. Contabilitatea Operatiilor Ciclului DE Investire

CUPRINS

INTRODUCERE

Prezentarea generală a întreprinderii

Elemente de identificare

Denumirea: S.C. FAVIOR – VIDRA S.A. ORĂȘTIE

Sediu social: Orăștie, str. Gheorghe Lazăr, nr. 2;

Telefon / fax: 0254/241561

Nr. înregistrare ORC: J 20/21/1991

Cod fiscal: AR 2147092

Forma de organizare: persoană juridică română;

Forma de proprietate : societate pe acțiuni;

Personalitate juridică : capital integral privat;

Durata de funcționare: nelimitată;

Cod CAEN: 1832

Scurt istoric

Societatea este situată in Municipiul Orăștie, zonă cu indelungată tradiție în activitatea de blănărie. Produsele de blănărie sunt cunoscute în aceasta zonă începând din secolul al XIV- lea.

Întreprinderea a fost înființată de către Ioan Secheli in anul 1922, purtând denumirea de „Prima fabrică sistemică de blănuri“ din România, care funcționa în clădiri dintre care unele există și astăzi în actuala incinta „CENTRU“ a unității.

De-a lungul timpului, întreprinderea a evoluat continuu, “FAVIOR-VIDRA“ devenind cel mai mare producător de confecții din blană naturală și artificială din România.

În cadrul societății se desfăsoară activități de la achiziționarea de piei crude, transformarea acestora în semifabricate, realizarea de confecții de blănarie, până la comercializarea acestora pe piața internă și internațională.

Ca o recunoaștere a rezultatelor deosebite, în anul 1991 societății i-a fost decernată distincția “ INTERNATIONAL GOLD STAR FOR QUALITY“, iar în anul 1993 “EUROPEAN MARKET RESEARCH CENTER“.

Obiectul de activitate

Societatea comercială “FAVIOR-VIDRA“ S.A. ORĂȘTIE are ca obiect de activitate:

achiziționarea de piei crude de ovine, karakul, nurcă, nutrie, vulpe, dihor, bizon, iepure și alte piei de vânat sau de animale mici de crescătorie cu blană;

prelucrarea (argăsirea și/sau vopsirea) acestor piei;

realizarea de confecții :

haine, jachete, căciuli din piei de velur , napalan, nutriet, vulpe,dihor, bizon și alte blănuri;

huse auto, mănuși, papuci de casă, jucării din blană naturală ;

haine, jachete, căciuli cu fața textilă, inclusiv haine de protecție (șube, veste, mănuși îmblănite cu piei ovine precum și salopete, halate etc.).

importul de piei crude-ovine și alte piei cu blană, precum și importul de coloranți, chimicale precum prelucrarea și accesorii pentru confecții;

exportul de articole de blănarie;

prestări servicii:

argăsire, tăbăcire, vopsire piei de ovine si vânat, curățirea și recondiționarea confecțiilor din blană;

transporturi auto interne si internaționale.

Dezvoltarea extensivă a întreprinderii începe însă în anii 1977-1978 când se realizează o mare investiție, cu punere în funcțiune în trei etape, care plasează întreprinderea “FAVIOR-VIDRA“ ca cea mai mare întreprindere de blănuri din țară.

Cadrul de desfășurare a activității

Cadrul general de desfășurare a activității

În cadrul tabelului nr.1 sunt prezentați principalii indicatori economico-financiari ai întreprinderii. Obiectivul urmărit este cercetarea dimensiunii firmei, a modului de formare a veniturilor, cheltuielilor și rezultatelor, a principalelor rapoarte ce există între resursele și activitățile firmei, cu scopul de a identifica dacă aceste aspecte relevă un cadru cu un caracter normal de desfășurare a activității sau unul conjunctural (excepțional).

Tabel nr.1

PRINCIPALII INDICATORI

Pentru ultimul an analizat, activitatea desfășurată se încadrează în cerințele de normalitate :

dimensiunea firmei, privită din perspectiva capitalului social, a cifrei de afaceri și a numărului de personal, este mare, ceea ce-i conferă o stabilitate ridicată dar și o flexibilitate mai redusă;

capitalul social suficient de mare, însă partiționat într-un număr foarte mare de acțiuni cu valoare mică;

structura normală de realizare a veniturilor, cifra de afaceri deținând ponderea majoritară în veniturile din exploatare, iar cele din exploatare deținând ponderea majoritară în total;

structura normală de realizare a cheltuielilor, cele din exploatare deținând ponderea majoritară în total;

structura descendentă de formare a rezultatului net, pornind de la rezultatul exploatării;

eficiența relativ bună a activității, caracterizată prin:

nivel satisfăcător al productivității muncii, sporind față de anul precedent;

nivel bun al randamentului mijloacelor fixe, sporind față de anul precedent;

grad scăzut de înzestrare tehnică a muncii, sporind față de anul precedent;

nivel satisfăcător al stocurilor la un leu cifră de afaceri, rămânând relativ constant față de anul precedent;

raport ridicat între mijloacele circulante și mjloacele fixe, îmbunătățindu-se față de anul anterior.

Cadrul specific de desfășurare a activității

Activitatea firmei este puternic afectată de fenomenul de sezonalitate atât în amonte cât și în aval. Acest lucru are un impact deosebit asupra nivelului stocurilor pe faze ale ciclului de exploatare, precum și asupra momentului de realizare a rezultatelor. Dată fiind durata exercițiului financiar (de un an calendaristic), respectiv data de încheiere a exercițiului financiar (31 decembrie), instumentele analizei financiare (situațiile financiare anuale) vor reflecta un anume nivel al elementelor parimoniale, asupra cărora se impun anumite precizări.

Aprovizionarea este puternic sezonieră, dată fiind proveniența de natură agricolă a materiilor prime. Acest fapt are impact asupra finanțării nivelului stocurilor de materii prime și materiale, care în primul trimestru al exercițiului va prezenta un nivel ridicat.

Durata specifică a procesului tehnologic va avea impact asupra stocurilor de producție neterminată.

Desfacerea este puternic afectată de fenomenul de sezonalitate. Sezonul în care se realizează nivelul maxim al vănzărilor este perioada de iarnă. Acest lucru are impact asupra momentului formării rezultatelor și asupra nivelului de stocuri de produse finite.

Alte informații

Metoda de amortizare folosită este metoda liniară.

Metoda de evaluare a stocurilor este costul mediu ponderat.

1. CADRUL GENERAL DE ORGANIZARE A SISTEMULUI CONTABIL ROMÂNESC CONFORM REGLEMENTĂRILOR INTERNAȚIONALE

SISTEMUL CONTABIL AL ÎNTREPRINDERII

Apărută din nevoia de a cunoaște și a gestiona în condiții de eficiență valorile economice separate patrimonial, contabilitatea se organizează și se conduce în toate entitățile patrimoniale. În mod curent se delimitează ca entități contabile: unități economice (întreprinderi, bănci și alte instituții financiare), unități bugetare (instituții publice), organizații non profit (persoane juridice fără scop lucrativ).

În cadrul entităților contabile, întreprinderea reprezintă sfera de acțiune în limitele căreia contabilitatea – ca instrument informațional și de gestiune – capătă forma completă de reprezentare și control asupra constituirii si utilizării resurselor. La acest nivel organizatoric se realizează activitatea de producție a bunurilor, de circulație a mărfurilor, a titlurilor de valoare și a instrumentelor de plată, de prestații de servicii, precum și alte operații accesorii activității de comerț.

Forma organizatorică și de funcționare a contabilității întreprinderii se diferențiază, în principal, în raport de concepția contabilă adoptată. În acest sens există două importante culturi contabile: europeană și anglo-saxonă. În raport cu cele două culturi contabile, se pot utiliza două concepte: monist si dualist.

Conceptul monist se utilizează în cazul în care la nivelul întreprinderii se organizează un singur circuit contabil, deci o singură contabilitate, atât pentru latura internă, cât și cea externă a întreprinderii. Dacă cele două laturi sunt separate este utilizat conceptul dualist.

Sistemul de contabilitate aplicabil, în prezent, agenților economici din România, este, din punct de vedere conceptual, un sistem modularizat, respectiv dualist, în sensul organizării contabilității întreprinderii “pe două paliere intercorelate”: contabilitatea financiară (generală) și contabilitatea de gestiune (managerială).

Contabilitatea financiară are ca obiect circuitul patrimonial al întreprinderii, luat în totalitatea și structuralitatea sa ca entitate gestionară. Obiectivul său principal îl constituie furnizarea de informații sintetice privind poziția financiară, performanțele și modificările poziției financiare. Pe lângă organizarea internă de către management, informația contabilă este destinată și utilizatorilor externi definiți de: investitorii de capital, băncile, angajații, furnizorii, clienții, guvernul și organele sale, precum și publicul.

Caracteristica de bază a contabilității generale (financiare) este aceea că are la bază norme unitare privind organizarea și conducerea acesteia, prevăzute de lege, care au un caracter obligatoriu pentru toate entitățile patrimoniale.

În Romania, potrivit reglementărilor contabile în vigoare au fost adoptate două sisteme de contabilitate financiară opozabile întreprinderilor: sistemul dezvoltat și sistemul simplificat.

Primul sistem, cel dezvoltat, este bazat pe prevederile din Directiva a IV-a a CEE și din Standardele Intenationale de Contabilitate. Pentru perioada 2001-2005 acest sistem se aplică de către întreprinderile care îndepllinesc două din cele trei criterii prezentate în OMF nr. 94/2001 pentru aprobarea Reglementărilor contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunității Economice Europene și cu Standardele Intenaționale de Contabilitate.

Sistemul simplificat, armonizat cu Directivele contabile europene, se aplică întreprinderilor care îndeplinesc cel puțin două dintre criteriile menționate mai jos:

cifra de afaceri până la 5 milioane euro;

total active până la 2,5 milioane euro;

număr mediu de salariați până la 50 de salariați.

Contabilitatea de gestiune furnizează informația contabilă destinată utilizării interne de către management. Ea descrie circuitul patrimonial intern al întreprinderii, definit de activitățile consumatoare de resurse și producătare de rezultate.

Obiectivele principale ale contabilității de gestiune sunt: calcularea analitică (pe feluri, purtători de costuri, locuri de activitate) a costurilor și rezultatelor, bugetarea internă a activității întreprinderii (pe locuri de activități); controlul de gestiune sau managerial privind costurile prestabilite și abaterile de la aceste costuri.

Organizarea și funcționarea contabilității de gestiune se bazează pe concepte și principii pur interne al căror conținut este liber de standardizare, fiind definit în funcție de propriile convenții ale fiecărei întreprinderi și care se găsesc deci în afara oricărei normalizări (standardizări). În consecință, deși organizarea contabilității de gestiune este obligatorie, aceasta beneficiază de o libertate separată în ceea ce privește posibilitatea de adaptare de către fiecare întreprindere, în funcție de specificul activității și de nevoile de informare în vederea actului decizional.

Organizarea separată a contabilității de gestiune de contabilitatea generală (financiară) nu trebuie pecepută ca o secționare a contabilității întreprinderii, cele două subsisteme fiind intercorelate. Aceasta întrucât și în contabilitatea de gestiune sunt reflectate, dintr-un punct de vedere propriu, elemente de patrimoniu și operațiuni economice ce sunt evidențiate și în contabilitatea generală (financiară).

ELEMENTE PRIVIND NORMALIZAREA ȘI REGLEMENTAREA CONTABILITĂȚII FINANCIARE

DISPOZITIVUL NORMALIZĂRII ÎN CONTABILITATE

Nevoia de uniformitate și armonizare în contabilitate impune normalizarea sa. În acest sens se formalizează și materializează obiectivele, conceptele, metodele, regulile și procedurile privind productia și utilizarea informației contabile.

Nucleul normalizării îl reprezintă elaborarea de norme contabile (standarde contabile în contabilitatea anglo-saxonă). În raport cu traseul producției și utilizării informațiilor contabile, normele contabile sunt prezente în amontele procesului contabil, sub forma principiilor, regulilor și proc forma principiilor, regulilor și procedurilor constituite ca sistem de referință; în avalul procesului ca sistem de ratificare (validare socială) a situațiilor financiare de către profesioniști acreditați și recunoscuți.

Toate normele contabile impuse în mod obligatoriu printr-o norma juridică sunt denumite reglementări contabile.

În România normalizarea contabilă este de factură legală (publică). Ea este realizată de către Ministerul Finantelor Publice prin Direcția Generală pentru Reglementări Contabile asistată de Colegiul Consultativ al Contabilității, prin consultarea organismelor profesionale.

Normalizarea contabilă, având loc pe fondul nevoii de universal în contabilitate, impune și complementul său armonizarea internațională.

La nivel european, armonizarea se realizează prin directivele CEE, respectiv Directiva a IV-a privind conturile sociale, Directiva a VII-a privind conturile consolidate și Directiva a VIII-a care reglementează profesia contabilă.

În plan internațional, armonizarea se înfăptuiește prin standardele contabile internaționale elaborate de IASC – Comitetul pentru Standarde de Contabilitate Internaționale. Spre deosebire de normele contabile naționale, aceste standarde de contabilitate internaționale sunt veritabile instrumente de referință. Ele influentează reglementările naționale în domeniul contabilității și practicilor contabile, asigurând în acest mod armonizarea contabilă internațională.

În România, dispozitivul de normalizare și reglementare contabilă se defineste prin:

Reglementări contabile naționale

Legea Contabilității nr. 82/1991, repulicată, cu modificările și completările ulterioare;

HG nr. 704/1993, prin care se aprobă Regulamentul privind aplicarea Legii Contabilității;

Reglementările contabile armonizate cu Directiva a IV-a a CEE și cu Standardele Internaționale de Contabilitate (vol. 1), aprobate prin Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 94/2001;

Ordinul 306/26 februarie 2002 pentru aprobarea Reglementărilor contabile simplificate, armonizate cu directivele europene.

Cadrul general de întocmire și prezentare a situațiilor financiare, elaborat de Comitetul pentru Standarde Internaționale de Contabilitate – IASC

Rețeaua de standarde internaționale de contabilitate (IAS)

Ghiduri profesionale (de exemplu, Ghidul practic de aplicare a standardelor internaționale de contabilitate)

Politicile de contabilitate

6. Explicarea unor termeni utilizați și colaterali acestora (dicționar de conversie contabilă).

CADRUL CONCEPTUAL AL CONTABILITĂȚII FINANCIARE

Cadrul conceptual al contabilității financiare se constituie într-o structură teoretică de referință ce serveste drept ghid pentru elaborarea normelor contabile. El este un ansamblu de obiective, de concepte fundamentale și de elemente, între care se stabilesc legături de coerență și de complementaritate.

Cadrul contabil general IASC cuprinde conceptele și principiile teoretice care alcătuiesc împreună sistemul de referință pentru întocmirea și prezentarea situațiilor financiare. Într-o altă viziune, Cadrul contabil își arogă calitatea de referențial pentru elaborarea normelor contabile și instrument de coerență a normelor, reglementărilor și procedurilor contabile.

Structurarea cadrului conceptual și ierarhizarea structurilor :

– la nivelul I sunt enunțați utilizatorii, nevoile lor informaționale și obiectivele situațiilor financiare;

– la nivelul II sunt enunțate conceptele fundamentale;

– la nivelul III sunt prezentate procedeele de măsurare a elementelor ce compun situațiile financiare;

– la nivelul IV sunt prezentate mecanismele de comunicare a informațiilor care derivă din obiectivele situațiilor financiare.

Utilizatorii, nevoile lor informaționale și obiectivele situațiilor financiare

Utilizatorii situațiilor financiare includ:

investitorii prezenți și potențiali;

personalul angajat;

creditorii financiari;

furnizorii și alti creditori comerciali;

clienții;

guvernul și instituțiile acestuia;

publicul;

managerul sau administratorul de resurse.

Așa cum se subliniază în Cadrul general de întocmire și prezentare a situațiilor financiare elaborat de IASC, deși nu toate necesitățile de informații ale utilizatorilor pot fi satisfăcute de situațiile financiare, există cerințe comune tuturor utilizatorilor. Furnizarea de situații financiare care satisfac necesitățile investitorilor, care sunt ofertanți de capital de risc ai întreprinderii, va satisface majoritatea necesităților altor utilizatori.

“Responsabilitatea întocmirii și prezentării situațiilor financiare în conformitate cu IAS revine consiliului de administrație și sau altui organ de conducere al întreprinderii.”. Managerii întreprinderii sunt intersați și de informațiile cuprinse în situațiile financiare, chiar dacă au acces la informații financiare și de gestiune suplimentare, care ajută la înfăptuirea proceselor de planificare, luare a deciziilor și de control.

Obiectivul situațiilor financiare este, conform OMF nr. 94/20.01.2001, să furnizeze o informare privind:

poziția (situația) financiară;

performanțele (rezultatele);

evoluția (modificările) poziției financiare aferentă unei întreprinderi, pentru un exercițiu financiar.

Informațiile privind poziția financiară sunt oferite, în primul rând, de bilanț, cele privind rezultatul, prin contul de profit și pierdere, iar informațiile privind modificările poziției financiare prin intermediul unor situații distincte (fluxuri de fonduri sau fluxuri de numerar). Această informare este utilă unei game largi de utilizatori în luarea deciziilor lor economice.

Conceptele fundamentale

Conceptele fundamentale (de bază) vizează:

caracteristicile calitative ale informațiilor financiare;

ipotezele prealabile și convențiile contabile.

Caracteristicile calitative sunt atributele care determină utilitatea informației oferite de situațiile financiare. Caracteristicile calitative ale informațiilor conținute în situațiile financiare sunt: inteligibilitatea, relevanța, credibilitatea, comparabilitatea.

Aceste atribute pe care informația contabilă trebuie să le îndeplinească sunt prevăzute în Cadrul IASC pentru elaborarea și prezentarea situațiilor financiare și preluate și în OMF nr. 94/20.01.2001.

Inteligibilitatea este o calitate esențială a informațiilor furnizate de situațiile financiare și vizează ușoara întelegere a informațiilor de către utilizatori. În acest scop trebuie asigurat un echilibru între cunoștiințele de contabilitate – care să fie suficiente – ale utilizatorilor privind afacerile și activitățile economice, pe de o parte, și dorința acelorași de a studia informațiile depunând eforturi rezonabile, pe de altă parte.

Relevanta

Informațiile au calitatea de relevanță atunci când influențează deciziile economice ale utilizatorilor, adică îi ajuta pe aceștia să evalueze evenimentele trecute, prezente sau viitoare, confirmând sau corectând evaluările lor trecute. Subordonate relevanței informației sunt , deci, criteriile de: valoare predictivă și valoare retrospectivă (de confirmare) care sunt în strânsă legatură.

Credibilitatea

Informația este de încredere atunci când este liberă de eroare, de formare sau părtinire, iar utilizatorii pot avea încredere că aceasta prezintă corect și rezonabil realitatea modelată.

O informație poate fi relevantă, dar atât de puțin credibilă prin natura sau modul de prezentare, încat recunoașterea acesteia să poată induce în eroare.

Următoarele elemente definesc credibilitatea informației:

reprezentare fidelă;

prevalența economicului asupra juridicului (primordialitatea realității asupra formei sau a conținutului economic asupra formei juridice);

neutralitatea;

prudența;

integralitatea (exhaustivitatea, caracterul complet).

Comparabilitatea

Utilizatorii trebuie să beneficieze de comparabilitatea în timp a situațiilor financiare pentru a putea identifica tendințele poziției financiare și performanțelor întreprinderii. Totodată, utilizatorilor trebuie să li se asigure posibilitatea comparării situațiilor financiare ale diverselor întreprinderi, pentru a le evalua poziția financiară, performanțele și evoluția poziției financiare. La realizarea comparabilității informațiilor finaciare contribuie, esențial, utilizarea de către întreprindere a normelor contabile internaționale.

Cadrul contabil IASC definește și limitele informației relevante și credibile, respectiv:

oportunitatea (respectarea termenelor);

raportul cost-benficiu (echilibrul între avantaje și costuri);

echilibrul dintre caracteristicile calitative (calitățile) ale informațiilor financiare;

imaginea fidelă/prezentarea fidelă.

Ipotezele prealabile și convenții contabile

Pentru a atinge obiectivele situațiilor financiare, întocmirea acestora presupune două ipoteze prealabile. Ipotezele prealabile se referă la:

aplicarea unei contabilități de angajamente;

afirmarea stării de continuitate a activităților întreprinderii, într-un viitor previzibil.

Contabilitatea de angajamente

În Cadrul general de întocmire și prezentare a situațiilor financiare, elaborat de IASC în 1989, la paragraful 22, se abordează contabilitatea de angajamente ca pe un concept de fundamentare a cuprinsului situațiilor financiare. În conformitate cu contabilitatea de angajamente, în situațiile financiare se reflectă tranzactiile și celelalte elemente de la data producerii lor și nu din momentul în care lichiditățile sunt primite sau plătite și ele se contabilizează în registrele contabile și apar în situațiile financiare ale perioadelor la care se referă.

Spre deosebire de contabilitatea de trezorerie, prin procedeele specifice care decurg prin metodologia contabilității de angajamente, situațiile financiare pot reda poziția financiară globală a întreprinderii, evoluția și proiectarea ei în viitor. În acest fel, factorul juridic devine element constitutiv al bilanțului și permite, ca atare, o analiză a fenomenelor financiare, începând cu nașterea lor (ab originem).

Continuitatea activității

Situațiile financiare sunt elaborate, de regulă, pornindu-se de la prezumția că întreprinderea își continuă în mod normal activitatea într-un viitor previzibil, fără a avea intenția sau nevoia de a-și lichida sau de a-și reduce semnificativ activitatea. Dacă o astfel de intenție sau nevoie există, este vorba de necontinuitate și, în acest caz, situațiile financiare sunt întocmite pe o altă bază de evaluare (valori lichidative) și vor fi prezentate informațiile referitoare la baza utilizată.

Convențiile contabile sunt reguli concrete care ghidează practicile contabile cunoscute în teoria și/sau practica românească ca principii contabile.

Principiile contabile de care trebuie să dispuna un cadru conceptual pot fi grupate astfel :

principii de observare care definesc câmpul și perioada de observare a evaluării și înregistrării contabile: principiul entității contabile, principiul continuitatii activității, principiul independenței exercițiilor;

principiile evaluării elementelor cuprinse în situațiile financiare: principiul cuantificării monetare, principiul costului istoric, principiul prudenței;

principiile responsabilității: principiul permanenței metodelor, principiul intangibilității bilanțului de deschidere, principiul necompensării, principiul pragului de semnificație, principiul prevalenței economicului asupra juridicului, principiul evaluării separate a elementelor de activ și de pasiv.

Dintre principiile care au fost formulate și adoptate în Programul de dezvoltare a contabilității din România, în cadrul reglementărilor contabile (OMF nr. 94/2001 și OMF nr. 306/2002), cele cu aplicabilitate mai mare în cazul activelor imobilizate sunt:

principiul permanenței metodelor contabile: constă în asigurarea continuității de la un exercițiu la altul, a aplicării metodelor contabilizării și a evaluării adoptate în contabilitate privind măsurarea și analiza activelor, datoriilor și rezultatelor. Pe această cale se asigură integritatea situației patrimoniului și comparabilitatea în timp a informațiilor.

principiul prudenței: afirmă că toate minus-valorile latente fac obiectul provizioanelor, însă, pentru a constata contabil o plus valoare, trebuie ca aceasta să se realizeze efectiv. Valoarea oricărui element trebuie să fie determinată pe baza principiului prrudentei, luându-se în considerare, în mod special, următoarele aspecte:

se vor lua în considerare numai profiturile recunoscute până la data încheierii exercițiului financiar;

se va ține seama de toate obligațiile previzibile și pierderile potențiale care au luat naștere în cursul exercițiului financiar încheiat sau pe parcursul unui exercițiu anterior, chiar dacă asemenea obligații sau pierderi apar între data încheierii exercițiului și data întocmirii bilanțului;

se va ține seama de toate ajustările de valoare datorate deprecierilor, indiferent dacă rezultatul exercițiului financiar este profit sau pierdere.

principiul independentei exercițiilor: în Directiva a IV-a a CEE, secțiunea referitoare la regulile de evaluare, se precizează că “trebuie să se țină cont de cheltuielile și veniturile aferente exercițiului la care conturile se raportează, fără a lua în considerare data de plata sau de încasare a acestor cheltuieli sau venituri”.

Referitor la aplicarea acestui principiu, au fost evidențiate câteva consecințe, și anume: practicarea unei contabilități de angajamente, utilizarea conturilor de regularizare, necesitatea calculului amortizării și provizioanelor la sfârșitul fiecărui exercițiu, menționarea în anexă a cheltuielilor și veniturilor privind exercițiile anterioare, contabilizarea unor evenimente posterioare închiderii exercițiului, dar anterioare închiderii conturilor, evidențierea evenimentelor posterioare închiderii conturilor.

principiul pragului de semnificație (principiul importanței relative): impune ca situațiile financiare să evidențieze toate operațiile economice și financiare, precum și informațiile a căror importanță poate afecta evaluările și deciziile.

Așa cum se afirmă în contabilitatea anglo-saxonă, un eveniment este considerat important când poate influența decizia celor care folosesc situațiile financiare, iar valoarea informației depășeste sensibil costul prelucrării și transmiterii acesteia.

De asemenea, potrivit principiului pragului de semnificație, orice element care are o valoare semnificativă trebuie prezentat separat în cadrul situațiilor financiare. Elementele cu valori nesemnificative care au aceeași natură sau funcții similare vor fi însumate nefiind necesară prezentarea lor separată .

principiul conectării cheltuielilor la venituri: este prezentat tot în Cadrul general de întocmire și prezentare a situațiilor financiare. Acesta presupune ca veniturilor înregistrate într-un anumit exercițiu să li se atașeze numai acele cheltuieli făcute pentru obținerea lor.

Deși principiul pare simplu, aplicarea lui conduce, în unele cazuri , la aprecieri, la estimări care evident au un caracter de subiectivitate. De exemplu, acele cheltuieli înregistrate în exercițiul curent și care au fost efectuate pentru îmbunătățirea imaginii firmei, care va atrage venituri în perioada viitoare; sau, în cazul cheltuielilor de cercetare și dezvoltare, care sunt activate și eșalonate pe o durată estimată, nefiind însă siguri de reușita proiectului, de veniturile așteptate.

1.2.3. PROCEDEELE DE MĂSURARE A ELEMENTELOR CE COMPUN SITUAȚIILE FINANCIARE

Situațiile financiare descriu rezultatele financiare ale tranzacțiilor și ale altor evenimente, grupându-le în clase cuprinzătoare conform caracteristicilor economice. Aceste clase sunt numite “structurile situațiilor financiare”.

Pentru întocmirea și prezentarea bilanțului și contului de profit și pierdere, structurile (elementele componente) situațiilor financiare, trebuie să fie definite și caracterizate, totodată trebuind satisfăcut și un concept de recunoaștere (constatare).

Definirea și recunoașterea activelor (ca elemente ale bilanțului)

Un activ reprezintă o resursă controlată de întreprindere ca rezultat a unor evenimente trecute și de la care se așteaptă să genereze avantaje economice viitoare pentru întreprindere.

Avantajul economic legat de un activ corespunde potențialului acestui activ de a contribui, direct sau indirect, la un flux de lichidități sau de echivalente de lichidități către întreprindere. Acest potențial poate să fie:

unul productiv, care face parte din activitatea de exploatare a întreprinderii;

o posibilitate de transformare în lichidități sau echivalente de lichidități;

o capacitate de reducere a ieșirilor de lichidități.

Avantajele economice viitoare generate de un activ pot să apară în mai multe moduri. De exemplu, un activ poate fi:

utilizat pentru a produce bunuri sau pentru a presta servicii, pe care întreprinderea le va vinde;

schimbat cu alte active;

utilizat pentru a stinge o datorie;

repartizat acționarilor sau asociaților întreprinderii.

Un activ face obiectul bilanțului (este recunoscut în bilanț) atunci când este probabil ca el să genereze avantaje economice viitoare pentru întreprindere și când activul are un cost sau o valoare care poate fi determinat(ă) în mod credibil.

Un activ nu este recunoscut în bilanț atunci când este improbabil ca o plată efectuată să genereze avantaje economice pentru întreprindere în perioadele viitoare. În schimb, o astfel de tranzacție are ca efect recunoașterea unei cheltuieli în contul de profit și pierdere. Acest tratament nu înseamnă că scopul pentru care s-au efectuat cheltuielile a fost altul decât obținerea unui beneficiu economic pentru întreprindere sau că managementul a fost deficitar. Singura implicație este aceea că gradul de siguranță privind obținerea unui beneficiu într-o perioadă contabilă ulterioară este insuficient pentru a garanta recunoașterea unui activ.

Evaluarea strucurilor (elementelor) situațiilor financiare

Evaluarea este procesul de determinare a valorii bănești la care elementele situațiilor financiare urmează să fie recunoscute și înscrise în bilanț și în contul de profit și pierdere. Aceasta necesită alegerea unei anumite baze de determinare a valorii.

În teoria și practica de contabilitate, trei criterii s-au conturat cu privire la evaluarea fluxurilor și stocurilor de active și pasive, cheltuieli-venituri : valoarea de utilitate (fr. valeur d’utilite) sau valoarea reală (corectă, justă din engl. fair value), valoarea de piață ca referință de preț și se mai ia în considerare și timpul.

Primul criteriu – valoarea de utilitate – consideră că valoarea trebuie să reprezinte „costul” sau „sacrificiul”  consimțit pentru a aduce bunul respectiv în patrimoniu sau ceea ce ar aduce bunul respectiv dacă ar fi utilizat în întreprindere sau vinde pe piață. Valoarea de utilitate poate fi privită și prin prisma "pierderii" sau "sacrificiului" pe care l-ar suporta o întreprindere dacă ar fi lipsită de bunul respectiv.

În reglementările contabile din România, prin articulare la Standardele Internaționale de Contabilitate valoarea reală (justă sau corectă) este definită prin prisma valorii la care poate fi tranzacționat un activ sau decontată o datorie, de bună voie, între părți aflate în cunoștință de cauză, în cadrul unei tranzacții în care prețul este determinat obiectiv. Sau într-o formă mai explicită, valoarea reala este valoarea recunoscută de piață în cadrul tranzacțiilor directe. În OMF nr. 94/2001 se folosește sintagma "valoare utilă" (valoare de utilizare) definită ca o valoare actualizată a fluxurilor de numerar viitoare estimate din utilizarea continuă a unui activ și cedarea sa la sfârșitul duratei utile de viață.

Valoarea de piată folosită în cadrul tranzacțiilor directe reprezintă prețul care poate fi obținut/plătit pe o piață activă caracterizată prin :

activele de pe piață sunt relativ omogene ;

sunt cantități suficiente de asemenea active tranzacționate, în așa fel încât oricând pot fi găsiti potențiali cumpărători și vânzători ;

prețurile sunt disponibile pentru a fi cunoscute de către public.

Timpul vizează momentul plasării evaluării, în trecut, prezent sau viitor. Orice evaluare, în virtutea continuității activității întreprinderii, glisează între timpul trecut, trece prin timpul prezent și se bazează la intrare pe costul istoric, iar la ieșire pe prețul de vânzare. Dar în cadrul fluxurilor de tranzacții și evenimente apar rețineri sau staționării concretizate în active și pasive. În acest ultim caz, evaluarea se face la timpul prezent și se mișcă între valorile provenite din trecut și timpul viitor când are loc ieșirea activelor și pasivelor.

Pornind de la cele trei criterii, valoarea de utilitate, valoarea reală, valoarea de piață și luând în considerare și timpul, s-au conturat următoarele baze de evaluare : costul istoric, costul curent, valoarea de realizare și valoarea atualizată.

Nici o bază de evaluare nu are o aplicabilitate generală și nu este satisfăcătoare în mod absolut și, în consecință, se ridică o problemă de opțiune în acest sens. Normele contabile europene și internaționale s-au orientat spre costul istoric, fără a pierde din vedere combinarea și cu alte baze de evaluare sau folosirea unor alternative. În acest scop situațiile financiare sunt întocmite conform modelului contabil bazat pe costul istoric recuperabil și pe conceptul de menținere a nivelului capitalului financiar sau fizic.

În cadrul politicilor contabile alegerea bazelor de evaluare și a conceptului de menținere a nivelului capitalului determină modelul contabil utilizat pentru elaborarea situațiilor financiare. În acest scop, managementul trebuie să caute un echilibru între relevanță și credibilitate.

Mecanismele de comunicare a informațiilor care derivă din obiectivele situațiilor financiare

Mecanismele de comunicare sunt concretizate în situațiile financiare care pentru a fi utile trebuie să fie întocmite și publicate anual în limita unei perioade rezonabile, după data încheierii exercițiului financiar. Responsabilitatea întocmirii situațiilor financiare și pentru prezentarea informațiilor corespunzătoare revine conducerii întreprinderii.

În Programul de dezvoltare a contabilității din Romania, componentele situațiilor financiare sunt:

bilanțul;

contul de profit și pierdere;

situația modificărilor capitalului propriu;

situația fluxurilor de trezorerie;

politici contabile și note explicative.

Părțile componente ale situațiilor financiare se interrelaționează, deoarece ele reflectă diferite aspecte ale acelorași tranzacții sau ale altor evenimente.

Bilanțul constituie o reprezentare a poziției financiare a întreprinderii la un moment dat (de regulă la încheierea exercițiului financiar), respectiv a activelor, datoriilor (pasivelor) și capitalurilor proprii.

Contul de profit și pierdere oferă informațiile privind performanța financiară a întreprinderii, aferentă unui exercițiu financiar, respectiv veniturile și câștigurile, pe de o parte, cheltuielile și pierderile, pe de altă parte.

Situația modificărilor capitalului propriu este prezentată ca o componentă separată a situațiilor financiare, care să ofere informații privind evoluția capitalului propriu sub influența următorilor factori: profitul net sau pierderea netă, elementele de venituri sau cheltuieli care sunt recunoscute direct în capitalul propriu, efectul modificărilor ploiticilor contabile și corecția erorilor fundamentale.

Situația fluxurilor de trezorerie furnizează informațiile privind evoluția poziției financiare pe parcursul unui exercițiu contabil, respectiv activitățile sale de exploatare, de investiții și de finanțare, și a efectelor acestor activități asupra trezoreriei întreprinderii.

Politici contabile și note explicative

Acest complex de situații cuprinde informații suplimentare, relevante pentru necesitățile utilizatorilor în ceea ce privește poziția financiară, performanța și evoluția poziției financiare. Notele din cadrul situațiilor financiare vor fi prezentate într-o manieră sistematică, fiecare element al bilanțului, contului de profit și pierdere și situației fluxurilor de trezorerie este însoțit de o trimitere la note care cuprind informații explicative și complementare legate de acel element. Sunt prezentate, de asemenea, politicile contabile adoptate de către întreprindere pentru evaluarea elementelor situațiilor financiare.

DEFINIREA ȘI EVALUAREA ACTIVELOR IMOBILIZATE

ACTIVELE IMOBILIZATE – COMPONENTE ALE CICLULUI DE INVESTIRE AL UNEI ÎNTREPRINDERI

Unele decizii luate de conducerea întreprinderii își fac simțite consecințele pe termen mediu și lung. Astfel de decizii implică în același timp, investiri și finanțări.

Pentru elaborarea unor decizii pertinente, care să corespundă pe deplin realității și să răspundă multiplelor și complexelor probleme ridicate de activitățile economico- financiare, sunt necesare informații de calitate furnizate de către sistemul informațional economic.

În acest context, bilanțul, ca o componentă de bază a situațiilor financiare, reprezintă un instrument contabil de mare importanță în procesul conducerii, fiind necesar atât pentru fundamentarea deciziilor privind alocarea, finanțarea, utilizarea și recuperarea fondurilor, organizarea controlului asupra deciziilor luate, precum și pentru stabilirea unor drepturi și obligații, a unor răspunderi și coiteresări provenite din activitatea de gospodărire și dezvoltare a patrimoniului.

Concepția economică a bilanțului, de factură mai recentă, permite investigarea activității pe cicluri de operațiuni, luând în considerare rolul fiecăruia în funcționarea întreprinderii. Construirea bilanțului funcțional și clasificarea elementelor de activ și de pasiv se face după apartenența la un ciclu de activitate:

ciclul de investiții (investire), căruia îi corespunde activul aciclic stabil și respectiv reursele stabile;

ciclul de exploatare, căruia îi corespunde activul ciclic de exploatare și finanțarea scurtă de exploatare;

ciclul de finanțare, căruia îi corespunde ansamblul resurselor.

Ciclul de investire este format dintr-un ansamblu de operațiuni care presupun alocarea unei sume de bani disponibilă pentru achiziționarea de echipamente și plata altor cheltuieli în speranța obținerii în viitor a unor efecte economice.

Din punct de vedere contabil, care este accepțiunea cea mai restrictivă, investiția este privită ca o imobilizare (în sensul contabil al cuvântului) și constă, în general, în achiziționarea sau în crearea (producția) unui activ imobilizat, fie el corporal, necorporal sau financiar.

În contabilitatea întreprinderilor românești, investițiile nemateriale și mai ales cele materiale sunt cele mai reprezentative în cadrul ciclului de investire. Ele poartă numele de imobilizări necorporale și imobilizări corporale.

O imobilizare necorporală este un activ nemonetar identificabil, fără substanță fizică, deținut în scopul utilizării în producția sau furnizarea de bunuri sau servicii, în scopul închirierii sau în scopuri administrative. Imobilizările necorporale cuprind concesiuni, brevete, licențe, mărci de comerț și de fabrică, programe informatice, etc.

Imobilizările corporale sunt active destinate a fi utilizate o perioadă mai mare de un exercițiu contabil în producția de bunuri sau prestarea de servicii, în scopul închirierii sau în scopuri administrative. Ele sunt constituite din: terenuri, construcții, instalații tehnice, mobilier, etc.

În această lucrare se tratează problematica acestor două tipuri de imobilizări din cadrul activelor imobilizate ale unei întreprinderi.

2.2. DELIMITĂRI ȘI STRUCTURI PRIVIND ACTIVELE IMOBILIZATE

2.2.1. DEFINIREA ȘI STRUCTURA IMOBILIZĂRILOR NECORPORALE

Imobilizările necorporale (nemateriale) denumite și active necorporale sau intangibile sunt cheltuieli (investiții neconcretizabile în bunuri materiale, amortizabile într-o perioadă mai mare de timp (de regulă 5 ani) și care sunt efectuate pentru asigurarea unor condiții tehnico-economice necesare funcționării întreprinderii.

Potrivit IAS 38 „Imobilizări necorporale”, un activ necorporal este un activ identificabil nemonetar, fără suport material și deținut pentru utilizare în procesul de producție sau furnizare de bunuri sau servicii pentru a fi închiriat terților sau pentru scopuri administrative.

Întreprinderile cheltuiesc frecvent resurse sau angajează datorii pentru achiziția, dezvoltarea, menținerea sau mărirea unor resurse necorporale cum ar fi cunoștințele științifice sau tehnologice, proiectarea și implementarea unor noi procese sau sisteme, licențe, proprietăți intelectuale, cunoștințe despre piață și mărci înregistrate (inclusiv mărci și titluri de publicații). Investițiile nemateriale, definite anterior sunt active imobilizate fără existență fizică și ale căror avantaje economice viitoare comportă un grad înalt de incertitudine. Valoarea lor provine dintr-o protecție legală (dreptul de proprietate industrială, comercială, literară, etc.) și din privilegii.

Aceste elemente de activ presupun un grad mare de risc. De asemenea, ele presupun dificultăți referitoare la evaluare. Durata lor de viață utilă este dificil de determinat, existența lor depinzând de întreprinderea care le posedă.

Importanța acestui tip de investiții fluctuează în funcție de o serie de factori precum: conjunctura economică, evoluția pieței, progresele tehnologice etc.

Problematica specifică imobilizărilor necorporale este formalizată și se rezolvă prin IAS 38 ”Imobilizările necorporale”. În baza acestui standard sunt recunoscute și prezentate ca imobilizări necorporale următoarele elemente: cheltuielile de constituire, cheltuielile de dezvoltare, brevete, licențe, mărci comerciale achiziționate, alte valori asimilate inclusiv dreptul de autor și alte drepturi intelectuale, concesiuni primite, fondul comercial pozitiv și negativ achiziționat și alte imobilizări necorporale.

Conform reglementărilor contabile din România (OMF 94/2001, OMF 306/2002), în cadrul imobilizărilor necorporale se cuprind:

cheltuielile de constituire ocazionate de înființarea sau dezvoltarea persoanei juridice (taxe si alte cheltuieli de înscriere și înmatriculare, cheltuieli privind emisiunea și vânzarea de acțiuni și obligațiuni, cheltuieli de prospectare a pieței, de publicitate și alte cheltuieli de această natură, legate de înființarea și extinderea activității persoanei juridice);

Aceste cheltuieli trebuie amortizare rapid, într-o perioadă de maximul 5 ani. Ele sunt analizate financiar ca active fără valoare

cheltuieli de dezvoltare, nu și cheltuielile de cercetare care sunt tratate în categoria costurilor perioadei. Cheltuielile de dezvoltare includ cheltuielile privind aplicarea rezultatelor cercetării sau a altor cunoștiințe, în scopul realizării de produse sau servicii noi sau îmbunătățite substanțial înaintea stabilirii producției de serie sau utilizării.

Cheltuielile de dezvoltare sunt amortizabile într-o perioadă de cel mult 5 ani.

concesiunile primite (franșize) brevete, licente, mărcile de fabrică și alte drepturi similare inclusiv drepturile de folosire asimilate (ex. dreptul de autor) aportate, achiziționate sau dobândite pe alte căi.

Brevetele, licențele, know-how –urile mărcile de fabrică și de comerț și alte drepturi de proprietate industrială și intelectuală sunt amortizabile pe perioada lor de utilizare de către unitatea patrimonială ce le deține.

fondul comercial reprezintă diferența dintre costul de achiziție și valoarea justă, la data tranzacției, a plății din activele nete achiziționate de către o persoană juridică.

Fondul comercial este definit în codul comercial ca parte din fondul de comerț care nu figurează în cadrul celorlalte elemente de patrimoniu, dar care concură la menținerea sau la dezvoltarea unității, cum sunt: clientela, vadul, debușeele, reputația, poziția geografică și alte elemente necorporale. Acesta se înregistrează în contabilitate într-un cont distinct de imobilzări necorporale.

În cazul în care fondul comercial este tratat ca un activ – ca urmare a achizitiei de către o societate a acțiunilor altei societăți, se au în vedere următoarele prevederi:

valoarea fondului comercial achiziționat trebuie amortizată sistematic;

perioada de amortizare nu trebuie să depașească durata de viață utilă.

alte imobilizări necorporale în cadrul cărora se înregistrează programele informatice create de unitate sau achiziționate de la terti, pentru necesitățile proprii de utilizare, precum și alte imobilizări necorporale.

În condițiile în care Reglementările simplificate prevăd că structurile enunțate anterior trebuie amortizare, potrivit legii în vigoare.

2.2.2. RECUNOAȘTEREA IMOBILIZĂRILOR NECORPORALE

Prevederile IAS 38 privind recunoașterea unei imobilizări necorporale sunt următoarele:

Un activ necorporal trebuie recunoscut dacă și numai dacă:

se estimează că beneficiile economice viitoare care sunt atribuite activului vot fi obținute de către întreprindere;

costul activului poate fi evaluat în mod fidel.

Conform reglementărilor simplificate, un activ necorporal trebuie recunoscut în bilanț dacă se estimează că va genera beneficii economice pentru persoana juridică și costul activului poate fi evaluat în mod credibil indirect, la fluxul de numerar sau de echivalente de numerar către persoana juridică.

Beneficiile economice viitoare reprezintă potențialul de a contribui direct sau indirect, la fluxul de numerar sau de echivalente de numerar catre persoana juridica. Potențialul poate fi unul productiv, fiind parte a activităților de exploatare ale persoanei juridice.

Condiții pentru recunoașterea activelor imobilizate necorporale

Condițiile pentru recunoașterea sau definirea unui activ necorporal sunt identificabilitatea, controlul asupra unei resurse și existența beneficiilor economice viitoare. Dacă un element acoperit de acest standard nu corespunde definiției activelor necorporale, cheltuiala cu achiziția sau producerea sa din resurse proprii este recunoscută în cheltuieli, atunci când se efectuează.

Identificabilitatea

Activul necorporal trebuie să fie identificabil, pentru a-l distinge clar de fondul comercial.

Un activ necorporal poate fi clar distins de fondul comercial, dacă activul este separabil.

Un activ este separabil dacă societatea îl poate închiria, vinde sau schimba sau dacă poate distribui beneficiile economice viitoare atribuibile activului respectiv, fără a se lipsi de beneficiile economice viitoare care apar de la alte active utilizate în cadrul aceleași activități generatoare de venituri.

Controlul

O societate controlează un activ dacă aceasta poate obține beneficii economice viitoare din resursa respectivă și, de asemenea, dacă se poate restricționa accesul altora la beneficiile respective.

Beneficiile economice viitoare care decurg dintr-un activ necorporal se pot concretiza în:

venituri din vânzarea produselor sau serviciilor;

reduceri de cost; sau

alte beneficii rezultate din folosirea activului de către societate.

2.2.3. DEFINIREA ȘI STRUCTURA IMOBILIZĂRILOR CORPORALE

Imobilizările corporale, denumite și imobilizări materiale sau active fixe tangibile, sunt active nemonetare care au un suport material.

Conform IAS 16 „Imobilizări corporale”, imobilizările corporale sunt acele active care:

sunt deținute de o întreprindere pentru a fi utilizate în producția de bunuri sau prestarea de servicii, pentru a fi închiriate terților sau pentru a fi folosite în scopuri administrative;

este posibil a fi utilizate pe parcursul mai multor perioade.

Remarcăm utilizarea conceptului „bun deținut” în definiția imobilizărilor corporale, care are o conotație diferită față de conceptul patrimonial de recunoaștere a activelor cu care suntem obișnuiți. În condițiile în care acțiunea principiului prevalenței „realității” în fața formei nu era acceptată (ceea ce s-a întâmplat și în sistemul contabil românesc până la apariția OMF nr. 94/2001), imobilizările corporale înscrise în activul bilanțului se referă numai la bunuri pentru care întreprinderea este proprietară. Bunurile pe care acesta le utilizează, dar care nu sunt în proprietatea sa , nu trebuie să figureze ca activ. Prin conceptul de „bun deținut” forma juridică de manifestare a unei tranzacții este devansată de importanța economicului. Prin urmare, categoria imobilizărilor corporale va fi mai largă decât până acum și va cuprinde toate bunurile pe care întreprinderea le folosește în procesul de exploatare. Imobilizările corporale sunt considerate ca fiind sursa capacității de exploatare a întreprinderii.

Structurile delimitate în cadrul mobilizărilor corporale sunt:

terenurile și amenajările la terenuri;

mijloacele fixe (noțiune neagreată în contabilitatea anglo-saxonă și continentală), bunuri materiale care au o durată de utilizare mai mare de un an și o valoare contabilă mai mare decât limita prevăzută de reglementările legale în vigoare.

Conform PCG din OMF nr. 94/2001, mijloacele fixe sunt structurate, la rândul lor, în șase categorii:

construcții;

echipamente tehnologice (mașini, utilaje și instalații de lucru);

aparate și instalații de măsurare, control și reglare;

mijloace de transport;

animale și plantații;

mobilier, aparatură birotică, echipamente de protecție a valorilor umane și materiale și alte active corporale.

Sunt considerate mijloace fixe conform legislației, obiectul singular sau complexul de obiecte care îndeplinesc cumulative următoarele condiții:

au o valoare individuală mai mare decât limita stabilită de lege prin hotărâre a Guvernului, actualizată periodic în funcție de inflație ;

are o durată normală de utilizare mai mare de un an.

Conform HG nr. 423/25.04.2001, agenții economici care dețin mijloace fixe cu o valoare contabilă de intrare sub 8.000.000 lei le vor înregistra ca mijloace fixe de natura obiectelor de inventar până la amortizarea integrală.

2.2.4. RECUNOAȘTEREA IMOBILIZĂRILOR CORPORALE

Imobilizările corporale reprezintă adesea o parte importantă din activele întreprinderii și, prin urmare, ele sunt relevante în prezentarea poziției sale financiare. Decizia dacă o cheltuială reprezintă un activ sau o cheltuială de exploatare poate avea un efect semnificativ asupra rezultatelor raportate de întreprindere.

Imobilizările corporale sunt recunoscute ca active atunci când îndeplinesc, cumulativ, condițiile:

este posibilă generarea de beneficii economice viitoare către întreprindere, aferente activului respectiv;

costul activului poate fi evaluat în mod credibil.

O întreprindere demonstrează că un element satisface primul criteriu de recunoaștere ca activ, stabilind gradul de certitudine a fluxului beneficiilor economice viitoare pe baza evidenței disponibile în momentul recunoașterii inițiale. Ca urmare a acestei certitudini, întreprinderea trebuie să preia atât beneficiile, cât și riscurile aferente activului.

Al doilea criteriu de recunoaștere, evaluarea credibilă a costului activului, este de obicei satisfăcut deoarece la cumpărarea activului costul de achiziție sau cheltuielile ocazionate de achiziție sunt identificabile în mod cert. În cazul obținerii unui mijloc fix în regie proprie, măsurarea obiectivă a costului poate fi obținută luând în considerare tranzacțiile efectuate cu terții pentru achiziționarea de materiale, forță de muncă și alte intrări efectuate în procesul de producție.

EVALUAREA CONTABILĂ A IMOBILIZĂRILOR

2.3.1. CONSIDERAȚII GENERALE PRIVIND EVALUAREA ȘI REEVALUAREA IMOBILIZĂRILOR

Nu este suficient să prefigurăm modificările beneficiilor economice pentru a putea recunoaște un activ, o datorie, o cheltuială sau un venit. Contabilitatea își alimentează raționamentele cu ajutorul cuantificării monetare, ignorând fenomene reprezentative dar care nu pot fi evaluate ( de exemplu, capitalul intelectual). Este critica esențială cu care se confruntă contabilitatea și principala provocare pentru specialiști, în prezent.

Armonizarea sistemului contabil românesc cu Directivele Europene și cu Standardele Internaționale de Contabilitate aduce schimbări importante în chestiunea evaluării; am putea afirma chiar că această dimensiune a contabilității se acutizează, devine primordială. Raționamentul profesional își va găsi împlinirea așa cum ,,propovăduiesc“ și Standardele Internaționale de Contabilitate, și prin variantele de evaluare, asupra cărora va trebui să ne exprimăm opțiunea.

Dificultățile în aplicarea Standardelor Internaționale de Contabilitate nu sunt cele legate de tehnica de înregistrare contabilă, sau de încadrarea corectă a unui eveniment în categoria corespunzătoare, ci vor fi cele legate de determinarea ,,valorii juste“, ,,valorii realizabile nete“ etc.

OMF nr. 94/2001 menține vechea strucurare a momentelor principale de evaluare, pe care o regăsim în Legea nr. 82/1991, republicată. Astfel, evaluarea trebuie făcută la intrarea în patrimoniu (se menține noțiunea de patrimoniu), la inventariere, la închiderea exercițiului și la ieșirea din patrimoniu.

Corespunzător celor patru momente în care se realizează evaluarea elementelor patrimoniale, imobilizările sunt evaluate pe baza următoarelor valori :

valoarea la intrarea în patrimoniu;

valoarea de inventar ;

valoarea la închiderea exercițiului (bilanțieră);

valoarea la ieșirea din patrimoniu a imobilizărilor.

Valoarea de intrare

Bunurile intrate în patrimoniul întreprinderii se evaluează și se înregistrează în contabilitate la valoarea de intrare, denumită valoare contabilă, care este reprezentată de:

a) costul de achiziție pentru imobilizările achiziționate cu titlu oneros;

b) costul de producție pentru imobilizările construite sau produse de întreprindere;

c) valoarea de utilitate pentru imobilizările aduse ca aport, obținute cu titlu gratuit sau prin donație, stabilită în funcție de prețul pieței, utilitate, starea și amplasarea acestora, prin comparație cu valoarea unor imobilizări cu caracteristici tehnice similare sau apropiate.

B) Valoarea de inventar

Inventarierea activelor imobilizate se face cel puțin o dată la 12 luni și se controlează existența și valoarea activelor din patrimoniu.

Evaluarea activelor imobilizate cu ocazia inventarierii se face la valoarea actuală sau de utilitate a fiecărui element, denumită și valoare de inventar stabilită în funcție de utilitatea imobilizării și prețul pieții. Valoarea actuală este numită în acest caz, valoare de inventar.

Pentru estimarea unei asemenea valori se utilizează referințele și tehnicile cele mai adecvate, cum sunt: prețurile de piață, indici specifici și generali de prețuri.

Inventarierea mijloacelor este o operațiune de constatare a existenței reale, cantitativ – materială a mijloacelor fixe, de determinare a caracteristicilor tehnico-economice, stabilită în procesul de evaluare a patrimoniului.

Valoarea actuală poate fi determinată și prin reevaluarea activelor imobilizate care se desfășoară, de regulă, în baza prevederilor unor dispoziții legale. Pot fi reevaluate totalitatea imobilizărilor corporale, în totalitatea lor sau numai o categorie.

Evaluarea imobilizărilor cu ocazia inventarierii se face ținând cont și de situația întreprinderii în acel moment, care, de regulă, constă în aplicarea principiului continuității activității, în caz contrar trebuie să se aibă în vedere valoarea lichidativă a imobilizărilor respective.

C) Valoarea bilanțieră

Evaluarea la închiderea exercițiului are un caracter mai complex, stă la baza închiderii conturilor, stabilirii situației financiare a patrimoniului și calculării rezultatelor și reprezintă o aplicare practică a principiului prudenței, adică a contabilizării pierderilor probabile și a necontabilizării profiturilor previzibile, chiar dacă acestea sunt foarte probabile.

În acest scop se compară valoarea de intrare, denumită și valoarea contabilă cu valoarea de utilitate (valoarea actuală) stabilită pe baza inventarierii. În urma acestei comparări pot rezulta două situații:

constatarea unor plusuri de valoare între valoarea de inventar (din inventarierile întocmite) și valoarea de intrare (din contabilitate), care nu se înregistrează în contabilitate, aceste elemente menținându-se la valoarea lor de intrare;

constatarea unor minusuri de valoare între valoarea de inventar și valoarea de intrare a imobilizărilor care se înregistrează în contabiliate sub forma amortizării, atunci când deprecierea este ireversibilă sau se constituie un provizion, atunci când deprecierea este reversibilă.

Activele imobilizate rămân înregistrate în contabilitatea curentă la valoarea lor de intrare, iar în bilanțul contabil sunt evidențiate la valoarea netă contabilă, aceasta fiind valoarea contabilă diminuată cu mărimea amortizării sau privizioanelor.

Noile reglementări contabile aduc modificări notabile în ceea ce privește evaluarea la data bilanțului. Astfel IAS 16 ,,Imobilizări corporale“ stabilește tratamentul de bază și cel alternativ în privința valorii bilanțiere a imobilizărilor corporale.

Tratamentul de bază prevede ca imobilizările corporale să fie prezentate în bilanț la cost, ajustat cu valoarea amortizărilor cumulate și a oricăror pierderi cumulate din depreciere.

Tratamentul alternativ prevede ca, ulterior recunoașterii inițiale, o imobilizare corporală să fie prezentată în bilanț la valoarea reevaluată, pe baza valorii juste la momentul reevaluării, mai puțin amortizarea cumulată și pierderile din depreciere. Reevaluările trebuie făcute cu suficientă regularitate, în așa fel încât valoarea reevaluată să nu difere semnificativ de valoarea justă la data bilanțului. OMF nr. 94/2001 a alocat, în acest sens, un cont special: 1175 ,,Rezultat reportat reprezentând surplusul realizat din rezerve din reevaluare“.

D) Evaluarea la ieșirea din patrimoniu

De regulă, la ieșirea din patrimoniu, imobilizările sunt înregistrate la valoarea lor de intrare (valoarea contabilă). În cazul ieșirii prin vânzare (cesiune), creanța asupra cumpărătorului este înregistrată la prețul de vânzare.

Modele de evaluare adoptate de unitatea patrimonială trebuie să fie aceleași în tot cursul exercițiului, precum și de la un exercițiu la altul. În cazuri justificate și în condițiile prevăzute de lege, unitatea patrimonială poate schimba metodele de evaluare, făcându-se în acest sens mențiuni în Notele explicative. Influențele schimbării metodelor de evaluare asupra situației financiare și patrimoniului se înregistrează în contabilitatea firmei pentru a putea influența rezultatul exercițiului.

2.3.2. EVALUAREA IMOBILIZĂRILOR NECORPOARLE

Evaluarea inițială

Imobilizările necorporale trebuie, în general la intrarea, la intrarea în patrimoniu să fie evaluate la cost inițial. Pot apărea particularități în funcție de modalitățile de intrare în patrimoniu a imobilizărilor necorporale, astfel:

Achizițiile separate

Dacă un activ necorporal este achiziționat separat, costul acestuia poate fi evaluat cu fidelitate.

Costul unui activ necorporal conține prețul său de cumpărare, incluzând:

orice taxe și impozite nereturnabile;

orice cheltuială direct atribuibilă pregătirii bunului pentru folosirea sa, cum sunt comisioanele profesionale pentru servicii legale.

Orice sconturi comerciale și rabaturi sunt deduse pentru a ajunge la valoarea de cost.

Dacă plata pentru un activ necorporal este amânată mai mult decât termenul normal de creditare, costul sau este echivalentul în numerar al prețului; diferența dintre aceasta sumă și totalul plăților este recunoscută drept cheltuială cu dobânda pe toata perioada creditului, cu excepția cazului în care este capitalizată conform tratamentului alternativ permis în IAS 23 “Costurile îndatorării”.

Imobilizări necorporale generate intern

Costul unei imobilizări generate intern este dat de suma chetuielilor angajate pentru acea imobilizare. Acestea cuprind:

cheltuieli cu materialele și serviciile consumate;

salarii și costuri de personal directe angajate de activul respectiv;

alte cheltuieli direct atribuibile generării activului (amortizarea licențelor);

cheltuieli generale necesare pentru a genera activul.

Nu se includ costurile de vânzare, administrative, pierderile înregistrate înainte ca activul sa atingă nivelul de performanță prevăzut și cheltuielile de formare a personalului.

Se interzice de asemenea capitalizarea cheltuielilor legate de această imobilizare contabilizate anterior pe cheltuieli ce au fost incluse în contul de profit si pierdere.

Recunoașterea unei cheltuieli ca un element necorporal

Cheltuiala cu un element necorporal trebuie să fie recunoscută direct în contul de profit și pierdere atunci când este efectuată, cu excepția cazului în care face parte din costul unui activ necorporal care întrunește criteriile de recunoaștere.

În unele cazuri, cheltuiala este efectuată pentru a furniza beneficii economice viitoare unei întreprinderi, dar nu este achiziționată sau creată nici o imobilizare necorporală sau un alt activ care să poată fi recunoscut în situațiile financiare. În aceste cazuri, cheltuiala este recunoscută ca o cheltuială când este efectuată. De exemplu, cheltuieli de cercetare sunt întotdeauna recunoscute când se realizează.

În IAS 38 sunt prezentate câteva exemple de cheltuieli recunoscute la realizare:

cheltuielile în activitățile de specializare;

cheltuielile cu activitățile promoționale și de publicitate;

cheltuieli cu mutarea și reorganizarea parțială sau totală a unei societăți;

cheltuieli de constituire, până când acestea sunt incluse în costul unui element din categoria terenuri și mijloace fixe, conform IAS 16 „Imobilizări corporale”.

Dar legislația națională românească permite includerea cheltuielilor de constituire în cadrul imobilizărilor necorporale. În conformitate cu prevederile Reglementărilor aprobate prim OMF nr. 94/2001, cheltuielile de constituire reprezintă imobilizări necorporale înscrise în bilanț.

Cheltuieli ulterioare

Cheltuielile ulterioare cu un activ necorporal (după cumpărarea sau finalizarea sa) trebuie recunoscute ca și cheltuieli ale exercițiului curent în contul de profit și pierdere atuci când sunt efectuate, cu excepția cazului în care această cheltuială:

va permite activului să genereze beneficii economice viitoare în exces față de standardul de performanță original preconizat;

poate fi măsurată credibil și atribuită activului.

Dacă aceste condiții sunt întrunite, cheltuielile ulterioare trebuie să fie adăugate la costul activului necorporal. Cheltuielile ulterioare pentru un activ necorporal sunt recunoscute dacă acestea sunt necesare pentru a menține activul la standardul de performanță stabilit inițial. Datorită naturii activului necorporal, în multe cazuri nu este posibil să se determine dacă toate cheltuielile ulterioare măresc sau mențin beneficiile economice care vor intra în societate prin exploatarea acestor active. În consecință, numai rareori cheltuiala efectuată după recunoașterea inițială a unui activ necorporal achizițioat sau finalizat din resurse proprii va fi adaugată la costul unui activ necorporal.

Evaluarea ulterioară

Pentru evaluarea ulterioară recunoașterii inițiale a imobilizărilor necorporale se pot folosi tratamentul de bază sau tratamentul alternativ definit de IAS 38 și IAS 36.

Tratamentul de bază

După recunoașterea inițială un activ necorporal trebuie prezentat la costul său, mai puțin orice amortizare cumulată și orice pierderi din depreciere cumulate.

Tratamentul alternativ permis

După recunoașterea inițială, un activ necorporal trebuie prezentat la o valoare reevaluată, aceasta fiind valoarea justă la data reevaluării, mai puțin orice amortizare cumulată și orice pierdere din depreciere. În scopul reevaluării, valoarea justă trebuie determinată prin raportare la o piață activă. În caz contrar, activul trebuie menținut în înregistrări la costul său (sau valoarea sa reevaluată la data ultimei reevaluări) mai puțin pierderile din depreciere și orice amortizare acumulată. Reevaluările trebuie efectuate cu suficientă regularitate astfel încât valoarea contabilă să nu difere substanțial de cea care ar fi determinată folosind valoarea justă la data bilanțului.

Reglementările contabile românești (atât cele armonizate cu Directiva a IV a CEE și cu IAS, cât și cele simplificate) au reținut pentru evaluarea ulterioară a imobilizărilor necorporale din motive de conformitate cu Directiva a IV –a a CEE, doar tratamentul de bază, nepermițând reevaluarea imobilizărilor necorporale.

2.3.3. EVALUAREA IMOBILIZĂRILOR CORPORALE

Evaluarea inițială

Recunoașterea inițială a unei imobilizări este condiționată de evaluarea credibilă a costului acesteia. Ulterior acestui moment necesitatea evaluării contabile intervine și în următoarele momente: la inventariere, la închiderea exercițiului și la data ieșirii din patrimoniu. „ Un element al imobilizărilor corporale care este recunoscut ca activ trebuie măsurat inițial la costul său”.

Evaluarea inițială sau evaluarea la intrare se întemeiază pe costul istoric calculat pe baza documentelor justificative, care capătă statutul de valoare contabilă de intrare sau valoare la prima înregistrare sau valoare contabilă.

În mod concret valoarea contabilă de intrare se identifică în cazul imobilizărilor corporale cu:

valoarea de aport stabilită în urma evaluării pentru bunurile reprezentând aport la capitalul social;

valoarea justă pentru bunurile obținute cu titlu gratuit (valoarea de utilitate – conform OMF nr. 94/2001);

costul de achiziție pentru bunurile procurate cu titlu oneros;

costul de producție pentru bunurile produse în unitate.

În continuare se prezintă câteva aspecte legate de costul de achiziție al imobilizărilor corporale, deoarece aceată modalitate de intrare în gestiune a acestora este cea mai des întâlnită în întreprinderile din România.

Conform IAS 16, costul de achiziție este alcătuit din următoarele componente:

prețul de cumpărare;

+ taxe vamale și alte taxe nedeductibile;

+ toate cheltuielile directe necesare punerii bunului în stare de utilizare sau intrării în gestiune a bunului, formate din (de exemplu):

costul de amenajare a amplasamentului;

costuri inițiale de livrare și manipulare;

costuri de montaj;

onorariile arhitecților și inginerilor;

costurile estimate pentru demontarea și mutarea activului, respectiv costurile de restaurare a amplasamentului, în măsura în care costul este recunoscut ca un provizion, în baza IAS 37 „Provizioane, active și datorii contingente”;

costul îndatorării, respectiv dobânda aferentă împrumutului de finanțare a achiziției, în cazul în care se aplică tratamentul alternativ permis de IAS 23 „Costurile îndatorării”.

reducerile comerciale primite.

Cheltuielile administrative și alte cheltuieli generale nu intră în structura costului activului, exceptând situația în care astfel de cheltuieli pot să fie direct legate de achiziția sau punerea în stare de utilizare a bunului. Același tratament este suportat de cheltuielile de demarare și cele preliminare producției. Cât privește pierderile inițiale de exploatare angajate înainte ca bunul să ajungă la performanța prevăzută, acestea sunt înscrise la cheltuieli.

Atunci când plata este decalată dincolo de condițiile obișnuite, activul este contabilizat la prețul său dat de plata imediată, iar diferența este considerată ca o cheltuială a perioadei de credit. De asemenea, sub anumite condiții, diferența poate fi capitalizată (conform IAS 23).

Costul de achiziție reprezintă la momentul intrării o valoare justă (valoare potrivită, valoare reală și fidelă). Ulterior însă costul istoric, implicit valoarea contabilă devine înșelător ca urmare a variației prețurilor și a puterii de cumpărare a monedei.

Cheltuieli ulterioare

În conformitate cu IAS 16, cheltuielile ulterioare aferente unui element de natura terenurilor și a mijloacelor fixe care a fost deja recunoscut trebuie adăugate valorii contabile a activului numai atunci când se estimează că întreprinderea va obține beneficii economice suplimentare față de performanțele estimate inițial. Toate celelalte cheltuieli ulterioare trebuie recunoscute drept cheltuieli în perioada în care au fost efectuate.

Ulterior intrării activului imobilizat se pot efectua în legătură cu acesta o serie de cheltuieli care pot fi grupate în două categorii:

cheltuieli privind modernizarea investiției inițiale;

cheltuieli cu reparațiile și întreținerile privind activele imobilizate.

Cheltuielile cu modernizarea sunt recunoscute ca o componentă care mărește valoarea contabilă inițială. Pentru a fi astfel recunoscute acestea trebuie să contribuie efectiv la creșterea performanțelor sau randamentului activului imobilizat, concretizat în:

modificarea unui mijloc fix care să contribuie la extinderea duratei sale utile de viață;

modernizarea componentelor mijloacelor fixe care să contribuie la îmbunătățirea calității producției;

adoptarea unor procese de producție care să contribuie la reducerea substanțială a costurilor de producție.

Așadar, aceste cheltuieli trebuie să fie adăugate la valoarea contabilă netă a activului numai în cazul în care îmbunătățește performanțele respectivului activ în plus față de parametrii de funcționare stabiliți inițial, rezultând astfel beneficii economice viitoare suplimentare față de cele evaluate inițial.

Cheltuielile cu reparațiile și întreținerile nu se adaugă la valoarea contabilă inițială. Ele sunt tratate în categoria costurilor perioadei, fiind imputate direct rezultatului exercițiului financiar.

Există însă și cazuri în care cheltuielile cu reparațiile pot fi tratate ca active mobilizate distincte. Este cazul componentelor importante din cadrul imobilizărilor corporale care necesită înlocuiri la intervale regulate de timp (exemple: recăptușirile de furnale, interiorul unui camion – scaunele și tapițeria). Părțile înlocuite sunt tratate ca și ieșiri de active, iar părțile înlocuitoare ca intrări de active imobilizate.

Evaluarea ulterioară

Pentru evaluarea ulterioară recunoașterii inițiale a imobilizărilor corporale se folosesc două tratamente prezentate în continuare.

Tratamentul de bază

Potrivit acestui tratament valoarea contabilă ulterioară la care o imobilizare corporală trebuie prezentată în bilanț (valoarea netă contabilă) este egală cu:

valoarea contabilă inițială

amortizarea cumulată pe perioada folosirii

provizioanele pentru deprecieri cumulate

= valoarea netă contabilă

În terminologia Standardelor Internaționale de Contabilitate nu se folosește sintagma de valoare netă, înțelesul său fiind redat de sintagma „valoare contabilă”.

Prin aplicarea tratamentului de bază activul este înregistrat la cost din care se scade orice amortizare cumulată. Însă se subliniază necesitatea deducerii eventualelor provizioane pentru deprecieri pentru a reduce valoarea unui activ la valoarea recuperabilă.

Pot apărea situații în care după recunoașterea inițială, valoarea contabilă a unui activ să nu fie recuperată din punct de vedere economic din activitatea economică viitoare. Astfel, deși producția viitoare poate fi realizată din punct de vedere tehnic, ar putea fi necesară limitarea producției din motive comerciale, iar aceasta ar putea fi, în acest caz, insuficientă pentru recuperarea în viitor a valorii curente înregistrate. În aceste circumstanțe IAS 16 „Imobilizări corporale” și IAS 36 „Deprecierea activelor” cer ca reducerea valorii contabile înregistrate până la valoarea recuperabilă să fie înregistrată imediat ca o cheltuială în contul de profit și pierdere (pierderi din depreciere).

În aceste condiții, pierderea din depreciere = valoarea contabilă – valoarea recuperabilă.

Valoarea recuperabilă a unui activ este valoarea cea mai mare dintre prețul net de vânzare și valoarea sa de utilitate.

Valoarea de utilizare este valoarea actualizată a fluxurilor de numerar ce se preconizează a se obține în urma folosirii activului respectiv și din vânzarea lui la sfârșitul perioadei lui de viață utile.

Prețul net de vânzare reprezintă un preț estimat al bunurilor în speranța că ele vor fi vândute, preț din care se deduc eventualele cheltuieli cu vânzarea.

Tratamentul alternativ (reevaluarea)

O soluție parțială la problema influenței inflației asupra elementelor patrimoniale de activ, adoptată și de legislația contabilă din România, este dată de reevaluare.

Acesta se bazează pe valoarea reevaluată care substituie valoarea contabilă inițială. Se precizează că valoarea reevaluată este o valoare justă bazată pe prețul de piață.

În cazul activelor imobilizate deosebite (unicate, care sunt vândute rar) a căror valoare nu se poate estima în funcție de prețul de piață, valoarea justă se bazează pe costul de înlocuire diminuat cu amortizările și provizioanele pentru deprecieri cumulate.

Reevaluarea trebuie efectuată suficient de regulat pentru ca în bilanț activele respective să fie evaluate cât mai aproape de valoarea lor justă (de exemplu – la fiecare 3 sau 5 ani), iar în Notele explicative vor fi publicate bazele de evaluare folosite, ca și informații suplimentare în costuri istorice despre respectivele imobilizări.

Reevaluarea activelor sub forma imobilizărilor corporale poate fi:

reglementată, decisă prin hotărâre de guvern;

liberă, aplicată periodic (la 2, 3 ani) de către întreprinderi pentru a asigura menținerea capitalului.

În România s-au aplicat reevaluările reglementate (perioada 1990-1992), dar au fost create premisele unei reevaluări libere în baza unor acte normative, ca de exemplu: HG nr. 983/1998 privind reevaluarea clădirilor, construcțiilor și terenurilor, modificată prin HG nr. 95/1999 (abrogate în prezent), precum și HG nr. 403/2000 privind reevaluarea imobilizărilor corporale.

Tipuri

Ținând cont de gradul de cuprindere, reevaluările pot fi:

parțiale, privind doar anumite elemente patrimoniale (de regulă active);

integrale (totale), privind ansamblul masei patrimoniale.

Reevaluările nu trebuie însă să se aplice în mod izolat, ci întregului ansamblu de bunuri din aceeași categorie sau clasă, astfel încât rezultatele obținute să fie comparabile în documentele contabile de sinteză.

Când un element de natura imobilizărilor corporale este reevaluat, atunci întreaga clasă căreia îi aparține elementul respectiv trebuie reevaluată. O clasă de terenuri și mijloace fixe este o grupare de active de aceeași natură și cu utilizări similare, aflate în exploatarea unei întreprinderi.

Elementele dintr-o clasă de imobilizări corporale trebuie reevaluate simultan pentru a se evita reevaluarea selectivă și raportarea în situațiile financiare a unor valori care sunt o combinație de costuri și valori calculate la date diferite.

Tehnici

Din punct de vedere metodologic reevaluarea se poate efectua prin actualizarea valorii contabile bazată pe costul istoric, în funcție de indicele inflației sau prin folosirea valorii de înlocuire (actuale).

În practică se reevaluează cel mai adesea terenurile și clădirile, care, datorită funcționării îndelungate, suferă cel mai puternic impact în perioadele caracterizate prin variația prețurilor. Reevaluarea poate fi efectuată de evaluatori calificați externi sau, în cazul în care întreprinderea are un compartiment format din evaluatori calificați, valorile determinate de aceștia trebuie certificate de un evaluator independent.

Obiectul retratării la reevaluare îl poate constitui valoarea contabilă inițială (brută) sau valoarea contabilă ulterioară (netă). În cazul imobilizărilor amortizabile, conform IAS 16, se folosesc două tehnici de reevaluare și implicit, două metode de contabilizare a diferenței din reevaluare:

reevaluarea simultană atât a valorii brute sau de intrare, cât și a amortizării anuale. Noua valoare netă contabilă (valoarea rămasă de amortizat) este diferența între valoarea contabilă reevaluată și suma amortizărilor anuale. Această metodă care se recomandă pentru reevaluarea bunurilor pentru care nu există o valoare de piață.

reevaluarea numai a valorii nete contabile (stabilită prin deducerea amortizării din costul imobilizărilor) cu ajutorul unui coeficient corector de ajustare. Cea de-a doua metodă, mai uzuală, folosită pentru evaluarea activelor pentru care există o piață, presupune eliminarea amortizării cumulate din costul activului, urmată de înregistrarea plusului de valoare rezultat din reevaluare.

Acest mod de reevaluare se consideră mai corect decât precedentul, deoarece evită o „întinerire” prea mare a imobilizărilor și nu permite modificarea amortizării calculată înainte de reevaluare.

Incidențele asupra mărimii valorii nete contabile reevaluate, deci asupra valorii de amortizat, sunt diferite în cazul celor două posibilități tehnice de reevaluare a imobilizărilor amortizabile.

În general în urma reevaluării se constată o plusvaloare (o creștere față de valoarea contabilă netă). Majorarea corespunzătoare este recunoscută ca element de capital propriu.

Potrivit IAS 16, pe măsura realizării prin vânzare sau pe măsura amortizării imobilizărilor, plusvaloarea poate fi transferată din rezerva de reevaluare la rezervele supuse distribuirii, însă în nici un caz, acest transfer nu are loc prin intermediul contului de profit și pierdere.

În practică se pot ivi diverse cazuri care trebuie tratate în mod corespunzător conform următoarelor reguli, desprinse din IAS 16:

Dacă prima reevaluare după recunoașterea inițială conduce la diminuarea valorii contabile nete, diminuarea trebuie recunoscută ca o cheltuială.

În cazul reevaluărilor ulterioare:

În măsura în care există un surplus dintr-o rezervă anterioară aferentă aceluiași activ trebuie înregistrată o scădere a acestuia, dar orice exces al deficitului peste surplusul anterior trebuie înregistrat ca o cheltuială în contul de profit și pierdere.

Dacă o reevaluare anterioară a avut ca rezultat un deficit (o cheltuială) aferent aceluiași activ trebuie recunoscut surplusul ulterior ca venit pe măsura deficitului anterior, orice exces fiind recunoscut în capitalurile proprii ca rezervă din reevaluare.

Surplusul din reevaluare înregistrat în contul 105 „Rezerve din reevaluare”, pe măsură ce este realizat, este recunoscut la rezultatul reportat. Recunoașterea are loc în următoarele situații:

la casarea sau vânzarea activului;

pe măsura amortizării activului respectiv, diferența fiind calculată ca diferență între amortizarea calculată la valoarea reevaluată și cea calculată la costul istoric.

OMF nr. 94/2001 a alocat în acest sens, un cont special: 1175 ,,Rezultat reportat reprezentând surplusul realizat din rezerve din reevaluare“.

Legislația contabilă din România prevede posibilitatea ca agenții economici să procedeze la reevaluarea imobilizărilor corporale aflate în patrimoniul lor la data de 31 decembrie a anului precedent, pe baza ratei inflației comunicate de Comisia Națională de statistică, astfel încât rezultatul reevaluării să fie cuprins în bilanțul contabil al anului respectiv. Obiectul reevaluării este precizat prin art. 1 din Normele privind reevaluarea imobilizărilor corporale, și constă în aducerea activelor respective la costul curent sau la valoarea de intrare actualizată în corelare cu utilitatea bunurilor și cu valoarea de piață a acestora. Reevaluarea se va efectua anual numai în cazul în care rata inflației cumulată pe ultimii 30 de ani consecutivi depășește 100%.

3. CONTABILITATEA ACTIVELOR IMOBILIZATE LA S.C. FAVIOR – VIDRA S.A. ORĂȘTIE

3.1. ORGANIZAREA DOCUMENTAȚIEI PRIMARE PRIVIND ACTIVELE IMOBILIZATE

Organizarea documentelor primare necesită elaborarea nomenclatorului și a circuitului rațional al acestora pentru toate operațiile care antrenează imobilizări, indiferent de natura lor.

În funcție de operațiile care intervin în evidențierea existenței, mișcării și deprecierii activelor imobilizate, de căile de intrare și ieșire din patrimoniu se întocmesc documente specifice care se pot grupa pe trei categorii: documente privind intrarea în patrimoniu a imobilizărilor, documente ce consemnează deprecierea lor și documente privind ieșirea din gestiune.

Pincipalele documente utilizate pentru consemnarea operațiilor privind activele imobilizate la S.C. ,,Favior-Vidra” S.A. Orăștie, în luna decembrie 2001 (perioada analizată), sunt următoarele:

Documente privind intrarea în gestiune a activelor imobilizate

Imobilizări necorporale și corporale:

a) Pentru cumpărări de imobilizări necorporale și corporale se întocmesc următoarele documente:

contract de vânzare-cumparare;

factura;

chitanța fiscală;

proces – verbal de recepție definitivă întocmit cu ocazia intrării în unitate a mijloacelor fixe independente care nu necesită montaj și nici probe tehnologice (unelte, accesorii de producție, utilaje pentru intervenție, mijloace de transport auto etc.).

În cursul recepționării și dării în folosință a mai multor obiective de același fel, care au aceiași valoare și normă de amortizare, în formular se pot înscrie o singură dată caracteristicile tehnice ale mijlocului fix respectiv;

proces – verbal de recepție preliminară care se întocmește cu ocazia intrării în unitate a unor utilaje care necesită montaj și probe tehnologice. După montarea și efectuarea probelor tehnologice necesare se întocmește proces – verbal de recepție definitivă.

b) Pentru închirieri:

– contract de închiriere;

Contractul de închiriere se întocmește în două exemplare și cuprinde: denumirea și sediul unității care închiriază; denumirea și sediul unității care primește mijloacele fixe cu chirie; numele, prenumele și actul de identitate al persoanelor împuternicite să efectueze operații de predare-primire; denumirea, starea tehnică și numărul de inventar al mijlocului fix ce se închiriază; valoarea mijlocului fix și cuantumul chiriei; contul unității care dă cu chirie precum și banca la care este deschis acest cont.

proces – verbal de predare-primire.

Mișcarea internă a mijloacelor fixe se consemnează în ,,Bonul de mișcare a mijloacelor fixe” întocmit în momentul transferării mijloacelor fixe de la o secție la alta sau de la un serviciu la altul.

B. Documente privind deprecierea imobilizărilor:

plan de amortizare;

fișa de calcul a amortizării.

Documente de ieșire a imobilizărilor:

a) Pentru scoaterea din folosință (casarea):

Scoaterea din funcțiune a mijloacelor fixe are loc, de regulă, la expirarea duratei normale de funcționare. Ele pot funcționa, însă, și după această dată, situație avantajoasă pentru societate, deoarece nu mai calculează amortizarea și ca urmare reduce costul activității de exploatare.

Mijloacele fixe pot fi scoase din funcțiune și înainte de a-și îndeplini perioada normată de funcționare, dacă prezintă defecțiuni a căror remediere nu este economicoasă sau necesită piese de schimb care nu se mai pot procura. În acest caz, valoarea neamortizată se recuperează prin includerea în cheltuielile de exploatare pe o perioadă decisă de adunarea generală a acționarilor, dar nu mai mult de 5 ani.

Pentru scoaterea din funcțiune se întocmește “Specificația privind mijloacele fixe propuse a fi scoase din uz”, iar după aprobarea acesteia de către persoanele autorizate, “Proces – verbal de scoatere din funcțiune”.

Pentru imobilizările corporale și necorporale vândute:

factura;

chitanța fiscală;

contract de vânzare-cumpărare.

c) La ieșirea prin închiriere se întocmește contractul de închiriere.

Documentele primare întocmite cu ocazia intrării, ieșirii imobilizărilor servesc atât pentru înregistrarea acestor operații în evidența operativă, precum și în contabilitatea sintetică și analitică.

3.2. CONTABILITATEA ANALITICĂ ȘI EVIDENȚA OPERATIVĂ A IMOBILIZĂRILOR

3.2.1. ORGANIZAREA CONTABILITĂȚII ANALITICE A IMOBILIZĂRILOR

Contabilitatea analitică a imobilizărilor necorporale se ține astfel:

– pentru alte imobilizări necorporale pe feluri de programe de calculator.

În contabilitatea analitică terenurile pot fi evidențiate pe următoarele grupe:

terenuri cu construcții;

terenuri fără construcții.

Se mai ține cont și de locul de amplasare și suprafață.

Contabilitatea analitică a mijloacelor fixe se realizează pe categorii de mijloace, pe fiecare obiect singular sau complex de obiecte care constituie unitatea de evidență a mijloacelor fixe și pe locuri de folosință.

Pentru organizarea și conducerea evidenței analitice a mijloacelor fixe se utilizează “Fișa mijlocului fix”, “Registrul numerelor de inventar” și “Bonul de mișcare a mijloacelor fixe”.

“Registrul numerelor de inventar” este un document cu rol important în cunoașterea existenței și intrărilor de mijloace fixe. În registru se înscriu, cronologic și pe baza documentației de recepție, toate mijloacele fixe intrate în unitate.

În scopul asigurării controlului, indiferent de locul de folosință, asupra mijloacelor fixe, în momentul recepției definitive fiecărui obiect de evidență i se atribuie câte un număr de inventar.

Numărul de inventar atribuit unui mijloc fix urmează să fie trecut în toate documentele ce privesc mijlocul fix respectiv.

Pentru mijloacele fixe complexe (formate din mai multe obiecte componente) fiecărui obiect component i se atribuie un număr de inventar distinct.

La ieșirea unui mijloc fix, numărul său de inventar nu se mai acordă altui mijloc fix în cursul aceluiași exercițiu financiar.

După atribuirea numerelor de inventar se întocmește ”Fișa mijlocului fix” care cuprinde denumirea acestuia, principalele caracteristici tehnice, accesoriile sale, categoria din care face parte, codul de clasificare, data intrării în folosință, durata de serviciu, norma de amortizare, numărul său de inventar și operațiile care privesc mișcarea mijlocului fix, respectiv documentul care stă la baza înregistrării lor.

“Fișa pentru calculul și repartizarea amortizării” servește la calculul amortizării pe sectoare, categorii de mijloace fixe, în vederea înregistrării sumelor respective în contabilitate, pentru evidența lunară a amortizării mijloacelor fixe a caror valoare de inventar a fost recuperată, valorificarea (asigurarea) concordanței dintre valoarea mijloacelor fixe supuse amortizării și cea care figurează în evidența sintetică a mijloacelor fixe.

Pentru eventualul transfer al mijloacelor fixe de la o secție la alta se întocmește “Bonul de mișcare a mijloacelor fixe”.

La S.C. ,,Favior-Vidra” S.A. Orăștie, contabilitatea analitică a mijloacelor fixe se ține cu ajutorul calculatorului, mai puțin “Bonul de mișcare a mijloacelor fixe” care se completează manual.

Evidența mijloacelor fixe este realizată pe gestiuni, iar în cadrul lor pe grupe de mijloace fixe. În cadrul societății există mai multe gestiuni, pentru fiecare gestiune regăsindu-se următoarele informații: număr de inventar, cod clasificare, denumire, data punerii în funcțiune, durata normala de funcționare, valoarea rămasă de amortizat, amortizarea lunară. Toate informațiile referitoare la mijloacele fixe din unitate se regăsesc în fișierul de mijloace fixe.

3.2.2. EVIDENȚA OPERATIVĂ A IMOBILIZĂRILOR

În cadrul evidenței operative a imobilizărilor este necesar a se diferenția, prin importanță, evidența operativă a mijloacelor fixe.

Operațiile privind mișcarea mijloacelor fixe în cadrul S.C. ,,Favior-Vidra” S.A. se consemnează în documente care servesc ca bază pentru înregistrarea în evidența operativă de la locurile de folosință.

Evidența operativă a mijloacelor fixe pe locuri de folosință se ține cu ajutorul “Listei de inventariere a mijloacelor fixe” .

Lista de inventariere se completează la începutul anului de către compartimentul financiar-contabil, pe categorii de mijloace fixe, pe baza datelor din contabilitatea analitică a mijloacelor fixe și se predă responsabililor de locuri de folosință. Aceștia vor opera în listă, în cursul anului toate mișcările intervenite (intrări, ieșiri) pe baza documentelor de mișcare (bon de mișcare, proces verbal de recepție, de casare). La finele anului, formularul este predat comisiei de inventariere, care va înscrie datele privind inventarierea și rezultatele ei. După inventariere, formularul se reține la contabilitate pe baza lui întocmindu-se un nou formular pentru anul următor.

3.3. ORGANIZAREA CONTABILITĂȚII SINTETICE A IMOBILIZĂRILOR

Evidența existenței și mișcării activelor imobilizate la S.C. ,,Favior-Vidra” S.A. se realizează prin conturile ce formează conținutul clasei a 2-a din Planul de conturi general, denumită Conturi de active imobilizate, divizate astfel :

– grupa 20 “Imobilizări necorporale”

– grupa 21 “Imobilizări corporale”

– grupa 28 “Amortizări privind imobilizările”

– grupa 29 “Provizioane pentru deprecierea imobilizărilor”.

Sunt conturi de bilanț sau situații (inventar); ca modele de evidență și calcul ele furnizează informația de cunoaștere și control gestionar asupra situației patrimoniului. Prin soldul lor debitor asigură informația pentru completarea bilanțului.

Înregistrând valori economice componente ale activului, conturile din această clasă au funcție contabilă de activ. În debitul acestor conturi se înregistrează cheltuielile “active” în cazul imobilizărilor necorporale, intrările de bunuri imobile în cazul imobilizărilor corporale, valoarea titlurilor de valoare investite în capitalul altor întreprinderi, depozitele și cauțiunile vărsate, respectiv creanțele imobilizate în cazul imobilizărilor financiare. În creditul conturilor se reflectă cheltuielile amortizate integral, în cazul unor imobilizări necorporale (exemplu: amortizarea cheltuielilor de constituire din primele de emisiune), ieșirile de imobilizări prin scoaterea din activitate sau cedare în cazul celorlalte imobilizări. Soldul debitor evidențiază activele imobilizate aflate în inventarul unității patrimoniale.

În categoria conturilor de active imobilizate sunt incluse și conturile de amortizări privind imobilizările și provizioanele pentru deprecierea imobilizărilor.

Conturile de amortizări, reunite în grupa 28 “Amortizări privind imobilizările” au funcție contabilă de pasiv. În creditul conturilor se înregistrează amortizarea transferată asupra cheltuielilor, iar în debit, amortizarea aferentă imobilizărilor vândute sau scoase din activ. Soldul creditor al conturilor reprezintă amortizarea calculată asupra activelor imobilizate.

Provizioanele pentru deprecierea activelor imobilizate sunt evidențiate prin conturile încadrate în grupa 29 “Provizioane pentru deprecierea imobilizărilor”. Sunt conturi de pasiv, se creditează la constituirea provizioanelor pe seama cheltuielilor, la închiderea exercițiului, cu ocazia inventarierii. Se debitează cu reluarea, prin diminuare sau anulare a provizioanelor la închiderea fiecărui exercițiu sau la ieșirea din patrimoniu a imobilizărilor. Soldul creditor al conturilor reprezintă valoarea provizioanelor aferente activelor imobilizate.

3.4. CONTABILITATEA IMOBILIZĂRILOR NECORPORALE

Pentru evidența imobilizărilor necorporale planul de conturi a rezervat o grupă anume de conturi 20 “Imobilizări necorporale”.

În bilanțul S.C. “Favior-Vidra” S.A. încheiat la 31 decembrie 2001 dintre imobilizările necorporale se regăsesc doar alte imobilizări necorporale în valoare de 1.716 mii lei.. Deci, principalele operații contabile care se înregistrează se referă la această categorie de imobilizări necorporale.

Contabilitatea altor imobilizări necorporale

Contul de activ 208 “Alte imobilizări necorporale” folosit pentru evidența acestei categorii de imobilizări se debitează cu valoarea altor imobilizări necorporale achiziționate, realizate pe cont propriu și se creditează cu valoarea altor imobilizări necorporale cedate sau scoase din evidență. Soldul contului reprezintă valoarea altor imobilizări necorporale aflate la dispoziția societății.

Valoarea programelor informatice se amortizează în funcție de durata probabilă de utilizare care nu poate fi mai mare de 3 ani.

Exemplu :

În cadrul S.C. “Vidra – Favior” S.A. s-a realizat un program informatic pentru realizarea reevaluării imobilizărilor corporale, al cărui cost de producție a fost de 11.371.000 lei și s-a achiziționat un alt program informatic, al cărui cost de achiziție a fost de 5.600.000 lei. Amortizarea înregistrată în cursul anului 2001 pentru aceste imobilizări necorporale a fost de 15.255.000 lei, conform Anexei nr. 1.

se înregistrează programul informatic creat în cadrul întreprinderii :

208 “Alte imobilizări necorporale” = 721 “Venituri din producția de 11.371.000

imobilizări necorporale”

înregistrarea facturii pentru programul informatic achiziționat :

% = 404 “Furnizori de imobilizări” 6.664.000

208 “Alte imobilizări necorporale” 5.600.000

4426 “TVA deductibilă” 1.064.000

înregistrarea cotelor lunare de amortizare :

6811 “Cheltuieli de exploatare privind = 2808 “Amortizarea altor imobilizări

amortizarea imobilizărilor” necorporale”

scoaterea din gestiune a programelor informatice complet amortizate:

2808 “Amortizarea altor imobilizări = 208 “Alte imobilizări 16.971.000

necorporale” necorporale”

3.5. CONTABILITATEA IMOBILIZĂRILOR CORPORALE

3.5.1. CONTABILITATEA TERENURILOR

În accepțiunea extinsă, terenurile cuprind terenurile propriu – zise și amenajările la terenuri. Societatea comercială “Favior-Vidra” S.A. nu deține în patrimoniu amenajări de terenuri, ci numai terenurile de sub clădiri și cele incluse în perimetrul unității.

Pentru evidența contabilă a terenurilor utilizează contul 2111 “Terenuri”, care este un cont de activ. Contabilitatea analitică în cadrul subcontului 2111 “Terenuri” se organizează pe categorii de terenuri, loc de amplasare și suprafață.

Terenurile, de regulă, nu sunt supuse amortizării, deoarece prin utilizarea lor în condiții raționale ele nu-și pierd din utilitate, nici din valoare.

Societatea comercială “Favior-Vidra” S.A. a avut, la data închiderii bilanțului aferent anului 2001, terenuri în valoare de 2.490.640 mii lei, neînregistrându-se operațiuni cu acestea.

3.5.2. CONTABILITATEA MIJLOACELOR FIXE

Contabilitatea mijloacelor fixe se realizează cu ajutorul grupei de conturi 21 “Imobilizări corporale”, care cuprinde atât conturi de gradul I, cât și conturi de gradul II pe categorii de mijloace fixe, astfel :

– 212 “Construcții”

– 213 “Instalații tehnice, mijloace de transport, animale și plantații”

2131 “Echipamente tehnologice (mașini, utilaje, instalații de lucru)”

2132 “Aparate și instalații de măsurare, control și reglare”

2133 “Mijloace de transport”

2134 “Animale și plantații”

– 214 “Mobilier, aparatură birotică, echipamente de protecție a valorilor umane și materiale și alte active corporale”

Funcția conturilor de mijloace fixe, conturi de activ este :

Se debitează cu valoarea mijloacelor fixe achiziționate, realizate din producție proprie, aduse ca aport la capitalul social, primite prin donații cu titlul gratuit, precum și cu valoarea imobilizărilor corporale în curs, terminate, recepționate și puse în funcțiune.

Se creditează cu valoarea contabilă a mijloacelor fixe complet amortizate, scoase din gestiune ca urmare a utilizări (uzurii) sau cu cele vândute, cu valoarea contabilă a mijloacelor fixe incomplet amortizate, scoase din gestiune sau vândute, precum și cu valoarea imobilizărilor retrase de asociați/ acționari.

Soldul debitor exprimă valoarea mijloacelor fixe în gestiune.

Principalele operații contabile privind mișcările de mijloace fixe la S.C. “Favior-Vidra” S.A. sunt:

– achiziționarea de mijloace fixe de la terți ;

– creșterea valorii de înregistrare a mijloacelor fixe ca urmare a încorporării unor accesorii (achiziționate de la terți), unor investiții efectuate de chiriaș;

– creșterea valorii de înregistrare a mijloacelor fixe ca urmare a investițiilor de natura modernizărilor;

– intrarea de mijlace fixe în exploatarea întreprinderii prin închiriere;

– vânzarea către terți a mijloacelor fixe;

– ieșirea mijloacelor fixe prin scoaterea din funcțiune ca urmare a expirării duratei normale de utilizare;

– ieșirea de mijlace fixe din exploatarea întreprinderii, dar nu și din patrimoniul acesteia,

prin închiriere.

Tranzacții și evenimente privind intrarea mijloacelor fixe

La nivelul acestei întreprinderi intrarea mijloacelor fixe s-a realizat prin achiziție cu titlu oneros. De asemenea sunt tratate în regim de intrări cheltuielile cu modernizarea imobilizărilor corporale, încorporarea de accesorii și investițiile efectuate de chiriași la imobilizările corporale închiriate.

Achiziții cu titlu oneros

achiziționarea din țară

fără montaj

Exemplu:

S.C. “Favior-Vidra” S.A. achiziționează de la un furnizor din țară o casetă luminoasă în valoare de 30.447.000 lei, factura cuprinzând și TVA în sumă de 5.784.930 lei. Se face recepția întocmindu-se procesul-verbal de recepție:

% = 404 “Furnizori de imobilizări” 36.231.930

214 “Mobilier, aparatură birotică, echipamente 30.447.000

de protecție a valorilor umane și materiale

și alte active corporale”

4426 “TVA deductibilă” 5.784.930

cu montaj

Exemplu:

În cazul în care mijlocul fix achiziționat, în valoare de 12.000.000 lei, necesită montaj se face recepția acestuia fără punerea în funcțiune, înregistrările contabile fiind următoarele:

înregistrarea facturii și recepția utilajului:

% = 404 “Furnizori de imobilizări” 14.280.000

231 “Imobilizări corporale în curs” 12.000.000

4426 “TVA deductibilă” 2.280.000

înregistrarea cheltuielilor de montaj de 2.000.000 lei:

6xx Conturi de cheltuieli pe naturi = % 2.000.000

3xx Conturi de stocuri

4xx Conturi de terți

recepția cheltuielilor de montaj:

231 “Imobilizări corporale în curs” = 722 “Venituri din producția 2.000.000

de imobilizări”

recepția punerii în funcțiune:

2131 “Echipamente tehnologice” = 231 “Imobilizări corporale în curs” 12.000.000

achiziționarea din import

Operațiile privind cumpărarea de imobilizări din import se contabilizează la cursul de schimb î vigoare la data efectuării și sunt supuse TVA.

TVA se stabilește la valoarea în vamă, la care se adaugă taxa vamală și alte taxe și accize datorate pentru bunurile provenite din import.

Valoarea în vamă a bunurilor din import se stabilește prin convertirea în lei a prețurilor externe, la cursul de schimb în vigoare în prima zi a săptămânii în care se înregistrează declarația vamală.

În momentul plății diferențele de curs valutar dintre data înregistrării obligației și cea a plății se trec la cheltuieli din diferențe de curs valutar, dacă sunt nefavorabile, sau la venituri din diferențe de curs valutar, dacă sunt favorabile.

Exemplu:

S.C. “Favior-Vidra” S.A. a achiziționat din import mașini de cusut Rimoldi (5 bucăți) la prețul de 6.230 euro. La data facturării și livrării cursul de schimb a fost de 28.336 lei/ euro, iar la data vămuirii 32.097 lei/ euro. Taxa vamală reprezintă 10% din valoarea în vamă.

Înregistrările contabile corespunzătoare acestor operațiuni sunt următoarele :

înregistrarea facturii furnizorului extern :

2131 “Echipamente tehnologice” = 404 “Furnizori de imobilizări” 176.533.500

stabilirea și contabilizarea taxei vamale și a TVA :

Valoarea în vamă : 6.230 euro x 32.097 lei/ euro = 199.993.340 lei

Taxa vamală = valoarea în vamă (199.993.340 lei) x 10% = 19.999.334 lei

Baza de calcul a TVA = valoarea în vamă (199.993.340 lei) + taxa vamală (19.999.334 lei) = 219.992.674 lei

TVA deductibilă = 219.992.674 x 19% = 41.798.608 lei

Taxa vamală este o taxă nedeductibilă, incluzându-se în costul de achiziție al imobilizărilor, iar TVA aferentă bunurilor din import se datorează de către importator, concomitent cu plata taxelor vamale.

înregistrarea obligatorie de plată a taxelor vamale și a TVA:

% = 446 “Alte impozite,taxe 61.797.942

și vărsăminte asimilate”

2131 “Echipamente tehnologice” 19.999.334

4426 “TVA deductibilă” 41.798.608

– plata :

446 “Alte impozite,taxe = 5121 “Conturi la bănci în lei” 61.797.942

și vărsăminte asimilate”

plata furnizorului extern la cursul existent la data plății (33.000 lei/ euro) :

% = 5124 “Conturi la bănci în devize” 205.590.000

404 “Furnizori de imobilizări” 176.533.500

665 “Cheltuieli din diferențe de curs valutar” 29.056.500

Cazuri particulare privind intrările de mijloace fixe

Acestea se referă în special la cheltuielile ulterioare, care prin efectul lor măresc valoarea activelor imobilizate. În principiu înregistrările contabile sunt similare cu cele prezentate la intrarea mijloacelor fixe.

creșterea valorii contabile a mijloacelor fixe ca urmare a încorporării unor accesorii

Aceasta se referă la efectuarea unor cheltuieli ulterioare care au ca rezultat creșterea performanțelor sau duratei de viață a mijlocului fix. Din acest motiv ele trebuie incluse în valoarea de înregistrare a acestuia.

Exemplu:

S.C. “Favior-Vidra” S.A. a achiziționat accesorii pentru o mașină de croit portabilă de la un furnizor, în valoare de 3.000.000 lei. Aceasta presupune efectuarea următoarelor înregistrări:

1) înregistrarea accesoriilor cumpărate și recepționate:

% = 404 “Furnizori de imobilizări” 3.570.000

301 “Materiale consumabile” 3.000.000

4426 “TVA deductibilă” 570.000

2) evidențierea încorporării accesoriilor în valoarea imobilizărilor corporale:

2131 “Echipamente tehnologice” = 301 “Materiale consumabile” 3.000.000

creșterea valorii contabile prin încorporarea investițiilor efectuate de chiriaș

Exemplu:

S.C. “Favior-Vidra” S.A. a închiriat un spațiu comercial în baza unui contract de închiriere. Chiriașul a efectuat lucrări de investiții în perioada în care a folosit acest spațiu comercial în valoare de 15.000.000 lei. Investiția a fost amortizată în proporție de 70% (adică 10.500.000 lei) până la preluarea de la utilizator.

Înregistrările efectuate sunt :

încorporarea investiției în valoare mijlocului fix :

212 “Construcții” = 281 “Amortizări privind 10.500.000

imobilizările corporale ”

decontarea părții neamortizate utilizatorului care a suportat investiția :

% = 404 “Furnizori de imobilizări” 5.355.000

212 “Construcții” 4.500.000

4426 “TVA deductibilă” 855.000

c) creșterea valorii contabile a mijloacelor fixe ca urmare a investițiilor de natura lucrărilor de modernizare executate de către terți

Investițiile de natura modernizărilor sunt considerate cheltuieli ulterioare intrării mijloacelor fixe în gestiune și sunt recunoscute în costul acestora deoarece le măresc durata de viață utilă sau performanțele inițiale.

Exemplu:

S.C. “Favior-Vidra” S.A. contractează cu un furnizor efectuarea unor lucrări de modernizare la instalația de automatizare din Secția Lanolină. Lucrarea este terminată în aceeași lună și are un cost total de 60.000.000 lei. Înregistrarea creșterii de valoare a mijlocului fix se face astfel :

% = 404 “Furnizori de imobilizări” 71.400.000

2131 “Echipamente tehnologice” 60.000.000

4426 “TVA deductibilă” 11.400.000

Valoarea adăugată prin modernizare se amortizează în continuare pe durata rămasă de utilizare a imobilizării modernizate.

Dacă imobilizarea a fost amortizată complet (s-a consumat întreaga durată normală de funcționare) se procedează la stabilirea unei noi durate normale de funcționare de către comisia tehnică, durata propusă fiind aprobată de Consiliul de Administrație.

d) intrarea mijloacelor fixe în exploatarea întreprinderii, dar nu și în patrimoniul ei, prin închiriere

Exemplu :

S.C. “Favior-Vidra” S.A. închiriază o mașină de polizat de 800 mm, în valoare de 315.250.000 lei, pe o perioadă de 2 ani. Chiria lunară plătită este de 4.000.000 lei. Înregistrările efectuate sunt :

1) se înregistrează mijlocul fix în contul nepatrimonial 8031 “Mijloace fixe luate cu chirie” (acesta rămânând în patrimoniul și bilanțul proprietarului) :

8031 “Mijloace fixe luate cu chirie” 315.250.000

2) se înregistrează chiria lunară datorată :

612 “Cheltuieli cu redevențele, = 401 “Furnizori” 4.000.000

locațiile de gestiune și chiriile”

2. Contabilitatea cheltuielilor privind reparațiile și întreținerea mijloacelor fixe

Cheltuielile privind reparațiile și întreținerea mijloacelor fixe sunt, de asemenea, cheltuieli ulterioare intrării acestora, dar ele nu contribuie la creșterea duratei de viață utilă a acestora sau la obținerea de beneficii economice suplimentare față de standardul inițial de performanță.

Reparații executate în regie

Exemplu:

În cadrul S.C. “Favior-Vidra” S.A., în luna decembrie 2001, s-a efectuat o lucrare de reparație la o mașină de cusut și surfilat de către Secția Mecanică, pe baza comenzii primite de la Secția Inobilate. Costul lucrării a fost de 2.300.000 lei.

Colectarea cheltuielilor în contabilitatea financiară se face astfel :

înregistrarea consumurilor de materiale consumabile:

602 “Cheltuieli cu materialele = 302 “Materiale consumabile” 1.300.000

consumabile”

înregistrarea cheltuielilor privind materialele nestocate:

604 “Cheltuieli privind materialele = 542 “Avansuri de trezorerie” 200.000

nestocate”

înregistrarea salariilor datorate personalului:

641 “Cheltuieli cu salariile = 421 “Personal – salarii datorate” 800.000

personalului”

Reparații executate de către terți

Exemplu :

S.C. “Favior-Vidra” S.A. a încheiat în luna decembrie 2001 un contract cu o societate de prestări servicii pentru efectuarea unei lucrări de reparații la o instalație de aer comprimat. Valoarea lucrării se ridică la 14.500.000 lei și TVA aferentă.

Pe baza facturii și a procesului – verbal se efectuează înregistrarea :

% = 401 “Furnizori” 17.255.000

611 “Cheltuieli cu întreținerea 14.500.000

și reparațiile”

4426 “TVA deductibilă” 2.755.000

3. Contabilitatea tranzacțiilor privind ieșirea mijloacelor fixe

Operațiile privind ieșirea imobilizărilor corporale se individualizează sub forma scoaterii din funcțiune, prin vânzare sau cesionare și darea în chirie.

Ieșiri prin scoaterea din funcțiune (casare)

Ieșirea prin casare intervine în cazul în care utilizarea imobilizării nu se mai justifică din punct de vedere tehnic și economic, adică exploatarea activului nu mai este producătoare de profit, respectiv veniturile realizate sunt mai mici decât cheltuielile privind funcționarea, întreținerea și reparația.

În cazul în care mijloacele fixe sunt amortizate integral, documentul întocmit este procesul – verbal de scoatere din funcțiune a mijloacelor fixe, iar înregistrarea la valoarea contabilă de înregistrare este:

281 “Amortizări privind = 21 “Imobilizări corporale”

imobilizările corporale ”

În urma scoaterii din patrimoniu a mijloacelor fixe, din cauza uzurii fizice sau morale, valoarea neamortizată și cheltuielile cu casarea vor mări cheltuielile curente ale exercițiului.

Cu ocazia casării se va proceda la dezmembrarea imobilizărilor și la valorizarea acestora astfel:

vânzarea componentelor rezultate în urma dezmembrării;

utilizarea componentelor rezultate la executarea altor activități din întreprindere;

valorizarea ca materiale recuperabile.

Exemplu:

În contabilitatea S.C. “Favior-Vidra” S.A. situația privind scoaterea din funcțiune a unui rezervor de stocare, de la secția Lanolină, se prezintă astfel:

valoarea contabilă brută 600.000 lei

amortizarea înregistrată 480.000 lei

cheltuieli ocazionate de casare, din care: 100.000 lei

materiale consumabile 40.000 lei

salarii 60.000 lei

materiale recuperate 120.000 lei

Casarea se face pe baza hotărârii Consiliului de Administrație prin care se aprobă o listă cu propunerile de casare. Apoi pe baza procesului – verbal de casare se înregistrează materialele recuperate și cheltuielile ocazionate de dezmembrare.

Înregistrările ocazionate de această operațiune sunt:

înregistrarea materialelor recuperate:

302 “Materiale consumabile” = 7588 “Alte venituri din exploatare” 120.000

colectarea cheltuielilor efectuate cu dezmembrarea utilajului:

6588 “Alte cheltuieli din exploatare” = % 100.000

302 “Materiale consumabile” 40.000

421 “Personal – remunerații 60.000

datorate”

diferența 120.000 – 100.000 = 20.000 lei se folosește pentru compensarea valorii rămasă de amortizat de 120.000 lei

6811 “Cheltuieli de exploatare = 281 “Amortizări privind 20.000

privind amortizarea imobilizărilor” imobilizările corporale ”

Valoarea netă a recuperărilor din dezmembrare (valoarea recuperărilor minus cheltuielile cu dezmembrarea) se contabilizează ca un plus de amortizare.

scoaterea din gestiune a utilajului:

% = 2131 “Echipamente tehnologice” 600.000

281 “Amortizări privind 500.000

imobilizările corporale ”

(480.000 + 20.000)

6583 “Cheltuieli privind activele 100.000

cedate și alte operații de capital”

Diferența netă de 100.000 lei semnifică faptul că valoarea rămasă de amortizat la casare se diminuează cu valoarea netă a recuperărilor din dezmembrare.

Ieșiri prin valorificare sau vânzare (cedare)

Vânzarea mijloacelor fixe presupune înregistrarea facturii și scoaterea din patrimoniu a mijlocului fix, care poate fi complet sau incomplet amortizat.

Exemplu:

În contabilitatea S.C. “Favior-Vidra” S.A. se înregistrează vânzarea unui autocamion la prețul de 16.000.000 lei. Valoarea de inventar a acestuia este de 114.858.662 lei, iar amortizarea înregistrată 83.726.659 lei.

înregistrarea transferului de proprietate (factura):

461 “Debitori diverși” = % 19.040.000

7583 “Venituri din vânzarea activelor 16.000.000

și alte operații de capital”

4427 “TVA colectată” 3.040.000

scoaterea din evidență a imobilizării:

% = 2133 “Mijloace de transport” 114.858.662

281 “Amortizări privind 83.726.659

imobilizările corporale ”

6583 “Cheltuieli privind activele 31.132.003

cedate și alte operații de capital”

Ieșiri ale mijloacelor fixe din exploatarea întreprinderii, dar nu și din patrimoniul acesteia, prin închiriere

În acest caz se transmite dreptul de exploatare a unui mijloc fix altui utilizator în schimbul unei chirii. Mijlocul fix rămâne în bilanțul proprietarului, într-un cont analitic distinct, iar amortizarea se calculează în continuare de către acesta.

3.6. REEVALUAREA IMOBILIZĂRILOR CORPORALE

În condițiile economiei inflaționiste din România și o dată cu includerea S.C. “Favior-Vidra” S.A. în cadrul societăților care aplică, din anul 2001, OMF nr. 94/2001 pentru aprobarea Reglementărilor contabile armonizate cu Directiva a IV-a a CEE și cu Standardele Internaționale de Contabilitate, s-a impus efectuarea reevaluării imobilizărilor corporale.

Ultima reevaluare care a fost efectuată de către societate datează din anul 1994 și a fost realizată pe baza HG nr. 500/1994. În aceste condiții valoarea contabilă a imobilizărilor corporale era mică în raport cu valoarea lor de piață și imaginea patrimoniului societății era afectată.

Înaintea întocmirii situațiilor financiare aferente anului 2001 s-a efectuat reevaluarea tuturor imobilizărilor corporale aflate în patrimoniul unității conform HG nr. 403/2002.

Pentru realizarea reevaluării s-a procedat mai întâi la efectuarea inventarierii imobilizărilor în conformitate cu OMF nr. 2388/1995 pentru aprobarea normelor privind organizarea și efectuarea inventarierii patrimoniului.

Operațiunea de reevaluare a imobilizărilor corporale s-a realizat conform Anexei nr. 6 „Situația privind determinarea valorii rămase actualizate a imobilizărilor corporale supuse ajustării”.

Se impun câteva precizări privind elementele pe baza cărora se obțin diferențele din reevaluare:

Până la modificarea Legii nr. 15/1994 privind amortizarea prin OG nr. 54/1997 diferența dintre amortizarea lunară calculată și amortizarea recalculată în funcție de gradul de utilizare a mijloacelor fixe de bază se înregistra într-un cont în afara bilanțului 8045 “Amortizarea aferentă gradului de neutilizare a mijloacelor fixe”, urmând ca într-o perioadă de maxim 5 ani de la expirarea duratei de utilizare a mijlocului fix să fie recuperată prin trecerea pe cheltuielile excepționale. Deci amortizarea totală se obține prin cumularea amortizării înregistrate în acest cont și a celei evidențiate în contul 281 “Amortizarea privind imobilizările corporale”.

Coeficientul de actualizare se stabilește în funcție de creșterea prețurilor față de anul în care a fost înregistrată imobilizarea corporală, prin luarea în considerare a ratei inflației comunicate de Comisia Națională de Statistică. Acest coeficient se calculează pentru fiecare mijloc fix cu ajutorul unui program informatic creat în cadrul întreprinderii în scopul reevaluării imobilizărilor corporale.

Valoarea ajustărilor propuse de către comisia de inventariere ține seama de uzura morală a imobilizărilor supuse reevaluării.

S.C. “Favior-Vidra” S.A. a aplicat tehnica de reevaluare numai a valorii nete contabile (stabilită prin deducerea amortizării din costul imobilizărilor) cu ajutorul unui coeficient corector de ajustare. Această metodă, mai uzuală, folosită pentru evaluarea activelor pentru care există o piață, presupune eliminarea amortizării cumulate din costul activului, urmată de înregistrarea plusului de valoare rezultat din reevaluare.

În conformitate cu această tehnică, amortizările cumulate sunt mai întâi deduse din valoarea brută a imobilizărilor, urmând ca apoi să se realizeze reevaluarea propriu-zisă.

Exemplu:

În cazul reevaluării clădirii fabricii vechi, a cărei valoare de înregistrare este de 51.682.524 lei, se constată diferențe din reevaluare calculate de 1.597.633.132 lei, dar comisia de inventariere a propus ajustări ale valorii acesteia determinate de uzura morală avansată de 1.571.791.870 lei. Diferențele de înregistrat rezultate sunt de 25.841.262 lei.

Înregistrările în acest caz sunt următoarele:

deducerea amortizării cumulate din valoarea brută a mijlocului fix:

281 “Amortizări privind = 212“Construcții” 5.980.152

imobilizările corporale ”

înregistrarea plusvalorii rezultată în urma reevaluării:

212 “Construcții” = 105 “Diferențe din reevaluare” 25.841.262

Exemplu:

În urma reevaluării spațiului comercial a cărui valoare de înregistrare este de 73.011.734 lei se obține o diferență din reevaluare de 1.492.633.948 lei, iar ținând cont de ajustările propuse în valoare de 1.621.438.327 lei, diferența de înregistrat este -128.804.379 lei. Diminuarea valorii spațiului comercial rezultată în urma reevaluării este înregistrată printr-o amortizare complementară, considerându-se că deprecierea este ireversibilă.

6811 “Cheltuieli de exploatare = 281 “Amortizări privind 128.804.948 privind amortizarea imobilizărilor” imobilizările corporale ”

Dacă deprecierea este considerată reversibilă se constituie un provizion pentru depreciere. S.C. “Favior-Vidra” S.A. a constituit provizioane pentru deprecierea imobilizărilor corporale în valoare de 1.585.112.000 lei. Pentru înregistrarea provizioanelor pentru depreciere s-a folosit contul 1172 “Rezultatul reportat provenit din adoptarea pentru prima dată a IAS, mai puțin IAS 29 ”, deoarece diferențele din reevaluare sunt aferente exercițiilor trecute și nu trebuie să afecteze rezultatul exercițiului curent. Diferențele din reevaluare sunt generate de evenimente trecute, iar prin această înregistrare specifică întreprinderilor care aplică pentru prima dată IAS se afectează rezultatele anterioare.

Înregistrarea efectuată este:

1172 “Rezultat reportat” = 291 “Provizioane pentru deprecierea 1.585.112.000 imobilizările corporale ”

În PCG, prevăzut în OMF nr. 94/2001, există contul 6813 “Cheltuieli de exploatare privind provizioanele pentru deprecierea imobilizărilor” utilizat pentru înregistrarea provizioanelor pentru deprecierea imobilizărilor corporale. Dacă se utilizează acest cont înregistrarea ar arăta astfel:

6813 “Cheltuieli de exploatare = 291 “Provizioane pentru deprecierea

privind provizioanele imobilizările corporale ”

pentru deprecierea imobilizărilor”

Reevaluarea efectuată înaintea întocmirii situațiilor financiare pentru anul 2001 a condus la obținerea unor diferențe mari între valoarea actualizată a imobilizărilor corporale și valoarea de înregistrare în contabilitate datorate influenței inflației, dar datorită uzurii morale a majorității imobilizărilor corporale comisia de inventariere a propus ajustări destul de apropiate ca valoare, rezultând în final atât plusvalori, cât și diminuări ale valorii acestora.

3.7. CONTABILITATEA AMORTIZĂRII ACTIVELELOR IMOBILIZATE

Unitățile care desfășoară activități economice și care imobilizează capital în activele corporale și necorporale supuse deprecierii, prin utilizare sau în timp, vor calcula, înregistra în contabilitate și recupera uzura fizică și morală a acestora, pentru reflectarea capitalului angajat. Aceste operațiuni sunt denumite generic amortizarea capitalului imobilizat.

Amortizarea, așa cum este definită de Standardele Internaționale de Contabilitate, reprezintă alocarea sistematică a valorii amortizabile a unui activ pe întreaga sa durată de viață utilă. Prin urmare, amortizarea concretizează aplicarea convenției contabilității de angajamente și a principiului conectării cheltuielilor cu veniturile perioadei.

Amortizarea imobilizărilor poate fi analizată sub mai multe aspecte, astfel se pot evidenția următoarele semnificații ale acesteia care prezintă interes pentru contabilitate:

amortizarea ca operație de repartizare a costurilor imobilizărilor asupra cheltuielilor exercițiului, ce se realizează potrivit principiului independenței exercițiilor. Cheltuiala de exploatare privind amortizarea înregistrată în fiecare exercițiu trebuie să afecteze contul de profit și pierdere pe perioada în care beneficiile economice ale activului sunt utilizate;

amortizarea ca operație de corectare a valorii contabile inițiale a imobilizărilor, ce se efectuează cu ocazia evaluării bilanțiere, când se procedează la diminuarea valorii activelor imobilizate pentru ca acestea să fie prezentate în situațiile financiare la valoarea lor efectivă, reală (valoarea netă contabilă). Pornind de la această interpretare, amortizarea este definită ca și constatarea contabilă a pierderii de valoare suferită de către activele imobilizate ca urmare a deprecierii în timp (uzurii fizice și morale);

amortizarea sub aspect financiar reprezintă sursa de finanțare pentru procurarea unor noi imobilizări.

În condițiile aplicării standardelor specifice imobilizărilor, așa cum reiese și din definiția amortizării, pentru stabilirea unui plan de amortizare care să răspundă cerințelor de alocare sistematică și rațională, sunt semnificative următoarele elemente:

Durata amortizării, în funcție de care se face alocarea rațională a valorii amortizabile a imobilizărilor. Referitor la durata amortizării se pot face următoarele delimitări:

În accepțiunea legislației românești, privitoare la amortizarea imobilizărilor, a fost adoptată noțiunea de durată normală de funcționare, care este definită ca fiind durata de utilizare a unui activ, în care exploatarea acestuia aduce profit, respectiv veniturile realizate sunt mai mari decât cheltuielile necesare pentru funcționare, întreținere și reparare.

Durata utilă de viață (concept preluat și de OMF nr. 94/2001 și OMF nr. 306/2002), așa cum este definită de IAS 16, este mai mică decât durata de viață fizică și se estimează în funcție de criteriile următoare:

uzura fizică influențată de condițiile în care se folosește activul, respectiv numărul de schimburi, regimul de reparații capitale;

uzura morală determinată de perfecționările și modernizările intervenite în exploatarea imobilizărilor corporale de natura mijloacelor fixe;

prevederile legale cu privire la durata utilă de viață.

Durata de viață utilă, conform IAS 16, reprezintă:

fie perioada de timp de-a lungul căreia un activ se așteaptă a fi utilizat de către întreprindere ;

fie numărul unităților de producție sau al unităților similare ce se așteaptă a fi obținute de către întreprindere din utilizarea activului.

Pentru stabilirea duratelor de amortizare există două metode:

metoda descentralizată, potrivit căreia stabilirea duratelor de amortizare este o problemă de gestiune aflată în competența întreprinderii.

Se folosește în acest scop raționamentul profesional, în funcție de condițiile concrete de utilizare și întreținere, precum și în funcție de condițiile de concurență de pe piața comercială. Acestea sunt supuse aprobării organului fiscal abilitat pentru a contracara tendința întrepriderilor de a stabili durate reduse de utilizare.

În condițiile utilizării unor durate prea mici, deși par avantajoase pentru întreprindere (plătind în acest caz un impozit pe profit mai mic), permițând, totodată, o recuperare mai rapidă a resurselor investite, conduc la creșterea costurilor bunurilor și serviciilor, și de aici pot apărea dificultăți pe piața concurențială;

metoda centralizată, potrivit căreia duratele de amortizare sunt stabilite în mod centralizat prin hotărâre de guvern.

Este metoda folosită în România, duratele fiind determinate prin mijloace tehnice, ținând seama de uzura fizică și morală. Ele sunt aprobate prin HG nr. 964/1998, sunt revizuite periodic (o dată la 5 ani) și sunt înscrise în catalogul de clasificare al mijloacelor fixe și al duratelor normale de utilizare elaborat de Ministerul Finanțelor.

Conform legislației, dacă se constată că durata de funcționare normală a unui mijloc fix nu este adecvată, ea se poate modifica pe baza unei analize pertinente, cu aprobarea Consiliului de Administrație. Astfel, ea se poate prelungi cu până la 20% față de durata prevăzută în catalog, ca urmare a efectuării unor cheltuieli ulterioare care au condus la îmbunătățirea parametrilor de funcționare față de valorile inițiale.

Potrivit acestui sistem de stabilire a duratelor, în condiții diferite de utilizare a imobilizărilor corporale de natura mijloacelor fixe, acestea au durate identice de utilizare.

Durata de viață utilă trebuie revizuită periodic și modificată, pentru fiecare element al imobilizărilor corporale, dacă estimările actuale privind durata previzionată diferă semnificativ de cele anterioare.

Durata de viață a unui activ corporal se poate prelungi prin diverse îmbunătățiri (prin cheltuieli ulterioare efectuate asupra activului pentru modernizări), care conduc la creșterea performanțelor peste nivelul definit inițial. De asemenea, reparațiile și întreținerile efectuate de întreprindere care pot conduce la creșterea duratei de utilizare a activului sau creșterea valorii reziduale.

Durata de viață a unui activ se poate diminua, ca urmare a unor schimbări tehnologice sau evoluții ale pieței de desfacere a produselor realizate de întreprindere cu ajutorul activelor imobilizate. În asemenea situații, durata de viață utilă și norma de amortizare trebuie modificate, atât pentru exercițiul în curs, cât și pentru exercițiile viitoare.

Același tratament se aplică și în cazul imobilizărilor necorporale, când durata utilă se poate prelungi prin diverse îmbunătățiri, care conduc la creșterea performanței sau în caz contrar, durata se poate micșora, ca urmare a progresului tehnologic sau schimbărilor produse în evoluția pieței.

În accepțiunea IAS 38, perioada de amortizare trebuie să coincidă cu cea mai bună estimare a duratei de viață utilă a activului. Durata de viață corespunde perioadei în care beneficiile economice vor fi generate, dar nu va trebui să depășească 20 de ani de la data punerii în funcțiune. Aceasta se datorează faptului că estimările duratelor utile de viață ale activelor necorporale tind să devină din ce în ce mai puțin realiste cu cât sunt mai mari. Totuși, o entitate poate demonstra că un activ necorporal are o viață utilă mai mare de 20 de ani și poate prezenta motivele utilizării unei durate de viață utilă mai mari.

Spre deosebire de accepțiunea IAS-urilor, conform căreia raționamentul profesional este cel care primează în stabilirea perioadei de amortizare și a metodei de amortizare utilizată, în legislația românească acestea sunt reglementate. Astfel, imobilizările necorporale, deoarece acestea au o durată de utilizare limitativă, au și un regim particular de amortizare, și anume:

cheltuielile de constituire, cheltuielile de dezvoltare se amortizează într-o perioadă de cel mult 5 ani;

programele informatice se amortizează în funcție de durata probabilă de utilizare, care nu poate depăși 5 ani;

concesiunile se amortizează pe durata contractului;

brevetele, licențele, know-how – urile, mărcile de fabrică, de comerț și alte drepturi de proprietate industrială se amortizează pe durata prevăzută pentru utilizarea lor de către unitatea economică care le deține.

Valoarea amortizabilă este reprezentată de costul unui activ (costul de achiziție sau costul de producție) sau orice altă valoare substituită acestuia (valoarea reevaluată), mai puțin valoarea reziduală. Deci, valoarea amortizabilă a unui active imobilizat se determină prin deducerea valorii reziduale din costul de intrare al acestuia.

Conform IAS, valoarea reziduală reprezintă valoarea netă pe care o întreprindere estimează că o va obține prin cedarea unui activ la sfârșitul duratei de viață utilă a acestuia, după deducerea prealabilă a cheltuielilor estimate a fi efectuate cu operațiunea de cedare.

Referitor la valoarea reziduală, în majoritatea cazurilor, aceasta este nesemnificativă datorită tendinței întreprinderilor de a utiliza activele de-a lungul întregii lor durate de viață utilă.

Totuși, există situații în care imobilizările corporale, de exemplu, pot avea valori reziduale semnificative atunci când întreprinderea decide, din anumite motive, să nu continue utilizarea activelor de-a lungul întregii lor durate de viață economică și ia măsuri pentru valorificarea acestora.

În cazul imobilizărilor necorporale, valoarea reziduală este nulă, cu anumite excepții:

când există o obligație din partea unui terț de a cumpăra asemenea active la sfârșitul duratei de viață;

când există o piață activă care permite estimarea valorii reziduale până la sfârșitul duratei de viață utilă a activului.

Pentru calculul propriu-zis al amortizării se utilizează valoarea contabilă sau de intrare a imobilizărilor existente la 31 decembrie a anului precedent, ce reprezintă baza de calcul a amortizării.

Baza de calcul a amortizării o constituie valoarea amortizabilă, care se poate determina fie ca diferență între valoarea contabilă (costul inițial) și valoarea reziduală (potrivit tratamentului de bază), fie ca diferență între valoarea reevaluată (costul inițial) și valoarea reziduală (potrivit tratamentului alternativ). Conform legislației actuale referitoare la amortizare (Legea nr. 15/1994 și HG nr. 909/1997), baza de calcul a amortizării o constituie costul istoric, fără a se lua în considerare valoarea reziduală.

Costul istoric, utilizat ca bază de evaluare în calculul amortizării, are implicații nefavorabile asupra întreprinderii, îndeosebi în perioadele de creștere puternică a prețurilor, deoarece conduce la creșterea fictivă a profitului impozabil și, implicit, la creșterea obligației fiscale privind impozitul pe profit. Totodată este influențată mărimea profitului net, ce se repartizează pentru dividende acordate acționarilor/ asociaților, cu consecințe asupra decapitalizării întreprinderii. În acest context, se impune reevaluarea la intervale mai scurte a imobilizărilor, ca alternativă de corecție a costului istoric, tocmai pentru a mai atenua distorsionarea rezultatului final al exercițiului.

În condițiile în care costul istoric al imobilizărilor se diminuează cu valoarea reziduală, iar aceasta ar fi estimată la un nivel semnificativ, mărimea amortizării ce se include în cheltuielile de exploatare conduce la majorarea rezultatului exercițiului și, implicit, a obligației fiscale privind impozitul pe profit.

Metodele de amortizare

În accepțiunea standardelor, alegerea metodei de amortizare pentru imobilizări trebuie să țină cont de modul în care se estimează generarea beneficiilor economice viitoare aferente activelor respective. Potrivit principiului permanenței metodelor, metoda de amortizare utilizată trebuie să fie aplicată în mod consecvent de la un exercițiu la altul, cu excepția situației unor modificări, care impun aplicarea altei metode de amortizare. Metoda de amortizare trebuie să fie revizuită în cazul modificării semnificative a nivelului inițial de beneficii economice ce decurg din folosirea activelor respective.

În țara noastră, conform legislației menționate (Legea nr. 15/1994 și HG nr. 909/1997), întreprinderile utilizează pentru amortizarea imobilizărilor una din următoarele metode:

amortizarea liniară;

amortizarea degresivă;

amortizarea accelerată.

Amortizarea liniară se realizează prin includerea uniformă în cheltuielile de exploatare a unei sume fixe, stabilită proporțional cu numărul de ani ai duratei normale de exploatare a mijloacelor fixe.

În activitatea practică, amortizarea anuală se determină pe baza unor cote (norme) medii de amortizare pentru fiecare categorie de mijloace fixe. Aceste cote medii anuale de amortizare se găsesc deja calculate în anexa nr. 1 de la Normele metodologice de aplicare a legii amortizării.

Cota de amortizare (Ca) se calculează diferențiat:

pentru imobilizările corporale de natura mijloacelor fixe care au intrat în gestiunea întreprinderii după ultima reevaluare, relația de calcul este următoarea:

Ca = 100/ DU

DU – durata normală de utilizare din catalog (exprimată în ani)

În acest caz cota de amortizare se aplică la costul imobilizării corporale, considerat valoarea de intrare.

pentru imobilizările corporale de natura mijloacelor fixe care au fost reevaluate, relația de calcul este următoarea:

Ca = 100/ DUR

DUR – durata normală de utilizare rămasă

În acest cota de amortizare se aplică la valoarea reevaluată, ce se substituie costului sau valoarii de intrare.

Amortizarea liniară anuală, denumită și anuitate, se calculează prin aplicarea cotei medii anuale de amortizare la valoarea de intrare (Vi), potrivit relației:

Aa = Vi x Ca

În cazul în care mijloacele fixe nu funcționează integral în cursul unui an (deoarece nu intră în gestiunea întreprinderii la data de 1 ianuarie), amortizarea anuală se calculează în funcție de numărul lunilor întregi de funcționare (Lf), ceea ce se mai numește și prorata temporis a amortizării, potrivit relației:

Aa = (Vi x Ca x Lf )/ 12 luni

Lunar, pentru înregistrarea în contabilitate a amortizării efective în cheltuielile de exploatare, determinarea acesteia are în vedere valoarea de intrare a imobilizărilor corporale de natura mijloacelor fixe de la sfârșitul lunii precedente și cota medie de amortizare.

Aefectivă = (Vi x Ca )/ 12 luni

Sistemul liniar este cel mai des folosit în practica întreprinderilor din țara noastră, datorită calcului simplu pe care îl presupune și uniformității cheltuielilor exercițiului, el stând, de altfel, la baza celorlalte metode de amortizare. Acest sistem prezintă însă dezavantajul că nu permite recuperarea integrală a valorii de intrare a imobilizărilor, în condițiile unui progres tehnic rapid.

Amortizarea degresivă reprezintă o modalitate de accelerare a procesului de amortizare în primii ani de funcționare.

Acest sistem constă în multiplicarea cotelor de amortizare liniară cu unul din coeficienții următori, diferențiați în funcție de durata normală:

a) 1,5 dacă durata este între 2 și 5 ani;

b) 2 dacă durata este între 5 și 10 ani;

c) 2,5 dacă durata este mai mare de 10 ani.

Principiul de bază al amortizării degresive constă în modul diferit de calculare a amortizării anuale față de regimul de amortizare liniară, astfel:

amortizarea pentru primul an de funcționare, se calculează aplicând asupra valorii de intrare sau a valorii rămase actualizate a mijlocului fix, cota de amortizare degresivă corespunzătoare;

amortizarea anuală pentru anii următori se calculează prin aplicarea aceleași cote de amortizare degresivă asupra valorii rămase de recuperat. Se procedează astfel pănă în anul de funcționare în care amortizarea anuală rezultată este egală sau mai mică decât amortizarea anuală determinată prin raportul dintre valoarea rămasă de recuperat la numărul de ani de funcționare rămași. Din acel an de funcționare și până la expirarea duratei de utilizare se trece la amortizarea liniară, iar amortizarea medie anuală va fi obținută prin raportarea valorii rămase de recuperat la numărul de ani rămași.

În normele metodologice de aplicare a legii amortizării sunt prezentate două variante de utilizare a metodei degresive, în funcție de data punerii în funcțiune a mijlocului fix și de durata de utilizare, care trebuie să fie mai mare de 5 ani, astfel:

Prima variantă (AD1), ce reprezintă regimul de amortizare fără influența uzurii morale pentru mijloacele fixe intrate în funcțiune înainte de 31.12.1993 și este conform cu principiul de bază al amortizării degresive prezentat anterior.

A doua variantă (AD2) ia în calcul influența uzurii morale și permite recuperarea valorii de intrare a imobilizărilor într-o perioadă mai mică decât durata normală de utilizare; pentru perioada reprezentată de diferența în ani nu se mai înregistrează cheltuieli cu amortizarea. Această variantă se poate aplica numai la imobilizările intrate după 1 ianuarie 1994 și care au o durată normală de utilizare mai mare de 5 ani.

Metoda degresivă, în special varianta AD2, conduce la minimizarea datoriei fiscale prin faptul că include în cheltuieli o amortizare mai mare și deci un profit impozabil mai mic, dar pemite, totodată, recuperarea mai rapidă a sumelor pentru aputea realiza noi investiții în imobilizări corporale de natura mijloacelor fixe, modernizări sau retehnologizări.

Trebuie menționat și faptul că în primii ani, când se determină o amortizare mai mare, cheltuielile cu reparațiile sunt mai mici, iar în ultimii ani, amortizarea este mai mică, dar cheltuielile cu reparațiile sunt mai mari. Pe ansamblu se realizează un echilibru al cheltuielilor ocazionate.

Amortizarea accelerată constă în includerea în primul an de funcționare, în cheltuielile de exploatare, a unei amortizări anuale de până la 50% din valoarea de intrare a mijlocului fix, iar în exercițiile următoare calcularea amortizării anuale după regimul liniar, prin raportarea valorii rămase la numărul de ani de utilizare rămași.

Avantajul fiscal al acestui tip de amortizare constă în faptul că în primul an unitatea suportă pe cheltuieli o amortizare mare, ceea ce permite reinvestirea sumelor în noi mijloace fixe, iar în următorii ani cheltuielile sunt minime. Ca urmare, pentru a beneficia efectiv de avantajul fiscal, este recomandat ca acest sistem de amortizare să fie utilizat pentru mijloace fixe cu durata de funcționare foarte scurtă sau unitatea să le scoată din funcțiune după primul an de utilizare.

IAS16 introduce o noua metodă de amortizare denumită “Metoda însumării cifrelor”. Este o metodă degresivă de amortizare, care realizează alocarea costului initțial în funcție de gradul de utilizare a activului (sau producția obținută). Concret, valoarea contabilă a activului este ponderată cu un indice calculat prin însumarea anilor de funcționare sau producției anuale estimate.

La S.C. “Favior-Vidra” S.A. regimul de amortizare aplicat este cel liniar. Amortizarea se calculează cu ajutorul calculatorului, în unitate existând programe informatice create de specialiști informaticieni. Pe baza codului mijloacelor fixe introdus de la tastatură, calculatorul determină durata de utilizare folosită la calculul amortizării și cota de amortizare corespunzătoare.

În cadrul societății amortizarea lunară se calculează raportând valoarea rămasă de amortizat la numărul de luni rămase de funcționare pe baza datelor din baza de date din calculator. Referitor la imobilizări și la amortizare se întocmește Nota explicativă numărul 1 “Active imobilizate”, componentă a situațiilor financiare.

Pentru reflectarea amortizării imobilizărilor corporale și necorporale, se utilizează conturile din grupa 28 “Amortizări privind imobilizările”.

Amortizarea imobilizărilor reprezintă cheltuieli de exploatare și se înregistrează în debitul contului 6811 “Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizărilor”.

Întrucât rezultatul se calculează și înregistrează lunar, imlicit și amortizarea se calculează și înregistrează lunar. În acest scop, pe baza tabloului de calcul al amortizărilor se contabilizează cheltuiala cu amortizarea.

6811.1 “Cheltuieli de exploatare = 2808 “Amortizarea altor 15.255.000

privind amortizarea imobilizări necorporale ”

imobilizărilor necorporale”

Pe baza datelor privind amortizarea lunară, obținute cu ajutorul programului informatic, se întocmește un document centralizator al amortizării, pe grupe de mijloace fixe, iar cheltuielile cu amortizarea se înregistrează în conturi analitice ale contului 281 “Amortizări privind imobilizările corporale”, pe grupe de mijloace fixe. Cheltuielile cu amortizarea în luna decembrie 2001 s-au înregistrat astfel:

6811.2 = % 162.048.240

281.1 29.994.073

281.2 97.191.534

281.3 15.329.178

281.4. 16.160.716

281.6 3.372.739

3.8. CONTABILITATEA PROVIZIOANELOR PENTRU DEPRECIEREA IMOBILIZĂRILOR

Imobilizările sunt supuse unui proces de depreciere prin care își pierd în timp, treptat, din valoarea de utilitate și din potențialul economic.

Activele imobilizate pot suporta de-a lungul existenței lor două categorii de deprecieri:

deprecieri ireversibile ca urmare a uzurii fizice și morale a activelor imobilizate. Pentru aceste deprecieri, reprezentând pierderi efective de valoare, există posibilitatea determinării mărimii valorii care se depreciază în timp prin procedee și sisteme de amortizare.

deprecieri reversibile care constau în posibilitatea ca în perioadele următoare activele imobilizate să cunoască o scădere a valorilor de utilitate și prin aceasta prețul lor de piață (prețul posibil de valorificare) să fie inferior valorilor de intrare (înregistrare).

O asemenea depreciere se estimează la sfârșitul exercițiului cu prilejul inventarierii astfel încât prin calcul să se facă o evaluare reală în bilanț a activului imobilizat.

Deoarece deprecierile reversibile sunt probabile, deci nu sunt certe, efectul lor este preluat și reglat în calculele de gestiune prin sistemul provizioanelor.

Atât problemele legate de definirea provizioanelor, cât și cele legate de constituirea și utilizarea acestora trebuie privite în contextul aplicării principiului prudenței. Respectarea acestui principiu, enunțat de IAS 1 “Prezentarea situațiilor financiare”, reprezintă una din condițiile asigurării credibilității informațiilor oferite de către situațiile financiare. În același timp Cadrul general pentru întocmirea și elaborarea situațiilor financiare consideră că elaborarea situațiilor financiare se confruntă de obicei, cu o serie de incertitudini ce trebuie recunoscute și tratate cu ajutorul prudenței.

Prudența înseamnă includerea unui grad de precauție în exercitarea raționamentelor necesare pentru a face estimările cerute în condiții de incertitudine, astfel încât activele și veniturile să nu fie supraevaluate, iar datoriile și cheltuielile să nu fie subevaluate.

Din punct de vedere operațional, aplicarea principiului prudenței este legată de evaluare. Astfel, cu ocazia închiderii situațiilor financiare se compară pentru fiecare imobilizare, valoarea actuală sau de utilitate (numită și valoare de inventar) – stabilită în funcție de utilitatea bunului, starea acestuia și prețul pieței (valoarea justă) – cu valoarea de intrare (valoarea contabilă).

Dacă valoarea actuală este mai mică decât valoarea din contabilitate, rezultă un minus de valoare (depreciere). În cazul în care minusul de valoare nu are un caracter definitiv (depreciere reversibilă), acesta se va contabiliza prin sistemul provizioanelor pentru depreciere.

Un provizion pentru depreciere reprezintă o constatare a diminuării valorii unui element de activ. De asemenea, natura unui provizion este clar precizată, dar incertă în ceea ce privește mărimea sau realizarea sa, pe care evenimentele survenite sau în curs o fac previzibilă la data stabilirii situațiilor din conturi (de regulă, la sfârșitul anului).

Ordinul nr. 1784/2002 pentru aprobarea Precizărilor privind unele măsuri referitoare la închiderea exercițiului financiar pe anul 2002, menționează că, pentru asigurarea imaginii fidele a poziției financiare a unității în cazul constatării unor deprecieri, acestea vor fi evidențiate prin constituirea de provizioane pentru depreciere, astfel încât să se reflecte realitatea existentă, indiferent de situația economică a persoanei juridice respective sau de tratamentul fiscal al acestora.

În conformitate cu IAS 36 “Deprecierea activelor”, o întrepridere trebuie să stabilească, la data întocmirii situațiilor financiare, dacă există vreun indiciu potrivit căruia un active poate fi depreciate. Dacă un astfel de indiciu există, întreprinderea trebuie să estimeze valoarea recuperabilă a activului.

Prin valoarea recuperabilă se înțelege, în conformitate cu același standard, maximul dintre prețul net de vânzare al unui activ și valoarea lui de utilizare.

Prețul net de vânzare reprezintă valoarea ce se poate obține din vânzarea unui activ de bunăvoie, între părți aflate în cunoștință de cauză, în cadrul unei tranzacții în care prețul este determinat obiectiv.

Valoarea de utilizare este valoarea prezentă a fluxurilor viitoare de numerar esimate, ce se așteaptă să fie generate prin utilizarea continuă a unui activ și prin vânzarea lui la sfârșitul perioadei sale de viață utilă.

Se consideră depreciere dacă valoarea contabilă netă este mai mare decât valoarea recuperabilă. Pierderea de valoare, în practica anglo-saxonă, este recunoscută ca o cheltuială a perioadei și diminuează direct valoarea contabilă a activului.

În conformitate cu IAS 36, o pierdere din depreciere trebuie recunoscută imediat ca și cheltuială în contul de profit și pierdere, exceptând situația în care activul este înregistrat la o valoare reevaluată (când trebuie tratată ca o desccreștere din reevaluare ).

OMF nr. 94/2001 a preferat să nu aloce conturi de cheltuieli și venituri speciale pentru a evidenția depreciarea valorii activelor, ci a mers pe varianta asimilării deprecierii de valoare cu provizioanele de depreciere.

Sunt supuse deprecierii reversibile, pentru care se constituie, în principiu provizioane, imobilizările neamortizabile. Pentru imobilizările necorporale și corporale se constituie provizioane numai în situații în care există diferențe în minus între valoarea de inventar, stabilită cu ocazia inventarierii patrimoniului și valoarea netă contabilă.

Provizioanele pentru deprecierea imobilizărilor necorporale și corporale, a imobilizărilor în curs, nesupuse amortizării, se constituie pe seama cheltuielilor, la sfârșitul unui exercițiu financiar, cu ocazia inventarierii și se majorează, se diminuează sau se anulează în exercițiul următor.

Evidența tuturor provizioanelor pentru deprecierea imobilizărilor se realizează cu ajutorul conturilor din grupa 29 ,, Provizioane pentru deprecierea imobilizărilor”. Pe lângă acestea se mai folosesc și conturile de cheltuieli privind provizioanele și conturile de venituri din provizioane.

S.C. ,, Favior- Vidra” S.A. a constituit în anul 2001 provizioane pentru deprecierea imobilizărilor corporale în valoare de 1.585.112 mii lei.

Pentru înregistrarea în contabilitate a acestora s-a folosit contul 1172 “Rezultatul reportat provenit din adoptarea pentru prima dată a IAS, mai puțin IAS 29”, în scopul neafectării rezultatului exercițiului curent. Diferențele din reevaluare sunt generate de evenimente trecute, iar prin această înregistrare specifică întreprinderilor care aplică pentru prima dată IAS se afectează rezultatele anterioare.

Înregistrarea efectuată este:

1172 “Rezultat reportat” = 291 “Provizioane pentru deprecierea 1.585.112.000 imobilizările corporale ”

În contabilitatea S.C. ,, Favior- Vidra” S.A. nu s-au înregistrat operațiuni privind provizioanele pentru deprecierea imobilizărilor necorporale și nici transferuri (majorări sau diminuări) privind provizioanele pentru deprecierea imobilizărilor corporale.

În PCG, prevăzut în OMF 94/2001, există contul 6813 “Cheltuieli de exploatare privind provizioanele pentru deprecierea imobilizărilor” utilizat pentru înregistrarea provizioanelor pentru deprecierea imobilizărilor corporale. Dacă se utilizează acest cont înregistrarea ar arăta astfel:

6813 “Cheltuieli de exploatare = 291 “Provizioane pentru deprecierea

privind provizioanele imobilizările corporale ”

pentru deprecierea imobilizărilor”

La sfârșitul exercițiilor următoare, cu ocazia unei noi inventarieri sau la ieșirea din patrimoniu a imobilizărilor, în urma analizării provizioanelor constituite pentru deprecieri, se procedează astfel:

dacă deprecierea imobilizărilor este mai mică decât provizionul constituit, diferența diminuează provizionul constituit și se înregistrează la venituri;

– dacă provizionul constituit devine fără obiect, ca urmare a ieșirii din patrimoniu a imobilizărilor pentru care a fost constituit, provizionul se anulează și se înregistrează la venituri.

Diminuarea și anularea provizioanelor pentru deprecierea imobilizărilor corporale, în anul următor constituirii, dacă deprecierea valorii imobilizărilor respective este mai mică decât provizionul costituit se realizează prin trecerea diferenței la venituri din provizioane privind activitatea de exploatare:

291,, Provizioane pentru deprecierea = 7813 ,,Venituri din provizioane pentru

imobilizărilor corporale” deprecierea imobilizărilor”

CONCLUZII

În condițiile în care progresul tehnic, economic și social este o realitate de zi cu zi, fapt ilustrat de evoluțiile înregistrate în mai toate domeniile de activitate, asistăm la o redefinire a sarcinilor ce revin contabilității, considerată ca principala sursă de date a sistemului informațional.

Contabilitatea – ca instrument informațional și de gestiune – oferă informații care trebuie să asigure toate elementele necesare procesului decizional din cadrul unei întreprinderi. În acest context, contabilitatea răspunde în plan informațional și decizional la problema reprezentării și controlului asupra constituirii și utilizării resurselor.

Pentru desfășurarea unei activități economice eficiente întreprinderea trebuie să-și asigure resursele necesare și utilizarea cât mai rațională a acestora. În cadrul ciclurilor de activitate ale unei întreprinderi, ciclul de investire este o componentă esențială. Din punct de vedere contabil, o investiție constă, în general, în achiziționarea sau în crearea (producția) unui active imobilizat, fie el corporal, necorporal sau financiar. În contabilitatea întreprinderilor românești, imobilizările necorporale și mai ales cele corporale sunt cele mai reprezentative în cadrul ciclului de investire.

Motivul alegerii temei “Contabilitatea operațiilor ciclului de investire” este dat de importanța problemelor legate de ciclul de investire al unei întreprinderi, care au un puternic impact asupra desfășurării eficiente a procesului productiv și dezvoltarea activității acesteia.

Partea aplicativă a lucrării s-a realizat pe baza informațiilor furnizate de către S.C. “Favior-Vidra” S.A., societate care are ca obiect de activitate principal realizarea de confecții din piele și blană, precum și comercializarea acestor produse.

Lucrarea este structurată în trei capitole, în primul dintre acestea prezentându-se câteva elemente definitorii privind cadrul general de organizare a sistemului contabil românesc actual în contextul normalizării și armonizării contabile, care derivă în special din aplicarea noii legislații în domeniu (OMF nr. 94/2001, OMF nr. 306/2002), relația existentă între contabilitatea financiară și cea de gestiune, precum și cadrul conceptual al contabilității financiare, cu structurile sale.

În capitolul al doilea sunt prezentate noțiuni privind delimitarea, recunoașterea și evaluarea activelor imobilizate, în condițiile în care întreprinderile oscilează între legislație și accepțiunea standardelor internaționale de contabilitate.

Referitor la definirea și recunoașterea imobilizărilor necorporale și corporale, OMF nr. 94/2001 preia conceptele utilizate în IAS 38 “Imobilizări necorporale” și IAS 16 “Imobilizări corporale”, precum și criteriile de recunoaștere ale acestor active:

generarea de beneficii economice viitoare către întreprindere, aferente activului respectiv;

evaluarea costului activului în mod credibil.

O diferență între IAS 38 și OMF nr. 94/2001 se referă la cheltuielile de constituire. Conform IAS cheltuielile de constituire se înregistrează direct în contul de profit și pierdere, în timp ce în conformitate cu OMF nr. 94/2001 acestea pot fi capitalizate și amortizate sistematic pe parcursul unei perioade de maxim 5 ani..

În cazul mijloacelor fixe legislația actuală menține structurarea lor pe categorii, precum și limita valorică impusă, spre deosebire de IAS 16 care se bazează pe raționamentul profesional în delimitarea acestora.

Armonizarea sistemului contabil românesc cu Directivele Europene și cu Standardele Internaționale de Contabilitate aduce schimbări importante în chestiunea evaluării; am putea afirma chiar că această dimensiune a contabilității se acutizează, devine primordială.

Evaluarea inițială a imobilizărilor se face la costul inițial, definit fiind ca suma plătită în numerar sau echivalente de numerar, ori valoarea justă a altor contraprestații efectuate pentru ahiziționarea unui activ, la data achiziției sau construcției acestuia.

Privind evaluarea ulterioară se formulează două tratamente:

tratamentul de bază, potrivit căruia imobilizările trebuie prezentate în bilanț la cost, ajustate cu valoarea amortizărilor cumulate și a oricăror pierderi cumulate din depreciere;

tratamentul alternativ, care permite prezentarea în bilanț a imobilizărilor la valoarea reevaluată, pe baza valorii juste în momentul reevaluării, mai puțin amortizarea cumulată și pierderile din depreciere.

Adoptată de legislația contabilă din România, reevaluarea reprezintă o soluție parțială la problema influenței inflației asupra elementelor patrimoniale de activ. Pe lângă cele două tratamente OMF nr. 94/2001 prevede și evaluarea prin metode care sunt destinate să țină seama de inflație (IAS 29).

O parte importantă a lucrării o reprezintă prezentarea organizării contabilității activelor imobilizate la S.C. „Favior – Vidra” S.A., precum și principalele operații efectuate cu această categorie de active în luna decembrie 2001.

Astfel, la începutul capitolului 3 sunt prezentate documentele primare utilizate în evidența imobilizărilor, organizarea contabilității analitice și a evidenței operațive, precum și organizarea contabilității sintetice.

La S.C. ,,Favior-Vidra” S.A., contabilitatea analitică a mijloacelor fixe se ține cu ajutorul calculatorului, mai puțin “Bonul de mișcare a mijloacelor fixe” care se completează manual.

Evidența mijloacelor fixe este realizată pe gestiuni, iar în cadrul lor pe grupe de mijloace fixe. În cadrul societății există mai multe gestiuni, pentru fiecare gestiune regăsindu-se următoarele informații: număr de inventar, cod clasificare, denumire, data punerii în funcțiune, durata normală de funcționare, valoarea rămasă de amortizat, amortizarea lunară. Toate informațiile referitoare la mijloacele fixe din unitate se regăsesc în fișierul de mijloace fixe.

Evidența operativă a mijloacelor fixe pe locuri de folosință se ține cu ajutorul “Listei de inventariere a mijloacelor fixe” .

În subcapitolul 3.4. se prezintă operațiunile referitoare la imobilizările necorporale. În bilanțul S.C. “Favior-Vidra” S.A. încheiat la 31 decembrie 2001 dintre imobilizările necorporale se regăsesc doar alte imobilizări necorporale în valoare de 1.716 mii lei. În luna decembrie 2001 operațiunile înregistrate se referă la achiziționarea unui program informatic și la realizarea unui program informatic de către specialiștii din cadrul centrului de calcul din întreprindere.

Contabilitatea operațiunilor legate de imobilizările corporale este prezentată în subcapitolul 3.5. Societatea comercială “Favior-Vidra” S.A. nu deține în patrimoniu amenajări de terenuri, ci numai terenurile de sub clădiri și cele incluse în perimetrul unității. Principalele operații contabile privind mișcările de mijloace fixe la S.C. “Favior-Vidra” S.A. sunt:

– achiziționarea de mijloace fixe de la terți ;

– creșterea valorii de înregistrare a mijloacelor fixe ca urmare a încorporării unor accesorii (achiziționate de la terți), unor investiții efectuate de chiriaș;

– creșterea valorii de înregistrare a mijloacelor fixe ca urmare a investițiilor de natura modernizărilor;

– intrarea de mijlace fixe în exploatarea întreprinderii prin închiriere;

– vânzarea către terți a mijloacelor fixe;

– ieșirea mijloacelor fixe prin scoaterea din funcțiune ca urmare a expirării duratei normale de utilizare;

– ieșirea de mijlace fixe din exploatarea întreprinderii, dar nu și din patrimoniul acesteia,

prin închiriere.

Se înregistrează achiziții de mijloace fixe atât din țară, cât și din import. În Anexa nr. 2 este prezentat un proces-verbal de recepție întocmit la achiziția de la un furnizor din țară a unei casete luminoase. Anexa nr. 3 reprezintă un proces-verbal de recepție a unor mașini de cusut Rimoldi, achiziționate de la un furnizor din Italia, cu plata în euro. Achiziția din import prezintă unele particularități privind taxele vamale, TVA și diferențele de curs valutar. Astfel, costul imobilizării este format din costul de achiziție (176.533.500 lei), stabilit la cursul din momentul facturării, și taxa vamală, calculată prin aplicarea cotei la valoarea în vamă a bunului (199.993.340 lei). TVA are bază de calcul valoarea în vamă + taxa vamală. Taxa vamală și TVA reprezintă o obligație de plată a importatorului și se înregistrează în contul 446 “Alte impozite, taxe și vărsăminte asimilate”. Când se efectuează plata facturii se înregistrează diferențe de curs valutar datorită creșterii cursului de schimb de la 28.336 lei/ euro la 33.000 lei/ euro.

În luna decembrie 2001 se înregistrează cheltuieli ulterioare privind achiziționarea de accesorii pentru o mașină de croit portabilă, care îi măresc performanțele anterioare. Astfel, se înregistrează creșterea valorii mijlocului fix prin încorporarea accesoriilor și creditarea contului 301 “Materiale consumabile” cu valoarea acestora.

Un caz particular de intrare de mijloace fixe este reprezentat de creșterea valorii contabile a unui spațiu comercial care a fost închiriat, prin încorporarea investițiilor efectuate de chiriaș. Investiția a fost amortizată numai în proporție de 70%. Din această cauză se înregistrează creșterea valorii spațiului comercial concomitent cu diminuarea amortizării, cu valoarea investiției care afost amortizată și decontarea părții neamortizate utilizatorului care a suportat investiția.

Referitor la ieșirile de mijloace fixe în luna decembrie 2001 se înregistrează scoatere din funcțiune (casare) și vânzare. Conform Anexelor nr. 4 și 5 casarea se face pe baza hotărârii Consiliului de Administrație prin care se aprobă o listă cu propunerile de casare. Apoi pe baza procesului – verbal de casare se înregistrează materialele recuperate și cheltuielile ocazionate de dezmembrare. Pentru evidența materialelor recuperate și a cheltuielilor efectuate în dezmembrarea utilajelor se utilizează conturile 7588 “Alte venituri din exploatare”, respectiv 6588 “Alte cheltuieli din exploatare”. Valoarea netă a recuperărilor din dezmembrare (valoarea recuperărilor minus cheltuielile cu dezmembrarea) se contabilizează ca un plus de amortizare. Valoarea rămasă de amortizat la casare se diminuează cu valoarea netă a recuperărilor, diferența rezultată înregistrându-se în contul 6583 “Cheltuieli privind activele cedate și alte operații de capital”.

Un aspect esențial referitor la contabilitatea imobilizărilor corporale la S.C. „Favior – Vidra” S.A. îl reprezintă reevaluarea. Ultima reevaluare care a fost efectuată de către societate datează din anul 1994 și a fost realizată pe baza HG nr. 500/1994. În aceste condiții valoarea contabilă a imobilizărilor corporale era mică în raport cu valoarea lor de piață și imaginea patrimoniului societății era afectată. În acest context se impunea efectuarea reevaluării.

Înaintea întocmirii situațiilor financiare aferente anului 2001 s-a efectuat reevaluarea tuturor imobilizărilor corporale aflate în patrimoniul unității conform HG nr. 403/2002.

Pentru realizarea reevaluării s-a procedat mai întâi la efectuarea inventarierii imobilizărilor în conformitate cu OMF nr. 2388/1995 pentru aprobarea normelor privind organizarea și efectuarea inventarierii patrimoniului.

Operațiunea de reevaluare a imobilizărilor corporale s-a realizat conform Anexei nr. 7 „Situația privind determinarea valorii rămase actualizate a imobilizărilor corporale supuse ajustării”.

S.C. “Favior-Vidra” S.A. a aplicat tehnica de reevaluare numai a valorii nete contabile (stabilită prin deducerea amortizării din costul imobilizărilor) cu ajutorul unui coeficient corector de ajustare. În conformitate cu această tehnică, amortizările cumulate sunt mai întâi deduse din valoarea brută a imobilizărilor, urmând ca apoi să se realizeze reevaluarea propriu-zisă.

În cazul înregistrării de plusvalori, acestea se înregistrează prin debitarea contului de imobilizări și creditarea contului 105 “Diferențe din reevaluare”.

Dacă se înregistrează o depreciere de valoare și se consideră că aceasta este reversibilă se constitue un provizion pentru depreciere. Pentru înregistrarea provizioanelor pentru depreciere s-a folosit contul 1172 “Rezultatul reportat provenit din adoptarea pentru prima dată a IAS, mai puțin IAS 29”, deoarece diferențele din reevaluare sunt aferente exercițiilor trecute și nu trebuie să afecteze rezultatul exercițiului curent. Diferențele din reevaluare sunt generate de evenimente trecute, iar prin această înregistrare specifică întreprinderilor care aplică pentru prima dată IAS se afectează rezultatele anterioare.

Reevaluarea efectuată înaintea întocmirii situațiilor financiare pentru anul 2001 a condus la obținerea unor diferențe mari între valoarea actualizată a imobilizărilor corporale și valoarea de înregistrare în contabilitate datorate influenței inflației, dar datorită uzurii morale a majorității imobilizărilor corporale comisia de inventariere a propus ajustări destul de apropiate ca valoare, rezultând în final atât plusvalori, cât și diminuări ale valorii acestora.

Activele corporale și necorporale sunt supuse deprecierii, prin utilizare sau în timp; din această cauză se calculează, se înregistrează în contabilitate și se recuperează uzura fizică și morală a acestora prin intermediul amortizării.

În condițiile aplicării standardelor specifice imobilizărilor, așa cum reiese și din definiția amortizării, pentru stabilirea unui plan de amortizare care să răspundă cerințelor de alocare sistematică și rațională, sunt semnificative următoarele elemente: durata amortizării (durata normală de funcționare sau durata de viață utilă, conform IAS, adoptată și de OMF nr. 94/2001 și OMF nr. 306/2002), valoarea amortizabilă și metodele de amortizare.

Spre deosebire de accepțiunea IAS, conform căreia raționamentul profesional este cel care primează în stabilirea perioadei de amortizare și a metodei de amortizare utilizată, în legislația românească acestea sunt reglementate. În funcție de durata de viață utilă se face alocarea rațională a valorii amortizabile.

Valoarea amortizabilă este reprezentată de costul unui activ, mai puțin valoarea reziduală. Referitor la valoarea reziduală, în majoritatea cazurilor, aceasta este nesemnificativă datorită tendinței întreprinderilor de a utiliza activele de-a lungul întregii lor durate de viață utilă.

Conform legislației actuale referitoare la amortizare (Legea nr. 15/1994 și HG nr. 909/1997), baza de calcul a amortizării o constituie costul istoric, fără a se lua în considerare valoarea reziduală.

Costul istoric, utilizat ca bază de evaluare în calculul amortizării, are implicații nefavorabile asupra întreprinderii, îndeosebi în perioadele de creștere puternică a prețurilor, deoarece conduce la creșterea fictivă a profitului impozabil și, implicit, la creșterea obligației fiscale privind impozitul pe profit. Totodată este influențată mărimea profitului net, ce se repartizează pentru dividende acordate acționarilor/ asociaților, cu consecințe asupra decapitalizării întreprinderii. În acest context, se impune reevaluarea la intervale mai scurte a imobilizărilor, ca alternativă de corecție a costului istoric, tocmai pentru a mai atenua distorsionarea rezultatului final al exercițiului.

În România, conform legislației în vigoare (Legea nr. 15/1994, HG nr. 909/1997), întrepriderile utilizează pentru amortizarea imobilizărilor una din metodele: liniară, degresivă, accelerată. Metodele de amortizare adoptate au atât implicații fiscale, cât și asupra politicii de investiții.

La S.C. „Favior – Vidra” S.A. regimul de amortizare aplicat este cel liniar. Amortizarea se calculează cu ajutorul calculatorului; pe baza codului mijloacelor fixe introdus de la tastatură se determină durata de utilizare și cota de amortizare corespunzătoare. Pe baza datelor privind amortizarea lunară, obținute cu ajutorul programului informatic, se întocmește un document centralizator al amortizării, pe grupe de mijloace fixe, iar cheltuielile cu amortizarea se înregistrează în conturi analitice ale contului 281 “Amortizări privind imobilizările corporale”, pe grupe de mijloace fixe. Cheltuielile cu amortizarea în luna decembrie 2001 sunt prezentate în Anexa nr. 7.

Din analiza operațiunilor privind activele imobilizate la S.C. „Favior – Vidra” S.A. se desprinde concluzia că societatea dispune de tehnologii care cuprind dotări cu un grad de uzură diferențiat și o mare varietate de categorii de mijloace fixe. Această situație este o consecință a evoluției în timp a societății care dispune de clădiri, utilaje și instalații realizate în perioade diferite. Ponderea cea mai mare o dețin clădirile, utilajele și instalațiile realizate în perioada 1978-1985, când s-au realizat cele mai mari investiții. După această perioadă s-au făcut tehnologizări episodice, cu utilaje noi, de strictă necesitate, în principal, mașini pentru confecții.

Insuficiența resurselor proprii ale societății limitează posibilitățile de modernizare și restructurare. În acest context, este necesar ca managementul să găsească noi soluții pentru finanțarea investițiilor, cum ar fi leasingul și să acorde o mai mare importanță ciclului de investire al întreprinderii.

Anexa nr. 1

S.C. ,,Favior-Vidra” S.A.

Note explicative ale situațiilor financiare pentru exercițiul încheiat la 31 decembrie 2001

NOTA 1: Active imobilizate

Anexa nr. 1 (continuare)

Anexa nr. 2

S.C. „Favior – Vidra” S.A.

Orăștie Data: R17/17.12.2001

PROCES – VERBAL DE RECEPȚIE nr. 17

Alcătuirea comisiei de recepție constituită conform Deciziei nr. 9/20.02.2001 a directorului general al S.C. „Favior – Vidra” S.A. Orăștie:

sing. Ștefan Gheorghe – sing. mecano-energetic – președinte

ing. Sângeorzan Octavian – șef birou mecano-energetic – înlocuitor

Grămescu Ioan – tehnician mecano-energetic – membru

Iakab Florica – sing. mecano-energetic – membru

Ciulă Maxim – maistru atelier mecanic – înlocuitor

Melha Traian – tehnician aprovizionare – membru

2. Furnizor (sau predător): S.C. „Graphtec design” S.R.L. Constanța

3. Contract nr._______ din _______

4. Locul recepției: S.C. „Favior – Vidra” S.A

5. Obiectul recepției: casetă luminoasă

6. Felul recepției (calitativă, cantitativă, probe de funcționare, dovedirea performanțelor sau recepția finală la locul de utilizare, etc.):

7. Condiții tehnice specificate în următoarele documente anexate:

8. Probe efectuate și durata lor:

9. Rezultatele probelor consumate în următoarele documente anexate:

Deservirea mașinilor și instalațiilor în timpul probelor s-a făcut de:

Concluziile comisiei:

Termen de garanție:

Alte date:

ANEXE: SEMNĂTURILE:

(se completează de către serviciul investiții)

Lucrare prevăzută în plan de investiții Valoare Lei

poziția nr.

Fond aprobat de

cu nr. ______________din ___________ Valoare Lei

3. Devizul nr. _______ din ___________ Valoare Lei

4. Comanda nr. ______ din ___________ Valoare Lei

5. Executat de (transferat de la)

6. Expeditor: S.C. „Graphtec design” S.R.L. Constanța

7. Documentul de transport

Valoarea de facturare lei 30.447.000

Factura nr. 4912761 din 13.12.2001

TVA lei 5.784.930

Alte costuri (montaj, reglaje, etc.) lei _________

TOTAL lei 36.231.930_

Se deduc reduceri consimțite pentru nesatisfacerea la:

Probe lei __________

Valoarea la înregistrare lei __________

Uzare (total amortizări) lei __________

Valoarea netă până la data achiziției lei __________

Data de înregistrare:

Inventar nr. 60006 _Pogan Lucreția__

(director economic)

__Nechita Aurel__ (șef secție)

Cod de clasificare cf. H.G. 964/1998 ______6.1.2._____

Durata de amortizare _____3 ani______

Anexa nr. 3

S.C. „Favior – Vidra” S.A.

Orăștie Data: R18/17.12.2001

PROCES – VERBAL DE RECEPȚIE nr. 18

Alcătuirea comisiei de recepție constituită conform Deciziei nr. 9/20.02.2001 a directorului general al S.C. „Favior – Vidra” S.A. Orăștie:

sing. Ștefan Gheorghe – sing. mecano-energetic – președinte

ing. Sângeorzan Octavian – șef birou mecano-energetic – înlocuitor

Grămescu Ioan – tehnician mecano-energetic – membru

Iakab Florica – sing. mecano-energetic – membru

Ciulă Maxim – maistru atelier mecanic – înlocuitor

Melha Traian – tehnician aprovizionare – membru

Furnizor (sau predător): Space 2000 S.P.A. Italia

Contract nr._______ din _______

Locul recepției: S.C. „Favior – Vidra” S.A

Obiectul recepției: mașini de cusut Rimoldi (5 bucăți)

Felul recepției (calitativă, cantitativă, probe de funcționare, dovedirea performanțelor sau recepția finală la locul de utilizare, etc.):

Condiții tehnice specificate în următoarele documente anexate:

Probe efectuate și durata lor:

Rezultatele probelor consumate în următoarele documente anexate:

Deservirea mașinilor și instalațiilor în timpul probelor s-a făcut de:

Concluziile comisiei:

Termen de garanție:

Alte date:

ANEXE: SEMNĂTURILE:

(se completează de către serviciul investiții)

Lucrare prevăzută în plan de investiții Valoare Lei

poziția nr.

Fond aprobat de

cu nr. ______________din ___________ Valoare Lei

3. Devizul nr. _______ din ___________ Valoare Lei

4. Comanda nr. ______ din ___________ Valoare Lei

5. Executat de (transferat de la)

6. Expeditor: Space 2000 S.P.A. Italia

7. Documentul de transport

Valoarea de facturare lei 176.533.500

Factura nr. 1001378 din 27.07.2001

Cheltuieli de transport lei __________

Alte costuri (montaj, reglaje, etc.) lei __________

TOTAL lei 176.533.500

Se deduc reduceri consimțite pentru nesatisfacerea la:

Probe lei __________

Valoarea la înregistrare lei __________

Uzare (total amortizări) lei __________

Valoarea netă până la data achiziției lei __________

Data de înregistrare:

Inventar nr. 2204; 2205; 2206; 2207; 2208 _Pogan Lucreția__

(director economic)

__Nechita Aurel__ (șef secție)

Cod de clasificare cf. H.G. 964/1998 ______2.13.1_____

Durata de amortizare _____10 ani______

Anexa nr. 4

S.C. „Favior – Vidra” S.A. Orăștie

Consiliul de administrație

HOTĂRÂREA Nr. 24/18.07.2001

Consiliul de Administrație al S.C. „FAVIOR – VIDRA” S.A. Orăștie, în ședința din 18.07.2001,

Analizând referatul din 09.07.2001 întocmit de către ing. Sângeorzan Octavian prin care propune scoaterea din balanța mijloacelor fixe a unor mașini și utilaje, precum și dezmembrarea acestora, a

HOTĂRÂT:

Se aprobă scoaterea din uz și dezmembrarea mijloacelor fixe din „Lista nr. 2” în valoare de 62.787.489 lei.

Și pentru aceste mijloace fixe se vor respecta și duce la îndeplinire toate condițiile menționate în Hotărârea nr. 21/11.07.2001 a Consiliului de Administrație.

PREȘEDINTE C.A. SECRETAR C.A.

inf. Ciobanu Ionel ec. Roncea Emil

4 exemplare, din care:

– 1 exemplar: SERVICUL MECANO-ENERGETIC

– 1 exemplar: CONTABIL ȘEF

Anexa nr. 5

LISTA NR. 2

Mijloace fixe care nu se mai regăsesc în patrimoniul societății

Anexa nr. 6

S.C. „Favior – Vidra” S.A.

Situația privind determinarea valorii rămase actualizate a imobilizărilor corporale supuse ajustării

Anexa nr. 6 (continuare)

Anexa nr. 6 (continuare)

Anexa nr. 6 (continuare)

Anexa nr. 7

S.C. ,,Favior-Vidra” S.A.

Centralizator amortizare

Anexa nr. 8

S.C. ,,Favior-Vidra” S.A.

Note explicative ale situațiilor financiare pentru exercițiul încheiat la 31 decembrie 2001

NOTA 2: Provizioane pentru riscuri și cheltuieli

BIBLIOGRAFIE

Colasse B. – ”Contabilitate generală”, Editura Moldova, Iași, 1997

Cotleț D., Megan O. – ”Teoria și practica bilanțului”, Editura Cargo, Craiova, 2002

Feleagă N. – ”Contabilitate aprofundată”, Editura Economică, București 1996

Feleagă N., Ionașcu I. – ”Tratat de contabilitate financiară”, vol. I, Editura Economică, București, 1998

Feleagă N., Ionașcu I. – ”Tratat de contabilitate financiară”, vol. II, Editura Economică, București, 1999

Ministerul Finanțelor Publice – ”Ghid practic de aplicare a Standardelor Internaționale de Contabilitate”, partea I , Editura Economică, București, 2001

Pătruț V., Rotilă Aristița – ”Contabilitatea întreprinderii”, Editura Alma Mater, Bacău, 2002

Ristea M. (coordonator) – ”Contabilitatea întreprinderii”, vol. I, Editura Mărgăritar, București, 1997

Ristea M., Dima Mirela – „Contabilitatea societăților comerciale”, Editura Universitară, București, 2002

x x x – Finanțe contabilitate, numerele 8, 39, 48/2002 și 10/2003

x x x – Gestiunea și contabilitatea firmei, numerele 10/2002, 1/2003

x x x – Ordinul 306/26 februarie 2002 pentru aprobarea Reglementărilor contabile simplificate, armonizate cu directivele europene, publicat în Monitorul Oficial nr. 279 bis din 25 aprilie 2002

x x x – Ordinul Ministerului Finanțelor Publice nr. 94 din 29 ianuarie 2001 pentru aprobarea Reglementărilor contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunității Economice Europene și cu Standardele Internaționale de Contabilitate, publicat în Monitorul Oficial nr. 85 din 20 februarie 2001

x x x – Standarde Internaționale de Contabilitate, traducere din limba engleză, Editura Economică, București, 2001

x x x – Tribuna Economică, numerele 23, 24/2002