilor vamale și de asemenea se indică sumele plăților vamale achitate prealabil pentru importul efectuat.
Departamentul Controlului Vamal al Republicii Moldova e obligat să prezinte în IFPS lunar darea de seamă despre sumele plăților calculate și a impozitelor, despre plățile încasate în buget și despre rămășițele prezente și de asemenea despre numărul mărfurilor importate în perioada de dare de seamă și prolongările acordate la achitarea impozitelor și taxei vamale.
În continuare vom prezenta modul de formare a costului de achiziție al mărfurilor în baza următoarelor informații convenționale la import.
Exemplu 1. Entitatea ,,Taxavers’’ SRL, înregistrată ca plătitor de taxă pe valoarea adăugată, a cumpărat materiale de la furnizori străin. Declarația de import cuprinde valoarea a mărfurilor în vamă de 111376.20 lei, cheltuieli de transport 3 000 lei, proceduri vamale 0.40 procente de 445.50 lei, perfectarea documentară 111.38 lei, taxa pe valoarea adăugată 20 %.
Potrivit operațiilor primare sus-numite, costul de achiziție al mărfurilor achiziționate se va determina în modul următor (anexele 9, 10, 11, 12, 13, 14):
Tabelul 2
Determinarea costului de achiziție al mărfurilor importate
Un moment important ce apare la trecerea mărfurilor peste frontiera țării ține de îndeplinirea drepturilor de import. Conform Codului Vamal, ca drepturi de import servesc așa taxe [2]:
taxa pentru proceduri vamale;
tariful vamal;
taxa pe valoare adăugată;
accize;
orice alte taxe care se cuvin statului la importul de mărfuri încasate de organul vamal în conformitate cu legislație.
Una din problemele asupra căreia mediul de afaceri atrage atenția, o reprezintă complexitatea procedurilor vamale și numărul mare de documente, care deseori se repetă, ce trebuie prezentate la vamă.
2.2 Contabilitate importului de bunuri și servicii
Importul de mărfuri de către entități este formă de organizare a modalității indirecte de comerț exterior, cuprinde totalitatea operațiunilor prin care se achiziționează din străinătate mărfuri necesare economiei naționale pentru consum productiv sau individual. Ca și exportul, importul poate fi realizat de către entități pe cont propriu sau în comision. În modalitatea de import, pe contul propriu al societăților de comerț exterior, acestea acționează în continuare pe piața internă în numele, pe contul și pe riscul lor.
Deci, rezultatele financiare ale activității de import se reflectă, în totalitatea lor, în gestiunea entităților importatoare. Ca și la export, regimul economic-fmanciar vizează, sub raportul implicațiilor contabile, în principal problemele referitoare la relațiile economice ale entităților, fluxul mărfurilor importate și relațiile financiare ale entităților.
Contabilitatea importul de mărfuri și servicii cunoaște diferite forme de realizare. Din acest punct de vedere, importul se structurează, după criterii comune exportului în:
– după modalitățile de realizare de către entități la importului de mărfuri se deosebesc, import de mărfuri pe cont propriu și import de mărfuri în comision;
– după termenul de decontare a mărfurilor importate, deosebim, import cu plată la vedere și import pe credit comercial (cu plată la termen);
– după modalitățile de decontare cu furnizorii externi, distingem, import cu decontare prin acreditiv documentar, cu decontare prin incasso documentar și prin efecte de comerț;
– după condițiile de livrare a mărfurilor există import realizat în condiția al portului străin de încărcare, în condițiile CFR sau CIF portul moldovenesc de descărcare;
– după destinația mărfurilor importate, import de mărfuri străine pentru consum intern și import de mărfuri pentru reexport.
Așa cum am observat, fiecare dintre criteriile de diferențiere a importului particularizează metodologia contabilă a operațiunilor sub diferite aspecte: al conturilor utilizate, al modului de calcul al sumelor aferente, al operațiunilor economico-financiare implicate etc, aspecte care
impun o tratare diferențiată cel puțin pentru problemele de esență proprii unei forme sau alta de import.
Relațiile economice ale entităților au ca bază juridică contractele economice încheiate cu furnizorii externi, cu clienții interni și cu prestatorii de servicii. La componentul contractului de bază este prețul extern de import. Unde mai pot fi adăugate, după caz, și alte elemente, cum ar fi: cheltuielile de încărcare, de descărcare și de manipulare conexe transportului mărfurilor importate, achitate pe parcurs extern, diferite comisioane externe: de intermediere, de control al mărfurilor.
Astfel că, în forma sa completă, prețul extern de import, care reprezintă valoarea în vamă, cuprinde:
a) prețul net al mărfii (prețul extern în condiția de livrare);
b) cheltuielile de transport pe parcurs extern;
c)cheltuielile conexe transportului mărfurilor importate, achitate pe parcurs extern;
d) costul asigurării, precum și alte cheltuieli pe parcurs extern.
Valoarea în vamă cuprinde, cum s-a arătat mai sus, toate cheltuielile externe făcute în valută pînă în vamă. Ea se exprimă atît în valută și în lei la cursul valutar din declarația vamala de import.
Relațiile financiare ale entității au ca obiect decontările cu partenerii săi externi, care se efectuează în ordinea fluxului circulației mărfurilor. Entitatea importatoare achită mai întîi furnizorii externi, apoi (sau concomitent) furnizorii prestatori de servicii pe parcursul extern (transport, asigurare etc.), taxele datorate în vamă și furnizorii prestatori de servicii pe parcurs intern (transport-manipulare).
Plata mărfurilor către furnizorii externi se face în valută prin acreditiv documentar, prin incasso-documentar, prin card bancar sau prin efecte de comerț acceptate. Valuta plătită se transformă în lei la cursul de schimb al zilei.
Atunci cînd plata mărfurilor importate se face după primirea facturilor externe și a mărfurilor, cu ocazia plății la extern se calculează diferențe de curs valutar după relația:
DCV = Vp x (Csp – Csf)
în care:
– DCV = Diferența de curs valutar;
– Vp – Valuta plătită (cedată) la extern;
– Csp = Cursul de schimb la data plății la extern;
– Csf = Cursul de schimb la data primirii facturii externe.
Diferența de curs valutar poate fi favorabilă atunci cînd cursul de schimb la plată este mai mic decît cel de la data primirii mărfurilor sau nefavorabilă în situația inversă. în contabilitate, diferențele de curs valutar calculate la plata mărfurilor importate se reflectă, după caz, drept venituri financiare sau drept cheltuieli financiare.
Plata furnizorilor pentru serviciile externe prestate (cheltuielile externe de transport, asigurare etc.) se face, de asemenea, în valută, similar furnizorilor de mărfuri. Celelalte operații de decontare generate de derularea importului: plățile în vamă, plățile privind transportul intern, încasările de la clienții interni se efectuează numai în moneda națională.
Sistemul de determinare a valorii în vamă a mărfurilor se aplică pentru toate mărfurile introduse pe sau scoase de pe teritoriul vamal.
Importului pe cont propriu constă în cumpărarea fermă a mărfurilor de unitățile comerciale pentru a fi vîndute beneficiarilor interni sau de unitățile producătoare pentru consum propriu. Deci, rezultatul activității de import se reflectă în contabilitatea unităților importatoare.
Baza juridică o constituie contractele încheiate cu furnizorii externi, clienții interni și comunitățile prestatoare de servicii. Din punct de vedere financiar, decontarea mărfurilor pe cont propriu are loc pe fluxul circulației lor și anume: societatea comercială importatoare achită mai întîi din fonduri proprii sau prin credite bancare datoria furnizorului extern, unității prestatoare de servicii, taxele și procedurile vamale.
Exemplu 2. Entitatea ,,Taxavers’’ SRL a dispus achiziționarea de la ,,Uzinele Industriale Sudice’’ SRL privind importul a 22540 cutii de carton conform facturii invoice (anexa 12) în sumă de 6000 euro. Serviciile de transport sunt acordate de ,,Transager’’ SRL (anexa 13, 14).
Condiția de livrare – DAF. Cursul valutar la data întocmirii declarației vamale constituia 18.5627 lei pentru 1 euro. La momentul achitării datoriei cursul valutar constituia 18.7825 lei pentru 1 euro.
Cheltuielile suportate de cumpărător sînt următoarele:
– cheltuieli de tranport – 3000 lei;
– taxa pentru procedurile vamale – 445.50 lei;
– tarifele vamale – 111.38 lei.
Calculul valorii în vamă impozabile cu TVA (anexa 9) materialelor importate: (6000 euro * 18.5627) + 3000 + 445.50 + 111.30 = 114933.08 lei. TVA din valoarea în vamă: 114933.08 lei * 20% =22986.62 lei.
În baza datelor de exmplului de mai sus, în contabilitate se înregistrează următoarele ooperații economice:
Avans acordat furnizorilor străini (6000 * 18.7825) (anexa 31):
Debit 224 ,,Avansuri acordate în țară’’ 112695.00 lei;
Credit 243 ,,Conturi curente în valută străină’’ 12695.00 lei/6000 euro
Avans acordat serviciul vamal din Republica Moldova (anexa 29).
Debit 234 ,,Alte creanțe curente’’ 30000.00 lei;
Credit 242 ,,Conturi curente în monedă națională’’ 30000.00 lei.
Valoarea de cumpărare a materialelor conform facturii (anexa 10, 12).
Debit 211 “Materiale” 111376.20 lei;
Credit 521 “Datorii comerciale curente” 111376.20 lei/6000 euro
Valoarea cheltuielilor de transport (anexa 13, 14).
Debit 211 “Materiale” 3000.00 lei;
Credit 544 “Alte datorii curente” 3000.00 lei.
Valoarea procedurilor vamale (anexa 11).
Debit 211 “Materiale” 445.50 lei;
Credit 544 “Alte datorii curente” 445.50 lei.
Valoarea tarifului vamal (anexa 11).
Debit 211 “Materiale” 111.30 lei;
Credit 544 “Alte datorii curente” 111.30 lei.
Suma TVA aferentă importului (anexa 9).
Debit 534 ,,Datorii față de buget’’ 22986.62 lei;
Credit 544 ,,Alte datorii curente’’ 22986.62 lei.
Valoarea pierderilor aferente diferenței de curs negativă în decontările cu furnizorul (111376.20 – 112695) = – 1318.80 lei
Debit 722 ,,Cheltuieli financiare’’ 1318.80 lei;
Credit 521 “Datorii comerciale curente” 1318.80 lei.
Import de servicii se consideră prestarea serviciilor de către persoanele juridice și fizice nerezidente ale R.M. persoanelor juridice și fizice rezidente sau nerezidente ale R.M., pentru care locul prestării este Republica Moldova. Prin urmare, cînd un nerezident (persoană juridică sau fizică străină) prestează servicii unui rezident al Moldovei, locul livrării acestora este teritoriul R.M. Dacă locul livrării serviciilor nu este R.M. (serviciile sunt prestate pe teritoriul altei țări), serviciile vor fi impozitate cu TVA în țara străină [22 p. 306].
Serviciile importate în R.M. reprezintă obiecte de impozitare cu TVA în conformitate cu art.93 (9) din C.F.
Drept documente primare privind importul de servicii, care nu însoțesc importul de valori materiale servesc contractul încheiat între importator și exportator și procesul-verbal de predare-primire a serviciilor.
Dacă serviciile, ce se importă, sunt prestate pe etape, impozitării se supune fiecare etapă prestată la momentul prestării sau achitării. Cînd un serviciu se prestează un timp îndelungat neîntrerupt, momentul primirii serviciului se consideră ziua decontării beneficiarului de serviciu cu prestatorul acestuia.
Exemplu 3. Entitatea ,,Taxavers” SRL a primit de la un prestator străin ,,Red Utilaje’’ SRL servicii de montare a unui utilaj la valoare de 1200 dol. SUA, la cursul de 13.4359 lei pentru 1 dollar la 25.04.2014. Cursul oficial al Băncii Naționale a Moldovei la data achitării serviciului a constituit 13.8339 lei pentru 1 dol la 25.05.2014.
Conform condițiilor exemplului de mai sus, vor fi întocmite următoarele înregistrări contabile:
Reflectarea serviciului prestat de către prestatorului străin privind montarea utilajului – 16123.08 lei (1200 x 13.4359) (anexa 15):
Debit 121 “Imobilizări corporale în curs de execuție” 16123.08 lei;
Credit 521 “Datorii comerciale curente” 16123.08 lei/1200 dol.SUA
Achitarea datoriei față de prestatorul de servicii străin 16600.68 lei (1200 x 13.8339):
Debit 521 “Datorii comerciale curente” 16600.68 lei/1200 dol.SUA
Credit 243 “Cont curente în valută străină” 16600.68 lei/1200 dol.SUA
Calcularea TVA aferentă serviciilor importate – 3320,14 lei (16600.68 x 0.2):
Debit 225 “Creanțe ale bugetul” 3320,14 lei;
Credit 534 “Datorii față de buget” 3320,14 lei.
Trecerea în cont a TVA aferentă:
Debit 534 “Datorii față de buget” 3320,14 lei;
Credit 225 “Creanțe ale bugetul” 3320,14 lei.
Reflectarea diferenței de curs valutar 477.60 lei (16123.08-16600.68):
Debit 722 “Cheltuieli financiare” 477.60 lei;
Credit 521 “Datorii comerciale curente” 477.60 lei.
Introducerea mărfurilor pe teritoriul Republicii Moldova în baza unui contract de comision încheiat între un nerizident (comitent) și un rezident (comisionar), se va efectua pe principiile general stabilite pentru importul mărfii, nimic special referitor la contractul de comision în Codul Vamal sau în Legea cu privire la tariful vamal nu este prevăzut.
Astfel, comisionarul, în baza contractului de comision și a invoice-ului va declara marfa în vamă ca import cu achitarea tuturor taxelor (taxa pentru proceduri vamale, taxa vamală, accize, TVA). Un moment important este că toate taxele vamale, accizele și taxele pentru proceduri vamale achitate în vamă nu se vor include în costul mărfii importate ca la importul în baza contractului de vînzare cumpărare, ci se vor reflecta în componența cheltuielilor perioadei. Aceasta rezultă din mai multe motive, în primul rînd – marfa primită de comisionar în baza contractului de comision nu se reflectă în evidența sa în componența stocurilor de mărfuri, ci se contabilizează în contul extrabilanțier 914 „Bunuri primite în custodie”, deci nu se reflectă la bilanț și respectiv în costul lor nu pot fi incluse (capitalizate) careva cheltuieli adăugătoare.
Ulterior, la vînzarea către cumpărătorul final a mărfurilor importate, comisionarul va emite factura fiscală, la valoarea mărfurilor conform contractului de comision și va calcula TVA. Conform art. 102 (1) din Codul Fiscal, valoarea impozabilă a livrării impozabile de mărfuri (servicii), efectuate de către un subiect al impunerii, nu poate fi mai mică decît valoarea în vamă a mărfurilor importate. Astfel, pe de o parte comisionarul este obligat să vîndă mărfurile la prețul indicat în invoice, iar pe de altă parte art. 97(4) din Codul Fiscal prevede că valoarea livrării impozabile efectuate de către comisionar nu trebuie să fie mai mică decît valoarea în vamă a mărfurilor, în care intră pe lîngă valoarea din invoice a acestora și cheltuielile de transport, asigurare, accizele și taxele vamale. Comisionarul va calcula TVA de la diferența dintre valoarea de vînzare a mărfurilor și valoare lor în vamă, reflectînd-o în evidența contabilă la cheltuielile perioadei de gestiune [1].
La sfîrșitul fiecărei perioade de raportare (prevăzute în contractul de comision), comisionarul va prezenta o dare de seamă comitentului privitor la mărfurile vîndute și va reflecta prestarea serviciilor de intermediere, care, conform art.111 (punctul 2, „alte servicii care nu au fost enumerate la alin.(1)”) din Codul Fiscal nu se consideră export de servicii, cu emiterea facturii fiscale în adresa nerezidentului la suma serviciului, inclusiv TVA. Suma constituită din diferența dintre valoarea de vînzare a mărfurilor conform contractului de comision, valoarea serviciilor de intermediere, inclusiv TVA, și cheltuielile suplimentare refacturate (taxele de import și oricare alte cheltuieli suplimentare care vor fi compensate de comitent conform prevederilor contractului) comisionarul o va transfera comitentului.
Exemplu 4. Comitentul ,,Textil’’ SRL a transmis marfă comisionarului ,,Taxavers’’ SRL, în sumă de 1000 euro conform contractului (anexa 16). Cursul de schimb la data devamării – 15 lei/euro, comisionul – 10% (fără TVA). Taxele de import: taxa pentru proceduri vamale – 0,4%, taxa vamală – 10%, accize – 1%.
Conform condițiilor exemplului de mai sus, vor fi întocmite următoarele înregistrări contabile:
Primirea mărfurilor de la comitent (anexa 16, 19).
Debit 914 ,,Bunuri primite în custodie’’ 15000 lei.
Valoarea drepturilor de import (accize 1%, taxa proceduri 0,4%, taxa vamală 10%) cu refacturarea acestora (anexa 17, 18).
Debit 234 ,,Alte creanțe curente’’ 1725.60 lei;
Credit 544 ,,Alte datorii curente; 1575.60 lei;
Credit 534 ,,Datorii față de buget’’ 150.00 lei.
Reflectarea TVA din costul vamal al mărfii (anexa 17, 18).
Debit 534 ,,Datorii față de buget’’ 3345.12 lei;
Credit 544 ,,Alte datorii curente’’ 3345.12 lei.
Livrarea valorii mărfurilor către cumpărători și determinarea datoriei față de comitent (în mărimea valorii din contract de comision) (anexa 27).
Debit 221 ,,Creanțe comerciale’’ 15000.00 lei;
Credit 521 ,,Datorii comerciale curente’’ 15000.00 lei.
Valoarea TVA la vînzarea mărfurilor cumpărătorilor (anexa 27)
Debit 221 ,,Creanțe comerciale’’ 3000.00 lei;
Credit 534 ,,Venituri din vînzări’’ 3000.00 lei.
Decontarea valorii mărfurilor vîndute cumpărătorilor.
Credit 914 ,,Bunuri primite în custodie’’ 15000 lei.
Determinarea comisionului (fără TVA) pentru mărfurile vîndute cumpărătorilor.
Debit 221 ,,Creanțe comerciale’’ 1500.00 lei;
Credit 611 ,,Venituri din vînzări’’ 1500.00 lei.
Reflectarea TVA aferent comisionului calculat la export.
Debit 221 ,,Creanțe comerciale’’ 0.00 lei;
Credit 534 ,,Venituri din vînzări’’ 0.00 lei
Încasarea mijloacelor bănești de la cumpărători (anexa 28).
Debit 242 ,,Conturi curente în monedă nașională’’ 18000.00 lei;
Credit 221 ,,Creanțe comerciale’’ 18000.00 lei.
Compensarea datoriei față de furnizorul nerezident cu creanțele aferente comisionului.
Debit 521 ,,Datorii comerciale curente’’ 1800.00 lei;
Credit 221 ,,Creanțe comerciale’’ 1800.00 lei.
Compensarea datoriei față de furnizorul nerezident cu creanțele aferente comisionului.
Debit 521 ,,Datorii comerciale curente’’ 1725.60 lei;
Credit 234 ,,Alte creanțe curente’’ 1725.60 lei.
Stingerea datoriei față de comitent aferent mărfurilor vîndute cumpărătorilor.
(18000 – 3000 – 1800 – 1725.60) = 11474.40 lei
Debit 521 ,,Datorii comerciale curente’’ 11474.40 lei;
Credit 243 ,,Conturi curente în valută străină’’ 11474.40 lei.
Probleme vor apărea la returnarea mărfurilor (nevîndute) comitentului, din motiv că în astfel de cazuri nu este prevăzută o procedură de restituire a taxelor pentru procedurile vamale și a taxei vamale (procedura de returnare se tratează ca o simplă operațiune de export).
Se poate de menționat că comercializarea mărfurilor unui comitent nerezident prin intermediul comisionarului din Republca Moldova este în defavoarea primului față de comitenții rezidenți, fiind o procedură destul de complicată și care duce la cheltuieli suplimentare. Este mai simplă și mai avantajoasă comercializarea mărfurilor străine în baza contractului de vînzare-cumpărare.
Deci, pentru bunurile importate entitatea ,,Taxavers’’ SRL în baza documentelor centralizatoare, a întocmit următoarele formule contabile care au avut loc pe parcursul anului de gestiune 2014 conform Registrului de rulaje:
Procurarea de semifabricate pentru consumuri curente la desfacere (anexa 5).
Debit 211 ,,Materiale’’ 404 199.00 lei;
Credit 521 ,,Datorii comerciale curente’’ 404 199.00 lei.
Abrovizionarea cu piese de schimb direct de la furnizori (anexa 5).
Debit 211 ,,Materiale’’ 437 217.00 lei;
Credit 521 ,,Datorii comerciale curente’’ 437 217.00 lei.
Procurarea materialelor de construcție conform planului de afaceri deschiderea unei linii de producere a materialelor textile (anexa 5).
Debit 211 ,,Materiale’’ 27 764.00 lei;
Credit 521 ,,Datorii comerciale curente’’ 27 764.00 lei.
Procurarea unui foarfece industrial de la import (anexa 5).
Debit 213 ,,Obiecte de mică valoare și scurtă durată’’ 1 643.00 lei;
Credit 521 ,,Datorii comerciale curente’’ 1 643.00 lei.
Procurarea matrialelor textile de la import (anexa 5).
Debit 217 ,,Mărfuri’’ 6 497 398.00 lei;
Credit 521 ,,Datorii comerciale curente’’ 6 497 398.00 lei.
Procurarea biletelor de avion (anexa 5).
Debit 217 ,,Mărfuri’’ 22 669.00 lei;
Credit 521 ,,Datorii comerciale curente’’ 22 669.00 lei.
Evaluarea datoriilor comerciale curente la sfîrțitul perioadei de raportare trimestru 2 anului de gestiune 2014 (anexa 5).
Debit 521 ,,Datorii comerciale curente’’ 93 864.00 lei;
Credit 622 ,,Venituri financiare’’ 93 864.00 lei.
Servicii de import privind asistența analizei de piață pentru promovarea ulterioară a exporturilor (anexa 5).
Debit 712 ,,Cheltuieli de distribuire’’ 253 476.00 lei;
Credit 521 ,,Datorii comerciale curente’’ 253 476.00 lei.
Achitarea procedurilor vamale prin intermediul titularilor de avans (anexa 32).
Debit 544 ,,Alte datorii curente’’ 500.00 lei;
Credit 226 ,,Creanțe ale personalului’’ 500.00 lei.
Contractarea bunurilor și serviciilor de import au avantaje în evidența contabilă direct proporțională cu efectele cursului valutar. Din punct de vedere financiar contabil cel mai avantajos ar fi importarea la un curs mai mare decît achitarea la un curs mai mic. Fiecare entitate își definește bine definit, planificarea financiar contabilă prin instrumente de strategice de aprovizionare la import s-au local, politici contabile prin principiul prudenții.
Capitolul III. Contabilitatea operațiilor de export
3.1 Modul de formare a prețurilor în operațiunile de export
În cadrul economiei de piață, rolul prețurilor decurge din faptul că ele permit informarea operativă a agenților economici despre activitățile remunerate și îi orientează spre desfășurarea unor activități rentabile. Pentru a fi viabil pentru producător (vînzător), prețul de piață trebuie să le asigure recuperarea costului și obținerea profitului normal, care-l recompensează pe întreprinzător.
Mecanismul de formare a prețurilor în economia contemporană se află sub influiența
următoarelor legi naturale [21 p. 181]:
Prima lege arată influența cererii și ofertei asupra prețurilor. Dacă cererea crește, iar oferta rămîne neschimbată, prețurile cresc. Dacă crește oferta, iar cererea rămîne neschimbată, prețurile vor fi în scădere.
Cererea și oferta pot avea și o influență inversă: să scadă cererea și să scadă și oferta, împrejurare în care prețurile vor avea și ele o evoluție diferită de cea prezentată anterior.
A doua lege arată influența prețurilor asupra cererii și ofertei. Atunci cînd prețul crește, cererea, ca tendință, se restrînge, adică vor fi mai puțini cei dispuși să cumpere și, invers, la o creștere a prețului oferta tinde să crească. Sînt mulți doritori să vîndă la prețuri ridicate.
A treia lege arată că schimbul vînzare-cumpărare de bunuri și servicii are loc atunci cînd cererea și oferta coincid ca mărime și tind spre echilibru. Acest preț este unul – al pieței, un preț de echilibru. El satisface și producătorul și cumpărătorul și asigură efectuarea celor mai numeroase tranzacții.
Se deosebesc următoarele tipuri de prețuri: prețurile cu ridicata; prețurile de achiziție a
Producției agricole; prețurile cu amănuntul; tarifele de transport; tarifele serviciilor; prețurile de export; prețurile de import; prețurile producției de construcție și altele.
Prețurile de export sunt prețurie producției comercializate pe piața mondială. Aceste prețuri se formează ca și prețurile cu ridicata. Dar conform legislației în vigoare, în aceste prețuri nu se include taxa pe valoare adăugată.
Particularitatea esențială a contractelor economice încheiate cu clienții externi se referă la prețul de vînzare al mărfurilor negociat în diferite condiții de livrare între entitatea furnizor și clienții externi, dintre care cele mai utilizate sunt:
FOB portul moldovenesc de încărcare – prețul negociat fiind cel corespunzător valorii externe negociate cu clientul extern la granița țării noastre;
CFR portul străin de descărcare – prețul negociat cuprinde prețul FOB + navalul, adică prețul transportului maritim pe parcurs extern pînă la destinație;
CIF portul străin de descărcare – prețul negociat cuprinde prețul CFR+asigurarea mărfurilor pe parcursul extern al mărfurilor pînă la destinație.
La prețurile specifice condițiilor de livrare de mai sus, negociat în contractul de vînzare
cumpărare cu clienții externi, se mai pot adăuga diverse comisioane de intermediere, de control
al calității mărfurilor, cote de service, dobîndă dacă vînzarea se face pe credit comercial etc.,
toate acestea ducînd la un preț total efectiv negociat și acceptat de către părți.
În celelalte modalități de transport: feroviar, rutier, aerian, pentru identificarea condițiilor
de livrare se utilizează termenul franco urmat de denumirea mijlocului de transport și a locului
de delimitare a responsabilităților cu privire la suăortarea cheltuielilor de livrare.
Referitor la particularitățile contabile ce se întrepătrund cu acestecondiții de livrare trebuiesc făcute cîteva precizări:
în condiția de livrare FOB, sunt delimitate două noțiuni:
FOB net – în care prețul extern cuprinde doar prețul mărfii negociat cu clientul extern;
FOB brut – în care prețul extern cuprinde trei componente este FOB net + servicii externe (diverse comisioane, cote de service, etc) + dobînda externă (dacă vînzarea se face pe credit).
în condițiile de livrare CFR și CIF se delimitează de asemenea trei componente ale
prețului extern: prețul de vînzare al mărfii negociat (FOB net) + serviciile externe (transport, asigurare, comisioane) + dobînda externă (dacă vînzarea se face pe credit).
Această structurare a prețului extern pe cele trei componente este necesară pentru evidențierea veniturilor în contabilitate astfel: valoare externă FOB net se reflectă ca venituri din vînzarea mărfurilor și serviciile pe contul 611 ,,Venitrui din vînzări’’, iar dobînda externă se reflectă ca venituri financiare pe contul 622 ,,Venituri financiare’’.
Mărfurile achiziționate de la producători pentru a fi revîndute la extern pot urma diferite trasee, cu implicații corespunzătoare în reflectarea contabilă a opertațiilor specifice:
Producător – furnizor – client extern;
Producător – furnizor – terți (pentru prelucrare sortare etc) – furnizor – client extern;
Producător – client extern.
Implicațiile contabile se regăsesc în folosirea contului 217 ,,Mărfuri’’, dacă mărfurile sunt gestionate în depozitele furnizor sau în folosirea contului 914 ,,Bunuri primate în custodie’’ Mărfuri în custodie sau consignație la terți, dacă mărfurile sunt lăsate temporar în custodia unităților producătoare, dacă sunt trimise la terți pentru prelucrare, sau dacă sunt expediate clienților externi direct din depozitele producătorilor.
În ceea ce privește decontarea mărfurilor cu clientul extern, acesta se face pe fluxul circulației mărfurilor, adică: la cumpărare, furnizor achită producătorilor contravaloarea mărfurilor în lei, iar la livrare la extern, furnizor achită serviciile externe (transport, asigurare, diverse alte comisioane) și mîncasează contravaloarea mărfurilor vîndute de la clienții externi.
De precizat că la plata serviciilor externe și la încasarea banilor de la clienți externi apar
diferențe de curs valutar între data facturării și data încasărilor, astfel:
a) cînd plătim serviciile externe, pot apărea două situații:
Cursul valutar la data plății a crescut față de cursul valutar de la facturare; în această
situație, regăsim o diferență nefavorabilă de curs valutar pentru furnizor, aceasta plătind mai mulți lei la scadență, fapt ce va genera o cheltuială în plus, materializată în contul 722 ,,Cheltuieli financiare’’.
Cursul valutar la data plății a scăzut față de cursul valutar de la facturare; în această
situație, regăsim o diferență favorabilă de curs valutar pentru furnizor, aceasta plătind mai puțini lei la scadență, fapt ce va genera un venit în plus, materializat în contul 622 ,,Venituri financiare’’.
b) cînd încasăm banii de la clienții externi, pot apărea două situații:
Cursul valutar la data încasării a crescut față de cursul valutar de la facturare; în
această situație, regăsim o diferență favorabilă de curs valutar pentru furnizor, aceasta primind mai mulți lei la scadență, fapt ce va genera un venit în plus, materializat în contul 622 ,,Venituri financiare’’.
Cursul valutar la data încasării a scăzut față de cursul valutar de la facturare; în această
situație, regăsim o diferență nefavorabilă de curs valutar pentru furnizor, aceasta primind mai puțini lei la scadență, fapt ce va genera o cheltuială în plus, materializată în contul 722 ,,Cheltuieli financiare’’.
Ca regulă generală pentru export, diferența de curs valutar se determină astfel:
D.c.v. = S.î.v. x (C.s.î. – C.s.f.)
Unde: D.c.v. – diferența de curs valutar;
S.î.v. – suma încasată în valută;
C.s.î. – curs de schimb de încasare;
C.s.f. – curs de schimb de facturare.
Exportul de mărfuri ocazionează cheltuieli specifice și generază venituri specifice, structurate după natura lor astfel: de exploatare, financiare și extraordinare. Însă, înregistrarea în contabilitate a cgeltuielilor și veniturilor privind exportul pe cont propriu, este influențată în comerțul exterior nu numai de clasificația contabilă, ci și de modul de evidențiere în conturi a veniturilor ce se constituie ca cifră de afaceri. Pot fi luate astfel în discuție două variante de evidență a veniturilor din exploatare care se constituie ca cifră de afaceri:
Varianta I: Veniturile din vînzarea mărfurilor la extern să se constituie la nivelul prețului extern corespunzător condiției efective de livrare, dar să se reflecte în conturi diferite de venituri: 611 ,,Venituri din vînzări’’ – pentru partea prețului extern corespunzător valorii externe FOB net, 612 ,,Alte venituri din activitatea operațională, – pentru celelalte componente ale valorii externe: serviciile de transport extern, de asigurare, comisioanele externe etc., 622 ,,Venituri financiare’’ – pentru dobînda externă la exporturile pe credit, care este însă un venit financiar ce nu concură la crearea cifrei de afaceri.
Varianta II: Veniturile și deci și cifra de afaceri se constituie la nivelul valorii externe FOB net cu ajutorul conturilor ,,Venituri din vînzări’’ + ,,Venituri financiare’’. Celelalte componente ale prețului extern care nu sunt generatoare de rezultate financiare: transportul
extern, asigurarea, comisioanele externe etc. Ar urma să se reflecte direct cu ajutorul conturilor de terți: creanța externă în contul 221 ,,Creanțe comerciale’’ și 231 ,,Creanțe privind veniturile din utilizarea de către terți a activelor entității’’
Avantajele acestei variante sunt: calculul corect al cifrei de afaceri, pentru asigurarea comparabilității cifrelor de afaceri între societățile de comerț exterior și asigurarea unei metodologii contabile unitare, specifice, pentru toate operațiunile de export.
Dezavantajele variantei sunt: amplificarea calculelor de regularizare de cheltuieli și de curs valutar, dacă este cazul.
Cu privire la contul 242 „Conturi curente în monedă națională” și 243 ,,Conturi curente valută străină’’se impun două remarci:
1. în contabilitatea analitică a conturilor deschise în lei sau în valută se ține pe fiecare bancă comercială prin intermediul căreia se face decontarea operațiilor.
2. în conturile de disponibilități în valută contabilitatea încasărilor și plăților se poate realiza după două metode:
a) metoda cursului zilei, potrivit căreia încasările și plățile în valută se înregistrează la cursul din ziua efectuării operațiunilor. La sfîrșitul exercițiului financiar soldul în valută se convertește în lei la cursul zilei și se compară cu soldul în lei rezultat din derularea operațiunilor zilnice, diferența calculată de curs valutar reprezentînd cheltuială financiară (cînd soldul faptic
în lei la cursul zilei este mai mic decît cel scriptic) sau venit finaciar cînd soldul faptic în lei la cursul zilei este mai mare decît cel scriptic);
b) metoda cursului fix, potrivit căreia în conturile de disponobilități în valută încasările și plățile se efectuează la un curs fix. La sfîrșitul exercițiului se compară soldul în valută/în lei la cursul zilei cu soldul în lei al valutei la cursul fix, diferența de curs înregistrîndu-se, după caz, ca o cheltuială sau caun venit financiar.
S-ar mai putea adăuga ideea că în sistemul occidental de contabilitate, operațiunile cu străinătatea sunt înregistrate folosind unul din următoarele sisteme:
1) sistemul monomonetar (sau al integrăsii directe), în care toate creanțele și angajamentele externe, precum și disponibilitățile și alte valori în devize sunt evidențiate în valută și în moneda națională. Elementele patrimoniale interne sunt evidențiate numai în moneda națională;
2) sistemul plurimonetar (sau al integrării diferențiate) în care, în cursul exercițiilor, toate creanțele și angajamentele externe, precum și disponibilitățile și alte valori în devize sunt evidențiate numai în valută, iar elementele interne (creanțe, angajamente, stocuri, cheltuieli, venituri) sunt evidențiate numai în moneda națională.
Legătura dintre contabilitatea în valută și cea în moneda națională se realizează cu ajutorul unor conturi de decontări interne sau de viramente interne, iar integrarea și finalizarea contabilității în valută în contabilitatea în monedă națională se realizează la sfîrșitul fiecărui exercițiu financiar cum ar fi contul 245 ,,Transferuri de numerar în expediție’’.
Exportul de mărfuri se poate face cu încasarea la vedere (imediată) sau cu încasarea la termen (peste o anumită perioadă de timp). Această ultimă variantă de export este cunoscută ca export pe credit comercial, încasarea urmînd a se face pe termen curent sau pe termen lung.
Pentru ca prețurile să-și poată îndeplini în mod corespunzător funcțiile este necesar ca ele să reflecte cît mai aproape de realitate cheltuielile de muncă socială. Prețul, spre deosebire de alte unități de măsură, este o mărime dinamică, pentru că servește la măsurarea unor fenomene și procese economice dinamice, care prin evoluția lor condiționează nivelul prețurilor. De aceea este necesară determinarea și cunoașterea nu numai a nivelului prețurilor la un moment dat, ci și a evoluției lor într-o anumită perioadă. Întreprinderile (firmele) trebuie permanent să studieze structura prețurilor, coraportul dintre cheltuieli și profit cuprinse în prețul respectiv și pe această bază să prognozeze nivelul prețurilor în perspectivă.
Totodată trebuie să se aibă în vedere, în temei, următorii factori:
influiența modificării produselor (valoarea de întrebuințare, schimbarea calității, viteza de înnoire a sortimentelor);
influența modificării costurilor (consum de fonduri, schimbări în structura materialelor, evoluția productivității muncii);
influența modificării condițiilor pieței (evoluția cererii și ofertei pe piața internă și externă, evoluția prețurilor);
influența modificărilor în relațiile de repartiție (evoluția veniturilor bănești ale populației, diversificarea necesităților de consum și a posibilităților de utilizare a veniturilor).
Este cunoscut faptul că fiecare întreprindere tinde de a maximiza masa profitului. Dar maximizarea profitului nu înseamnăstabilirea prețurilor ridicate. Profitul poate fi maximizat și pe baza extinderii pieței, astfel încît volumele de producere vor crește, ceea ce va duce la reducerea costurilor de producție, deci la maximizatrea profitului.
3.2 Contabilitatea exportului de bunuri și servicii
Operațiunile contabile privind exportul de mărfuri îmbracă forme variate, în funcție de criteriile după care acestea se diferențiază și anume:
După modalitățile de realizare de către entitate a exportului de mărfuri acesta se împarte în export de mărfuri pe cont propriu și export de mărfuri în comision;
După termenul de decontare a mărfurilor exportate, deosebim: export cu încasare la vedere și export pe credit comercial;
După modalitățile de decontare cu clienții externi, distingem export cu decontare prin acreditiv documentar, cu decontare prin incasso documentar și prin efecte de comerț;
După condițiile de livrare, care diferențiază nivelul și structura prețului extern, exportul poate fi realizat în condiția Incoterms 2010;
După provenineța mărfurilor, exportul poate fi realizat cu mărfuri indigene sau cu mărfuri străine (reexport).
Bineînțeles că aspectele după care se diferențiază metodologiile contabile sunt multiple: de la structură, modul de calcul și evidență a cheltuielilor și veniturilor, a angajamentelor și creanțelor, decontarea acestora și pînă la calculul rezultatelor financiare.
Trebuie reținut că toate operațiile de export prezentate sunt privite și tratate prin prisma modalității indirecte de export, în care societățile de comerț exterior vînd pe cont propriu sau în comision mărfurile unei firme producătoare de bunuri.
Pentru buna desfășurare a tranzacțiilor internaționale cu mărfuri, trebuie să încheie diverse contracte cu partenerii de afaceri cu care interacționează. Astfel, entitățile încheie contracte cu unitățile producătoare de la care cumpără mărfurile, cu unitățile prestatoare de servicii interne și externe (transport, asigurare, control al calității mărfurilor, etc.) și bineînțeles cu clienții externi cărora le livrează mărfurile.
Documentele pe baza cărora se reflectă în contabilitate comercializarea mărfurilor la extern sunt: factura externă, factura externă pentru uz intern, documentele de expediție, transport, asigurare și vămuire (scrisoarea de trăsură internațională sau conosamentul, certificatul de control și atestare a calității, polița de asigurare, declarația vamală de export) și documentele de decontare (acreditiv documentar, incasso documentar, trata, ș.a.).
Din documentele menționate un rol important în activitatea contabilă îl are factura externă pentru uz intern (sau fișa de calcul a exportului). În fapt, ea reprezintă un document de calculație care servește unor necesități interne de stabilire a principalilor indicatori privind exportul: valoarea externă corespunzătoare condiției efective de livrare, cheltuielile externe de circulație pe feluri ale acestora.
Particularitățile privind exportul pe cont propriu cu încasare la vedere presupune cumpărarea mărfurilor de la producătorul intern și revînzarea lor pe piața externă, unor clienți externi, cu condiția că plata să se facă pe loc, în acelați timp cu livrarea mărfurilor la extern. Pentru reflectarea în contabilitate a exportului de mărfuri se utilizează o gamă variată de conturi, care vizează practic toate clasele Planului de conturi contabile.
Particularătățile privind exportul pe cont propriu pe credit comercial pe termen curent – o formă a exportului în care importatorul (client extern) efectuează plata mărfurilor cumpărate la un anumit termen după intrarea în posesia lor sau în mod eșalonat, potrivit clauzelor privind condițiile de plată stabilite prin contractul extern.
Principala cauză care conduce la această modalitate de export o constituie insuficiența fondurilor financiare ale importatorului, mai ales în cazul exporturilor de volum, complexitate și valori ridicate. În perioada de timp scurs de la primirea mărfurilor pînă la plata lor, importatorul beneficiază de fonduri atrase temporar în circuitul său economic. În același timp, exportatorul își
imobilizează fondurile la nivelul valorii mărfurilor vîndute, fapt care-i poate produce, într-o măsură mai mare sau mai mică, dezechilibre financiare în gestiunea sa.
Pornind de la această realitate, în practica comerțului internațional au fost puse la punct o serie de instrumente financiare și mecanisme de aplicare a lor menite să permită desfășurarea normală a schimburilor economice internaționale. Mai mult, prin avantajele create, s-a ajuns la o largă și rapidă răspîndire a exporturilor pe credit și, pe această cale la intensificarea schimburilor economice internaționale.
Instrumentele concepute și aplicate în realizarea exporturilor pe credit vizează două aspecte: unul ar fi întregirea la exportator a fondurilor imobilizate în mărfurile exportate, lucru care se realizează pe calea finanțării exportului prin credite bancare purtătoare de dobînzi; cel de-al doilea ar fi recuperarea de către exportator a cheltuielilor făcute cu plata dobînzilor externe percepute importatorului pentru perioada de creditare.
Diferența dintre dobînda încasată de la importator și dobînda plătită băncilor pentru finanțarea exportului pe credit comercial se reflectă în gestiunea entității exportatoare pe cont propriu. Perfecționarea instrumentelor financiare de stimulare a exporturilor pe credit și mecanismelor de aplicare a lor a adus cu timpul la o continuă diversificare a lor. Consecința imediată pe plan comercial, financiar și contabil o constituie gruparea instrumentelor finaciare de stimulare a exporturilor pe credit după diferite criterii, fiecare avîndu-și rolul său în organizarea activității comerciale, financiare și contabile a entității.
O altă caracteristică a exporturilor pe credit pe termen scurt o constituie faptul că finanțarea fondurilor imobilizate în mărfurile exportate pe credit comercial se face prin credite bancare acordate prin contul curent sau prin cont separat de credite. Pentru aceste credite entitățile plătesc băncilor finanțatoare dobînda (cheltuiala financiară) a cărei sursă de acoperire o reprezintă dobînda externă încasată.
Potrivit art.104 al titlului III al Codului fiscal mărfurile și serviciile pentru export se impozitează cu TVA la cota zero. Avantajul aplicării cotei zero a TVA, spre deosebire de scutirea de acest impozit, constă în menținerea dreptului agentului economic la trecerea în cont și recuperarea din buget a sumei TVA, achitate sau care urmează a fi achitată la procurarea valorilor materiale, altor active [1].
În contextul livrărilor de export apar întrebări referitoare la modul de calculare și reflectare în contabilitate a TVA aferentă serviciilor de transportare și expediere, prestate de către întreprinderea furnizoare sau de terți. În acest caz îl trebuie de avut în vedere că legislația fiscală (art.105 din codul fiscal) consideră livrarea (prestarea) serviciilor legată de exportul de mărfuri drept parte a exportului de mărfuri. Din aceste considerente la serviciile de transportare și expediere a mărfurilor exportate se aplică cota zero a TVA pe toată distanța: din punctul de plecare, situat pe teritoriul Republicii Moldova, pînă la punctul de destinație peste hotarele Republicii Moldova.
La examinarea unui șir de operații supuse TVA este necesar concomitent să se ia în considerare operațiile de schimb (barter). În afară de aceasta, operațiile de schimb al mărfurilor sunt practicate de unii agenți economici în scopul reducerii bazei impozabile a taxei pe valoarea adăugata. În scopul prevenirii pierderilor bugetului de stat în art.97 din Codul fiscal a fost introdus paragraful (2), care stipulează că în cazul în care plata pentru livrare este achitată integral sau parțial în expresie naturală, valoarea impozabilă a livrării impozabile o constituie valoarea ei de piață.
Fiecare participant la tranzacția barter este concomitent și cumpărător, și vînzător. De aceea, în scopul determinării exacte a datoriilor față de buget, la operațiile de schimb al mărfurilor TVA urmează a fi calculată și reflectată distinct pe fiecare parte componentă a tranzacției:
• la procurarea valorilor materiale;
• la livrarea valorilor materiale transmise în schimb.
Participanții la operația de schimb capătă dreptul la trecerea în cont a sumelor TVA aferente valorilor materiale procurate în cazul respectării tuturor condițiilor și restricțiilor. Totodată, transmiterea valorilor materiale de către fiecare parte a tranzacției generează apariția datoriilor acestora față de buget privind taxa pe valoarea adăugată.
În conformitate cu factura TVA, care însoțește valorile materiale primite, fiecare dintre părțile tranzacției efectuează înscrieri în registrul de evidență a procurărilor (anexa 7), iar în baza facturii TVA emise, care însoțește mărfurile expediate – în registrul de evidență a livrărilor (anexa 8). În cazul în care valoarea de piață a valorilor materiale expediate sau primite nu coincide cu valoarea contractuală, reflectată în documentele de însoțire (factura de expediție, actul lucrărilor executate), facturile TVA trebuie să conțină informații referitoare la ambele valori.
Orice operațiune de export se efectuează în baza contractului de export (anexa 20). Agentul economic exportator, la exportul mărfurilor și serviciilor întocmește documentul numit “Commercial invoice” (anexa 24) în care se indică agentul economic exportator și cel importator, condițiile de plată, denumirea bunurilor exportate și suma lor totală în valuta țării exportatoare. În baza acestui document, la vama țării importatoare se întocmește declarația vamală (anexa 21).
Exemplu 5. Entitatea ,,Taxavers’’ SRL a livrat unui cumparător din Ucraina OOO ,,М Поток’’ mărfuri în la valoare de 5423.80 dollari, conform invoice OB 5626 – 2014 din 02.02.2014 la cursul indicat în declarația vamală de 12.8645 lei pentru 1 dolar.
Suma livrărilor conform contractului este 5423.80 dollari s-au 69774. 48 lei (anexa 20). Livrarea a avut loc la data de 02.02.2014. Transportarea se efectuează de către “Trans-Vivat” SRL. Valoarea contabilă a produselor vîndute – 45620 lei.
Înainte de a realiza exportul întreprinderea întocmește și achită următoarele certificate:
– certificat fito sanitar – 100 lei, TVA 20%.
– servicii de transport, a agentului din RM – 250 $, recalculați în lei la cursul BNM la data achitării datoriei (02.02.2014);
– servicii vamale 0.25 procente la export ;
– servicii plombare terminal 200 lei.
Conform condițiilor exemplului de mai sus, vor fi întocmite următoarele înregistrări contabile:
Primirea avansului de la cumpărătorul străin 27.01.2014 de 5423.80 dollari la cursul național 12.8340 (anexa 30).
Debit 243 ,,Conturi curente în valută străină’’ 69609.05 lei;
Credit 523 ,,Avansuri primite curente’’ 69609.05 lei.
Reflectarea comisionului la primirea avansului de peste hotare (anexa 30).
Debit 713 ,,Cheltuieli administative’’ 160.42 lei;
Credit 243 ,,Conturi curente în valută străină’’ 160.42 lei;
Luarea la evidență certificatul fitosanitar (anexa 26).
Debit 712 ,,Cheltuieli de distribuire’’ 100.00 lei;
Credit 544 ,,Alte datorii curente’’ 100.00 lei.
Luarea la evidență certificatul fitosanitar (anexa 26).
Debit 544 ,,Alte datorii curente’’ 100.00 lei;
Credit 226 ,,Creanțe ale personalului’’ 100.00 lei.
Trecerea TVA cont la procurare certificat fitosanitar (anexa 26).
Debit 534 ,,Datorii față de buget’’ 20.00 lei;
Credit 544 ,,Alte datorii curente’’ 20.00 lei.
Venituri din vînzări (anexa 23, 24).
Debit 221 “Creanțe comerciale’’ 69774.48 lei;
Credit 611 “Venituri din vînzări” 69774.48 lei.
Valoarea contabilă a produselor vîndute.
Debit 711 “Costul vînzărilor” 45620.00 lei;
Credit 216 “Produse” 45620.00 lei.
Taxa pentru proceduri vamale (anexa 21, 22).
Debit 712 ,,Cheltuieli de distribuire’’ 174.43 lei;
Credit 544 ,,Alte datorii curente’’ 174.43 lei.
Valoarea cheltuielilor pentru transport (anexa 25).
Debit 712 ,,Cheltuieli de distribuire’’ 3216.25 lei;
Credit 544 ,,Alte datorii curente’’ 3216.25 lei.
Valoarea cheltuielilor pentru serviciilor de plombare a automobilului și aflarea
acestuia la terminal achitate din contul personalului.
Debit 712 ,,Cheltuieli de distribuire’’ 200.00 lei;
Credit 532 ,,Datorii față de personal privind alte operații’’ 200.00 lei.
Trecerea la cheltuieli a diferenței de curs negativă apărută de pe data 27.01.2014
pînă la 02.02.2014.
Debit 722 ,,Cheltuieli financiare’’ 165.43 lei;
Credit 523 ,,Avansuri primite curente’’ 165.43 lei.
Stingerea datoriei din contul avansului primit anterior.
Debit 523 ,,Avansuri primite curente’’ 69 609.05 lei;
Credit 221 “Creanțe pe termen scurt aferente’’ 69 609.05 lei.
În cadrul companiei ,,Taxavers’’ SRL, pe parcusul anului de gesitune 2014 au fost efectuate exporturi nesemnficative. Declarațiile de export studiate se încadrează în exemplul de mai sus. În cele menționate voi expune exemple convenționale în continuare.
În practică în afară de exportul de mărfuri se mai practică exportul de servicii. În acest caz, vînzătorul acestora nu întocmește declarația vamală, dacă prestarea acestora nu e legată și de exportul de mărfuri. Se întocmește doar invoice-ul. Livrarea serviciilor la export, acestea ca și mărfurile se impozitează la cota 0 (zero) a TVA.
În exportul de servicii este necesar de separat [22 p. 467]:
export de servicii care nu însoțesc valori materiale (lucrările de construcție-montaj, de consultanță, avocație, contabilitate, prelucrare a informației, arendă a bunurilor materiale și nemateriale, serviciile din domeniul culturii, artei, învățămîntului, sportului, transmitere a drepturilor de autor și a proprietății industriale, prelucrare a bunurilor materiale străine etc.);
export de servicii ce însoțesc bunuri materiale
Export de servicii care nu însoțesc valori materiale sunt perfectate prin factura fiscală.
Conform Codului fiscal exportul de servicii se impozitează cu TVA la cota zero. Factura fiscală se
scrie în baza procesului-verbal de executare a lucrărilor (prestare a serviciilor). Datele facturii fiscale
servesc drept bază de a face înregistrări în Registrul de evidență a livrărilor (anexa 8).
Exemplu 6. Admitem entitatea „Taxavers” SRL prestează servicii în construții la crearea unui obiect pentru unui beneficiar străin. Decontările dintre antreprenor și beneficiarul străin au fost negociate pe elemente constructive. Valoarea lucrărilor executate pentru primul element constructiv, conform procesului-verbal de executare a lucrărilor și facturilor, constituie 20 000 dol. SUA la cursul de 13,1000 lei pentru 1 dol. SUA sau 262 000 lei, achitarea lucrărilor executate a fost efectuată la cursul de 12.8955 lei pentru 1 dollar (257910,00 lei). Costul efectiv al lucrărilor constituie 231 000 lei.
Conform condițiilor expuse vor fi întocmite înregistrările contabile:
Înregistrarea venitului și creanței aferente lucrărilor executate.
Debit 221 “Creanțe comerciale” 262 000 lei;
Credit 611 “Venituri din vînzări” 262 000 lei;
Valoarea contabilă a produselor vîndute lucrărilor executate.
Debit 711 “Costul vînzărilor” 231 000 lei;
Credit 216 “Produse” 231 000 lei.
Încasarea mijloacelor bănești în valută străină la cursul oficial al Băncii Naționale din data achitării.
Debit 243 “Conturi curente în valută stărină” 257 910 lei;
Credit 221 “Creanțe comerciale” 257 910 lei.
Reflectarea diferenței de curs valutar nefavorabile în mărime de 4090 lei (262000 – 257910).
Debit 722 “Cheltuieli financiare” 4090.00 lei;
Credit 221 “Creanțe comerciale” 4090.00 lei.
În cazul diferenței de curs favorabile va urma înregistrarea.
Debit 221 “Creanțe comerciale”
Credit 622 “Venituri financiare”.
Dacă la export prestatorul de servicii va încasa un avans pentru serviciile ce urmează a fi prestate, suma TVA nu va fi aplicată, deci reflectarea serviciilor de export, ce nu sunt însoțite de careva bunuri economice, este simplă și suma TVA nu se aplică.
Export de servicii ce însoțesc bunuri materiale. La această categorie de servicii se referă serviciile de transport feroviar, aerian și auto la transportarea diferitelor încărcături, precum și serviciile de expediție (asigurarea primirii și expedierii, descărcării și încărcării încărcăturilor, executarea altor operații).
Prevederile art.104 din Codul fiscal determină transportul internațional (export de servicii) de încărcături și pasageri drept livrări impozitate cu TVA la cota zero. În art.111 se explică în ce caz serviciile de transport se consideră internaționale (este vorba despre locul livrării). Indiferent de tipul de transport prin intermediul căruia se transportă încărcăturile, precum și faptul cine este beneficiarul transportării în regim internațional, serviciile de transport se impozitează cu TVA la cota zero pe tot parcursul transportării, inclusiv și pe segmentul drumului parcurs pe teritoriul Republicii Moldova din punctul de plecare pînă în punctul de destinație. Această regulă se referă la cazul în care transportul încărcăturii este perfectat printr-un singur document internațional.
Dacă transportarea încărcăturii conform condițiilor contractuale este perfectată prin două documente (de exemplu pînă la frontiera Republicii Moldova – un document, de la frontieră – alt document), transportul perfectat prin primul document pentru prestator de servicii va fi impozitat cu TVA la cota zero, iar transportul de la frontiera țării pînă la locul de destinație cu TVA la cota standart. Beneficiarul de servicii va include valoarea transportului conform primului document în valoarea în vamă a bunurilor importate care va fi impozitată la cota de 20%.
În calitate de documente ce confirmă exportul serviciilor de transport a încărcăturilor servesc:
scrisoarea de transport internațional CMR pentru transportul auto;
scrisoarea de transport feroviar (Railway Bill) pentru transportul feroviar;
conosamentul pentru transportul fluviar și maritim;
scrisoarea aeriană (Airway Bill) – pentru transportarea aeriană.
Exportul altor tipuri de servicii (de expediție) este perfectat prin contractul de prestare a serviciilor, documentul de decontare sau de calcul al serviciilor și/sau confirmarea scrisă despre prestarea serviciilor tradusă în limba de stat. În lipsa documentelor menționate în funcție de caz prestatorul-exportator de servicii nu va avea dreptul la aplicarea TVA la cota zero.
Modul de impozitare a tranzacțiilor efectuate în zonele economice libere de întreprinzător sunt reglementate de așa acte normative, ca Legea cu privire la zonele economice libere de întreprinzător nr. 440-XV din 27.07.2001, Codul Fiscal, Instrucțiunea Inspectoratului Fiscal Principal de Stat cu privire la restituirea TVA nr.6 din 30.11.2002.
Prin urmare, livrările valorilor materiale, serviciilor de către rezidenții R.M. rezidenților zonelor economice libere se impozitează cu TVA la cota zero, iar livrările din aceste zone rezidenților R.M. se supun impozitării cu TVA, ca și operațiile de import. La cota zero se impozitează livrările efectuate de către rezidenții zonelor economice libere unul altuia, conform art.104 (f) din C.F.
Exemplu 7. Admitem entitatea “Taxavers” SRL aflată pe teritoriul republicii, plătitor de TVA, livrează marfă în baza contractului de vînzare-cumpărare la valoarea de 150 000 lei conform facturii fiscale rezidentului din zona economică liberă ,,Lear Coproration” SRL. Mărfurile sunt transportate de organizația “Transexpert” SRL, rezident al republicii, în baza contractului încheiat cu furnizorul în sumă de 3000 lei. Taxa pentru procedurile vamale constituie 382 lei, costul efectiv al mărfii – 110 000 lei.
Atît mărfurile cît și serviciile de transport sunt pentru întreprinderile “Taxavers” SRL și “Transexpert” SRL livrările ce se impozitează cu TVA la cota zero.
Înregistrările contabile vor fi întocmite astfel.
Vînzarea produselor la preț de comercializare:
Debit 221 “Creanțe comerciale” 150 000.00 lei;
Credit 611 “Venituri din vînzări” 150 000.00 lei.
Valoarea contabilă a produselor vîndute mărfurilor comercializate:
Debit 711 “Costul vînzărilor” 110 000.00 lei;
Credit 217 “Mărfuri” 110 000.00 lei.
Încasarea mijloacelor bănești în achitarea creanței cumpărătorului:
Debit 242 “Conturi curente în monedă națională” 150 000.00 lei;
Credit 221 “Creanțe comerciale” 150 000.00 lei.
Reflectarea costurilor de transport în zona econmică liberă.
Debit 712 ,,Cheltuieli de distribuire’’ 3000.00 lei;
Credit 544 ,,Alte datorii curente’’ 3000.00 lei.
Reflectarea perfectării procedurilor vamale .
Debit 712 ,,Cheltuieli de distribuire’’ 382.00 lei;
Credit 544 ,,Alte datorii curente’’ 382.00 lei.
Restituirea TVA este efectuată de Inspectoratul Fiscal Principal de stat (IFPs). Regulile
de joc sunt reglementate de codul fiscal, Legile anuale ale bugetului de stat, hotărîri de guvern, instrucțiuni și scrisori ale Ministerului finanțelor și ale Inspectoratului Fiscal Principal de stat.
În art 101, alin 1, din codul fiscal se stabilește modul de calcul a TVA, care se determină ca diferență dintre sumele TVA achitate sau ce urmează a fi achitate de către consumatori pentru mărfurile, serviciile livrate lor și sumele TVA achitate sau ce urmează a fi achitate furnizorilor la momentul procurării valorilor materiale, serviciilor (inclusiv TVA la valorile materiale importate) folosite pentru desfășurarea activității de întreprinzător în perioada fiscală respectivă, ținîndu-se cont de dreptul de trecere în cont, conform art.102.
Astfel, procedura detaliată de restituire a TVA este descrisă în Regulamentul privind restituirea taxei pe valoarea adăugată aprobat prin HG nr. 93 din 01.02.2013
Dreptul la restituirea TVA din buget se extinde numai asupra subiecților impozabili înregistrați ca plătitori de TVA și se efectuează prin Decizia Comisiei teritoriale privind restituirea TVA de la locul de deservire sau prin Decizia Comisiei IFPS privind restituirea TVA contribuabililor deserviți de Direcția de Administrare a Contribuabililor Mari (în continuare DACM).
Conform cerințelor privind confirmarea documentară pentru livrările de mărfuri și servicii pentru care se solicită restituirea TVA din buget este necesar de prezentat :
Pentru livrările de mărfuri subiecții impozabili urmează să depună:
a) contractul în baza căruia a fost efectuat exportul de mărfuri;
b) factura comercială (invoice);
c) declarația vamală de export al mărfurilor;
d) documentul de transport internațional al mărfurilor (copie), cu excepția livrărilor efectuate prin intermediul poștei;
e) confirmarea organelor vamale privind livrarea mărfurilor pentru export;
f) la livrarea mărfurilor la export prin intermediul poștei, suplimentar se prezintă:
– documentul ce confirmă achitarea serviciilor și/sau factura pentru serviciile poștale prestate;
– documentul indicat în borderoul documentelor anexate la declarația vamală de export, perfectat de către operatorul poștal pe faptul expedierii poștale.
În Republica Moldova, restituirea TVA este privită de autorități ca fiind o cheltuială ce va trebui să o suporte. În realitate, aceasta nu este decît o acțiune de rambursare a banilor deja încasați de la companiile private.
Exemplu 8. Admitem entitatea ,,Taxavers’’ SRL conform Declarației pe venit TVA 12 a obținut resituire de la buget pentru perioada fiscală decembrie 2014 în sumă de 22986.62 lei.
Calcul efectiv se prezintă în tabelul de mai jos :
Tabelul 3
Extras Declarația TVA 12
Sursa: Autor
Conform calculului de mai sus vor fi întocmite următoarele înregistrări contabile:
Reflectarea TVA spre restituire trecută în cont:
Debit 225 “Creanțe ale bugetului” – la TVA spre restituire 22986.62 lei;
Credit 534 “Datorii prinvind taxa pe valoare adaugată” 22986.62 lei.
Aspectele după care se diferențiază metodologiile contabilela export sunt multiple de la
structură, modul de calcul și evidență a cheltuielilor, a veniturilor, a angajamentelor și
creanțelor, decontarea acestora pînă la calcularea rezultatelor financiare.
3.3 Modalități de decontare și control valutar a operațiilor de export
Tranzacțiile economice externe reprezintă o dispută continuă între agenți economici și organele abilitate cu funcții de control, deoarece, prin prisma tranzacțiilor externe, se realizează circuitul de mijloace bănești și/sau de mărfuri între diferite părți, cu sediul în state diferite. În acest context, tranzacțiile externe constituie cea mai efectivă și cea mai sigură sursă de efectuare a transferurilor peste hotare.
Modalități de decontare. Condițiile de plată sunt un capitol-cheie în contractul internațional de vînzare-cumpărare. La determinarea condițiilor de plată în contractul se stipulează: (1) valuta și termenul de plată, cursul de recalculare a valutei de plată în valuta prețului; (2) condiții legate de micșorare și eliminare a riscului valutar; (3) modul de decontare; (4) forma de decontare.
În cazul în care valuta de plată nu coincide cu valuta prețului, atunci contractul trebuie să stipuleze cursul de recalculare a valutei prețului în valuta de plată sau metoda de determinare a acestui curs (de exemplu, la ce curs, de ce bancă și în ce zi va fi efectuată recalcularea valutei prețului în valuta de plată). Dacă în scopuri de control datele din contract nu sunt suficiente pentru recalcularea sus-menționată, atunci banca comercială și Banca Națională a Moldovei vor aplica cursul oficial al BNM la data repatrierii mijloacelor bănești la export. Exportatorul este interesat în curs valutar al prețului cît mai înalt și curs valutar de plată cît mai scăzut, în această situație el va primi un beneficiu cel mai mare. În evidența contabilă o atenție deosebită trebuie să fie acordată reflectării diferențelor de curs pozitive/negative.
Riscul valutar – este probabilitatea pierderilor valutare care apar din cauza fluctuațiilor cursului schimb în rezultatul tranzacțiilor de comerț exterior. Exportatorul este supus acestui risc atunci cînd cursul de schimb se micșorează din momentul semnării contractului pînă la încasarea mijloacelor bănești [4].
Clauza valutară se include în contractul internațional de vînzare-cumpărare cu scopul de a se asigura de riscul pierderilor în urma devalvării sau revalvării și fixează cursul unei valute în raport cu alta.
Modalitatea de decontare determină momentul cînd trebuie să fie efectuată plată pentru marfa livrată. Principalele modalități de decontare sunt: decontare în numerar, în avans și decontare în credit [6].
Decontare în numerar presupune plata pentru marfa integral sau în rate în perioada de la pregătire pentru livrare de către exportator pînă la intrare în posesia importatorului. La moment actual Regulamentul privind reglementarea valutară pe teritoriul Republicii Moldova stipulează că în conturile persoanelor juridice rezidente valuta străină în numerar poate fi depusă de către nerezidenți/persoanele lor împuternicite în cazul achitării conform contractelor care prevăd exportul de mărfuri (inclusiv a obiectului de leasing), servicii contra mijloace bănești.
Plata în avans presupune achitarea de către importator în favoarea exportatorului sumelor indicate în contract înainte de transmitere a mărfii în folosința importatorului. Această modalitate de plată asigură o securitate maximă pentru exportator. Dacă exportatorul a primit de la nerezident mijloace bănești în avans, dar exportul nu a fost efectuat sau a fost efectuat parțial, atunci întoarcerea banilor se efectuează numai prin virament respectînd toate condițiile.
Plata în credit presupune decontare pe baza creditului comercial pe termen lung, mediu sau scurt acordat de către exportator importatorului (în marfă sau în bani). Pentru exportator folosirea unei astfel de modalități de decontare îi permite să obțină un profit adăugător, exprimat în procente în raport cu valoarea livrării, care de regulă sunt mai mici decît dobînda bancară la credit.
La efectuarea operațiunilor de comerț exterior în Republica Moldova deseori se întîlnesc următoarele modalități de decontare: plata în avans; plata la termen; avans în marfă (importatorul moldovenesc este producătorul mărfii, dar exportatorul străin – furnizori al materiei prime); plata combinată (decontare în marfă și bani).
Transferul bancar – operațiunea de decontare bancară care constă în transferul ordinului de plată de o bancă alteia. Transferul bancar poate fi de două tipuri: transferul pentru marfa livrată și transferul în avans. La rîndul său, transferul în avans se divizează în transfer cu garanția bancară, transfer fără garanția bancară și transfer documentar. Transferul documentar este cel mai avantajos pentru ambele părți (exportator și importator), deoarece avansul este transferat de banca exportatorului numai în cazul prezentării documentelor de încărcare a mărfii.
Acreditivul documentar reprezintă un angajament, oricum ar fi denumit sau descris, prin care banca emitentă (banca importatorului), acționînd la cererea clientului său (ordonatorului) și conform instrucțiunilor acestuia, efectuează o plată contra documente către beneficiar (exportator) ori la ordinul acestuia, sau acceptă și plătește cambii trase de către beneficiar, sau autorizează o altă bancă să efectueze o astfel de plată ori să accepte și să plătească asemenea cambii [13]. Acreditivul documentar poate fi revocabil și irevocabil. La rîndul său, acreditivul irevocabil poate fi acoperit și neacoperit. Cel mai sigur este acreditivul irevocabil acoperit.
Din momentul deschiderii acreditivul se tratează ca o tranzacție separată, independentă de contract internațional în care este stipulată această formă de decontare.
În Republica Moldova s-a acordat o atenție deosebită circuitului extern la o etapă, la care
relațiile economice au cunoscut o dezvoltare inițială. Astfel, prin Decretul privind unele măsuri de asigurare a regularizării valutei pe teritoriul Republicii Moldova nr.6 din 13.01.1994, abrobat prin Decretul nr. 461-III din 24.01.2002, Președintele Republicii Moldova a recomandat Băncii Naționale a Moldovei să stabilească, cu începere de la 17 ianuarie 1994, modul de regularizare a valutei pe teritoriul Republicii Moldova.
Generalizînd modificările operate în legislația națională care vizează repatrierea mijloacelor bănești, mărfurilor și/sau a serviciilor, se înregistrează tendința unor acțiuni de liberalizare de către stat a tranzacțiilor economice externe urmată de micșorarea sancțiunilor pecuniare aplicate pentru nerepatrierea în termen a mijloacelor bănești, mărfurilor și/sau a serviciilor.
Potrivit legislației Republicii Moldova modul de activitate, drepturile, obligațiile și responsabilitatea agenților și a autorităților administrației publice în domeniul repatrierii mijloacelor bănești, mărfurilor și serviciilor provenite din tranzacțiile economice externe sunt reglementate prin Legea Cu privire la reglementarea repatrierii de mijloace bănești, mărfuri și servicii provenite din tranzacțiile economice externe nr. 1466-XIII din 29 ianuarie 1998 [10].
Conform prevederilor Legii menționate, controlul asupra repatrierii mijloacelor bănești, a mărfurilor și serviciilor provenite din tranzacțiile economice externe se efectuează de către organele Serviciului Fiscal de Stat în timpul controalelor efectuate la agenții economici, în modul stabilit de legislație.
Astfel, în conformitate cu art. 5 alin. (3) al Legii RM nr. 1466-XIII din 29 ianuarie 1998 „Cu privire la reglementarea repatrierii de mijloace bănești, mărfuri și servicii provenite din tranzacțiile economice externe”, nerespectarea termenelor de repatriere a mijloacelor bănești, a celor materiale și serviciilor se sancționează cu amendă, aplicată agenților economici, în proporție de 0,1 la sută din suma (valoarea) mijloacelor nerepatriate pentru fiecare zi calendaristică de întîrziere.
În partea ce ține de aprecierea sumei (valorii) mijloacelor nerepatriate exprimate în valută străină, urmează a se conforma cu prevederile ordinului IFPS nr. 35 din 01 martie 2006 „Referitor la aprobarea Recomandărilor metodice cu privire la efectuarea controlului asupra repatrierii de mijloace bănești, mărfuri și servicii provenite din tranzacțiile economice externe”, potrivit căruia amenda urmează a fi aplicată la suma mijloacelor nerepatriate la cursul de schimb al BNM stabilit pentru prima zi care urmează după termenul limită de repatriere, reieșind din faptul că pînă la această dată urmau a fi repatriate mijloace bănești, mărfuri și servicii provenite din tranzacțiile economice externe.
Repatrierea mijloacelor valutare și mărfurilor este reglementată prin Legea “Cu privire la
urmărirea încasărilor mijloacelor bănești, aferente exporturilor de mărfuri, precum și a importului de mărfuri și servicii contra mijloace bănești”. Urmărirea încasărilor mijloacelor bănești, aferente exporturilor de mărfuri, precum și a importului de mărfuri și servicii contra mijloace bănești se efectuează de către Banca Națională. Repatrierea în termen a mijloacelor provenite în urma tranzacțiilor barter și contractelor de cooperare se urmărește de către organele vamale. Cu scopul efectuării controlului asupra înregistrării importului și exportului de mărfuri, atît Banca Națională, cît și Departamentul Controlului Vamal prezintă lunar Ministerului Finanțelor informații privind nerepatrierea mijloacelor valutare și a mărfurilor.
Normele cu privire la termenul de repatriere a mijloacelor bănești și/sau a mărfurilor și serviciilor urmează a fi aplicate în conformitate cu legislația în vigoare la momentul producerii situațiilor juridice.
Agentul economic este obligat să efectueze repatrierea în termenul prevăzut în contract, dar nu mai mult de un an de la data efectuării exportului.
Termenul de un an prevăzut de Lege reprezintă termenul de la expirarea căruia colaboratorii Serviciului Fiscal de Stat încep a calcula sancțiuni pentru nerepatrierea mijloacelor bănești.
În cazul efectuării în termen a repatrierii a mijloacelor bănești provenite din tranzacțiile economice externe, de regulă, se verifică următoarele documente [10]:
Contractul, în baza căruia au fost livrate mărfurile. În cazul în care exportul a avut loc în numele comisionarului (mandatarului), dar pe contul comitentului (mandantului), se va verifica suplimentar și existența contractului de comision sau de mandat;
Documentele vamale (declarațiile), în baza cărora a avut loc exportul mărfurilor și care confirmă data exportului;
Documentele de transport (actele oficiale ce însoțesc încărcătura și conțin informația despre condițiile și caracterul deplasării, precum și trăsăturile caracteristice de bază ale mărfurilor transportate).
Documentele comerciale (acte oficiale ce conțin informația despre costul mărfurilor deplasate (specificarea lor). În calitate de acte comerciale pot fi folosite facturile comerciale, pro-formele acestora, precum și alte documente folosite în comerțul exterior);
Licențele;
Autorizațiile;
Certificatele de conformitate;
Certificatele de origine;
Actele de expertiză.
În cadrul tranzacțiilor economice externe prevăzute de Lege se disting: tranzacții de export, tranzacții de barter, tranzacții de leasing, prestări de servicii, alte tranzacții.
În cazul efectuării tranzacțiilor externe stipulate de Lege intervine elementul de extraneitate, ceea ce presupune implicarea normelor de drept internațional privat.
Astfel, raporturilor între părțile contractante este aplicabilă legislația națională atît a unui stat, cît și a celuilalt stat.
În cadrul tranzacțiilor de export agenții economici pot pretinde la încheierea unui șir de contracte, cum ar fi: contractul de vînzare-cumpărare; contractul de mandat; contractul de comision; alte tipuri de contracte.
Contractul de vînzare-cumpărare presupune că o parte (vînzător – rezident al Republicii Moldova) se obligă să predea un bun în proprietatea celeilalte părți (cumpărător – nerezident al Republicii Moldova), iar aceasta se obligă să preia bunul și să plătească prețul convenit [3].
Atunci cînd contractul este încheiat direct, adică fără intermediari, responsabilul financiar (declarat în rubrica 9 din declarația vamală) reprezintă rezidentul Republicii Moldova, care a încheiat contractul de export al mărfurilor. În acest caz, el este responsabil de repatrierea în termen a mijloacelor valutare provenite de la scoaterea mărfurilor din țară.
Totodată, informația privind datele financiare ale responsabilului financiar este reflectată în rubrica 28 din declarația vamală. Anume aceste date (codul băncii, numărul contului curent în moneda națională) se contrapun în cadrul controlului cu încasarea efectivă a mijloacelor bănești.
În acest context, este necesar de urmărit sursa încasării mijloacelor bănești:
Direct la contul curent în valută al responsabilului financiar;
La contul curent al responsabilului financiar, prin depuneri în numerar (cu verificarea obligatorie a valutei în țară).
Astfel, condițiile de repatriere se vor considera respectate în cazul în care la termenul stabilit de contract (dar nu mai mult de un an) vor fi încasate mijloacele bănești înscrise în rubrica 22 „Moneda și valoarea totală facturată” din declarația vamală.
Contractul de mandat reprezintă un acord, încheiat în scris, prin care o parte (mandant) împuternicește altă parte (mandatar) de a o reprezenta la încheierea de acte juridice, iar aceasta se obligă să acționeze în numele și pe contul mandantului. Respectiv, responsabilul financiar poate fi atît mandantul (ca proprietar al mărfii), cît și mandatarul (în funcție de faptul cine este indicat în rubrica 9 din declarația vamală).
Contractul de comision reprezintă acordul de voință, prin care o parte (comisionar) se obligă să încheie acte juridice în nume propriu, dar pe contul celeilalte părți (comitent), iar aceasta se obligă să plătească o remunerație (comision). Relațiile contractuale stabilite conform contractului de comision dau naștere unor drepturi și obligații identice celor prevăzute de contractul de mandat.
În cadrul tranzacțiilor de barter se va ține cont de faptul că, în conformitate cu legislația în vigoare, forma scrisă a acestor tranzacții reprezintă, de regulă, contractul de schimb, prin care părțile au obligația de a transmite reciproc dreptul de proprietate asupra unui bun.
Fiecare parte a contractului de schimb este considerată vînzător al bunului pe care îl înstrăinează și cumpărător al bunului pe care îl primește în schimb, astfel acestui tip de tranzacție externă îi sunt opozabile prevederile contractului de vînzare-cumpărare.
Astfel, în cazul controlului corectitudinii repatrierii se vor verifica:
Contractul de barter (vînzare-cumpărare);
Declarațiile vamale de export/import;
Decontările bănești aferente contractelor date (în cazul apariției diferenței între mărfurile livrate și cele primite);
Înscrierea în evidența contabilă a mărfurilor aferente importului;
Stingerea totală sau parțială a datoriilor aferente tranzacției în cauză.
Totodată, termenul repatrierii mijloacelor bănești provenite ca rezultat al contractelor de barter se determină prin contrapunerea datei exportului de mărfuri cu data efectuării importului de mărfuri.
În cadrul tranzacțiilor de leasing se va ține cont de faptul că forma scrisă a acestora reprezintă contractul de leasing, prin care a parte – creditorul financiar (locator) – se obligă să dobîndească în proprietate bunul mobil specificat în contract și să-l dea în posesiune și folosință, pentru o perioadă determinată de contract, celeilalte părți (locatar), iar aceasta se obligă să plătească în rate o sumă de bani [24 p. 177].
În cazul efectuării operațiunii de leasing, este necesar a determina tipul leasingului conform Legii cu privire la leasing nr.59-XVI din 28.04.2008.
Totodată, în cadrul controlului se va verifica contractul de leasing, în special termenele de încasare a mijloacelor bănești în cazul scoaterii obiectului leasingului din Republica Moldova.
În cadrul prestărilor de servicii forma scrisă a angajamentului reprezintă contractul de prestări servicii, prin care o parte (prestator) se obligă să presteze celeilalte părți (beneficiar) anumite servicii, iar aceasta din urma se obligă să plătească retribuția convenită.
În acest caz, se vor verifica:
Contractul de prestări servicii;
Data transferului de mijloace bănești în opoziție cu prestarea efectivă a serviciului;
Actul de prestare/recepție a serviciilor;
Alte documente care confirmă prestarea/recepționarea serviciilor (de exemplu, documentele de transport internațional al mărfurilor).
Este necesar de menționat că repatrierea se va considera onorată în cazul cînd se va dispune de confirmarea privind beneficierea de serviciile în cauză.
În contextul celor expuse anterior, este de menționat că contractul este un acord de voință al părților. Totuși, conținutul, forma și clauzele standard ale acestuia urmează să corespundă normelor imperative de drept, dar și celor prevăzute de Codul civil al Republicii Moldova. În același timp, trebuie de ținut cont și de actele internaționale în domeniu.
De corectitudinea clauzelor contractului și de onorarea obligațiunilor contractuale prin prisma Legii depind relațiile agenților economici cu organele fiscale.
În art.5 alin.(7) din Lege sunt prevăzute cazurile în care nu sunt supuse sancțiunilor pecuniare sumele nerepatriate de la export-import provenite din tranzacțiile economice externe, după cum urmează:
Dacă acestea constituie plăți prevăzute în acordurile interguvernamentale sau în contractele încheiate de autoritățile administrației publice centrale;
Dacă, în decurs de o lună de la data expirării termenului de repatriere, partenerului extern i-au fost înaintate pretenții și/sau dacă, în termen de două luni de la expirarea termenului de repatriere față de acesta a fost începută procedura judiciară – pe toată perioada examinării litigiilor în instanțele judecătorești;
Dacă există reclamații privind cantitatea și calitatea mărfurilor, prezentate de partenerii economici externi, în baza documentelor respective eliberate de autoritățile competente;
La livrarea pieselor de schimb și componentelor pentru mărfurile exportate și aflate în perioada de garanție;
La exporturile temporare;
La returnarea de către nerezident a mijloacelor bănești și a mărfurilor neachitate, dar nu mai tîrziu de o lună de la data expirării termenului de repatriere;
În cazurile de forța majoră confirmate de autoritățile competente;
În cazurile pierderilor suportate de agenții economici în urma accidentelor rutiere confirmate documentar;
În cazul pierderilor suportate de agenții economici în urma reducerilor de preț al mărfurilor confirmate prin documente respective.
Totodată, în cazul în care agentul economic nu este de acord cu decizia adoptată de colaboratorii Serviciului Fiscal de Stat, acesta poate derula procedura de contestare, administrată de instanța de contencios administrativ competentă (art.7 din Lege).
Constatarea contravențiilor și aplicarea sancțiunilor conform Legii menționate mai sus este pusă în sarcina Ministerului Finanțelor, prin intermediul Direcției în componența Departamentului Controlului Financiar și Revizie.
Termenele de repatriere a mijloacelor bănești, mărfurilor și serviciilor provenite în rezultatul tranzacțiilor economice externe sunt stabilite:
în contractele de vînzare-cumpărare, barter, de export în regim de consignație – în termenul stabilit în contract, dar nu mai mult de 2 ani de la data expedierii mărfurilor respective sau efectuării plății pentru marfă;
în contractele de prelucrare – un an de la data încheierii ciclului tehnologic, stabilită în contract;
mijloacele bănești transferate în avans nerezidenților pentru prestări de servicii și neutilizate în termenele prevăzute în contractele economice externe, în cel mult un an calendaristice de la data efectuării transferului, se asimilează cu sumele nerepatriate în termen din alte operațiuni și se supun sancțiunilor pecuniare;
termenul de repatriere a mărfurilor se va extinde pe întreg parcursul aflării acestora la păstrare sub supraveghere vamală la depozitele vamale, cu excepția cazurilor de export ulterior în corespundere cu regimul vamal.
Tabelul 4
Sancțiunile de amendă aplicate în cazul nerespectării termenului de repatriere.
Regulile de evidență a operațiunilor în valută străină și modul lor de reflectare în rapoarte financiare sunt determinate de S.N.C. „Diferență de curs valutare li sumă”, conform căruia diferența de curs valutar este diferența obținută din reflectarea în rapoarte financiare și în contabilitate a unor și acelorași operațiuni valutare la cursuri diferite de schimb valutar, precum și recalcularea activelor și datoriilor în valute străine la data întocmirii bilanțului contabil.
Concluzii
Odată cu trecerea Republicii Moldova la un nou tip de relații economice externe, implementarea noului plan de conturi, aprobarea principalelor Standarde Naționale de Contabilitate în 2013 a apărut o necesitate de modificare metodologiei și principiilor de reflectare a operațiunilor de comerț exterior în contabilitate.
De asemenea, baza normativă a contabilității existente este incompletă și necesită a fi modernizată în conformitate cu normele și principiile contabile internaționale. Totodată, în cazul contabilității operațiilor de comerț exterior, apar dificultăți din cauza utilizării terminologiei eterogene și neconforme cu reglementările contabile, fiscale, vamale, valutare. Lipsa unei terminologii unificate și adecvate creează impedimente și piedici în abordarea contabilă. Planul de conturi contabile conține doar corespondența conturilor cu caracter general și nu asigură suficient aparatul managerial cu informație relevantă în vederea adoptării deciziilor vizînd organizarea activității de comerț exterior.
Această reformare a sistemului contabil a implicat apariția unor momente avantajoase în efectuarea operațiunilor de import-export. Toată practica contabilizării acumulată a devenit suficientă pentru menținerea la un nivel constant a volumului de vînzări. Însă trebuie de menționat că întreprinderea analizată “Taxavers” SRL a început să activeze după ce au fost introduse modificările de bază în sfera contabilității, ceea ce a favorizat în careva măsură activitatea ei.
Analizînd activitatea de comerț a întreprinderii ,,Taxavers” SRL a fost evidențiat aporturi nesemnifative în promovarea direcțiilor de activitate, ce decurge destul de lent: în timp de 2 ani întreprinderea n-a alocat mijloace bănești pentru perfecționarea procesului tehnologic de fasonare și modificarea aspectului exterior al ambalajului. Deaceea încheierea contractelor cu parteneri străini deseori nu se realizează din cauza necorespunderii cerințelor pieței internaționale a bunurilor comercializate.
Politicile de contabilitate elaborate în entitățile care practicăcomerțul exterior, au un caracter pur formal și conținut preponderent metodic, nu asigurăorganizarea contabilității la nivelul necesar.
În vederea armonizării contabilității cu normele internaționale și simplificarea procedurii recunoașterii inițiale a operațiilor în valută străină se recomandă aplicarea cursului mediu pentru perioadă gestiune definită dar nu mai mult de un an tuturor operațiilor efectuate în fiecare valută străină în perioada respectivă.
Pentru perfecționarea contabilității operațiilor aferente prestării serviciilor în comerțul exterior se propune contabilizarea costului serviciilor prestate și veniturilor din prestarea serviciilor în funcție de destinația acestora: clienților autohtoni și clienților străini.
Pentru a obține o eficiență ridicată a fluxurilor de bunurilor și servicii se impun o serie de măsuri care constau:
alocarea unor fonduri bănești pentru intensificarea cercetărilor de piață;
îmbunătățirea activităților de aprovizionare și desfacere;
introducerea sistemului automatizat al evidenței contabile total, a stocurilor de mărfuri în baza cărora se va aplica metoda de calcul a adaosului comercial la stocul de mărfuri și servicii în sortiment și ar permite calcularea cu o mai mare precizie a veniturilor și cheltuielilor de bază și ocazioționale;
prevenirea unui deficit posibil al balaței comerciale al entității;
crearea condițiilor necesare pentru păstrarea stocurilor atît la locurile de vînzare, cît și la depozite și livrare ulterioare..
Numai în aceste condiții se vor provoca niște schimbări favorabile determinînd în mod direct creșterea volumului desfacerilor comerțului exterior ‒ ceea ce reprezintă scopul principal al tututor entităților încadrate pe acest sector.
Un obstacol în avansarea activității de comerț, în opinia majorității agenților economici, este instabilitatea și lipsa de transparență în cadrul acțiunilor de reglementare a comerțului. Aceasta se manifestă prin introducerea subită a unor restricții temporare, deseori fără suport juridic: prin dispoziții orale, birocratizarea excesivă, cu implicarea în reglementarea comerțului a unui număr enorm de instituții, care adoptă o mulțime de acte normative discordante politicii promovate de Guvern, aducînd prejudiciu simțitoare imaginii țării ca pertener de afaceri și bugetului statului.
La etapa actuală direcția principală de îmbunătățire a situației dezavantajoase în Republica Moldova e susținerea cît mai amplă și puternică activităților de import-export. Prin urmare politica promoțională și fiscală a statului trebuie să fie astfel organizată, încît să creeze condițiile optime și favorabile pentru agenții economici care își desfășoară activitatea de comerț extern.
În general, gradul de complexitate al bunurilor comercializate exprimă potențialul de dezvoltare al economiei, iar evoluția schimburilor internaționale aferente categoriilor extreme (grad ridicat, respectiv redus de prelucrare) arată măsura în care are loc o ameliorare a progresului tehnic în economie. Mai mult, dinamica tranzacțiilor nete în fiecare categorie (exporturi minus importuri) indică cît de repede este reorientată economia de la statutul de exportator preponderent de resurse către cel de exportator majoritar de produse înalt prelucrate, respectiv de la cel de importator principal de tehnologii la statutul de importator preponderent de bunuri cu un grad scăzut de complexitate.
Bibliografie
I. Acte normative
Codul Fiscal al Republicii Moldova. În „Contabilitate și audit” nr. 1, 2014;
Codul Vamal al Republicii Moldova. Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr.160-162 din 23.12.2000;
Codul Civil al Republicii Moldova. Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr. 082 din 22.06.2002;
Concepția sistemului de administrare a riscurilor în serviciul vamal, Hotărîrea Guvernului RM nr. 1144 din 03.11.05. Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr.151-153 din 11.11.2005
Legea contabilității N 113-XVI din 27-04-2007. Monitorul Oficial al Republicii Moldova Nr. 90-93/399 din 29-06-2007;
Legea reglementării de stat a activității comerciale externe nr.1031-XIV din 08.06.2000. Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr. 119 din 21.09.2000
Legea privind licențierea unor genuri de activitate nr. 451-XV din 30.07.2001. Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr. 108-109 din 06.09.2001
Legea cu privire la aprobarea Nomenclaturii combinate a mărfurilor 172
din 25.07.2014. Monitorul Oficial al Republicii Moldova Nr. 231-237 din 08.08.2014.
Legea cu privire la asigurări nr. 407-XII din 21.12.2006. Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr. 047 din 06.04.2007
Legea nr.1466-XIII din 29 ianuarie 1998 cu privire la reglementarea repatrierii de mijloace bănești, mărfuri și servicii provenite din tranzacțiile economice externe. Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr.28-29 din 1998 și modificările legii. Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr. 1-4 din 1-7 ianuarie 2005
Legea cu privire la reglementarea valutară Nr. 62 din 21.03.2008. Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr. 127-130
„Norme tehnice privind imprimarea, utilizarea și completarea declarației vamale,,. Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr. 197-200/876 din 31.12.2009
Regulamentul privind utilizarea acreditivului irevocabil și acoperit pe teritoriul Republicii Moldova, prin hotărîrea BNM nr. 122 din 29.05.2003. Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr. 116 din 13.06.2003;
Regulamentul cu privire la completarea, autentificarea și eliberarea certificatelor de origine a mărfurilor exportate din Republica Moldova în cadrul regimurilor de comerț preferențiale cu Uniunea Europeană. Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr. 98-101 din 30 iunie 2006.
SNC “Stocuri”. Ordin nr.118 din 06.08.2013 privind aprobarea Standardelor Naționale de Contabilitate. În: Monitorul Oficial al Republicii Moldova 177-181/1224, 16.08.2013.
SNC “Diferențe de curs valutar și de sumă”. Ordin nr.118 din 06.08.2013 privind aprobarea Standardelor Naționale de Contabilitate. În: Monitorul Oficial al Republicii Moldova 177-181/1224, 16.08.2013.
II. Manuale, monografii, cărți, broșuri și articole
Giurgiu A., Comerțul intraeuropean: o nouă perspectivă asupra comerțului exterior al Romîniei, Editura Economică, București, 2008, p.44-45, ISBN: 9789737093974
Miron D. Comerț Internațional, Editura ASE, București, 2003, p.26 ISBN: 9737190114.
Vișan, D., Contabilitatea în comerțul exterior, Ediția a II-a, Editura Economică, București, 1999. p. 125, p. 137, ISBN 973-590-224-9
Pop A.„Contabilitatea de gestiune în comerț”, Editura Intelcredo, Deva, 1997,
pag. 155. ISBN: 973-96831-3-4.
Beju V., Prețuri, Editura Economică, București, 2000, p. 181, ISBN: 9735903636.
Bucur V.Țurcanu V., Contabilitatea impozitelor. Chișinău 2005, p. 306,
p. 467, ISBN 9975-9702-1-5
Harea, R. Contabilitatea operațiilor comerciale (Lucrare metodico-didactică). Chișinău: ASEM. P 156. ISBN: 9975-75-257-8
Nederiță, A. Contabilitate financiara. Chisinau: ACAP, 2003. P. 177. ISBN: 9975970214
FULGA V., Problemele contabilității operațiilor de comerț exterior. Chișinău 2010
p. 99 CZU: 657.01:339.5 (043.2)
LAZAR A. Regulile INCOTERMS și importanța lor. Tribuna economică, volum 1, p. 132, București 2011, C.Z.U. 658.562 (051)
III. Resurse internet
Christa J., [online] Disponibil: http://www.budusan.com/articole/contractul-de-vanzare-cumparare-internationala-de-marfuri
LEGEA AZ, [online] Disponibil: http://legeaz.net/dictionar-juridic/momentul-si-locul-incheierii-contractului
Copyright Notice
© Licențiada.org respectă drepturile de proprietate intelectuală și așteaptă ca toți utilizatorii să facă același lucru. Dacă consideri că un conținut de pe site încalcă drepturile tale de autor, te rugăm să trimiți o notificare DMCA.
Acest articol: Contabilitatea Operatiunilor de Import Export (ID: 138209)
Dacă considerați că acest conținut vă încalcă drepturile de autor, vă rugăm să depuneți o cerere pe pagina noastră Copyright Takedown.