Contabilitatea Marfurilor la O Intreprindere Comerciala cu Ridicata

Capitolul 1.

1.1 Delimitari conceptuale privind marfurile

Marfurile  reprezinta o categorie importanta  de stocuri,  care, in circuitul lor de la producatori pana la consumatori, genereaza un volum foarte mare de operatii economico-financiare ce se efectueaza prin intermediul unui numar deosebit de mare agenti economici, cu diferite profiluri de activitate comerciala. Astfel, se poate considera ca exista 3 categorii importante de unitati patrimoniale cu profil comercial si anume:  en gros sau cu ridicata,  en detail  sau cu amanuntul si mixte.

      Unitatile comerciale en gros sunt cele care asigura desfasurarea acestei forme de circulatie a marfurilor,  efectuand  operatiuni de  cumparare  a bunurilor de consum, in cantiati mari si foarte mari, de la producatorii si furnizorii interni si externi, precum si de vanzare a lor in partii (loturi) mari catre alti agenti economici, de regula cu profil comercial en detail  inclusiv de alimentatie publica. Vanzarile  se pot efectua si catre alte unitati  patrimoniale, de asemenea, cu profil comercial en  gros.

     Unitatile comerciale cu profil en detail realizeaza aceasta forma de circulatie a marfurilor efectuand  cumpararea acestor  bunuri , de regula, de la unitatile en gros, dar si de la producatorii si furnizorii interni, in partii (loturi) mici sau re1ativ mici,  precum si vanzarea lor catre populatie,  inclusiv prin unitati de alimentatie publica.     Marfurile  se vand in starea in care au fost cumparate sau dupa o prelucrare prealabila in vedere consumului in unitati operative special amenajate (restaurante).

Unitatile comerciale  mixte  efectueaza atat operatii comert en gros, cat si en detail.

 Pentru unitatile comerciale amintite anterior este caracristic faptul ca au ca obiect de activitate principal sau complementar atat cumpararea , cat si revanzarea marfurilor in scopul obtinerii unui profit.  Aceste unitati desfasoara, de regula activitati ce se incadreaza in diverse domenii de activitate.

In categoria marfurilor,  care au o structura  eterogena  se includ atat  bunurile  pe care agentul economic le cumpara in vederea  vanzarii in starea in care au fost achizitionate, cat si produsele finite transferate de unitatile producatoare in magazinele proprii de prezentare si desfacere, precum si acele active circulante materiale de natura materiilor prime, materialelor consumabile, obiectelor de inventar, ambalajebor s.a. devenite disponibile in cadrul patrimoniului unitätii economice si care vand tertilor asa cum au fost cumparate.

In ceea ce priveste vanzarea  ultimelor elemente de stocuri amintite  mai sus se mentioneaza ca, dupa realizarea acestei operatii, se inregistreaza numai scriptic in debitul contului de marfuri (371),  prin corespondenta cu creditul conturilor corespunzatoare naturii lor (301, 302, 303, 381 etc.) si nu ocazioneaza aspecte specifice privind evaluarea si preturile de inregistrare in contabilitate. Totodata este justificat sa se aiba in vedere, atunci cand este cazul, translocarea diferentelor de pret aferente in creditul sau debitul contului 378  “Diferente de pret la marfuri” dupa cum sunt favorabile si respectiv nefavorabile, prin  corespondenta cu debitul sau creditul conturilor de diferente corespunzatoare activelor circulante materiale in cauza  (308, 388).

Aceasta modalitate de solutionare contabila asigura majorarea, pe de o parte, a cheltuielior si implicit a costului de productie numai cu ceea ce se consuma efectiv pentru obtinerea produselor finite, iar pe de alta parte a cheltuielilor privind marfurile cu sumele ce privesc vanzarea celorlalte elemente de active circulante materiale.

         Organizarea contabilitatii marfurilor este influentata intr-o anumita masura de pretul de inregistrare ce se utilizeaza si care, in functie de categoria in care se incadreaza unitatea patrimoniala  si implicit de optiunea sa, poate fi costul efectiv de achizitie,  pretul prestabilit (standard),  pretul cu ridicata  sau pretul  cu amanuntul.

         Costul efectiv de achizitie este recomandat in cazul unitatilor care comercializeaza un numar relativ redus de sortimente de marfuri, cu o frecventa redusa a intrarilor si iesirilor, dar in cantitati mari. Caracteristica de baza a acestei metode consta in evaluarea marfurilor si implicit a operatiilor de intrari si iesiri la pretul efectiv de aprovizionare, care in conditiile actuale este fluctuant, fapt ce creaza anumite dificultati in legatura cu evaluarea iesirilor din gestiune.

1.2. Metodele utilizate pentru evidenta iesirii marfurilor din patrimoniu

Pentru operatiile de iesire din patrimoniu, in functie de specificul si interesele agentului economic, se poate adopta una dintre cele trei metode (C.M.P., F.I.F.O., L.I.F.O.)

1)  Metoda costului mediu ponderat (CMP)

Costul unitar mediu ponderat se calculeaza ca raport intre valoarea totala a stocului initial (Si) plus valoarea totala a intrarilor (Vi) si cantitatea existenta in stocul initial (qs), plus cantitatile intrate(qi):

Metoda costului mediu ponderat poate fi aplicat in doua variante:

a. Actualizarea costului unitar mediu ponderat dupa fiecare intrare, unde CMP este obtinut prin urmatoarea formula:

b. Varianta actualizarii CMP in functie de durata medie de stocare

In aceasta situatie durata medie de stocare este de:

12 luni / 3 rotatii =  4 luni

Astfel, costul mediu ponderat al aprovizionarilor din ultimele patru luni este:

Stocul final este evaluat la 18.333.333 lei . Aceasta valoare este mai mica decat cea rezultata din prima varianta.

        Prin varianta actualizarii periodice a CMP, in conditiile cresterii preturilor prin inflatie, pretul de evaluare al stocului final este mai mic decat ultimul pret de aprovizionare, astfel ca valoarea iesirilor va fi mai mare decat in prima varianta, influentand cheltuielile de exploatare si rezultatele finale.

2.      Metoda prima intrare- prima iesire (FIFO)

Potrivit acestei metode, bunurile iesite din gestiune se evalueaza la costul de achizitie al primului lot intrat, iar pe masura epuizarii lotului, stocurile iesite din gestiune se evalueaza la costul de achizitie al lotului urmator in ordine cronologica.

        Din aplicarea metodei FIFO la datele luate spre exemplificare, rezulta urmatoarea evaluare a iesirilor si stocurilor.

               Prin aceasta metoda iesirile se estimeaza la valoarea de intrare in ordinea intrarii loturilor in gestiune.

3.      Metoda ultima intrare- prima iesire (LIFO)

Potrivit acestei metode, iesirile sunt evaluate la costul ultimului lot intrat, iar dupa epuizarea lotului, cantitatile iesite vor fi evaluate la costul lotului anterior.

               Prin aceasta metoda iesirile se estimeaza la valoarea de intrare in ordinea inversa intrarii loturilor in gestiune.

4.      Metoda costului standard

Potrivit acestei metode,  intreprinderile in cadrul contabilitatii interne de gestiune, pot sa determine costurile si preturile prestabilite pentru a evalua stocurile folosind costurile standard.  In cazul folosirii acestei metode de evaluare, bunurilor li se stabilesc, anticipat, costurile fixe de inregistrare, cu ajutorul carora se evalueaza  si inregistreaza intrarile si iesirile.  Diferentele dintre costul de inregistrare si costurile efective de achizitie sau de productie se evidentiaza in conturi distincte.

            Intre costurile de achizitie si costul standard sunt inregistrate diferente care au fost evidentiate distinct. Aceste diferente se repartizeaza la sfarsitul lunii asupra valorii bunurilor iesite si asupra stocului existent cu ajutorul coeficientului de repartizare al diferentelor de pret, aceasta calculandu-se prin inmultirea valorii bunurilor iesite cu coeficientul calculat.

 Indiferent de metoda de contabilitate adoptata pentru evidenta stocurilor, evaluarea lor reprezinta o problema a carei rezolvare depinde de complexitatea structurii stocurilor.

1.3. Metode de organizare a contabilitatii marfurilor

Metodele de organizare a contzabilității mărfurilor sunt :

1.       Metoda inventarului permanent:

   •Metoda inventarului permanentla cost de achiziție

   •Metoda inventarului permanent la cost standard

   •Metoda inventarului permanent la prêt de vânzare

 2.      Metoda inventarului intermitent

2.1.Metoda inventarului permanent

Metoda inventarului permanent asigura cunoasterea in orice  moment a nivelului stocurilor , cu ajutorul conturilor de marfuri, realizându-se în acest fel un inventar scriptic continuu. In acest sens în contul „Mărfuri” se înregistrează toate operațiile de intrare și ieșire , ceea ce permite stabilirea și cunoașterea în orice moment a stocurilor, atât cantitativ cât și valoric.

Determinarea nivelului stocurilor impune ca toate operațiunile de intrare-ieșire să fie evaluate la același tip de preț indiferent care ar fi acesta.

Plecând de la posibilele prețuri de evaluare, metoda inventarului permanent se poate prezenta în mai multe variante:

a)       Inventar permanent la cost de achiziție

b)      Inventar permanent la cost standard

c)      Inventar permanent la preț de vânzare

Metoda inventarului permanent la cost de achiziție

Se caracterizează prin evaluarea stocurilor și mișcării mărfurilor la cost de achiziție care de regulă este fluctuant pentru același sortiment de marfă. Această fluctuație presupune calculul costului de achiziție aferent mărfurilor vândute după anumite procedee și nume:

–          procedeul costului mediu ponderat

–           procedeul epuizării succesive a stocurilor

Pentru reducerile de preț cu caracter comercial (bonificații, remize, risturne):

Dacă reducerile se acordă la facturarea mărfii, determină reducerea prețului de vânzare la furnizor, respectiv a costului de achiziție la client. In consecință, furnizorul va reflecta în creditul contului 707 „Venituri din vânzarea mărfurilor” prețul de vânzare redus, iar clientul în debitul contului 371 „Mărfuri” costul de achiziție redus.

Dacă reducerile se acordă ulterior facturării, se consideră o cheltuială de exploatare la furnizorii care le acordă, reflectându-se cu ajutorul contului 658 „Alte cheltuieli de exploatare” și un venit din exploatare  la clientul care le primește, reflectându-le cu ajutorul contului 758 „Alte venituri din exploatare.”

Metoda inventarului permanent la cost standard

Metoda se poate aplica în condițiile unei relative stabilități a prețurilor, astfel încât, înainte de corectarea cu diferențele, costul standard al mărfii ieșite să aibă o valoare informațională ( fiind foarte apropiat de costul efectiv de achiziție).

a)  Principiile metodei

    – evaluarea stocurilor, intrărilor și ieșirilor de mărfuri la cost standard ( prestabilit pe baza prețurilor perioadei precedente).

Periodic costul standard se actualizează în funcție de evoluția reală a prețurilor.

–         calculul și înregistrarea diferenței între costul standard

și costul de achiziție efectiv atât pentru stocuri cât și pentru intrări și ieșiri

Metoda inventarului permanent la preț de vânzare

            Principii

Evaluarea stocurilor, intrărilor și ieșirilor de mărfuri se face la preț de vânzare;  prețul de vânzare include costul de achiziție și marja brută.

         Consecință: deoarece evaluarea mărfurilor se face la preț de vânzare, unitatea are datoria să calculeze și să înregistreze diferența dintre prețul de vânzare și costul de achiziție, adică marja brută aferentă mărfurilor intrate, ieșite și rămase în stoc.

         Această metodă este agreată de 80% din întreprinderile cu amănuntul și de alimentație publică din România deoarece a fost practicată în perioada existenței economiei planificate și centralizate, când prețul de vânzare se caracteriza prin unicitate și caracter fix pentru același sortiment de marfă. De aceea era posibilă aplicarea ei în condițiile organizării unei contabilități analitice global-valorice pe gestiune.

         In prezent, opiniem că metoda prezintă nenumărate dezavantaje și în plus permite fie încălcarea unor principii contabile, fie denaturarea situației patrimoniale și a rezultatului aferent vânzării.

a)       Astfel, prețul de vânzare la care se evaluează marfa la intrarea în patrimoniu nu mai este de actualitate la vânzare ei. Evident, întreprinderea poate vinde marfa la prețul de vânzare al pieții. Dar, atunci prețul de vânzare la care s-a evaluat marfa devine un simplu preț de înregistrare fără valoare informațională.    Și în plus se naște întrebarea: „De ce mi calculez un preț dacă la vânzare practic altul?”

b)      Nu este posibilă aplicarea metodei în condițiile unei contabilități analitice global-valorice, pe gestiune. Aceasta deoarece prețul de cumpărare  al aceleiași mărfi se diferențiază în funcție de calea de intrare a ei și perioada intrării. Deși procentul de marjă se menține  plecând de la prețuri de cumpărare diferite, prețul de vânzare va fi diferit pentru același sortiment de marfă. In acest caz, în lipsa unei contabilități analitice cantitativ-valorice, cine va hotărî ce cantitate se vinde la un preț și ce cantitate la alt preț?

Multe întreprinderi reevaluează marfa rămasă în stoc la prețul de vânzare al ultimului lor intrat. Astfel se încalcă principiul „costului istoric”, conform căruia marfa iese din patrimoniu la valoarea la care a intrat. Și, în plus, marfa nu a fost supusă unei prelucrări suplimentare pentru a-i adăuga sau scădea din valoare. Se încalcă și principiul prudenței conform căruia plusvaloarea nu se înregistrează în contabilitate.

          c) In situația în  care se descarcă gestiunea pentru mărfurile vândute global-valoric pe bază de monetar din vânzări, este posibilă denaturarea rezultatului și a situației patrimoniale. Astfel, dacă marfa s-a vândut la ultimul preț de vânzare calculat și acesta este și cel mai mare, în situația vânzării întregii cantități existente în întreprindere, soldul contului „Mărfuri” n-ar fi zero ci creditor. Calculând marja aferentă vânzării pe baza unui coeficient aplicat la suma încasată pe bază de monetar se denaturează și costul de achiziție al mărfii vândute și implicit rezultatul din exploatare.

In consecință, există nenumărate argumente pentru renunțarea  la această metodă. Evident, orice altă variantă a metodei inventarului permanent reclamă o contabilitate analitică cantitativ-valorică pe sortiment de marfă, lucru imposibil în condițiile inexistenței un ei rețele de calculatoare în punctele de vânzare.

2.2. Metoda inventarului intermitent- Caracterizare

Metoda inventarului intermitent se poate aplica la întreprinderile mici și mijlocii și presupune stabilirea ieșirilor și înregistrarea lor în contabilitate pe baza inventarierii stocurilor la finele perioadei.

Valoarea ieșirilor de mărfuri se determină conform relației:

Costul de        =       Valoarea     +     Valoarea      –     Valoarea

achiziție a                 stocului               intrărilor            stocului

mărfurilor                 inițial                                              final

vândute          

(Camv)                        (Si)                      (I)                       (Sf)

     sau altfel corelate elementele:

Camv = I + (Si – Sf)

Relația Si – Sf semnifică variația stocurilor.

Când    Sf < Si,  Camv este mai mare decât costul de achiziție al intrărilor         (Camv = I + Si – Sf) și exprimă o diminuare de stoc.

Când    Sf > Si, Camv este mai mic decât costul de achiziție al intrărilor periodei (Camv = I + Si – Sf) și exprimă o majorare de stoc.

          Generalizând relația se poate prezenta :

 Camv = I + Variația stocurilor

2.3 Contabilitatea analitica a marfurilor

In vederea determinării costului de achiziție al mărfurilor vândute și a nivelului stocurilor pe structurile impuse de obiectivele de gestiune, este necesară organizarea unei contabilități analitice.

In principiu această contabilitate este un atribut al gestiunii interne, dar din motive legate de menținerea și controlul integrității patrimoniale a fost transferată în contabilitatea financiară.

In consecință, în cazul folosirii inventarului permanent, contabilitatea analitică a stocurilor, respectiv a stocurilor de mărfuri și ambalaje, se poate organiza, în funcție de specificul activității, după una din metodele:

a) Metoda cantitativ-valorică, pe sortimente de mărfuri, care se realizează cu ajutorul fișelor de cont analitice, pentru valori materiale, deschise pe fiecare sortiment de marfă. Cuprind: data, explicația, cantitățile intrate/ieșite și stocul rămas după fiecare operațiune și valorile corespunzătoare (debit, credit, sold) precum și prețul unitar pentru fiecare mișcare a mărfii.

Intrările se completează pe baza notelor de recepție și constatare de diferențe, iar ieșirile, pe baza facturilor. Valoarea de intrare a mărfii ieșite se calculează prin metodele permise de Legea contabilității (cost mediu ponderat, FIFO sau LIFO).

Permite practicarea de către agentul economic a metodei inventarului permanent la cost de achiziție. Se poate aplica cu ușurință numai la întreprinderile „en gros”

Dă posibilitatea realizării unei imagini fidele a patrimoniului (respectiv a situației mărfurilor) și  determinării unui rezultat din vânzarea mărfurilor corect.

Metoda cantitativ-valorică   permite un control al gestiunilor prin punctaj periodic între cantitățile de marfă înregistrate în fișele de magazie și cele din fișele de cont analitice de la contabilitate.

b) Metoda global-valorică- pe gestiune se realizează cu ajutorul fișelor de cont pentru operații diverse deschise pe gestiuni. Acestea cuprind numai date valorice: valoarea mărfurilor intrate (debit) ieșite (credit) și a stocului (sold) care se înregistrează pe baza documentelor centralizatoare: „Recapitulația mărfurilor și ambalajelor primite în ziua de….-„ și „Centralizatorul vânzărilor zilnice….”

Deși permite aplicarea unei singure metode de contabilizare a stocurilor și operațiilor cu mărfuri și nume metoda inventarului intermitent, se practică și de către agenții economici care aplică metoda inventarului permanent la preț de vânzare cu sau fără TVA. Respectiv unități cu amănuntul și de alimentație publică.

În aceste condiții nu se asigură redarea unei imagini fidele a situației mărfurilor și determinarea unui rezultat corect din vânzarea mărfurilor.

Capitolul 2. 

CONTABILITATEA MARFURILOR LA O INTREPRINDERE COMERCIALA CU RIDICATA ( EN GROSS )

Potrivit Regulamentului de aplicare a legii contabilitatii, marfurile la fel ca si celelalte categorii de bunuri materiale, la intrarea in patrimoniu, in speta, in depozitele en gross trebuie sa se evalueze si sa se inregistreze in contabilitate la costul de achizitie format din pretul de cumparare si

,, cheltuielile accesorii de aprovizionare “ ( cheltuieli de transport, de incarcare – descarcare, prime de asigurare, comisioane si alte taxe nerecuperabile, etc. ). Avandu-se in vedere ca in documentele de aprovizionare ( facturi ) unul din cele doua elemente structurale ale costului de achizitie ale costului de achizitie si anume ,, cheltuielile accesorii de aprovizionare “ este consemnat in suma globala , calculul costului de achizitie unitar pentru fiecare din sorturile de marfa intrate cu acelasi document necesita calcule de repartizare a sumei totale a cheltuielilor pe sorturi de marfa si apoi, prin raportarea la cantitate, pe unitatea de masura. Cheltuielile accesorii de aprovizionare unitare astfel calculate se insumeaza cu pretul de cumparare unitar aflandu-se costul de achizitie pentru fiecare sort de marfa aprovizionata care ar putea servi pentru evaluarea marfurilor si inregistrarea acestora in contul sintetic 371 ,, Marfuri “ si in analiticele corespunzatoare. Solutia, se constata, este greoaie si in plus, va genera o mare varietate a costurilor de achizitie pentru acelasi sort de marfa, avandu-se in vedere variabilitatea cheltuielilor de transport – aprovizionare determinata de o multitudine de factori. Pe de alta parte trebuie avute in vedere si situatiile frecvente in care cheltuielile accesorii de aprovizionare sunt facturate distinct de factura in care sunt prevazute preturile de cumparare.

Pentru a depasi aceste dificultati, exista solutia data de institutiile de reglementare contabila, portivit careia ,, cheltuielile accesorii de aprovizionare “ se evidentiaza la un analitic distinct al contului 371 ,, Marfuri “ , de exemplu 371.1 ,, Marfuri – cheltuieli accesorii “. In ce priveste valoarea marfurilor la preturile de cumparare aceasta s-ar inregistra, evident tot in contul 371 ,, Marfuri “, la analiticele corespunzatoare sorturilor de marfuri.

Intrucat amandoua elementele structurale ale costului de achizitie – pretul de cumparare si cheltuielile accesorii de aprovizionare – sunt evidentiate la contul 371 ,, Marfuri “ se satisface cerinta evaluarii si inregistrarii marfurilor in contabilitate la costul de achizitie. De mentionat ca in planul de conturi pentru contul 371 ,, Marfuri “ nu se precizeaza in mod expres aceasta cerinta, indicandu-se pentru aceasta ,,pretul de inregistrare “.

La sfarsitul perioadei, se repartizeaza asupra contului de rezultate prin intermediul contului 607 ,, Cheltuieli privind marfurile “ numai o parte din cheltuielile accesorii de aprovizionare si anume cele aferente marfurilor vandute, ramanand sold la contul 371.1 ,, Marfuri – cheltuieli accesorii “ , cheltuieli aferente marfurilor ramase in stoc ( nevandute ). In acest mod se asigura respectarea principiului independentei exercitiului, solutia fiind agreata din aceasta cauza si de fiscalitate.

Filiera inregistrarilor privitoare la cheltuielile accesorii de aprovizionare in acest caz este urmatoarea:

Inregistrarea ( colectarea ) cheltuielilor accesorii de aprovizionare pe masura efecuarii lor:

% = 401 ,, Furnizori “

371.1 ,, Marfuri – cheltuieli accesorii “

4426 ,, TVA deductibila “

sau

% = 5121 ,, Conturi curente la banci “

371.1 ,, Marfuri – cheltuieli accesorii “

4426 ,, TVA deductibila “

sau

% = 5311 ,, Casa in lei “

371.1 ,, Marfuri – cheltuieli accesorii “

4426 ,, TVA deductibila “

sau

% = 542 ,, Avansuri de trezorerie “

371.1 ,, Marfuri – cheltuieli accesorii “

4426 ,, TVA deductibila “

Repartizarea cotei din cheltuielile accesorii de aprovizionare aferente marfurilor vandute:

607 ,, Cheltuieli privind marfurile “ = 371.1 ,, Marfuri – cheltuieli accesorii “ 

Soldul debitor al contului 371.1 ,, Marfuri – cheltuieli accesorii “ dupa aceasta inregistrare reprezinta cheltuielile accesorii de aprovizionare aferente marfurilor din stoc.

In sfarsit, ar mai fi o a treia solutie, pe care nu o retinem, anume aceea a inregistrarii cheltuielilor accesorii de aprovizionare dupa felul lor in conturile din clasa 6 ,, Conturi de cheltuieli “ de unde la sfarsit de exercitiu sa se repartizeze asupra rezultatelor, deci si acele cheltuieli care sunt, in fapt, aferente marfurilor nevandute, aflate in stoc. Aceasta solutie ar putea fi eventual ameliorata prin delimitarea in contul 471 ,, Cheltuieli inregistrate in avans “ a cheltuielilor accesorii de aprovizionare aferente stocurilor la sfarsit de perioada, astfel ca la conturile din clasa 6 ,, Conturi de cheltuieli “ sa ramana pentru repartizat asupra contului de rezultate numai cheltuielile accesorii de aprovizionare aferente marfurilor vandute.

Concluzionand, avand in vedere pe de o parte cerinta ca la intrarea in patrimoniu a bunurilor materiale, evaluarea si contabilizarea lor sa se faca la costul de achizitie cuprinzand pretul de cumparare si cheltuielile accesorii de aprovizionare iar pe de alta parte, nevoia evitarii unor lucrari de calcul ce ar necesita un volum relativ mare de munca, vom retine ca solutie de evidenta a marfurilor pe aceea ce presupune inregistrarea marfurilor la contul 371 ,, Marfuri “ la preturile de cumparare si a cheltuielilor accesorii de aprovizionare, in suma globala , tot la contul de marfuri dar la un analitic distinct 371.1 ,, Marfuri – cheltuieli accesorii “. In aceste conditii functionarea contului 371 ,, Marfuri “ pentru evidenta marfurilor la o intreprindere comerciala cu ridicata in cazul aplicarii inventarului intermitent se prezinta astfel: se debiteaza cu valoarea la pret de inregistrare ( cost de achizitie * ) a marfurilor intrate in depozit; se crediteaza cu valoarea la pret de inregistrare a marfurilor iesite; soldul debitor reprezinta valoarea marfurilor din stoc.

* Nota: Daca se adopta solutia evidentei marfurilor la preturi prestabilite ( standard ); drept pret de inregistrare, in locul costului de achizitie va fi folosit pretul prestabilit. In plus intervine contul 378 ,, Diferente de pret la marfuri “ pentru evidenta diferentelor intre costul prestabilit

( standard ) si costul de achizitie

Marfurile reprezinta o categorie importanta de stocuri, care, în circuitul lor de la producatori pâna la consumatori, genereaza un volum foarte mare de operatii economico-financiare ce se efectueaza prin intermediul unui numar deosebit de mare de agenti economici, cu diferite profiluri de activitate comerciala. Astfel, se poate considera ca exista 3 categorii importante de unitati patrimoniale cu profil comercial si anume: en-gros sau cu ridicata, en detail sau cu amanuntul si mixte.

Unitatile comerciale en-gros sunt cele care asigura desfasurarea acestei forme de circulatie a marfurilor, efectuând operatiuni de cumparare a bunurilor de consum, în cantitati mari si foarte mari, de la producatorii si furnizorii interni si externi, precum si de vânzare a lor în partizi (loturi) mari catre alti agenti economici, de regula cu profil comercial en-detail inclusiv de alimentatie publica. Vânzarile se pot efectua si catre alte unitati patrimoniale, de asemenea, cu profil comercial en-gros.

Unitatile comerciale cu profil en-detail realizeaza aceasta forma de circulatie a marfurilor efectuând cumpararea acestor bunuri, de regula, de la unitatile en-gros, dar si de la producatorii si furnizorii interni, în partizi (loturi) mici sau re1ativ mici, precum si vânzarea lor catre populatie, inclusiv prin unitati de alimentatie publica. Marfurile se vând în starea în care au fost cumparate sau dupa o prelucrare prealabila în vederea consumului în unitati operative special amenajate (restaurante, bufete s.a.).

Unitatile comerciale mixte efectueaza atât operatii comert en-gros, cât si en-detail.

Pentru unitatile comerciale amintite anterior este caracteristic faptul ca au ca obiect de activitate principal sau complementar atât cumpararea, cat si revânzarea marfurilor în scopul obtinerii unui profit. Aceste unitati desfasoara, de regula activitati ce se încadreaza în diverse domenii de activitate.

In categoria marfurilor, care au o structura eterogena se includ atât bunurile pe care agentul economic le cumpara vederea vânzarii în starea în care au fost achizitionate, cât si produsele finite transferate de unitatile producatoare în magazinele proprii de prezentare si desfacere, precum si acele active circulante materiale de natura materiilor prime, materialelor consumabile, obiectelor de inventar, ambalajelor s.a. devenite disponibile în cadrul patrimoniului unitatii economice si care vând tertilor asa cum au fost cumparate.

In ceea ce priveste vânzarea ultimelor elemente de stocuri amintite mai sus se mentioneaza ca, dupa realizarea acestei operatii, se înregistreaza numai scriptic în debitul contului de marfuri (371), prin corespondenta cu creditul conturilor corespunzatoare naturii lor (301, 302, 303, 381 etc.) si nu ocazioneaza aspecte specifice privind evaluarea si preturile de înregistrare în contabilitate. Totodata este justificat sa se aiba în vedere, atunci când este cazul, translocarea diferentelor de pret aferente în creditul sau debitul contului 378 "Diferente de pret la marfuri" dupa cum sunt favorabile si respectiv nefavorabile, prin corespondenta cu debitul sau creditul conturilor de diferente corespunzatoare activelor circulante materiale în cauza (308, 388).

Aceasta modalitate de solutionare contabila asigura majorarea, pe de o parte, a cheltuielilor si implicit a costului de productie numai cu ceea ce se consuma efectiv pentru obtinerea produselor finite, iar pe de alta parte a cheltuielilor privind marfurile cu sumele ce privesc vânzarea celorlalte elemente de active circulante materiale.

Organizarea contabilitatii marfurilor este influentata într-o anumita masura de pretul de înregistrare ce se utilizeaza si care, în functie de categoria în care se încadreaza unitatea patrimoniala si implicit de optiunea sa, poate fi costul efectiv de achizitie, pretul prestabilit (standard), pretu1 cu amanuntul sau en-gros.

Costul efectiv de achizitie este recomandat în cazul unitatilor care comercializeaza un numar relativ redus de sortimente de marfuri, cu o frecventa redusa a intrarilor si iesirilor, dar în cantitati mari. Caracteristica de baza a acestei metode consta în evaluarea marfurilor si implicit a operatiilor de intrari si iesiri la pretul efectiv de aprovizionare, care în conditiile actuale este fluctuant, fapt ce creeaza anumite dificultati în legatura cu evaluarea iesirilor din gestiune.

In situatia utilizarii costului de achizitie ca pret de înregistrare este justificata crearea în cadrul contului 371 ,,Marfuri" a doua conturi analitice, unul pentru pretul de facturare sau de cumparare (371.01) si celalalt pentru cheltuielile de transport-aprovizionare si alte consumuri similare (371.02), ambele cu functia contabila de activ, însa ultimul cu repartizare lunara proportionala cu marfurile vândute, pe baza de coeficient mediu. Pentru operatiile de iesire din patrimoniu, în functie de specificul si interesele agentului economic, se poate adopta una dintre cele trei metode (C.M.P., F.I.F.O., L.I.F.O.) prezentate în cadrul paragrafului privind evaluarea stocurilor si productiei in curs de executie.

Pretul cu amanuntul sau cel de vânzare en-gros se utilizeaza numai în cazul marfurilor, putând fi adoptat de oricare agent economic cu profil comercial, en detail, en gros sau mixt. De altfel, acest pret se justifica în conditiile unui comert cu articole si sortimente numeroase si o frecventa mare a intrarilor si iesirilor, precum si în situatia organizarii evidentei analitice dupa metoda global-valorica, ceea ce nu exclude posibilitatea utilizarii lui si în cazul evidentei cantitativ-valorice pe sortimente de marfuri.

Pretul analizat, datorita modificarilor cu caracter oarecum frecvent ale preturilor de cumparare, adaosurilor comerciale si altor cauze, se poate reduce sau majora, dupa caz, pe baza de inventar, atunci când este necesar. Aceasta operatie nu contra-vine prevederilor contabile-n vigoare întrucât nu se afecteaza valoarea de intrare în patrimoniu la costul efectiv de achizitie.

Pretul cu amanuntul sau de vânzare en gros se stabileste de catre agentul economic prin luarea în calcul a unui anumit adaos comercial, posibil de realizat, însa atunci când situatia de pe piata se schimba este normal sa se majoreze sau diminueze adaosul comercial si implicit pretul de vânzare, pe baza de inventar de schimbare de preturi, cu înregistrarea corespunzatoare în contabilitate.

Altfel spus, majorarea sau reducerea pretului cu amanuntul sau a celui de vânzare en gros pâna la nivelul costului de achizitie respecta regulile si principiile contabile, fiind un drept exclusiv al agentului economic care poate lua asemenea decizie atunci când apreciaza ca este necesar pentru valorificarea în conditii avantajoase a marfurilor si pentru evitarea unor riscuri.

In legatura cu pretul de vânzare cu amanuntul se impune precizarea ca în cazul agentilor economici neplatitori de TVA (cu cifra anuala de afaceri sub 1,5 miliarde lei sau care beneficiaza de prevederi legale exprese) el contine, pe lânga elementele cunoscute, si TVA facturata de furnizori si reprezinta atât pretul de vânzare catre populatie, cât si pretul de evidenta sau de înregistrare în contul de marfuri.

Totodata, se retine ca pentru marfurile lent si greu vandabile la care se impune practicarea unor preturi de vânzare sub nivelul costului efectiv de achizitie este necesar ca la inventarierea anuala, sa se constituie provizioane pentru depreciere.

In legatura cu acest ultim aspect, precum si în ceea ce priveste marfurile cu perioada de valabilitate expirata, degradate sau depasite calitativ si totodata neimputabile, se mentioneaza ca, potrivit reglementarilor în vigoare, consiliul de administratie al agentului economic, fara vreo alta aprobare, are competente sa decida efectuarea operatiei de declasare si casare.

Pretul de vânzare cu amanuntul, exclusiv TVA, sau en gros se reflecta in contul de marfuri (371) si este format din costul efectiv de achizitie (pretul facturat de furnizor si cheltuielile de transport-aprovizionare) si adaosul comercial.

In ceea ce priveste utilizarea pretului cu amanuntul sau de vânzare en gros se mentioneaza ca, in activitatea practica, in vederea respectarii regulilor generale de evaluare privind intrarea in patrimoniu la costul efectiv de achizitie si totodata pentru evitarea interpretarilor de natura fiscala se considera ca este necesar si totodata nu contravine reglementarilor in vigoare sa se deschida doua conturi analitice distincte la contul sintetic 378 ,,Diferente de pret la marfuri" si anume:

– 378.01 ,,Diferente de pret la marfuri privind cheltuielile de transport-aprovizionare", cu functia contabila de activ si;

– 378.02 ,,Diferente de pret la marfuri privind adaosul comercial", cu functia contabila de pasiv, conturi asupra carora se va reveni ulterior.

Pretul cu amanuntul sau de vânzare catre populatie, exclusiv TVA, se determina prin adaugarea la pretul de cumparare (facturare) negociat cu furnizorul a adaosului comercial considerat de agentul economic ca fiind posibil de realizat.

La rândul sau, pretul cu amanuntul total sau de vânzare catre populatie, inclusiv TVA, se calculeaza prin adaugarea la pretul cu amanuntul amintit anterior a cotei legale de TVA. Acest pret reprezinta pretul de înregistrare in contabilitate a marfurilor de catre agentii economici care adopta aceasta varianta de evaluare.

Cap.3. Contabilitatea sintetica si analitica a marfurilor la pret cu amanuntul

Articol II.       

Contabilitatea circulatiei marfurilor atât en gros, cat si en detail se organizeaza cu ajutorul a doua conturi sintetice de gradul I, 371 ,,Marfuri" si 378 ,,Diferente de pret la marfuri, care constituie grupa 371 ,,Marfuri" din cadrul clasei a 3-a ,,Conturi de stocuri si productie in curs de executie".

Contul 371 ,,Marfuri" este de activ si reflecta in debit si, de asemenea, in credit, pretul de înregistrare aferent atât marfurilor intrate si respectiv iesite în si din gestiune, cat si al celor reflectate numai scriptic la intrari si iesiri.

Contul analizat se debiteaza prin creditul conturilor care corespund modalitatilor de intrare a marfurilor în patrimoniu si anume:

– 401 "Furnizori", 408 "Furnizori – facturi nesosite" si 542 "Avansuri de trezorerie", pentru achizitionari de la terti cu decontare ulterioara si respectiv din avansuri spre decontare;

– 357 ,,Marfuri aflate la terti" si 401 ,,Furnizori", cu valoarea marfurilor aduse din pastrare sau custodie de la terti si respectiv cu cheltuielile de transport-aprovizionare si de prelucrare pentru acestea in cazul utilizarii costului efectiv de achizitie ca pret de înregistrare;

– 301 "Materii prime, 302 ''Materiale consumabile", 381 ,,Ambalaje" s.a., pentru vânzarea unor asemenea active circulante materiale in starea in care au fost achizitionate (ca atare);

– 345 ,,Produse finite", in cazul transferarii produselor finite obtinute, din activitatea de exploatare, in magazinele proprii de prezentare si desfacere;

–   607 ,,Cheltuieli privind marfurile"  si 7582 ,,Venituri din donatii si subventii primite", pentru marfurile constatate in plus la inventariere si respectiv primite Cu titlu gratuit;

– 446 ,,Alte impozite, taxe si varsaminte asimilate", pentru taxele vamale aferente marfurilor importate;

– 378  « Diferente de pret la marfuri »   si 4428 ,,TVA neexigibila", cu adaosul comercial si TVA aferenta pretului cu amanuntul corespunzatoare intrarilor in gestiune, in cazul in care acest pret este cel de înregistrare s.a.

Contul 371 ,,Marfuri" se crediteaza ca urmare a iesirilor din gestiune, prin debitul conturilor ce corespund cailor sau modalitatilor de iesire din patrimoniu, dupa cum urmeaza:

– 607 ,,Cheltuieli privind marfurile", pentru vânzari;

– 671 ,,Cheltuieli privind calamitatile si alte evenimente extraordinare", cu lipsurile din calamitati;

– 357 ,,Marfuri aflate la terti", in situatia trimiterii sau lasarii de marfuri în pastrare sau in consignatie la terti;

–   4511 ,,Decontari în cadrul grupului" si 4521 ,,Decontari privind interesele de participare", cu pretul de înregistrare aferent marfurilor livrate societatilor din cadrul grupului si respectiv altor societati legate de participatii;

– 378 ,,Diferente de pret la marfuri" si 4428 "TVA neexigibila ", cu adaosul comercial si TVA aferenta pretului cu amanuntul, ambele corespunzatoare marfurilor iesite din gestiune, atunci când evidenta este organizata la acest pret s.a.

Soldul contului 371 ,,Marfuri poate fi debitor, reprezentând pretul de înregistrare (costul efectiv de achizitie sau pretul prestabilit sau pretul de vânzare cu amanuntul sau en gros) aferent marfurilor existente in patrimoniu la sfârsitul perioadei de gestiune.

Soldul contului in cauza, in functie de pretul de înregistrare utilizat, necesita anumite corectari in vederea stabilirii valorii nete ce se înscrie in activul bilantului contabil, intr-un post distinct existent in grupa activelor circulante, asa cum se prezinta in continuare.

a. In cazul utilizarii costului efectiv de achizitie:

Pretul de înregistrare +

Valoarea neta = Cheltuielile de transport-aprovizionare −

Provizioanele pentru depreciere

unde:

–   cheltuielile de transport − aprovizionare reprezinta soldul debitor al contului analitic deschis in acest scop La contul 371 ,,Marfuri";

– provizioanele pentru depreciere sunt reprezentate de soldul creditor al contului 397 "Provizioane pentru deprecierea marfurilor"

credit – provizioanele pentru depreciere sunt reprezentate de soldul tor al contului 397 ~Provizioane pentru deprecierea marfurilor".

b. In situatia folosirii pretului prestabilit (standard):

Pretul de înregistrare +

Valoarea neta = Diferentele de pret la marfuri −

Provizioanele pentru depreciere

unde:

– diferentele de pret în plus sau în minus la marfuri sunt stabilite sub forma soldului debitor si respectiv creditor la contul cu aceeasi denumire si simbolul 378.

c. Atunci când se utilizeaza pretul cu amanuntul, sau en gros, inclusiv TVA:

Pretul de înregistrare −

Adaosul comercial +

Valoarea neta = Cheltuielile de transport~aprovizionare −

TVA neexigibila −

Provizioane pentru depreciere

unde:

– adaosul comercial reprezinta soldul creditor al contului 378 « Diferente de pret la marfuri » sau 378.02 « Diferente de pret la marfuri privind adaosul comercia1 », dupa caz;

– cheltuielile de transport-aprovizionare sunt cumulate, in debitul contului 371 "Marfuri", cu pretul facturat de furnizor sau sunt reprezentate de soldul debitor al contului analitic 378.01 ,,Diferente de pret la marfuri privind cheltuielile de transport-aprovizionare", dupa caz;

– TVA neexigibila se refera la soldul creditor al contului cu aceeasi denumire si simbolul 4428.

In cazul in care pretul de înregistrare este cel de vânzare en gros sau cu amanuntul, ambele fara TVA, se retine ca, in comparatie cu varianta utilizarii pretului cu amanuntul sau en gros inclusiv TVA (lit. b), aceasta taxa nu se ia in calcul cu prilejul determinarii valorii contabile nete.

In cadrul contului 371 ,,Marfuri" este necesar sa se organizeze evidenta analitica global valoric pe unitati de desfacere en detail si la nivelul depozitelor sau gestiunilor de vânzare en gros, iar pentru acestea din urma se conduce in plus evidenta cantitativ-valorica pe feluri sau articole de marfuri.

Contul 378 "Diferente de pret la marfuri" este rectificativ, bifunctional, iar continutul lui este influentat de pretul de înregistrare utilizat pentru marfuri.

Astfel, atunci când se adopta pretul standard, el se utilizeaza în mod similar cu celelalte conturi de diferente de pret.

In cazul in care pretu1 de înregistrare este cel cu amanuntul sau cel de vânzare en gros, contul 378 ,,Diferente de pret la marfuri" functioneaza ca un cont de pasiv si reflecta numai adaosul comercial, în credit pentru marfurile aprovizionate, iar în debit pentru marfurile iesite din patrimoniu.

In situatia utilizarii in activitatea practica a celor doua conturi analitice amintite anterior, contul 378 "Diferente de pret la marfuri" are continut si corespondente specifice, ceea ce se poate observa prin prezentarea continutului fiecaruia din cele doua conturi analitice amintite anterior.

Contul analitic 378.01, « Diferente de pret 1a marfuri privind cheltuielile de transport-aprovizionare » este de activ si og1indeste in debit cheltuielile de transport, încarcare, descarcare, receptie, taxe vamale, comisioane s.a. pe care le ocazioneaza marfurile ce se achizitioneaza de la terti, in corespondenta cu creditul conturilor corespunzatoare modalitatilor de efectuare a lor si anume: 401 ,,Furnizori", pentru cele facturate atât de furnizorii de marfuri, inclusiv pierderile normale pe timpul transportului (suportate de beneficiar), cat si de unitatile de profil, 542 ,,Avansuri de trezorerie", cu ceea ce se p1ateste din avansuri spre decontare, 446 ,,Alte impozite, taxe si varsaminte asimilate", cu taxele vamale aferente marfurilor importate s.a.

In creditul contului analizat se reflecta cheltuielile de transport-aprovizionare aferente marfurilor iesite din patrimoniu, in corespondenta cu debitul conturilor: 607 ,,Cheltuieli privind marfurile", pentru vânzari, 6582 ,,Donatii si subventii acordate" si 671 ,,Cheltuieli privind calamitatile si alte evenimente extraordinare", respectiv, in cazul donatiilor, lipsurilor neimputabile si pierderilor din calamitati s.a. Sumele care se înscriu in credit se stabilesc pe baza de coeficient mediu, ce se calculeaza in mod obisnuit, cu sume cumulate de la începutul anului.

Soldul contului analitic prezentat este debitor si reprezinta cheltuielile de transport-aprovizionare aferente marfurilor existente in stoc la sfârsitul perioadei de gestiune.

Contul analitic 378.02 ,,Diferente de pret la marfuri privind adaosul comercial" este rectificativ, cu functia contabila de pasiv, înregistrând in credit adaosul comercial aferent marfurilor intrate in patrimoniu, in corespondenta cu debitul contului 371. ,,Marfuri". În debitul sau se oglindeste adaosul comercial corespunzator marfurilor iesite din patrimoniu, in corespondenta cu creditul contului 371 ,,Marfuri", adaos care se determina pe baza de coeficient mediu de repartizare, ce se calculeaza dupa formula:

Soldul initial de la contul 378.02 + Rulajul creditor cumulat

Coeficient de la începutul anului, aferent contului 378.02

de =

repartizare Soldul initial de la contul 371 + Rulajul debitor, cumulat de la

începutul anului aferent contului 371

a. Datele privind contul de marfuri, de la numitorul fractiei, nu contin TVA, fapt pentru care se impune ca in prealabil sa se diminueze fiecare element in cauza cu suma aferenta, folosindu-se cota de 15,966% care se aplica la pretul de vânzare total, inclusiv

TVA.

Acest calcul se poate efectua si prin diminuarea pretului de vânzare total, inclusiv TVA, cu taxa neexigibila aferenta, care se determina astfel: Soldul initial creditor de la contul 4428 + Total rulaj creditor cumulat de la începutul anului de la ace1asi cont.

b. Coeficientul de repartizare care se determina se înmulteste cu valoarea marfurilor existente in stoc la sfârsitu1 lunii de referinta si evaluate la pretul de vânzare, exclusiv TVA neexigibila, obtinându-se adaosul comercial aferent acestor marfuri, suma care va constitui soldul creditor, de la sfârsitul lunii pentru care se face calculul, al contului de diferente de pret la marfuri privind adaosul comercial (378.02).

c. Suma astfel obtinuta se deduce din soldul creditor al contului 378.02 « Diferente de pret la marfuri privind adaosul comercial », existent înaintea operatiei de repartizare, determinându-se adaosul comercial aferent marfurilor vândute, care se înscrie in debitul acestui cont si creditul contului 371 ,,Marfuri", cu prilejul descarcarii gestiunii pentru iesirile din cursul perioadei, când se debiteaza in plus conturile: 607 ,,Cheltuieli privind marfurile", pentru costul de achizitie si 4428 « TVA neexigibila », cu taxa aferenta, ambele elemente corespunzatoare marfurilor iesite din gestiune.

Agentii economici cu cifra de afaceri de pâna la 1,5 miliarde lei sunt scutiti de plata TVA, fapt pentru care TVA aferenta marfurilor aprovizionate de la tertii platitori de TVA se include in costul de achizitie al marfurilor, iar cu prilejul descarcarii gestiunii pentru marfurile iesite din patrimoniu nu se mai are în vedere aceasta taxa, atât sub aspectul determinarii coeficientului de repartizare al adaosului comercial, cat si in ceea ce priveste utilizarea contului 4428 ,,TVA neexigibila".

Soldul contului 378.02 ,,Diferente de pret la marfuri privind adaosul comercial" este creditor si reprezinta adaosul comercial aferent marfurilor existente in stoc la sfârsitul perioadei de gestiune, care se stabileste asa cum s-a prezentat anterior.

În ceea ce priveste organizarea contabilitatii marfurilor se retine si faptul ca la inventarierea anuala se poate. constata deprecierea unora dintre ele, cum este cazul celor lent si greu vandabile, stabilindu-se o valoare de utilitate mai mica decât costul efectiv de achizitie. Pentru diferenta de valoare în minus se constituie provizioane, care se înregistreaza în creditul contului 397 ,,Provizioane pentru deprecierea marfurilor", in corespondenta cu debitul contului 6814 ,,Cheltuieli de exploatare privind provizioanele pentru deprecierea activelor circulante~.

Contul 397 ,,Provizioane pentru deprecierea marfurilor se debiteaza in exercitiile care urmeaza celui in care s-a creditat,în masura iesirii din patrimoniu a marfurilor pentru care s-au constituit provizioanele sau in cazul in care deprecierea nu s-a produs sau a fost mai mica decât cea preconizata, creditându-se contul 7814 ~Venituri din provizioane pe