. Contabilitatea Operatiilor Prin Casierie Si Conturi la Banci (s.c. Xyz S.r.l.)
1. CONȚINUTUL ȘI GESTIUNEA TREZORERIEI
1.1. Noțiunea de trezorerie
Trezoreria reprezintă o secțiune importantă a contabilității cu numeroase implicații în ceea ce privește desfășurarea normală a activității oricărui agent economic, pentru menținerea permanentă a echilibrului financiar.
În general, prin trezorerie se înțelege ansamblul operațiilor bănești și financiare pe care le efectuează o unitate patrimonială în scopul asigurării mijloacelor bănești necesare desfășurării în bune condiții a activității sale economice.
Trezoreria sau conceptul de trezorerie poate fi definită prin totalitatea operațiilor financiare cu caracter operațional care asigură încasările și plățile curente, care la rândul lor reprezintă operații de trezorerie.
Importanța mijloacelor bănești rezultă din funcțiile pe care le îndeplinesc banii, astfel: sunt măsură a valorii bunurilor, lucrărilor și serviciilor-parte a patrimoniului fiecărei unități, precum și a patrimoniului național-funcție care se realizează prin etalonul prețurilor; sunt mijloc de circulație al bunurilor permițând evaluarea și astfel schimbul mărfurilor între vânzători și cumpărători; sunt mijloc de plată și de decontare a datoriilor și a drepturilor între partenerii de afaceri, precum și de decontare a sumelor cuvenite angajaților, statului și altor organisme interne și internaționale; sunt mijloc de tezaurizare, atât de către unitățile patrimoniale în scopul cumpărării unor bunuri de folosință îndelungată, cât și a efectuării unor plasamente aducătoare de venituri suplimentare; bani universali folosind la evaluarea operațiilor de comerț exterior și a altor relații externe, precum și comparații ale diverșilor indicatori în cadrul economiei naționale.
Ținând seama de importanța mijloacelor bănești organizarea rațională a evidenței lor constituie un obiectiv primordial al contabilității în acest domeniu. Acest obiectiv constă în asigurarea echilibrului financiar permanent și a unei eficiențe raționale a întregii activități, care se realizează printr-un complex de activități și instrumente, cum sunt: programele de activitate și bugetele de venituri și cheltuieli, exprimate în bani la toate secțiunile lor, dar mai ales printr-o urmărire permanentă și sistematică a activităților economico-financiare. Legat de acest obiectiv primordial este și calcularea unor indicatori sintetici de mare importanță cum sunt: lichiditatea patrimonială, solvabilitatea patrimonială, profitul net și rata profitului etc.
Din acest obiectiv primordial derivă alte obiective ale contabilității mijloacelor bănești, cum sunt: asigurarea unor informații corecte și în timp util, gestionarea rațională a valorilor materiale și bănești, utilizarea pe destinațiile stabilite a mijloacelor bănești și a fondurilor constituite, decontarea la timp și integral a drepturilor și datoriilor unităților patrimoniale, determinarea corectă a rezultatelor financiare.
Operațiile bănești de încasări și plăți, operațiile financiar-bancare formează zona în care se intersectează cu mare intensitate finanțele și contabilitatea unităților patrimoniale. În această zonă sunt dirijate și se controlează fluxurile bănești între partenerii de afaceri; sunt derulate și finalizate relațiile financiar-bancare; se realizează practic circulația capitalului financiar.
Operațiile de trezorerie circumscriu ansamblului operațiilor financiare și monetare pe care o unitate patrimonială le face pentru procurarea mijloacelor bănești necesare și cheltuirea acestor mijloace.
Luând în considerare factorul timp, la operațiile financiare se disting două mari categorii de operații:
operații financiare care generează angajamente pe termen lung, acestea fiind asimilate operațiilor de capital (credite pe termen lung, împrumuturi din emisiunea de obligațiuni etc.);
operații financiare cu caracter operațional pentru asigurarea lichidităților și efectuarea decontărilor curente.
Ultima categorie de operații (încasări și plăți curente) formează ceea ce numim trezorerie, respectiv operații de trezorerie.
Termenul „trezorerie” provine din limba franceză „tresorerie” (tezaur, vistierie) și în sens restrâns cuprinde disponibilitățile bănești, la bănci și în numerar, iar în sens larg se extinde și la valorile imobiliare de plasament ce pot fi transformate în lichidități (bani). Există și o accepție mai extinsă a noțiunii „trezorerie”, formulată în următorii termeni: „toate mijloacele de care întreprinderea dispune pentru a face față plăților: disponibilitățile, valorile mobiliare de plasament, plafoane de credite curente, efecte comerciale scontate”.
Figura 1.1.
Structura trezoreriei
Încasări
Plăți Plăți
Rotația valorilor patrimoniale în fazele circuitului economic presupune transformarea lor continuă și determină în mod obiectiv, la începutul și sfârșitul circuitului economic, un volum însemnat de mijloace economice sub formă bănească sau a unor valori ușor convertibile în bani. Toate acestea formează trezoreria unității patrimoniale.
De mare importanță în organizarea contabilității trezoreriei este și cunoașterea structurii mijloacelor bănești, având în vedere locul unde se găsesc, destinația pe care o au, modul de prezentare.
Din punctul de vedere al locului unde se află, mijloacele bănești și alte valori: în casierie sau în conturi la bănci, din țară sau din străinătate, este foarte important pentru organizarea contabilității deoarece în funcție de acest lucru se deschid conturi distincte.
Din punct de vedere al destinației mijloacelor bănești și a altor valori financiare, la organizarea contabilității se are în vedere evidențierea separată și deci deschiderea de conturi distincte pe genuri de activități: de exploatare, investiții, alte activități, activități social-culturale, operațiuni de tranzit, mandat și de depozit.
Din punct de vedere al modului de prezentare disponibilitățile bănești și alte valori financiare, pot fi: bani propriu-ziși (bani lichizi) și documente de valoare (efecte de comerț, cecuri cu limită de sumă, alte valori etc.). La rândul lor, atât lichiditățile cât și documentele de valoare în funcție de apartenența la diferite țări, pot fi: bani naționali (lei) și devize (monede ale altor țări).
În structura trezoreriei, așa cum prevede Regulamentul contabil și Planul general de conturi, se cuprind, în ordinea stabilită prin intermediul acestuia din urmă, următoarele categorii sau feluri de operații:
titlurile de plasament susceptibile de a fi transformate în disponibilități, dintre care se amintesc: acțiunile și obligațiunile, alte titluri de plasament și creanțe similare achiziționate în vederea revânzării pentru obținerea unui profit;
efectele comerciale primite anterior și depuse spre încasare sau scontare la bănci;
disponibilitățile bănești existente în conturi la bănci, în lei și în devize;
credite bancare pe termen scurt, creditele externe și creditele de la trezoreria statului;
disponibilitățile bănești în numerar, în lei și în devize.
1.2. TABLOURILE FLUXURILOR FINANCIARE
În funcție de evoluția teoriei și practicii financiare, s-au elaborat diferite tipuri de tablouri pentru analiza fluxurilor financiare. Ele au rolul de a explica fluxurile financiare care antrenează variația trezoreriei, fiind centrate pe conceptul de excedent de trezorerie și nu pe noțiunea de echilibru financiar. Fluxurile privind investițiile, operațiile financiare, sau alte elemente sunt regrupate după priorități (prioritatea investițiilor sau prioritatea rambursării datoriilor financiare) și reflectă de la caz la caz, fie resurse suplimentare, fie nevoi de trezorerie.
Există diferite tablouri prezentând fluxuri financiare pe mai multe exerciții succesive regrupate în diverse maniere în funcție de importanța conceptuală a lor cât și de cerințele utilizatorilor (bancă, analiști financiari care lucrează la societăți bursiere, conducerea întreprinderii):
tabloul fluxurilor de trezorerie;
tabloul plurianual al fluxurilor financiare;
tabloul explicativ al variației trezoreriei.
1.2.1. TABLOUL FLUXURILOR DE TREZORERIE ȘI MIZELE LUI
Toate operațiunile pe care întreprinderea le realizează se regăsesc imediat sau la termen, sub forma fluxurilor de trezorerie. Menținerea echilibrului fluxurilor de trezorerie este o condiție necesară perenității întreprinderii. O întreprindere poate fi considerată viabilă, numai dacă activitatea sa degajă, în mod permanent, trezorerie.
1.2.1.1. TRANZIȚIA SPRE CONCEPTUL DE FLUX DE TREZORERIE ȘI NECESITATEA UNUI TABLOU AL FLUXURILOR DE TREZORERIE
Principala critică adusă tabloului de utilizări și resurse (modelul Pcg francez-1982) este dată de disimularea fluxurilor monetare. El nu permite relevarea influenței fenomenelor de stocaj și a decalajelor temporare care pot exista între contabilitatea unui flux financiar și a consecinței sale monetare, încasare sau plată, asupra disponibilităților. Altfel spus, cele două influențe împiedică indicatorul „excedent brut din exploatare” să capete o expresie riguroasă de disponibilități. În mod corespunzător, capacitatea de autofinanțare este numai un surplus monetar potențial.
Un pas important pe linia creșterii gradului de relevanță a informațiilor generate de contabilitatea de angajamente este calculul și utilizarea indicatorului excedent de trezorerie din exploatare (ETE), plecând de la excedentul brut din exploatare (EBE):
EBE
Producția stocată (stoc final – stoc inițial)
Variația stocurilor din aprovizionări (stoc inițial – stoc final)
Variația creanțelor-clienți (solduri finale – solduri inițiale)
Variația datoriilor față de furnizori (solduri finale – solduri inițiale)
= ETE
Dar variația stocurilor, a creanțelor-clienți și a datoriilor față de furnizori, ca sumă algebrică, generează indicatorul variația necesarului în fond de rulment, relația anterioară devine:
EBE – Variația necesarului în fond de rulment = ETE,
ceea ce permite să se evidențieze anumite dezechilibre financiare.
Dar calculul și utilizarea ETE în analizele financiare erau insuficiente pentru asigurarea unor abordări mai relevante așa cum sunt cele bazate pe analiza solvabilității și a riscului de faliment. Într-o asemenea situație, trezoreria devine informație cheie, deoarece prin ea întreprinderea își finanțează activitatea, își determină indicatorii necesari gestiunii și analizei financiare, atât pe termen scurt (măsurarea solvabilității), cât și pe termen lung (măsurarea nevoii de finanțare).
Modelul de plecare în evoluția practicii internaționale spre un tablou al fluxurilor de trezorerie a fost standardul contabil american FAS 95 (1987) și situația propusă prin această normă, de FASB. Franța l-a preluat prin recomandarea Ordinului experților contabili, din octombrie 1988. La rândul lui, organismul internațional de normalizare, IASC, emite și pune în aplicare la 1 ianuarie 1979, norma 7 (IAS 7), privind tabloul de finanțare, normă revizuită în 1992. Începând cu 1 ianuarie 1994, marile întreprinderi din țările dezvoltate, care aplică normele contabile internaționale, trebuie să publice în raportul lor anual un tablou de finanțare axat pe analiza variației de trezorerie.
În concluzie, se poate afirma că menirea de bază a tabloului fluxurilor de trezorerie este să furnizeze informații relevante privind încasările și plățile unei întreprinderi, în cursul unui exercițiu, pentru a ajuta utilizatorii de situații financiare, în special investitorii, în evaluarea solvabilității acestuia.
1.2.1.2. UTILITATEA ȘI STRUCTURA DE ANSAMBLU A TABLOULUI FLUXURILOR DE TREZORERIE
Un tablou al fluxurilor de trezorerie permite utilizatorilor situațiilor financiare: să evalueze capacitatea întreprinderii de a degaja lichidități; să determine necesitățile de lichidități; să prevadă scadențele și riscul încasărilor viitoare; să compare rezultatele întreprinderii prin eliminarea efectelor utilizării diferitelor metode contabile pentru aceleași operații și evenimente.
Tabloul fluxurilor de trezorerie trebuie să prezinte intrărilegrupate după priorități (prioritatea investițiilor sau prioritatea rambursării datoriilor financiare) și reflectă de la caz la caz, fie resurse suplimentare, fie nevoi de trezorerie.
Există diferite tablouri prezentând fluxuri financiare pe mai multe exerciții succesive regrupate în diverse maniere în funcție de importanța conceptuală a lor cât și de cerințele utilizatorilor (bancă, analiști financiari care lucrează la societăți bursiere, conducerea întreprinderii):
tabloul fluxurilor de trezorerie;
tabloul plurianual al fluxurilor financiare;
tabloul explicativ al variației trezoreriei.
1.2.1. TABLOUL FLUXURILOR DE TREZORERIE ȘI MIZELE LUI
Toate operațiunile pe care întreprinderea le realizează se regăsesc imediat sau la termen, sub forma fluxurilor de trezorerie. Menținerea echilibrului fluxurilor de trezorerie este o condiție necesară perenității întreprinderii. O întreprindere poate fi considerată viabilă, numai dacă activitatea sa degajă, în mod permanent, trezorerie.
1.2.1.1. TRANZIȚIA SPRE CONCEPTUL DE FLUX DE TREZORERIE ȘI NECESITATEA UNUI TABLOU AL FLUXURILOR DE TREZORERIE
Principala critică adusă tabloului de utilizări și resurse (modelul Pcg francez-1982) este dată de disimularea fluxurilor monetare. El nu permite relevarea influenței fenomenelor de stocaj și a decalajelor temporare care pot exista între contabilitatea unui flux financiar și a consecinței sale monetare, încasare sau plată, asupra disponibilităților. Altfel spus, cele două influențe împiedică indicatorul „excedent brut din exploatare” să capete o expresie riguroasă de disponibilități. În mod corespunzător, capacitatea de autofinanțare este numai un surplus monetar potențial.
Un pas important pe linia creșterii gradului de relevanță a informațiilor generate de contabilitatea de angajamente este calculul și utilizarea indicatorului excedent de trezorerie din exploatare (ETE), plecând de la excedentul brut din exploatare (EBE):
EBE
Producția stocată (stoc final – stoc inițial)
Variația stocurilor din aprovizionări (stoc inițial – stoc final)
Variația creanțelor-clienți (solduri finale – solduri inițiale)
Variația datoriilor față de furnizori (solduri finale – solduri inițiale)
= ETE
Dar variația stocurilor, a creanțelor-clienți și a datoriilor față de furnizori, ca sumă algebrică, generează indicatorul variația necesarului în fond de rulment, relația anterioară devine:
EBE – Variația necesarului în fond de rulment = ETE,
ceea ce permite să se evidențieze anumite dezechilibre financiare.
Dar calculul și utilizarea ETE în analizele financiare erau insuficiente pentru asigurarea unor abordări mai relevante așa cum sunt cele bazate pe analiza solvabilității și a riscului de faliment. Într-o asemenea situație, trezoreria devine informație cheie, deoarece prin ea întreprinderea își finanțează activitatea, își determină indicatorii necesari gestiunii și analizei financiare, atât pe termen scurt (măsurarea solvabilității), cât și pe termen lung (măsurarea nevoii de finanțare).
Modelul de plecare în evoluția practicii internaționale spre un tablou al fluxurilor de trezorerie a fost standardul contabil american FAS 95 (1987) și situația propusă prin această normă, de FASB. Franța l-a preluat prin recomandarea Ordinului experților contabili, din octombrie 1988. La rândul lui, organismul internațional de normalizare, IASC, emite și pune în aplicare la 1 ianuarie 1979, norma 7 (IAS 7), privind tabloul de finanțare, normă revizuită în 1992. Începând cu 1 ianuarie 1994, marile întreprinderi din țările dezvoltate, care aplică normele contabile internaționale, trebuie să publice în raportul lor anual un tablou de finanțare axat pe analiza variației de trezorerie.
În concluzie, se poate afirma că menirea de bază a tabloului fluxurilor de trezorerie este să furnizeze informații relevante privind încasările și plățile unei întreprinderi, în cursul unui exercițiu, pentru a ajuta utilizatorii de situații financiare, în special investitorii, în evaluarea solvabilității acestuia.
1.2.1.2. UTILITATEA ȘI STRUCTURA DE ANSAMBLU A TABLOULUI FLUXURILOR DE TREZORERIE
Un tablou al fluxurilor de trezorerie permite utilizatorilor situațiilor financiare: să evalueze capacitatea întreprinderii de a degaja lichidități; să determine necesitățile de lichidități; să prevadă scadențele și riscul încasărilor viitoare; să compare rezultatele întreprinderii prin eliminarea efectelor utilizării diferitelor metode contabile pentru aceleași operații și evenimente.
Tabloul fluxurilor de trezorerie trebuie să prezinte intrările și ieșirile de fonduri ale exercițiului, clasificate în:
fluxuri generate de activitățile de exploatare;
fluxuri generate de activitățile de investiții;
fluxuri generate de activitățile de finanțare.
Altfel spus, tabloul se bazează pe o clasificare funcțională a fluxurilor întreprinderii. Soldul fluxurilor fiecărei categorii relevă mărimea contribuției fiecărei funcții la variația trezoreriei întreprinderii.
Informațiile furnizate de tablou pot să servească, de asemenea, la evaluarea relațiilor între cele trei genuri de activități. Una și aceeași operație poate să presupună mișcări de trezorerie incluse în categorii diferite. Astfel, atunci când rambursarea unui împrumut se referă atât la dobânzi cât și la capital, partea corespunzătoare dobânzilor poate să fie clasificată în categoria fluxurilor aferente activităților de exploatare, în timp ce partea aferentă capitalului corespunde fluxurilor activităților de finanțare.
1.2.1.3. STRUCTURA DE DETALIU ȘI METODOLOGIA ÎNTOCMIRII TABLOULUI FLUXURILOR DE TREZORERIE
Analiza structurii de detaliu vizează modelul tabloului relevat de norma internațională IAS 7. Această alegere este datorată rolului pe care normele internaționale îl joacă asupra normalizării marii majorități a țărilor, inclusiv țara noastră.
Fluxurile de trezorerie ale activităților de exploatare
Activitățile de exploatare sunt principalele activități generatoare de venituri și orice alte activități cu excepția celor definite ca fiind activități de investiții sau de finanțare.
Valoarea fluxurilor de numerar ce provin din activități de exploatare este indicatorul cheie al măsurii în care activitatea întreprinderii a generat suficient flux de numerar pentru a rambursa împrumuturile, pentru a menține capacitatea de funcționare a întreprinderii, pentru a plăti dividendele și a face noi investiții, fără a recurge la surse externe de finanțare. Informațiile cu privire la componentele specifice ale istoricului fluxurilor de numerar de exploatare sunt folositoare, împreună cu alte informații, în prognozarea viitoarelor fluxuri de numerar de exploatare.
Fluxurile de trezorerie ale activității de exploatare sunt consecința principalelor activități generatoare de venituri ale întreprinderii. Constituie fluxuri de trezorerie ale exploatării, următoarele:
încasările în numerar din vânzarea de bunuri și prestarea de servicii;
încasările în numerar provenite din redevențe, onorarii, comisioane și alte venituri;
plățile în numerar către furnizorii de bunuri și servicii;
plățile în numerar către și în numele angajaților;
încasările și plățile în numerar ale unei societăți de asigurare pentru prime și despăgubiri, anuități și alte beneficii din polița de asigurare;
plățile în numerar sau restituiri de impozite pe profit doar dacă nu pot fi identificate în mod specific cu activitățile de investiție și finanțare;
încasările și plățile în numerar provenite din contracte încheiate în scopuri de plasament sau de tranzacționare.
O întreprindere poate să dețină titluri în scopuri comerciale, caz în care acestea sunt asemănătoare stocurilor achiziționate pentru a fi revândute. Prin urmare, fluxurile de trezorerie care provin din achiziționarea și cesiunea acestor titluri sunt incluse în categoria activităților de exploatare. Unele operații, precum cesiunea unei imobilizări de tipul instalațiilor de producție pot să genereze un plus sau un minus de valoare care afectează rezultatul net. Fluxurile de trezorerie legate de astfel de operații nu aparțin exploatării, deoarece acestea intră sub incidența activităților de investiții.
O întreprindere trebuie să raporteze fluxurile de numerar din activități de exploatare folosind una din cele două metode:
metoda directă, conform căreia informațiile furnizate se referă la încasări și plăți (intrări și ieșiri de fonduri) brute;
metoda indirectă, prin care rezultatul net este corectat, pentru a ține cont: de influența operațiilor care nu au caracter monetar, de orice report sau regularizare a încasărilor sau plăților trecute sau viitoare, presupuse de exploatare; de elementele de venituri sau de cheltuieli asociate fluxurilor de trezorerie care vizează investițiile sau finanțarea.
IAS 7 recomandă întreprinderilor utilizarea metodei directe, pentru că această metodă permite obținerea de informații care se dovedesc a fi utile pentru estimarea fluxurilor viitoare de trezorerie, fapt ce nu este posibil prin aplicarea metodei indirecte.
Norma internațională nu face referire la categoriile ce trebuie constituite, dar pe baza exemplelor sale se poate ajunge la prezentarea fluxurilor de trezorerie relative la activitățile de exploatare:
Încasări generate de relațiile cu clienții
– Plăți în favoarea furnizorilor și personalului
– Dobânzi și dividende plătite
– Plăți privind impozitele asupra beneficiilor
– Alte plăți generate de exploatare
Elemente extraordinare
Fluxul net de trezorerie relativ la activitățile de exploatare
Conform metodei directe, informațiile privind principalele categorii de intrări și ieșiri de fonduri brute pot să fie obținute:
fie pe baza înregistrărilor contabile ale întreprinderii;
fie prin ajustarea vânzărilor, costului vânzărilor (sau dobânzilor și veniturilor asimilate și dobânzilor debitoare și cheltuielilor asimilate, pentru o instituție financiară), și celelalte elemente ale contului de profit și pierdere în funcție: de variațiile intervenite în cursul exercițiului în cadrul stocurilor, creanțelor și datoriilor din exploatare; de celelalte elemente fără incidențe monetare; de celelalte elemente pentru care incidențele monetare constau în fluxuri de investiții sau de finanțare.
În privința metodei indirecte, prezentarea tip a normei internaționale vizează următoarele categorii de fluxuri de trezorerie relative ale activității de exploatare:
Rezultatul net înaintea impozitării și elementelor extraordinare
(Eliminarea veniturilor și cheltuielilor fără incidență asupra trezoreriei:)
Cheltuielile cu amortizările și provizioanele
Venituri din amortizări și provizioane
(Eliminarea veniturilor și cheltuielilor nelegate de exploatare:)
Rezultatul cesiunii imobilizărilor și plasamentelor
Cheltuieli privind dobânzile
Venituri din plasamente
Rezultatul din exploatare înaintea variației necesarului în fond de rulment
Variația stocurilor
Variația conturilor clienți și a altor creanțe din exploatare
Variația conturilor furnizori și a altor datorii din exploatare
Dobânzi și dividende plătite
Plăți privind impozitele asupra beneficiilor
Elementele extraordinare
Fluxul net de trezorerie relativ la activitățile de exploatare
Prin metoda indirectă fluxul de numerar net din activități de exploatare este determinat prin ajustarea profitului net și pierderii cu următoarele efecte:
modificările pe parcursul perioadei ale stocurilor și creanțelor și datoriilor din exploatare;
elementele non-numerar cum ar fi amortizarea, provizioanele, impozitele amânate, pierderile și câștigurile în valută nerealizate, profitul nerepartizat al societăților asociate și interesele minoritare;
toate celelalte elemente pentru care efectele în numerar sunt fluxurile de numerar din investiții și finanțare.
O altă soluție în prezentarea fluxului net de trezorerie, care provine din activitățile de exploatare, pe baza metodei indirecte constă în reliefarea veniturilor și cheltuielilor aferente contului de profit și pierdere și a variațiilor intervenite în cursul exercițiului în cadrul stocurilor, creanțelor și datoriilor din exploatare.
Fluxurile de trezorerie ale activităților de investiții
IASC reamintește că fluxurile care rezultă din activități de investiții indică în ce măsură plățile au fost efectuate pentru achiziționarea de active destinate să genereze venituri și fluxuri de trezorerie viitoare. Fluxurile de trezorerie se referă la:
plăți efectuate pentru achiziționarea de imobilizări corporale și necorporale, precum și altor active pe termen lung, inclusiv cheltuielile de dezvoltare-capitalizare și plățile implicate de imobilizările produse de întreprindere pentru sine;
încasările care decurg din vânzarea de imobilizări corporale și necorporale, precum și a altor active pe termen lung;
plăți efectuate pentru achiziționarea de titluri de participare și de titluri de creanță ale altor întreprinderi;
încasările relative la vânzarea de titluri de participare și titluri de creanță ale altor întreprinderi;
avansurile de trezorerie și împrumuturile acordate (altele decât avansurile și împrumuturile acordate de o instituție financiară);
încasări care decurg din rambursarea avansurilor și împrumuturilor acordate altor părți (altele decât avansurile și împrumuturile acordate de o instituție financiară).
Fluxurile de trezorerie relative la activitățile de investiții:
Achiziționarea filialei X (-) trezoreria achiziționată
Cesiunea filialei Y
Achiziționarea de imobilizări
Achiziționarea de plasamente
Încasări ce rezultă din cesiunea de imobilizări
Încasări ce rezultă din cesiunea de plasamente
Dobânzi încasate
Dividende primite (încasate)
Fluxul net de trezorerie relativ la activitățile de investiții
Fluxurile de trezorerie ale activităților de finanțare
Activitățile de finanțare sunt acele activități care antrenează schimbări în mărimea și structura capitalurilor proprii și capitalurilor împrumutate ale întreprinderii. Prezentarea separată a acestor fluxuri în tabloul de trezorerie este dată de posibilitatea utilizării lor în previziunea sumelor pe care aportorii de capitaluri le vor retrage din fondurile (capitalurile viitoare).
Mișcările de trezorerie generate de activitățile de finanțare se referă la:
încasările din emisiunea de acțiuni și de alte instrumente ale capitalurilor proprii;
vărsăminte efectuate acționarilor pentru achiziționarea sau răscumpărarea acțiunilor întreprinderii;
încasări din emisiunea de împrumuturi obligatare de bilete de trezorerie, de titluri de împrumut ipotecar sau a altor titluri de împrumut pe termen scurt sau lung;
rambursarea sub formă de lichidități a sumelor împrumutate;
vărsăminte efectuate de un locatar pentru reducerea soldului datoriei referitoare la un contract de locație-finanțare.
Fluxurile de trezorerie relative la activitățile de finanțare
Creșterea de capital, în numerar
Rambursarea de capital, în numerar
Emisiunea (contractarea) de împrumuturi (altele decât cele de trezorerie)
Rambursarea de împrumuturi (altele decât cele de trezorerie)
Rambursarea de datorii ce rezultă din contractele de locație-finanțare
Dobânzi și dividende plătite
Fluxul net de trezorerie relativ la activitățile de finanțare
d) Probleme particulare privind prezentarea unui tablou al fluxurilor de trezorerie
Prezentarea unor fluxuri de trezorerie, în mărime netă
Fluxurile de trezorerie trebuie să fie prezentate la nivelul mărimii lor brute. Prin urmare, nu este posibil să se compenseze încasările și plățile din aceeași categorie și chiar din categorii diferite.
IAS 7 admite totuși două excepții de la acest principiu. Astfel, unele fluxuri de trezorerie care provin din operații de exploatare, de investiții sau de finanțare pot să fie prezentate în mărime netă. Este vorba despre:
încasări și plăți în contul clienților, atunci când fluxurile de trezorerie nu decurg din activitățile întreprinderii, ci din cele ale clientului;
încasările și plățile referitoare la elemente ce au un ritm de rotație rapid, o valoare mare și scadențe scurte:
În cazul instituțiilor financiare, fluxurile de trezorerie trebuie să fie prezentate în mărime netă:
încasările și plățile legate de acceptarea și de rambursarea de depozite cu scadență determinată;
plasarea de depozite la instituții financiare și retragerea acestor depozite;
împrumuturile acordate și avansurile consimțite în favoarea clienților și rambursarea acestor împrumuturi și avansuri.
Fluxurile în monede străine
Toate fluxurile de trezorerie în monede străine sunt convertite la cursul zilei încasării sau plății. Există totuși posibilitatea utilizării unui curs mediu ponderat pentru ansamblul fluxurilor aferente unei perioade. Lichiditățile și echivalentele de lichidități în monede străine, existente la sfârșitul exercițiului sunt convertite la cursul de închidere.
Câștigurile și pierderile nerealizate, ce rezultă din variația cursului între data fluxurilor și data închiderii exercițiilor, nu constituie fluxuri monetare. Totuși, efectul variațiilor cursurilor lichidităților deținute sau datorate este prezentat în tabloul fluxurilor de trezorerie pentru a permite compararea între lichiditățile aferente deschiderii și închiderii exercițiului.
Dobânzile și dividendele
Fluxurile de trezorerie, care provin din dobânzi și dividende încasate, trebuie să fie prezentate separat de cele care sunt generate de dobânzile și dividendele plătite. Totodată, ele trebuie să fie delimitate pe cele trei categorii de activități, iar apartenența lor la o categorie sau alta trebuie să fie păstrată de la un exercițiu la altul.
Pentru instituțiile financiare, dobânzile și dividendele încasate și vărsate constituie fluxuri de exploatare. Pentru ceilalți agenți economici dobânzile și dividendele plătite pot fi considerate o consecință a politicii de finanțare alese și le clasifică, deci, în categoria fluxurilor de finanțare. Alții estimează că cel mai important lucru este să se pună în evidență capacitatea întreprinderii de a degaja activele necesare finanțării sale. Prin urmare, aceste plăți sunt catalogate în categoria fluxurilor de exploatare. În cazul dobânzilor și dividendelor încasate, bazându-se pe faptul că este vorba despre remunerarea plasamentelor efectuate, unii le consideră fluxuri de investiții. Alții, în schimb, le cataloghează în categoria fluxurilor de exploatare. Absența unui consens a determinat IASC să nu se pronunțe în favoarea unei soluții sau a alteia.
Impozite asupra beneficiilor
Cum impozitul se calculează asupra rezultatului întreprinderii, în mod ideal acest impozit ar trebui să fie delimitat pe cele trei componente. Dar este imposibil să se identifice fluxurile de trezorerie care rezultă din impozitare, acestea putând să se producă în cursul unui alt exercițiu decât în cel în care fluxurile de trezorerie ale operației generatoare au survenit. Ca atare, plățile privind impozitul asupra beneficiilor trebuie să fie clasificate în categoria fluxurilor de trezorerie care provin din activități de exploatare.
În concluzie, IAS 7 precizează că plățile (sau eventual recuperările) de impozit asupra beneficiilor sunt clasificabile în categoria fluxurilor de exploatare, exceptând situația în care ele ar putea să fie clar identificabile în activitățile de investiții sau de finanțare.
Elementele extraordinare
Fluxurile implicate de elementele extraordinare, în sensul normei 8, nu constituie o rubrică particulară, distinctă de cele trei categorii de fluxuri ale tabloului de trezorerie. Ele trebuie să fie prezentate separat în cadrul fluxurilor de exploatare, de investiții și de finanțare, pentru a permite utilizatorilor să înțeleagă natura și incidența lor asupra mișcărilor de trezorerie actuale și viitoare ale întreprinderii.
1.2.2. TABLOUL PLURIANUAL AL FLUXURILOR FINANCIARE
Analiza dinamică a trezoreriei realizată în cadrul tabloului plurianual al fluxurilor financiare permite aprecierea, într-o logică financiară și globală a eficienței și coerenței deciziilor de gestiune în domeniul investițiilor și finanțării. Această coerență se apreciază prin aptitudinea întreprinderii de a genera lichidități pornind de la activitatea de exploatare și prin capacitatea sa de a asigura finanțarea creșterii, prioritate acordându-se investițiilor și nu prelevărilor obligatorii.
Pe planul coerenței deciziilor de investiții, confruntarea excedentului brut de exploatare cu variația nevoii de fond de rulment pentru exploatare și cea a investițiilor, arată dacă investițiile au fost suficient de rentabile pentru a asigura recuperarea capitalurilor investite în achiziționarea imobilizărilor și acoperirea variației nevoii de fond de rulment pentru exploatare.
Pe planul politicii financiare, tabloul plurianual arată că, în măsura în care echilibrul nu a fost realizat la nivelul activității economice, întreprinderea trebuie să ia în calcul elementele financiare curente (angajarea unor noi datorii financiare, cheltuieli financiare, impozit pe profit, dividende plătite) și, în ultimă instanță să recurgă la mijloace excepționale (cum ar fi creșterea capitalului sau cesiunea imobilizărilor).
Tabloul plurianual sintetizează pe o perioadă suficient de lungă fluxurile economice și financiare degajate de activitatea întreprinderii. Analiza fluxurilor antrenează o nouă concepție potrivit căreia întreprinderea regrupează trei categorii principale de activități ce pot fi asimilate unor subsisteme în cadrul analizei sistem: subsistemul producției, subsistemul financiar și subsistemul rezidual.
Subsistemul producției este determinat de obiectivul fiecărei întreprinderi de a asigura perenitatea și creșterea capacității de producție. Aceasta presupune existența unui excedent brut de exploatare acoperitor creșterii nevoii fondului de rulment și finanțării investițiilor pentru exploatare. Surplusul monetar degajat la acest nivel se va regăsi sub forma soldului economic (E), numit și disponibil după finanțarea internă a creșterii. Acest sold apreciază gradul în care trezoreria degajată din exploatare (ETE) finanțează creșterea internă a întreprinderii (investițiile industriale). Creșterea pe termen mediu a întreprinderii este echilibrată atunci când soldul economic este ușor pozitiv.
Sold E ETE – Investiții pentru exploatare
Dacă soldul economic este în mod constant negativ înseamnă că întreprinderea nu este suficient de rentabilă sau a investit prea mult. Această situație semnifică o nevoie de finanțare externă, care poate fi acoperită printr-o îndatorare bancară. Un sold economic sistematic pozitiv nu reflectă în mod automat un aspect favorabil al întreprinderii. El poate evidenția că întreprinderea nu a investit suficient și nu a utilizat suficient potențialul său de creștere. Înseamnă că trezoreria exploatării nu a fost utilizată integral pentru finanțarea creșterii, întreprinderea aflându-se în „subregim de creștere”.
Subsistemul financiar regrupează activitatea financiară al cărui obiectiv îl constituie procurarea resurselor de finanțare externe. Performanțele acestui subsistem sunt evidențiate de soldul financiar (F) care compară variația netă a datoriilor totale (împrumuturi noi – rambursări) cu fluxurile de ieșire obligatorii ale întreprinderii:
Sold F = Împrumuturi noi – Rambursări – Cheltuieli financiare – Impozit pe profit
– Dividende distribuite
În perioada de lansare a unei activități, soldul economic (E) poate fi temporar negativ deoarece întreprinderea realizează importante investiții. În aceste condiții, se vor angaja noi datorii financiare care se vor concretiza într-un sold financiar pozitiv. Dar soldul economic nu poate fi mult timp negativ după cum nici soldul financiar nu poate fi menținut pozitiv o perioadă de mai multe exerciții succesive. Pe măsură ce activitatea crește și ajunge la maturitate (fazele ciclului de viață ale unui produs sau ale unei activități: lansare, creștere, maturitate, declin), nevoile de investiții se diminuează (în special cele în active fixe, menținându-se doar cele în nevoia de fond de rulment), rentabilitatea crește iar soldul economic devine pozitiv, permițând rambursarea datoriilor financiare, respectiv diminuarea soldului financiar. Rezultă de aici interesul pentru menținerea unui sold curent (G) aproximativ 0 ca o condiție pentru realizarea echilibrului financiar al întreprinderii. De altfel, creșterea întreprinderii pe un interval mediu este echilibrată atunci când soldul economic este ușor pozitiv, soldul financiar este ușor negativ iar soldul curent tinde către 0:
Sold G = Sold E Sold F
Subsistemul rezidual conține elemente necuprinse în primele două subsisteme. El permite aprecierea deciziilor de gestiune privind strategia întreprinderii, în special, strategia de creștere externă.
Dacă soldul curent (G) este pozitiv, acesta poate fi utilizat de întreprindere pentru achiziționarea unor imobilizări financiare. Veniturile pe care aceste titluri financiare le pot genera îi conferă întreprinderii în viitor o autonomie mai mare, în raport cu soldurile economic și financiar, în luarea deciziilor strategice privind creșterea sa externă.
Dacă soldul de gestiune (G) este negativ, activitatea curentă (de exploatare și financiară) nu este suficientă pentru a finanța creșterea întreprinderii, aceasta fiind nevoită să caute alte resurse de finanțare. Ea va putea, în primul rând, să recurgă la o politică de dezinvestire, fie să procedeze la o creștere de capital.
Ansamblul fluxurilor degajate de cele trei subsisteme au ca rezultantă finală varianta disponibilităților. Acest sold final are o semnificație mai puțin importantă, întrucât el exprimă excedentul sau insuficiența lichidităților degajate de ansamblul operațiilor în cursul unui exercițiu dat, fără a evidenția contribuția diferitelor activități la formarea lui.
În concluzie, analiza soldurilor evidențiate de tabloul plurianual al fluxurilor financiare, prezintă condițiile de realizare a echilibrului financiar, care sunt adesea insuficiente pentru fundamentarea diagnosticului financiar al întreprinderii. De aceea, matricea comportamentului financiar devine un instrument, alături de celelalte, indispensabil pentru stabilirea diagnosticului financiar al unei întreprinderi, permițând și orientarea acesteia asupra strategiei financiare.
1.2.3. TABLOUL EXPLICATIV AL VARIAȚIEI TREZORERIEI
Tabloul de analiză a trezoreriei, întocmit pe mai multe exerciții, este un instrument extrem de eficace în analiza financiară a unei întreprinderi, având rolul de a explica variația trezoreriei, așa cum contul de profit și pierdere explică formarea rezultatului.
Problematica tablourilor de flux este dezvoltată și în literatura românească de specialitate, care recomandă în mod clar că „situațiile financiare ale întreprinderilor românești (în special cele mari) trebuie să încorporeze tablourile de flux, în special tabloul de trezorerie, ca instrumente extrem de utile în analiza situației financiare”.
Schema funcțională a acestui tablou evidențiază contribuția a trei funcții esențiale ale întreprinderii la variația trezoreriei exercițiului. Cele trei funcții explicative ale trezoreriei sunt: exploatarea, investiția și finanțarea.
Funcția de exploatare degajă fluxul de trezorerie provenit din operații de exploatare în sens larg. Această categorie include nu numai fluxurile provenite din operațiile de exploatare în sens strict, ci și fluxurile degajate de operațiile de repartiție (fără dividende) și excepționale (fără cesiunea imobilizărilor). Noțiunea de „exploatare” corespunde operațiilor pe care întreprinderea le realizează în mod curent în cadrul activității sale (activitatea curentă) și care nu figurează în funcția de investiție și finanțare.
Studiul primei părți a tabloului relevă performanța întreprinderii la nivelul exploatării, concretizată într-un excedent de lichidități, sau, dimpotrivă vulnerabilitatea acesteia, în absența trezoreriei disponibile (lichidităților).
Funcția de investire pune în evidență necesarul de trezorerie născut din operațiile de investiții (soldul negativ B degajat la acest nivel).
Partea a doua a tabloului apreciază efortul investițional al întreprinderii, atât la nivelul creșterii interne (achiziționarea imobilizărilor corporale și necorporale), cât și la nivelul creșterii externe (imobilizări financiare).
Funcția de finanțare explică modul în care întreprinderea a utilizat sau finanțat, după caz, soldul net de trezorerie rezultat din finanțarea investițiilor.
Ultima parte a tabloului evidențiază sursele de finanțare externe la care a recurs întreprinderea (creștere de capital prin aport în numerar sau împrumuturi), dacă trezoreria provenită din activitatea curentă a fost insuficientă pentru acoperirea operațiilor de investiții. Rambursarea datoriilor financiare și plata dividendelor sunt echivalentele unei finanțări în minus.
În ansamblu, tabloul arată că fluxul net de trezorerie rezultat din operațiile de finanțare (C) depinde de modul în care trezoreria exploatării (A) acoperă nevoile de finanțare determinate de activitatea de investiții (B). Acest aspect pus în evidență de soldul (A-B) corespunde diferenței dintre trezoreria exploatării și trezoreria operațiilor de investiții:
dacă soldul A-B este pozitiv, întreprinderea este în măsură să finanțeze investițiile sale prin trezoreria degajată din exploatare și, în plus, să ramburseze o parte din datoriile financiare fără să angajeze noi capitaluri externe. Însă, comportamentul financiar al întreprinderii poate fi considerat favorabil numai dacă investițiile realizate sunt suficiente pentru a asigura evoluția întreprinderii în limitele sectorului din care face parte, și a menține competitivitatea sa;
dacă soldul A-B este nul, sau foarte apropiat de zero, întreprinderea asigură finanțarea investițiilor sale. Această situație impune continuarea analizei și, în principiu, studierea fluxurilor de trezorerie provenite din exploatare cât și a celor afectate operațiilor de investiții. Dacă întreprinderea a realizat importante investiții pentru creșterea sa, fluxul net de trezorerie degajat din exploatare a fost utilizat integral pentru finanțarea investițiilor. În această ipoteză, întreprinderea mizând pe o rentabilitate economică superioară poate recurge la împrumuturi pe termen lung, beneficiind de efectul de pârghie financiară al îndatorării și va prezenta riscuri minime partenerilor săi;
dacă soldul A-B este negativ întreprinderea este vulnerabilă întrucât nu-și poate finanța investițiile prin trezoreria degajată din exploatare. Pentru finanțarea unui plan de relansare sau restructurare, ea va trebui să facă apel, fie la dezinvestiții, fie la o creștere de capital.
Elaborat pe o perioadă de mai multe exerciții financiare, tabloul permite cunoașterea politicilor de investiții și de finanțare promovate de întreprindere și a gradului de acoperire a nevoilor prin capacitatea de autofinanțare.
1.3. GESTIUNEA DE TREZORERIE
Trezoreria este un element esențial și totodată principala restricție a gestiunii financiare a întreprinderii. În ea se concretizează rezultatele modului de realizare a activității și de respectare a cerințelor echilibrului financiar. Nu întotdeauna o întreprindere care încheie exercițiul cu beneficii are și o trezorerie pozitivă (disponibilități în bancă și în casă). Și aceasta datorită decalajului între înregistrarea în contabilitatea veniturilor și cheltuielilor și scadența lor ca încasări și plăți, decalaj care poate fi hotărâtor pentru soarta financiară a întreprinderii. Din evidențele statistice rezultă că cea mai mare parte a falimentului se datorează slăbiciunilor în gestiunea trezoreriei.
Preocupările tot mai intense pentru gestiunea trezoreriei sunt motivate de unele fenomene de instabilitate economică atât macro cât și micro economică: creșterea inflației, a ratei dobânzii, precum și scăderea ratelor de rentabilitate și a gradului de autofinanțare.
1.3.1. DEFINIREA ȘI OBIECTIVELE GESTIUNII TREZORERIEI ÎNTREPRINDERII
Trezoreria reprezintă diferența dintre disponibilitățile (sau lichiditățile) și exigibilitățile (datoriile) imediate. În acest sens, se poate vorbi despre o trezorerie pozitivă (sau un excedent de lichidități față de exigibilitățile imediate) sau o trezorerie negativă, în situație inversă. Acest echilibru, între lichiditățile și exigibilitățile imediate, care degajă mărimea și sensul (+/-)trezoreriei firmei, depinde de suma lichidităților la începutul perioadei de referință, de fluxul de încasări și plăți aferent perioadei cât și de alte variabile cum sunt structura și dimensiunile activității întreprinderilor etc.
Conform unei definiții, „ gestiunea trezoreriei regrupează ansamblul deciziilor, regulilor și procedurilor care asigură, la costul cel mai redus, menținerea echilibrului financiar instantaneu al întreprinderii”.
Obiectivul principal al gestiunii trezoreriei este evitarea unei trezorerii structural negative (evitarea a ceea ce uzual se denumește în economia românească „blocaj financiar”, situație caracterizată prin imposibilitatea întreprinderii de a face față plăților).
Una din cele mai licitate politici de gestiune a trezoreriei, pe plan mondial, este „trezoreria zero”. Ea constă în menținerea cât mai aproape de zero a soldului de disponibilități în vederea reducerii costurilor de gestiune a trezoreriei (presupune evitarea costurilor de finanțare și de oportunitate prin acțiuni cum sunt: conservarea cel mai puțin posibil a lichidităților neutilizate; utilizarea formelor de credit cel mai puțin costisitoare, în sume cât mai reduse și pe o durată cât mai scurtă etc.). Gestiunea de tip „trezorerie zero” întâmpină o serie de dificultăți, mai ales în cazul întreprinderilor cu numeroase fluxuri financiare reglate prin cecuri, data de prezentare la bancă a cecurilor neputând fi prevăzută cu exactitate.
În fond, gestiunea trezoreriei întreprinderii presupune stabilirea unui optim între costurile mijloacelor de finanțare și veniturile obținute din plasamente de trezorerie. În plus, o gestiune eficientă a trezoreriei presupune ca întreprinderea să dispună la momentul voit de disponibilități suficiente pentru a face față exigibilităților imediate. Pentru aceasta, trebuie prevăzute mărimea și data exigibilităților și a disponibilităților instantanee, rezultând din funcționarea întreprinderii. Este deci nevoie de o gestiune previzională a trezoreriei firmei.
Previziunile de trezorerie vizează descrierea evoluției disponibilităților înainte și după mobilizarea creditelor pe termen scurt de care dispune o întreprindere.
Rolul previziunilor de trezorerie este de a contribui la securitatea financiară și la rentabilitatea întreprinderii, printr-o reducere a cheltuielilor de natură financiară.
1.3.2. ELABORAREA BUGETULUI DE TREZORERIE
Bugetul de trezorerie are ca funcțiune previziunea încasărilor și a plăților pornind de la planificarea cheltuielilor, din care sunt excluse cele neplătibile (cum ar fi amortizările și provizioanele calculate) și de la planificarea veniturilor, din care sunt excluse cele neîncasabile (respectiv producția stocată, vânzările pe credit etc.) Astfel încasările vor cuprinde: vânzările cu plata imediată, încasările vânzărilor pe credit din perioada anterioară, vânzările de valori mobiliare, vânzările de imobilizări, obținerea unui împrumut sau vânzarea unei noi emisiuni de titluri, încasarea chiriilor, dobânzilor, dividendelor și a altor venituri.
Plățile vor cuprinde, de asemenea, achitarea previzibilă a următoarelor datorii: plata cumpărărilor la vedere și pe credit (din perioada anterioară), plata salariilor și a premiilor, plata cheltuielilor de exploatare, de administrație și de desfacere, vărsarea impozitelor și taxelor la bugetul statului, achizițiile de imobilizări, plata dobânzilor și a ratelor scadente, răscumpărarea titlurilor emise de întreprindere și vărsarea dividendelor către acționari sau retragerilor de fonduri de către proprietari.
În elaborarea bugetului de trezorerie, două sunt fazele mai importante: (1) previziunile încasărilor și plăților și (2) determinarea și acoperirea soldurilor de trezorerie care rezultă din compararea încasărilor cu plăților.
În ceea ce privește faza a doua și aceasta cuprinde trei operații: (a) determinarea soldurilor de trezorerie, înainte de acoperire; (b) acoperirea prin credite a deficitului de trezorerie sau plasarea excedentului de trezorerie. Costul creditelor generează plăți suplimentare care majorează necesarul de finanțat, iar plasamentele de trezorerie sunt aducătoare de venituri care majorează încasările. Având în vedere aceste ultime influențe se realizează operația finală (c), respectiv elaborarea bugetului definitiv de trezorerie.
Elaborarea bugetului de trezorerie este ultima etapă a procesului de bugetare a întreprinderii, iar trezoreria ca fi, în mod firesc, rezultanta previziunilor din celelalte bugete: al vânzărilor, al aprovizionărilor, al cheltuielilor de personal, a investițiilor, al administrației etc.
Elaborarea bugetului de trezorerie presupune existența a trei documente de evidență și previziune: bilanțului de deschidere al perioadei de gestiune (respectiv bilanțul exercițiului încheiat), contului de rezultate previzional și bilanțul previzional. Trezoreria este, de altfel, determinată de fluxurile financiare ale perioadei de gestiune, determinate la rândul lor de veniturile și cheltuielile perioadei (vezi contul de rezultate) și de modificarea soldurilor creanțelor și datoriilor de la începutul și sfârșitul perioadei (vezi bilanțurile respective).
Încasările = S0 + Venituri planificate – S1
perioadei (creanțe ale perioadei (creanțe
inițiale) finale)
Plățile = S0 + Venituri planificate S1
perioadei (datorii ale perioadei (datorii
inițiale) finale)
Bugetul Bilanțul de Contul de rezultate Bilanțul
de trezorerie deschidere previzional previzional
Orizontul de previziune al trezoreriei este diferit în funcție de obiectivele urmărite de gestiunea financiară și în funcție de scadențele încasărilor și plăților întreprinderii. Un buget de trezorerie poate fi încheiat pe un an, dacă se urmărește profitul anual al trezoreriei sau dacă întreprinderea este de talie mică și are scadențe la încasări și la plăți trimestriale sau mai mari de 90 zile. Orizontul de previziune poate fi de câteva luni (4-6 luni) dacă se urmărește optimizarea finanțării pe termen scurt sau scadențele sunt lunare și mai mari de 30 zile. În sfârșit, cel mai adesea orizontul de timp este de la o zi la o lună în care se urmărește graficul zilnic al încasărilor și plăților cu scadențe chenzinale, decadale și semidecadale.
1.3.2.1. PREVIZIUNEA ÎNCASĂRILOR ȘI PLĂȚILOR
Previziunea vânzărilor este operația fundamentală pentru procesul de bugetare al întreprinderii și în ultimă instanță pentru elaborarea bugetului de trezorerie. De la cifra vânzărilor pornesc previziunile pentru aprovizionări, pentru personalul necesar, pentru investiții etc. (a se vedea bugetul vânzărilor). Odată stabilită cifra vânzărilor anuale și repartizarea ei lunară, previziunea încasărilor din aceste vânzări se fundamentează pe o evidență statistică a eșalonării în timp a încasării veniturilor lunare.
În funcție de ramura economică, între momentul vânzărilor și cel al încasărilor corespunzătoare, există un decalaj semnificativ, de la 30 la 90 zile. Previziunea încasărilor trebuie să țină cont, în continuare, de modificările ce vor avea loc în structura vânzărilor și în gradul de solvabilitate al clienților întreprinderii și care vor influența decalajul între datele livrărilor și cele ale încasărilor.
Previziunea plăților se face, în principiu, la fel cu cea a încasărilor, pornind de la previziunea cheltuielilor și de la eșalonarea previzibilă a plăților pentru aceste cheltuieli. Natura diferită a cheltuielilor determină o serie de particularități atât în privința previziunii mărimii lor anuale cât și a eșalonării scadenței lor la plată.
Astfel că aprovizionările cu materie se planifică în corelație cu stocurile și cu previziunea aprovizionărilor în funcție de programul de fabricație (în industrie, construcții, agricultură etc.) sau în funcție de programul de comercializare (în comerț). Scadențarea la plată a acestor aprovizionări se face într-un mod similar cu previziunea eșalonării încasărilor.
Previziunea cheltuielilor de personal se face în funcție de politica întreprinderii privind forța de muncă în contextul obiectivelor financiare urmărite și al mișcării sindicale (angajări, concedieri, pensionari, recalificări, promovări etc.) Scadența plății salariilor nete este chenzinală, în timp ce plate cheltuielilor sociale este de regulă lunară.
Impozitele și taxele au termene fixe de plată și adesea lunare. Mărimea lor se determină în funcție de veniturile, respectiv profitul întreprinderii.
În previziunea plăților se au în vedere și scadențele previzibile ale plăților din celelalte bugete: de investiții (cesiuni, achiziții de mijloace fixe, împrumuturi, rambursări datorii financiare), de exploatare (plata dividendelor cuvenite pentru anul anterior) etc.
1.3.2.2. ACOPERIREA SOLDURILOR DE TREZORERIE
Înainte de apelarea la credite pentru acoperirea soldului previzional deficitar se impun a fi luate mai întâi unele măsuri ce decurg dintr-o logică firească a gestiunii trezoreriei. În primul rând se acționează pentru avansarea unor încasări (prin reducerea volumului și/sau duratei creditelor comerciale acordate clienților sau prin solicitarea în avans a unor vânzări) și pentru amânarea (în condiții legale) a unor plăți (prelungirea creditelor-furnizor). În al doilea rând se încearcă renunțarea, pentru moment la efectuarea unor cheltuieli (investiții, dividende etc.). În sfârșit, se acționează pentru realizarea unor încasări excepționale (vânzarea unor active fixe sau circulante disponibile etc.)
Soldul deficitar rezultat în urma acestor măsuri urmează a fi acoperit din credite noi de trezorerie și de scont, a căror selecție și dozare ține de „arta” trezorierului de a optimiza mărimea costului real al acestora.
În ceea ce privește fructificarea unei poziții excedentare a trezoreriei, mai întâi este necesară o analiză a provenienței acestui sold previzional excedentar. El poate proveni fie dintr-un fond de rulment prea mare ca urmare a contractării unor datorii financiare o întrebuințare imediată, fie dintr-o nevoie a fondului de rulment mai mică (determinată de o scadență a plăților mult mai mare decât cea a încasărilor – cazul societăților din comerțul cu amănuntul). În primul caz se pune problema negocierii (alegerii) între costul datoriilor financiare (pe termen lung) și randamentul plasamentelor pe termen scurt deși, în principiu, cele două operațiuni nu sunt compatibile (nu se fac atrageri de capital pe termen lung pentru a fi plasate pe termen scurt). În al doilea caz, mai des întâlnit (în gestiunea financiară), se urmărește un plasament de trezorerie cât mai rentabil, cât mai puțin riscant și cu cea mai bună lichiditate.
În vederea optimizării plasamentelor, gestionarul are în vedere condițiile pe care le oferă piața de capital, monetară și financiară. Se pot face următoarele plasamente de trezorerie:
plasamentele monetare nenegociabile (contractele de plasament nu pot fi vândute prin scontare, andosare sau negociere la bursă): depozite la termen, bonuri de casă, operațiuni de răscumpărare etc.;
plasamente monetare negociabile: certificate de depozit, bilete de trezorerie, bonuri de tezaur în contul curent etc.
plasamente financiare: acțiuni, obligațiuni, opțiuni etc.
În principiu, cu cât un plasament se face pe termen mai lung, cu atât el este mai rentabil dar mai puțin lichid și invers. Dar cumpărarea unor titluri emise de societăți comerciale cu o foarte bună poziție în bursă are cele mai mari șanse de a optimiza plasamentele de trezorerie. Acestea au rentabilitate ridicată, risc redus și lichiditate crescută prin negociabilitatea la bursă a titlurilor cumpărate.
2.CONTABILITATEA DECONTĂRILOR ÎN NUMERAR ȘI A ALTOR VALORI DE TREZORERIE
2.1. ÎNCASĂRI ȘI PLĂȚI CU NUMERAR ALE AGENȚILOR ECONOMICI
Numerarul sau moneda efectivă se compune din bancnote și moneda metalică. Bancnotele sunt titluri de credit ale băncii centrale, garantate de acestea în sensul că se obligă să restituie, la cerere, valoarea nominală. În fapt, nimeni nu recurge la restituire, bancnotele rămânând, pe toată perioada circulației lor, titluri de credit. Bancnotele trec din mână în mână, fiecare participant la circuit fiind încredințat că poate realiza valoarea lor prin cumpărări de mărfuri, servicii sau plata unor datorii.
În prezent, bancnotele emise de băncile centrale au devenit monedă de hârtie, nu mai pot fi schimbate în aur, îndeplinind funcția de monedă bazându-se pe încredere.
Moneda metalică este formată din piese circulare, ștanțate cu modele în relief, având diverse valori, în conformitate cu nevoile circulației bănești.
Emisiunea de bancnote și monedă metalică este de competența fiecărei țări, banca centrală fiind singura autorizată să emită și să retragă din circulație semnele monetare. Numerarul, sub forma bancnotelor și monedei metalice, este instrumentul de plată cel mai vechi, având următoarele caracteristici: mijloc de plată nedeterminat, în sensul că efectuarea plăților nu este condiționată de nimic; mijloc de plată general, fiind valabil pentru toate plățile și acceptat de membrii societății; mijloc de plată cu efect imediat, în sensul că stingerea datoriei are loc simultan cu înmânarea semnelor bănești.
Încasările și plățile cu numerar se utilizează pentru vânzarea mărfurilor și prestarea serviciilor, pentru depuneri de garanții, recuperarea unor debite, imputații, pentru plata salariilor, premiilor, primelor, preavizelor, dividendelor, participațiilor la beneficii ale salariaților, plata chiriilor etc.
Întreprinderile evidențiază încasările și plățile cu numerar în registrul de casă, pe bază de documente justificative. Compartimentul financiar-contabil efectuează controlul periodic de casă, documentar și faptic. Plățile nejustificare documentar nu se iau în considerație la stabilirea soldului de casă, provocând minus de casă, urmat de măsuri de recuperare de la cei responsabili de nerespectarea disciplinei de casă. Încasările nejustificate documentar provoacă plus de casă, care se înregistrează.
Operațiunile cu numerar dintre întreprinderi au o importanță redusă. Reglementările circulației bănești adoptate în diverse țări stabilesc, din considerente de eliminare a evaziunii fiscale, limite valorice până la care întreprinderile pot face încasări și plăți în numerar.
În România, agenții economici pot face plăți cu numerar până la concurența unui plafon zilnic de 30 milioane, peste această sumă fiind necesar ca încasările și plățile să se efectueze prin cont. Excepție fac unitățile economice din sectorul comercial sau prestări servicii, care lucrează frecvent cu populația și care pot face încasări cu numerar în orice cuantum. Ele nu pot păstra, însă, în casă, decât sume în limitele unor plafoane stabilite, de asemenea, prin reglementări legale.
În trecutul nu prea îndepărtat plata cu numerar nu presupunea un risc prea mare ca urmare a cantității scăzute a falsurilor și a detectării relativ ușoare a acestora. În condițiile actuale, însă, acceptarea cash-ului a devenit o aventură riscantă. Falsurile monetare, în special a bancnotelor, au căpătat forme performante, fiind foarte greu de descoperit.
Deosebit de riscurile pe care le presupune, circulația cu numerar prezintă și dezavantajul față de circulația fără numerar că presupune costuri suplimentare cu confecționarea semnelor bănești, transportul, numărarea și asigurarea securității banilor.
2.2. ORGANIZAREA CONTABILITĂȚII MIJLOACELOR BĂNEȘTI ÎN NUMERAR
Organizarea contabilității mijloacelor bănești trebuie să asigure realizarea obiectivelor manageriale de ordin financiar ale unităților patrimoniale, între care cele care vizează asigurarea capacității de plată curentă au un loc central.
La organizarea contabilității mijloacelor bănești se au în vedere următoarele obiective principale:
evidența și controlul operativ a operațiilor bănești în numerar;
efectuarea plăților la termenele scadente;
respectarea legislației fiscale;
valorificarea disponibilităților bănești prin plasamente de trezorerie;
alegerea și utilizarea celor mai eficiente instrumente de trezorerie și forme de decontare;
fundamentarea bugetului de trezorerie, urmărirea și explicarea fluxului net de trezorerie din operații de exploatare, de investiții și financiare, prin tablourile de flux și de finanțare;
utilizarea pe baza unei tactici financiare judicioase a creditelor bancare pe termen scurt pentru reglarea lichidităților și menținerea capacităților de plată continuă.
În cadrul organizării contabilității, în funcție de obiectivele urmărite, se stabilesc conturile sintetice și analitice, documentele ce trebuie întocmite pentru consemnarea operațiilor, modul de prelucrare și înregistrare al acestora etc.
Organizarea contabilității mijloacelor bănești circumscrise: contabilitatea mijloacelor bănești în numerar; contabilitatea mijloacelor bănești gestionate prin bancă și contabilitatea altor mijloace bănești.
Pentru gestionarea și evidența existenței și mișcării mijloacelor bănești în numerar, se organizează casieria întreprinderii, care folosește în principal Registrul de casă.
Evidența casieriei și documentele justificative de încasări și plăți sunt folosite ca suporți ai organizării contabilității operațiilor de casă, respectiv pentru înregistrarea în fișele de cont, jurnale sau situații ale contului „Casa”. Pentru operațiile în valută (devizele) se folosesc registre de casă separate.
Concepția de organizare are în vedere transcrierea în urma grupării pe conturi a operațiilor din registrul de casă, în formulare de evidență ale contului „Casa”.
2.3. DOCUMENTE JUSTIFICATIVE PRIVIND EVIDENȚA EXISTENTULUI ȘI MIȘCĂRII NUMERARULUI
Documentele justificative consemnează toate operațiile de încasări și plăți, constituind baza înregistrărilor în contabilitate „Orice operațiune patrimonială se consemnează în momentul efectuării ei într-un înscris care stă la baza înregistrărilor în contabilitate, dobândind astfel calitatea de document justificativ. Ele angajează răspunderea persoanelor care le-au întocmit, vizat și aprobat, ori înregistrat în contabilitate”. Înregistrarea în contabilitate a operațiilor de încasări și plăți în numerar se face cronologic, prin respectarea documentelor justificative, după data de întocmire sau intrare în unitate și sistematic în registrele deschise pentru conturile sintetice și analitice, în conformitate cu forma de contabilitate adoptată.
Documentele justificative se țin în limba română și în moneda națională, constituind probă în justiție. Pentru operațiile în devize se prevede necesitatea înregistrării în contabilitate în devize și în lei la cursul de schimb în vigoare, la data efectuării operațiilor.
Documentele tipizate comune privind activitatea de încasări și plăți în numerar sunt prevăzute în „Nomenclatorul privind modelele registrelor și formularelor tipizate comune privind activitatea financiară și contabilă” emis de către Ministerul Finanțelor. Acestea sunt: chitanță, chitanța pentru operații în valută, proces-verbal de plăți, dispoziție de plată-încasare către casierie, împuternicire, borderoul documentelor achitate cu cecuri de decontare, registrul de casă, registrul de casă (în valută), bon de vânzare, borderou de achiziție, decont pentru operații în participație.
Chitanța – servește ca:
document justificativ pentru depunerea unei sume în numerar, la casieria unității;
document justificativ de înregistrare în registrul de casă și în contabilitate.
Se întocmește în două exemplare de casierul unității și se semnează de acesta pentru primirea sumei. Circulă la depunător (exemplarul 1 cu ștampila unității) iar exemplarul 2 rămâne în carnet, fiind folosit ca document de verificare a operațiilor înregistrate în registrul de casă.
Se arhivează la compartimentul financiar-contabil, după utilizarea completă a carnetului.
Chitanța se întocmește chiar dacă s-au prezentat anterior alte documente, cum sunt: dispoziții de încasare către casierie, facturi, acte de însoțire etc.
Procesul-verbal de plăți – servește ca:
document justificativ pentru sumele predate de casierul unității mandatarului plăților, în vederea efectuării plăților:
document justificativ al sumelor primite de mandatarul plăților;
document justificativ de înregistrare în contabilitate a salariilor și altor drepturi neachitate.
Se întocmește într-un exemplar și se reține în casieria unității ori de câte ori se fac plăți prin casierii plătitori, astfel:
fața formularului se completează de casierul unității, care semnează de predarea sumelor și a actelor de plată, și de casierul plătitor pentru primirea acestora. Documentul se reține în casieria unității pentru justificarea salariilor, ajutoarelor din fondurile de asigurări sociale, premiilor și altor drepturi asimilate acestora, ridicate de la bancă și predate casierilor plătitori până la termenul legal de efectuare a plății sumelor respective. Sumele predate casierilor plătitori nu se înregistrează la plăți în registrul de casă, acestea figurând în soldul casei de la data înmânării sumelor până la data când casierii plătitori justifică sumele primite la casieria unității;
verso formularului se completează de casierul plătitor la restituirea sumelor neachitate, împreună cu actele de plăți, se semnează de acesta și se verifică de casier.
Circulă la compartimentul financiar-contabil ca anexă la exemplarului 2 al registrului de casă.
Se arhivează la compartimentul financiar-contabil.
Dispoziție de plată-încasare către casierie, dispoziție de plată-încasare către casierie colectivă – servește ca:
dispoziție pentru casierie, în vederea achitării în numerar a unor sume, potrivit dispozițiilor legale, inclusiv a avansurilor aprobate pentru cheltuieli de deplasare, precum și a diferenței de încasat de către titularul de avans în cadrul justificării unor sume mai mari decât avansul primit, procurare de materiale etc.;
dispoziție pentru casierie, în vederea încasării în numerar a unor sume, potrivit dispozițiilor legale;
document justificativ de înregistrare în registrul de casă și în contabilitate, în cazul plăților în numerar efectuate fără alt document justificativ.
Se întocmește într-un exemplar de compartimentul financiar-contabil:
în cazul utilizării ca dispoziție de plată – când nu există alte documente prin care se dispune plata (exemplu: stat de salarii sau lista de avans chenzinal etc.);
în cazul utilizării ca dispoziție de plată a avansurilor pentru cheltuielile de deplasare, procurare de materiale etc.;
în cazul utilizării ca dispoziție de încasare, când nu există alte documente prin care se dispune încasarea (avize de plată, somații de plată etc.).
Se semnează de întocmire la compartimentul financiar-contabil.
Circulă:
la persoana autorizată să exercite controlul financiar preventiv, pentru viză în cazurile prevăzute de lege;
la persoanele autorizate să aprobe plata sumelor respective (în cazul plăților);
la casierie, pentru efectuarea operației de încasare sau plată, după caz, și se semnează de casier; în cazul plăților se semnează și de persoana care a primit suma. Când este utilizată ca dispoziție de încasare, pentru sumele încasate, casierul trebuie să emită „Chitanță”;
la compartimentul financiar-contabil, anexă la registrul de casă, pentru efectuarea înregistrărilor în contabilitatea sintetică și analitică.
Se arhivează la compartimentul financiar-contabil, anexă la registrul de casă.
Împuternicirea – servește ca document de împuternicire în vederea încasării unor drepturi bănești de la casierul unității când titularul nu se poate prezenta pentru acestea, iar persoana împuternicită este un membru al familiei titularului sau o persoană încadrată în muncă la aceeași unitate cu titularul drepturilor bănești.
Se întocmește într-un exemplar, de către titularul drepturilor ce urmează a fi încasate de la casier și se semnează de acesta, precum și de persoana împuternicită.
Se aprobă de către conducătorul compartimentului financiar-contabil după analiza situației existente.
Circulă:
la șeful ierarhic al titularului drepturilor bănești pentru aprobare, numai în cadrul ridicării de sume reprezentând salarii, ajutoare din fondurile de asigurări sociale, premii și alte drepturi asimilate acestora;
la casierul unității cu ocazia plății drepturilor cuvenite către persoana împuternicită și se anexează la documentul de plată a drepturilor respective.
Se arhivează la compartimentul financiar-contabil, anexă la documentul de plată a drepturilor bănești.
Borderoul documentelor achitate cu cecuri de decontare – servește ca:
document justificativ (împreună cu documentele anexe) a sumelor achitate cu cecuri de decontare;
document de predare la compartimentul financiar-contabil a documentelor în baza cărora s-au emis cecuri.
Se întocmește într-un exemplar, zilnic sau la alte perioade stabilite de conducătorul compartimentului financiar-contabil. Borderoul se întocmește separat pe feluri de cecuri.
Circulă:
la compartimentul aprovizionării sau alt compartiment desemnat, pentru confirmarea legalității, necesității, oportunității și economicității operației;
la persoana autorizată să execute controlul financiar-preventiv, pentru acordarea vizei respective;
la compartimentul financiar-contabil, împreună cu documentele anexate, semnându-se de verificare.
Se arhivează la compartimentul financiar-contabil
Registrul de casă servește ca:
document de înregistrare operativă a încasărilor și plăților în numerar, efectuate prin casieria unității pe baza actelor justificative;
document de stabilire la sfârșitul fiecărei zile a soldului de casă;
document de înregistrare zilnică în contabilitate a operațiilor de casă.
Se întocmește în două exemplare, zilnic, de casierul unității sau de altă persoană împuternicită, pe baza actelor justificative de încasări și plăți. În cazul în care o sumă plătită se referă la două sau trei conturi corespondente, în registrul de casă se trece distinct fiecare operație în parte. Se semnează de către casier pentru confirmarea înregistrării operațiilor efectuate și de către persoana din compartimentul financiar-contabil desemnată pentru primirea exemplarului 2 și a actelor justificative anexate.
Se completează zilnic, în ordinea efectuării operațiilor fără a lăsa spații libere. La sfârșitul zilei, rândurile neutilizate se barează. Utilizarea formularului se face cu respectarea prevederilor Regulamentului operațiilor de casă.
Soldul de casă al zilei precedente se reportează pe primul rând al registrului de casă pentru ziua în curs.
Se înregistrează toate încasările, după care acestea se totalizează (inclusiv soldul de casă reportat al zilei precedente), se înregistrează apoi toate plățile, iar totalul acestora se scade din sumele rezultate din însumarea încasărilor, pentru a se stabili soldul de casă al zilei respective.
Circulă la compartimentul financiar-contabil pentru verificarea exactității sumelor înscrise și respectarea dispozițiilor legale privitoare la efectuarea operațiilor de casă (exemplarul 2).
Exemplarul 1 rămâne în carnet.
Se arhivează:
la casierie (exemplarul 1);
la compartimentul financiar-contabil (exemplarul 2).
Registru de casă (în valută) – servește ca:
document de înregistrare operativă a încasărilor și plăților în valută, pe baza actelor justificative anexate;
document de stabilire, la sfârșitul fiecărei zile, a soldului de casă;
document de înregistrare zilnică în contabilitate a operațiilor de casă în valută.
Se întocmește în două exemplare, zilnic, de către casierul unității, pe baza actelor justificative de încasări și plăți în valută. În cazul în care o sumă plătită se referă la două sau trei conturi corespondente, în registrul de casă (în valută) se trece distinct fiecare operație în parte. Se semnează de către casier pentru confirmarea înregistrării operațiilor efectuate și de către persoana din compartimentul financiar-contabil desemnată pentru primirea exemplarului 2 și a actelor justificative anexate.
Formularul se completează astfel: în antetul coloanelor se înscrie fiecare fel de valută care se încasează sau se plătește. În coloanele formularului se înregistrează sumele în valută, iar în ultima coloană echivalentul acestora în lei, la cursul de referință din data efectuării operațiilor din documentele în care s-au consemnat acestea.
Valutele care apar în două sau mai multe cursuri se trec în coloane diferite.
Se completează zilnic în ordinea efectuării operațiilor fără a lăsa spații libere. La sfârșitul zilei, rândurile neutilizate se barează. Utilizarea formularului se face cu respectarea prevederilor Regulamentului operațiilor de casă.
Soldul de casă al zilei precedente se reportează pe primul rând al registrului de casă pentru ziua în curs.
Se înregistrează toate încasările, după care acestea se totalizează (inclusiv soldul din casă reportat al zilei precedente); se înregistrează apoi toate plățile, iar totalul acestora se scade din sumele rezultate din însumarea încasărilor, pentru a se stabili soldul de casă al zilei respective.
În cazul în care numărul valutelor efective și al cecurilor de călătorie încasate în cursul unei zile depășește numărul coloanelor existente pe o filă, pentru ziua respectivă se completează atâtea file câte sunt necesare.
Circulă la compartimentul financiar-contabil pentru verificarea exactității sumelor înscrise și respectarea dispozițiilor legale privitoare la efectuarea operațiilor de casă în valută (exemplarul 2).
Exemplarul 1 rămâne în carnet.
Se arhivează:
la casierie (exemplarul 1);
la compartimentul financiar-contabil (exemplarul 2).
Bonul de vânzare – servește ca:
document pentru încasarea numerarului;
document pe baza căruia se eliberează marfa clientului după ce în prealabil valoarea acestuia a fost achitată la casă;
document care stă la baza completării Borderoului bonurilor de vânzare.
Se întocmește în trei exemplare de către vânzător.
Circulă:
la cumpărător o dată cu marfa (exemplarul 1);
la casă pentru achitarea sumei (exemplarul 2);
rămâne în carnet (exemplarul 3).
Se arhivează la compartimentul financiar-contabil.
Borderoul de achiziție – servește ca:
document de înregistrare în gestiune a produselor cumpărate;
document justificativ de înregistrare în contabilitate a valorii produselor cumpărate;
document pentru justificarea sumelor primite ca avans (spre decontare) pentru achiziții sau pentru decontarea sumelor plătite pentru achiziții.
Se întocmește în două exemplare de către delegatul însărcinat să aprovizioneze unitatea cu produse de la producătorii individuali sau de la alte persoane fizice, în momentul achiziției.
Se semnează de delegatul care face achizițiile respective și de gestionarul care primește marfa.
Circulă:
la gestiune, pentru semnarea de primire a produselor și întocmirea Notei de recepție și constatare de diferențe (ambele exemplare);
la compartimentul financiar-contabil (exemplarul 1);
rămâne în carnet (exemplarul 2).
Se arhivează:
la compartimentul financiar-contabil (exemplarul 1);
rămâne în carnet (exemplarul 2).
Decontul pentru operații în participație – se utilizează în toate ramurile de activitate în care se efectuează operații în participație.
Servește ca document pe baza căruia se decontează cheltuielile și veniturile realizate din operații în participație, precum și sumele virate între coparticipanți.
Se întocmește de unitatea care ține contabilitatea asocierilor în participație, lunar, în două exemplare, pe fiecare coparticipant cu veniturile și cheltuielile ce revin acestuia, pentru înregistrarea în contabilitatea proprie, potrivit cotelor prevăzute în contractele de asociere încheiate.
În decont se înscriu și alte transferuri, reprezentând valoarea mijloacelor bănești, a profitului realizat, amortizarea mijloacelor fixe și alte sume rezultate din operațiile în participație.
Circulă:
la societatea care primește decontul (exemplarul 1);
rămâne la societatea care ține contabilitatea operațiilor în participație și care întocmește decontul (exemplarul 2).
Se arhivează la compartimentul financiar-contabil.
Jurnal-situație privind operațiile de casă – servește:
ca jurnal auxiliar pentru înregistrarea zilnică a operațiilor în creditul conturilor de mijloace bănești (531) în „jurnal“ și a operațiilor din debitul acestor conturi în „situația” de pe verso jurnalului, la unitățile care aplică forma de înregistrare „pe jurnale”;
la completarea formularului Cartea mare.
Se întocmește lunar sau pe măsura efectuării operațiilor, în cadrul compartimentului financiar-contabil, separat pentru fiecare cont sintetic, utilizându-se formatul potrivit, în funcție de numărul conturilor corespondente.
Se completează zilnic, pe baza registrului de casă la care sunt anexate documentele justificative. În acest scop, se efectuează și gruparea sumelor pe conturi atât pentru încasări, cât și pentru plăți, fie direct în registrul de casă, fie într-un document cumulativ.
La sfârșitul lunii, în „jurnal” se determină rulajul creditor total, precum și totalurile fiecăruia dintre conturile corespondente debitoare care se trec în Cartea mare.
Tot lunar, în „situație” se determină soldul contului 531 în scopul confruntării acestui sold cu cel din registrul de casă sau Cartea mare.
Nu circulă, fiind document de înregistrare contabilă.
Se arhivează la compartimentul financiar-contabil.
2.4. CONTABILITATEA OPEREAȚIILOR ÎN NUMERAR
Sumele în numerar, în lei și valută, de care dispune o unitate patrimonială sunt păstrate în casieria unității, cu gestionarea lor distinctă.
Operațiile de încasări și plăți în numerar, în lei și valută se efectuează cu respectarea regulamentului operațiilor de casă și a regulamentelor emise de Banca Națională a României, fiind urmărite în contabilitate cu ajutorul contului 531 „Casa” care se dezvoltă în două conturi sintetice de gradul 2:
5311 „Casa în lei”
5314 „Casa în devize”
Contul 531 „Casa” din punct de vedere al conținutului economic este cont de trezorerie, de disponibilități bănești, cont de activ.
Se debitează cu sumele încasate în numerar în lei și valută și anume:
cu ridicările în numerar de la bancă
5311 „Casa în lei” = 581 „ Viramente interne”
încasările de la clienți, în limita unui anumit plafon, pentru livrări de produse, mărfuri, materiale și prestări servicii
5311 „Casa în lei” = 411 „Clienți”
sumele depuse de către asociați ca aport la capitalul social
5311 „Casa în lei” = 456 „Decontări cu asociații privind capitalul”
încasările în numerar de la diverși debitori
5311 „Casa în lei” = 461 „Debitori diverși”
avansurile primite de la clienți pentru diverse livrări ulterioare
5311 „Casa în lei” = 419 „Clienți – creditori”
avansurile de trezorerie neconsumate și restituite
5311 „Casa în lei” = 542 „Avansuri de trezorerie”
încasările de dividende din participarea la capital a altor societăți
5311 „Casa în lei” = 761 „Venituri din titluri imobilizate”
Se creditează cu sumele plătite în numerar pe destinații prin debitul conturilor care arată natura plăților, și anume:
costul titlurilor de participare, titlurilor de portofoliu și altor titluri de plasament achiziționate sau răscumpărate
% = 5311 „Casa în lei”
261 (261, 262, 263) „Titluri de participare”
262 „Titluri imobilizate ale activității de portofoliu”
263 (265) „Alte titluri imobilizate”
269 „Vărsăminte de efectuat pentru imobilizări financiare”
plățile efectuate către furnizori
% = 5311 „Casa în lei”
401 „Furnizori”
404 „Furnizori de imobilizări”
plata retribuțiilor nete achitate personalului
421 „Personal – remunerații datorate” = 5311 „Casa în lei”
plata indemnizației de asigurări sociale
423 „Personal – ajutoare materiale datorate” = 5311 „Casa în lei”
Soldul debitor reprezintă mijloacele bănești existente în casierie.
Operațiile privind disponibilitățile bănești se contabilizează atât în devize cât și în lei, prin transformarea acestora la cursul zilei sau la un curs fix.
În contul 5314 „Casa în devize” evidența se ține pentru fiecare valută în parte, în baza actelor justificative și a registrului de casă prin care se gestionează valuta respectivă.
În cazul în care transformarea valutei în lei se face la cursul zilei, respectiv la cursul din ziua în care se fac operațiile de încasări și plăți, diferențele de curs valutar constituie cheltuieli sau venituri financiare din diferențe de curs valutar, după cum acestea sunt favorabile sau nefavorabile.
1) – se încasează la 10.12.N prin casierie 300 $ conform facturii înregistrate la cursul de 32.000 lei/$; la data încasării cursul este de 32.200 lei/$; diferența de curs 200 lei/$ 200 = 60.000 lei
9.660.000 5314 „Casa în devize” = %
411 „Clienți” 9.600.000
765 „Venituri din
diferențe de curs valutar” 60.000
2) – se plătește la 17. 12. N prin casierie suma de 150 $ contravaloarea facturii externe fiind înregistrată la cursul de 32.100 lei/$; cursul zilei la data efectuării plății este 32.250 lei/$
% = 5314 „Casa în devize” 4.837.500
4.815.000 401 „Furnizori”
22.500 665 „Cheltuieli din diferențe
de curs valutar”
3) – se încasează la 23. 12. N prin casierie 100 $, achiziționați la cursul de 32.500 lei/$
3.250.000 5314 „Casa în devize” = 5311 „Casa în lei” 3.250.000
Tabelul 2.1.
Situația contului 5314 „Casa în devize” $ la 31. 12. N
Cursul de înregistrare la 31. 12. N = = 32.290 lei/$.
4) – la inventarierea de la închiderea exercițiului (31. 12. N cursul dolarului este 32.700 lei, mai mare decât cursul de înregistrare al valutei, existentă în casierie la 31. 12. N.
Deoarece valuta existentă la sfârșitul exercițiului, cât și creanțele și datoriile în devize sunt evaluate în lei la cursul valutar al zilei de 31. 12. N, este necesar să se stabilească și să se înregistreze diferențele de curs aferente dolarului existent în casierie:
250 ( 32.700 – 32.290 ) = 102.500 lei
102.500 5314 „Casa în devize” = 765 „Venituri din diferențe de curs valutar” 102.500
După această înregistrare, soldul contului 5314 la sfârșitul exercițiului este de 8.175.000 ( 8.072.500 + 102.500 ).
Dacă transformarea valutei în lei se face la un curs fix, procedeu practicat când cursurile valutare au o stabilitate relativă, operațiile în devize din perioada unui exercițiu sunt transformate în lei, folosind cursul de la începutul exercițiului înregistrat pe baza lucrărilor de închidere a bilanțului lui N – 1. La sfârșitul exercițiului N se evaluează valuta la cursul de la 31. 12. N și se înregistrează diferențele de curs valutar.
Considerând cursul valutar fix de 32.200 lei/$, cursul primei operații, înregistrăm operațiile 1 – 4 din exemplul anterior:
1)
9.660.000 5314 „Casa în devize” = %
411 „Clienți” 9.600.000
765 „Venituri din diferențe de curs valutar” 60.000
2)
% = 5314 „Casa în devize” 4.830.000
4.815.000 401 „Furnizori”
15.000 665 „Cheltuieli cu diferențe de curs valutar”
3)
% = 5311 „Casa în lei” 3.500.000
3.250.000 5314 „Casa în devize”
250.000 665 „Cheltuieli cu diferențe
de curs valutar”
Tabelul 2.2.
Situația contului 5314 „Casa în devize” $ la 31. 12. N.
(Transformarea valutei la un curs fix)
Cursul de înregistrare la 31. 12. N = = 32.200 lei/$
Cursul zilei la 31. 12. N = 32.700 lei/$.
Diferențe de curs = 250 ( 32.700 – 32.200) = 125.000 lei.
4)
125.000 5314 „Casa în devize” = 765 „Venituri din diferențe de curs valutar” 125.000
După această înregistrare, soldul contului 5314 la 31. 12. N este 8.175.000 lei (8.050.00 + 125.000), asemănător cu cel determinat în varianta cursurilor variabile. În ce privește veniturile și cheltuielile, respectiv rezultatele financiare ale exercițiului din aceste operații în valută, în cazul cursurilor variabile și cel al cursului fix se poate constata că cele două metode conduc la aceleași rezultate.
Transferul disponibilităților bănești între conturile bancare și casieria unităților patrimoniale poartă denumirea de viramente interne. Întrucât această operațiune are în vedere două conturi de trezorerie determinând greutăți în operarea în mai multe registre deoarece documentele primare sunt aceleași s-a introdus un cont ajutător care dă posibilitatea ca dintr-o formulă contabilă să se elaboreze două formule prin folosirea acestui cont. El este destinat să asigure contabilizarea fără risc de dublă folosire a viramentelor de disponibilități dintr-un cont de trezorerie în alt cont de trezorerie ( Casa în lei – Casa în devize). Acest cont este 581 „Viramente interne”.
După conținutul economic este un cont de tranzit asimilat conturilor de trezorerie; cont de activ. Se debitează cu sumele ieșite dintr-un cont de trezorerie pentru a intra în alt cont de trezorerie. Se creditează cu sumele intrate într-un cont de trezorerie provenind dintr-un alt cont de trezorerie.
Întrucât el se folosește doar pentru a evidenția tranzacționarea sumelor între case și bancă la sfârșitul perioadei nu prezintă sold.
ieșirea banilor din casă
581 „Viramente interne” = 531 „Casa”
intrarea banilor în contul de la bancă
512 „Conturi curente la bănci” = 581 „Viramente interne”
Contul nu prezintă sold, dacă la sfârșitul exercițiului sunt debitate toate conturile de trezorerie destinate să primească mijloacele pentru care au fost făcute viramentele interne.
2.5. CONTABILITATEA ALTOR VALORI DE TREZORERIE
Datorită posibilității de transformare rapidă în mijloace bănești sub formă de lichidități, sunt asimilate acestora și alte valori pe care le gestionează casierul. Noțiunea „alte valori” exprimă hârtii de valoare cunoscute sub denumirea de efecte de comerț aflate în posesia cumpărătorului și destinate a fi vândute în scopul transformării în bani. Se păstrează în casieria unităților patrimoniale și cuprind: timbre fiscale sau poștale, bilete de tratament și odihnă, tichete și bilete de călătorie și altele.
Acestea sunt înregistrate în contabilitate cu ajutorul contului 532 „Alte valori” deschis pe conturi sintetice de gradul 2, pe feluri de valori gestionate:
5321 „Timbre fiscale și poștale”
5322 „Bilete de tratament și odihnă”
5323 „Tichete și bilete de călătorie”
5328 „Alte valori”
După conținutul economic este un cont de trezorerie exprimând plasamente financiare pe termen scurt, cont de activ.
Se debitează cu achiziționarea altor valori de natura celor enunțate (timbre, bilete)
% = 512 „Conturi curente la bănci”
532 „alte valori”
4426 „T.V.A. deductibilă”
Se creditează odată cu utilizarea altor valori și includerea acestora pe cheltuieli:
626 „Cheltuieli poștale și = 532 „Alte valori”
taxe de telecomunicații”
Soldul debitor arată nivelul altor valori de trezorerie existente în casierie la un moment dat.
3. CONTABILITATEA OPERAȚIILOR BĂNEȘTI PRIN CONTURI LA BĂNCI
3.1. FORME ȘI INSTRUMENTE DE DECONTARE FĂRĂ NUMERAR
Operațiile de încasări și plăți se efectuează atât în numerar, cât și prin intermediul conturilor deschise de unitatea patrimonială la una sau mai multe bănci, ceea ce este cunoscut sub denumirea de decontări fără numerar sau prin virament. Tendința generală este ca decontările în numerar să-și piardă treptat popularitatea și să fie înlocuite cu alte mijloace de plată cunoscute sub denumirea curentă de instrumente de plată în numerar. Aceasta elimină dezavantajele folosirii numerarului în sensul că sumele mari în numerar necesită spații voluminoase de depozitare și prezintă riscuri în manevrare, cum este cazul distrugerilor accidentale, furturilor ș. a.
Decontările fără numerar sunt acele operații bancare prin care plățile, respectiv încasările se fac prin trecerea – numită și virare – a unei sume de bani datorate de debitor (cumpărător sau alt plătitor), din contul său de la bancă în contul de la bancă al cărui titular este creditorul (furnizorul sau alt beneficiar de drepturi).
Întreprinderile își pot deschide mai multe conturi de disponibil la bănci (conturi, subconturi) pe activitate, destinație, unități etc., astfel încât să poată beneficia de servicii operaționale, de securitatea și valorificarea mijloacelor bănești. La efectuarea operațiilor de încasări și plăți fără numerar, prin bancă, se pot utiliza diferite forme (sisteme) de decontare și instrumente adecvate care să faciliteze cu siguranță și operativitate aceste operații. Aceasta presupune statuarea unor reguli și modalități de operare pe care să le accepte și să le respecte fiecare partener. În acest scop, Banca Națională și băncile specializate elaborează norme de efectuare a operațiilor de decontare.
Decontările fără numerar se realizează prin următoarele forme de decontare:
acceptarea;
acreditivul;
scrisoarea de garanție.
Acceptarea este forma de decontare prin care plățile între unitățile patrimoniale se efectuează pe baza consimțământului plătitorului dat din proprie inițiativă sau la cererea furnizorului.
Decontarea din inițiativa plătitorului se face folosind ca instrumente de decontare: ordinul de plată, dispoziția de plată, cecul, biletul la ordin, cambia, trata.
Ordinul de plată este o dispoziție necondiționată, dată de către emitentul acestuia, unei societăți bancare receptoare de a pune la dispoziția unui beneficiar o anumită sumă de bani, la o anumită dată. O plată dintr-un cont la bancă se face în baza unui ordin de plată.
Cecul este cel mai convenabil instrument cu care se poate plăti contravaloarea unor bunuri livrate, lucrări executate, servicii prestate fără a avea nevoie de numerar. Cecul este un instrument de plată creat de trăgător, care, în baza unui disponibil, constituit în prealabil la o societate bancară, dă un ordin necondiționat acesteia, care se află în poziție de tras, să plătească la prezentare o sumă determinată unei terțe persoane sau însuși trăgătorului aflat în poziție de beneficiar.
Caracteristicile cecului sunt: acoperirea financiară și achitarea la vedere.
Acoperirea financiară a cecului se face dintr-un depozit bancar sau dintr-un credit acordat de tras, trăgătorului. Contractul de depozit sau de credit trebuie să fie perfectat înainte de emiterea cecului și să fie acoperitor pentru toate cecurile trase.
Cecul este plătibil la vedere, astfel: dacă este emis și plătibil în aceeași localitate trebuie prezentat la plată în 8 zile; cecurile emise, dar plătibile în altă localitate trebuie prezentate în termen de 25 zile; cecurile emise în țări europene și plătibile în România trebuie prezentate în 30 de zile de la emitere; cecurile emise în alte țări decât în Europa trebuie prezentate în 90 de zile.
Din punct de vedere al beneficiarului, cecurile pot fi nominative sau la purtător. Cecul nominativ (girabil) se plătește unei anumite persoane cu clauză „la ordinul” sau fără această clauză; dacă nu are clauză, cecul nu poate fi transmis prin gir. Cecul la purtător se plătește persoanei care prezintă băncii sau persoanei desemnate de beneficiarul inițial. Transmiterea este foarte simplă de la un purtător la altul, fără nici o formalitate.
Cecurile pot fi de mai multe feluri: simplu, barat, certificat, circular, de călătorie, poștal.
Cecul simplu sau obișnuit se utilizează pentru efectuări de viramente sau pentru eliberarea de numerar din bancă. Cecul de virament poate fi însoțit de clauze cum ar fi: „plătibil în cont” sau „numai prin virament”. Pentru a-și îndeplini rolul de instrument de plată, cecul trebuie să conțină informații tipărite de către bancă pe titlul însuși, precum și detalii pe care le înscrie trăgătorul.
Cecul barat este un cec obișnuit dar care este marcat prin două linii paralele pe fața cecului, orizontale sau oblice, ceea ce înseamnă că beneficiarul va trebui să recurgă la serviciile unei bănci pentru încasarea sumei înscrise pe cec, încasarea în numerar direct de la banca trăgătorului nefiind posibilă.
Cecul certificat – banca la care are cont trăgătorul confirmă pe cec existența depozitului pentru onorarea cecului, blocând suma necesară. Certificarea poate fi cerută de trăgător, înaintea emiterii cecului, sau de unul din posesorii ulteriori (beneficiari). Trăgătorul nu mai poate retrage din cont suma destinată plății cecului înaintea termenului de prezentare.
Cecul de călătorie se emite de regulă în sume fixe, de către o bancă, putând fi încasat de călător la o bancă străină, pentru acoperirea cheltuielilor de călătorie.
Cecul circular este un titlu emis de bancă asupra subunităților sale sau asupra altor bănci, urmând ca beneficiarului să i se poată face plata la oricare dintre unitățile trecute pe cec.
Cecul poștal este destinat să faciliteze plățile în localitățile unde nu există filiale ale băncii asupra căreia a fost tras cecul.
Transmiterea cecului se poate realiza prin:
simpla remitere: este cazul cecului la purtător care, în momentul emiterii nu indică expres beneficiarul sau poartă mențiunea „la purtător”. Acest cec va fi plătit persoanei desemnate ca beneficiar, fie deținătorului cecului;
cesiunea de creanță ordinară: atunci când cecul este emis pe numele unei anumite persoane și conține mențiunea „nu la ordin”; în acest caz numai persoana nominalizată poate să-l încaseze;
girarea: este operațiunea prin care se transmit, odată cu remiterea, și toate drepturile rezultate din cec. Ea este o mențiune specială făcută pe verso cecului în favoarea oricui, inclusiv în favoarea trăgătorului. Noul beneficiar poate, la rândul său, să gireze cecul.
Avalizarea cecurilor – avalul este o garanție personală prin care avalistul garantează obligații asumate de trăgător sau girant (transmițător în procesul circulației cecurilor) pentru toată suma sau pentru o parte a acesteia.
Protestarea cecurilor – plata cecurilor se refuză de bancă atunci când nu are acoperire financiară, în caz de pierdere sau furt. Dacă are acoperire parțială, cecul va fi plătit numai până la concurența provizionului. Neplata unui cec la prezentare, din lipsa acoperirii financiare ocazionează pentru beneficiar emiterea unui protest de neplată, prin intermediul notarului, căruia i se prezintă dovezile care atestă refuzul de plată. Cecul refuzat dă dreptul beneficiarului să se îndrepte pe cale de regres împotriva diverșilor semnatari(giranți, avaliști) în vederea recuperării creanței.
Cambia, denumită în limbaj comercial și trată, este un titlu de credit și de plată susceptibil de a circula pe calea girului și care reprezintă ordinul dat de o persoană numită trăgător către o altă persoană numită tras de a plăti o sumă la scadența și locul menționate în titlu și însuși, unei a treia persoane numită beneficiar. Elementele cambiei sunt: denumirea de Cambie înscrisă pe titlu; ordinul de a plăti o sumă de bani determinată, numele persoanei ce trebuie să plătească, scadența, locul unde trebuie efectuată plata, numele beneficiarului, data și locul emiterii, semnătura trăgătorului.
Spre deosebire de cec, la cambie trasul este o persoană fizică, un agent economic care având o datorie către trăgător este obligat de acesta să plătească unui terț (beneficiar). Cambia conține: acceptarea, transmiterea, avalizarea, scadența, plata, scontul și protestul.
Acceptarea este angajamentul luat de către tras, față de orice posesor legitim de a plăti cambia la scadență. Acceptarea poate fi plătită facultativ dacă este făcută oricând în cadrul termenului de scadență, sau obligatorie când trăgătorul a fixat precis data în cadrul termenului.
Transmiterea cambiei poate fi făcută în două moduri: prin gir sau prin cesiune de creanță ordinară. Girul este actul prin care posesorul cambiei numit girant, transferă altei persoane numită girator toate drepturile izvorâte din cambie. Cesiunea de creanță este un act prin care creditorul numit cedent transferă dreptul său de creanță unei altă persoană numită cesionar.
Avalul este angajamentul necondiționat prin care un terț devine garant pentru obligațiile unui co-obligat față de cambia. Avalul se dă utilizând expresiile „pentru aval” sau „pentru garanție”, urmate de semnătura avalistului, acesta fiind obligat să indice persoana pentru care dă avalul.
Scadența este termenul în care cambia trebuie plătită, precizat prin ziua sau termenul maxim în interiorul căruia trebuie făcută plata.
Scontul este dobânda cuvenită unității bancare sub forma taxei scontului dacă scontarea cambiei s-a efectuat înainte de scadență.
Biletul la ordin este un titlu de credit și de plată, susceptibil de a circula pe calea girului, cuprinzând angajamentul unei persoane (emitent), să plătească o sumă determinată, la data și locul indicate în titlul însuși, unei alte persoane numite beneficiar.
În comparație cu cambia, biletul la ordin implică numai două persoane: emitentul și beneficiarul. De asemenea, spre deosebire de cambie, biletul la ordin suprimă procedura de acceptare, întrucât este emis tocmai de cel care trebuie să plătească.
Beneficiarul unui bilet la ordin are posibilitatea să acționeze diferit, conform intereselor sale:
prezintă biletul la ordin emitentului spre avizare, dacă scadența este stabilită la un anumit termen de la vedere;
girează biletul la ordin în favoarea altei persoane (alt beneficiar);
scontează biletul la ordin, dacă nu are posibilitatea să aștepte până la scadență;
prezintă biletul la ordinul emitentului, la scadență, spre încasare.
Obligațiile rezultând dintr-un bilet la ordin se supun acelorași reguli generale ca și cele rezultând din cambie: plata, scadența, girarea, protestul sunt aplicabile acestuia.
Viramentul, în forma sa cea mai obișnuită. Este ordinul dat de un client băncii sale de a transfera o sumă de bani din contul său în contul unui alt titular desemnat, în vederea stingerii unei obligații care decurge din contractele economice încheiate sau din lege. Instrumentul pe baza căruia se face decontarea este ordinul de plată, care poate fi emis pe suport hârtie sau pe suport magnetic.
Viramentul de credit: plătitorul dă ordin băncii sale să plătească altui titular de cont. Banca preia suma din contul ordonatorului și o transferă în contul său la banca beneficiarului. În acest din urmă caz, banca beneficiarului va înregistra suma în contul clientului său. Viramentul de credit este o decontare din inițiativa plătitorului și prin urmare, nu prezintă suficientă garanție pentru beneficiar întrucât plătitorul, la data plății, ar putea să nu aibă disponibil în cont, să amâne plata sau chiar să refuze să o facă.
Viramentul de debit este o decontare în care inițiativa plății o are beneficiarul. Pe baza contractului economic și de plăți încheiat cu clientul, furnizorul depune la bancă un aviz de prelevare directă prin care solicită de a i se vira în cont o sumă de bani reprezentând contravaloarea livrărilor efectuate sau serviciilor prestate. Alăturat, furnizorul depune și documentația necesară (factura) care atestă îndeplinirea obligațiilor contractuale ce i-au revenit.
Avizul de prelevare directă nu este un instrument de plată, ci o solicitare a beneficiarului plății pentru efectuarea de către banca plătitorului a unui ordin de plată în favoarea sa și care trebuie să cuprindă informații suficiente.
Pentru efectuarea decontării este necesar, însă, ca clientul să depună la banca sa, în prealabil, o dispoziție generală prin care o autorizează să satisfacă pretențiile la plată formulate de furnizor, dacă aceasta face dovada livrărilor efectuate sau a serviciilor prestate.
Caracteristic viramentului de debit este faptul că în momentul plății clientul a consumat deja mărfurile sau a beneficiat de serviciile contractate, ele fiind cuantificate și evaluate după sistemul standard. Viramentul de debit prezintă mai multă siguranță pentru furnizor, în sensul că clientul nu mai poate refuza plata. Rămâne însă incertitudinea pentru furnizor sub aspectul capacității de plată a clientului în momentul decontării, în sensul că banca va efectua virarea numai dacă există disponibil în contul clientului.
Pentru decontarea din inițiativa furnizorului se folosesc ca instrumente de decontare factura și uneori acreditivul.
Acreditivul este forma de decontare prin care plățile se efectuează pe măsura livrărilor de mărfuri sau prestărilor de servicii dintr-o sumă rezervată în acest scop și ținută la dispoziția furnizorului la unitatea bancară unde aceasta își are contul. La cererea furnizorului, cumpărătorul solicită băncii sale separarea din disponibilitățile bănești a unor sume care se constituie într-un depozit la bancă la dispoziția furnizorului în cadrul unității bancare unde acesta își are contul. Această formă de decontare se folosește în cazul plătitorilor care creează greutăți financiare furnizorilor în ceea ce privește încasarea sumelor, fie datorită unor întârzieri repetate, fie a unor refuzuri la plată nejustificate.
Acreditivul este avantajos pentru furnizor deoarece acesta are garanția încasării creanțelor conform graficului, dar este dezavantajos pentru cumpărător deoarece acesta își blochează o parte din resursele sale financiare doar pentru relațiile sale cu un furnizor.
Scrisoarea de garanție se folosește atunci când agenții economici nu au disponibil în cont și solicită băncii să le asigure cu anticipație credite din care să poată efectua anumite plăți. Astfel băncile eliberează plătitorilor scrisori de garanție prin care se confirmă că pentru anumite cazuri bine determinate vor asigura pe o anumită perioadă și în limita unor sume prestabilite necesare efectuării plăților.
Evidența operativă cuprinde două documente întocmite periodic cu situația încasărilor și plăților efectuate prin bancă și anume: extrasul de cont și registrul – jurnal de încasări și plăți.
Registrul – jurnal de încasări și plăți este document de evidență operativă, întocmit de agenții economici, persoane fizice și asociații familiale în care se evidențiază încasările de orice fel (din vânzări, împrumuturi, credite, dobânzi încasate, impozite restituite), precum și plățile efectuate, pentru: mărfuri cumpărate, impozite, taxe, asigurări sociale, etc.
Toate operațiile efectuate prin conturile de la bănci sunt consemnate de bancă în extrasul de cont al acesteia, unde se înscriu încasările, plățile și soldul final. Acesta împreună cu anexele sale stau la baza înregistrărilor din contabilitatea agentului economic.
De menționat că semnificațiile debitului și respectiv creditului din contabilitatea agentului economic sunt diferite, adică sunt de sens contrar față de debitul și creditul din extrasul de cont al băncii.
Înscrierea unei sume în debitul contului de disponibilități din contabilitatea agentului economic semnifică o creștere de mijloace bănești ale acestuia. În extrasul de cont al băncilor apare în creditul extrasului de cont, având semnificația de creștere a obligațiilor băncii față de agentul economic. Dimpotrivă, o înscriere a unei sume în creditul contului de disponibilități a agentului economic reprezintă o diminuare a acestora, care se înscrie în debitul extrasului de cont, având semnificația de diminuare a obligațiilor băncii față de agentul economic.
3.2. CONTABILITATEA CONTURILOR CURENTE LA BĂNCI
Conturile deschise la bănci asigură, pe de o parte, concentrarea disponibilităților bănești, iar pe de altă parte, efectuarea plăților fără numerar sau prin virament. Atunci când relațiile dintre agenții economici se desfășoară în condiții normale, decontările între aceștia sunt predominante prin intermediul conturilor deschise la bănci. Reflectarea în contabilitate a acestor operațiuni se realizează cu ajutorul contului 512 „Conturi curente la bănci”, care se dezvoltă în următoarele conturi sintetice de gradul II:
5121 „Conturi la bănci în lei”;
5124 „Conturi la bănci în devize”;
5125 „Sume în curs de decontare”.
Contul 5121 „Conturi la bănci în lei” evidențiază disponibilitățile bănești în lei, existente în contul de disponibil la bancă, și mișcarea acestora ca urmare a încasărilor și plăților efectuate.
Contul 5124 „Conturi la bănci în devize” ține evidența disponibilităților bănești în devize existente în contul de la bancă și a mișcării lor ca urmare a încasărilor și plăților efectuate și a echivalentului lor în lei la cursul comercial al zilei sau la un curs fix.
Din punct de vedere al conținutului economic sunt conturi de mijloace bănești, deci conturi de activ.
Se debitează cu încasările prin bancă în lei și devize, provenind din:
sume depuse în conturile de disponibil în numerar
512 „Conturi curente la bănci” = 581 „Viramente interne”
sumele încasate în lei și în devize de la clienți sau diverși debitori
512 „Conturi curente la bănci” = %
411 „Clienți”
461 „Debitori diverși”
valoarea creditelor pe termen lung, mijlociu și scurt, precum și alte datorii asimilate primite
512 „Conturi curente la bănci” = %
162 „Credite bancare pe termen lung și mediu”
519 „Credite bancare pe termen scurt”
167 „Alte împrumuturi și datorii asimilate”
sumele depuse în lei sau în devize ca aport la capitalul social
512 „Conturi curente la bănci” = 456 „Decontări cu asociații privind capitalul”
încasarea dividendelor pentru participațiile capitalului altor societăți
512 „Conturi curente la bănci” = 761 „Venituri din titluri imobilizate”
încasarea veniturilor din cedarea valorilor mobiliare a titlurilor de plasament
512 „Conturi curente la bănci” = 764 „Venituri din investiții financiare cedate”
Se creditează cu plățile făcute reprezentând:
sume ridicate în numerar din cont
581 „Viramente interne” = 512 „Conturi curente la bănci”
împrumuturile din emisiunea de obligațiuni, rambursate
161 „Împrumuturi din emisiunea = 512 „Conturi curente la bănci”
de obligațiuni”
Se mai creditează cu plățile efectuate pentru:
rambursarea creditelor primite, prin debitul conturilor de credite;
plata furnizorilor, prin debitul conturilor de furnizori;
sume achitate terților reprezentând rețineri din salarii, plăți la asigurările sociale, bugetul de stat, sau plata altor obligații, prin debitul conturilor ce reflectă obligații față de terți.
Soldul debitor reprezintă disponibilitățile în lei sau în devize existente în contul de la bancă. În situații excepționale, poate prezenta sold creditor. În acest caz, reflectă plățile efectuate pe seama unor credite acordate în lipsa disponibilităților bănești proprii. Aceasta înseamnă că după sold poate îndeplini rolul unui cont bifuncțional.
Operațiile în devize efectuate prin conturi la bănci sunt evidențiate în contul 5124 „Conturi la bănci în devize”, deschis în analitice pentru fiecare bancă, și în cadrul acestuia pe fiecare valută. Legea contabilității legiferează principiul contabilității în moneda națională, indicând folosirea în acest scop a cursului valutar al zilei sau a unui curs fix.
Relația dintre valutele străine și leii românești se face la cursurile valutare ale zilei astfel:
intrările de valută în contul bancar se transformă în lei la cursul zilei în care are loc operația bancară;
plata datoriilor în devize se face prin transformarea valutei respective în lei la cursul zilei în care are loc operația. Deoarece la intrarea valutei în cont au putut exista alte cursuri ale valutei decât cele existente la data plății, apar: diferențe de curs favorabile, în cazul scăderii cursului valutar, ele reprezentând venituri financiare sau diferențe de curs nefavorabile în cazul creșterii cursului valutar, ele reprezentând cheltuieli financiare;
la închiderea exercițiului, disponibilitățile în devize se evaluează la cursul de schimb la acea dată, diferențele de curs rezultate se înregistrează în contabilitate ca venituri sau cheltuieli financiare.
Exemplu: la data de 15. 12. N se încasează prin contul curent în devize contravaloarea facturii de 100 $. Factura a fost emisă la data de 8. 12. N, cursul de schimb fiind de 33.000 lei/$. La data încasării cursul este de 32.000 lei/$.
% = 411 „Clienți” 3.300.000
3.200.000 5124 „Conturi la bănci în devize”
100.000 665 „Cheltuieli din diferențe de curs valutar”
La 31. 12. N unitatea deține suma de 100 $ înregistrată la cursul de 32.000 lei/$; cursul valutar oficial la 31. 12. N este de 33.500 lei/$. Diferența favorabilă de curs valutar aferentă soldului la 31. 12. N este 100 1500 = 150.000.
150.000 5124 „Conturi la bănci în devize” = 765 „Venituri din diferențe
de curs valutar” 150.000
Dacă diferențele de curs valutar aferente creanțelor și datoriilor în devize existente la 31. 12. N se înregistrează în conturile din clasa 4 „Conturi la terți”, și anume la conturile de diferențe de conversie (476 „Diferențe de conversie – activ” sau 477 „Diferențe de conversie – pasiv”), deci aceste diferențe nu influențează rezultatele financiare ale exercițiului. Diferențele de curs valutar stabilite la valuta existentă la 31. 12. N se înregistrează în conturile de venituri (765) sau de cheltuieli (665) din diferențe de curs valutar și, ca atare, aceste diferențe sunt luate în calculul rezultatelor financiare.
Tratarea diferențiată a acestor diferențe de curs valutar se explică prin aceea că afectarea cu mărimea lor a veniturilor sau cheltuielilor potrivit principiilor independenței exercițiilor și noncompensării trebuie să se facă în exercițiul cărora le aparțin or, în cazul creanțelor și datoriilor, diferențele de curs sunt definitive și aparțin exercițiului în care sunt lichidate (încasate, plătite). De aceea, diferențele aferente creanțelor și datoriilor la sfârșitul exercițiului au caracter estimativ și sunt apreciate ca venituri sau cheltuieli în avans, făcute pentru exercițiul următor.
Cecul din carnetul cu limită de sumă este instrumentul de decontare care asigură rezervarea sumelor de bani necesare efectuării plății produselor și serviciilor. Evidența carnetelor de cecuri cu limite de sumă eliberate de bancă unităților se ține cu ajutorul contului 5126 „Carnete de cecuri cu limită de sumă”. În noul plan de conturi (O.M.F. 94/2001 publicat în M.O. 85/2001) acest cont nu mai apare.
3.2.1. CONTABILITATEA MIJLOACELOR BĂNEȘTI ÎN CURS DE DECONTARE
Sunt considerate sume în curs de decontare:
sume depuse la bancă și neapărute în extrasul de cont al băncii;
sume virate de către terți și neapărute în extrasul băncii;
sume depuse la bancă prin mandat poștal de către terți dar neajunse la bancă;
sume consemnate în conturi separate la bănci pentru cumpărare de valută.
Contabilitatea sintetică a sumelor în curs de decontare se realizează cu ajutorul contului 5125 „Sume în curs de decontare”. Acest cont se dezvoltă în analitic pe cazuri (persoane) privind sume în curs de decontare. După conținutul economic este un cont de plasamente și active bănești, cont de activ.
Se debitează cu sumele aflate în curs de decontare:
sume virate sau depuse la bănci sau prin mandat poștal de către terți
5125 „Sume în curs de decontare” = 411 „Clienți”
consemnarea de sume în conturi distincte la bănci pentru procurări de valută
5125 „Sume în curs de decontare” = 5121 „Conturi la bănci în lei”
Se creditează cu sumele decontate, respectiv ajunse în conturile bancare de destinație:
sumele apărute în extrasul de cont al băncii destinate, respectiv sumele consemnate în conturi distincte la bănci, pentru procurări de valută, și neutilizate
5121 „Conturi la bănci în lei” = 5125 „Sume în curs de decontare”
contravaloarea valutei procurate prin consemnarea în acest scop de sume în lei în conturi distincte
5124 „Conturi la bănci în devize” = 5125 „Sume în curs de decontare”
comisionul bancar privind cumpărarea valutei din sumele consemnate în acest scop în lei
627 „Cheltuieli cu serviciile = 5125 „Sume în curs de decontare”
bancare”
Soldul debitor reprezintă sume aflate încă în curs de decontare.
3.3. CONTABILITATEA DOBÂNZILOR AFERENTE DISPONIBILITĂȚILOR ȘI CREDITELOR ACORDATE DE BĂNCI
Pentru disponibilitățile bănești păstrate de unitățile patrimoniale la bănci, aceasta acordă dobânzi considerate pentru unități creanțe asupra băncii, iar pentru creditele acordate banca percepe dobânzi de plătit considerate pentru unități ca datorii față de bancă. Reflectarea în contabilitate a acestora se face cu ajutorul contului 518 „Dobânzi”, care se dezvoltă în două conturi sintetice de gradul II:
5186 „Dobânzi de plătit”
5187 „Dobânzi de primit”
Contul 5186 „Dobânzi de plătit” este, după conținutul economic, un cont de trezorerie, exprimând datorii pe termen scurt, cont de pasiv. Reflectă dobânzile datorate de unitățile patrimoniale pentru creditele acordate de bănci sub formă de plăți în conturile curente în lei.
Se creditează cu dobânzile de plătit aferente creditelor acordate de bănci.
666 „Cheltuieli privind dobânzile” = 5186 „Dobânzi de plătit”
Se debitează cu dobânzile aferente creditelor primite.
5186 „Dobânzi de plătit” = 5121 „Conturi la bănci în lei”
Soldul creditor exprimă dobânzile datorate pentru creditele bancare acordate în contul curent, dar neplătite până la un moment dat.
Contul 5187 „Dobânzi de primit” după conținutul economic este un cont de creanțe, cont de activ.
Se debitează cu dobânzile de primit aferente disponibilităților bănești păstrate în conturile de disponibilități bănești.
5187 „Dobânzi de primit” = 766 „Venituri din dobânzi”
Se creditează o dată cu încasarea dobânzilor aferente disponibilităților din conturile bancare.
5121 „Conturi la bănci în lei” = 5187 „Dobânzi de primit”
Soldul debitor exprimă dobânzile de primit pentru disponibilitățile păstrate în conturi la bănci.
3.4.CONTABILITATEA CREDITELOR BANCARE PE TERMEN SCURT
Metodele de previziune aplicate în întreprinderi le permit să anticipeze pe termen scurt condițiile realizării echilibrului financiar între încasări și plăți, să pună în evidență eventualele deficite sau excedente de trezorerie. Evidențierea excedentelor sau deficitelor este punctul de plecare pentru alegerea căilor care să permită fie utilizarea remuneratorie a excedentului, prin plasamente pe termen scurt, fie solicitarea de credite pe termen scurt pentru acoperirea deficitului de trezorerie. Deficitele sunt, de regulă, mai frecvente și mai grave pentru că pot conduce la încetarea plăților, chiar pe fondul unor solvabilități evidente.
Creditele pe termen scurt prezintă o mare varietate, au trăsături caracteristice diferite în funcție de obiect, durată, cost și modalități practice de acordare – rambursare. De regulă, ele se deschid direct la bancă, ca rezultat al negocierilor cu debitorii și au o durată de până la 3 luni. Rambursarea creditelor trebuie asigurată în procesul derulării operațiunilor economice ale debitorului. Banca are latitudinea ca în relațiile cu debitorii săi, fie să ceară asigurarea rambursării creditelor prin gajarea încasărilor prevăzute la anumite operațiuni comerciale, fie să acorde un credit general, pentru nevoi de plăți curente, fără asigurări deosebite, decât bonitatea recunoscută a debitorului.
Având în vedere marea varietate a creditelor de trezorerie, le vom prezenta grupându-le, în prealabil, în trei părți: credite cu caracter general sau credite de trezorerie, credite de mobilizare și credite de prefinanțare.
3.4.1. CARACTERIZAREA CREDITELOR DE TREZORERIE
Creditele de trezorerie, denumite și credite cu caracter general, sunt acelea deschise de bancă în funcție de situația trezoreriei întreprinderii (deficit sau excedent) fără nici o legătură cu alte creanțe sau alte operațiuni. Astfel de credite pe termen scurt se acordă în cazul deficitului de trezorerie, fără alte garanții deosebite, în vederea acoperirii plăților curente. Singura preocupare a băncii, în afara cunoașterii bonității debitorului, este de a se convinge asupra solvabilității pe termen scurt a acestuia.
Creditele de trezorerie sunt de mai multe feluri. După obiectul lor ele se pot împărți în:
credite pentru facilități de casă – astfel de credite se acordă regulat pentru plăți de salarii, furnizori, pe un termen variind de la câteva zile, la câteva săptămâni, cel mult până la o lună. Garanția acestor credite o reprezintă încasările generale prevăzute pentru viitorul apropiat pe baza cărora debitorul va putea efectua rambursarea;
credite sezoniere – aceste credite pot fi acordate întreprinderilor care lucrează sezonier și înregistrează decalaj în timp între încasări și cheltuieli. Întreprinderile înregistrează deficite de trezorerie temporare ca urmare a caracterului ciclic al activității, dar care se acoperă normal în sezoanele următoare;
creditele de legătură – denumite și credite de sudură sau credite legate de o anumită operațiune financiară, apar în situația când întreprinderea resimte necesități de fonduri cu caracter permanent (investiții). Până la obținerea unui credit pe termen lung sau până la realizarea unui împrumut obligatar sau a unei creșteri de capital prin emiteri de acțiuni, societatea comercială poate primi credit pe termen scurt pentru a efectua primele cheltuieli;
credite pentru mobilizarea efectelor financiare – este cazul unor credite frecvent utilizate care nu comportă garanții deosebite, fiind credite generale. Întreprinzătorul emite un bilet la ordin în favoarea băncii, îl depune la bancă (îl mobilizează), primește în schimb un credit într-un volum și pe un termen specificate pe biletul la ordin. În acest caz biletul la ordin este un efect financiar și nu unul comercial, întrucât este emis pentru obținerea unui împrumut și nu reprezintă o tranzacție comercială;
credite pe termen foarte scurt (spot) – specific acestui tip de credit este faptul că se acordă de la o zi la alta, marilor întreprinderi, din disponibilitățile zilnice de numerar ale băncii care în loc să fie plasate pe piața monetară, sunt folosite pentru acordări de împrumuturi, pe termen de la o zi la câteva zile determinat anticipat. Creditul spot nu presupune o probare scrisă sau orală a băncii și nici stabilirea prealabilă a unui plafon. Se folosește în cazul când în mod accidental contul de disponibilități al întreprinderii devine creditor. De aceea, astfel de credite se acordă numai clienților bancari foarte buni, cu bonitate cunoscută și recunoscută.
Toate creditele prezentate mai sus se acordă prin intermediul contului curent, care poate fi cont curent simplu și scont în contul curent.
Contul curent simplu se mai numește și avans în contul curent și se caracterizează prin următoarele: întreprinderii i se deschide o linie de credit până la concurența unui anumit plafon (limită) și pe o durată determinată; plafonul se stabilește verbal și poate fi modificat de bancă dacă consideră oportun existând posibilitatea de a-l pune în dificultate pe clientul său; dacă clientul dorește o confirmare scrisă a plafonului aprobat, se poate obține contra unui comision de confirmare; dacă nu există confirmarea scrisă și banca dorește micșorarea plafonului, ea trebuie să anunțe din timp pe clientul său pentru a nu-l pune în situația de încetare a plăților. Pentru creditele prin cont curent nu se stabilesc scadențe calendaristice certe de rambursare, însă aceste avantaje oferite debitorului sunt costisitoare, în sensul că dobânda este mai ridicată decât la creditele garantate cu mai multe active.
Scontul în cont curent este o variantă creditului prin cont curent simplu, care se caracterizează prin faptul că plafonul aprobat se garantează de întreprindere prin depunerea la bancă, în păstrare, a portofoliului de efecte comerciale de care dispune. Depunerea în păstrare nu reprezintă o scontare; efectele reprezintă doar o garanție dată băncii iar creditul este un fel de avans dat întreprinderii în contul acestor efecte.
Ca urmare a existenței garanției, banca reduce nivelul dobânzii la aceste credite comparativ cu cele acordate prin cont curent simplu. Pentru perioada depusă în păstrare efectele nu mai pot fi scontate de întreprindere.
3.4.2. CONTABILITATEA CREDITELOR BANCARE CURENTE
Creditele pe termen scurt (mai mici de un an) fac obiectul operațiilor de trezorerie, iar creditele pe termen lung și împrumuturile sunt asimilate operațiilor de capital. Contabilitatea creditelor bancare pe termen scurt și a dobânzilor aferente acestora se ține cu ajutorul contului 519 „Credite bancare pe termen scurt”, defalcat pe conturi sintetice de gradul 2:
5191 „Credite bancare pe termen scurt”
5192 „Credite bancare pe termen scurt nerambursate la scadență”
5193 „Credite externe guvernamentale”
5194 „Credite externe garantate de stat”
5195 „Credite externe garantate de bănci”
5196 „Credite de la trezoreria statului”
5198 „Dobânzi aferente creditelor bancare pe termen scurt”
În noul plan de conturi (apărut în OMF 94/2001) mai apare contul 5197 „Credite interne garantate de stat”.
Creditele bancare pe termen scurt se pot acorda în lei sau în devize. Când sunt acordate în devize, la rambursarea lor pot apărea diferențe favorabile sau nefavorabile de curs valutar, în funcție de evoluția cursului valutar față de cel de la data contractării creditelor.
Conturile 5191, 5193, 5194, 5195, 5196, 5197 după conținutul economic sunt conturi de datorii pe termen scurt, conturi de pasiv.
Se creditează cu creditele bancare pe termen scurt acordate unității economice:
creditele bancare pe termen scurt acordate de bancă
5121 „Conturi la bănci în lei = 519 „Credite bancare pe termen scurt”
Se debitează la rambursarea sau trecerea la restanță a creditelor bancare pe termen scurt:
creditele bancare pe termen scurt rambursate
519 „Credite bancare pe termen scurt” = 5121 „Conturi curente la bănci în lei”
credite bancare pe termen scurt nerambursate la scadență, trecute la credite restante
5191 „Credite bancare pe termen scurt” = 5192 „Credite bancare pe termen scurt nerambursate la scadență”
diferențe favorabile de curs valutar aferente creditelor rambursate
5191 „Credite bancare pe termen scurt” = 765 „Venituri din diferențe de curs valutar”
Soldul creditor reprezintă creditele bancare pe termen scurt nerestituite.
Contul 5192 „Credite bancare pe termen scurt nerambursate la scadență” reflectă acele credite bancare pe termen scurt contractate de agenții economici care nu au putut fi rambursate la scadențele stabilite și care se trec la restanțe, atrăgându-și plata unor dobânzi penalizatoare. După conținutul economic este un cont de datorii pe termen scurt, cont de pasiv.
Se creditează cu creditele pe termen scurt nerambursate la scadența stabilită și trecute la restanță.
519 „Credite bancare pe termen scurt” = 5192 „Credite bancare nerambursate
la scadență”
Se debitează la rambursarea creditelor restante.
5192 „Credite bancare nerambursate = 5121 „Conturi la bănci în lei”
la scadență”
Soldul creditor reprezintă creditele bancare pe termen scurt existente, nerambursate la scadență.
Pentru creditele bancare pe termen scurt acordate, banca încasează dobânzi de la agenții economici considerate pentru aceștia din urmă dobânzi de plătit. Ele se vor considera venituri la unitatea bancară și cheltuială financiară la unitatea economică.
Contul 5198 „Dobânzi aferente creditelor aferente pe termen scurt” reflectă dobânzile de plătit de unitatea economică, aferente creditelor acordate de bănci în conturile distincte de împrumut. După conținutul economic este un cont de datorii pe termen scurt, cont de pasiv.
Se creditează cu dobânda de plătit băncii pentru creditele pe termen scurt acordate în conturi distincte.
666 „Cheltuieli privind dobânzile” = 5198 „Dobânzi aferente creditelor bancare pe
termen scurt”
Se debitează cu dobânda plătită băncii pentru creditele pe termen scurt acordate în conturi distincte.
5198 „Dobânzi aferente creditelor = 5121 „Conturi la bănci în lei”
bancare pe termen scurt”
Soldul creditor reprezintă dobânda datorată băncii pentru creditele pe termen scurt, neachitate.
3.5. CONTABILITATEA VALORILOR DE ÎNCASAT
Între instrumentele de decontare pentru operațiunile de trezorerie, efectele comerciale sunt des utilizate în cadrul economiei de piață. Acestea au rolul de a facilita vânzările pe credite, funcție foarte importantă în condițiile lipsei de capital și a unor disponibilități imediate pentru efectuarea plăților. Principalele efecte comerciale utilizate pentru decontările dintre agenții economici sunt: biletul la ordin, cambia, trata.
În gestiunea unităților economice, efectele comerciale delimitează două segmente funcționale distincte și anume:
segmentul descris de funcția de credit comercial pe intervalul de la acceptarea efectelor și până la decontarea lor;
segmentul descris de funcția de instrument de trezorerie, pe intervalul de la depunere spre încasare sau scontare până la încasare, de folosire ca mijloc de plată sau de compensare.
Datorită celor două funcții ale efectelor comerciale, funcția de credit comercial, în relațiile cu terții și funcția de trezorerie, respectiv potențialul efectelor comerciale din portofoliul de valori de a se converti în mijloace de trezorerie (în lichiditate), pentru contabilitatea efectelor comerciale sunt create conturi atât în clasa conturilor de terți (clasa 4: 403 „Efecte de plată”, 405 „Efecte de plată pentru imobilizări”, 413 „Efecte de primit”), cât și în clasa conturilor de trezorerie (clasa 5: 5112 „Cecuri de încasat”, 5113 „Efecte de încasat”, 5114 „Efecte remise spre scontare”).
Valorile de încasat reprezintă efecte de comerț aflate în posesia furnizorilor pentru a fi transformate la scadență în disponibilități bănești. La scadența efectelor comerciale funcția de instrument de trezorerie a acestora se realizează cu ajutorul contului 511 „Valori de încasat”. Rolul contului este de a înregistra efectele comerciale depuse spre încasare la scadență sau remise spre scontare, precum și cecurile de decontare predate la bancă spre încasare până în momentul în care valoarea acestora se înregistrează în conturile curente la bănci. Acest cont se dezvoltă în trei conturi sintetice de gradul 2:
5112 „Cecuri de încasat”
5113 „Efecte de încasat”
5114 „Efecte remise spre scontare”
Drepturile de creanță față de clienți pot fi decontate și prin acceptarea, respectiv preluarea unor cecuri de decontare cu sau fără limită de sumă. Aceste cecuri sunt preluate de la clienți de reprezentanții sau delegații serviciilor comerciale și predate serviciului financiar, pe factura de livrare fiind făcută mențiunea „decontat cu cec nr. …”. Prin preluarea cecului, relația comercială cu clientul privind decontarea facturii se stinge și se creează o altă relație de natură financiară pentru încasarea cecului.
Pe de altă parte, pentru a delimita, în cadrul gestiunii întreprinderii, responsabilitatea resortului comercial care a livrat bunuri sau a prestat servicii cu decontarea lor prin cecuri predate compartimentului financiar, de responsabilitatea serviciului financiar care, preluând cecurile trebuie să se preocupe de încasarea lor, este necesară evidențierea distinctă a acestor cecuri pe intervalul de la preluare până la încasare.
Contul 5112 „Cecuri de încasat” are rolul de a evidenția drepturile de creanță față de clienți ca urmare a cecurilor de decontare acceptate. După conținutul economic este un cont de plasamente și active bănești, cont de activ.
Se debitează cu sumele reprezentând valoarea cecurilor de decontare depuse la bănci pentru a fi încasate.
5112 „Cecuri de încasat” = 411 „Clienți”
Se creditează cu sumele reprezentând cecurile încasate în conturile curente de la bănci.
5121 „Conturi la bănci în lei” = 5112 „Cecuri de încasat”
Soldul debitor reflectă valoarea cecurilor depuse la bancă spre încasare dar neîncasate.
Efectele comerciale deținute pot fi mobilizate la scadență sau înainte de scadență. Efectele comerciale ajunse la scadență sunt scoase din portofoliul de valori, înscrise în borderouri și depuse sub semnătură sub borderou la bănci pentru a fi încasate. Pe intervalul de la depunere la bancă spre încasare, pe seama unităților sau persoanelor indicate la plată, și până la încasarea lor în conturile curente, evidența efectelor comerciale se realizează cu ajutorul contului 5113 „Efecte de încasat”. După conținutul economic, este un cont de plasamente și active bănești, cont de activ.
Se debitează cu valoarea efectelor comerciale depuse la bănci spre încasare dar neîncasate încă.
5113 „Efecte de încasat” = 413 „Efecte de primit”
Se creditează la încasarea sumelor aferente efectelor de primit, în lei sau în devize, prin conturile de la bănci.
5121 „Conturi la bănci în lei”= 5113 „Efecte de încasat”
Soldul debitor reprezintă valoarea efectelor comerciale de natura efectelor de încasat depuse spre încasare la bănci, dar încă neîncasate.
Atunci când deținătorul unui efect comercial are nevoie de bani înainte de scadență, el poate depune efectul de comerț la bancă pentru scontare.
Scontarea reprezintă operația prin care tranzacțiile dintre agenții economici se realizează pe bază de titlu de credit, când plata se face înainte de scadență atunci când posesorul unui efect comercial se prezintă cu acesta la bancă, solicitând deci plata efectului înaintea termenului consemnat pe acesta.
Scontul este suma de bani sub formă de dobânzi la care se adaugă și un comision pentru compensarea cheltuielilor de scontare ce se cuvine unității bancare pentru plata efectelor comerciale înainte de scadență. Prin scontare unitatea patrimonială care solicită scontarea înainte de scadență va primi suma înscrisă pe efectul de comerț, mai puțin taxa scontului (dobânda plus comisionul).
Contabilitatea efectelor emise spre scontare se conduce cu ajutorul contului 5114 „Efecte remise spre scontare”. După conținutul economic este un cont de mijloace de trezorerie emise spre scontare, cont de activ.
Se debitează cu valoarea efectelor comerciale, mai puțin taxa de scont, depuse spre scontare la bănci.
% = 413 „Efecte de primit”
5114 „Efecte remise spre scontare”
667 „Cheltuieli privind titlurile
de plasament cedate”
Se creditează cu sumele încasate din efectele remise spre scontare.
5121 „Conturi la bănci în lei” = 5114 „Efecte remise spre scontare”
Soldul debitor exprimă efectele comerciale remise spre scontare dar încă nescontate (neîncasate).
4. studiu de caz privind reflectarea în contabilitate a operațiilor la s.c. romchrono s.r.l.
4.1. prezentarea generală a întreprinderii
S.C. ROMCHRONO S.R.L. a fost înființată în luna iulie 1999, capital integral privat, societate cu răspundere limitată, capital românesc, asociat unic. La înființare, societatea a dispus de un capital social de 50.000.000 lei.
Activitatea principală a firmei este importul și vânzarea în sistem en-gros și en-detail a ceasurilor, precum și comercializarea pe piața internă a bijuteriilor din argint. Firma are două puncte de vânzare:
o gestiune en-gros
o gestiune en-detail: vânzări cu amănuntul în cadrul magazinului universal BEGA.
Conducerea firmei este asigurată de patron, care este și unicul asociat. Firma are 5 angajați, o mașină luată cu contract cu care se face distribuția ceasurilor. Ca orice firmă, S.C. ROMCHRONO S.R.L. are relații cu alte societăți precum furnizori, clienți, bănci. Principalii furnizori externi sunt Renata din Elveția, Junkanhs din Germania, Omax din Germania. Clienții sunt persoane fizice și juridice. Punctele de desfacere en-gros sunt răspândite în București, Brașov, Cluj și Timiș. În decurs de o lună, firma va deschide un punct de lucru en-detail la Arad.
Cooperarea cu unitățile bancare are loc deoarece relația întreprinderii cu piața nu poate ocoli băncile. Relațiile contractuale care există între întreprindere cu banca se concretizează în controlul băncii asupra întreprinderii precum și împărțirea riscurilor și chiar a suportării unor cheltuieli nerecuperabile. Societatea bancară cu care S.C. ROMCHRONO S.R.L. are relații este Banca Comercială Română, la care are deschis cont în lei și în devize. Valutele cu care lucrează sunt Euro și francii elvețieni. Atât plata furnizorilor, cât și încasarea clienților se efectuează prin aceste conturi.
Punctul de lucru en-detail este spațiu închiriat, pentru vânzările en-detail firma posedă casă de marcat.
Firma este plătitoare de TVA, fiind declarată plătitoare prin opțiune exact la înființare.
Stocul de mărfuri en-gros este ținut prin metoda FIFO, iar cel en-detail prin metoda global-valorică, descărcarea gestiunii făcându-se cu coeficientul K.
Amortizarea înregistrată este aferentă mijloacelor fixe de natura obiectelor de inventar.
La punctul de vânzare en-detail există un registru de casă și o casierie. Punctul de vânzare face depunerea tuturor încasărilor, cheltuielile firmei făcându-se prin casieria punctului de vânzare en-gros.
Documentele cu care firma lucrează sunt:
pentru punctul de vânzare en-detail raportul de gestiune, iar ca documente cu regim special factura și avizul de însoțire a mărfii;
pentru punctul de vânzare en-gros fișa de magazie, iar ca documente cu regim special facturi, chitanțe, fișa documentelor cu regim special, avize:
Ambele puncte de lucru mai folosesc note de intrare-recepție, bon de intrare – transfer – restituire.
Datorită fluctuațiilor de curs valutar firma înregistrează venituri și cheltuieli din diferențe de curs valutar, precum și constituirea de provizioane pentru diferențele de curs valutar.
Evoluția cifrei de afaceri este prezentată în figura 4.1., iar evoluția profitului în figura 4.2.
Figura 4.1.
4.2. REFLECTAREA ÎN CONTABILITATEA S.C. ROMCHRONO S.R.L. A PRINCIPALELOR OPERAȚIUNI PRIVIND CASIERIA ȘI CONTURILE LA BĂNCI
1) S.C. ROMCHRONO S.R.L. înregistrează, în data de 02. 06. 2002 încasarea mărfurilor vândute (încasare imediată):
5311 = % 14.753.025
707 12.397.500
4427 2.355.252
(Înregistrarea operativă a încasărilor și plăților în numerar, efectuate prin casieria unității sunt prezentate în anexa 1)
2) În data de 03. 06. 2002 se acceptă decontarea mărfurilor livrate unui client în valoare de 58.179.457 lei printr-o filă de cec, pe care o depune la bancă și o încasează în aceeași zi:
depunerea filei de cec la bancă:
5112 = 411 58.179.457
încasarea filei de cec:
5121 = 5112 58.179.457
3) Pe baza convenției încheiate cu un client, la data de 03. 06. 2002 S.C. ROMCHRONO S.R.L. încasează anticipat de la acesta suma de 20.000.000 lei, în vederea livrării de mărfuri. La data de 07. 06. 2002 se livrează clientului mărfuri în valoare de 34.500.000 lei, TVA 19 %. Decontarea avansului și regularizarea diferenței se face în data de 15. 06. 2002.
încasarea avansului de la client:
5121 = 419 20.000.000
livrarea mărfurilor:
411 = % 41.055.000
707 34.500.000
4427 6.555.000
decontarea avansului și încasarea diferenței creanței:
% = 411 41.055.000
419 20.000.000
5121 21.055.000
4) S.C. ROMCHRONO S.R.L. primește în data de 07. 06. 2002 un credit pe termen scurt ( 20 zile) de la B.C.R. în valoare de 35.000.000 lei, dobânda aferentă 3.200.000 lei. La scadență se rambursează creditul și dobânda aferentă.
primirea creditului de la bancă:
5121 = 5191 35.000.000
înregistrarea dobânzii datorate:
666 = 5198 3.200.000
rambursarea creditului:
% = 5121 38.200.000
5191 35.000.000
5198 3.200.000
5) În vederea acordării unui avans spre decontare, se ridică din bancă în data de 08. 06. 2002 suma de 725.000 lei. Se acordă avansul spre decontare salariatului Georgescu Adrian, conform ordinului de deplasare și a dispoziției de plată către casierie. La data de 15. 06. 2002 angajatul justifică cheltuielile făcute în sumă de 600.000 mii lei pe baza biletelor de călătorie și a chitanței primite de la hotel, iar diferența o depune în casierie.
ridicarea banilor din bancă:
581 = 5121 725.000
intrarea banilor în casierie:
5311 = 581 725.000
acordarea avansului spre decontare:
542 = 5311 725.000
justificarea cheltuielilor de deplasare și depunerea avansului neutilizat în casierie:
% = 542 725.000
625 600.000
5311 125.000
6) La data de 08. 06. 2002 se plătește contravaloarea facturii externe de 1500 euro. La data înregistrării facturii cursul a fost 31.000 lei/EUR, iar la data plății 32.200 lei/EUR.
% = 5124 EUR 48.300.000
401 46.500.000
665 1.800.000
7) La data de 10. 06. 2002 S.C. ROMCHRONO S.R.L. livrează mărfuri unui client în valoare de 52.100.840 lei, TVA 19 %. Ca urmare a înțelegerii dintre furnizor și client, s-a convenit ca furnizorul să acorde clientului un credit comercial pentru mărfurile livrate de 20 zile, pentru care clientul emite o cambie, dobânda aferentă cambiei fiind de 4,84 %, cu scadență la 30. 06. 2002. La 20. 06. 2002 S.C. ROMCHRONO S.R.L. scontează cambia, rata scontului este de 12 %, iar comisionul cuvenit băncii pentru serviciile prestate 400.000 lei.
AGIO = SCONT + Comisionul bancar
SCONT = ,
unde:
V.N. = Valoarea nominală a efectului comercial
N.z. = Nr. de zile între termenul de scadență și data scontării înainte de scadență.
R.s. = Rata scontului în procente
N.z.a. = Nr. de zile dintr-un an
SCONT =
vânzarea mărfurilor:
411 = % 62.000.000
707 52.100.840
4427 9.899.160
acceptarea cambiei:
413 = % 65.000.000
411 62.000.000
766 3.000.000
primirea cambiei:
5113 = 413 65.000.000
remiterea efectului spre scontare:
5114 = 5113 65.000.000
scontarea efectului comercial:
% = 5114 65.000.000
5121 64.307.333
627 400.000
4426 76.000
667 216.667
8) În data de 11.06.2002 se efectuează operația de consemnare în cont la bancă a sumei de 50.000.000 lei, necesară cumpărării de valută. La data de 23. 06. 2002 se primește valuta, se achită comisionul băncii și se deblochează suma neutilizată.
consemnarea în cont la bancă a sumei în lei necesară cumpărării de valută:
5125 = 5121 50.000.000
primirea valutei (transformată în lei la cursul zilei), achitarea comisionului bancar și deblocarea sumei neutilizate:
% = 5125 50.000.000
5124 EUR 45.000.000
627 500.000
4426 95.000
5121 4.405.000
9) La data de 20. 06. 2002 se plătește contravaloarea facturii externe de 700 CHF. La data înregistrării facturii cursul a fost 22.000 lei/CHF, iar la data plății 20.500 lei/CHF.
401 = % 15.400.000
5124 CHF 14.350.000
765 1.050.000
10) S.C. ROMCHRONO S.R.L. plătește la data de 23. 06. 2002 furnizorului de energie electrică suma de 300.000 lei.
% = 5311 300.000
605 252.101
4426 47.899
11) S.C. ROMCHRONO S.R.L. are obligații față de furnizorul OMAX în valoare de 1.800 EUR. În momentul acordării efectului comercial (11. 06. 2002) cursul este 32.300 lei/EUR. În data de 20. 06. 2002 se achită prima tranșă de 1300 EUR, cursul fiind 32.500 lei/EUR, iar diferența de 500 EUR se achită în data de 25. 06. 2002, cursul fiind 31.900 lei/EUR.
acordarea efectului comercial:
401 = 403 58.140.000
înregistrarea diferențelor nefavorabile:
1.300 EUR × 200 lei/EUR = 260.000 lei
665 = 403 260.000
plata efectului comercial:
1.300 EUR × 32.500 lei/EUR = 42.250.000 lei
403 = 5124 EUR 42.250.000
înregistrarea diferenței favorabile:
500 EUR × 400 lei/EUR = 200.000 lei
403 = 765 200.000
plata efectului comercial:
500 EUR × 31.900 lei/EUR = 15.950.000 lei
403 = 5124 EUR 15.950.000
12) S.C. ROMCHRONO S.R.L. înregistrează în data de 29. 06. 2002 dobânzi de încasat aferente disponibilităților bănești aflate în conturi și depozitelor bancare în sumă de 3.197.523 lei.
înregistrare dobândă:
5187 = 766 3.197.523
încasarea dobânzii:
5121 = 5187 3.197.523
13) Se înregistrează decontul TVA.
TVA colectată > TVA deductibilă => TVA de plată
4427 = % 18.809.685
4426 218.899
4423 18.590.786
14) Se închid conturile de venituri.
% = 121 106.445.863
707 98.998.340
765 1.250.000
766 6.197.523
15) Se închid conturile de cheltuieli.
121 = % 7.228.768
605 252.101
625 600.000
627 900.000
665 2.060.000
666 3.200.000
667 216.667
(Toate modificările efectuate asupra patrimoniului unității sunt prezentate în anexa 2 și anexa 3, iar situația patrimonială la sfârșitul lunii iunie 2002 este prezentată în anexa 4).
5. CONCLUZII ȘI PROPUNERI
Trezoreria cuprinde totalitatea operațiilor financiare cu caracter operațional care asigură încasările și plățile curente. Trezoreria are numeroase implicații în ceea ce privește desfășurarea normală a activității oricărui agent economic, pentru menținerea permanentă a echilibrului financiar.
Rezultatul exercițiului este indicatorul generat din compararea veniturilor și cheltuielilor angajate de o întreprindere în cursul unui exercițiu și care corespunde unei creșteri de bogăție (mai concret, o creștere a activelor), însă existența unui profit nu înseamnă automat și existența de lichidități, deoarece momentul angajării cheltuielii sau venitului nu corespunde cu cel al plății sau încasării lor. De aceea, o gestiune performantă a întreprinderii presupune atât gestiunea fluxurilor de angajare patrimonială (venituri/cheltuieli) cât și gestiunea trezoreriei, adică a fluxurilor de încasări și plăți.
Modificarea volumului disponibilităților bănești față de perioada precedentă este influențată de: viteza de rotație a activelor circulante, raportul dintre creditul – client și creditul – furnizor, nivelul profitului, efectele și termenele de încasare a titlurilor de plasament.
Unul din obiectivele principale ale gestiunii trezoreriei este evitarea blocajului financiar (disponibilitățile bănești sunt sub limita minimă necesară), situație caracterizată prin:
incapacitatea de onorare a plăților imediate;
întârzieri în onorarea obligațiilor generează penalități și costuri suplimentare;
nevoia de a apela la credite de trezorerie purtătoare de costuri.
Accelerarea încasărilor este o preocupare care începe încă de la negocierea contractului economic, când se stabilesc termenele și instrumentele de plată ce urmează a se utiliza. Pe parcurs, se poate acționa în direcția accelerării recuperărilor, determinând clienții să plătească mai repede prin oferirea unor bonificații. Alegerea termenelor reale de plată și a instrumentelor de decontare adecvate poate permite accelerarea intrărilor de fonduri sau alungirea termenelor de plată.
O dimensiune importantă a gestiunii trezoreriei este reprezentată de gestiunea riscurilor financiare, ceea ce presupune utilizarea unor instrumente de asigurare și de speculație atunci când ratele de schimb și ratele dobânzii oscilează foarte mult la intervale scurte de timp. Problema gestiunii riscurilor financiare este importantă în țara noastră, deoarece întreprinderile sunt supuse presiunii unor rate înalte ale dobânzii, ca urmare a încetinirii creșterii economice și a persistenței unor rate ridicate a inflației.
Menținerea disponibilităților bănești la un nivel superior necesarului curent pe o perioadă mai mare de timp înseamnă: imobilizări de lichidități, nefructificarea și neconservarea lichidităților având în vedere efectele inflației, lipsa unei politici de plasament care să asigure, pe de o parte, menținerea valorii banilor, iar pe de altă parte realizarea unor venituri suplimentare din dividende sau dobânzi și/sau din vânzarea titlurilor de plasament la prețuri mai mari decât cele de achiziție.
Optimizarea trezoreriei se întemeiază pe trei principii: utilizarea judicioasă a creditelor, după ce în prealabil au fost selectate cele mai ieftine, promovarea unei tehnici adecvate de plasament a excedentelor de trezorerie, evitarea unor conturi creditoare care se remunerează sau a unor conturi debitoare care comportă costuri. În aprecierea costului creditului este necesar să se aibă în vedere atât nivelul dobânzii, cât și numărul și cuantumul diverselor comisioane bancare. În ceea ce privește plasamentele pe termen scurt trebuie avute în vedere: randament ridicat, lichiditate bună și risc redus.
Un optim dorit de atins în gestiunea trezoreriei este „trezoreria 0”. Aceasta constă în menținerea cât mai aproape de zero a soldurilor de disponibilități în scopul reducerii costurilor de gestiune a trezoreriei. Pentru aceasta este necesară o gestiune previzională a trezoreriei întreprinderii. Rolul previziunilor de trezorerie este de a contribui la securitatea financiară și rentabilitatea întreprinderii într-o scădere a cheltuielilor de natură financiară. Diferențele lunare cumulate între încasări și plăți conduc la evoluția previzibilă a trezoreriei și la fundamentarea deciziilor de regularizare:
dacă diferențele constatate sunt negative, în funcție de amploarea și durata lor se va decide fie o sporire a fondului de rulment, fie apelarea la un credit pe termen scurt;
dacă diferențele sunt pozitive se creează posibilitatea de utilizare a acestor excedente.
Tabloul fluxurilor financiare are rol de a explica fluxurile care antrenează variația trezoreriei, fiind centrat pe conceptul de excedent de trezorerie, și nu pe noțiunea de echilibru financiar. Aprecierea evoluției situației financiare a unei întreprinderi prezintă multe limite. Prin tabloul fluxurilor de trezorerie nu sunt luate în considerație o serie de operații care au incidență asupra structurii capitalurilor și angajamentelor întreprinderii și care au influență directă asupra trezoreriei. În această categorie se includ în special angajamentele financiare în afara bilanțului.
Pentru optimizarea trezoreriei se impune ca întreprinderea să-și organizeze relațiile cu banca astfel încât să evite ca, în același interval de timp, să aibă deschise mai multe conturi, unele având solduri debitoare, ceea ce reflectă o utilizare mai puțin eficientă a fondurilor, iar altele solduri creditoare, adică fonduri împrumutate care comportă un cost superior ratei dobânzii acordate de bancă.
În urma elaborării tabloului fluxurilor de trezorerie la S.C. ROMCHRONO S.R.L. s-a constatat o sporire a disponibilităților bănești în anul 2001 față de 2000, ceea ce reflectă o proastă gestionare a fondurilor. Disponibilitățile bănești aflate în cont nu aduc decât dobânda bonificată de bancă. Se recomandă utilizarea acestor excedente pentru efectuarea de investiții, plasamente pe termen scurt, extinderea termenului sau a volumului creditului – client cu influențe favorabile asupra cifrei de afaceri, plata mai rapidă a furnizorilor, ceea ce contribuie la creșterea credibilității și bonității, sau reducerii fondului de rulment și eliberării unor sume în vederea utilizării lor.
Anexa 1
Registru de casă
Anexa 2
Note de contabilitate
Anexa 3
REGISTRU – JURNAL
SC ROMCHRONO SRL Nr. pagină …….1……..
(Unitatea)
Întocmit, Verificat,
REGISTRU – JURNAL
SC ROMCHRONO SRL Nr. pagină …….2……..
(Unitatea)
Întocmit, Verificat,
REGISTRU – JURNAL
SC ROMCHRONO SRL Nr. pagină …….3……..
(Unitatea)
Întocmit, Verificat,
Anexa 4.
BALANȚĂ DE VERIFICARE SINTETICĂ PE LUNA iunie ANUL 2002
Anexa 5
Bilanț diferențial încheiat la 31 decembrie 2001 (în valori brute)
Mii lei –
Anexa 6
Cont de profit și pierdere încheiat la 31 decembrie 2001
– Mii lei –
Anexa 7
Tabloul fluxurilor de trezorerie pentru exercițiul închis la 31 decembrie 2001
– Mii lei –
BIBLIOGRAFIE
Bojian O. – Contabilitate generală, Editura Eficient, București 2000
Drehuță E. – Manual de metodologie contabilă, Editura Agora, Iași 1999
Epuran M., Băbăiță V., Grosu C. – Contabilitate financiară în noul sistem contabil vol. I, Editura de Vest, Timișoara 1996
Feleagă N., Ionașcu I. – Tratat de contabilitate financiară vol. I, II, Editura Economică, București 1998
Hațegan C., Caciuc L., Iosif A.- Contabilitatea financiară – lucrări practice, Editura Marineasa, Timișoara 1999
Mateș D. – Contabilitatea financiară a unităților patrimoniale, Editura Ivan Krasko, Arad 2000
Mateș D., Chiș G., Aslău T. – Contabilitatea agenților economici – aplicații practice, Editura Ivan Krasko, Arad 2000
Mihai I., Cazan E., Ștefea P. – Analiza economico – financiară, Editura Mirton, Timișoara 1999
Munteanu V. – Contabilitatea financiară a întreprinderilor vol. II, Editura Lucman Serv, București 1998
Negescu I., Negescu M. – Contabilitatea întreprinderii, Editura Tribuna Economică, București 1999
Ristea M. – Noul sistem contabil al agenților economici din România, Editura CECCAR, București 1994
Sabău C. – Contabilitatea întreprinderii, Editura Eurobit, Timișoara 1995
Staicu C., Rogoveanu I., Gârleșteanu I. – Contabilitatea întreprinderii vol. I, Editura Universității din Craiova, 1997
Stancu I. – Gestiunea financiară a agenților economici, Editura Economică, București 1994
Toma M., Alexandru F. – Finanțe și gestiune financiară de întreprindere, Editura Economică, București 1998
Vintilă G. – Gestiunea financiară a întreprinderii, Editura Didactică și Pedagogică, București 2000
xxx – Legea contabilității nr. 82/1991 republicată
xxx – Norme metodologice pentru întocmirea și utilizarea formularelor comune privind activitatea financiară și contabilă, Editura Economică, București 1998
xxx – Ordinul Ministerului Finanțelor nr. 94/2001
xxx – Standarde internaționale de contabilitate, Editura Economică, București 2000
Copyright Notice
© Licențiada.org respectă drepturile de proprietate intelectuală și așteaptă ca toți utilizatorii să facă același lucru. Dacă consideri că un conținut de pe site încalcă drepturile tale de autor, te rugăm să trimiți o notificare DMCA.
Acest articol: . Contabilitatea Operatiilor Prin Casierie Si Conturi la Banci (s.c. Xyz S.r.l.) (ID: 131806)
Dacă considerați că acest conținut vă încalcă drepturile de autor, vă rugăm să depuneți o cerere pe pagina noastră Copyright Takedown.