.contabilitatea Institutiilor Publice

Capitolul 1

SISTEMUL BUGETAR – MIJLOC DE CONSTITUIRE ȘI UTILIZARE A FONDURILOR PUBLICE ÎN ROMÂNIA

1.1. Considerații noționale privind bugetul

Aliniindu-se reformei generale românești, finanțele publice au parcurs trei stadii de remodelare și armonizare cu noile accente pe care economia națională le primește. Acestea sunt marcate de cele trei legi specifice domeniului atragerii și gestionării banului public:

legea nr. 10/1991 care stabilea noul raport al finanțelor publice cu bugetul public național, în sensul precizării competențelor finanțelor publice în legătură cu elaborarea și execuția bugetului, stabilirea și încasarea veniturilor statului, utilizarea mijloacelor financiare publice și respectiv controlul modului de folosire a acestora;

legea nr. 72/1996 în care se explicitează gestionarea resurselor financiare publice printr-un sistem unitar de bugete cuprinzând bugetul de stat, bugetul asigurărilor sociale de stat, bugetele locale, bugetele fondurilor speciale, bugetul trezoreriei statului și bugetele instituțiilor publice cu caracter autonom;

legea nr. 500/2002, în vigoare în prezent, a introdus conceptul de buget general consolidat care reprezintă ansamblul bugetelor componente ale sistemului bugetar, agregate pentru a forma un tot unitar. Agregarea și consolidarea au drept scop eliminarea transferurilor efectuate între bugetele componente în vederea identificării corecte a fluxurilor financiare de formare a veniturilor statului destinate repartizării în funcție de nevoia socială și în concordanță cu politica financiară a anului la care se referă.

Așadar, resursele financiare publice sunt gestionate prin intermediul bugetului care, în procesul elaborării și funcționării ulterioare și-a evidențiat trei principale modalități de abordare și anume:

juridică. Potrivit acesteia, bugetul este un act în care se înscriu veniturile și cheltuielile probabile ale statului, pe o perioadă determinată de timp, de regulă un an. Conform legii finanțelor publice el necesită autorizarea prealabilă a puterii legislative, aceasta implicând elaborarea legii bugetului pentru fiecare an de către Parlament. Având la bază o lege, bugetul are caracter obligatoriu pentru exercițiul bugetar la care se referă. El aste un document oficial în care sunt înscrise nivelurile aprobate ale cheltuielilor, mărimea veniturilor ce pot fi mobilizate la dispoziția statului și perioada de timp la care se referă;

economică. Din acest punct de vedere bugetul reflectă relații economice, exprimate în bani, ce iau naștere în procesul repartiției produsului intern brut pentru îndeplinirea funcțiilor și sarcinilor statului, în conformitate cu obiectivele politicii economice, sociale sau de altă natură, promovate pentru o anumită perioadă. Concret, aceste relații se manifestă în procesele de mobilizare a resurselor bănești la dispoziția statului și de repartizare a acestora, elementul hotărâtor pentru nivelul indicatorilor înscriși în buget fiind volumul produsului intern brut sau, cu alte cuvinte nivelul de dezvoltare economică al tării respective;

□ financiară. Bugetul este un plan financiar la nivel macroeconomic care realizează previzionarea:

– pe termen scurt, deoarece estimează veniturile și cheltuielile publice pe timp de un an;

– pe termen mediu, prin elaborarea bugetelor-program de regulă în domeniul investițiilor publice.

Rolul bugetului se manifestă mai ales pe plan financiar și economic. Pe plan financiar, bugetul este cel care asigură atragerea și dirijarea resurselor financiare necesare îndeplinirii funcțiilor și sarcinilor statului, iar în domeniu economic rolul său se traduce prin utilizarea pârghiilor economico-financiare, ca instrumente de influențare a conjuncturii economice. Pentru îndeplinirea menirii bugetului general consolidat, în procesele de elaborare, execuție și control, el realizează conexiunea tuturor celor implicați în economia națională: întreprinderi publice, private, instituții din sfera nemateriala (învățământ, sănătate, cultură), populație și diverși parteneri externi.

Concluzionând, bugetul este un act previzional obligatoriu ce compară veniturile și cheltuielile aferente perioadei la care se referă. El trebuie să reflecte cât mai real resursele ce pot fi atrase și destinația acestora, precum și să permită, în procesul execuției bugetare, compararea veniturilor încasate cu cheltuielile efectuate, în contextul analizării veniturilor pe surse de proveniență și a cheltuielilor pe destinații. Pentru îndeplinirea acestor cerințe la elaborarea și execuția bugetului, trebuie respectate principiile bugetare, explicitate și în legea nr. 500/2002 și anume: universalitatea, publicitatea, unitatea, anualitatea, specializarea bugetară și unitatea monetară.

1.2. Principiile bugetare

Conform legii finanțelor publice, principiile generale bugetare se adaptează la specificul fiecărui buget. Aplicarea lor diferă de la țară la țară și de la o perioadă la alta în cadrul aceluiași stat, în funcție de condițiile concrete ale economiei respective cât și de prioritățile și obiectivele politicii acestuia.

Principiul universalității presupune înscrierea în buget a sumelor globale ale veniturilor și cheltuielilor publice, chiar în condițiile în care realizarea veniturilor publice presupune efectuarea unor cheltuieli prealabile. Cu alte cuvinte, nu pot fi compensate veniturile bugetare cu cheltuielile aferente acestora. În buget veniturile trebuie să figureze cu sumele lor brute, iar cheltuielile cu sumele lor totale, astfel încât să se ofere posibilitatea puterii legislative (Parlamentul) să cunoască veniturile totale pe care statul urmează să le încaseze precum și destinația pe care acestea o vor primi.

Aplicarea strictă a acestui principiu conduce la elaborarea unui buget brut care permite analiza corelațiilor existente între diferitele categorii de venituri și cheltuielile aferente lor.

În practică, cerințele acestui principiu nu sunt întotdeauna respectate astfel că, în unele cazuri s-a trecut la elaborarea de bugete mixte, unde veniturile și cheltuielile unor instituții figurează cu sumele lor totale, iar altele numai cu soldurile dintre veniturile posibile și cheltuielile aferente lor. Astfel de venituri și cheltuieli ce se pot înscrie în buget numai cu soldul pot fi următoarele:

veniturile de la întreprinderi publice și subvențiile către acestea;

vărsămintele către buget și subvențiile primite de la acesta în cazul relațiilor bugetelor locale cu bugetul de stat;

subvențiile primite de unele instituții din sfera nematerială, care realizează venituri pe care le rețin pentru acoperirea unei părți din cheltuielile lor.

Adoptarea soluției bugetelor mixte evită, acolo unde este posibil, evidențierea unui rulaj artificial al veniturilor și cheltuielilor publice. De exemplu, unele instituții pot realiza venituri, chiar și excepționale, care dacă nu s-ar lua în considerare la elaborarea bugetului ar conduce la stabilirea unei subvenții bugetare ce nu reflecta realitatea.

Universalitatea presupune unitate bugetară adică toate veniturile și cheltuielile bugetare să fie înscrise într-un singur document care să reunească, printr-o prezentare clară, veniturile cu sursele lor de proveniență și cheltuielile cu destinația lor. Unitatea bugetară are ca efect elaborarea unui buget unic care sintetizează ansamblul relațiilor financiare publice.

Ca și în cazul universalității, unitatea bugetară admite derogări, dictate de complexitatea relațiilor în cadrul economiei, precum și de unele evenimente ce apar în anumite condiții date. Astfel, pe lângă bugetul general (ordinar), se mai întocmesc și alte bugete cum ar fi: bugete autonome, bugete extraordinare, bugete anexe și conturi speciale de trezorerie.

Bugetele autonome se întocmesc de către colectivități locale și de întreprinderi publice cu personalitate juridică și autonomie funcțională. Concret, întocmesc bugete autonome:

□ unitățile administrativ-teritoriale (județe, orașe, comune) pentru care autonomia bugetară este reală, fără ca ele să aibă și o autonomie financiară deoarece veniturile proprii nu sunt suficiente acoperirii cheltuielilor; de aceea bugetele locale sunt corelate cu bugetul administrației centrale de stat în măsura în care primesc de la acesta subvenții;

□ întreprinderile publice cu caracter industrial sau comercial care realizează venituri ce le permit în mare măsura acoperirea cheltuielilor aferente.

Bugetele extraordinare se întocmesc în situații speciale cum sunt: crize economice, calamități naturale, războaie etc. Veniturile înscrise în aceste bugete provin din impozite special instituite, împrumuturi sau emisiune monetară.

Bugetele anexe sunt bugete distincte de bugetul ordinar al statului, care se anexează la acesta și se votează separat de către Parlament. Ele se elaborează pentru veniturile și cheltuielile unor instituții publice sau întreprinderi proprietate de stat care nu au în mod obligatoriu personalitate juridică. Bugetele anexe se corelează cu bugetul ordinar al statului, prin evidențierea soldului lor la partea de venituri (dacă acestea sunt mai mari decât cheltuielile) sau la partea de cheltuieli (în caz contrar) primind astfel subvenții bugetare.

Conturile speciale de trezorerie evidențiază încasări ce nu reprezintă propriu-zis venit bugetar și plăți care nu au caracter definitiv. Legătura lor cu bugetul constă în aceea că pentru soldurile debitoare ale acestora, bugetul ordinar realizează acoperirea.

În strânsă legătură cu universalitatea și unitatea bugetară, funcționează sintagma neafectării veniturilor bugetare. Aceasta înseamnă că veniturile încasate la buget se despersonalizează, adică, veniturile în ansamblu, se utilizează pentru acoperirea tuturor cheltuielilor. Nu se admite ca un anumit venit bugetar să fie folosit pentru acoperirea unei anumite cheltuieli. Și de la acest principiu există abateri care sunt aceleași cu cele de la principiul unității bugetare. Astfel, pentru finanțarea anumitor activități și servicii ale statului se scot în afara bugetului ordinar anumite venituri care fac obiectul unor bugete autonome, extraordinare, anexe sau conturilor speciale de trezorerie.

Principiul publicității bugetului este principiul care presupune ca după dezbatere și aprobare, bugetul și contul privind închiderea exercițiului bugetar să fie publicate în Monitorul Oficial sau în culegeri de legi. De asemenea datele înscrise în proiectul de buget sunt date publicității în presă, radio și televiziune.

Publicarea bugetului este o necesitate în condițiile participării la relațiile economice, financiare și monetare internaționale.

Principiul anualității bugetului se referă la perioada de timp pentru care se întocmește și la perioada în care se încasează veniturile și se efectuează cheltuielile. Rațiunile pentru care acest principiu funcționează sunt de ordin politic și tehnic. Astfel, rațiunile politice se referă la eficiența controlului parlamentar asupra gestionarii bugetului, iar cele tehnice au în vedere gradul mai mare de realitate al previziunii anuale a veniturilor și cheltuielilor.

Conform principiului anualității, bugetul se elaborează pentru o perioadă de 12 luni. Anul bugetar poate să coincidă sau nu cu anul calendaristic; la noi, ca și în Franța, Germania etc, anul bugetar coincide cu anul calendaristic. In S.U.A. Însă anul bugetar se desfășoară pe perioada 1 octombrie – 30 septembrie.

Referitor la perioada în care se executa bugetul, aceasta poate să coincidă sau nu cu perioada pentru care a fost aprobat, aceasta deoarece unele venituri se încasează, iar unele cheltuieli se efectuează după expirarea anului bugetar. Problematica veniturilor neîncasate și a cheltuielilor neefectuate se poate soluționa prin:

sistemul de gestiune prin care, la sfârșitul anului bugetar, bugetul se încheie, iar contul de închidere a exercițiului bugetar va cuprinde numai veniturile încasate și cheltuielile efectuate; veniturile neîncasate urmează a figura în bugetul anului următor, iar cheltuielile se vorl anului următor, iar cheltuielile se vor înscrie în bugetul anului în care se vor efectua;

sistemul de exercițiu prin care, execuția bugetară se prelungește până la încasarea veniturilor prevăzute și efectuarea cheltuielilor bugetate. Acest sistem prezintă inconvenientul funcționării paralele a două bugete.

Principiul specializării bugetare are în vedere înscrierea în buget și aprobarea de către Parlament a veniturilor pe surse de proveniență și a creditelor bugetare pe categorii de cheltuieli. Credit bugetar înseamnă suma înscrisa în buget și aprobata de Parlament, în limita căreia se pot efectua plăți în contul fiecărei cheltuieli. În vederea asigurării cerințelor acestui principiu este necesar ca veniturile și cheltuielile să fie înscrise în buget după o schema unitara. Aceasta schema poartă denumirea de clasificație bugetară și cuprinde gruparea veniturilor și cheltuielilor într-o anumită ordine și pe baza unor criterii precis determinate.

Principiul echilibrului bugetar presupune acoperirea integrală a cheltuielilor din veniturile ordinare ale bugetului. Echilibrul bugetar are în vedere elaborarea unor bugete balansate, precum și păstrarea echilibrului în perioada de execuție a bugetului.

Acest principiu a fost, până nu demult, considerat “principiul de aur al gestiunii bugetare”. În prezent, însă, el nu mai figurează ca principiu bugetar explicit în noua lege a finanțelor publice din cauza practicii tot mai răspândite, de elaborare de bugete deficitare, ca urmare a creșterii mai rapide a cheltuielilor publice. Principalii determinanți ai acestei creșteri sunt: majorarea cheltuielilor cu aparatul de stat, cursa înarmărilor, creșterea cheltuielilor cu datoria publica etc.

În condițiile actuale, pe plan mondial, întocmirea de bugete deficitare capătă tot mai mulți adepți. Aceștia propun renunțarea la echilibrarea anuală a bugetelor și trecerea la echilibrarea pe perioade mai lungi de timp, adică întocmirea de bugete plurianuale, ciclic echilibrate. Ei văd posibile trei metode de echilibrare și anume:

constituirea unor fonduri de rezervă, pe seama încasărilor din impozite în perioadele de creștere economică, ce ar urma sa acopere deficitele înregistrate în perioadele mai slabe, din punct de vedere economic. Soluția este greu de aplicat întrucât nu se pot preciza cu exactitate perioadele de creștere și declin economic;

constituirea fondului de egalizare, se poate face în perioadele de creștere economică, ce atrag de regulă bugete excedentare. Excedentul înregistrat formează fondul de egalizare ce este destinat pentru rambursarea creditelor cu dobânzile aferente, contractate în perioadele de declin economic. Și această soluție este dificil de aplicat în practică, deoarece, deficitul bugetar este un fenomen cronic, în timp ce excedentele bugetare apar din ce în ce mai rar, deci, practic nu există sursa de formare a fondului de egalizare;

folosirea amortizării alternative se referă la rambursarea masivă a ratelor datoriei publice în perioadele de creștere economică și la diminuarea sumelor sau chiar sistarea rambursării acestora în perioadele de declin. Aceasta presupune obținerea acordului creditorilor statului, ceea ce este greu de realizat mai ales în cazul datoriei publice externe.

Principiul realității bugetare este unul implicit, el nu apare în legea finanțelor publice, și are în vedere două aspecte:

înscrierea în buget a veniturilor bugetare posibile de realizat, deci cu un grad de certitudine cât mai mare și a cheltuielilor necesare perioadei bugetate, prioritare în condițiile perioadei date;

modul de elaborare și execuția bugetului să aibă la bază date verificabile și ușor de identificat.

1.3. Organizarea sistemului bugetar în România

1.3.1. Sfera de activitate și instituțiile publice implicate

În România sistemul bugetar delimitează următoarele activități:

învățământul;

sănătatea;

cultura și arta;

justiția și autoritatea publică;

□ protecția și refacerea mediului înconjurător;

□ asistența și protecția socială;

□ activități de importanță strategică cum sunt: transporturi și telecomunicații, cercetarea științifică, chimia etc.

Instituțiile publice care funcționează în cadrul sistemului bugetar sunt, conform legii nr.500/2002, următoarele:

Președinția României;

Parlamentul;

Guvernul;

ministerele;

celelalte organe centrale și locale ale administrației de stat;

instituțiile de stat de subordonare locală sau centrală, circumscrise sferelor de activitate prezentate mai sus.

Activitatea finanțelor publice include elaborarea și execuția bugetului, stabilirea și perceperea impozitelor, taxelor și a celorlalte venituri ale statului, urmărirea utilizării mijloacelor financiare aflate la dispoziția instituțiilor publice, controlul modului de folosire a mijloacelor materiale și bănești aparținând regiilor autonome, celorlalte instituții publice.

Organul de decizie în domeniul finanțelor publice este Parlamentul. Acesta stabilește și aprobă, prin lege, veniturile statului și normele de cheltuieli aferente instituțiilor publice. Parlamentul examinează și aprobă anual bugetul de stat, bugetul asigurărilor sociale de stat, bugetele fondurilor speciale precum și contul general al execuției bugetului. Legea stabilește veniturile și cheltuielile bugetului pentru fiecare an, desfășurându-le pe capitole și subcapitole și respectiv pe acțiuni și articole de cheltuieli.

Guvernul, organul suprem al administrației de stat, elaborează proiectele bugetului și al contului general anual de execuție bugetară, supunându-le aprobării Parlamentului. De asemenea, Guvernul aprobă și răspunde de realizarea prevederilor bugetare și exercită conducerea generală a activității executive în domeniul finanțelor.

Ministerul Finanțelor Publice are, în procesul bugetar, o gamă largă de competențe și responsabilități ce se pot rezuma astfel:

coordonează acțiunile ce constituie responsabilitatea Guvernului cu privire la sistemul bugetar;

dispune măsuri de aplicare a politicii fiscal-bugetare;

emite norme metodologice de elaborare a bugetelor, privind practicile de încasare a veniturilor, angajare, ordonanțare, lichidare și plată a cheltuielilor, încheierea exercițiului, contabilizare și raportare;

aprobă clasificațiile bugetare și modificările acestora;

monitorizează execuția bugetară;

colaborează cu BNR la elaborarea balanței de plăți externe, a reglementărilor în domeniul monetar și valutar;

propune soluții de acoperire a deficitului sau utilizare a excedentului din contul curent al balanței de plăți externe etc.

Ministerele și celelalte organe ale administrației centrale de stat au compartimente specializate în domeniul financiar, care îndeplinesc următoarele atribuții:

□ elaborează bugete de venituri și cheltuieli și urmăresc realizarea acestora;

repartizează creditele bugetare organelor ierarhic inferioare;

exercită controlul financiar asupra activității unităților subordonate și iau măsuri pentru înlăturarea deficiențelor constatate.

Organele locale ale administrației de stat (consilii comunale, orășenești, municipale etc), realizează autonomia locală și au ca atribuții următoarele:

□ aprobă anual bugetul local;

stabilesc impozitele și taxele locale precum și taxele speciale pe termen limitat, în condițiile prevăzute de lege;

încurajează organizarea și desfășurarea activității agenților economici în scopul creșterii veniturilor locale și al atragerii forței de muncă disponibile.

Instituțiile publice de subordonare centrală sau locală întocmesc bugete de venituri și cheltuieli, urmăresc realizarea bugetelor aprobate de organele competente, îndeplinirea obligațiilor față de stat, utilizarea potrivit destinației a resurselor financiare primite de la stat etc.

1.3.2. Organizarea sistemului bugetar în România

Resursele financiare publice se constituie și gestionează printr-un sistem unitar de bugete format din:

□ bugetul de stat;

□ bugetul asigurărilor sociale de stat;

bugetele fondurilor speciale;

bugetul trezoreriei statului;

bugetele altor instituții publice cu caracter autonom;

□ bugetele instituțiilor publice finanțate integral sau parțial dintr-unul din bugetele de mai sus;

bugetele instituțiilor publice finanțate integral din venituri proprii;

bugetului fondurilor provenite din credite externe contractate sau garantate de stat și ale căror rambursare, dobânzi și alte costuri se asigură din fonduri publice;

bugetul fondurilor externe nerambursabile.

Bugetul de stat.

Concentrând partea principala a fondurilor bugetare aferente instituțiilor centrale, bugetul de stat este discutat și aprobat de Parlament. Veniturile și cheltuielile înscrise în acest buget sunt grupate în ordinare și extraordinare, conform clasificației bugetare, cu specificarea naturii acestora.

Cheltuielile vor avea o destinație precisă și limitată.. Acoperirea cheltuielilor bugetare prin emisiune monetară sau prin finanțare directă de către bănci. În situații deosebite, apărute pe parcursul execuției bugetului, administrația de stat, poate emite, prin intermediul Ministerului Finanțelor Publice, bonuri de tezaur și alte instrumente specifice.

Bonurile de tezaur sunt titluri de valoare care prezintă următoarele particularități:

sunt purtătoare de dobândă;

au o durată de existență de maxim 10 luni, putând fi emise până cel mai târziu în luna octombrie a anului financiar;

răscumpărarea se poate face cel mai târziu în luna decembrie neputând depăși sfârșitul anului;

valoarea totală a bonurilor emise nu poate depăși 8% din volumul total al cheltuielilor bugetului de stat aprobat.

În situații excepționale, prin legea bugetului se poate prevede, acoperirea temporara a cheltuielilor dintr-un împrumut nepurtător de dobândă, acordat de B.N.R. Valoarea acestui credit nu poate depăși 10% din totalul cheltuielilor bugetului aprobat pentru exercițiul în curs precum și dublul capitalului B.N.R. și al fondului de rezervă constituit; el urmează a fi rambursat în maxim 6 luni de la acordare, pe seama veniturilor bugetare curente. Când veniturile se dovedesc insuficiente, dacă există bază legală, se poate recurge la obținerea unui împrumut de stat, pentru acoperirea creditului inițial.

În stabilirea veniturilor bugetare, se respectă de obicei, următoarele reguli:

□ nici un impozit, taxă sau alt venit de natura aceasta nu se vor putea înscrie în buget și deci nu se vor putea încasa dacă nu au fost stabilite prin lege;

□ prin legea bugetului se aprobă anual structura, componența și valoarea veniturilor statului;

□ se interzice prin lege perceperea de contribuții de orice natură, indiferent de motivație, atâta timp cât nu există o fundamentare legală.

Creditele bugetare (limita maximă și destinația prevăzute în buget pentru o anumită cheltuială) aprobate prin bugetul de stat pot fi utilizate la cererea ordonatorilor principali de credite, numai după deschiderea de credite sau alimentarea cu fonduri a conturilor deschise la trezoreria statului sau la unități bancare dacă în localitatea respectivă trezoreria nu are unitate operativă.

Prin compararea încasărilor de venituri realizate până la închiderea exercițiului bugetar, cu plățile efectuate până la aceeași dată, se stabilește excedentul sau deficitul bugetar. In caz de deficit Parlamentul hotărăște, la propunerea Guvernului, modalitatea de acoperire a acestuia și măsurile ce trebuie luate pentru evitare repetării acestei situații.

În cazul înregistrării unui excedent definitiv al bugetului de stat, acesta este folosit pentru diminuarea deficitelor anilor precedenți și acoperirea totală sau parțială a datoriei publice a statului.

În bugetul de stat se înscriu Fondul de rezervă bugetară la dispoziția Guvernului și Fondul de intervenție la dispoziția Guvernului; ambele se utilizează pe baza hotărârilor acestuia, pentru finanțarea unor acțiuni sau sarcini noi apărute pe parcursul anului, cu condiția să existe prevederi exprese în acest sens.

Bugetul asigurărilor sociale de stat

Se elaborează și se aprobă de către Parlament, o dată cu bugetul de stat, fiind însă o componentă distinctă a sistemului bugetar. Bugetul asigurărilor de stat este planul financiar anual care reflectă constituirea, repartizarea și utilizarea fondurilor necesare ocrotirii pensionarilor, salariaților și membrilor lor de familie.

Bugetul asigurărilor sociale de stat cuprinde:

la partea de venituri sunt înscrise venituri fiscale reprezentate de contribuțiile pentru asigurările sociale datorate de angajatori, contribuțiile pentru asigurări sociale datorate de salariați și personalul asimilat, contribuții pentru asigurările sociale datorate de alte persoane asigurate, contribuții pentru asigurările sociale datorate de persoanele aflate în șomaj și venituri nefiscale sub forma contribuțiilor pentru biletele de tratament și odihnă și respectiv încasări din alte surse;

la partea de cheltuieli, principalele destinații sunt: pensiile de asigurări sociale de stat, cheltuieli pentru creșterea copiilor până la doi ani, tratament balnear și odihnă, indemnizații pentru concedii de maternitate și îngrijirea copilului, cheltuieli de capital, ajutoare pentru decese, proteze etc.

Bugetul asigurărilor sociale de stat se elaborează și execută de către Ministerul Finanțelor Publice dar un rol important îl are Ministerul Muncii, Solidarității Sociale și Familiei. Cheltuielile nu se pot înscrie în buget și nu se aproba fără stabilirea resurselor din care urmează să fie efectuate ceea ce face ca acest buget se elaborează echilibrat

Bugetele locale

Prin bugete locale se înțeleg bugetele unităților administrativ-teritoriale care au personalitate juridică. Fiecare comună, oraș, municipiu, județ, întocmește buget propriu, în condiții de autonomie. Din bugetele locale sunt finanțate acțiuni de interes local, conform prevederilor legii, ca de exemplu: acțiuni social – culturale, sportive, de tineret, inclusiv ale cultelor, acțiuni de interes local în beneficiul colectivității, cheltuieli de întreținere a administrației publice locale precum și toată gama de cheltuieli cu destinație specială prevăzută în anexele legii finanțelor publice locale,

Repartizarea veniturilor și cheltuielilor pe categorii de bugete locale se stabilește de către organele alese la nivelul județelor, respectiv ale municipiului București, numai când legea bugetului nu o face în mod expres.

Când cheltuielile prevăzute în bugetele proprii fiecărei structuri nu pot fi acoperite din veniturile proprii, pentru echilibrarea bugetelor se pot aproba transferuri din bugetul de stat.

Dacă în execuția bugetelor locale apare un deficit temporar, acesta poate fi acoperit, până la încasarea veniturilor aprobate, din resursele aflate în contul general al trezoreriei statului.

În bugetele locale sunt prevăzute, în limita de 5% din valoarea cheltuielilor, fonduri de rezervă. Destinația acestora este suplimentarea unor credite bugetare aferente unor acțiuni neprevăzute pentru anul bugetar respectiv. Fondurile de rezervă pot fi suplimentate pe parcursul anului, cu până la 50% din valoarea inițială, pe seama creditelor bugetare ce nu mai sunt necesare. Nu pot fi astfel utilizate creditele bugetare disponibile provenite de la cheltuieli de personal și de capital.

Soldul anual excedentar, realizat la nivelul unui buget local are, conform legii, următoarea destinație:

rambursarea, după caz, a împrumuturilor contractate, rămase neachitate precum și plata dobânzilor și comisioanelor aferente;

constituirea fondului de rulment propriu, în limita a 5% din veniturile proprii. Acesta se păstrează într-un cont distinct, deschis la unitățile teritoriale ale trezoreriei statului și, poate fi utilizat temporar, pentru acoperirea unor deficite apărute ca urmare a nesincronizării încasării veniturilor cu efectuarea cheltuielilor.

Bugetele fondurilor speciale

Sunt planuri financiare separate de bugetul de stat și bugetul asigurărilor sociale de stat, care reflectă constituirea și utilizarea fondurilor speciale, aprobate prin legi speciale. Proiectele acestor bugete se elaborează de către Ministerul Finanțelor Publice, la propunerea ordonatorilor principali de credite, răspunzători cu gestionarea fondului respectiv.

În funcție de evoluția economiei naționale, Guvernul analizează și propune Parlamentului renunțarea k unele dintre aceste fonduri sau, dimpotrivă, constituirea altora noi.

Elaborarea și execuția bugetelor fondurilor speciale se fac potrivit legilor specifice fiecărui fond și legii finanțelor publice.

Bugetul Trezoreriei statului

Cuprinde veniturile și cheltuielile ocazionate de direcția specializată, a Ministerului Finanțelor Publice în efectuarea de operațiuni în contul și în numele statului. Astfel, execuția de casa a bugetelor ce cuprind resurse financiare publice se face prin unitățile trezoreriei statului sau prin unități bancare dacă în localitatea respectivă nu există unități operative ale acestei direcții. Trezoreria statului și, după caz unitățile bancare asigura:

□ încasarea veniturilor bugetare;

□ efectuarea cheltuielilor, în limita creditelor bugetare și a destinațiilor aprobate;

□ încasarea veniturilor extrabugetare și a plăților dispuse din acestea;

încasarea mijloacelor din fonduri speciale și efectuarea de cheltuieli pe seama lor, prin conturi distincte deschise pe instituții și categorii de resurse;

gestionarea datoriei publice interne și externe;

efectuarea altor operațiuni financiare în contul organelor administrației publice centrale și locale.

Prin trezoreria statului se mai pot efectua plasamente financiare pe termen din disponibilitățile aflate în. contul general al trezoreriei, precum și păstrarea disponibilităților reprezentând contravaloarea în lei a ajutoarelor externe nerambursabile, primite pe bază de acorduri guvernamentale.

Bugetele altor instituții publice

Orice instituție publică funcționează pe baza unui buget propriu în care mijloacele bănești necesare pot proveni din:

□ bugetul de stat sau din bugetele locale, integral, în funcție de subordonare;

venituri extrabugetare și alocații acordate de la bugetul de stat sau bugetele locale, în funcție de subordonare;

venituri extrabugetare integral;

fonduri speciale, pentru anumite cheltuieli prevăzute prin lege a se finanța din aceste fonduri.

Pe lângă aceste surse ce finanțare, instituțiile mai pot primi mijloace materiale și bănești de la persoane juridice și fizice, prin transmitere gratuită. Acestea se gestionează separat și trebuie sa respecte destinația stabilită de transmițător (sponsor sau donator).

Soldurile anuale rezultate din execuția bugetelor instituțiilor integral autofinanțate rămân la dispoziția acestora, urmând a fi folosite, cu aceeași destinație, în anul următor. Bugetele acestor instituții se prezintă ca anexă la bugetul centralizat al ordonatorului principal de credite în subordinea căruia ele funcționează.

1.3.3. Clasificația bugetară – cadrul unic de prezentare a veniturilor și cheltuielilor publice

Clasificația bugetară este consecința funcționării principiului specializării bugetare. Ea reprezintă un instrument tehnic de sistematizare, urmărire și control al realizării veniturilor și efectuării cheltuielilor. Pentru a-și atinge scopul ea trebuie să fie simplă, concisă și clară. Clasificația bugetară regrupează veniturile după natură și proveniență iar cheltuielile după natură și destinație; ceea ce face posibile:

cunoașterea exactă a veniturilor și cheltuielilor statului;

compararea în timp a evoluției bugetului, ceea ce permite analiza în dinamică a veniturilor și cheltuielilor statului;

exercitarea controlului asupra întregului proces de execuție bugetară și asigurarea disciplinei financiare;

organizarea contabilității bugetare, înlesnind înregistrarea și preluarea datelor.

Clasificația bugetară este obligatorie atât în procesul întocmirii bugetului cât și în cel al executării sale. Elaborarea ei de către Ministerul Finanțelor Publice, are în vedere trei criterii de grupare și anume:

□ criteriul administrativ sau departamental, conform căruia veniturile și cheltuielile statului sunt grupate după instituțiile care le încasează sau le efectuează. Acest criteriu este dublat, de regulă, de alte criterii ce au la baza natura fiecărui element;

criteriul economic, conform căruia sunt prezentate distinct categoriile de cheltuieli și venituri ca și operațiuni curente și operațiuni de capital;

criteriul funcțional care grupează cheltuielile după interesele urmărite de stat, după sarcinile și obiectivele sale.

Structura clasificației bugetare, în vigoare în România, cuprinde la venituri – capitole și subcapitole – , iar la cheltuieli – părți, capitole, subcapitole titluri, articole și alineate.

Clasificația bugetară împarte veniturile în venituri curente (ordinare) și venituri de capital (extraordinare).

Veniturile curente sunt veniturile care se încasează cu regularitate, constituind o sursă permanentă de mijloace bănești. In funcție de modul de percepere ele pot fi:

venituri fiscale, care reprezintă cea mai mare parte a veniturilor bugetare și care îmbracă forma impozitelor directe (pe profit, pe salarii, pe dividende etc.) și indirecte (T.V.A., accize etc.)

venituri nefiscale sub forma prelevărilor încasate în etapa repartiției primare a produsului intern brut. Ele sunt legate de calitatea statului de proprietar și organizator al activității întregii sfere bugetare. În aceasta categorie intra: vărsăminte din profitul net al regiilor autonome, vărsăminte ale instituțiilor publice, taxe pentru brevete și invenții, taxe consulare, amenzi, sume din valorificarea bunurilor confiscate, etc.

Veniturile de capital sunt surse la care statul apelează în situația în care veniturile curente sunt insuficiente. In aceasta categorie intra: lichidarea participațiilor din străinătate, sume din valorificarea bunurilor aparținând statului etc.

În clasificația bugetară, cheltuielile se clasifică după criteriul funcțional și economic.

Criteriul funcțional are în vedere separarea cheltuielilor pe domenii de activitate în care statul are implicații majore. Clasificația funcțională în vigoare pentru exercițiul bugetar 2005 cuprinde următoarele:

servicii publice generale;

apărare, ordine publică și siguranță națională;

cheltuieli social-culturale: învățământ, sănătate, cultura, religie, asistență socială, alocații, pensii, ajutoare și indemnizații;

activități economice unde intră cheltuieli privind societățile comerciale de interes național din domeniile industriei, agriculturii și silviculturii, transporturilor și telecomunicațiilor;

alte acțiuni;

transferuri;

□ împrumuturi acordate:

plăți de dobânzi și alte cheltuieli;

rambursări de împrumuturi;

fonduri de rezervă;

excedent/deficit.

Clasificația economică împarte cheltuielile după natura lor, ca și veniturile în:

□ cheltuieli curente (ordinare) care se efectuează în mod constant la orice instituție publică. In această categorie intră cheltuielile de personal, cheltuielile materiale, serviciile etc;

□ cheltuielile de capital (extraordinare) sunt cele care se efectuează în anumite perioade și se referă, în principal la investițiile instituțiilor, cele ale regiilor autonome și ale societăților comerciale cu capital integral sau majoritar de stat.

Pe lângă cele două categorii mari de cheltuieli, clasificația economică cuprinde un titlu distinct referitor la operații financiare, adică diverse împrumuturi pentru redresare financiară sau finanțarea unor obiective aprobate prin convenții bilaterale sau acorduri interguvernamentale. Clasificația economică în vigoare este prezentată în tabelul nr. 1

CLASIFICAȚIE BUGETARĂ ECONOMICĂ

Tabel nr. 1

1.3.4. Ordonatorii de credite – rol și responsabilități

Ordonatorii de credite sunt conducătorii instituțiilor publice cu personalitate juridică. Conform legii nr. 500/2002, în funcție de rolul pe care îl au pe linia finanțării bugetare, ordonatorii de credite sunt:

□ ordonatori principali în persoanele conducătorilor instituțiilor publice cu personalitate juridică, cărora li se aproba finanțare pentru instituțiile din subordine și pentru cheltuielile proprii conform bugetelor aprobate în condițiile legii. Ordonatorii principali repartizează credite bugetare instituțiilor ierarhic inferioare, pot modifica bugetele acestora și aproba efectuarea de cheltuieli în limita și destinația aprobate prin bugetul propriu. Pentru bugetul de stat, bugetul asigurărilor sociale de stat și bugetele fondurilor speciale ordonatorii principali sunt miniștrii și conducătorii celorlalte organe de specialitate ale administrației publice centrale. Pentru bugetele locale, ordonatori principali sunt președinții consiliilor județene, primarul general al municipiului București și primarii celorlalte uni ați administrativ – teritoriale ;

□ ordonatori secundari sunt conducătorii instituțiilor publice, cu personalitate juridică, aflate în subordinea ordonatorilor principali. Ei au rolul de a repartiza credite bugetare aprobate unor instituții din subordine, ai căror conducători au calitatea de ordonatori terțiari și de a utiliza creditele bugetare deschise pentru cheltuieli proprii

□ ordonatori terțiari sunt conducători de instituții publice, cu personalitate juridică, ce utilizează creditele bugetare primite conform bugetelor proprii.

Conform legii 500/2002, ordonatorii principali de credite repartizează creditele bugetare aprobate, după reținerea a 10% din valoarea lor cu scopul asigurării unei execuții bugetare prudențiale. Prevederea legală nu afectează cheltuielile de personal și pe cele ce decurg din obligații internaționale. Reținerea de 10% se acordă în semestrul al doilea al exercițiului bugetar după ce Guvernul a examinat execuția bugetară a primului semestru.

Toți ordonatorii răspund, potrivit legii finanțelor publice, de:

– angajarea, lichidarea și ordonanțarea cheltuielilor în limita creditelor bugetare repartizate și aprobate;

– realizarea veniturilor;

– angajarea și utilizarea creditelor bugetare pe baza unei bune gestiuni financiare;

– integritatea bunurilor încredințate instituției pe care o conduc;

– organizarea și ținerea la zi a contabilității și prezentarea în termen a situațiilor financiare asupra patrimoniului aflat în administrare și execuției bugetare;

– organizarea sistemului de monitorizare a programului de achiziții publice și a programului de lucrări de investiții publice;

– organizarea evidenței programelor, inclusiv a indicatorilor corespunzători;

– organizarea și ținerea la zi a evidenței patrimoniului, conform prevederilor legale.

Ordonatorii principali de credite își pot delega calitatea înlocuitorilor de drept, secretarilor generali sau altor persoane împuternicite în acest scop. Delegarea poate fi:

generală, când delegatul are competență deplină;

specială, când delegatul poate îndeplini numai anumite operațiuni.

Din punct de vedere al duratei, delegarea poate fi:

temporară;

pe durata nedeterminată.

Delegarea poate fi oricând revocată, fapt ce se comunica Ministerului Finanțelor Publice și B.N.R. dacă este cazul unei instituții care derulează tranzacții printr-o bancă agreată.

Ordonatorii principali și secundari pot refuza aprobarea deschiderii de noi credite bugetare subordonaților lor, atunci când constată încălcări ale disciplinei financiare și bugetare: efectuarea de cheltuieli înaintea alocării sumelor, schimbarea destinatei sumelor primite, neținerea evidenței bugetare la zi etc.

1.4. Procedura bugetară

Conform legii finanțelor publice, activitatea bugetară parcurge următoarele etape:

elaborarea proiectului bugetului;

aprobarea;

executarea;

închiderea exercițiului bugetar.

Fiecare dintre aceste etape presupune efectuarea unor operații de natură tehnică, concretizate în acte elaborate de organele de specialitate ale statului. Totalitatea acestor operații si acte cu caracter tehnic si normativ constituie procedura bugetară.

Elaborarea proiectului bugetului

Prima variantă a proiectului bugetului de stat se elaborează de către Ministerul Finanțelor Publice pe baza propunerilor instituțiilor, a evoluției economice din perioada premergătoare și a tendințelor conjuncturale manifestate pe plan intern și extern. Aceste tendințe se referă la: puterea de cumpărare a monedei naționale, preturi, salarii, stabilitatea monedei, priorități în acțiunile proprii ale statului, etc.

Principala problemă a acestei etape constă în evaluarea veniturilor și cheltuielilor care se înscriu în proiect. Evaluarea acestora se poate face prin mai multe metode:

metoda automată (a penultimei) – presupune evaluarea forfetară a veniturilor și cheltuielilor, pentru bugetul anului N+l, pe baza datelor existente în bugetul și contul general de execuție bugetară al anului N-l. Este o metoda simplu de aplicat dar care nu ține seama de conjunctură;

metoda majorării sau diminuării – are la bază determinarea ritmului mediu anual de creștere sau scădere a veniturilor și cheltuielilor din ultimii cinci sau mai mulți ani consecutivi premergători anului pentru care se elaborează bugetul. Cu acest ritm mediu se corectează veniturile și cheltuielile anului bugetar în curs, determinându-se astfel elementele bugetului următor. Metoda prezintă dezavantajul trimiterii, în perioada viitoare, a influentelor unor factori care s-au manifestat în trecut și care pot acționa sau în viitor;

metoda evaluării directe – presupune determinarea veniturilor și cheltuielilor pe baza datelor preliminare ale contului general de execuție bugetara curentă și a previziunilor economice și sociale pentru anul bugetar următor. În aplicarea acestei metode este necesara luarea în considerare a ultimelor legi care modifică veniturile statului.

Elaborarea bugetului se .ace pe principale componente, de către Guvern, iar pentru bugetele locale, de către ordonatorii de credite de la nivelul unităților teritorial-administrative.

Aprobarea proiectului bugetului.

Aprobarea proiectului de buget presupune:

prezentarea de către primul ministru sau de către ministrul finanțelor publice a proiectului de buget în fața Parlamentului;

analiza proiectului bugetului în comisiile parlamentare de specialitate;

concilierea modificărilor aduse proiectului pe perioada dezbaterilor;

aprobarea proiectului cu amendamentele aduse;

ratificarea de către președintele României.

Aceasta etapă a procedurii bugetare se încheie cu aprobarea de către Parlament și ratificarea de către președinte a legii bugetare anuale.

Executarea bugetului

Se referă la încasarea veniturilor și efectuarea cheltuielilor stabilite prin legea bugetară anuală. Responsabilitatea executării bugetului revine Guvernului României.

Execuția bugetului parcurge următoarele etape:

repartizarea pe trimestre a veniturilor și cheltuielilor bugetare se face în funcție de termenele legale d; încasare a veniturilor și de perioada în care este necesară efectuarea cheltuielilor. La repartizarea pe trimestre se mai au în vedere ritmul de desfășurare al activității, pe parcursul anului și specificul activității respective;

execuția de casă a bugetului se realizează în cea mai mare parte prin Trezoreria statului și prin unități bancare. Trezoreria statului asigură atât execuția bugetului central cât și a celor locale prin direcțiile județene ale sale;

realizarea veniturilor bugetare înseamnă încasarea integrală și la termenele stabilite a veniturilor bugetare. Realizarea unui venit bugetar presupune parcurgerea mai multor momente și anume:

a. așezarea venitului, adică identificarea și cuantificarea materiei impozabile de care dispune o persoană fizica sau juridică;

b. lichidarea înseamnă determinarea obligației față de buget prin stabilirea cuantumului venitului bugetar. Acest moment trebuie să țină seama de cotele de impunere, de mărimea masei impozabile și de situația financiară a debitorului;

c. emiterea titlului de percepere a importului constă în înscrierea sumei într-un act pe baza căruia se autorizează perceperea unui anumit venit în contul bugetului. Actul poate fi: titlu de încasare, când contribuabilul plătește din proprie inițiativă impozitul, sau ordin de încasare când are loc executarea silită;

d. perceperea reprezintă momentul încasării efective a venitului bugetar. Acest moment include urmărirea contribuabilului în cazul în care nu achită integral sau la termen, obligația față de buget.

□ efectuarea cheltuielilor bugetare se face în limita aprobată în buget care este limita maximă) și numai pentru destinația aprobată. Respectând aceste doua restricții efectuarea oricărei cheltuieli publice presupune următoarele momente:

a. angajarea înseamnă asumarea obligației de către stat de a plăti; acest moment determină stabilirea sumei limită în care se poate încadra o instituție sau o societate finanțată de la buget;

b. lichidarea înseamnă verificarea efectuării contraprestației și determinarea sumei datorate;

c. ordonanțarea constă în emiterea ordinului de plată în favoarea celui îndreptățit; ordinul de plata trebuie să poarte viza controlului preventiv deoarece sunt afectați banii statului;

d. plata înseamnă stingerea obligației statului față de instituția sau societatea finanțată.

Momentele angajării, lichidării și ordonanțării sunt realizate de ordonatorii de credite, iar momentul plății este realizat de gestionarii publici sau contabilii plătitori ai trezoreriei.

Închiderea exercițiului bugetar

Constă în elaborarea coltului general de execuție bugetară care reflectă toate operațiile efectuate și stabilește deficitul sau excedentul bugetar.

Etapa de închidere a exercițiului bugetar are la bază raportările financiare ale ordonatorilor principali de credite. Acestea se depun la Ministerul Finanțelor Publice care, le verifică, le analizează și întocmește contul general de execuție bugetară. Se întocmește contul general de execuție pentru fiecare componentă a sistemului bugetar. La nivelul bugetelor locale conturile de execuție cad în sarcina primăriilor care le elaborează și le înaintează spre aprobare organelor de decizie alese.

Contul general de execuție bugetară se aprobă de către Parlament.

Întreaga procedură bugetară este supusă controlului. In funcție de organul care-l exercită, controlul bugetar poate fi:

control bugetar politic – se efectuează de către Parlament și constă în examinarea și adoptarea bugetelor, examinarea și aprobarea contului de închidere. Pe parcursul execuției, Parlamentul analizează rapoartele primite din partea Guvernului privind execuția bugetară pe perioade scurte (trimestre, semestre). Controlul periodic al execuției se face prin comisia de buget – finanțe a Parlamentului;

controlul administrativ – este efectuat de către Ministerul Finanțelor Publice, prin organele sale specializate. Acest tip de control are în vedere verificarea procedurii de încasare a veniturilor și a efectuării cheltuielilor, cu respectarea limitei și a destinației aprobate;

controlul jurisdicțional – îl efectuează Curtea de Conturi și se referă numai la etapa execuției bugetare.

1.5. Organizarea și conducerea contabilității în instituțiile publice

Felul, importanța și trăsăturile instituțiilor publice din România

Instituțiile publice sunt reprezentate de acele unități prin care statul își realizează funcțiile sale în domeniul administrației, în sfera acțiunilor social – culturale, justiției, procuraturii, apărării țării, etc.

Legea finanțelor publice nr. 72/ 1996 și Legea finanțelor publice locale nr. 189/1998 cuprind anumite precizări cu privire la formarea, administrarea și întrebuințarea resurselor financiare ale statului, ale unităților administrativ – teritoriale și ale instituțiilor publice.

În marea majoritate a cazurilor, resursele financiare publice se constituie prin încasarea impozitelor, taxelor, contribuțiilor și veniturilor nefiscale de la persoanele juridice și fizice în baza criteriilor stabilite de lege.

În categoria instituțiilor care participă la constituirea resurselor financiare publice și utilizarea lor intră:

Parlamentul României;

Președinția României;

Guvernul României;

Ministerele și celelalte organe ale administrației publice centrale și locale;

Alte autorități publice;

Autoritatea judecătorească,

Instituțiile de stat de subordonare centrală sau locală, ș. a.

Resursele financiare ale instituțiilor publice pentru întreținere și funcționare cât și pentru investiții se asigură astfel:

finanțarea integrală din bugetul administrației centrale de stat sau bugetele locale, după caz, în funcție de subordonarea acestora;

finanțarea din veniturile extrabugetare și subvenții acordate de la bugetul administrației centrale de stat sau bugetele locale, în funcție de subordonarea instituțiilor;

finanțarea integrală din veniturile extrabugetare;

finanțarea din veniturile extrabugetare cu destinație specială pentru anumite cheltuieli stabilite de lege ce se finanțează din aceste venituri;

autofinanțarea integrală a instituțiilor publice pe seama veniturilor realizate ca urmare a activității desfășurate.

Ținându – se seama de specificul activității desfășurate, instituțiile publice din domeniul social –cultural cum sunt școlile de artă, casele universitarilor, policlinicile cu plată și unele cluburi sportive, pot să-și finanțeze în întregime cheltuielile din veniturile proprii.

Instituțiile publice mai pot folosi pentru desfășurarea și lărgirea activității lor, mijloace materiale și bănești primite de la persoanele juridice și fizice prin transmiterea gratuită potrivit prevederilor legale. Aceste valori materiale și bănești se utilizează pe destinațiile stabilite de transmițător.

Finanțarea cheltuielilor unor instituții din domeniul social cultural, indiferent de subordonare se asigură atât din bugetul administrației centrale de stat cât și din bugetul unei unități administrativ –teritoriale numai în cazuri în care prin lege se stabilesc categoriile de cheltuieli care se finanțează din fiecare buget.

Veniturile extrabugetare ale instituțiilor publice se încasează, administrează și contabilizează de instituțiile în cauză potrivit normelor pentru finanțele publice, fără a se efectua vărsăminte din acestea la bugetele administrației centrale de stat sau bugetele locale dacă legea nu prevede altfel.

Veniturile extrabugetare ale instituțiilor publice provin din taxe, chirii, manifestări culturale, valorificări de produse din activități proprii sau anexe, concursuri artistice, publicații, impresariat, exploatarea filmelor, prestații editoriale, consultații și servicii medicale, studii, proiecte, prestații de servicii, lucrări, exploatări ale unor bunuri pe care le au în administrare și latele stabilite de legile de organizare a instituțiilor sau de Guvern.

Soldurile anuale rezultate din execuția bugetului instituțiilor publice finanțate din mijloace extrabugetare se preiau ca venituri în anul următor.

Bugetele instituțiilor publice finanțate din mijloacele extrabugetare se include în bugetul centralizat al ordonatorului principal de credite.

Plățile pentru investițiile publice se efectuează prin băncile care, potrivit legii, execută aceste operații pe bază de listă de lucrări, utilaje, mobilier și late obiecte de investiții, a documentației tehnice prevăzute de lege și a mijloacelor depuse de către instituție, cu respectarea dispozițiilor legale privind investițiile și decontarea acestora.

Mijloacele fixe rezultate ca urmare a cheltuielilor de investiții sau primite prin transfer gratuit majorează fondul social al instituțiilor publice.

Instituțiile publice prezintă anumite trăsături caracteristice care le diferențiază de agenții economici. În acest sens reținem următoarele caracteristici mai semnificative:

a)Instituțiile publice sunt unități care în general nu desfășoară activități productive ci activități de conducere, îndrumare, coordonare și control în domeniul administrației de stat și prestează servicii cu anumite funcții sociale în sfera acțiunilor social – culturale, justiției, procuraturii și apărării țării;

b)Instituțiile publice nu îți acoperă cheltuielile generale de întreținerea și funcționarea acestora din veniturile proprii realizate;

c)Acele instituții publice care realizează unele venituri din activitatea desfășurată, au obligația de a le vărsa la buget sau în baza dispozițiilor legale beneficiază de dreptul de a le reține – parțial sau integral, ca sursă de autofinanțare a activității;

d)Pentru activitatea desfășurată întocmesc bugete de venituri și cheltuieli;

e)În raport de subordonarea lor instituțiile publice primesc alocații bugetare pentru acoperirea cheltuielilor de funcționare și investiții, de la bugetul administrației centrale de stat sau bugetele locale, după caz;

f)Instituțiile publice nu pot efectua cheltuieli din veniturile încasate;

g)Nu calculează indicatori de rentabilitate;

Pe parcursul exercițiului bugetar, în procesul de elaborare a proiectelor de buget și de execuție a bugetului aprobat, un rol deosebit de important îl au ordonatorii de credite.

Prin ordonatori de credite trebuie să înțelegem conducătorii instituțiilor de stat mandatați prin lege să contribuie la proiectarea bugetului public și la executarea acestuia. Ordonatorii de credite sunt ierarhizați pe următoarele trei nivele:

a)anumite funcții sociale în sfera acțiunilor social-culturale, justiției, procuraturii și apărării țării; h) Instituțiile publice nu își acoperă cheltuielile generate de întreținerea și funcționarea acestora din veniturile proprii realizate;

c) Acele instituții publice care realizează unele venituri din activitatea desfășurată, au obligația de ti /c vărsa la buget sau în baza dispozițiilor legale beneficiază de dreptul de a le reține – parțial sau integrai, ca sursă de autofinanțare a activității;

d) Pentru activitatea desfășurată întocmesc bugete de venituri și cheltuieli:

e) în raport de subordonarea lor instituțiile publice primesc alocații bugetare pentru acoperirea cheltuielilor de funcționare și investiții, de la bugetul administrației centrale de stat sau bugetele locale, după caz;

f) Instituțiile publice nu pot efectua cheltuieli din venituri neîncasate;

g) Nu calculează Indicatori de rentabilitate;

Pe parcursul exercițiului bugetar, în procesul de elaborare a proiectelor de buget și ele execuție a bugetului aprobat, un rol deosebit de important îi au ordonatorii de credite.

Prin ordonatori de credite trebuie să înțelegem conducătorii instituțiilor de stat mandatați prin lege sa contribuie la proiectarea bugetului public și la executarea acestuia. Ordonatorii de credite sunt ierarhizați pe următoarele trei nivele;

ordonatori principali de credite;

ordonatori secundari de credite;

ordonatori terțiari de credite:

Din categoria ordonatorilor principali de credite reținem:

miniștrii și conducătorii organelor centrale care sunt ordonatori principali ai

bugetului de stat, bugetului asigurărilor sociale sau bugetelor fondurilor speciale;

președinții consiliilor județene, primarul generai al capitalei, primarii sectoarelor

municipiului București și primarii municipiilor, orașelor și comunelor care sunt ordonatori principali ai bugetelor locale respective.

În categoria ordonatorilor secundari de credite intră conducătorii instituțiilor de stat centrale sau locale care au în subordine instituții de stat cu personalitate juridică pentru care trebuie să defalce credite bugetare menținând necesarul propriu de credite. În această categorie de ordonatori secundari de credite putem menționa inspectoratele școlare, direcțiile de sănătate publică, direcțiile de muncă și protecție socială, etc.

Ordonatorii terțiari de credite sunt reprezentați de conducătorii instituțiilor de stat care nu au în subordine unități cu personalitate juridică, aceștia fiind răspunzători de folosirea creditelor repartizate de către ordonatorul principal sau secundar de credite în funcție de poziția instituției în ierarhie.

Elaborarea proiectelor bugetului de stat, bugetul asigurărilor sociale de stat și bugetului fondurilor speciale se realizează, potrivit Legii finanțelor publice, de către Ministerul Finanțelor, pe baza propunerilor ordonatorilor principali de credite sub directa îndrumare, urmărire și coordonare din partea Guvernului României.

In baza legii finanțelor publice, a legii finanțelor publice locale și potrivit prevederilor Constituției, în bugetul public național se include un sistem unitar de bugete compus din:

bugetul de stat;

bugetul asigurărilor sociale de stat;

bugetele locale;

bugetele fondurilor speciale;

bugetul trezoreriei statului;

bugetele altor instituții publice ce au caracter autonom.

1.5.2.Clasificarea instituțiilor publice

Particularitățile și specificul activităților bugetare obligă diferențierea și gruparea instituțiilor publice în funcție de anumite criterii'"', dintre care amintim:

A. Din punct de vedere al regimului de finanțare se deosebesc:

I. Instituții publice finanțate de la bugetul administrației centrale de atât, categorie în care se cuprind:

Direcțiile Generale ale Finanțelor Publice din județe și Municipiul București;

Unitățile vamale teritoriale coordonate de către Direcția Generală a Vămilor:

Direcțiile Județene de Muncă și Protecție Socială și Direcția Generală a Municipiului București:

Inspectoratele de stat teritoriale pentru protecția muncii; « inspectoratele școlare județene și al Municipiului București,

Instituțiile de învățământ superior de stat;

Bibliotecile centrale universitare, etc.

2. Instituții publice finanțate din bugetul asigurărilor sociale de stat, cum sunt:

• Oficiul central de plată al pensiilor;

• Corpul de control privind Asigurările Sociale, etc.

3. Instituțiile publice finanțate din venituri extrabugetare:

• Institutul Român de Management;

• Institutul de Cercetare Științifică în domeniul Muncii și Proiecției Sociale;

• Institutul Național pentru Fizica Pământului București:

• Revista Finanțe. Credit. Contabilitate, s.a.

4. Instituții publice finanțate din venituri extrabugetare si din subvenții de la bugetul de stat (instituții publice cu finanțare mixtă), in cadrul cărora reținem:

• Muzeul de Istorie Naturală „Grigore Antipa" București:

• Casele de cultură ale studenților;

• Corul de Cameră „Madrigal";

5. Instituții publice autofinanțate integral, cum sunt:

• Școlile de artă;

• Casele universitarilor din București, Cluj-Napoca, Iași, Timișoara, Brașov, Craiova;

• Policlinicile cu plată, etc.

B. In raport cu importanța activității desfășurate și de subordonarea instituțiilor publice avem:

• Instituții ale administrației publice centrale:

• Instituții ale administrației publice locale;

Instituțiile administrației publice centrale cuprind:

Președinția României. Parlamentul. Guvernul, ministerele și celelalte autorități centrale de specialitate ale administrației publice și instituțiile din subordinea lor directă.

Instituțiile administrației publice locale din unitățile administrativ-teritoriale cuprind comunele, orașele și județele precum și unitățile subordonate acestora și au la bază principiul autonomiei locale și al descentralizării serviciilor publice.

Autonomia privește atât organizarea și funcționarea administrației publice locale, cât și gestionarea sub propria responsabilitate a intereselor colectivităților pe care le reprezintă.

Autoritățile administrației publice prin care se realizează autonomia locală în comune și orașe sunt reprezentate de consiliile locale alese și primarii aleși în condițiile legii.

Consiliul Județean funcționează în calitatea sa de autoritate a administrației publice pentru coordonarea activităților consiliilor comunale și orășenești in vederea realizării serviciilor publice de interes județean.

Guvernul numește câte un prefect în fiecare județ și în Municipiul București care îl reprezintă pe plan local și are sarcina de a conduce serviciile publice descentralizate ale ministerelor și ale celorlalte organe centrale din unitățile administrativ-teritoriale.

Serviciile publice descentralizate ale ministerelor la nivel județean cuprind:

• Direcția Generală Județeană a Finanțelor Publice;

• Inspectoratele Școlare Județene și al Municipiului București;

• Direcțiile Județene Sanitare;

• Consiliul Județean de Cultură.

Organele administrației locale finanțează acțiunile social-culturale, de sănătate, asistență socială, gospodărie comunală și locuințe prin afectarea bugetelor locale.

C. Din punct de vedere al statutului juridic, instituțiile publice se împart în:

• instituții publice cu personalitate juridică;

• instituții publice fără personalitate juridică.

Instituțiile publice cu personalitate juridică sunt acele instituții ai căror conducători au calitatea de ordonatori de credite, li s-a acordat autonomie de decizie și dreptul de a avea buget anual propriu aprobat de către consiliul de conducere ales.

Instituțiile publice fără personalitate juridică sunt acelea ai căror conducători nu au calitatea de ordonator de credite bugetare, categorie în care se cuprind: școli generale, cămine culturale, dispensare medicale, etc., care sunt integrate din punct de vedere financiar-contabil în activitatea unei instituții ierarhic superioare.

D. In funcție de drepturile legate de aprobarea, repartizarea și utilizarea fondurilor bugetare, instituțiile publice se împart în:

• instituții publice superioare;

• instituții subordonate.

Instituțiile publice superioare reprezintă unitățile ai căror conducători au calitatea de ordonatori principali de credite și sunt miniștrii și conducătorii celorlalte organe centrale de stat care primesc mijloace bugetare direct de la bugetul administrației centrale și repartizează credite bugetare aprobate de unitățile ierarhic inferioare în raport cu sarcinile acestora.

Instituțiile subordonate reprezintă unități ai căror conducători au calitatea de ordonatori secundari și terțiari de credite și care primesc prin repartizare mijloace bugetare pentru acoperirea nevoilor proprii de la instituțiile ierarhic superioare.

1.5.3.Organizarea contabilității patrimoniului

1.5.3.1. Particularități privind patrimoniul instituției publice.

în desfășurarea activității oricărei instituții publice este obligatorie existența unui patrimoniu ca și la alte unități patrimoniale, respectiv Regii Autonome, Societăți Comerciale, etc. Dar, regimul juridic de utilizare, păstrare și înstrăinare a elementelor patrimoniale la instituțiile publice este însă altul decât la societățile comerciale.

"Obiectul contabilității patrimoniului îl constituie reflectarea în expresie bănească a bunurilor mobile și imobile, inclusiv solul, bogățiile naturale, zăcămintele si alte bunuri cu potențial economic, disponibilitățile bănești, titlurile de valoare, drepturile și obligațiile persoanelor juridice și fizice, precum și mișcările și modificările intervenite în urma operațiunilor patrimoniale efectuate, cheltuielile, veniturile și rezultatele obținute de acestea "

"Obiectivul principal al bilanțului pe ansamblul economiei naționale îl constituie patrimoniul național, cuprinzând patrimoniul public și cel privat, • inclusiv solul bogățiile

naturale, zăcămintele .și alte bunuri cu potențial economic, evaluate în expresie bănească. "

Bunurile care fac parte din domeniul public și sunt prevăzute în Constituția României se grupează în:

a) domeniul public al statului;

b) domeniul public al unităților administrativ-teritoriale (județe, municipii, orașe, comune).

Aceste bunuri sunt prevăzute și în art. 135(4) din Constituție, care spune: "bogățiile de orice natură ale subsolului, căile de comunicații, spațiul aerian, apele cu potențial energetic valorificabil și acelea ce pot 11 folosite în interes public, plajele, marca teritorială, resursele naturale ale zonei economice și ale platoului continental, precum și alte bunuri stabilite de lege fac obiectul exclusiv al proprietății publice".

Instituțiile publice, consiliile locale și consiliile județene aplică prevederile Hotărârii Guvernului nr. 1031/1999 pentru aprobarea Normelor metodologice privind înregistrarea în contabilitate a bunurilor care alcătuiesc domeniul public al statului și unităților administrativ-teritoriale, după atestarea apartenenței bunurilor respective, prin Hotărârea Guvernului, la domeniul public al statului și unităților administrativ – teritoriale.

Pentru desfășurarea normală a activității, unitățile lucrative își procură elementele patrimoniale de care au nevoie, din diverse surse, proprii (interne) sau împrumutate (externe) de la bugetul statului și unitățile bancare.

Aspectul economii este determinat de aspectul juridic al patrimoniului. Obligațiile în legătură cu folosirea patrimoniului și a rezultatelor economice, acolo unde se înregistrează asemenea rezultate sunt exprimate în relația cu bugetul statului.

Sub aspect economic, patrimonial instituțiilor publice ca obiect de studiu al contabilității cuprinde: imobilizările. stocurile, mijloacele financiare, decontările cu terții.

cheltuielile și veniturile, fondurile și rezultatele financiare, etc. adică acele elemente patrimoniale înregistrate în contabilitate sub aspectul componentei materiale și destinației lor în procesele economice, care se numesc mijloace economice și sub aspectul sursei de proveniență, modului de dobândire și formare, care se numesc fonduri sau surse.

Aspectul juridic al patrimoniului se referă la aceea că instituția are anumite drepturi privind administrarea și proprietatea mijloacelor economice și fondurilor, dispune de ele în mod liber în condiții legale, pe de o parte, și are anumite obligații față de terțe persoane (de bugetul statului, bugetul asigurărilor sociale) în legătură cu folosirea patrimoniului, a rezultatelor financiare, pe de altă parte.

Cele două aspecte economic și juridic ale patrimoniului se întrepătrund și se condiționează reciproc în sistemul economiei de piață, în general, și al instituțiilor statului, în special.

Contabilitatea cunoaște, analizează și înregistrează elementele patrimoniale ce constituie patrimoniul instituției publice sub denumirea de active circulante (mijloace economice) și sub denumirea de pasive (fonduri sau surse).

Mijloacele economice reprezintă elementele necesare desfășurării normale a activității, iar sursele sau fondurile exprimă proveniența acestora.

Structura patrimoniului unei instituții publice, în general este compusă din elemente patrimoniale de activ și elemente patrimoniale de pasiv.

Elementele patrimoniale de activ se referă la:

l. Mijloacele fixe din dotare: clădiri, construcții, instalații de laborator, aparate de măsurare, control și reglare; mijloace de transport, animale de muncă, tinere și la îngrășat; plantații de vii și pomi fructiferi; terenurile din exploatare; pădurile din patrimoniul primăriilor și al prefecturilor; publicațiile din biblioteci, etc.

2. Mijloacele bănești reprezentate de: disponibilul instituției în conturile deschise la trezorerie; numerarul din conturile deschise la bancă și din casierie; carnete C.E.C.; disponibilități din contravaloarea în lei a sumelor încasate în valută: disponibilități din fonduri cu destinație specială; disponibilități rezultate din venituri extrabugetare; acreditive; alte valori: timbre fiscale și mărci poștale, tichete de călătorie, bilete cu valoare nominală, ș.a., plasamente în titluri de stat și depozite la termen etc.

3. Decontările privind împrumuturile acordate, decontările cu ordonatorii de credite efectuate, decontările cu terții debitori. Această ultimă categorie de decontări cu terții-debitori este reprezentativă și cuprinde: debitori din avansuri spre decontare; debitori din reclamații și litigii; debitori din pagube de mijloace materiale, cheltuieli nelegale și neeconomicoase; debitori din pagube de mijloace fixe; debitori pentru echipament de lucru și uniforme; debitori pentru garanții depuse; debitori din laxe datorate de studenți și elevi; debitori privind turneele artistice; debitori pentru investiții; alți debitori cât și clienții.

4. Cheltuielile instituției care cuprind: cheltuielile bugetului local, cheltuielile instituției de la buget, cheltuieli pentru investiții în continuare, cheltuielile activității autofinanțate, cheltuieli din fonduri cu destinație specială, cheltuieli pentru finanțări speciale.

5. Materialele și obiectele de inventar sub formă de: medicamente și materiale sanitare, materiale de întreținere și gospodărire, materiale cu caracter funcțional, alimente pentru cantinele proprii, furaje pentru animale, animale date pentru sacrificare și prelucrare la terți, animale pentru experiență, animale tinere și la îngrășat, produse; materiale și utilaje pentru investiții; obiecte de inventar și echipament de lucru și protecția muncii, rechizite de birou, efecte de cazarmament din cămine, spitale, sanatorii, etc.

Elementele patrimoniale de pasiv se referă la:

1. Decontări privind împrumuturile primite și decontările cu ordonatorii de credite: decontări între instituția superioară și instituțiile subordonate privind finanțarea de la buget; decontări privind gestionarea creditelor externe guvernamentale; decontări cu societățile comerciale farmaceutice privind gestionarea medicamentelor procurate din credite externe guvernamentale; alte decontări.

2. Decontări cu terții creditori ce se referă la: decontări cu salariații; creditorii instituției pentru: salarii neridicate, rețineri din salarii pentru plata ratelor, rețineri din salarii pentru terți, creditori din garanții depuse de gestionari, alți creditori; decontări cu bugetul statului; decontări privind contribuția instituției și a personalului la asigurările sociale; decontări privind contribuția instituției și a personalului la constituirea fondului pentru ajutorul de șomaj; bursieri și doctoranzi; furnizori pentru activitatea curentă; furnizori și antreprenori pentru investiții.

3. Fondurile instituției dintre care reținem: fondul mijloacelor fixe și terenurilor; fondul obiectelor de inventar; fonduri cu destinație specială; fondul de rulment; fondurile speciale și fondurile pentru finanțări speciale.

4. Veniturile instituției publice reprezentate prin: veniturile bugetare; veniturile instituției; veniturile extrabugetare; veniturile din anii precedenți și alte surse; venituri anticipate; venituri de realizat din diferențe de preț aferente valorilor imputate; venituri de realizat cat și rezultatul execuției bugetare.

5. Finanțări și credite bancare: finanțarea de la buget privind anul curent; finanțarea de la buget privind anii precedenți și alte surse; credite bancare; finanțarea din credite externe guvernamentale; finanțarea din credite externe cu garanția statului; finanțarea din împrumuturi de la trezoreria finanțelor publice.

1.5.3.2. Organizarea compartimentului de contabilitate

Contabilitatea instituțiilor publice se organizează în compartimente distincte, conduse de către directorul financiar-contabil, contabilul șef sau altă persoană împuternicită să îndeplinească această funcție.

Contabilitatea generală organizată în instituțiile publice, are la bază norme unitare privind organizarea și conducerea acesteia, care au caracter obligatoriu, având ca obiectiv principal furnizarea informațiilor atât pentru necesitățile proprii, cât și în relațiile acestora cu alte instituții, clienții, furnizorii, băncile și alte persoane fizice și juridice.

Directorul financiar-contabil, contabilul șef sau altă persoană împuternicită să îndeplinească această funcție trebuie să aibă studii economice superioare.

Răspunderea pentru organizarea și ținerea contabilității revine persoanei care are obligația gestionării patrimoniului și trebuie să asigure condițiile necesare pentru: întocmirea documentelor justificative privind operațiunile patrimoniale; organizarea și ținerea corectă și la zi a contabilității; organizarea și efectuarea inventarierii patrimoniului, precum și valorificarea rezultatelor acesteia; respectarea regulilor de întocmire a bilanțului contabil; păstrarea documentelor justificative, a registrelor de contabilitate și a bilanțurilor contabile.

Atribuțiile directorului financiar-contabil, contabilului șef sau altei persoane împuternicite în îndeplinirea acestei funcții, precum și a personalului din subordinea acestora, în domeniul contabilității se stabilesc de către administrator, ordonatorul de credite sau alte persoane care au obligația gestionării patrimoniului conform legii.

În cazul în care contabilitatea unității se organizează și se ține de către persoane juridice autorizate (societăți comerciale sau persoane fizice care au calitatea de contabil autorizat sau

expert contabil), răspunderea privind ținerea contabilității revine acestor persoane, potrivit legii organizării activității de expertiză contabilă și a contabililor autorizați.

In organizarea și conducerea contabilității un rol important revine Ministerului Finanțelor care, potrivit legii, emite cadrul general al planului de conturi, normele de aplicare a acestuia, modelele registrelor de contabilitate și a celorlalte formulare tipizate comune privind activitatea financiar-contabilă, emite norme privind organizarea și efectuarea inventarierii patrimoniului, emite modelul bilanțului contabil, precum și normele privind întocmirea, verificarea, certificarea și centralizarea acestora.

în orice unitate patrimonială sectorul financiar-contabil poate fi organizat în două compartimente și anume: compartimentul financiar, care la rândul său în funcție de volumul lucrărilor se poate compartimenta pe grupe de lucrări (plan financiar și control financiar preventiv, ștate-salarii, ordonanțare-decontări. casierie, revizori de gestiune) și compartimentul contabilitate care poate avea în componența sa : contabilitate generală, contabilitate de gestiune, inventar, ș.a.

Organizarea muncii personalului din sectorul financiar-contabil se poate efectua pe obiective sau pe grafice în funcție de o serie de factori: natura, volumul și complexitatea lucrărilor, experiența personalului, mijloace tehnice din dotare etc.

Dintre atribuțiile mai importante ale compartimentului financiar-contabil reținem:

– asigură înregistrarea cronologică, prelucrarea și păstrarea informațiilor cu privire la situația patrimoniului;

– asigură controlul operațiilor efectuate, exactitatea datelor contabile și a procedeelor de prelucrare a acestora;

– furnizează informațiile necesare execuției bugetului de stat și întocmirii bilanțului general;

– întocmește statele de salarii, efectuează plata salariilor și ține evidența salariilor neridicate;

– realizează decontările cu terții (decontări interne, decontări cu terții debitori și creditori), organizează și efectuează controlul financiar preventiv, inclusiv inventarierea patrimoniului;

– întocmește bilanțul contabil și efectuează analize economico-financiare.

Dintre atribuțiile contabilului șef care coordonează compartimentul financiar-contabil reținem:

– asigură, alături de conducătorii celorlalte compartimente elaborarea bugetului de venituri și cheltuieli al unității, urmărind menținerea echilibrului financiar, desfășurarea unei activități eficiente, etc.;

– asigură exactitatea controlului financiar preventiv și acordă refuzul de viză pentru acele operații economice care nu sunt legale și necesare;

– urmărește efectuarea în termen a decontărilor cu alte persoane fizice și juridice, cu bugetul statului și cu băncile;

– urmărește realizarea prevederilor bugetului de venituri și cheltuieli și a situației economico-financiare;

– asigură, alături de conducătorul instituției organizarea și efectuarea inventarierii patrimoniului și propune măsuri pentru recuperarea pagubelor;

– asigură întocmirea bilanțului contabil răspunzând alături de conducătorul unității de realitatea datelor înscrise în acesta;

– angajează instituția prin semnătură alături de conducătorul acesteia în toate operațiile patrimoniale.

în activitatea unității patrimoniale, compartimentul financiar-contabilitate se organizează sub formă de birouri, servicii, în funcție de mărimea instituției publice.

1.5.3.3. Rolul, importanta și structura documentelor utilizate de instituțiile publice.

Instituțiile publice, pe lângă documentele și registrele de evidență financiar-contabile obișnuite întâlnite în unitățile economice folosesc documente și registre specifice activității de derulare a exercițiului bugetar și stau la baza înregistrărilor în contabilitate, astfel:

l) La instituțiile de învățământ, care desfășoară activități autofinanțate (cantine pentru elevi sau studenți, ateliere-școală, micromagazine, laboratoare de cofetărie-patiserie, etc.) se folosesc documentele:

bugetul de venituri și cheltuieli;

cererea de deschidere a creditelor bugetare;

dispoziția bugetară;

– lista consumului zilnic de alimente;

– tabele nominale cu elevii sau studenții care au plătit

– costul hranei.

a) Bugetul de venituri și cheltuieli se întocmește de către compartimentul financiar-contabil, din cadrul instituțiilor de învățământ preuniversitar și cuprinde informații de fundamentare a creditelor solicitate precum:

– cheltuieli învățământ – cheltuieli curente, cheltuieli de personal, cheltuieli materiale, burse.

– cheltuieli de capital – reparații curente, reparații capitale, cheltuieli cu investițiile

După întocmire bugetul de venituri și cheltuieli, se trimite ordonatorului de credite pentru avizare. După avizare se remite instituției care 1-a întocmit. Este semnat de conducătorul instituției și contabilul șef.

b) Cererea de deschidere a creditelor este o adresă scrisă către Trezoreria din localitatea unde instituția are deschise conturile, prin care se solicită deschiderea creditelor. Este semnat de conducătorul instituției și contabilul șef.

c) Dispoziția Bugetară reprezintă documentul folosit de toate instituțiile finanțate din bugetul public național și bugetele locale, prin care se fac cunoscute creditele bugetare aprobate. Se întocmește de către ordonatorul de credite (Inspectoratul Școlar, de exemplu) în folosul beneficiarului de credite și cuprinde informații cu privire la: banca plătitorului; beneficiarul creditelor bancare; suma alocată în cifre și litere.

Este semnat de ordonatorul de credite și contabilul șef, banca plătitorului și banca beneficiarului.

d) Lista zilnică de alimente reprezintă documentul care stă la baza eliberării alimentelor din magazie. Se întocmește de magazioner pe baza rețetarului și este verificată de contabilul șef. Cuprinde informații cu privire la:

– efectivul de elevi sau studenți care servesc masa la cantină;

alocația de hrană;

numărul de mese servite;

denumirea alimentelor;

cantitatea și prețul unitar;

valoarea alimentelor consumate zilnic.

e) Tabelul nominal se întocmește bilunar de către compartimentul de contabilitate și cuprinde informațiile: numărul de elevi sau studenți care au servit masa; numărul de chitanță; costul cantinei.

2) La instituțiile sanitare se întocmește zilnic în trei exemplare Condica de Prescripție la Aparat de către farmacia spitalului. Acest document servește pentru eliberarea de la magazie a medicamentelor și materialelor sanitare pe baza prescripției medicului. Cuprinde informații privind: unitatea sanitară; data; denumirea medicamentelor; cantitatea; prețul și valoarea.

Este semnat de către medicul de gardă, de persoana care eliberează medicamentele și de persoana care distribuie medicamentele la pacienții spitalului.

3) La Trezoreria Finanțelor Publice se întocmesc următoarele documente specifice:

– Jurnalul de înregistrare a operațiunilor;

– Jurnalul sinteză a operațiunilor;

– Jurnalul de casă privind operațiunile;

– Execuția cuantumului trezoreriei;

– Cererea de deschidere de cont;

– Fișa specimenelor de semnătură;

– Nota de justificare.

Aceste documente, cu excepția Cererii de deschidere de cont și Fișa specimenelor de semnătură se întocmesc zilnic de compartimentul financiar-contabil din cadrul Trezoreriei.

a) Jurnalul de înregistrare are câte un număr de ordine și se întocmește atât pentru debitul cât și pentru creditul conturilor pentru care se deschide (de exemplu contul 231 „Cheltuielile bugetului de stat").

Jurnalul conține informațiile: număr rând;

numărul și data documentului; tipul de document; rulajul debitor; conturile corespondente;

sumele înregistrate în conturile corespondente respective. Se semnează de șeful contabil.

b) Jurnalul sinteză a operațiunilor în ziua … conține informațiile:

operațiile curente înregistrate la data …

numărul jurnalului de înregistrare;

– conturile debitoare și creditoare;

– suma.

În acest jurnal se evidențiază numai operațiunile curente. Este semnat de șeful compartimentului, persoana care 1-a întocmit, șeful contabil care îl primește și îl verifică.

c) Jurnalul de casă privind operațiunile din ziua … la casierie; servește pentru consemnarea operațiunilor specifice de încasări, de plăți, de tezaur, de către casier și cuprinde informațiile:

– număr curent;

– număr document;

– număr de cont;

– explicații;

– încasări;

– plăți;

– sold și totalul zilei.

Este vizat de șeful serviciului casierie-tezaur, persoana care 1-a întocmit și persoana care 1-a primit.

d) Execuția cuantumului trezoreriei se întocmește zilnic de compartimentul contabilitate și stă la baza elaborării bilanțului contabil al trezoreriei. Conține informații cu privire la indicatorii de execuție a Contului trezoreriei și sumele consemnate în plus sau minus față de nivelurile stabilite. Este semnat de contabilul șef și directorul trezoreriei.

e) Cererea de deschidere de cont se înmânează instituției sau agenților economici care doresc să își deschidă conturi la Trezorerie. După completarea ei, cererea se înapoiază trezoreriei și apoi, urmează deschiderea conturilor. Cuprinde informații cu privire la:

– antetul persoanei fizice sau juridice care solicită

– deschiderea contului;

– numărul de cont atribuit;

– actul de funcționare al solicitantului;

– decizia de numire a conducătorului instituției;

– fișa cu specimene de semnătură, etc.

Este vizat și aprobat de directorul trezoreriei și serviciul contabilitate, ordonatorul de credite și contabilul șef.

J) Fișa specimenelor de semnătură este documentul care se ridică de la trezorerie, se completează cu informațiile necesare cu privire la persoanele cu drept de specimen de semnătură, după care se depune la trezorerie.

Se întocmește în două exemplare, unul rămânând la solicitant și unul la trezorerie.

g) Nota de justificare privind rezerva de sume în carnetele C.E.C. se înmânează de trezorerie instituției prin delegatul său și conține informații cu privire la:

– suma în lei a cecurilor emise;

– plățile efectuate cu cec și justificate cu natura cheltuielilor;

– soldul existent și eventual necesarul suplimentării valorii carnetelor C.E.C..

Este semnat de ordonatorul de credite și contabilul șef al trezoreriei.

4) La Tribunalul Județean, ca instituție judecătorească și datorită activității sale specifice desfășurate, cheltuielile sunt ocazionate cu judecarea proceselor pe rol (cheltuieli de procedură), înregistrarea cheltuielilor cu corespondența respectivă se face în Borderoul de expediție a corespondentei. Documentul se întocmește zilnic de contabilitate și cuprinde informațiile:

numărul oficial al trimiterii:

numărul de recomandată;

adresa destinatarului;

destinația;

greutatea și taxa;

total plicuri expediate;

suma totală.

Este semnat de persoana care predă trimiterea la poștă și salariatul poștei prin care se expediază.

5) La Primăriile comunale se întocmesc documente specifice contabilității în partidă simplă și anume:

bugetul de venituri și cheltuieli (pe anul …)

nota de fundamentare a necesarului de credite;

cererea de deschidere de credite din bugetul local către

trezorerie;

situația centralizată a evidențelor fiscale lunare;

contul de debite-încasări;

centralizatorul sumelor rămase neîncasate;

planul de venituri și cheltuieli pentru autofinanțare;

partida de cheltuieli pentru activități autofinanțate;

capitolul și subcapitalul de cheltuieli bugetare;

borderou! desfășurător al încasărilor;

chitanță pentru impozite și taxe;

borderoul de debite-scăderi.

6) La instituțiile de Cultură și Artă se întocmesc documente specifice, dintre care menționăm:

– „Situația privind detalierea cheltuielilor", care cuprinde indicatorii finanțați din bugetul public național și din veniturile proprii obținute;

„Situația privind pierderile anuale și trimestriale, plățile efective și cheltuielile efective";

„Devizul pentru cheltuieli", întocmit numai în cazul pregătirii spectacolelor în premieră de către regizorul spectacolului și cuprinde cheltuielile totale și materialele necesare pentru realizarea decorurilor și montării spectacolelor;

– Ordinul de lucru, în care se înregistrează informații cu privire la confecționarea costumelor și alte decoruri; alte informații cu privire la costul obiectelor confecționate;

– Chitanța de creditare, întocmită de distribuitorii de bilete pe credit;

– Borderoul de încasări conține informații privind: categoria locurilor vândute, prețurile unitare, numărul biletelor de vânzare și al celor vândute și prețul acestora, valoarea timbrului muzical, etc.;

Situația spectacolelor, în care se înregistrează: numărul spectacolelor care au avut loc, numărul biletelor vândute, etc..

1.5.3.4. Registrele de contabilitate

Registrele de contabilitate sunt documente contabile obligatorii în care instituțiile publice înregistrează periodic, cronologic și sistematic operațiunile economico-financiare consemnate în documente justificative și care reprezintă datele sursă ce afectează patrimoniul acestora.

Registrele contabile se prezintă sub forma de registre sau foi volante și listări informatice legate sub formă de registru. Acestea prezintă un conținut și o formă adecvată înregistrării după anumite reguli specifice a tuturor operațiunilor economico-financiare intervenite în cursul unui exercițiu bugetar.

Potrivit Legii contabilității nr. 82/1991, în contabilitate se folosesc următoarele registre contabile: Registrul-jurnal, Registrul-inventar și Registrul „Cartea mare". Toate aceste registre sunt numerotate, șnuruite, parafate și înregistrate la organele fiscale, putând servi, dacă este cazul, ca probă în cazul litigiilor instituțiilor publice, și în orice altă situație.

Registrul-jurnal, este un document contabil obligatoriu în care se înregistrează zilnic în mod cronologic, operațiune cu operațiune, fără spații libere și fără ștersături, totalitatea operațiunilor economico-financiare ce afectează patrimoniul instituției, într-o perioadă de gestiune.

1.6. Organizarea și desfășurarea controlului financiar preventiv.

1.6.1. Obiectul controlului financiar preventiv.

Instituțiile publice au obligația de a organiza controlul financiar preventiv, potrivit prevederilor legale, prin care se verifică legalitatea și regularitatea operațiunilor efectuate pe

baza fondurilor publice sau a patrimoniului public înainte de aprobarea acestora. Fondurile publice reprezintă sumele alocate din bugetul de stat, bugetul asigurărilor sociale de stat, bugetul asigurărilor sociale de sănătate, bugetele fondurilor speciale, bugetul trezoreriei statului, bugetele locale, bugetele instituțiilor publice finanțate din veniturile extrabugetare, bugetul Fondului Proprietății de Stat, ajutoare financiare externe acordate României sau instituțiilor publice, credite externe contractate sau garantate de stat ori de autorități ale administrației publice locale, precum și împrumuturi interne contractate de autorități ale administrației publice locale.

Prin patrimoniul public se înțelege totalitatea drepturilor și obligațiilor, la un moment dat, ale statului, unităților administrativ-teritoriale sau ale instituțiilor publice ale acestora, cu valoare economică, dobândite sau asumate cu orice titlu.

Din patrimoniul public fac parte drepturi și obligații referitoare atât la bunuri din domeniul public cât și din domeniul privat ale statului și unităților administrativ-teritoriale.

Fac obiectul controlului financiar preventiv proiectele de operațiuni care vizează, în principal:

a) angajamente legale și bugetare;

b) deschiderea și repartizarea de credite bugetare;

c) modificarea repartizării pe trimestre și pe subdiviziuni ale clasificației bugetare a creditelor aprobate, inclusiv prin virări de credite;

d) efectuarea de plăți din fonduri publice;

e) efectuarea de încasări în numerar;

f) vânzarea, gajarea, concesionarea sau închirierea de bunuri din domeniul privat al statului sau al unităților administrativ teritoriale;

g) concesionarea sau închirierea de bunuri din domeniul public al statului sau al unităților administrativ-teritoriale;

h) alte tipuri de operațiuni, stabilite prin ordin al ministrului finanțelor.

Conducătorul instituției publice, în funcție de specificul acesteia poate decide exercitarea controlului financiar preventiv și asupra altor tipuri de proiecte de operațiuni decât cele precizate mai sus.

Controlul financiar preventiv presupune verificarea sistematică a proiectelor de operațiuni care fac obiectul acestui control din punct de vedere al:

a) legalității și regularității;

b) încadrării în limitele angajamentelor bugetare stabilite potrivit legii.

1.6.2. Organizarea controlului financiar preventiv.

Controlul financiar preventiv se organizează și se exercită în mod unitar în următoarele forme:

• controlul financiar preventiv propriu;

• controlul financiar preventiv delegat, prin controlori delegați ai Ministerului Finanțelor.

Instituțiile publice au obligația de a organiza controlul financiar preventiv propriu și a asigura evidența angajamentelor în cadrul compartimentului contabil.

Conducătorii instituțiilor publice au obligația să stabilească proiectele de operațiuni supuse controlului financiar preventiv, documentele justificative și circuitul acestora.

Controlul financiar preventiv propriu se exercită de contabilul șef prin viza de control financiar preventiv propriu. Contabilul șef poate împuternici alte persoane din subordinea sa să exercite controlul financiar preventiv propriu numai cu aprobarea ordonatorului de credite.

Ordonatorul de credite va primi spre aprobare numai proiectele de operațiuni care respectă cerințele de legalitate, regularitate și încadrare în limitele angajamentelor bugetare aprobate, care poartă viza de control financiar preventiv propriu. Viza de control financiar preventiv propriu se exercită prin semnătura persoanelor în drept și prin aplicarea de către acestea a sigiliului personal.

In vederea acordării vizei de control financiar preventiv propriu, proiectele de operațiuni se prezintă însoțite de documentele justificative corespunzătoare, certificate în privința realității și legalității prin semnătura conducătorilor compartimentelor de specialitate care inițiază operațiunea respectivă și care răspund pentru realitatea, regularitatea și legalitatea operațiunilor ale căror documente justificative le-au certificat.

Persoanele în drept să exercite controlul financiar preventiv propriu pot cere avizul compartimentului de specialitate juridică ori de câte ori consideră că necesitățile o impun.

Exercitarea funcției de ordonator de credite este incompatibilă cu exercitarea funcției de contabil șef /contabil. Persoana în drept să exercite viza de control financiar preventiv are dreptul și obligația de a refuza acordarea vizei pentru anumite proiecte de operațiuni, motivând în scris și ținând evidența proiectelor de operațiuni refuzate la viza de control financiar preventiv.

Controlul financiar preventiv delegat se organizează și se exercită de către Ministerul Finanțelor prin controlori delegați, a căror numire se face prin ordin al ministrului finanțelor.

Controlorul delegat este funcționar public, angajat al Ministerului Finanțelor, care trebuie să aibă studii superioare economice sau juridice și o vechime efectivă în domeniul finanțelor publice de minimum 7 ani.

Ministrul finanțelor numește, pentru fiecare instituție publică în care se exercită funcția de ordonator principal de credite al bugetului de stat, bugetului asigurărilor sociale de stat sau al bugetului oricărui fond special, unul sau mai mulți controlori delegați în funcție de volumul și de complexitatea activității instituției publice respective.

Ministrul finanțelor aprobă normele metodologice prin care se stabilesc:

a) tipurile de operațiuni ale ordonatorilor principali de credite ale căror proiecte se supun controlului financiar preventiv delegat;

b) limitele valorice peste care se efectuează controlul financiar preventiv delegat, pe tipuri de operațiuni;

c) documentele justificative care trebuie să însoțească diferitele tipuri de operațiuni;

d) modul în care trebuie efectuat controlul financiar preventiv delegat pentru fiecare tip de operațiune.

Controlorii delegați exercită viza de control financiar preventiv delegat asupra proiectelor de operațiuni vizate în prealabil de către controlul financiar preventiv propriu al instituției publice.

Operațiunile care fac obiectul controlului financiar preventiv delegat se supun aprobării ordonatorului principal de credite numai însoțite de viza de control financiar preventiv delegat. Viza de control financiar preventiv delegat se acordă sau se refuză în scris, pe formular tipizat, și trebuie să poarte semnătura și sigiliul personal al controlorului delegat competent.

Referitor la refuzul de viză trebuie să reținem faptul că în această situație controlorul delegat are obligația să îl informeze în scris pe ordonatorul principal de credite, precizând motivele refuzului. Dacă ordonatorul principal de credite prezintă în scris argumente în favoarea efectuării operațiunii pentru care se intenționează refuzul vizei atunci controlorul delegat va consulta o echipă de 3 controlori delegați. Soluția finală cade în competența exclusivă a controlorului delegat competent.

Durata controlului financiar preventiv delegat (acordarea sau refuzul vizei) este de 3 zile lucrătoare de la prezentarea proiectului unei operațiuni, însoții de toate documentele justificative.

In cazuri excepționale, controlorul delegat are dreptul să prelungească perioada menționată mai sus cu maximum 5 zile lucrătoare, pe baza unui referat de justificare.

Organizarea și desfășurarea auditului intern.

Auditul intern se organizează în mod independent, în structura fiecărei instituții publice, sub forma unui compartiment specializat, constituit din una sau mai multe persoane. Auditorul intern este reprezentat de personalul de specialitate care efectuează operațiunea de audit intern independent, cu profesionalitate și integritate și nu trebuie să fie implicat în vreun fel în îndeplinirea activităților pe care le auditează.

Auditorul intern se subordonează și raportează direct conducătorului instituției publice, rezultatele activității sale.

In sfera auditului intern se cuprind toate activitățile desfășurate în instituția publică, inclusiv activitățile instituțiilor subordonate.

Dintre atribuțiile pe care trebuie să le exercite compartimentul de audit intern reținem următoarele:

• certificarea trimestrială și anuală, însoțită de raport de audit. a bilanțului contabil și a contului de execuție bugetară ale instituției publice, prin verificarea legalității, realității și exactității evidențelor contabile și ale actelor financiare și de gestiune; certificarea se face înaintea aprobării de către conducătorul instituției publice în cauză a bilanțului contabil și a contului de execuție bugetară;

• examinarea legalității, regularității și conformității operațiunilor, identificarea erorilor, risipei, gestiunii defectuoase și fraudelor și, pe aceste baze, propunerea de măsuri și soluții pentru recuperarea pagubelor și sancționarea celor vinovați, după caz;

• supravegherea regularității sistemelor de fundamentare a deciziei, planificare, programare. organizare, coordonare, urmărire și control al îndeplinirii deciziilor;

• evaluarea economicității, eficacității și eficienței cu care sistemele de conducere și de execuție existente în cadrul instituției publice și la nivelul unui program (proiect) finanțat din fonduri publice utilizează resurse financiare, umane și materiale pentru îndeplinirea obiectivelor și obținerea rezultatelor stabilite;

• identificarea slăbiciunilor sistemelor de conducere și de control, precum și a riscurilor asociate unor astfel de sisteme, unor programe sau unor operațiuni și propunerea de măsuri pentru corectarea acestora și pentru diminuarea riscurilor, după caz.

Auditul intern se desfășoară după un plan anual de audit intern aprobat de către conducătorul instituției publice. La elaborarea acestui plan se iau în considerare recomandările unitare elaborate de Ministerul Finanțelor prin consultarea Curții de Conturi.

Activitatea de audit intern este desfășurată de către auditori pe bază de ordin de serviciu scris, aprobat de către conducătorul instituției publice șui care prevede în mod explicit scopul, obiectivele și durata auditului.

Auditorii interni au acces la toate datele și informațiile necesare rezolvării problemelor precizate în ordinul de serviciu, iar personalul de conducere și personalul de execuție implicat în activitatea auditată au obligația să ofere documentele solicitate și tot sprijinul necesar desfășurării in bune condiții a auditului intern.

Rezultatele activității de audit intern sunt cuprinse în raportul de audit intern care trebuie să reflecte: ordinul de serviciu primit; modul de desfășurare a auditului; constatările făcute; concluziile și recomandările auditorilor interni, inclusiv întreaga documentație care susține respectivele constatări, concluzii și recomandări, cât și punctele de vedere ale persoanelor implicate în activitățile auditate, îndeosebi ale acelora în legătură cu care se semnalează deficiențe.

Raportul de audit intern se semnează de către auditori pe fiecare pagină, se înregistrează și se păstrează în original, în dosare speciale, timp de 10 ani. Reprezentanții Curții de Conturi au dreptul să examineze rapoartele de audit intern.

Activitatea de audit intern din toate instituțiile publice este îndrumată metodologic de către Ministerul Finanțelor, iar codul de etică al auditorului intern este aprobat chiar de Ministrul Finanțelor.

CAPITOLUL 2

Contabilitatea capitalurilor instituțiilor publice

Capitalurile reprezintă surse permanente ale instituțiilor publice, care cuprind sursele proprii ale acestora reprezentate de fondurile, rezultatul patrimonial (economic) care se defalcă în rezultat reportat și rezultatul exercițiului, precum și surse împrumutate pe termen mediu și lung, reprezentate de împrumuturile și datoriile asimilate.

Capitalurile proprii se referă la drepturile titularului de patrimoniu asupra unei părți din activele acestui patrimoniu, ca urmare a aportului adus de acesta la înființarea instituției și pe parcursul perioadei de funcționare a acesteia. Spre deosebire de societățile comerciale, unde titularul de patrimoniu poate fi o persoană fizică sau juridică particulară, la instituțiile publice, titularul de patrimoniu este statul, ca persoană juridică.

Capitalurile împrumutate pe termen mediu și lung sunt considerate elemente de capital, deoarece acestea se află în instituție pe o perioadă mai mare de timp (peste 3 ani), precum și datorită faptului că scopul efectuării acestor datorii este acela de a asigura bunuri permanente în vederea dezvoltării instituției. Aceste motive le conferă calitatea de capitaluri permanente ale instituției publice. Conturile de capitaluri se regăsesc în clasa 1 – CONTURI DE CAPITALURI

2.1. Contabilitatea capitalurilor proprii

Din categoria capitalurilor proprii ale unei instituții publice fac parte: fondurile, rezultatul patrimonial (economic), rezultatul reportat și rezervele din reevaluare.

2.1.1. Fondurile instituției publice

Fondurile sunt elemente de capital propriu ale instituției publice, care arată dreptul statului sau al unităților administrativ teritoriale de posesie, folosință și de dispoziție asupra bunurilor ce alcătuiesc domeniul public și privat al acestuia.

Pentru bunurile aflate în domeniul public statul exercită posesia, folosința și dispoziția asupra acestor bunuri. Conform Constituției României (art. 35 alin. (4)) și a anexei Legii 213/1998, privind proprietatea publică și regimul juridic al acesteia, din domeniul public al statului și al unităților administrativ teritoriale fac parte bunurile care sunt de uz sau de interes public și sunt dobândite de stat sau de unitățile administrativ teritoriale prin modurile prevăzute de lege, astfel:

■ domeniul public al statului este alcătuit din bunuri de uz sau de interes public național, declarate ca atare prin lege;

■ domeniul public al județelor este alcătuit din bunuri de uz sau de interes public județean, declarate ca atare prin hotărâre a consiliului județean, dacă acestea nu au fost declarate de interes public național;

■ domeniul public al comunelor, al orașelor și al municipiilor este alcătuit din bunuri de uz sau de interes public local, declarate ca atare prin hotărâre a consiliului local, dacă nu au fost declarate de interes public național sau județean.

Bunurile aflate în domeniul public al statului se inventariază de către ministere, de celelalte organe de specialitate ale administrației publice centrale, precum și de autoritățile publice centrale care au în administrare asemenea bunuri. După inventariere, rezultatele acesteia se centralizează la nivelul Ministerului Finanțelor Publice și se supun spre aprobare Guvernului.

Domeniul privat al statului și al unităților administrativ teritoriale este alcătuit din bunuri aflate în proprietatea acestora, dar care nu fac parte din domeniul public. Asupra acestor bunuri statul și unitățile administrativ-teritoriale au drept de proprietate privată. Pentru bunurile ce alcătuiesc domeniul privat al unităților administrativ-teritoriale, inventarierea se face de către comisii special constituite, conduse de președinții consiliilor județene, respectiv de primarul general al municipiului București sau de primari. Rezultatele inventarierii acestor bunuri se centralizează de către consiliile județene, de Consiliul General al Municipiului București sau de consiliile locale și se aprobă prin hotărâre de guvern.

Trecerea bunurilor din domeniul privat în domeniul public al statului sau al unităților administrativ-teritoriale se face prin hotărâre de Guvern sau de consiliu, în funcție de apartenența bunurilor.

Preluarea în patrimoniul public a unor bunuri de la societățile comerciale la care statul sau unitățile administrativ-teritoriale sunt acționari se poate face numai cu plată și cu acordul Adunării Generale a Acționarilor. în cazul în care acest acord nu a fost obținut, trecerea în proprietatea statului se poate face numai prin expropriere, pentru o cauză de utilitate publică și numai după o justă despăgubire.

Bunurile din domeniul public al statului pot fi transferate în domeniul public al unităților administrativ-teritoriale pe baza unei cereri formulate de consiliul administrativ-teritorial respectiv, aprobată prin hotărâre de Guvern. In situația inversă, pentru transferarea în domeniul public al statului, această operație are loc la cererea Guvernului și este aprobată prin hotărâre a consiliului unităților administrativ-teritoriale respective.

Pentru bunurile aflate în domeniul public al statului sau al unităților administrativ-teritoriale, dreptul de proprietate publică dispare în momentul în care acestea dispar sau au fost trecute în domeniul privat. Trecerea în domeniul privat se face pe baza hotărârilor de Guvern sau de Consilii, dacă nu există alte prevederi în Constituție sau în altă lege.

Fondurile unei instituții publice includ:

■ fondul activelor fixe necorporale;

■ fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul public al statului;

■ fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul privat al statului;

■ fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul public al unităților administrativ teritoriale;

■ fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul privat al unităților administrativ teritoriale;

Conturile utilizate pentru evidențierea fondurilor se găsesc în clasa 1 „Conturi de capitaluri”, grupa 10 „Capital, rezerve, fonduri”:

Conturile de fonduri sunt conturi de pasiv, de capitaluri proprii și cu ajutorul lor ministerele, organele de specialitate ale instituțiilor publice centrale sau locale și instituțiile publice subordonate acestora țin evidența fondurilor proprii.

Trebuie specificat că aceste fonduri sunt utilizate pentru reflectarea surselor proprii de formare a bunurilor de natura activelor fixe corporale și necorporale neamortizabile.

În creditul conturilor se înregistrează sursele de proveniență ale activelor imobilizate realizate în regie proprie, intrate în instituție prin achiziție de la terți, prin leasing financiar, prin transfer de la alte instituții publice, plusuri la inventar etc.

În debitul conturilor se reflectă diminuarea surselor proprii ca urmare a ieșirii din patrimoniu a acestora, prin transfer, scoatere din funcțiune sau lipsuri la inventar.

Soldul conturilor este creditor și reflectă sursele proprii aferente activelor imobilizate intrate în patrimoniu.

2.1.2. Rezervele din reevaluare

Pe lângă conturile de fonduri, în grupa 10 „Capital, rezerve, fonduri” se regăsește contul sintetic de gradul I, 105 „Rezerve din reevaluare”, care se desfășoară pe mai multe sintetice de gradul II, în funcție de grupa de active reevaluate.

Datorită utilizării lor pe perioade mai îndelungate de timp, activele fixe trebuie reevaluate pentru a fi aduse la valoarea actuală, determinată de influența inflației sau deflației. La fiecare final de exercițiu financiar, în urma efectuării operației de inventariere, activele fixe se aduc la valoarea actuală, determinată pe baza valorii juste. In situația în care valoarea justă determinată este mai mare decât valoarea contabilă înregistrată, diferența se va înregistra ca rezervă din reevaluare, iar activul va fi reflectat în bilanț la valoarea actuală, adică cea justă. Reevaluările trebuie efectuate cu suficientă regularitate, astfel încât valoarea contabilă să fie permanent apropiată de valoarea justă.

Diferențele din reevaluarea activelor fixe se înregistrează astfel:

■ în cazul în care valoarea actuală este mai mare decât valoarea contabilă netă, diferența din reevaluare se înregistrează ca o creștere a rezervei din reevaluare, concomitent cu creșterea valorii activului, în situația în care nu a existat o descreștere anterioară recunoscută ca și cheltuială a activului respectiv sau ca un venit ce a fost recunoscut ca o compensare â unei cheltuieli anterioare;

■ în cazul în care valoarea actuală este mai mică decât valoarea contabilă netă a activului, diferența din reevaluare se înregistrează ca o cheltuială, dacă în rezerva din reevaluare nu este înregistrat un surplus anterior din reevaluare, sau ca o scădere a rezervei din reevaluare, în situația în care, în prealabil a fost înregistrat un surplus referitor la activul respectiv.

Contabilitatea diferențelor din reevaluarea activelor fixe se realizează cu ajutorul contului 105 „Rezerve din reevaluare”, care este un cont de pasiv și înregistrează în credit diferențele din reevaluarea activelor, în cazul în care valoarea actuală este mai mare decât valoarea contabilă netă a acestora (creștere), iar în debit înregistrează diferența din reevaluare, în cazul în care valoarea actuală este mai mică decât valoarea contabilă netă (descreștere), iar în anii anteriori s-a înregistrat o creștere înregistrată ca rezervă. Soldul contului poate fi creditor și reflectă diferențele din reevaluarea activelor fixe determinate de creșterea de valoare.

2.1.3. Contabilitatea rezultatelor instituției publice

Rezultatele instituției publice sunt de două feluri, în funcție de perioada din care provin, astfel:

■ rezultatul exercițiului sau rezultat curent;

■ rezultatul reportat;

In funcție de locul unde se determină rezultatul, acesta poate fi:

■ rezultatul instituțiilor publice;

■ rezultatul bugetului local;

■ rezultatul bugetului asigurărilor sociale;

■ rezultatul bugetului de stat;

a) Rezultatul exercițiului instituțiilor publice este rezultatul care se determină la sfârșitul exercițiului curent, prin închiderea conturilor de cheltuieli și venituri. Acest rezultat calculat la finele anului este un rezultat patrimonial, acesta incluzând, pe lângă creanțe încasate și datorii achitate, și drepturi constatate și obligații neachitate în cursul exercițiului bugetar, și poate fi sub forma excedentului sau deficitului patrimonial.

Excedentul patrimonial apare în cazul în care veniturile înregistrate sunt mai mari decât cheltuielile înregistrate, iar deficitul patrimonial apare în situația inversă, adică atunci când cheltuielile sunt mai mari decât veniturile înregistrate.

După efectuarea lucrărilor de închidere a exercițiului, rezultatul sub forma excedentului sau deficitului bugetar al exercițiului curent se repartizează asupra rezultatului reportat, care exprimă rezultatul patrimonial al exercițiilor anterioare.

b) Rezultatul bugetului local este de forma excedentului sau deficitului patrimonial al bugetului local și se determină la finele anului prin închiderea conturilor de venituri și cheltuieli aferente exercițiului curent, ale bugetului local, indiferent de momentul efectuării plăților și încasărilor.

Intre excedentul/deficitul patrimonial și excedentul/deficitul bugetar există o diferență determinată de indicatorii pa baza cărora se calculează fiecare. Dacă excedentul/deficitul patrimonial nu ține seama dacă veniturile au fost încasate sau cheltuielile au fost plătite, excedentul/deficitul bugetar se determină ca diferență între veniturile încasate și cheltuielile plătite. Veniturile bugetare încasate sunt evidențiate în contabilitatea unităților administrativ-teritoriale în conturile în afara bilanțului „Venituri bugetare încasate”, iar cheltuielile bugetare sunt evidențiate în conturile din afara bilanțului „Cheltuieli bugetare achitate”. Excedentul/deficitul bugetar se evidențiază în contabilitate într-un cont distinct.

In cazul existenței excedentului bugetar al bugetului local la finele exercițiului, acesta se regularizează cu bugetul de stat (în limita transferurilor din buget), după care se utilizează pentru:

■ rambursarea împrumuturilor restante și plata dobânzilor și comisioanelor aferente acestora;

■ constituirea fondului de rulment;

Spre deosebire de instituțiile publice, unitățile administrativ-teritoriale, determină la sfârșitul anului excedentul-deficitul execuției nebugetare al exercițiului curent. Acest rezultat nebugetar se determină ca diferență între excedent-deficitul patrimonial și excedentul-deficitul bugetar și se evidențiază în contabilitate într-un cont distinct, după care în anul următor, se transferă la rezultatul reportat.(vezi schema de mai jos.

Așadar, rezultatul reportat al unităților administrativ-teritoriale preia excedentul sau deficitul execuției nebugetare, după depunerea situațiilor financiare anuale. În cazul în care anul se încheie cu deficit nebugetar, acesta va fi acoperit din excedentul execuției nebugetare realizate în exercițiile următoare. Instituțiile publice finanțate din bugetul local sunt obligate să depună la unitățile administrativ-teritoriale din bugetul cărora au fost alimentate contul de execuție care va cuprinde plățile efectuate și cheltuielile efective.

c) Rezultatul bugetului asigurărilor sociale de stat se determină la finele anului prin repartizarea cheltuielilor și veniturilor, indiferent dacă acestea au fost plătite, respectiv încasate și este forma excedentului sau deficitului patrimonial.

Excedentul-deficitul bugetului asigurărilor sociale de stat se determină la finele anului ca diferență între veniturile încasate și cheltuielile plătite, care sunt evidențiate în conturile în afara bilanțului „Venituri bugetare încasate” și „Cheltuieli bugetare achitate”, după care se evidențiază în contabilitate într-un cont distinct.

Spre deosebire de celelalte bugete, în cazul bugetului asigurărilor sociale de stat, legea prevede ca din veniturile bugetare să se preleve o cotă, anual, pentru constituirea fondului de rezervă, care este utilizat pentru acoperirea prestațiilor de asigurări sociale și a altor cheltuieli ale sistemului public de pensii.

În cazul în care la finele anului rezultatul bugetar este de forma excedentului, acesta este utilizat în anul următor potrivit destinațiilor prevăzute de lege, după ce în prealabil s-au restituit transferurile primite de la bugetul de stat, din contul general al trezoreriei statului. în situația în care, la finele anului, bugetul asigurărilor sociale de sănătate se încheie cu deficit, acesta se acoperă din rezultatul reportat provenit din anii anteriori sau din fondul de rezervă.

La fel ca la bugetele locale, la finele anului, după depunerea situațiilor financiare, se determină excedentul/deficitul execuției nebugetare, ca diferență între excedentul/deficitul patrimonial și excedentul/deficitul bugetar, care se transferă la rezultatul reportat. în cazul în care rezultatul reportat este sub forma deficitului, acesta se va acoperi din excedentele execuției nebugetare realizate în exercițiile ulterioare.

Contabilitatea rezultatului instituțiilor publice se realizează cu ajutorul conturilor din grupa 11 „Rezultat reportat” și 12 „Rezultatul patrimonial”, conturile corespunzătoare fiind 121 „Rezultatul patrimonial” și 117 „Rezultat reportat”.

Contul 121 „Rezultatul patrimonial” este cont bifuncțional, care preia în debit cheltuielile angajate (clasificate după natura sau destinația lor) ale instituției publice, iar în credit veniturile realizate (grupate după natura și sursa lor) ale instituției. Soldul creditor reflectă excedentul exercițiului, iar soldul debitor reflectă deficitul exercițiului.

Contul 117 „Rezultatul reportat” este un cont bifunțional, care are rol principal preluarea excedentului-deficitului bugetar aferent exercițiului anterior. Tot în creditul acestui cont se mai înregistrează acțiunile deținute în capitalul SC, răscumpărate și scăzute din evidență, materialele de natura obiectelor de inventar degradate precum și creanțele insolvabile.

2.1.4. Fonduri cu destinație specială

Fondurile cu destinație specială sunt fonduri constituite la nivelul unor instituții publice în vederea asigurării surselor de finanțare în cazuri speciale. Conturile care reflectă fondurile cu destinație specială se regăsesc în grupa 13 „Fonduri cu destinație specială”.

a) Fondul de rulment este un fond constituit la nivelul unităților teritoriale ale trezoreriei statului din excedentul anual al bugetului local, care poate fi utilizat astfel:

■ pentru acoperirea unor goluri de casă provenite din decalajele dintre veniturile și cheltuielile exercițiului curent;

■ pentru acoperirea deficitului bugetar rezultat la finele exercițiului bugetar;

■ pentru finanțarea unor investiții ce intră în competența administrației publice locale;

■ pentru dezvoltarea serviciilor publice necesare comunității;

Pentru utilizarea fondului de rulment este necesară aprobarea consiliului local județean sau al Municipiului București, după caz.

În cazul existenței deficitului bugetar anual al bugetului local, acesta se va acoperi din fondul de rulment constituit în anii precedenți.

b) Fondul de rezervă al bugetului asigurărilor sociale de stat se constituie anual dintr-o cotă de până la 3% din veniturile bugetului asigurărilor sociale de stat. Acesta se utilizează pentru acoperirea prestațiilor de asigurări sociale în situații temeinic motivate sau a altor cheltuieli ale sistemului public, aprobate prin legea bugetului asigurărilor sociale de stat. Fondul de rezervă se reportează în anul următor și se completează potrivit legii.

Eventualul deficit curent al bugetului asigurărilor sociale de stat se acoperă din disponibilitățile bugetului asigurărilor sociale de stat din anii precedenți și, în continuare, din fondul de rezervă.

c) Fondul de rezervă pentru sănătate – se constituie în cota de 1 % din sumele constituite la nivelul Casei Naționale de Asigurări de Sănătate. Bugetul fondului se aprobă ca anexă la legea bugetului de stat. Utilizarea fondului se stabilește prin legi bugetare anuale. Fondul de rezervă rămas neutilizat la finele anului se reportează în anul următor cu aceeași destinație.

d) Fondul amortizării activelor fixe deținute de serviciile publice de interes local. Serviciile publice de interes local care desfășoară activități de natură economică au obligația calculării, înregistrării și recuperării uzurii fizice și morale a activelor fixe aferente acestor activități, prin tarif sau preț potrivit legii. Aceste sume se utilizează pentru realizarea de investiții în domeniul respectiv și se evidențiază distinct în programul de investiții, ca surse de finanțare.

e) Fondul de risc se constituie pentru:

■ garanții locale la împrumuturi interne;

■ garanții la împrumuturi externe.

Aceste fonduri sunt utilizate pentru acoperirea riscurilor financiare care decurg din garantarea de către autoritățile administrației publice locale a împrumuturilor contractate de agenții economici și serviciile publice de subordonare locala. Fondul de risc se constituie din:

■ sumele încasate sub formă de comisioane de la beneficiarii împrumuturilor garantate;

■ dobânzile acordate de unitățile trezoreriei statului la disponibilitățile fondului;

■ dobânzi și penalități de întârziere pentru neplata în termen de către beneficiarii împrumuturilor;

■ în completare de la bugetul local.

f) Fondul pentru construcții de locuințe se constituie în completarea depozitelor speciale constituite pentru construcții de locuințe. Acest fond se păstrează într-un cont distinct deschis la trezoreria statului, pe seama unităților administrativ-teritoriale.

g) Taxele speciale sunt constituite pentru funcționarea unor servicii publice create pentru deservirea persoanelor fizice și juridice. Aceste taxe sunt utilizate pentru acoperirea cheltuielilor pentru înființarea acestora.

2.2. Provizioane pentru riscuri și cheltuieli

Provizioanele pentru riscuri și cheltuieli sunt structuri contabile ce apar în situațiile financiare ca urmare a aplicării principiului prudenței în contabilitate.

Acestea sunt elemente de surse permanente, care au exigibilitate sau valoare incertă și de aceea nu pot fi încadrate nici în categoria capitalurilor proprii și nici în categoria datoriilor. Provizioanele pentru riscuri și cheltuieli se constituie pe seama cheltuielilor curente în momentul în care este posibil să intervină un risc sau o cheltuială, iar în cazul în care intervine riscul sau cheltuiala, acesta se reia la venituri sau dacă, pentru stingerea unei obligații nu mai este nevoie de o ieșire de resurse, provizioanele se anulează.

Spre deosebire de provizioanele de depreciere, acestea nu pot fi utilizate pentru corectarea valorii activelor.

Provizioanele pentru riscuri și cheltuieli se constituie pentru:

■ litigii, amenzi și penalități, despăgubiri, daune și alte datorii incerte;

■ cheltuieli legate de activitatea de service în perioada de garanție și alte cheltuieli privind garanția acordată clienților;

■ alte provizioane.

Pentru ca un provizion să fie recunoscut în contabilitate, acesta trebuie să îndeplinească cumulativ următoarele condiții:

■ să existe o obligație curentă determinată de un eveniment anterior;

■ să fie probabilă efectuarea unei plăti pentru stingerea datoriei respective;

■ să poată fi estimată suma.

Provizioanele pentru riscuri și cheltuieli pot fi revizuite la data fiecărui bilanț pentru ca valoarea estimată să fie cât mai apropiată de realitate.

Contabilitatea provizioanelor se ține pe feluri, în funcție de natura și scopul pentru care a fost constituit. Contul sintetic de gradul I cu ajutorul căruia se evidențiază provizioanele în contabilitatea curentă este 151 „Provizioane”, care se desfășoară pe următoarele sintetice de gradul II:

2.3. Contabilitatea împrumuturilor și datoriilor asimilate

În categoria capitalurilor permanente sunt incluse împrumuturile și datoriile asimilate, a căror durată depășește 1 an. Legea nr. 313 din 2004 privind datoria publică grupează datoriile în 3 categorii:

– datorii pe termen scurt – a căror exigibilitate este mai mică de 1 an;

– datorii pe termen mediu – a căror exigibilitate este mai mare de dar nu depășește 5 ani;

– datorii pe termen lung – a căror exigibilitate este mai mare de 5 ani.

Spre deosebire de SC, instituțiile publice nu-și pot contracta în nume propriu împrumuturi bancare interne sau externe. Legea datoriei publice nr. 313 din 2004 definește datoria publică ca fiind „datoria publică guvernamentală la care se adaugă datoria publică locală”.

Contabilitatea împrumuturilor și datoriilor asimilate se ține pe următoarele categorii:

■ împrumuturi externe contractate sau garantate de stat;

■ împrumuturi din emisiunea de obligațiuni;

■ împrumuturi contractate sau garantate de autoritățile administrației publice locale;

■ alte împrumuturi și datorii asimilate;

■ dobânzile aferente acestora.

în funcție de persoanele juridice care angajează datoria publică, aceasta poate fi:

a. datoria publică guvernamentală:

b. datoria publică a autorităților administrației publice locale;

a) Datoria publică guvernamentală

Datoria publică guvernamentală reprezintă „totalitatea obligațiilor financiare interne și externe ale statului, la un moment dat, provenind din împrumuturile contractate direct sau garantate de Guvern, prin Ministerul Finanțelor Publice, în numele României, de pe piețele financiare”.

In funcție de modul de finanțare al datoriei publice, aceasta poate fi de două feluri, și anume:

■ datoria publică internă;

■ datoria publică externă;

Datoria publică guvernamentală internă este partea din datoria publică guvernamentală care reprezintă totalitatea obligațiilor financiare ale statului, provenind din împrumuturi contractate direct sau garantate de stat, de la persoane fizice sau juridice rezidente în România, inclusiv sumele utilizate temporar din disponibilitățile contului curent general al Trezoreriei Statului pentru finanțarea temporară a deficitelor bugetare.

Datoria publică guvernamentală externă este partea din datoria publică guvernamentală reprezentând totalitatea obligațiilor financiare ale statului, provenind din împrumuturi contractate direct sau garantate de stat de la persoane fizice sau juridice nerezidente în România.

împrumuturile de stat interne și externe pot fi contractate numai de Ministerul Finanțelor Publice și acesta le poate subîmprumuta beneficiarilor finali. Aceste subîmprumuturi se pot face pe baza unor acorduri de împrumut subsidiar încheiate între MFP și beneficiari. Garantarea acestor împrumuturi se poate face numai de MFP, iar garanțiile de stat pot fi acordate numai pentru împrumuturi a căror rambursare se va face exclusiv din surse proprii sau din bugetele locale, în cazul autorităților publice locale. Pentru acoperirea riscurilor financiare aferente garanțiilor depuse de stat se constituie fondul de risc.

Instrumentele datoriei publice externe constau în:

■ titluri de stat în valută emise pe piețele financiare interne sau externe;

■ împrumuturi de stat de la bănci, de la instituții de credit interne sau externe, persoane juridice române sau străine;

■ împrumuturi de la guverne străine, agenții guvernamentale străine, instituții financiare multinaționale sau de la alte organizații internaționale;

■ împrumuturi temporare din disponibilitățile contului curent general al Trezoreriei Statului;

■ împrumuturi sindicalizate pe termen scurt, mediu sau lung;

■ împrumuturi directe de la investitori privați străini, pe termen scurt, mediu sau lung;

■ împrumuturi de la bănci străine sau de la companii străine;

■ alte împrumuturi;

Ministerul Finanțelor Publice este singura instituție publică autorizată să emită titluri de stat, exprimate în moneda națională și în valută.

Titlurile de stat reprezintă titluri de valoare exprimate în monedă națională, care pot fi emise pe termen scurt, mediu sau lung.

Titlurile de stat pe termen scurt se regăsesc sub forma bonurilor de tezaur și a certificatelor de trezorerie. Acestea sunt fie purtătoare de dobândă, fie sunt emise cu discount. Titlurile de stat pe termen mediu și lung sunt titluri de valoare sub forma obligațiunilor de stat emise cu scadență de la unul până la cinci ani și pot fi purtătoare de dobândă sau pot fi emise cu discount.

De asemenea, Ministerul Finanțelor Publice, poate emite garanții de stat pentru împrumuturi interne contractate de o persoană juridică de la o instituție financiară, pentru finanțarea unor proiecte sau activități de importanță națională sau pentru alte destinații stabilite și aprobate de către Guvern.

Pentru ca garanțiile emise de stat să fie admise, trebuie ca Ministerul Finanțelor Publice să accepte clauzele înscrise în contractele de împrumut încheiate între persoanele juridice și instituțiile financiare.

În vederea emiterii garanțiilor, între Ministerul Finanțelor Publice, care are calitatea de garant, și persoana juridică care a contractat împrumutul, care are calitatea de garantat, se încheie un contract în care se stipulează drepturile și obligațiile ce revin părților, inclusiv cele referitoare la plata comisionului de risc.

Pentru acoperirea riscurilor financiare legate de garantarea de către stat a împrumuturilor contractate de persoanele juridice, se constituie fondul de risc.

Acest fond se constituie din sumele încasate de la beneficiarul împrumuturilor garantate, din dobânzile aferente sumelor aflate în depozite, din majorările de întârziere aplicate pentru neplata la termen a comisioanelor, din fonduri bugetare alocate în acest scop și din alte surse legal constituite.

Și în cazul contractării de împrumuturi din exterior de către persoanele juridice, statul poate emite garanții, însă acestea se acordă numai pentru finanțarea acelor obiective ale căror criterii de selecție sunt aceleași ca și în cazul contractării datoriei publice externe. în cazul în care statul emite garanții pentru împrumuturi externe, acesta este direct răspunzător în fața instituției creditoare.

b) Datoria publică locală

Datoria publică locală reprezintă totalitatea obligațiilor financiare interne și externe ale autorităților administrației publice locale, la un moment dat, provenind din împrumuturi, contractate direct sau garantate de acestea, de pe piețele financiare.

Datoria publică locală internă este partea din datoria publică locală care reprezintă totalitatea obligațiilor financiare ale autorităților administrației publice locale, provenite din împrumuturi contractate direct sau garantate de acestea, de la persoane fizice sau juridice rezidente în România.

Datoria publică locală externă este partea din datoria publică locală reprezentând totalitatea obligațiilor financiare ale autorităților administrației publice locale, provenind din împrumuturi, contractate direct sau garantate de acestea, de la persoane fizice sau juridice nerezidente în România.

Instituțiile publice locale pot contracta împrumuturi care fac parte din datoria publică a României, însă acestea nu reprezintă datorii sau răspunderi ale Guvernului.

Plata dobânzilor și comisioanelor aferente acestor împrumuturi se efectuează din veniturile obținute de instituțiile publice locale.

În cazul în care totalul datoriilor reprezentând ratele de împrumut scadente, dobânzile și comisioanele aferente acestora, inclusiv ratele împrumutului care urmează a fi garantat sau angajat de către autoritățile locale, depășesc 20% din totalul veniturilor curente ale bugetului local, acestora li se interzice accesul la credite sau la garantarea oricărui fel de împrumut.

Valoarea totală a împrumuturilor contractate de autoritățile locale se trec într-un registru de evidență a datoriei publice și se vor raporta anual prin situațiile financiare ale autorităților locale. De asemenea, prin situațiile financiare se vor raporta garanțiile emise de autoritățile locale.

Autoritățile administrației publice locale pot contracta sau garanta împrumuturi interne și/sau externe pe termen scurt, mediu și lung pentru realizarea de investiții publice de interes local, precum și pentru refinanțarea datoriei publice locale, potrivit legii, numai cu avizul Comisiei de Autorizare a împrumuturilor Locale.

Instrumentele autorităților locale în ceea ce privește datoria publică internă constau în:

■ titluri de valoare;

■ împrumuturi de la băncile comerciale sau de la alte instituții financiare;

Titlurile de valoare pot fi emise direct de autoritățile locale sau prin intermediul unor agenții sau instituții specializate. De asemenea, autoritățile locale pot contracta împrumuturi interne, fără garanția Guvernului, însă, în prealabil, se va informa Ministerul Finanțelor Publice.

împrumuturile externe ce urmează a se contracta de către autoritățile locale se fac numai cu aprobarea unei comisii de autorizare a împrumuturilor, care este constituită din autorități ale administrației locale, ale Guvernului și ale Băncii Naționale a României. După contractarea împrumuturilor externe, în bugetul local se vor prevedea ratele scadente, dobânzile și comisioanele aferente acestora.

în afară de autoritățile centrale și cele locale, pot acorda împrumuturi, fără dobândă, și ordonatorii principali de credite, din bugetul propriu, pe bază de convenție, în cazul în care se înființează în subordinea acestora unele instituții publice sau se desfășoară activități finanțate integral din venituri proprii și care nu dispun de fonduri suficiente la înființare. Aceste împrumuturi trebuie restituite în termen de 6 luni ordonatorului principal.

Consiliile locale, județene și Consiliul General al Municipiului București pot contracta sau garanta împrumuturi interne sau externe pentru realizarea de investiții publice de interes local sau pentru refinanțarea datoriei publice locale.

De asemenea, dacă pe parcursul execuției bugetare apar goluri de casă ca urmare a decalajului dintre încasarea veniturilor bugetare și plata cheltuielilor, administrația publică locală poate acoperi aceste împrumuturi fără dobândă acordate de Ministerul Finanțelor Publice din disponibilitățile existente în Contul Curent General al Trezoreriei Statului, însă numai după ce s-au epuizat sursele fondului de rulment.

2.3.1. Împrumuturile din emisiunea de obligațiuni

Obligațiunile sunt instrumente financiare de creditare, utilizate de stat în vederea acoperirii temporare a datoriei publice.

Obligațiunile, în general, pot fi de două feluri:

> Fără opțiune, care reprezintă acele instrumente financiare ce sunt emise pentru atragerea de pe piața financiară, pentru o perioadă mai lungă de timp, de active monetare destinate completării unor fonduri proprii ce sunt necesare în general pentru efectuarea de investiții importante, iar în cazul statului, pentru acoperirea nevoilor statului;

> Cu opțiune – sunt instrumente financiare care în prima fază apar ca obligațiuni, iar, după termenul stabilit pe obligațiune, acestea, în loc să fie achitate creditorului, ele se transformă în acțiuni.

Statul poate emite doar obligațiuni fără opțiune, obligațiunile cu opțiune fiind emise doar de agenții economici.

Evidențierea împrumuturilor din emisiunea de obligațiuni se realizează cu ajutorul contului 161 „Împrumuturi din emisiunea de obligațiuni”, în care se înregistrează valoarea de rambursare a împrumuturilor, adică valoarea care va fi achitată de către debitor creditorului la sfârșitul contractului de împrumut.

Împrumuturile din emisiunea de obligațiuni au următoarele caracteristici:

■ sunt în general emise pe termen lung și au ca scop atragerea de mijloace bănești necesare finanțării;

■ sunt purtătoare de dobândă, aceasta calculându-se la valoarea nominală a obligațiunii.

Pe lângă valoarea nominală mai pot avea următoarele valori:

• valoarea de emisie, care reprezintă valoarea cu care este vândută practic obligațiunea, adică valoarea efectivă încasată de emitent și care este mai mică sau egală cu valoarea nominală;

• valoarea de rambursare care este valoarea pe care debitorul o plătește creditorului în momentul rambursării împrumutului. Aceasta valoare poate fi mai mare sau egală cu valoarea nominală.

2.3.2. împrumuturi interne și externe contractate sau garantate de stat

împrumuturile externe contractate sau garantate de stat se evidențiază în contabilitate cu ajutorul conturilor 164 „Împrumuturi interne și externe contractate de stat” și 165 „Împrumuturi interne și externe garantate de stat”, care sunt conturi de pasiv și evidențiază operațiile atât în lei cât și în valută, la cursul de schimb valutar de la data operațiunii. In creditul conturilor se înregistrează tragerile din împrumuturi interne și externe contractate sau garantate de către stat, iar în debit împrumuturile rambursate la scadență. Ambele conturi au aceeași funcțiune și conținut economic, cu deosebirea că unul reflectă creditele contractate, iar celălalt creditele garantate.

2.3.3. împrumuturi contractate sau garantate de autoritățile administrației publice locale

Autoritățile publice locale pot contracta sau garanta credite pentru activități de investiții proprii sau pentru unitățile aflate în subordonare sau coordonare, împrumuturile reprezintă sume trase de la instituțiile financiare pe termene diferite de către instituțiile publice, pentru care acestea plătesc dobândă.

Acestea pot fi de trei feluri:

■ împrumuturi pe termen scurt;

■ împrumuturi pe termen mediu;

■ împrumuturi pe termen lung;

împrumuturile pe termen scurt sunt împrumuturi acordate de instituțiile financiare pe o perioadă mai mică de un an.

Dată fiind durata mică a existenței contractului de împrumut, aceste credite sunt reflectate în contabilitatea instituțiilor publice în conturile din clasa 5 – conturi de trezorerie.

Împrumuturile pe termen mediu și lung sunt împrumuturi acordate de instituțiile financiare pe o perioadă mai mare de un an, ceea ce le conferă acestora calitatea de elemente de capitaluri permanente.

Caracteristicile împrumuturilor sunt:

■ au o valoare nominală, valoare care se înregistrează în contabilitate;

■ sunt purtătoare de dobândă simplă sau compusă, în funcție de clauzele cuprinse în contractul de împrumut;

Contabilitatea acestor împrumuturi se realizează cu ajutorul conturilor 162 „Împrumuturi interne și externe contractate de autorități ale administrației publice locale” și 163 „Împrumuturi interne și externe garantate de autorități ale administrației publice locale”, care sunt de pasiv și evidențiază împrumuturile interne și externe pe termen mediu și lung încheiate cu organisme sau instituții de credit.

Contabilitatea analitică se ține pentru fiecare contract în parte.

În creditul conturilor se înregistrează tragerile din împrumuturi contractate sau garantate de autoritățile administrației publice locale, iar în debit împrumuturile contractate sau garantate de autoritățile administrației publice locale rambursate potrivit scadențelor din acordurile de împrumut.

Soldul creditor al contului reprezintă împrumuturi externe contractate sau garantate de autoritățile administrației publice locale, nerambursate. Cele două conturi au aceeași funcțiune și conținut economic ca și conturile prezentate anterior, cu deosebirea că se referă la autoritățile administrației publice locale.

În cazul în care creditul este contractat de la o instituție financiară externă sau de la un alt organism internațional, anual se va calcula și înregistra diferența de curs valutar.

Când cursul valutar la finele anului este mai mare decât cursul la care a fost înregistrat creditul, atunci diferența de curs este nefavorabilă și sa va înregistra ca o cheltuială curentă financiară, în contul 665 „Cheltuieli din diferențe de curs valutar”, iar în cazul în care cursul valutar la finele anului este mai mic decât cel de la data contractării creditului, diferența este favorabilă și se va înregistra ca un venit financiar, în contul 765 „Venituri din diferențe de curs valutar”.

CAPITOLUL 3

Contabilitatea activelor fixe deținute de instituțiile publice

Standardele Internaționale de Contabilitate ale Entităților publice (IPSAS) definesc activele ca fiind „resurse controlate de o entitate ca rezultat al evenimentelor anterioare și din care întreprinderea va avea viitoare beneficii economice sau potențiale servicii”.

Activele fixe sunt bunuri deținute de instituțiile publice pe o perioadă mai mare de timp (peste un an) și sunt utilizate în vederea desfășurării activității pentru care acestea au fost înființate.

Activele active fixe se grupează în trei categorii:

■ active fixe necorporale;

■ active fixe corporale;

■ active fixe financiare;

Planul de conturi pentru instituții publice elaborat de MFP cuprinde conturile de active fixe, incluse la clasa a II-a de conturi, care se desfășoară pe următoarele grupe și conturi sintetice de gradul I și II:

3.1. Contabilitatea activelor active fixe necorporale

Activele fixe necorporale sunt valori economice ce nu au componență materială, însă au valoare mare și sunt utilizate pentru dezvoltarea întreprinderii sau instituției sau pentru desfășurarea activității acesteia în bune condițiuni, pe o perioadă viitoare.

Activul necorporal este un activ identificabil nemonetar, fără suport material și deținut pentru utilizare în procesul de producție sau furnizare de bunuri și servicii, pentru a fi închiriat altora sau pentru motive administrative.

Un activ este o resursă:

■ controlată de societate, ca efect al unor evenimente trecute;

■ și de la care se așteaptă beneficii economice viitoare care să curgă către întreprindere;

Activele monetare sunt reprezentate de bani deținuți și active ce urmează a fi primite în sume fixe sau determinabile în bani.

Cercetarea este o investigație originală și planificată, efectuată în perspectiva câștigării de noi cunoștințe științifice sau tehnologice;

Dezvoltarea este determinată de aplicarea rezultatelor cercetării sau a altor cunoștințe într-un proces de planificare sau proiectare, în scopul producției de bunuri sau servicii, sau în scopul îmbunătățirii substanțiale a acestora.

Din categoria activelor fixe necorporale fac parte:

1. Cheltuieli de dezvoltare – cuprind costurile efectuate de întreprinderi sau instituții pentru achiziționarea sau obținerea în regie proprie a proiectelor de dezvoltare necesare desfășurării sau dezvoltării activității. Ordinul MFP definește această categorie de active fixe ca fiind „active generate de aplicarea rezultatelor cercetării sau a altor cunoștințe, în scopul realizării de produse sau servicii noi sau îmbunătățite substanțial, înaintea stabilirii producției de serie sau utilizării”. în categoria cheltuielilor de dezvoltare pot fi incluse:

■ proiectarea, construcția și testarea producției intermediare sau folosirea intermediară a prototipurilor și modelelor;

■ proiectarea uneltelor și matrițelor care implică tehnologie nouă;

■ proiectarea, construcția și operarea unei uzine pilot care nu este fezabilă din punct de vedere economic pentru producția pe scară largă;

■ proiectarea, construcția și testarea unei alternative alese pentru aparatele, produsele, procesele, sistemele sau serviciile noi ori îmbunătățite;

2. Concesiuni, brevete, licențe, mărci, drepturi și alte valori asimilate,

reprezintă contracte încheiate de întreprindere sau instituție cu terțe persoane care-i permit celei dintâi să utilizeze un bun, o creanță, un drept de autor, o marcă înregistrată. Durata de amortizare este de până la 20 ani sau pe durata contractului de concesiune.

3. Înregistrări ale evenimentelor cultural-sportive, a reprezentațiilor teatrale, programe de radio și televiziune, lucrări muzicale, evenimente sportive, lucrări literare și artistice, benzi magnetice și alte suporturi etc.

4. Alte active fixe necorporale – se referă la programele de informatică sau la alte tipuri de active necorporale.

Programele existente pe computer în momentul cumpărării acestuia sunt înregistrate la mijloace fixe alături de valoarea computerului ca atare, deoarece nu se pot separa din costul de achiziție al mijlocului fix. Celelalte programe achiziționate ulterior sau separat de computer se reflectă în această categorie de active fixe.

Programele informatice și proiectele de dezvoltare pot intra prin achiziție, dar și obținute în regie proprie.

5. Active fixe necorporale în curs – reprezintă activele fixe necorporale realizate de instituție și neterminate până la finele exercițiului financiar.

Începând din anul 2002, activele fixe necorporale se reflectă ca active și în contabilitatea instituțiilor publice.

Activele active fixe necorporale se evaluează, corespunzător celor patru momente, astfel:

■ la intrarea în patrimoniu, activele active fixe necorporale se evaluează:

• la cost de achiziție, dacă acestea au fost achiziționate de la terți;

• la cost de producție, dacă acestea au fost obținute în regie proprie;

• la valoarea justă, dacă acestea au fost primite cu titlu gratuit;

■ la inventar, activele active fixe se vor evalua astfel:

• deprecierile de valoare se vor reflecta în contabilitate sub forma amortizărilor, în cazul în care acestea sunt definitive, și sub forma ajustărilor, în cazul în care deprecierea este latentă;

• în cazul în care apar cheltuieli ulterioare ca urmare a reparațiilor, valoarea acestora se va înregistra în contabilitatea instituției drept cheltuieli curente, în perioada în care s-au efectuat;

• cheltuielile ulterioare care duc la creșterea parametrilor tehnici inițiali și a performanțelor acestor active reprezintă modernizări și se vor adăuga valorii contabile a activelor active fixe respective;

■ la bilanț, activele active fixe necorporale se vor reflecta la costul lor, respectiv valoarea actuală, în cazul în care au suferit modernizări, mai puțin valoarea amortizărilor și ajustărilor recunoscute pe timpul exercițiului financiar;

■ la ieșirea din patrimoniu, activele active fixe necorporale se vor descărca din gestiunea instituției la valoarea contabilă;

Activele active fixe necorporale se evidențiază în contabilitate cu ajutorul conturilor din clasa 2 „Conturi de active fixe”, grupa 20 .Active fixe corporale”, care cuprinde următoarele conturi:

3.1.1. Completări conform cerințelor IPSAS – urilor

1. Cheltuieli de dezvoltare

în contabilitate trebuie făcută distincția între cheltuielile de cercetare și cele de dezvoltare.

Astfel, cheltuieli de cercetare reprezintă de fapt cheltuielile efectuate de instituție pentru îmbunătățirea activității, dar care nu au ca rezultat un proiect sau un program aplicabil (fezabil), în timp ce cheltuielile de cercetare se recunosc în contabilitate drept cheltuieli curente, în timp ce proiectele aflate în faza de dezvoltare se recunosc în contabilitate dacă satisfac următoarele condiții:

■ îndeplinirea condițiilor de fezabilitate tehnică și economică;

■ entitatea să aibă intenția de a termina activul și de a-1 utiliza sau a-1 vinde;

■ să existe o piață de desfacere, astfel încât entitatea să poată vinde activul;

■ entitatea să aibă capacitatea de a utiliza activul;

■ existența resurselor necesare finalizării activului;

■ existența capacității de evaluare corectă, credibilă a resurselor ce au participat la obținerea activului.

Când cheltuiala de cercetare îndeplinește cerințele de mai sus, aceasta devine cheltuială de dezvoltare și se poate înregistra ca activ imobilizat necorporal.

3.2. Contabilitatea activelor active fixe corporale

Normele metodologice privind organizarea și conducerea contabilității patrimoniului instituțiilor publice, planul de conturi pentru instituții publice și instrucțiunile de aplicare a acestuia elaborate de MFP, definesc activele fixe corporale ca fiind „obiectul sau complexul de obiecte ce se utilizează ca atare și care îndeplinesc cumulativ următoarele condiții: au o valoare mai mare decât limita stabilită prin hotărâre a Guvernului și o durată normală de utilizare mai mare de un an”.

Standardele de contabilitate dau o definiție mai completă a activelor fixe corporale, arătând că acestea sunt active care:

■ sunt deținute de o persoană juridică pentru a fi utilizate în producția proprie de bunuri sau prestarea de servicii, pentru a fi închiriate terților sau pentru a fi folosite în scopuri administrative;

■ sunt utilizate pe o perioadă mai mare de un an;

■ au o valoare mai mare decât limita prevăzută de reglementările legale în vigoare;

In categoria activelor active fixe corporale sunt incluse:

■ terenurile,

■ construcțiile,

■ instalațiile tehnice și mașinile,

■ alte instalații, utilaje și mobilier,

■ tehnica de luptă,

■ armament,

■ mijloace de instrucție,

■ alte mijloace cu specific militar,

■ avansuri,

■ active fixe corporale în curs de execuție.

Contabilitatea sintetică a acestora se ține pe categorii, iar cea analitică pe fiecare obiect de evidență, prin care se înțelege obiectul singular sau complexul de obiecte cu toate dispozitivele sau accesoriile acestuia, destinat să îndeplinească

în mod independent, în totalitate, o funcție distinctă. Activele fixe corporale, fiind mijloace de muncă care nu se transformă sau nu-și pierd calitățile dintr-o dată (într-un singur ciclu economic) și se utilizează în patrimoniu pe o perioadă mâi mare de un an.

Pentru ă fi recunoscute ca mijloace fixe, acestea trebuie să îndeplinească două condiții:

■ să producă beneficii economice viitoare;

■ să fie evaluate în mod credibil la cost (valoare).

Pentru a fi evaluate în mod credibil la cost, mijloacele fixe trebuie să fie rezultatul unor tranzacții reale între agenții economici. Valoarea acestora trebuie să fie o valoare reală (justă), determinată de către cei doi participanți în mod credibil, iar părțile participante trebuie să fie în cunoștință de cauză.

Întreprinderile și instituțiile pot achiziționa mijloace fixe care nu produc beneficii economice viitoare, dar care sunt destinate îmbunătățirii condițiilor de mediu sau asigurării protecției muncii.

3.2.1. Terenurile și amenajările la terenuri

Terenurile se evidențiază în contabilitate pe două categorii, și anume:

■ terenuri;

■ amenajări de terenuri;

Contul utilizat pentru evidențierea terenurilor în contabilitate este contul 211 „Terenuri și amenajări de terenuri”, care ține evidența terenurilor agricole și silvice, a celor fără construcții, terenurilor cu zăcăminte, terenurilor cu construcții și altele, și a amenajărilor de terenuri (racordarea lor la sistemul de alimentare cu energie, împrejmuirile, lucrările de acces, de irigații, de desecări, de îndiguiri etc), care alcătuiesc domeniul public și privat al statului și unităților administrativ teritoriale aflate în administrarea instituției sau date în concesiune, închiriere sau în folosință gratuită. Pentru evidențierea separata a terenurilor și a amenajărilor la terenuri, se utilizează conturile sintetice de gradul II – 2111 „Terenuri” și 2112 „Amenajări la terenuri”.

Terenurile se înregistrează la intrarea în patrimoniu la valoarea stabilită în funcție de clasele de calitate, suprafață, amplasare și/sau alte criterii legale sau la costul de achiziție.

Potrivit normelor în vigoare, terenurile nu sunt supuse amortizării (terenurile nu se consumă și, deci, nu se înlocuiesc).

Contabilitatea analitică a terenurilor se ține pe următoarele grupe: terenuri agricole, silvice, terenuri fără construcții, terenuri cu zăcăminte, terenuri cu construcții și altele.

în categoria amenajărilor la terenuri sunt cuprinse lucrări cum ar fi: racordarea la sistemul de alimentare cu energie electrică, lucrările de acces, împrejmuirile și altele asemenea.

în legislația din țara noastră este stipulat că lacurile, bălțile, iazurile care nu sunt rezultatul unei investiții, precum și terenurile ce nu au fost retrocedate fac parte din proprietatea publică.

Ieșiri de active fixe corporale prin închiriere sau prin concesiune

Instituțiile publice pot închiria active fixe corporale altor instituții publice sau chiar persoanelor fizice sau juridice. în urma operațiilor de închiriere, acestea obțin venituri din redevențe.

Potrivit Legii 213/1998, închirierea bunurilor poate fi făcută oricărei persoane fizice sau juridice de către titularul dreptului de proprietate sau de administrare.

Concesionarea sau închirierea bunurilor se face prin licitație publică, iar sumele din redevențe se fac venituri la bugetul de stat sau la cel local, după caz.

În cazul în care contractul de închiriere se încheie de către titularul dreptului de administrare, acesta are dreptul de a încasa o cotă parte, stabilită între 20-30%, după caz.

Ordonatorii de credite de tot felul pot da în folosință gratuită bunuri ce se află în domeniul public sau privat al statului, persoanelor juridice fără scop lucrativ care desfășoară activități de binefacere sau de utilitate publică:

Concesiunile publice fac obiectul Legii 219/1998, care are ca obiect reglementarea și organizarea regimului de concesionare pentru:

■ bunurile proprietate publică ori privată a statului, județului, orașului sau comunei;

■ activitățile și serviciile publice de interes național sau local.

Concesionarea se face în baza unui contract prin care o persoană, numită concedent, transmite pentru o perioadă determinată, de cel mult 49 de ani, unei alte persoane, numită concesionar, care acționează pe riscul și pe răspunderea sa, dreptul obligația de exploatare a unui bun, a unei activități sau a unui serviciu public, în jschimbul unei redevențe.

Conform acestei legi, bunurile proprietate publică sunt inalienabile. în condițiile legii, ele pot fi date în administrarea regiilor autonome ori instituțiilor publice sau pot fi concesionate ori închiriate.

Pot face obiectul unei concesiuni, bunurile sau serviciile următoare:

■ transporturile publice;

■ autostrăzile, podurile și tunelurile rutiere cu taxa de trecere;

■ infrastructurile rutiere, feroviare, portuare și aeroportuare civile;

■ construcția de hidrocentrale noi și exploatarea acestora, inclusiv a celor aflate în conservare;

■ serviciile poștale;

■ spectrul de frecvențe și rețelele de transport și de distribuție pentru telecomunicații;

■ activitățile economice legate de cursurile de ape naturale și artificiale, lucrările de gospodărie a apelor aferente acestora, stațiile și instalațiile de măsurători hidrologice, meteorologice și de calitate a apelor și amenajările piscicole;

■ terenurile proprietate publică, plajele, cheiurile și zonele libere;

■ rețelele de transport și de distribuție a energiei electrice și termice;

■ rețelele de transport prin conducte și de distribuție a petrolului și gazelor combustibile;

■ rețelele de transport și de distribuție publică a apei potabile;

■ exploatarea zăcămintelor minerale și a substanțelor solide și fluide;

■ exploatarea surselor termale;

■ resursele naturale ale zonei economice maritime și ale platoului continental;

■ bazele sportive, locurile de recreare, instituțiile profesioniste de spectacole;

■ unitățile medico-sanitare, secțiile sau laboratoarele din structura acestora, precum și serviciile medicale auxiliare;

■ activitățile economice legate de punerea în valoare a monumentelor și siturilor istorice;

■ colectarea, depozitarea și valorificarea deșeurilor;

■ orice alte bunuri, activități sau servicii publice care nu sunt interzise prin legi organice speciale.

Nu pot face obiectul concesiunii bunurile, activitățile sau serviciile publice în privința cărora nu există autorități de reglementare, ale căror avize sunt obligatorii în ceea ce privește prețurile sau tarifele practicate de concesionari.

Concesionarul are obligația ca, în termen de 90 de zile de la data semnării contractului de concesiune, să depună, cu titlu de garanție, o suma fixă reprezentând o cotă-parte din suma obligației de plată către concedent, stabilită de acesta și datorată pentru primul an de activitate.

Dacă este necesar, din această suma vor fi prevalate penalitățile și sumele concedentului de către concesionar, în baza contractului de concesiune.

Activele fixe corporale în curs sunt active fixe care nu au parcurs toate etapele procesului de producție până la finele perioadei și care se recunosc în contabilitate la nivelul costului de producție determinat până la acea dată.

Acestea sunt recunoscute ca active fixe corporale în momentul finalizării investiției și punerii sale în funcțiune, respectiv în momentul efectuării recepției.

Alături de acestea, în categoria activelor fixe corporale deținute de instituțiile publice sau unități economice al căror acționar unic sau majoritar este statul intră:

■ Zăcămintele care reprezintă rezerve descoperite de minerale, atât de suprafața cât și subterane, care sunt exploatabile economic cu tehnologia actuală, ținând seama de nivelul relativ al prețurilor. In categoria zăcămintelor sunt cuprinse rezervele de cărbune, de petrol și gaze naturale, rezervele de minereuri metalifere și minereuri nemetalifere.

■ Resursele biologice necultivate sunt reprezentate de animalele și vegetalele de producție unică sau permanentă, asupra cărora se exercită dreptul de proprietate, dar a căror creștere naturală și/sau regenerare nu este plasată sub controlul direct și responsabilitatea unităților instituționale și nu este gestionată de acestea. De exemplu, pădurile virgine și resursele piscicole neexploatate, care fac parte din teritoriul național. Aici trebuie incluse doar resursele care sunt deja exploatabile cu scop economic sau sunt susceptibile de a fi intr-un viitor apropiat.

■ Rezervele de apă sunt întinderi de apă și alte rezerve subterane în măsura în care, prin exercitarea dreptului de proprietate, le sunt date o valoare de piață.

De asemenea, sunt asimilate activelor fixe și sunt înregistrate ca atare următoarele:

■ valorile de muzeu, obiectele de artă și de expoziție;

■ cărțile din biblioteci, discurile și benzile de magnetofon, casetele, imprimatele definitiv;

■ investițiile efectuate mijloacelor fixe luate cu chirie;

■ investițiile efectuate pentru amenajarea lacurilor, iazurilor, bălților, terenurilor, precum și alte lucrări similare care nu se concretizează în mijloace fixe;

Nu sunt considerate mijloace fixe:

■ motoarele, aparatele și alte subansambluri ale mijloacelor fixe procurate în scopul înlocuirii unor componente uzate ale acestora, care nu le ridică parametrii tehnici și de performanță;

■ sculele, dispozitivele și instrumentele ce se folosesc la fabricarea unor produse în serie sau la executarea unor comenzi, indiferent de valoarea acestora și de durata de viață;

■ construcțiile și instalațiile provizorii;

■ animalele care nu îndeplinesc condițiile de animale adulte;

■ pădurile;

■ prototipurile care servesc ca model pentru executarea producției de serie, inclusiv seria zero, sau cele care sunt supuse încercărilor în vederea omologării;

■ echipamentul și uniformele de serviciu și de oraș pentru militari în termen și echipamentul și materialul sportiv;

■ munițiile (bombe, rachete, torpile);

■ echipamentul de protecție și de lucru, îmbrăcămintea specială și accesoriile, indiferent de valoarea și de durata de viață a acestora.

Recunoașterea inițială a activelor fixe corporale

Activele fixe corporale sunt recunoscute la intrarea în patrimoniu la valoarea de intrare, care mai poartă denumirea de valoare contabilă. în funcție de modul de intrare în patrimoniul instituției, valoarea contabilă poate fi:

■ costul de producție, pentru activele fixe obținute de instituție în regie proprie; costul de producție este format din suma cheltuielilor efectuate de instituție pentru realizarea investițiilor, care cuprinde de fapt costul acestor investiții, inclusiv cheltuielile efectuate până la punerea în funcțiune;

■ costul de achiziție, pentru mijloacele fixe noi, achiziționate de la terți; costul de achiziție cuprinde prețul de cumpărare al bunului, la care se adaugă costul transportului, alte taxe nedeductibile și cheltuielile efectuate până la punerea în funcțiune a bunului;

■ valoarea justă, pentru activele fixe corporale intrate în instituție prin – donații, sponsorizări sau cu titlu gratuit; valoarea justă se determină pe baza unor evaluări efectuate de evaluatorii autorizați și trebuie aprobată de către ordonatorul de credite;

■ de asemenea, tot valoarea justă se utilizează pentru activele fixe corporale intrate prin plusurile de inventar sau pentru mijloacele fixe obținute din dezmembrarea mijloacelor fixe, dar și pentru activele fixe constate lipsă la inventar;

■ valoarea estimată a bunurilor descoperite cu ocazia săpăturilor arheologice;

Cu valoarea de înregistrare din contabilitate stabilită în momentul intrării, imobilizarea corporală rămâne înregistrată până la scoaterea din folosință, cu excepția următoarelor situații:

■ cu ocazia reevaluării mijloacelor fixe ca urmare a creșterii inflației (în condițiile existenței unui act normativ care să prevadă reevaluarea activelor fixe corporale la instituțiile publice);

■ efectuarea unor completări, îmbunătățiri sau modernizări, care duc la creșterea eficienței acestora.

Nu sunt incluse în valoarea activelor fixe corporale cheltuielile de întreținere și cele cu reparațiile capitale efectuate pentru acele active fixe ce aparțin instituției.

Aceste cheltuieli sunt recunoscute drept cheltuieli ale perioadei și se înregistrează în perioada în care acestea au fost efectuate.

În cazul în care instituția efectuează o investiție în regie proprie, care nu se finalizează până la finele exercițiului bugetar, valoarea acestei investiții este recunoscută ca imobilizare în curs.

Activele fixe corporale se regăsesc în planul de conturi în grupa active fixe corporale și sunt reprezentate de următoarele conturi sintetice de gradul I și II:

> 212 Construcții

> 213 Instalații tehnice, mijloace de transport, animale și plantații; acest cont se desfășoară pe următoarele sintetice de gradul II.

> 214 „Mobilier, aparatură de birotică, echipamente de protecție a valorilor umane și alte active corporale”. In cadrul acestor conturi, contabilitatea analitică se efectuează pe categorii și locuri de folosință, pe categorii de proprietate – publică și privată – precum și pe surse de finanțare.

Pentru contul 214, evidența analitică se ține pe trei categorii, și anume:

■ unelte, accesorii de producție, inventar gospodăresc și aparatură birotică;

■ fondul bibliotecar;

■ valorile de muzeu, obiectele de artă și de expoziție.

Potrivit Legii 213/1998, bunurile ce intră în domeniul statului se împart în bunuri ce alcătuiesc domeniul public al statului și bunuri ce alcătuiesc domeniul privat al acestuia.

Bunurile din domeniul public al statului sunt bunurile de interes și de uz public și asupra cărora statul își exercită posesia, folosința și dispoziția.

Bunurile din această grupă pot fi dobândite de stat pe următoarele căi:

■ pe cale naturală;

■ prin achiziții publice;

■ prin expropriere pentru cauze de utilitate;

■ acte de donație;

■ alte moduri stabilite de lege;

Bunurile din domeniul privat al statului sau al unităților administrativ-teritoriale cuprind bunuri ce se află în proprietatea acestora și care nu fac parte din domeniul public al statului.

Din domeniul public și privat al statului fac parte bunurile dobândite în perioada 6 martie 1948 – 22 decembrie 1989 ce nu au fost rechiziționate în mod abuziv.

Activele active fixe corporale de natura mijloacelor fixe pot intra în instituțiile publice prin mai multe căi:

■ prin achiziție;

■ subvenții, transfer, plusuri de inventar și dezmembrări, donații, dotare;

■ prin investiții;

■ prin leasing;

■ prin închiriere;

înregistrarea în contabilitatea instituțiilor publice a intrărilor de active fixe corporale se face diferit, în funcție de modul de intrare al acestora, precum și de faptul dacă sunt sau nu amortizabile.

1. Intrări de active fixe corporale care fac parte din domeniul public sau privat al statului sau al unităților administrativ-teritoriale (neamortizabile)

Reflectarea în contabilitatea analitică a activelor fixe corporale ce fac parte din domeniul public sau privat al statului sau al unităților administrativ-teritoriale se va face ținând seama de proprietar și de forma de proprietate, astfel:

■ în active fixe corporale ce alcătuiesc domeniul public al statului sau al unităților administrativ-teritoriale;

■ active fixe corporale ce alcătuiesc domeniul privat al statului sau al unităților administrativ-teritoriale.

Deoarece aceste forme de intrare nu implică un flux monetar în contrapartidă, înregistrarea în contabilitate presupune doar reflectarea intrărilor de active fixe corporale la valoarea justă, concomitent cu creșterea capitalului instituției, prin fondurile proprii ale active fixe corporale.

Spre deosebire de intrările de active fixe cu titlu gratuit, acestea se reflectă în contabilitate la costul de achiziție.

2. Intrări de active fixe corporale prin investiții

Investițiile publice fac obiectul secțiunii a 3-a din Legea 500/2002, privind finanțele publice.

Astfel, cheltuielile pentru investițiile publice și alte cheltuieli de investiții finanțate din fonduri publice se cuprind în proiectul de buget, pe baza programelor de investiții publice, care se prezintă ca anexă la bugetul fiecărui ordonator principal de credite.

Ordonatorii principali de credite prezintă anual programul de investiții publice, pe clasificația funcțională, prezentând informații financiare și nefinanciare.

In categoria informațiilor financiare trebuie incluse:

■ valoarea totală a proiectului;

■ creditele de angajament;

■ creditele bugetare;

■ graficul de finanțare pe surse și ani, corelat cu graficul de execuție;

■ analiza cost-beneficiu, care va fi prezentată și pentru investițiile în derulare;

■ costurile de funcționare și de întreținere după punerea în funcțiune;

în categoria informațiilor nefinanciare se vor include:

■ strategia în domeniul investițiilor, care va cuprinde în mod obligatoriu prioritățile investiționale și legătura dintre diferitele proiecte, criteriile de analiză care determină introducerea în programul de investiții a obiectivelor noi în detrimentul celor în derulare;

■ descrierea proiectului;

■ stadiul fizic al obiectivelor.

Pe baza propunerilor de programe de investiții elaborate de ordonatorii principali de credite, Guvernul, prin Ministerul Finanțelor Publice, va elabora strategia în domeniul investițiilor publice.

Acesta este împuternicit să stabilească conținutul, forma și informațiile referitoare la programele de investiții necesare în procesul de elaborare a bugetului.

Ministerul Finanțelor Publice are rolul:

■ de a stabili prin norme metodologice criteriile de evaluare și selecție a obiectivelor de investiții publice;

“ de a analiza programul de investiții din punct de vedere al încadrării în limitele de cheltuieli stabilite, al respectării criteriilor de selecție și prioritate și a eșalonării creditelor bugetare în funcție de durata de execuție a obiectivelor;

■ de a coordona monitorizarea întregului program de investiții, scop în care va solicita ordonatorilor principali de credite informațiile necesare.

Proiectele obiectivelor de investiții noi ce se finanțează din fonduri publice se aprobă de către:

■ Guvern, pentru valori mai mari de 130 de miliarde lei (13 milioane lei);

■ Ordonatorii principali de credite pentru valori cuprinse între 18 miliarde și 130 miliarde lei (1,8 milioane și 13 milioane lei);

■ Ceilalți ordonatori de credite, pentru valori până la 18 miliarde lei, cu avizul prealabil al ordonatorului principal de credite (1,8 milioane lei );

■ Guvern, în cazul investițiilor publice finanțate din credite externe contractate sau garantate de stat, indiferent de valoarea acestora.

Pentru ca proiectele de investiții să fie incluse în proiectele de buget, trebuie ca documentațiile tehnico-economice și notele de fundamentare privind necesitatea și oportunitatea efectuării- cheltuielilor asimilate investițiilor să fie elaborate și aprobate potrivit dispozițiilor legale.

În acest sens, ordonatorii principali de credite actualizează și aprobă, pe propria răspundere, valoarea fiecărui obiectiv de investiții nou sau în continuare, în funcție de evoluția prețurilor.

Pe parcursul execuției bugetare, ordonatorii principali de credite vor monitoriza procesul investițional și vor întocmi rapoarte trimestriale de monitorizare, pe care le vor transmite M.F.P.

Obiectivele de investiții cuprinse în programele de investiții se grupează pe „investiții în continuare” și „investiții noi”, iar „alte cheltuieli de investiții” pe categorii de cheltuieli.

Poziția „alte cheltuieli de investiții” cuprinde următoarele categorii de investiții:

■ achiziții de imobile;

■ dotări independente;

■ cheltuieli pentru elaborarea studiilor de prefezabilitate, a studiilor de fezabilitate și a altor studii aferente obiectivelor de investiții;

■ cheltuieli de expertiză, proiectare și de execuție privind consolidările și intervențiile pentru prevenirea sau înlăturarea efectelor produse de acțiuni accidentale sau de calamități naturale, precum și cheltuielile legate de realizarea acestor investiții;

■ lucrări de foraj, cartarea terenului, fotogrametrie, determinări seismologice, consultanță, asistență tehnică și alte cheltuieli asimilate investițiilor.

Instituțiile publice își pot finanța investițiile din următoarele surse, conform Ordinului MF 799/1992:

■ finanțarea investițiilor din credite bugetare (subvenții de la buget);

■ finanțarea investițiilor din venituri extrabugetare (activități autofinanțate);

■ finanțarea investițiilor alocații bugetare cu destinație specială.

A. Finanțarea investițiilor din credite bugetare (subvenții de la buget)

în cazul investițiilor finanțate din credite bugetare reflectarea în contabilitate se face parcurgând următoarele etape:

a) deschiderea finanțării investițiilor se face cu ajutorul contului în afara bilanțului 8067 „Credite deschise pentru cheltuieli proprii”, în care este evidențiată distinct suma ce urmează a se aloca instituției ca subvenție pentru finanțarea investițiilor în anul în curs.

b) cu ajutorul contului 770 „Finanțare de la buget”, ordonatorii principali, secundari și terțiari finanțați din bugetul central, bugetele locale sau bugetul asigurărilor sociale de stat, țin evidența plăților efectuate pentru realizarea investițiilor.

B. Finanțarea investițiilor din venituri extrabugetare (venituri proprii)

Pentru reflectarea în contabilitate a investițiilor finanțate din venituri proprii, în loc de contul de finanțări se utilizează contul 560 „Disponibil al instituțiilor finanțate din venituri proprii”. Desigur, fiind vorba de o instituție publică, finanțarea investițiilor din venituri proprii trebuie prevăzută în bugetul instituției și trebuie aprobată de ordonatorul ierarhic superior.

în acest caz, plata lucrărilor de investiții este efectuată direct din contul de disponibil.

C. Finanțarea investițiilor din alocații bugetare cu destinație specială

Reflectarea în contabilitate a investițiilor finanțate din alocații bugetare cu destinație specială presupune utilizarea conturilor 773 „Venituri din alocații bugetare cu destinație specială” care va reflecta veniturile provenite de la buget pentru efectuarea investițiilor, iar plata lucrărilor de investiții se face utilizând contul de disponibil 551 „Disponibil din alocații bugetare cu destinație specială”.

3. Intrare de active fixe corporale prin leasing financiar

Ordonanța Guvernului nr.60/2001 privind achizițiile publice stipulează faptul că și instituțiile publice pot încheia contracte de leasing în calitate de locatar (utilizator).

Ordonanța Guvernului 51/1997, modificată și republicată în 2002 stabilește că operațiunile de leasing se aplică unor contracte încheiate între o parte, denumită locator/finanțator, care transmite pentru o perioadă determinată- dreptul de folosință a unui bun al cărui proprietar este, celeilalte părți denumite utilizator, la solicitarea acesteia, contra unei plăți periodice, denumită rată de leasing, iar la sfârșitul perioadei de leasing, locatorul/finanțatorul se obligă să respecte dreptul de opțiune al utilizatorului de a cumpăra bunul, de a prelungi raportul de leasing sau de a înceta raporturile contractuale.

Contractul de leasing poate înceta și înainte de termen, în cazul în care utilizatorul optează pentru cumpărarea bunului înainte de sfârșitul perioadei și dacă acesta achită toate operațiile prevăzute în contract.

Deși operațiunea de leasing implică trei persoane, locatorul, utilizatorul și furnizorul, Ordonanța Guvernului reglementează numai aspectele referitoare la contractul de locațiune încheiat între societatea de leasing, în calitate de locator și firma utilizatoare a bunului ce face obiectul închirierii, legătura dintre locator și furnizorul bunului respectiv fiind reprezentată de un contract clasic de vânzare-cumpărare.

Operațiunile de leasing sunt descrise de IPSAS 13, care definește leasingul ca fiind un „acord prin care locatorul cedează locatarului în schimbul unei plăți sau serii de plăti, dreptul de a utiliza un activ pentru o perioadă convenită de timp”.

Tot acest standard face diferența între leasingul financiar și cel operațional (despre care se va face referință la capitolul de cheltuieli).

Astfel, leasingul financiar este definit ca „operațiunea de leasing care transferă, în mare măsură, toate riscurile și avantajele neprevăzute aferente dreptului de proprietate asupra activului. Titlul de proprietate poate fi transferat în cele din urmă, sau nu”.

Ordonanța 51/1997 modificată stabilește că operațiunile de leasing au ca obiect:

■ bunuri imobile;

■ bunuri mobile de folosință îndelungată, aflate în circuitul civil.

Nu pot face obiectul contractelor de leasing înregistrările pe bandă audio și video, a pieselor de teatru, manuscriselor, brevetelor și a drepturilor de autor.

Conform Ordonanței 51/1997 republicată în 2002, în țara noastră se utilizează două forme de leasing:

■ leasingul financiar;

■ leasingul operațional.

Leasingul financiar este definit în acest act normativ ca fiind „operațiunea de leasing care îndeplinește una sau mai multe din următoarele condiții:

1. riscurile și beneficiile aferente dreptului de proprietate trec asupra utilizatorului în momentul încheierii contractului de leasing;

2. părțile au prevăzut expres ca la expirarea contractului de leasing să se transfere utilizatorului dreptul de proprietate asupra bunului;

3. utilizatorul poate opta pentru cumpărarea bunului, iar prețul de cumpărare va reprezenta cel mult 50% din valoarea de intrare (valoarea de piață) pe care acesta o are la data la care opțiunea poate fi exprimată;

4. perioada de folosire a bunului în sistem de leasing acoperă cel puțin 75% din durata normată de utilizare a bunului, chiar dacă în final dreptul de proprietate nu este transferat”.

Leasingul operațional este operațiunea de leasing care nu îndeplinește nici una din condițiile îndeplinite de leasingul financiar.

Leasingul financiar diferă de leasingul operațional prin aceea că în cadrul primului contract se transferă atât beneficiile viitoare legate de utilizarea bunurilor, cât și riscurile legate de bunul respectiv.

Practic, în țara noastră, diferența între leasingul operațional și cel financiar este legată de timpul de derulare al contractului de leasing.

Pentru leasingul operațional, perioada este maxim de un an, ceea ce înseamnă că un leasing operațional nu produce beneficii economice viitoare, în timp ce leasingul financiar are o perioadă mai mare de un an și produce beneficii economice viitoare.

De asemenea, pentru orice leasing se calculează o dobândă.

Conform principiului independenței exercițiilor dobânda trebuie înregistrata ca o cheltuială în avans, care va fi recunoscută drept cheltuială curentă pe măsură ce aceasta este afectată perioadei aferente.

În momentul încheierii contractului și preluării bunului în patrimoniu utilizatorul nu devine proprietar asupra acestuia, ci are asupra lui doar drept de utilizare.

Conform cerințelor contabilității de angajamente și a Standardelor Internaționale de Contabilitate, operația de leasing financiar se înregistrează în contabilitatea utilizatorului ca o intrare de bunuri economice conform principiului prevalentei economicului asupra juridicului.

Părțile dintr-un contract de leasing au următoarele obligații:

Obligațiile locatorului/finanțatorului:

a) de a da dreptul utilizatorului să-și aleagă furnizorul potrivit necesităților;

b) să încheie un contract de vânzare-cumpărare cu furnizorul desemnat de utilizator și în condițiile formulate de acesta;

c) să încheie un contract de leasing cu beneficiarul și să transmită acestuia, în temeiul contractului de leasing, toate drepturile ce derivă din contractul de vânzare-cumpărare, cu excepția dreptului de dispoziție;

d) să respecte, la expirarea contractului de leasing, dreptul de opțiune al utilizatorului, opțiune ce poate fi: achiziționarea bunului; restituirea bunului; prelungirea contractului de leasing;

e) să garanteze utilizatorului folosirea bunului, în condițiile în care acesta a respectat toate clauzele contractuale;

f) să asigure, printr-o societate de asigurare, bunurile oferite în sistem de leasing.

Dreptul de opțiune, constând în achiziția bunului, se poate exercita și până la expirarea contractului de leasing cu acordul locatorului, dacă utilizatorul formulează o ofertă fermă și irevocabilă de cumpărare. în cazul în care, la sfârșitul perioadei de închiriere, utilizatorul își exprimă intenția de a cumpăra bunul, societatea de leasing trebuie să ia în considerare vărsămintele efectuate anterior cu titlu de redevență, precum și valoarea reziduală a bunului.

Nerespectarea dreptului de opțiune al utilizatorului obligă societatea de leasing la plata de daune care vor fi egale cu valoarea reziduală a bunului sau cu valoarea de circulație a bunului, calculată la data expirării contractului.

Societatea de leasing are dreptul să verifice periodic starea bunului, modul în care este exploatat de către utilizator și să rezilieze contractul înainte de termen, dacă utilizatorul nu a îndeplinit obligațiile contractuale.

Din momentul încheierii contractului de leasing și până la expirarea acestuia și reintrarea în posesie, societatea de leasing este exonerată de orice răspundere față de terți pentru prejudiciile provocate de bunurile ce constituie obiectul operațiunii de leasing și se află în posesia și folosința utilizatorului.

Pentru efectuarea unei operațiuni de leasing, viitorul utilizator (persoană fizică sau persoană juridică) trebuie să formuleze unei societăți de leasing o ofertă fermă, însoțită de lista bunurilor care vor constitui obiectul contractului de leasing, precum și de acte din care să rezulte situația sa financiară.

Obligațiile utilizatorului prevăzute în Legea nr. 90/1998 cu modificările ulterioare sunt:

a. să efectueze recepția și să primească bunul la termenul stabilit în contractul de leasing;

b. să exploateze bunul conform instrucțiunilor elaborate de furnizor și să asigure instruirea personalului desemnat să-1 exploateze;

c. să nu greveze de sarcini bunul ce face obiectul contractului de leasing fără acordul finanțatorului;

d. să efectueze plățile cu titlu de redevență în cuantumul valoric stabilit și la datele fixate în contractul de leasing;

e. să suporte cheltuielile de întreținere și alte cheltuieli care decurg din contractul de leasing;

f. să-și asume toate riscurile pe perioada existenței contractului de leasing, în lipsa unei stipulații contrare, totalitatea operațiilor care decurg din folosirea bunului direct sau prin prepușii săi, inclusiv riscul pierderii, distrugerii sau avarierii bunului utilizat, din cauze fortuite, și continuarea plăților cu titlu de rată de leasing până la achitarea integrală a valorii contractului de leasing;

g. să permită finanțatorului verificarea periodică a stării și a modului de exploatare a bunului care face obiectul contractului de leasing;

h. să informeze finanțatorul în timp util despre orice tulburare a dreptului de proprietate, venită din partea unui terț;

i. să nu aducă modificări bunului fără acordul locatorului;

j. să restituie bunul în conformitate cu prevederile contractului de leasing.

în contractul de leasing sunt prevăzute și drepturile utilizatorului:

■ de acțiune directă asupra furnizorului, în cazul reclamațiilor privind livrarea, calitatea, asistența tehnică și service-ul necesar în perioada de garanție și postgaranție;

■ de a exercita acțiunile posesorii față de terți.

Dacă utilizatorul nu își execută obligația de plată a redevenței, societatea de leasing are dreptul de a rezilia contractul de leasing. În această situație, utilizatorul va trebui să restituie bunul și să plătească ratele scadente și nerambursate, plus daune-interese, (dacă există în contract o prevedere contrară), privind valoarea redevențelor care au rămas de plătit până la expirarea contractului de leasing.

Utilizatorul, în baza contractului de mandat încheiat cu societatea de leasing, are dreptul de acțiune directă asupra producătorului în cazul reclamațiilor privind calitatea, asistența tehnică, service-ul necesar în perioada de garanție sau post garanție.

în ceea ce privește publicitatea operațiunilor de leasing, legislația română prevede: „Contractele de leasing care au ca obiect utilizarea bunurilor imobile, vor fi înscrise în cartea funciară – partea a-III-a, din registrul cadastral de publicitate imobiliară, de la biroul judecătoriei în a cărei rază teritorială de activitate este situat bunul”.

În cazul în care intervin schimbări privind sediul utilizatorului, sediul locatorului sau privind situația juridică a bunului, societatea de leasing și utilizatorul trebuie să solicite rectificarea lor în Cartea funciară și la Oficiul Registrul Comerțului.

Neîndeplinirea formalităților de publicitate conduce la imposibilitatea societății de leasing de a opune creditorilor săi contractul de leasing respectiv.

Pentru realizarea evidenței contabile atât la nivelul locatorului / finanțatorului, cât și la nivelul locatarului / utilizatorului, O.G. 51/1997 modificată și republicată prevede utilizarea următoarelor noțiuni:

a) valoarea de intrare, care reprezintă valoarea la care a fost achiziționat bunul de către finanțator;

b) valoarea totală, care reprezintă întreaga valoare a ratelor de leasing la care

se adaugă valoarea reziduală; această valoare apare înregistrată în conturile de ordine și evidență;

c) valoarea reziduală, care reprezintă valoarea la care se face transferul dreptului de proprietate către utilizator, la sfârșitul contractului de leasing;

d) rata de leasing, care reprezintă:

■ în cazul leasingului financiar – cota parte din valoarea de intrare a bunului și a dobânzii de leasing. Dobânda de leasing este egală cu rata medie a dobânzii bancare pe piața românească.

■ în cazul leasingului operațional – cota de amortizare calculată în conformitate cu actele normative în vigoare, precum și un beneficiu stabilit de părțile contractante.

Normele de aplicare a Ordonanței Guvernului 51/1997 republicată stipulează utilizarea:

a) valorii de intrare a bunului în momentul încheierii contractului de leasing;

b) valorii totale a ratelor de leasing aferente contractului într-un exercițiu financiar, inclusiv cuantumul lor indexat, în cazul în care contractul prevede acest lucru:

■ pentru leasingul financiar, rata de leasing se va calcula ținându-se seama de valoarea de intrare a bunului și de dobânda aferentă, eșalonată pe toată perioada derulării contractului;

■ pentru leasingul operațional, rata de leasing se calculează ținându-se seama de valoarea de intrare a bunului, de beneficiul stabilit de părți și de amortizarea unei părți din valoarea de intrare a acestuia;

c) calculul și evidența amortizării bunului ce face obiectul unui contract de leasing se face:

■ în cazul leasingului financiar – de către utilizator;

■ în cazul leasingului operațional – de către finanțator.

La data întocmirii situațiilor financiare, trebuie evaluate ratele rămase de rambursat de către utilizator.

Valoarea activelor fixe corporale (mijloacelor fixe) intrate în instituțiile publice prin contracte de leasing financiar se înregistrează în contul în afara bilanțului 8038 „Alte valori în afara bilanțului”, analitic distinct.

Valoarea înscrisă în acest cont este compusă din:

■ valoarea inițială a bunului (costul de achiziție înregistrat de firma de leasing);

■ beneficiul, respectiv marja de profit stabilită între părți sau dobânda de leasing;

■ valori în afara bilanțului” se va credita, astfel încât, la sfârșitul contractului, contul să aibă sold „0”.

Deoarece este vorba de active fixe corporale, cheltuielile efectuate cu achiziționarea acestora în regim de leasing financiar sunt asimilate cheltuielilor de investiții (cu condiția ca acestea să fie cuprinse în buget la titlul din care acestea se suportă).

Ratele de leasing financiar (partea ce reprezintă cota parte din valoarea de intrare a bunului), plata avansului, a valorii reziduale și a altor cheltuieli accesorii necesare punerii în funcțiune a bunului reprezintă investiții și se suportă din titlul VII „Cheltuieli de capital “, iar sumele reprezentând dobânzile de leasing financiar se suportă din titlul IX „Rambursări de credite, plăți de dobânzi și comisioane la credite”, articolul 88.02 „Plăți de dobânzi și comisioane” (cu excepția instituțiilor la care prin legea bugetară se prevede plata dobânzilor de la titlul II „Cheltuieli materiale și servicii“). Ratele de leasing operațional se suportă de la titlul II „Cheltuieli materiale și servicii“.

3.3. Contabilitatea activelor active fixe financiare

Activele active fixe financiare reprezintă valori ale instituției publice deținute de aceasta în patrimoniul altor societăți comerciale, pe o perioadă mai mare de un an.

Din această categorie fac parte:

■ titlurile de participare;

■ alte titluri imobilizate;

■ creanțe imobilizate.

Titlurile de participare reprezintă valori sub forma acțiunilor deținute de o instituție publică în capitalul unei societăți comerciale sau organizații internaționale, pentru care instituția primește venituri sub formă de dividende.

Contabilitatea titlurilor de participare se ține cu ajutorul contului 260 „Titluri de participare”.

Creanțele imobilizate reprezintă împrumuturi pe termen lung sau alte tipuri de creanțe acordate de instituțiile publice altor persoane fizice sau juridice. Contul care evidențiază creanțele imobilizate este 267 „Creanțe imobilizate “.

În categoria împrumuturilor pe termen lung se reflectă sumele acordate terților în baza unor contracte, potrivit legii, pentru care instituția primește venituri sub forma dobânzilor. In categoria creanțelor imobilizate deținute de instituțiile publice sunt incluse garanțiile, depozitele și cauțiunile depuse de instituția publică la terți.

Activele fixe financiare sunt recunoscute în contabilitate în momentul intrării acestora în patrimoniu, la costul de achiziție al acestora sau la valoarea la care sunt reflectate acestea în contractul de achiziție.

Eventualele cheltuieli legate de achiziția activelor fixe financiare sunt înregistrate în contabilitatea instituției drept cheltuieli curente de exploatare.

La data bilanțului, activele active fixe financiare sunt reflectate la valoarea contabilă. în cazul deprecierii activelor fixe financiare ale instituțiilor publice, la sfârșitul anului, se constituie Ajustări de depreciere, contul utilizat fiind 296 „Ajustări pentru deprecierea activelor fixe financiare”.

Ca toate activele active fixe, acestea sunt conturi de activ. în debit se înregistrează valoarea activelor fixe financiare intrate în gestiunea instituției, de regulă prin conversia creanțelor bugetelor, și se creditează în momentul ieșirii din gestiune ca urmare a cesionării lor și eventual cu diferențele nefavorabile între valoarea contabilă și prețul de cesiune.

3.4. Contabilizarea avansurilor acordate pentru activele fixe în instituțiile publice

Planul de conturi general a fost îmbunătățit, prin adăugarea a două conturi noi, și anume, 232 „Avansuri acordate pentru active fixe corporale” și 234 „Avansuri acordate pentru active fixe corporale”.

Aceste conturi țin evidența avansurilor acordate furnizorilor pentru achiziționarea sau construirea de active fixe corporale și necorporale.

Aceste conturi sunt de activ și se debitează cu avansurile acordate furnizorilor pentru achiziția sau construcția de active fixe corporale și necorporale prin creditul conturilor de mijloace bănești. Se creditează prin scăderea datoriei față de furnizori, după ce această datorie a fost constituită. Soldul conturilor este debitor și reflectă avansurile acordate furnizorilor de active fixe.

CAPITOLUL 4

Contabilitatea stocurilor

Stocurile fac parte din marea categorie a activelor circulante sau, așa cum mai sunt cunoscute, a activelor curente.

Un activ este clasificat drept activ curent atunci când:

■ este achiziționat sau produs pentru consumul propriu sau în scopul comercializării și se așteaptă să fie realizat în termen de 12 luni de la data bilanțului;

■ este reprezentat de creanțe aferente ciclului de exploatare;

■ este reprezentat de trezorerie sau echivalente de trezorerie a căror utilizare nu este restricționată.

Contabilitatea stocurilor din instituțiile publice face obiectul IPSAS 12 „Stocuri”, ale cărui obiective constau în stabilirea tratamentelor contabile la nivelul sistemului costului istoric.

Acest standard definește stocurile ca fiind:

a) active în formă materială, destinate consumului în cadrul procesului de producție;

b) active în formă materială, destinate a fi consumate pentru efectuarea de servicii;

c) destinate vânzării sau distribuite în cursul normal al operațiilor.

Normele naționale definesc stocurile ca fiind active circulante:

a) „deținute pentru a fi vândute pe parcursul desfășurării normale a activității;

b) în curs de producție în vederea vânzării;

c) sub formă de materii prime, materiale și alte consumabile ce urmează a fi folosite în procesul de producție sau pentru prestarea de servicii”.

Spre deosebire de activele fixe care se utilizează pe parcursul mai multor cicluri economice și care produc beneficii economice viitoare, stocurile participă la un singur ciclu de exploatare, consumându-se în totalitate.

Ciclul de exploatare al unei persoane juridice reprezintă perioada de timp dintre achiziționarea materiilor prime care intră într-un proces de transformare și finalizarea acestora în numerar sau sub forma unui echivalent de numerar.

În funcție de momentul și de locul unde apar, stocurile se împart în 3 categorii:

1. stocuri destinate procesului de producție, din care fac parte materiile prime, materialele consumabile, obiectele de inventar, materialele rezervă de stat etc;

2. stocuri obținute în cadrul procesului de producție, precum producția în curs de execuție, semifabricatele, produsele finite, produsele reziduale;

3. stocuri aflate în unități sau activități de desfacere, precum mărfurile și ambalajele.

Conturile ce stau la baza înregistrării în contabilitate a stocurilor se regăsesc în clasa 3 a Planului de conturi pentru instituții publice, denumită „Conturi de stocuri și producție în curs de execuție”.

4.1. Contabilitatea stocurilor destinate utilizării în procesul de producție

în instituțiile publice, datorită diversității activității și a particularităților acestora există următoarele categorii de astfel de stocuri: materii prime, materiale consumabile, materiale de natura obiectelor de inventar, materiale rezervă de stat și de mobilizare, ambalaje rezervă de stat și de mobilizare, muniție și furnituri pentru apărare națională, ordine publică și siguranța națională.

a) Materiile prime sunt stocuri care participă direct la obținerea produselor și se regăsesc în produsul finit, în forma inițială sau transformate ca urmare a proceselor de prelucrare sau chimice.

Spre exemplu, petrolul este materie primă care se regăsește în componența benzinei, motorinei, gazolinei etc, dar care și-a schimbat conținutul chimic; sau materialul textil este materie primă care nu-și schimbă conținutul, dar își schimbă forma în funcție de produsul la care este utilizat.

b) Materialele consumabile sunt stocuri ce participă la procesul de fabricație, dar care, de regulă, nu se regăsesc în produsul finit. Din această categorie fac parte materialele auxiliare, combustibilii, materialele pentru ambalat, piesele de schimb, furajele, materialele sanitare etc.

c) Obiectele de inventar sunt bunuri, de regulă sub formă de mijloace de muncă, dar care nu pot fi încadrate în categoria activelor fixe deoarece nu îndeplinesc cumulativ condițiile de durată și de valoare.

Din categoria obiectelor de inventar fac parte: echipamentul de protecție și de lucru, îmbrăcămintea specială, mecanismele, dispozitivele, verificatoarele, SDV- urile, aparatele de măsură și control etc.

Așa cum arătam, instituțiile publice, spre deosebire de agenții economice, au activități specifice cu multe particularități, cum sunt bibliotecile, muzeele și arhivele statului, care dețin documente ce intră în categoria obiectelor de inventar în folosință.

Pot fi scoase din uz numai bunurile culturale comune uzate fizic sau moral, după o perioadă de 6 luni de la achiziție.

Deoarece obiectele de inventar nu se consumă în procesul de producție și se folosesc pe mai multe cicluri de exploatare, pentru acestea trebuie organizată o evidență deosebită față de celelalte stocuri.

Astfel, urmărirea acestora se face cu ajutorul „Fișei de evidență a obiectelor de inventar în folosință” și se evidențiază în contul în afara bilanțului 8053 “Obiecte de inventar în folosință”.

d) Materiile rezervă de stat și de mobilizare reprezintă stocuri specifice instituțiilor publice și se constituie în vederea acoperirii unor nevoi în momentul intervenției unui risc.

Rezervele de stat sunt stocuri constituite la nivelul unei instituții specializate, în scopul de a interveni pentru protecția populației, a economiei și pentru apărarea țării în cazul unor calamități naturale, accidente industriale sau nucleare, epidemii sau în caz de război (cont 3041).

Rezervele de mobilizare sunt stocuri ce fac parte din proprietatea publică a statului și cuprind:

■ în industrie, materii prime, materiale, semifabricate, subansambluri și elemente de completare, utilaje strict specializate, scule, dispozitive, verificatoare;

■ în comunicații și transporturi: materiale destinate restabilirii și menținerii in stare de funcționare a capacităților de transport și telecomunicații necesare asigurării nevoilor forțelor sistemului național de apărare;

■ în Sănătate, materiale sanitar-farmaceutice consumabile, materii prime și materiale necesare fabricării produselor farmaceutice, aparatura, instrumentar medical;

■ în comerț, produse alimentare și industriale necesare asigurării cererilor unităților militare, solicitate pe plan local, la mobilizare (cont 3042).

e) Ambalajele rezervă de stat și de mobilizare cuprind ambalajele necesare stocurilor care fac parte din rezerva de stat și de mobilizare. Contul aferent acestora este 305 “Ambalaje rezervă de stat și de mobilizare”.

f) Alte stocuri, din care fac parte muniția și furniturile pentru apărarea națională, ordinea publică și siguranța națională, precum și alte stocuri specifice instituțiilor, a căror evidență se ține cu ajutorul contului 309 „Alte stocuri”.

Echipamentul militar este și el privit diferit la nivel macroeconomic și, de aceea, în contabilitatea la nivel micro trebuie avute în vedere aceste particularități; astfel, bunurile de folosință îndelungată ce sunt destinate folosirii pe parcursul mai multor perioade de timp sunt tratate drept formare brută de capital fix (active fixe la nivel micro) la nivelul contabilității naționale, în timp ce uniformele, căștile, stofele, etc. sunt considerate consum intermediar, adică stocuri consumabile.

Armele de forma rachetelor, bombelor, proiectilelor etc. ce sunt utilizate pentru distrugere și nu pentru producere de noi bunuri, trebuie înregistrate ca „intrări” din procesul de producție.

De asemenea, deși au valoare mare, acestea nu pot fi tratate ca mijloace fixe. Prin extensie, navele de război, submarinele, tancurile, avioanele de război nu sunt tratate ca mijloace fixe.

Acestea toate, indiferent de valoarea lor sunt tratate de contabilitatea națională drept consum intermediar.

Pe de altă parte, docurile, aeroporturile militare, podurile, școlile și spitalele militare, deoarece pot fi folosite și în alte scopuri decât cele militare, sunt considerate formare brută de capital fix.

Tot formare brută de capital fix sunt considerate toate activele de folosință îndelungată care sunt utilizate în alte scopuri decât cele militare: computere, vehicule, avioane pentru transport de persoane etc.

4.1.1. Evaluarea stocurilor ce participă la procesul de producție la intrarea în gestiune

Așa cum se știe, instituțiile publice nu sunt plătitoare de T.V.A. pentru activitatea de bază.

Astfel, pentru stocurile utilizate pentru activitatea de bază, costul de achiziție va cuprinde prețul de cumpărare al stocului, cheltuielile de transport, aprovizionare și taxa pe valoare adăugată aferentă acestora.

Pentru stocurile utilizate în alte activități decât activitatea de bază, pentru care instituția este plătitoare de T.V.A., costul de achiziție va cuprinde doar primele două elemente.

în categoria materialelor de natura obiectelor de inventar se înregistrează și lenjeria de pat, accesoriile de pat (saltele, cearceafuri), echipamentul și materialul sportiv, echipamentul salvamont, inclusiv schiurile, bocancii, echipamentul și uniformele de serviciu care rămân în gestiunea instituției, echipamentul ce se acordă elevilor, studenților, benzile de magnetofon care nu se imprimă definitiv, folosite de instituții, sculele și instrumentele folosite în ateliere.

Materialele de natura obiectelor de inventar se înregistrează în contabilitate la aceleași prețuri ca și materiile prime și materialele consumabile.

Evidența analitică se ține pe grupe sau categorii de obiecte de inventar și pe magazii (gestiuni), utilizându-se una din metodele de evidență – cantitativ valorică, global valorică sau operativ contabilă.

Primirea prin transfer a materialelor de către ordonatorii subordonați de la ordonatorii superiori se înregistrează în contabilitate pe baza Notei de transfer -restituire.

4.2. Stocuri rezultate în urma unui proces de producție

Acestea se regăsesc în instituție sub forma producției în curs de execuție (producției neterminate), produselor finite, semifabricatelor sau produselor reziduale.

a. Producția în curs de execuție este producția care în cursul lunii nu a parcurs toate fazele procesului tehnologic și utilizarea sa ca atare nu este posibilă.

Producția în curs de execuție se determină prin inventarierea producției neterminate la sfârșitul perioadei, prin metode tehnice de constatarea gradului de finalizare sau a stadiului de efectuare a operațiilor tehnologice și evaluarea acesteia la costul de producție.

b. Semifabricatele sunt stocuri rezultate din procesul de producție, dar care nu au parcurs toate fazele procesului tehnologic, ele urmând a îngloba în continuare muncă materializată anterior în cadrul aceleiași instituții sau în alte instituții sau agenți economici.

c. Produsele finite sunt stocuri care au rezultat din procesul de producție și care au parcurs toate fazele procesului tehnologic putând fi utilizate ca atare sau vândute în cadrul unui proces de desfacere.

d. Produsele reziduale sunt stocuri aflate sub forma rebuturilor, materialelor recuperabile sau deșeurilor, care nu pot fi utilizate ca atare, ci doar valorificate către întreprinderi specializate.

e. Bunuri legal – confiscate sau intrate în proprietatea privată a statului sau a unităților administrativ-teritoriale reflectă stocurile confiscate sau aflate în consignație sau custodie de către diverse structuri ale Ministerului Finanțelor Publice sau ale Ministerului Afacerilor Externe, și care urmează o anumită procedură, potrivit legii.

În contabilitate, stocurile rezultate dintr-un proces de producție se evaluează la nivelul costului efectiv de producție care cuprinde totalitatea cheltuielilor (directe și indirecte) operaționale care participă sau concura la obținerea produsului finit.

În cazul în care nu se poate determina costul efectiv până în momentul terminării și predării la magazie a produselor finite, pentru înregistrarea în contabilitate a stocurilor de produse finite terminate și predate se utilizează costul standard, urmând ca la finele lunii să se determine și să se înregistreze în contabilitate diferențele de preț la produse finite.

4.3. Stocurile destinate vânzării

În categoria stocurile destinate vânzării sunt incluse mărfurile și ambalajele achiziționate de instituții în vederea revânzării sau obținute din producție proprie și destinate desfacerii în rețeaua magazinelor proprii.

Particularitatea acestor stocuri consta în faptul că unitățile care se ocupă cu comercializarea lor nu adaugă valoare de utilitate (de întrebuințare), ci doar valoare. Aceste unități, de regulă, sunt niște verigi intermediare între producătorul bunului și consumator.

4.3.1. Mărfurile

Evidența mărfurilor se realizează cu ajutorul contului 371 „Mărfuri”, care, fiind cont de activ, se debitează cu valoarea de înregistrare a mărfurilor intrate în gestiunea instituțiilor și se creditează cu valoarea de înregistrare a mărfurilor ieșite din gestiune. Valoarea de înregistrare poate fi una din valorile de mai jos:

■ cost de achiziție;

■ preț standard (cost standard);

■ preț de vânzare cu amănuntul.

Costul de achiziție cuprinde prețul de cumpărare al mărfii la care se adaugă cheltuielile de transport -aprovizionare și eventualele cheltuieli de încărcare-descărcare, manipulare etc, după formula:

Ca = Pc + CTA

în care:

Ca – cost de achiziție;

Pc – preț de cumpărare;

CTA – cheltuieli de transport aprovizionare facturate.

1. Evaluarea mărfurilor la preț standard presupune ca în contul de mărfuri să se folosească un preț standard sau normat, iar diferența dintre prețul standard și costul efectiv de achiziție să se înregistreze cu ajutorul contului 378 „Diferențe de preț la mărfuri”.

2. Evaluarea mărfurilor la preț de vânzare cu amănuntul

In rețeaua comercială cu amănuntul, mărfurile se evaluează în contabilitate la preț de vânzare cu amănuntul.

Prețul de vânzare cu amănuntul cuprinde: costul de achiziție al mărfurilor, adaosul practicat de unitate și cota de TVA aferentă prețului de vânzare.

Pva = Ca + adaos comercial + TVA aferent prețului de vânzare

Adaosul comercial este, de fapt, marja limită adăugată la costul de achiziție al mărfurilor pentru determinarea prețului de vânzare, în timp ce rabatul comercial este suma aferentă adaosului care se scade din prețul de vânzare. În mărimi absolute, adaosul comercial este egal cu rabatul comercial, în timp ce în mărimi relative, procentul de adaos este mai mare decât procentul de rabat.

4.3.2. Ambalajele

Ambalajele sunt bunuri sub forma stocurilor, refolosibile, fabricate sau achiziționate și care sunt destinate protejării sau păstrării mărfurilor aflate în rețeaua comercială. De regulă, ambalajele refolosibile aparțin producătorului, dar temporar se pot afla în custodia altor persoane juridice care se ocupă cu comercializarea mărfurilor, iar restituirea lor se ace în condițiile stabilite în contractul stabilit între parteneri.

4.3.3. Reducerile comerciale și financiare

Pentru activitățile de natură comercială practicate de unele instituții publice se pot aplica reduceri la stocurile de natura mărfurilor achiziționate. Reducerile practicate sunt:

reduceri comerciale

reduceri financiare.

Reducerile comerciale afectează valoarea mărfurilor cumpărate și se vor înregistra în contabilitate fie în momentul achiziționării bunurilor, în situația în care reducerile sunt înscrise în factura furnizorului, fie se înregistrează ulterior, în situația în care reducerile apar într-o factură ulterioară.

Reducerile comerciale sunt de 3 feluri:

– remize: reduceri acordate de furnizor cumpărătorului pentru vânzări superioare față de cantitatea contractată sau pentru alte facilități;

– rabaturi: reduceri acordate de furnizori clienților pentru defecte de calitate constatate la mărfurile cumpărate;

– risturnurile: reduceri acordate clienților ca urmare a poziției de fidelitate a acestuia față de furnizor și se calculează pentru toate operațiile dintre cei 2 participanți la tranzacții.

Reducerile comerciale se determină în cascadă.

Reducerile financiare sunt reduceri acordate de furnizori în situația în care beneficiarul face plata, fie în avans, fie mai repede decât durata înscrisă în contract. Ele afectează doar datoria față de furnizor și nu valoarea mărfurilor.

4.4. Stocuri de materiale aflate la terți spre prelucrare

La nivelul instituțiilor publice, stocurile trimise spre prelucrare îa terți se referă, în principal, la:

■ materii și materiale date spre prelucrare sau păstrare către terți;

■ materialele aflate pentru prezentare în standuri și expoziții;

■ animalele și păsările trimise la terți.

4.5. Materiale utilizate de instituții pentru cercetare sau pentru reprezentare

În general instituțiile publice utilizează astfel de stocuri în cazul în care au ca obiect de activitate cercetări în ramura zootehniei, cercetări legate de obținerea de medicamente, instituții de spectacole(circul), grădinile zoologice.

4.6. Ajustări pentru deprecierea stocurilor

La finele anului, înainte de întocmirea situațiilor financiare, se face inventarierea generală a patrimoniului instituției. În urma acestei operații, se pot constata deprecieri de valoare, care se înregistrează în contabilitate drept Ajustări pentru depreciere.

CAPITOLUL 5

Contabilitatea relațiilor cu terții

5.1. Noțiuni teoretice despre relațiile cu terții; clasificare

Interacțiunea instituției publice cu mediul economico-social generează relații economice, financiare, sociale cu terțe persoane fizice sau juridice.

In plan contabil, aceste relații îmbracă forma de datorii și creanțe.

Creanțele reprezintă drepturi ale instituției față de terțe persoane fizice sau juridice rezultate în urma relațiilor acesteia cu mediul economico-social, relații în urma cărora instituția a avansat un bun, lucrare sau serviciu și pentru care aceasta trebuie să primească un echivalent valoric sau o contraprestație.

Datoriile pe termen scurt sunt legate de relațiile cu persoane fizice sau juridice, relații referitoare la cumpărarea de bunuri, lucrări sau servicii, la utilizarea forței de muncă, la plata impozitelor și taxelor etc., pentru care instituția trebuie să acorde un echivalent valoric sau o contraprestație.

în condițiile în care raportarea în bilanțul instituției publice se realizează în raport de natura și lichiditatea creanțelor, respectiv de natura și exigibilitatea datoriilor, este important de delimitat în mod clar creanțele curente de cele imobilizate și datoriile curente de cele pe termen lung.

Potrivit IPSAS 1 „Prezentarea situațiilor financiare”, o creanță, în calitatea ei de activ, trebuie clasificată ca activ curent în următoarele situații:

■ se așteaptă ca această creanță să fie realizată în cursul ciclului operațional al unei entități;

■ se așteaptă ca acesta să fie realizat în termen de 12 luni de la data bilanțului.

Ciclul operațional al unei entități reprezintă perioada de timp necesară pentru transformarea intrărilor (resurselor) în ieșiri.

Statul transferă resurse către sectorul public astfel încât acestea să le convertească în bunuri sau servicii (ieșiri) astfel încât să fie satisfăcute necesități de ordin social, politic sau economic.

Toate celelalte creanțe care nu se încadrează în una dintre situațiile de mai sus trebuie să fie clasificate drept creanțe imobilizate.

Totuși, chiar și atunci când nu se așteaptă să fie realizate în 12 luni de la data bilanțului, creanțele comerciale care sunt realizate în cadrul activității operaționale sunt considerate ca fiind creanțe curente.

Creanțele curente, ca active, sunt prezente și funcționează din momentul nașterii drepturilor față de terți și până în momentul stingerii lor.

Tot potrivit IPSAS 1 „Prezentarea situațiilor financiare”, o datorie trebuie clasificată ca datorie curentă în următoarele situații:

■ se așteaptă ca datoria să fie decontată în cursul ciclului operațional al unei entități;

■ datoria este exigibilă în termen de 12 luni de la data bilanțului.

Toate celelalte datorii care nu se încadrează în una dintre situațiile de mai sus trebuie să fie clasificate ca datorii pe termen lung.

Datoriile curente cuprind datoriile comerciale, datoriile către angajați și alte elemente de natura costurilor operaționale care participă la formarea capitalului de lucru utilizat în cadrul ciclului operațional al entității.

Astfel de elementele operaționale sunt clasificate ca datorii curente chiar dacă sunt exigibile după mai mult de 12 luni de la data bilanțului.

Datoriile curente sunt prezente și funcționează din momentul nașterii angajamentelor față de terți și până în momentul stingerii lor.

Se poate concluziona astfel că în categoria generică de terți se cuprind creanțele curente și datoriile curente, chiar dacă în unele cazuri ele depășesc ca termen de lichidare, respectiv exigibilitate, 12 luni de la data bilanțului.

Creanțele și datoriile curente, pot fi împărțite în următoarele categorii:

■ creanțe și datorii comerciale;

■ creanțe și datorii salariate;

■ creanțe și datorii sociale;

■ creanțe și datorii fiscale;

■ decontările referitoare la fondurile nerambursabile primite de la Comunitatea Europeană (PHARE, ISPA, SAPARD);

■ alte creanțe și datorii pe termen scurt;

■ creanțe bugetare și creditori bugetari;

■ decontările între instituții publice;

Recunoașterea elementelor în situațiile financiare se realizează pe baza a două criterii care trebuie îndeplinite în mod cumulativ:

■ probabilitatea realizării unui beneficiu economic viitor (pentru active), respectiv a unei ieșiri de resurse purtătoare de beneficii economice (pentru datorii);

■ evaluarea să se poată realiza în mod credibil.

în aceste condiții, o creanță curentă este recunoscută în bilanț în momentul în care este probabilă realizarea unui beneficiu economic viitor de către entitatea publică și creanța curentă are o valoare care poate fi determinată în mod credibil, iar o datorie curentă este recunoscută în bilanț atunci când este probabil că va rezulta o ieșire de resurse, purtătoare de beneficii economice, din lichidarea unei obligații prezente și când valoarea la care se va realiza această lichidare poate fi determinată în mod credibil.

5.2. Evaluarea creanțelor și datoriilor

înregistrarea în contabilitatea instituției publice a datoriilor și creanțelor, potrivit prevederilor Legii contabilității nr. 82/1991 republicată, cu modificările și completările ulterioare, se realizează la valoarea lor nominală.

Creanțele și datoriile în devize se înregistrează în contabilitate atât în lei, la cursul de schimb în vigoare la data efectuării operațiunilor, cât și în devize. Operațiunile în valută trebuie înregistrate în momentul recunoașterii inițiale în moneda de raportare, aplicându-se sumei în valută, la data efectuării tranzacției, la cursul de schimb dintre moneda de raportare și moneda străină.

Diferențele de curs valutar ce apar cu ocazia decontării creanțelor și datoriilor în valută la cursuri diferite față de cele la care au fost înregistrate inițial pe parcursul perioadei sau față de cele la care au fost raportate în situațiile financiare anuale anterioare trebuie recunoscute ca venituri sau cheltuieli în perioada în care

La data întocmirii situațiilor financiare, creanțele și datoriile în valută se evaluează la cursul publicat de Banca Națională a României, valabil pentru ultima zi a perioadei de raportare. Creanțele și datoriile aferente fondurilor nerambursabile primite de la Comunitatea Europeană se evaluează la data bilanțului, la cursul publicat de Banca Centrală Europeană, valabil pentru ultima zi a perioadei de raportare (pentru instituțiile publice, perioadele de raportare sunt trimestrul și anul bugetar).

5.3. Organizarea contabilității relațiilor cu terții

Contabilitatea terților asigură evidența datoriilor și creanțelor instituției publice în relațiile acesteia cu furnizorii, clienții, personalul, bugetul statului, bugetele locale, bugetul asigurărilor sociale de stat, decontările referitoare la fondurile nerambursabile primite de la Comunitatea Europeană (PHARE, ISPA, SAPARD), cu debitorii și creditorii diverși, creanțe bugetare și creditori bugetari, decontările între instituții publice, precum și evidența operațiilor ce necesită clarificări ulterioare și alte decontări.

Datoriile și creanțele în devize se înregistrează în contabilitate atât în lei, la cursul de schimb în vigoare la data efectuării operațiunilor, cât și în devize.

5.3.1. Contabilitatea relațiilor cu furnizorii și clienții

5.3.1.1. Contabilitatea relațiilor cu furnizorii

Relațiile de decontare cu furnizorii sunt generate, în principal, de cumpărările de active circulante materiale (materiale consumabile, obiecte de inventar, mărfuri și produse etc.), lucrări executate și servicii prestate, precum și cumpărările de active fixe.

De asemenea, se includ în această categorie și avansurile acordate furnizorilor și efectele comerciale utilizate pentru achitarea totală sau parțială a datoriilor față de aceștia.

Contabilitatea relațiilor cu furnizorii se organizează cu ajutorul conturilor sintetice de gradul I care formează conținutul grupei 40 „Furnizori și conturi asimilate” din Planul de Conturi General pentru Instituții Publice.

Se delimitează și se înregistrează distinct datoriile cu termen de decontare sub 1 an de cele cu termen de plată peste un an.

Datoriile comerciale ale instituțiilor publice se evidențiază în contabilitate cu ajutorul contului 401 „Furnizori”.

Acest cont ține evidența relațiilor instituției cu furnizorii, relații determinate de operațiile de aprovizionare de stocuri, de mijloace fixe, de bunuri sau servicii primite de la aceștia privind activitatea curentă a instituției, pentru care s-au primit facturi.

Ordonatorii de credite răspund, potrivit legii, de organizarea sistemului de monitorizare a programului de achiziții publice și a programului de lucrări de investiții publice.

Procesul de achiziții publice reprezintă ansamblul activităților ce se întreprind pentru atribuirea, încheierea, și îndeplinirea unui contract de achiziție publică și prin care se dobândesc, definitiv sau temporar, de către o persoană juridică definită ca autoritate contractantă, produse, lucrări sau servicii.

Cu alte cuvinte tot ce se cumpără din bani publici înseamnă achiziție publică.

Contabilitatea analitică se ține pe fiecare furnizor, iar în cadrul acestora, gruparea se face în furnizori interni și furnizori externi.

Legislația privind achizițiile publice trebuie respectată și aplicată în primul rând de către autoritățile contractante, și anume:

■ autoritățile publice (centrale sau locale), inclusiv autoritatea judecătorească;

■ oricare instituție publică, de interes general sau local, autonomă ori aflată în subordinea sau sub controlul unei autorități publice;

■ oricare persoană juridică înființată pentru a desfășura activități de interes public, fără caracter comercial sau industrial sau care este finanțată din fonduri publice, se află în subordinea unei instituții publice sau în al cărei consiliu de administrație mai mult de jumătate dintre membri sunt numiți de către o autoritate sau instituție publică;

■ orice persoană juridică ce desfășoară activități relevante în unul din sectoarele de utilități publice – apă, energie, transporturi și telecomunicații.

Orice furnizor, executant sau prestator, român sau străin, persoană fizică sau juridică, are dreptul de a participa la procedura pentru atribuirea contractului de achiziție publică.

Contractul de achiziție publică este un act juridic cu titlu oneros, încheiat în formă scrisă, între autoritatea contractantă și contractant.

După natura acțiunii se deosebesc următoarele contracte:

■ de furnizare, al căror obiect este dobândirea definitivă sau temporară a unuia sau a mai multor produse (de la creioane și hârtie igienică până la autoturisme, copiatoare etc), pe baza: cumpărării, cumpărării în rate, închirierii, leasing-ului, cu sau fără opțiune de cumpărare.

■ de servicii, al căror obiect este prestarea uneia sau a mai multor activități, al căror rezultat este nematerial (studii, cercetări, instruire, consultanță, publicitate etc), inclusiv cele de: întreținere, reparație, instalare, proiectare.

■ de lucrări, al căror obiect este execuția de lucrări (construcții, reparații etc).

Contractul pentru concesiunea de lucrări este de același tip cu contractul de lucrări, cu deosebirea că în contrapartida lucrărilor executate concesionarul primește dreptul de a exploata/administra rezultatul lucrărilor, în totalitate sau în parte, drept la care se poate adăuga și plata unei sume.

Eficiența și transparența modului de cheltuire a banilor publici sunt realizate prin impunerea respectării de către autoritățile și instituțiile publice a unor proceduri pentru atribuirea unui contract de achiziție publică.

Procedurile de achiziții publice reglementate de legea română în vigoare sunt:

– licitația deschisă; este procedura prin care orice furnizor, executant sau prestator interesat are dreptul de a depune oferta, numărul acestora fiind nelimitat. Este obligatorie pentru contractele cu o valoare estimată mai mare decât suma („pragul”) de 40.000 de Euro pentru contracte de servicii și de furnizare și mai mare de 100.000 de Euro pentru contractele de lucrări. în cazul licitației deschise, este obligatorie publicarea, de către autoritatea contractantă, a unui anunț de participare în Monitorul Oficial al României, Partea a Vi-a – Achiziții publice.

– licitația restrânsă; această procedură se desfășoară în două etape distincte, astfel încât numai candidații selectați de către autoritatea contractantă în prima etapă sunt invitați să depună oferte. Autoritatea contractantă poate recurge la această procedură atunci când, în urma unui studiu al pieței pentru produsele, serviciile sau lucrările pe care intenționează să le achiziționeze, anticipează o participare numeroasă a potențialilor ofertanți.

– negocierea competitivă; este procedura prin care autoritatea contractantă se consultă și negociază clauzele contractuale, exclusiv prețul, cu mai mulți furnizori, executanți sau prestatori, caietul de sarcini fiind realizat împreună cu candidații selectați. Cazurile în care se aplică negocierea competitivă sunt limitativ prevăzute de lege. Autoritățile contractante care desfășoară activități în sectoarele de utilități publice pot aplica oricând această procedură, numai dacă nu utilizează fonduri publice.

– negocierea cu o singură sursă; este o procedură prin care autoritatea contractantă se consultă și negociază clauzele contractuale, inclusiv prețul, cu un singur furnizor, prestator sau executant. Toate clauzele contractuale sunt negociate cu furnizorul/prestatorul/executantul, inclusiv prețul. Procedura se poate aplica doar dacă se încadrează în cazurile expres prevăzute de lege (art. 12 din OUG 60/2001).

– cererea de oferte; aceasta este o procedură simplificată, prin care autoritatea contractantă solicită oferte de la mai mulți furnizori, prestatori sau executanți. Această procedură se poate aplica numai în cazul în care valoarea estimată, fără TVA, a contractului de achiziție publică este mai mică decât suma „prag” de 40.000 de Euro pentru contractele de furnizare de produse și pentru contractele de servicii și mai mică de 100.000 de Euro pentru contractele de lucrări.

– concursul de soluții, prin această procedură, autoritatea contractantă achiziționează un plan sau proiect, în special în domeniul amenajării teritoriului, al proiectării urbanistice și peisagistice, al arhitecturii sau în cel al prelucrării datelor, prin selectarea acestuia pe baze concurențiale de către un juriu. Autoritatea contractantă are obligația de a transmite spre publicare în Monitorul Oficial, Partea a Vi-a, Achiziții publice, un anunț de atribuire a contractului de achiziție publică, nu mai târziu de 30 zile de la data încheierii contractului de achiziție publică.

– cumpărarea directă, această modalitate de realizare a achiziției publice se utilizează în cazul în care se achiziționează produse, servicii sau lucrări a căror valoare, fără TVA, cumulată pe parcursul unui an, nu depășește echivalentul în lei a 2.000 Euro, fără să existe obligativitatea utilizării uneia dintre celelalte proceduri de achiziție publică prevăzute de lege. Această modalitate a achiziției publice presupune realizarea unui studiu al pieței și consultarea bazei de date cu privire la furnizorii, prestatorii sau executanții al căror obiect de activitate poate asigura dobândirea produselor, lucrărilor, serviciilor pe care autoritatea sau instituția intenționează să le achiziționeze, la un raport preț/calitate cât mai bun.

Autoritatea contractantă are obligația de a întocmi documentația pentru elaborarea și prezentarea ofertei, care trebuie să cuprindă:

1. informații generale privind autoritatea contractantă;

2. cerințele minimale de calificare solicitate și documentele care urmează să fie prezentate de ofertant pentru îndeplinirea cerințelor;

3. caietul de sarcini (documentul elaborat de autoritatea contractantă care stabilește cerințele și/sau obiectivele cu privire la achiziționarea de bunuri, servicii sau lucrări, specificând, acolo unde este necesar, metodele și resursele care ar trebui utilizate și/sau rezultatele care trebuie realizate);

4. instrucțiuni privind termenele care trebuie respectate și formalitățile care trebuie îndeplinite, inclusiv cele privind garanția de participare și cea de bună execuție, referitoare la modul de prezentare și de depunere a ofertei, precum și perioada de valabilitate a acesteia;

5. instrucțiuni privind modul de elaborare și prezentare a propunerii financiare;

6. informații privind criteriul aplicat pentru atribuirea contractului de achiziție publică.

Etapele procesului de achiziții publice sunt următoarele:

1. Planificarea achizițiilor;

2. Inițierea și lansarea procedurii;

3. Derularea procedurii;

4. Finalizarea procedurii;

5. Administrare contractului.

Etape și activități în procesul de achiziții publice

5.3.1.2. Contabilitatea relațiilor cu clienții

în categoria decontărilor cu terții se includ și creanțele instituțiilor publice față de terțe persoane fizice și juridice.

Creanțele sunt active circulante ce se regăsesc la instituțiile publice sub forma drepturilor instituției asupra persoanelor fizice și juridice legate de prejudicii produse de cele din urmă primelor sau de relații de vânzare de produse sau servicii, pentru care instituția trebuie să primească un echivalent valoric sau o contraprestație.

Contabilitatea analitică a clienților se ține pe fiecare client, grupați în clienți interni și externi, iar în cadrul acestora pe termene de încasare: sub un an și peste un an.

5.3.1.3. Contabilitatea efectelor comerciale

în cadrul operațiunilor de vânzare, cumpărare, decontarea, fie că se realizează într-un interval mai mare de timp, fie imediat, se poate realiza sub forma efectelor comerciale, numite și efecte de comerț.

Deci reglarea creanțelor, respectiv a datoriilor față de terți se poate realiza atât prin intermediul conturilor de trezorerie, cât și prin utilizarea efectelor comerciale – efecte de primit și efecte de plată. în categoria efectelor comerciale intră cambia, biletul la ordin, trata etc.

Sistemul de creare și folosire a principalelor efecte comerciale este următorul:

1. cambia – este obligația scrisă de a plăti sau de a face să plătească, la scadență, o sumă de bani determinată. Este un titlu de credit, care pune în legătură în procesul creării sale trei persoane, și anume: trăgătorul, trasul și beneficiarul.

Trăgătorul, în calitate de creditor (furnizorul) creează titlul, prin care dă ordin debitorului său (clientul) – trasul – să plătească o sumă fixă la o dată determinată în timp, fie unui beneficiar, fie la ordinul acestuia din urmă.

Acceptarea este angajamentul, luat de către tras față de orice posesor de drept, de a plăti cambia la scadență.

2. biletul la ordin – este un instrument prin care emitentul (clientul) își ia angajamentul de a plăti la o anumită dată, o sumă determinată beneficiarului (furnizorului) sau celui care este posesorul legitim al biletului. Este un titlu de credit care pune în legătură două persoane: emitentul și beneficiarul. Titlul este creat de emitent în calitate debitoare se obligă să plătească o sumă de bani, la un anumit termen sau la prezentarea acestuia, unui beneficiar care are calitatea de creditor.

Creanțele sub forma efectelor de primit prezintă următoarele avantaje:

■ pot fi imediat transformate în disponibilități, fără a aștepta plata efectivă din partea clientului, prin vânzarea lor la bancă;

■ pot fi valorificate la bancă sub forma hârtiilor de valoare.

Pentru necesități urgente de lichidități, instituția care deține efecte de comerț, poate să le vândă înaintea termenului de scadență.

Operațiunea de vânzare a efectelor comerciale poartă numele de negociere, iar cea de cumpărare a lor, scontare.

Scontul reprezintă operațiunea prin care banca plătește valoarea unei cambii posesorului ei, înainte de scadență. Din valoarea cambiei banca reține dobânda ce i-ar fi revenit până la scadență și un comision numit taxa scontului. Prin scontare, efectele comerciale devin proprietatea băncii, instituției revenindu-i contravaloarea acestora, mai puțin dobânda, taxa de scont și alte cheltuieli.

Contabilitatea analitică se ține pe categorii de efecte comerciale. Efectele comerciale scontate neajunse la scadență se înregistrează într-un cont în afara bilanțului și se menționează în notele explicative.

5.3.2. Contabilitatea decontărilor cu personalul

Contabilitatea decontărilor cu personalul reflectă drepturile salariale, sporurile, adaosurile, premiile din fondul de salarii, indemnizațiile pentru concediile de odihnă, precum și cele pentru incapacitate temporară de muncă, plătite din fondul de salarii și alte drepturi în bani și/sau în natură datorate de instituția publică personalului pentru munca prestată și care se suportă din fondul de salarii.

Relațiile de decontare cu personalul implică înregistrarea în conturile de cheltuieli a drepturilor de personal cuvenite angajaților, cât și plata efectivă a acestor sume personalului.

Conform art. 56, alin.(l) din Legea 571/2003, sunt considerate venituri din salarii toate veniturile în bani și/sau în natură obținute de o persoană fizică ce desfășoară o activitate în baza unui contract individual de muncă sau a unui statut special prevăzut de lege, indiferent de perioada la care se referă, de denumirea veniturilor ori de forma sub care ele se acordă, inclusiv indemnizațiile pentru incapacitate temporară de muncă.

Salariile sunt formate din salariul de bază cuvenit angajaților, sporurile, adaosurile, indemnizațiile și alte sume acordate (pentru conducere, indexările de salarii pentru compensarea creșterii prețurilor, indemnizațiile acordate pentru – concediu de odihnă etc.

în categoria decontărilor cu personalul se mai cuprind și ajutoarele materiale și de protecție socială sub formă de: ajutoare de boală, ajutoare pentru incapacitate temporară de muncă, ajutoare pentru îngrijirea copilului, ajutoare de deces și alte ajutoare acordate de instituție care se suportă din contribuția pentru asigurări sociale, sumele achitate, potrivit legii, pentru șomaj etc. precum și sumele care reprezintă premii acordate personalului.

În instituțiile publice personalul angajat poate fi încadrat fie în categoria funcționarilor publici, fie în categoria personalului contractual.

Elementele sistemului de salarizare a funcționarilor publici*

* OUG nr. 92 din 10/11/2004 privind reglementarea drepturilor salariate și a altor drepturi ale funcționarilor publici pentru anul 2005

Personalul contractual din sectorul bugetar reprezintă personalul angajat în funcții de conducere sau în funcții de execuție, pe bază de contract individual de muncă.

Salariile de bază și indemnizațiile de conducere pentru personalul contractual se stabilesc astfel încât, împreună cu celelalte elemente ale sistemului de salarizare, să se încadreze în fondurile alocate de la bugetul de stat, bugetul asigurărilor sociale de stat, bugetele locale și bugetele fondurilor speciale pentru cheltuielile cu salariile, în vederea realizării obiectivelor stabilite.

Conform OMF nr. 86 din 28/01/2005 pentru reglementarea datei plății salariilor la instituțiile publice, începând cu drepturile salariale aferente lunii ianuarie 2005, ordonatorii principali de credite și instituțiile publice și serviciile publice din subordinea acestora achită salariile într-o singură tranșă lunară, în perioada 5-15 a lunii curente pentru luna precedentă.

Calculul venitului impozabil – bază de calcul a impozitului pe salarii – se realizează pe baza următoarelor relații:

5.3.3. Contabilitatea contribuțiilor la asigurări sociale, protecția socială și asimilate

Pentru utilizarea muncii salariate instituțiile publice mai înregistrează datorii legate de asigurările și protecția socială, datorii care constituie pentru instituții cheltuieli curente.

I. Contribuția de asigurări sociale

Legea nr. 19 din 27 martie 2000 privind sistemul public de pensii și alte drepturi de asigurări sociale, cu modificările și completările ulterioare prevede că în sistemul public sunt contribuabili:

a) asigurații care datorează contribuții individuale de asigurări sociale;

b) angajatorii;

c) Agenția Națională de Ocupare și Formare Profesională care administrează bugetul Fondului pentru plata ajutorului de șomaj.

Sunt asigurate obligatoriu, prin efectul legii:

■ persoanele care desfășoară activități pe bază de contract individual de muncă;

■ persoanele care își desfășoară activitatea în funcții elective sau care sunt numite în cadrul autorității executive, legislative ori judecătorești, pe durata mandatului;

■ persoanele care beneficiază de ajutor de șomaj, ajutor de integrare profesională sau alocație de sprijin, ce se suportă din bugetul Fondului pentru plata ajutorului de șomaj (șomeri);

■ persoanele care desfășoară activități exclusiv pe bază de contracte de prestări de servicii și care realizează un venit brut pe an calendaristic echivalent cu cel puțin 3 salarii medii brute pe economie.

Baza lunară de calcul a contribuției individuale de asigurări sociale în cazul asiguraților o constituie:

a) salariile individuale brute, realizate lunar, inclusiv sporurile și adaosurile, reglementate prin lege sau prin contractul colectiv de muncă, și/sau veniturile asiguraților.

b) venitul lunar asigurat, prevăzut în declarația sau contractul de asigurare, care nu poate fi mai mic de o pătrime din salariul mediu brut lunar pe economie.

Baza lunară de calcul, la care instituția publică datorează contribuția de asigurări sociale, o constituie fondul total de salarii brute lunare realizate și/sau veniturile brute lunare realizate de angajați.

Aceeași lege stipulează că nu se datorează contribuția de asigurări sociale asupra unor sume care nu se iau în considerare la stabilirea cuantumului prestațiilor de asigurări sociale, reprezentând, de exemplu:

a) prestații de asigurări sociale care se suportă din fondurile asigurărilor sociale sau din fondurile angajatorului și care se plătesc direct de acesta;

b) drepturile plătite în cazul desfacerii contractelor individuale de muncă;

Salariații, ca asigurați ai sistemului public, mai au în afară de pensie, dreptul la:

a) indemnizație pentru incapacitate temporară de muncă, cauzată de boli obișnuite sau de accidente în afara muncii, boli profesionale și accidente de muncă;

b)prestații pentru prevenirea îmbolnăvirilor și recuperarea capacității de muncă;

c) indemnizație pentru maternitate (indemnizația de maternitate se suportă integral din bugetul asigurărilor sociale de stat);

d) indemnizație pentru creșterea copilului sau îngrijirea copilului bolnav;

e) ajutor de deces.

a. Indemnizația pentru incapacitate temporară de muncă, cauzată de boli obișnuite sau de accidente în afara muncii, boli profesionale și accidente de muncă

Angajații beneficiază de concediu medical și de indemnizație dacă dovedesc incapacitatea temporară de muncă printr-un certificat medical, eliberat conform reglementărilor în vigoare.

Indemnizația pentru incapacitate temporară de muncă se suportă astfel:

A. de către angajator, în funcție de numărul de angajați avut la data ivirii incapacității temporare de muncă:

a) până la 20 de angajați, din a 4-a până în a 10-a zi de incapacitate temporară de muncă;

b) între 21-100 de angajați, din a 4-a până în a 15-a zi de incapacitate temporară de muncă;

c) peste 100 de angajați, din a 4-a până în a 20-a zi de incapacitate temporară de muncă;

B. de bugetul asigurărilor sociale de stat, începând cu:

– prima zi de incapacitate temporară de muncă, în cazul șomerilor și a

persoanelor asigurate prin declarație sau contract de asigurare socială;

– ziua următoare celor suportate de angajator și până la data încetării incapacității temporare de muncă sau pensionării.

Durata de acordare a concediului medical și a indemnizației pentru incapacitate temporară de muncă este de cel mult 180 de zile în interval de un an, socotite din prima zi de îmbolnăvire.

începând cu a 90-a zi, concediul medical se poate prelungi până la 180 de zile, cu avizul medicului expert al asigurărilor sociale.

Cuantumul indemnizației pentru incapacitate temporară de muncă se determină prin aplicarea unui procent de 75% la baza de calcul (media veniturilor lunare din ultimele 6 luni anterioare primei zile de concediu medical înscrise în certificatul de concediu medical, pe baza cărora s-a datorat sau, după caz, s-a achitat contribuția individuală de asigurări sociale în lunile respective, conform legii și/sau perioadele asimilate, după caz, din cele 12 luni din care s-a constituit stagiul de cotizare).

Cuantumul indemnizației pentru incapacitate temporară de muncă, determinată de boală profesională, accident de muncă sau cazuri asimilate acestuia, tuberculoză, SIDA, cancer de orice tip, precum și de boală infecto-contagioasă din grupa A și urgențe medico-chirurgicale, este de 100% din baza de calcul a indemnizației de asigurări sociale.

b. Prestații pentru prevenirea îmbolnăvirilor și recuperarea capacității de muncă

Indemnizația pentru reducerea timpului de muncă cu o pătrime din durata normală de muncă sau indemnizația pentru trecerea temporară în altă muncă, din cauza bolii sau a accidentului, se acordă, pe o durată de cel mult 90 de zile calendaristice într-un an calendaristic, în una sau mai multe etape.

Cuantumul lunar al acestor indemnizații este egal cu diferența dintre baza de calcul a indemnizației de asigurări sociale și venitul salarial brut realizat de asigurat la noul loc de muncă sau prin reducerea timpului normal de muncă, fără a depăși 25% din baza de calcul. Indemnizația pentru carantină se acordă asiguraților cărora li se interzice continuarea activităților din cauza unor boli contagioase, pe durata stabilită în certificatul eliberat de inspectoratul teritorial de sănătate publică.

Cuantumul lunar al indemnizației pentru carantină reprezintă 75% din baza de calcul (determinată ca medie a veniturilor lunare din ultimele 6 luni, pe baza cărora s-a datorat sau, după caz, s-a achitat contribuția individuală de asigurări sociale în lunile respective).

Asigurații aflați în incapacitate temporară de muncă pe o perioadă mai mare de 90 de zile, precum și pensionarii de invaliditate pot beneficia de tratament balnear și reabilitare profesională, în conformitate cu prevederile programului individual de recuperare stabilit de medicul expert al asigurărilor sociale. Durata tratamentului balnear este de 15-21 de zile și se stabilește de medicul expert al asigurărilor sociale, în funcție de tipul afecțiunii și de natura tratamentului. Contravaloarea biletelor pentru tratament balnear se suportă integral din bugetul asigurărilor sociale de stat.

c. Indemnizația de maternitate

Asiguratele au dreptul, pe o perioadă de 126 de zile calendaristice, la concediu pentru sarcină și lăuzie, perioadă în care beneficiază de indemnizație de maternitate. Condiția principală de acordare o reprezintă stagiul de cotizare de cel puțin 6 luni în ultimele 12 luni anterioare primei zile de concediu medical înscrisă în certificatul medical.

Concediul pentru sarcină se acordă pe o perioadă de 63 de zile înainte de naștere, iar concediul pentru lăuzie pe o perioadă de 63 de zile după naștere.

Concediile pentru sarcină și lăuzie se pot compensa între ele, în funcție de recomandarea medicului și de opțiunea persoanei beneficiare. Persoanele cu handicap, asigurate, beneficiază, la cerere, de concediu pentru sarcină, începând cu luna a 6-a de sarcină, dacă prezintă certificatul de persoană cu handicap.

Cuantumul lunar al indemnizației de maternitate este de 85% din baza de calcul a indemnizației (media veniturilor lunare din ultimele 6 luni anterioare primei zile de concediu medical înscrise în certificatul de concediu medical, pe baza cărora s-a datorat sau, după caz, s-a achitat contribuția individuală de asigurări sociale în lunile respective și/sau perioadele asimilate, după caz, din cele 12 luni din care s-a constituit stagiul de cotizare).

d. Indemnizația pentru creșterea copilului sau îngrijirea copilului bolnav

Indemnizația pentru creșterea copilului

Asigurații au dreptul la concediu și indemnizație pentru creșterea copilului până la împlinirea vârstei de doi ani și, în cazul copilului cu handicap, până la împlinirea vârstei de trei ani.

Pentru acordarea acestei indemnizații stagiul de cotizare trebuie să fie de cel puțin 10 luni în ultimele 12 luni anterioare datei nașterii copilului.

Indemnizația pentru creșterea copilului se acordă la cerere, opțional, unuia dintre părinți. De aceleași drepturi beneficiază și asiguratul care, în condițiile legii, a adoptat, a fost numit tutore, căruia i s-au încredințat copii spre creștere și educare sau în plasament familial.

Cuantumul lunar al indemnizației pentru creșterea copilului, pentru drepturile care se stabilesc după data de 31 decembrie 2003 este de 85% din salariul mediu brut utilizat la fundamentarea bugetului asigurărilor sociale de stat și aprobat prin legea bugetului asigurărilor sociale de stat. De exemplu, în anul 2005, salariul mediu brut fiind de 9.211.000 lei, cuantumul acestei indemnizații este de 7.830.000 lei.

Indemnizația pentru îngrijirea copilului bolnav se acordă pentru îngrijirea copilului bolnav în vârstă de până la 7 ani, iar în cazul copilului cu handicap, pentru afecțiunile intercurente, până la împlinirea vârstei de 18 ani.

Stagiul de cotizare trebuie să fie de cel puțin 6 luni de plată a contribuției de asigurări sociale, în ultimele 12 luni anterioare primei zile de concediu medical înscrisă în certificatul medical.

Indemnizația pentru îngrijirea copilului bolnav se acordă la cerere, opțional, unuia dintre părinți sau tutorelui căruia i s-au încredințat copiii spre creștere și educare sau în plasament familial.

Durata de acordare a indemnizației pentru îngrijirea copilului bolnav este de 14 zile calendaristice pe an pentru un copil, cu excepția situațiilor în care copilul contractează boli contagioase, este imobilizat în aparat ghipsat sau este supus unor intervenții chirurgicale; durata concediului medical în aceste cazuri va fi stabilită de medicul de familie.

Cuantumul lunar al acestei indemnizații este de 85% din baza de calcul (media veniturilor lunare din ultimele 6 luni anterioare primei zile de concediu medical înscrisă în certificatul de concediu medical, pe baza cărora s-a datorat, sau după caz, s-a achitat contribuția individuală de asigurări sociale în lunile respective, conform legii și/sau drepturile aferente perioadelor asimilate, după caz, din cele 12 luni din care s-a constituit stagiul de cotizare).

e. Ajutorul de deces

în cazul decesului asiguratului sau al pensionarului, beneficiază de ajutor de deces o singură persoană, care poate fi, după caz, soțul supraviețuitor, copilul, părintele, tutorele, curatorul, moștenitorul, în condițiile dreptului comun sau, în lipsa acestuia, oricare persoană care dovedește că a suportat cheltuielile ocazionate de deces.

Cuantumul ajutorului de deces se stabilește anual prin legea bugetului asigurărilor sociale de stat și nu poate fi mai mic decât valoarea salariului mediu brut pe economie prognozat și făcut public de către CNPAS.

Dreptul asiguraților la ajutorul de deces nu este condiționat de îndeplinirea stagiului de cotizare.

Cuantumul ajutorului de deces, în anul 2005, este de 9.400.000 lei, în cazul asiguratului sau pensionarului, respectiv 4.700.000 lei în cazul unui membru de familie al asiguratului sau pensionarului.

II. Contribuția pentru asigurări sociale de sănătate

Asigurările sociale de sănătate reprezintă principalul sistem de ocrotire a sănătății populației. Constituirea fondurilor de asigurări sociale de sănătate se face din contribuția asiguraților, din contribuția persoanelor fizice și juridice care angajează personal salariat, din subvenții de la bugetul de stat, precum și din alte surse. Administrarea fondului de asigurări sociale de sănătate se face prin Casa Națională de Asigurări de Sănătate și prin casele de asigurări de sănătate județene și a municipiului București.

Calitatea de asigurat a salariaților se dobândește din ziua încheierii contractului individual de muncă al salariatului și se păstrează pe toată durata acestuia. Obligația virării contribuției pentru asigurările sociale de sănătate revine celui care angajează persoane salariate.

Pe de altă parte, legea prevede că are calitatea de asigurat, dar fără plata contribuției pentru asigurările sociale de sănătate, persoana aflată în una dintre următoarele situații, pe durata acesteia:

a) satisface serviciul militar în termen;

b) se află în concediu medical, în concediu pentru sarcină și lăuzie sau în concediu medical pentru îngrijirea copilului bolnav în vârstă de până la 6 ani;

c) execută o pedeapsă privativă de libertate sau arest preventiv;

d) face parte dintr-o familie care beneficiază de ajutor social.

Cuantumul contribuției bănești lunare a persoanei asigurate se stabilește sub forma unei cote de 6,5 % și se aplică la venitul brut. Persoanele juridice sau fizice care angajează personal salariat au obligația să rețină și să vireze casei de asigurări de sănătate teritoriale contribuția pentru sănătate datorată pentru asigurarea sănătății personalului din unitatea respectivă. Acestea au obligația să anunțe casei de asigurări de sănătate orice schimbare care are loc în nivelul veniturilor.

Instituțiile publice care angajează personal salariat au obligația plătii contribuției pentru asigurările sociale de sănătate de 7%, raportat la fondul de salarii.

III. Contribuțiile de asigurare pentru accidente de muncă și boli profesionale

Asigurarea pentru accidente de muncă și boli profesionale face parte din sistemul de asigurări sociale, este garantată de stat și cuprinde raporturi specifice prin care se asigură protecția socială împotriva pierderii, diminuării capacității de muncă și decesului ca urmare a accidentelor de muncă și a bolilor profesionale.

Organizarea sistemului de asigurare pentru accidente de muncă și boli profesionale se realizează de către Fondul Național constituit ca instituție publică de interes național, cu personalitate juridică, în subordinea Guvernului, în virtutea Legii nr. 346 din 5 iunie 2002 privind asigurarea pentru accidente de munca și boli profesionale, modificată prin OUG 107/24.10.2003. Contribuțiile se colectează de fondurile teritoriale și se virează către Fondul Național.

Baza de calcul pentru contribuția datorată de instituție o reprezintă fondul brut anual de salarii realizat.

Cotele de contribuție datorate de angajatori în funcție de clasa de risc se situează în limita unui procent minim de 0,5% și a unui procent maxim de 4% aplicat asupra fondului brut de salarii.

Contribuția de asigurări pentru accidente de muncă și boli profesionale, conform legii, nu se aplică asupra sumelor care reprezintă:

a) prestații de asigurări sociale care se suportă din fondurile asigurărilor sociale sau din fondurile angajatorului și care se plătesc direct de către acesta;

b) drepturile plătite potrivit dispozițiilor legale în cazul desfacerii contractelor individuale de muncă, al încetării calității de funcționar public sau de membru cooperator;

c) diurnele de deplasare, detașare și indemnizațiile de transfer și drepturile de autor;

d) sumele obținute în baza unei convenții de prestări de servicii sau executări de lucrări de către persoanele care au încheiat contracte individuale de muncă;

e) premii și alte drepturi exceptate prin legi speciale.

Termenele de plată a contribuțiilor de asigurare pentru accidente de muncă și boli profesionale sunt reprezentate de:

a) data stabilită pentru plata drepturilor salariale pentru luna în curs, în cazul instituțiilor care efectuează plata drepturilor salariale lunar;

b) până la sfârșitul lunii pentru luna în curs, în cazul altor categorii de asigurați.

IV. Contribuția la fondul de șomaj

In conformitate cu legea nr. 76/16 ianuarie 2002 privind sistemul asigurărilor pentru șomaj și stimularea ocupării forței de muncă, cu completările și modificările ulterioare, în sistemul asigurărilor pentru șomaj sunt asigurate prin efectul legii:

a) persoanele care desfășoară activități pe bază de contract individual de muncă sau pe bază de contract de muncă temporară, în condițiile legii, cu excepția persoanelor care au calitatea de pensionari;

b) funcționarii publici și alte persoane care desfășoară activități pe baza actului de numire;

c) persoanele care își desfășoară activitatea în funcții elective sau care sunt numite în cadrul autorității executive, legislative ori judecătorești, pe durata mandatului;

d) militarii angajați pe bază de contract;

e) persoanele care au raport de muncă în calitate de membru cooperator;

5.3.4. Creanțe și datorii fiscale

Sunt scutite de taxa pe valoarea adăugată instituțiile publice a căror cifră de afaceri anuală, declarată sau realizată, este inferioară plafonului de 2 miliarde lei.

Conform art. 2 alin. (4) din Legea 571/2003 Codul fiscal, operațiunile impozabile pot fi:

a) operațiuni taxabile pentru care se aplica cotele de TVA;

b) operațiuni scutite cu drept de deducere, pentru care nu se datorează taxa pe valoarea adăugată, dar este permisă deducerea taxei pe valoarea adăugată datorată sau plătită pentru bunurile sau serviciile achiziționate (pentru exporturi sau alte operațiuni similare și pentru transportul internațional sau pentru traficul internațional de bunuri, conform art. 19 și art 20 din Codul fiscal);

c) operațiuni scutite fâră drept de deducere, pentru care nu se datorează taxa pe valoarea adăugată și nu este permisă deducerea taxei pe valoarea adăugată datorată sau plătită pentru bunurile sau serviciile achiziționate:

1) spitalizarea, îngrijirile medicale, inclusiv veterinare, și operațiunile strâns legate de acestea, desfășurate de spitale, sanatorii, centre de sănătate rurale sau urbane, dispensare, cabinete și laboratoare medicale, centre de îngrijire medicală și de diagnostic, stații de salvare și alte unități autorizate să desfășoare astfel de activități, cantinele organizate pe lângă aceste unități, serviciile funerare prestate de unitățile sanitare;

2) activitatea de învățământ prevăzută prin Legea învățământului nr. 84/1995, republicată, cu modificările ulterioare, desfășurată de unitățile autorizate, inclusiv activitatea căminelor și cantinelor organizate pe lângă aceste unități, formarea profesională a adulților, precum și prestările de servicii și livrările de bunuri strâns legate de acestea, efectuate de către instituțiile publice sau de către alte entități recunoscute, care au aceste obiective; etc

Operațiunile impozabile, așa cum sunt prezentate în Legea 571/2003 Codul fiscal, sunt:

1. Livrarea de bunuri -. Prin livrare de bunuri se înțelege orice transfer al dreptului de proprietate asupra bunurilor (energia electrică, enereia termică, gazele

naturale, agentul frigorific și altele de aceeași natură sunt considerate bunuri mobile corporale) de la proprietar către o altă .persoană, direct sau prin persoane care acționează în numele acestora.

2. Prestarea de servicii – Se consideră prestare de servicii orice operațiune care nu constituie livrare de bunuri (de exemplu, închirierea de bunuri sau transmiterea folosinței bunurilor în cadrul unui contract de leasing, transferul și/sau transmiterea folosinței drepturilor de autor, brevetelor, licențelor, mărcilor comerciale și a altor drepturi similare, prestările de servicii efectuate în baza unui ordin emis de/sau în numele unei autorități publice sau potrivit legii, intermedierea efectuată de comisionari care acționează în numele și în contul comitentului atunci când intervin într-o livrare de bunuri sau o prestare de servicii).

3. Schimburi de bunuri sau servicii – Reprezintă operațiuni care implică o livrare de bunuri și/sau o prestare de servicii în schimbul unei livrări de bunuri și/sau prestări de servicii.

4. Importul de bunuri – Se consideră import de bunuri intrarea de bunuri în România provenind dintr-un alt stat.

Faptul prin care sunt realizate condițiile legale necesare pentru exigibilitatea taxei reprezintă faptul generator al taxei. Faptul generator al taxei intervine și taxa devine exigibilă la data livrării de bunuri sau la data prestării de servicii. Taxa pe valoarea adăugată devine exigibilă atunci când autoritatea fiscală devine îndreptățită în baza legii, la un moment dat, să solicite taxa pe valoarea adăugată de la plătitorii taxei.

Taxa pe valoarea adăugată devine exigibilă la fiecare din datele specificate în contract pentru plata ratelor, respectiv a chiriei, redevenței sau arendei în cazul livrării de bunuri cu plata în rate între persoane stabilite în țară, a operațiunilor de leasing intern, de închiriere, de concesionare sau de arendare de bunuri. De asemenea, în cazul încasării de avansuri față de data prevăzută în contract, taxa pe valoarea adăugată devine exigibilă la data încasării avansului.

Pentru livrările de bunuri și prestările de servicii care se efectuează continuu, dând loc la decontări sau plăți succesive – energie electrică și termică, gaze naturale, apă, servicii telefonice și altele similare – exigibilitatea taxei pe valoarea adăugată intervine la data întocmirii documentelor prin care furnizorii/prestatorii au stabilit cantitățile livrate și serviciile prestate, dar nu mai târziu de finele lunii următoare celei în care s-a efectuat livrarea/prestarea.

Baza de impozitare a taxei pe valoarea adăugată o reprezintă:

a) tot ceea ce constituie contrapartidă obținută sau care urmează a fi obținută de furnizor ori prestator din partea cumpărătorului, beneficiarului sau a unui terț, inclusiv subvențiile direct legate de prețul acestor operațiuni în cazul livrării de bunuri și prestărilor de servicii;

b) prețurile de achiziție sau, în lipsa acestora, prețul de cost, determinat la momentul livrării pentru bunurile constatate lipsă, precum și bunurile degradate calitativ care nu mai pot fi valorificate, cu excepția celor prevăzute de lege (bunurile distruse ca urmare a unor calamități naturale sau a altor cauze de forță majoră, perisabilitățile în limitele prevăzute prin lege, bunurile acordate gratuit din rezerva de stat ca ajutoare umanitare externe sau interne etc), preluarea de către persoane impozabile a bunurilor achiziționate sau fabricate de către acestea pentru a fi utilizate în scopuri care nu au legătură cu activitatea economică desfășurată sau pentru a fi puse la dispoziție altor persoane în mod gratuit. Dacă bunurile sunt mijloace fixe, prețul de achiziție sau prețul de cost se ajustează.

c) suma cheltuielilor efectuate de persoana impozabilă pentru executarea prestărilor de servicii pentru utilizarea temporară a bunurilor care fac parte din activele persoanei impozabile, în scopuri ce nu au legătură cu activitatea sa economică, sau pentru a fi puse la dispoziție, în vederea utilizării în mod gratuit, altor persoane, sau prestările de servicii efectuate în mod gratuit de către persoana impozabilă în scopuri care nu au legătură cu activitatea sa economică, pentru uzul personal al angajaților săi sau al altor persoane.

Se cuprind în baza de impozitare a taxei pe valoarea adăugată:

a) impozitele, taxele, dacă prin lege nu se prevede altfel, exclusiv taxa pe valoarea adăugată;

b) cheltuielile accesorii cum ar fi: comisioanele, cheltuielile de ambalare, transport și asigurare, decontate cumpărătorului sau clientului;

c) sumele încasate pentru acoperirea prejudiciilor provocate de distrugerea, deteriorarea, nerestituirea în termen a bunurilor închiriate sau altele similare, care, de fapt, reprezintă contravaloarea bunurilor livrate sau serviciilor prestate.

In baza de impozitare a taxei pe valoarea adăugată nu se cuprind următoarele:

a) rabaturile, remizele, risturnele, sconturile și alte reduceri de preț acordate de furnizori direct clienților;

b) penalizările solicitate pentru neîndeplinirea totală sau parțială a obligațiilor contractuale, precum și sumele reprezentând daune-interese stabilite prin hotărâre judecătorească definitivă dacă sunt percepute peste prețurile și/sau tarifele negociate.

c) dobânzile percepute pentru: plăți cu întârziere, livrări cu plata în rate, operațiuni de leasing;

d) valoarea ambalajelor care circulă între furnizorii de mărfuri și clienți prin schimb, fără facturare;

e) sumele achitate de furnizor sau prestator în contul clientului și care apoi se decontează acestuia.

Baza de impozitare pentru un import de bunuri este constituită din valoarea în vamă a bunurilor (plus cheltuielile accesorii precum comisioanele, cheltuielile de ambalare, transport și asigurare care intervin până la primul loc de destinație a bunurilor în România), stabilită conform legislației vamale în vigoare, la care se adaugă taxele vamale, comisionul vamal, accizele și alte taxe, exclusiv taxa pe valoarea adăugată, datorate pentru importul de bunuri.

Cota standard a taxei pe valoarea adăugată este de 19% și se aplică asupra bazei de impozitare pentru orice operațiune impozabilă care nu este scutită de taxa pe valoarea adăugată sau care nu este supusă cotei reduse a taxei pe valoarea adăugată de 9%.

In situația în care taxa pe valoarea adăugată aferentă bunurilor și serviciilor achiziționate de o instituție publică, care este dedusă într-o perioadă fiscală, este mai mare decât taxa pe valoarea adăugată colectată aferentă operațiunilor taxabile rezultă un excedent în perioada de raportare (suma negativă a taxei pe valoarea adăugată) se aplică următoarele reguli:

a) se reportează în următoarea perioadă fiscală ca taxă de dedus; sau

b) se solicită rambursarea acesteia.

Ca plătitoare de taxă pe valoarea adăugată, instituția publică are obligația să emită factură fiscală pentru livrările de bunuri sau prestările de servicii efectuate, către fiecare beneficiar. Pentru livrări de bunuri factura fiscală se emite la data livrării de bunuri, iar pentru prestări de servicii cel mai târziu la sfârșitul lunii în care prestarea serviciului a fost finalizată.

Pentru bunurile livrate cu aviz de însoțire, factura fiscala trebuie emisă în termen de 5 zile, inclusiv, de la data livrării, fără să se depășească sfârșitul lunii în care a avut loc livrarea. Pentru livrările de bunuri și prestările de servicii care se efectuează continuu, cum sunt energia electrică, energia termică, gazele naturale, apa, serviciile telefonice și altele asemenea, factura fiscală trebuie emisă la data la care intervine exigibilitatea taxei pe valoarea adăugată.

În cazul operațiunilor de leasing intern, a operațiunilor de închiriere, concesionare sau arendare de bunuri, factura fiscală trebuie emisă la fiecare din datele specificate în contract pentru plata ratelor, chiriei, redevenței sau arendei. Dacă s-a realizat încasarea de avansuri față de data prevăzută în contract, se emite factura fiscală la data încasării avansului. De reținut că în condițiile în care plata pentru operațiuni taxabile este încasată înainte ca bunurile să fie livrate sau înaintea finalizării prestării serviciilor, factura fiscală trebuie să fie emisă în termen de 5 zile de la fiecare dată când este încasat un avans.

Instituțiile publice înregistrate ca plătitoare de taxă pe valoarea adăugată trebuie să întocmească și să depună la autoritatea fiscală competentă pentru fiecare perioadă fiscală, până la data de 25 a lunii următoare perioadei fiscale inclusiv, decontul de taxa pe valoarea adăugată.

Contabilitatea operațiunilor economice generatoare de TVA se realizează cu ajutorul următoarelor conturi:

– 4423 TVA de plată – cont care are funcție contabilă de datorii și care reflectă datoria agentului economic față de bugetul de stat;

– 4424 TVA de recuperat – cont care are funcție contabilă de activ și care reflectă creanța agentului economic asupra bugetului de stat;

– 4426 TVA deductibilă – cont care are funcție contabilă de activ și care reflectă TVA înscrisă în facturi și alte documente fiscale primite de la furnizori;

– 4427 TVA colectată – cont care are funcție contabilă de datorii și care reflectă TVA înscrisă în facturi și alte documente fiscale emise de către instituția publică pentru bunurile vândute, serviciile și lucrările prestate către terți;

– 4428 TVA neexigibilă – cont care poate avea fie funcție contabilă de activ, fie de datorii, în funcție de caz; evidențiază TVA neexigibilă rezultată din vânzările și cumpărările de bunuri cu plata în rate, TVA aferentă cumpărărilor și vânzărilor de bunuri în baza avizului de însoțire a mărfii și care devine deductibilă, respectiv colectată la primirea sau la emiterea facturii fiscale etc.

Impozitul pe venit

Impozitul lunar se determină după cum urmează:

a) la locul unde se află funcția de bază, prin aplicarea cotei de 16% asupra bazei de calcul determinate ca diferență între venitul net din salarii, calculat prin deducerea din venitul brut a contribuțiilor obligatorii aferente unei luni, și următoarele:

■ deducerea personală acordată pentru luna respectivă;

■ cotizația sindicală plătită în luna respectivă;

■ contribuțiile la schemele facultative de pensii ocupaționale, astfel încât la nivelul anului să nu se depășească echivalentul în lei a 200 euro;

b) pentru veniturile obținute în celelalte cazuri, prin aplicarea cotei de 16% asupra bazei de calcul determinate ca diferență între venitul brut și contribuțiile obligatorii pe fiecare loc de realizare a acestora.

Instituțiile publice au obligația de a calcula și de a reține impozitul aferent veniturilor fiecărei luni la data efectuării plății acestor venituri, precum și de a-1 vira la bugetul de stat până la data de 25 inclusiv a lunii următoare celei pentru care se plătesc aceste venituri.

Evidența impozitului pe veniturile din salarii datorate bugetului statului se realizează cu ajutorul contului 444 „Impozitul pe venit de natură salariată”, cont cu funcție contabilă de pasiv.

5.3.5. Decontări-fonduri de la Comunitatea Europeană (PHARE, ISPA, SAPARD)

Fondurile de pre-aderare (PHARE, ISPA, SAPARD) sunt un ansamblu de resurse financiare alocate de Uniunea Europeană pentru sprijinirea țărilor din Europa Centrală și de Est candidate la aderarea la UE. începând cu anul 2000, întreaga asistență comunitară nerambursabilă destinată pregătirii aderării acestor state este concentrată în trei mari fonduri: PHARE, ISPA și SAPARD.

■ PHARE (Polone et Hongrie – Aide â la Restructuration Economique) este un program lansat de Comunitatea Europeană în 1990, având ca destinație cele două țări menționate. Ulterior el s-a extins și la celelalte state din Europa Centrală și de Est candidate la aderarea la UE, devenind principalul instrument de asistență financiară și tehnică oferit de UE pentru restructurarea economiilor acestor țări și crearea infrastructurii necesare aderării la Uniunea Europeană.

■ ISPA (Instrument Structural de Pre-Aderare) este un program intrat în vigoare începând cu anul 2000. El se adresează celor 10 țări candidate din Europa Centrală și de Est, printre care și România. Este echivalentul Fondului de coeziune ce acționează la nivelul a patru state din UE, iar obiectivul său îl constituie dezvoltarea infrastructurii de transporturi și protecția mediului în țările candidate la aderare. începând cu anul 2000, timp de șapte ani, România va primi anual, în cadrul acestui program, fonduri nerambursabile de 200-260 milioane Euro.

■ SAPARD este un program operațional din anul 2000 care are drept scop sprijinirea agriculturii și dezvoltarea rurală în țările candidate din Europa Centrală și de Est. Contribuția financiară a Comunității Europene este reprezentată de sumele care se transferă Guvernului României de către Comisia Comunităților Europene, cu titlu de asistență financiară nerambursabilă acordată României de către Comunitatea Europeană, potrivit prevederilor:

■ Memorandumului de înțelegere privind înființarea Fondului Național pentru PHARE;

■ Memorandumului de înțelegere privind utilizarea Fondului Național pentru ISPA;

■ Acordului multianual de finanțare SAPARD și prevederilor memorandumurilor de finanțare și acordurilor anuale de finanțare încheiate între Comisia Comunității Europene și Guvernul României, în baza acordului-cadru și a Acordului multianual de finanțare SAPARD.

Structurile de implementare sunt agenții de implementare, precum și alte entități cu atribuții de gestionare a contribuției financiare a Comunității Europene. Gestionarea contribuției financiare a Comunității Europene se realizează de către Ministerul Finanțelor Publice prin conturi deschise la Banca Națională a României, trezoreria statului sau, după caz, la bănci comerciale.

Sumele primite din contribuția financiară nerambursabilă a Comunității Europene (PHARE, ISPA, SAPARD) se înregistrează la instituțiile publice implicate în derularea acestor fonduri (Fondul Național și Agențiile de Implementare) ca și creanțe – sume de primit – și datorii – sume de plată – în conturile din grupa 45, din planul de conturi pentru instituții publice.

5.3.6. Contabilitatea decontărilor

Pentru finanțarea instituțiilor subordonate, adică a ordonatorilor secundari și terțiari, în contabilitatea instituțiilor publice se utilizează conturile de decontări.

Între instituția superioară și instituțiile subordonate intervin relații legate de finanțarea cheltuielilor aprobate prin bugetele de venituri și cheltuieli.

Contabilitatea decontărilor între instituțiile publice se referă la operațiunile care se înregistrează reciproc și în aceeași perioadă de gestiune, atât în contabilitatea instituției debitoare, cât și a celei creditoare aparținând aceluiași ordonator principal de credite.

Pentru evidența relațiilor de decontare dintre cele trei categorii de ordonatori de credite, se utilizează conturile din grupa 48 – DECONTĂRI.

CAPITOLUL 6

Contabilitatea trezoreriei instituțiilor publice

6.1. Prezentarea generală și structura trezoreriei

Instituțiile publice au nevoie de trezorerie pentru a-și conduce activitatea și a-și achita obligațiile.

Deși IPSAS 2 „Declarația fluxului de numerar” nu a definit conceptul de trezorerie, se consideră că este vorba despre ansamblul lichidităților și echivalențelor de lichidități.

„Obiectivul acestui standard este de a solicita furnizarea de informații în legătură cu schimbările referitoare la numerar și echivalențele de numerar ale unui entități cu ajutorul unei declarații de flux de numerar, care clasifică fluxul de numerar din activități de exploatare, de investiție și de finanțare pe parcursul perioadei”.

Activitatea de trezorerie cuprinde toate operațiunile privind încasările și plățile curente.

În structura trezoreriei, respectiv a operațiilor de trezorerie se cuprind:

■ disponibilitățile bănești aflate în conturi curente la bănci, în lei și valută, cecurile și efectele comerciale depuse spre încasare sau scontare la bănci;

■ mijloace bănești din împrumuturi externe și interne contractate sau garantate;

■ mijloace bănești ale bugetelor;

■ investițiile financiare, cum sunt obligațiunile emise și răscumpărate;

■ acreditivele în lei și valută și avansurile de trezorerie;

■ disponibilități din fonduri speciale;

■ împrumuturi;

■ pe termen scurt;

Operațiunile de încasare și plăti au la bază relațiile de drepturi și obligații cu terții.

Deci, contabilitatea trezoreriei asigură reflectarea existenței și mișcării titlurilor de plasament, a disponibilităților existente în conturi la trezoreria statului, Banca Națională a României, bănci comerciale și în casierie.

Pentru asigurarea unei discipline bugetare ferme, instituțiile bugetare efectuează operațiile de încasări și plăți prin unitățile teritoriale ale trezoreriei statului în raza cărora își au sediul și unde au deschise conturile de disponibilități, de venituri și cheltuieli.

În vederea efectuării cheltuielilor, instituțiile publice au obligația de a prezenta trezoreriei statului la care au conturile deschise, bugetul de venituri și cheltuieli.

Contabilitatea instituțiilor publice asigură înregistrarea plăților de casă și a cheltuielilor efective pe subdiviziunile clasificației bugetare, potrivit bugetului aprobat.

Obligațiile bănești între instituțiile publice sau între acestea și alte persoane fizice sau juridice se pot efectua după caz, fie în numerar, fie fără numerar, pe baza documentelor de decontare.

Documentele de încasări și plăți în numerar

Operațiunile de încasări și plăți în numerar se efectuează direct prin mișcarea sumelor de bani pe baza următoarelor documente:

a) Chitanța – servește ca document justificativ pentru încasarea în numerar în casieria instituției publice și la efectuarea înregistrărilor în registrul de casă și în contabilitate;

b) împuternicirea – este document justificativ prin care se autorizează o persoană încadrată în aceeași unitate sau membră a familiei pentru a încasa drepturile bănești de la casieria unității când titularul nu se poate prezenta personal, împuternicirea trebuie aprobată de conducătorul compartimentului financiar-contabil;

c) Registrul de casă – în lei sau valută, este un document de evidență operativă și servește ca document centralizator de înregistrare a încasărilor și plăților efectuate prin casieria unității pe baza actelor justificative. Pe baza lui, se stabilește soldul de casă la sfârșitul fiecărei zile;

d) Dispoziția de plată – încasare către casierie este documentul justificativ de înregistrare în registrul de casă și în contabilitate a operațiunilor privind achitarea avansurilor aprobate pentru cheltuieli de deplasare și a diferenței de plătit către titularul de avans, în cazul justificării unor sume mai mari decât avansul primit, precum și a încasării în numerar a diferențelor rămase neachitate din avansurile de deplasare aprobate și a altor sume, conform reglementărilor legale.

Documentele de încasări și plăți fără numerar

Operațiunile de încasări și plăți fără numerar constau în decontarea drepturilor bănești prin folosirea unor instrumente de plată, fără mișcarea efectivă a banilor. Din categoria acestor instrumente fac parte:

a) Ordinul de plată – este o dispoziție necondiționată, dată de emitentul unei bănci de a pune la dispoziția unui beneficiar o anumită sumă de bani la o anumită dată;

b) Cecul – este un instrument de plată folosit de titularii de conturi bancare, cu disponibilități corespunzătoare în aceste conturi.

6.2. Contabilitatea încasărilor și plăților efectuate prin conturi la trezoreria statului și bănci

Prin intermediul conturilor la trezoreria statului și băncii (grupa 51) se evidențiază valorile de încasat cum sunt cecurile și efectele comerciale primite de la clienți, disponibilitățile în lei și în valută, a dobânzilor și a împrumuturilor pe termen scurt primite.

6.2.1. Contabilitatea încasărilor și plăților prin conturile la bănci

Contul 512 „Conturi la bănci” este un cont bifuncțional ce se debitează cu sumele încasate de instituție și se creditează cu plățile efectuate. Soldul debitor prezintă disponibilitățile în lei și în valută, iar soldul creditor, creditele primite.

Contabilitatea analitică a încasărilor și plăților se ține pe titluri, articole și aliniate în cadrul fiecărui subcapitol sau capitol de cheltuieli.

6.2.1.1. Operațiuni privind disponibilitățile în valută

Operațiunile bancare în devize se contabilizează atât în valută, cât și în lei, la cursul zilei. De asemenea se stabilesc și diferențele de curs valutar față de data înregistrării creanțelor sau a datoriilor încasate respectiv plătite. La finele exercițiului financiar, disponibilitățile în valută existente în conturi se evaluează la cursul de schimb oficial din ultima zi a lunii decembrie. Astfel, diferența de curs valutar rezultată se înregistrează la venituri sau la cheltuieli financiare, după cum urmează:

– diferențele de curs nefavorabile, în cazul în care cursul oficial de la 31 decembrie este mai mic decât cursul de înregistrare:

A. Contul 514 „Disponibil din împrumuturi interne și externe garantate de stat”

Cu ajutorul acestui cont, instituțiile publice țin evidența împrumuturilor interne și externe garantate de stat, acordate de către instituțiile finanțatoare interne și externe. Evidența operațiunilor în acest cont se ține în lei și în valută, după caz, la cursul de schimb valutar de la data operațiunii.

B. Contul 515 „Disponibil din fonduri externe nerambursabile”

Fondurile externe nerambursabile sunt alocate de instituțiile finanțatoare externe pentru finanțarea unor programe stabilite prin acordurile încheiate cu instituția publică în cauză. Sumele vor fi acumulate în contul 515 „Disponibil din fonduri externe nerambursabile” și cheltuite numai în scopul în care au fost acordate.

C. Contul 516 „Disponibil din împrumuturi interne și externe contractate de autoritățile administrației publice locale”.

Instituțiile publice de subordonare locală pot beneficia de împrumuturi contractate de autoritățile administrației publice locale pe baza acordurilor încheiate cu instituțiile finanțatoare externe. Reflectarea în contabilitate a acestor sume se realizează cu ajutorul contului 516 „Disponibil din împrumuturi interne și externe contractate de autoritățile administrației locale”.

D. Contul 519 „împrumuturi pe termen scurt”

Instituțiile publice care nu au suficiente mijloace bănești pentru asigurarea desfășurării normale a activității pot apela la împrumuturi pe termen scurt. în cazul în care sunt acordate sub forma unor linii de creditare, acestea apar pe măsura efectuării plăților solicitate de entitate. Reflectarea în contabilitate se realizează cu ajutorul contului 519 „împrumuturile pe termen scurt primite”.

Contabilitatea analitică se ține pe obiective.

Instituțiile publice finanțate din bugetele locale pot primi credite pentru înființarea unor noi instituții și servicii publice de interes local sau pentru înființarea unor activități finanțate integral din venituri extrabugetare. Evidența contabilă a acestor credite se realizează cu ajutorul conturilor:

6.3. Contabilitatea mijloacelor bănești în numerar

Instituțiile publice pot efectua o serie de operațiuni de încasări și plăți în numerar în lei și în valută.

Sumele în numerar, în lei și în valută, de care dispune o instituție publică sunt păstrate în casieria acesteia, cu gestionarea lor distinctă (separat lei de valută).

Operațiunile de încasări și plăți în lei au o pondere redusă în totalul decontărilor instituției publice.

Toate operațiunile de casă se înscriu de către casier în registrul de casă, care constituie evidența operativă pentru asemenea operațiuni.

Contabilitatea operațiunilor de încasări și plăți în numerar se realizează cu ajutorul contului 531 „Casă” care este un cont de activ și care se debitează cu sumele încasate în numerar sau virate în contul de disponibil al instituției publice, se creditează cu sumele plătite în numerar sau virate în contul de disponibil al instituției publice, se creditează cu sumele plătite în numerar sau virate în contul de disponibil al instituției. Soldul contului este debitor și semnifică numerarul existent în casieria instituției.

6.4. Contabilitatea altor valori de trezorerie

In casieriile instituțiilor publice se păstrează și alte valori, cum sunt timbre poștale și fiscale, bilete de tratament și odihnă, tichete și bilete de călătorie, bonuri valorice pentru carburanți auto, bilete cu valoare nominală, tichete de masă, alte valori care sunt evidențiate cu ajutorul contului 532 „Alte valori”.

6.5. Contabilitatea acreditivelor și avansurilor de trezorerie

Acreditivul este o formă de decontare care a luat o amploare destul de mare în cadrul relațiilor de decontare interne, știut fiind faptul că este utilizată cu prioritate în relațiile internaționale. Acreditivele reprezintă disponibilitățile bănești ale unei entități, virate într-un cont distinct, la dispoziția unui furnizor în vederea achitării obligației față de acesta, pe măsura livrării bunurilor, executării lucrărilor și prestării serviciilor, după caz, reprezentând o garantare a plății obligațiilor. Contul de acreditive se deschide de beneficiar la momentul prevăzut în contract (legat de prestarea, livrarea, executarea de servicii) prin virarea mijloacelor bănești din contul de disponibil sau din cel de finanțare bugetară. Din momentul deschiderii contului de acreditive, instituția nu mai poate efectua plăți sau încasări către o altă persoană juridică sau fizică decât către persoana juridică pentru care a fost deschis contul. Din momentul efectuării recepției bunurilor sau lucrărilor pentru care a fost încheiat contractul de acreditiv, după un număr de zile, de asemenea, stabilit în contracte.

6.6. Contabilitatea operațiunilor de încasări și plăți din venituri proprii

Instituțiile publice pot desfășura și activități finanțate integral sau parțial din venituri proprii. Asemenea activități se întâlnesc la instituțiile de spectacole, muzee, cantinele de elevi și studenți, instituțiile de cercetări, etc.

Sumele încasate din veniturile proprii se înregistrează în conturile din grupa 56 „Disponibil al instituțiilor publice și activităților finanțate integral sau parțial din venituri proprii”.

Evidența analitică a încasărilor și plăților se ține pe articole și aliniate în cadrul fiecărui capitol și subcapitol.

6.7. Contabilitatea ajustărilor pentru pierderea de valoare a conturilor de trezorerie

înregistrarea constituirii ajustărilor pentru deprecierea obligațiunilor emise și răscumpărate reprezintă o cheltuială financiară, iar anularea sau diminuarea ajustărilor, deja constituite, reprezintă un venit financiar.

Evidența ajustărilor pentru deprecierea obligațiunilor emise și răscumpărate se realizează cu ajutorul contului 595 „Ajustări pentru pierderea de valoare a obligațiunilor emise și răscumpărate”.

CAPITOLUL 7

Contabilitatea cheltuielilor și veniturilor instituțiilor publice

Organizarea contabilității de angajamente în instituțiile publice determină ca ministerele, celelalte organe de specialitate ale administrației publice centrale, alte autorități publice, instituțiile publice autonome și instituțiile din subordinea acestora, ai căror conducători au calitatea de ordonatori de credite, precum și unitățile administrativ-teritoriale, instituțiile și serviciile publice de subordonare locală care au personalitate juridică, să organizeze și să conducă contabilitatea drepturilor constatate și a veniturilor încasate, precum și a angajamentelor și a plăților efectuate, potrivit bugetului aprobat.

Aceeași cerință se aplică și instituțiilor publice finanțate din bugetul asigurărilor sociale de stat, ai căror conducători au calitatea de ordonatori de credit.

Punerea în aplicare a principiilor contabilității de angajamente, precum și aplicarea Standardelor Internaționale de Contabilitate pentru Sectorul Public impune gruparea cheltuielilor și veniturilor în contabilitate după natura activității în cheltuieli și venituri ordinare (operaționale) și cheltuieli și venituri extraordinare.

Activitățile ordinare sunt „orice activități care sunt angajate de o entitate, ca parte a serviciilor sau activităților sale comerciale. Activitățile ordinare includ orice activități conexe în care entitatea se angajează în promovarea incidență sau care derivă din aceste activități.” În urma înregistrării veniturilor și cheltuielilor din activități ordinare rezultă surplusul sau deficitul din activități ordinare, care reprezintă „valoarea reziduală ce rămâne după ce cheltuielile ce derivă din activitățile ordinare au fost deduse din veniturile ce derivă din activități ordinare.”

Activitățile ordinare sau cum mai sunt cunoscute – activități de exploatare, în contextul situațiilor financiare, se referă la acele activități pe care entitatea le desfășoară pentru a-și atinge obiectivele fundamentale.

De aceea, trebuie făcută distincție între veniturile curente, respectiv cheltuielile generate din activitățile de exploatare, de cele ce apar din deținerea activelor sau de cele legate de finanțarea operațiunilor entității. Cu toate acestea, cele din urmă nu pot fi incluse nici în categoria activi taților extraordinare.

7.1. Contabilitatea cheltuielilor instituțiilor publice

7.1.1. Delimitări privind cheltuielile instituțiilor publice

IPSAS 1 „Prezentarea situațiilor financiare” definește cheltuielile ca fiind „descreșteri ale beneficiilor economice sau ale potențialului de servicii în timpul perioadei de raportare sub formă de ieșiri sau de consum de active sau apariții de datorii care au ca rezultat descreșteri în activele nete/capitaluri proprii, altele decât cele legate de distribuirile către proprietari”.

In situațiile financiare cheltuielile trebuie prezentate utilizând una din metodele de mai jos:

■ metoda clasificării după natura cheltuielilor;

■ metoda funcțională, care clasifică cheltuielile după programul sau scopul pentru care sunt făcute.

In situația în care se alege pentru prezentarea performanței financiare cea de-a doua metodă, obligatoriu vor prezenta informații suplimentare despre natura cheltuielilor, inclusiv cheltuielile cu amortizările și deprecierile, cu beneficiile angajaților și costurile de finanțare.

În cazul contabilității de angajamente, potrivit principiilor contabile general acceptate prevăzute în Sistemul European de Conturi 95, cheltuielile reflectă suma bunurilor și serviciilor consumate de către instituție în decursul unui exercițiu financiar, chiar dacă acestea au fost plătite sau nu în perioada respectivă.

Cheltuielile efectuate de instituțiile publice mai pot fi numite și cheltuieli bugetare, deoarece efectuarea acestora are la bază un buget ce nu trebuie depășit.

Cheltuielile bugetare sunt definite ca fiind cheltuieli aprobate și efectuate din bugetul de stat, bugetele locale, bugetele instituțiilor publice și a serviciilor publice de interes local și din bugetele activităților finanțate integral din venituri extrabugetare, în limita și cu destinațiile prevăzute în bugetele respective. Aceste cheltuieli sunt grupate conform clasificației bugetare stabilite prin lege, clasificație care determină gruparea într-o ordine obligatorie și după criterii unitare, precis determinate, a cheltuielilor cuprinse în bugete.

Cheltuielile bugetare au destinație precisă și limitată și sunt determinate de autorizările conținute în legi specifice și în legile bugetare anuale (art.14 – Legea 500/2002).

Ca și în cazul agenților economici, și instituțiile publice au trecut la contabilitatea de angajamente. Potrivit Cadrului general elaborat de IASC (Comitetul pentru Standarde Internaționale de Contabilitate), contabilitatea de angajamente se referă la modul cum trebuie întocmite situațiile financiare, pentru ca acestea să-și îndeplinească obiectivele. Conform acestui concept, „efectele tranzacțiilor și ale altor evenimente sunt recunoscute atunci când evenimentele și tranzacțiile se produc (și nu pe măsură ce numerarul sau echivalentul său este încasat sau plătit) și sunt înregistrate în evidențele contabile și raportate în situațiile financiare ale perioadelor aferente.”

Conform contabilității de angajamente, cheltuielile se vor recunoaște în contabilitate astfel:

■ pentru bunurile achiziționate, cheltuielile se vor recunoaște în contabilitate în momentul transferului dreptului de proprietate;

■ pentru serviciile primite, cheltuielile se vor recunoaște în momentul încheierii prestației;

■ pentru consumul propriu, cheltuiala se recunoaște în momentul în care se desfășoară efectiv producția;

■ salariile și indemnizațiile brute se recunosc în contabilitate în cursul perioadei pentru care s-a prestat activitatea;

■ primele și alte plăți excepționale se recunosc drept cheltuieli în momentul în care trebuie plătite;

■ cotizațiile sociale efective din sarcina angajatorilor sunt recunoscute drept cheltuieli în momentul în care sunt recunoscute și salariile angajaților;

■ consumul propriu se recunoaște în contabilitate atunci când producția are loc;

■ costurile cu dobânzile se recunosc în perioada în care sunt datorate conform contractului și nu în perioada când sunt plătite;

■ cheltuielile cu transferurile neconsolidabile se recunosc la instituția care transferă fondurile;

■ costurile de capital – amortizările se recunosc lunar, pe parcursul duratei de viață utile a activului fix.

7.1.2. Clasificarea cheltuielilor instituțiilor publice

A. Din interpretarea Standardelor Internaționale de Contabilitate pentru Sectorul Public, respectiv IPSAS 1 „Prezentarea Situațiilor financiare”, IPSAS 9 „Venituri”, IPSAS 12 „Stocuri”, reiese faptul că, cheltuielile se împart în două categorii, și anume:

■ Cheltuieli (costuri) ale perioadei sunt cheltuielile care se înregistrează în contabilitate indiferent dacă instituția desfășoară o activitate consumatoare de resurse și producătoare de rezultate. Aceste cheltuieli sunt recunoscute în contabilitate în momentul în care se efectuează.

■ Cheltuieli (costuri) de prelucrare, care cuprind cheltuielile directe, precum și cheltuieli de producție indirecte, fixe și variabile, care sunt angajate în transformarea materiei prime în producție finită. Aceste cheltuieli se recunosc în contabilitate în momentul efectuării activității de producție.

B. În general, cheltuielile pot fi recunoscute în contabilitate în următoarele momente:

■ în momentul efectuării tranzacției legate de achiziția bunurilor, lucrărilor sau serviciilor;

■ în momentul consumului efectiv;

■ în momentul efectuării tranzacțiilor legate de vânzarea bunurilor, lucrărilor sau serviciilor efectuate în scopul vânzării;

■ în momentul plății.

a) Momentul efectuării tranzacției legate de achiziția bunurilor, lucrărilor sau serviciilor presupune recunoașterea cheltuielilor atunci când acestea sunt achiziționate. Spre deosebire de contabilitatea întreprinderilor, unde cheltuielile se înregistrează în momentul în care se fac efectiv sau în momentul în care se vinde producția finită pentru care s-au efectuat cheltuielile respective, în contabilitatea instituțiilor publice, cheltuielile legate de achiziția bunurilor se înregistrează în momentul în care are loc transferul dreptului de proprietate.

b) Momentul consumului efectiv presupune ca în contabilitatea instituției să se înregistreze cheltuielile atunci când acestea se fac efectiv. Deoarece instituțiile publice au rolul de a furniza servicii gratuite pentru colectivitate, servicii ce sunt evaluate la prețul factorilor, atunci cheltuielile sale sunt preponderent cheltuieli ale perioadei și deci, se vor înregistra în contabilitate în primele două momente, cel de-al treilea moment fiind specific agenților economici.

La fel ca și consumurile de stocuri, sunt înregistrate în momentul „consumului efectiv” și cheltuielile cu munca vie, respectiv salarii, asigurări sociale etc. Așa cum se știe, cheltuielile cu salariile se reflectă în contabilitatea angajatorilor la valoarea lor brută, urmând ca din aceasta să se retină datoriile sociale și fiscale ale angajaților, însă care se rețin la sursă. în momentul determinării și înregistrării datoriei față de salariați, instituția trebuie să înregistreze și datoriile față de societate, legate de utilizarea muncii salariate, precum asigurări sociale, asigurări sociale de sănătate, fond de șomaj etc.

c) Momentul plății presupune ca cheltuiala să se înregistreze în contabilitate concomitent cu efectuarea plății. Acest moment este specific contabilității de casă, însă uneori se poate utiliza și în contabilitatea de angajamente.

Spre exemplu, primele și alte plăți excepționale acordate angajaților instituției se înregistrează drept cheltuieli în momentul în care se face efectiv plata; de asemenea, cheltuielile cu dobânzile aferente unor credite se înregistrează în contabilitate în momentul în care acestea apar în extrasul de cont, adică atunci când banii sunt retrași efectiv din contul de disponibil al instituției.

C. După natura activității și destinația cheltuielilor, acestea sunt grupate astfel:

■ Cheltuieli operaționale;

■ Cheltuieli financiare;

■ Cheltuieli extraordinare;

■ Alte cheltuieli finanțate din buget.

Cheltuielile operaționale cuprind:

■ cheltuieli privind stocurile;

■ cheltuieli cu lucrările și serviciile executate de terți;

■ cheltuieli cu alte lucrări și servicii executate de terți;

■ cheltuieli cu alte impozite, taxe și vărsăminte asimilate;

■ cheltuieli cu personalul;

■ alte cheltuieli operaționale;

Cheltuielile financiare ale instituției publice sunt legate de activitatea financiară a acesteia și se referă la:

■ pierderi din creanțe legate de participații, determinate de plata garanțiilor către alte societăți – gaze, telefon, energie – și care au devenit nerecuperabile;

■ cheltuieli cu diferențele de curs valutar, determinate de reevaluarea disponibilităților bănești și a împrumuturilor în valută, operație efectuată la finele fiecărei luni, precum și în urma încasării creanțelor și plății datoriilor exprimate în valută;

■ cheltuielile cu dobânzile plătite pentru împrumuturile contractate de instituție;

■ cheltuielile determinate de diferențele din reevaluare și diferențele de curs aferente dobânzilor încasate (diferențe nefavorabile);

■ dobânzi de transferat Comunității Europene, în cadrul programului SAPARD, precum și sume transferate bugetului de stat reprezentând câștiguri din schimb valutar în cadrul programului SAPARD și alte pierderi legate de acest program;

■ alte cheltuieli financiare care nu se regăsesc în structurile de mai sus;

■ cheltuieli financiare privind amortizările și provizioanele;

Alte cheltuieli finanțate de la buget se referă la cheltuielile efectuate din resurse bugetare provenite din subvenții de la buget, transferuri consolidabile, transferuri neconsolidabile etc. în aceasta categorie de cheltuieli sunt incluse:

■ cheltuielile privind subvențiile de la buget, care se referă la cheltuielile efectuate din subvențiile provenite de la bugetul de stat;

■ cheltuielile privind sumele alocate, care cuprind cheltuielile determinate de sumele alocate de ordonator principal de credite, conform bugetului aprobat;

■ cheltuieli privind transferurile consolidabile, care se referă la cheltuielile legate de sumele alocate de la buget, considerate transferuri consolidabile;

■ cheltuieli privind transferurile neconsolidabile, care sunt cheltuielile determinate de transferurile neconsolidabile;

■ cheltuielile privind dobânzile și comisioanele aferente datoriei publice externe și interne;

■ cheltuielile privind împrumuturile acordate;

■ cheltuielile privind rambursările de credite;

Cheltuielile extraordinare sunt cheltuieli ce apar în instituție ca urmare a fenomenelor naturale care determină pierderi pe care instituția nu le-a prevăzut, precum și cheltuieli legate de valoarea neamortizată a activelor fixe scoase din funcțiune înainte de expirarea duratei normale de utilizare.

D. Ținând seama de clasificația economică, cheltuielile bugetare se clasifică în:

• A. Cheltuieli curente

• B. Cheltuieli de capital

• C. Operațiuni financiare

• D. Rezerve, excedent/deficit

A. Cheltuielile curente se grupează la rândul lor pe titluri, astfel:

■ titlul I – Cheltuieli salariate, care cuprinde cheltuielile cu salariile, defalcate pe salarii în bani și în natură, iar la rândul lor, în salarii de bază, salarii de merit, indemnizații de conducere, spor de vechime etc, contribuțiile aferente salariilor, sume destinate deplasărilor, tichetele de masă;

■ titlul II – Bunuri și servicii, care cuprinde cheltuielile cu rechizitele, cu hrana animalelor și a oamenilor, cu medicamentele, cu furniturile de birou, cu obiectele de inventar, cu lucrările și serviciile executate de terți;

■ titlul III – Dobânzi, care se referă la dobânzile și comisioanele aferente datoriei publice interne și externe;

■ titlul IV – Subvenții care cuprinde alocațiile de la buget acordate instituțiilor publice, precum și subvențiile acordate pentru acoperirea diferențelor de preț și tarif;

■ titlul V – Fonduri de rezervă, care cuprinde fondurile aflate la dispoziția guvernului și a administrației publice locale în vederea utilizării lor conform dispozițiilor legale;

■ titlul VI și VII – Transferuri, care cuprinde transferurile dintre diversele bugete și reprezintă transferuri consolidabile și transferurile neconsolidabile, care cuprind burse, ajutoare sociale, contribuții și plăți la diverse programe etc. și transferurile curente;

■ titlul VIII – Asistența socială, care se referă la cheltuieli legate de asigurări și de asistență socială;

B. Cheltuieli de capital, în care apar titlurile:

■ titlul IX unde se reflectă cheltuielile cu investițiile instituțiilor publice, ale regiilor autonome, ale companiilor și societăților cu capital de stat, precum și ale activităților autofinanțate, precum și cheltuielile cu reparațiile capitale aferente activelor fixe corporale și necorporale; pentru efectuarea cheltuielilor de capital, instituțiile publice prezintă unităților de trezorerie programul de investiții aprobat

■ titlul X – Stocuri, care cuprinde fondurile de rezerve de stat și de mobilizare, precum și fondul semințelor de rezervă.

C. Operațiuni financiare, în care apar următoarele cheltuieli:

■ titlul XI – împrumuturi acordate, care reflectă cheltuielile cu împrumuturile acordate pentru înființarea unor instituții sau acordate de diverse agenții guvernamentale prin agenții de credit;

■ titlul XII – Rambursări de credite, plăți de dobânzi și comisioane la credite.

D. Rezerve, excedent / deficit.

7.1.3. Fazele efectuării cheltuielilor

Cheltuielile bugetare, pentru a fi angajate și efectuate, trebuie să fie stipulate într-o bază legală.

Pentru efectuarea cheltuielilor, instituțiile publice prezintă unităților de trezorerie și contabilitate publică la care au deschise conturile, bugetul de venituri și cheltuieli aprobat și repartizat pe trimestre.

Legile bugetare anuale cuprind creditele bugetare pentru fiecare exercițiu bugetar, precum și structura economică a acestora. Sumele aprobate prin buget la partea de cheltuieli, în cadrul cărora se angajează, se ordonanțează și se efectuează plăți, reprezintă limite maxime care nu pot fi depășite.

I. Angajarea este prima fază a execuției bugetare în care se urmărește ca sumele prevăzute în buget pe partea de cheltuieli să nu fie depășite. Angajarea cheltuielilor îmbracă două forme, și anume:

■ Angajament bugetar care reprezintă actul prin care o autoritate competentă afectează fonduri publice unei destinații, în limita creditelor bugetare aprobate. Tot angajament bugetar este și actul administrativ prin care rezervă creditul bugetar pentru plata unei obligații ce rezultă din execuția ulterioară a angajamentului legal. Angajamentul bugetar precede angajamentului legal.

■ Angajamentul legal este o fază în cadrul execuției bugetare care se referă la actele juridice din care rezultă sau ar putea rezulta o obligație pe seama fondurilor publice sau actul juridic prin care se creează sau se constată obligații de plată pe seama fondurilor publice.

Pentru acțiuni ce se desfășoară pe mai multe exerciții bugetare, în buget se înscriu separat creditele de angajament și creditele bugetare, iar ordonatorii de credite vor încheia angajamente legale în limita creditelor de angajament aprobate pentru exercițiul bugetar respectiv.

II. Lichidarea cheltuielilor este faza în procesul execuției bugetare în care se verifică existența angajamentelor și realitatea sumei datorate, se verifică condițiile de exigibilitate ale angajamentului, pe baza documentelor justificative ce stau la baza operației respective.

Verificarea existenței obligației de plată vizează pe de-o parte verificarea documentelor justificative ce au stat la efectuarea operației și, pe de altă parte, verificarea realității operației, adică dacă bunurile au fost livrate, lucrările executate și serviciile prestate sau, după caz, existența unui titlu care să justifice plata.

Cele două faze de mai sus – angajarea și ordonanțarea – se efectuează numai cu acordarea vizei de control financiar preventiv propriu.

III- Ordonanțarea cheltuielilor este faza execuției bugetare prin care se confirmă că operația a avut loc și plata poate fi realizată.

Primele trei faze – angajarea, lichidarea, ordonanțarea – sunt de competența ordonatorului de credite și se efectuează pe baza avizelor date de compartimentele de specialitate ale instituției publice.

IV. Plata cheltuielilor este faza în cadrul execuției bugetare în care instituția publică își achită efectiv obligațiile față de terți.

In cadrul exercițiului bugetar pot apărea venituri neîncasate sau cheltuieli neplătite până la 31 decembrie. Acestea se vor încasa sau se vor plăti în anul următor, iar creditele bugetare neutilizate până la închiderea exercițiului bugetar se anulează de drept.

7.1.4. Conținutul economic al conturilor de cheltuieli

Contabilitatea analitică a cheltuielilor, în instituțiile publice, se ține pe structura clasificației bugetare. Astfel, structura unui cont de cheltuieli va cuprinde:

■ 1. simbolul contului din planul de conturi;

■ 2. capitolul;

■ 3. sursa de finanțare a cheltuielilor, respectiv: bugetul de stat, bugetele locale, bugetul asigurărilor sociale de stat etc, venituri proprii și subvenții, alte surse etc.

■ 4. subcapitolul;

■ 5. titlul;

■ 6. articolul;

■ 7. alineatul;

■ 8. paragraful.

Pentru programele aprobate prin buget, contul va include și un cod al programului.

Spre exemplu, contul 641.51.01.01.1.10.01 reflectă:

■ 641 – simbolul contului cheltuieli cu salariile;

■ 51 – reprezintă codul capitolului „Autorități publice”, conform clasificației bugetare;

■ 01 – arată bugetul finanțator, în cazul de față, bugetul de stat;

■ 01 – reflectă instituția finanțată, în cazul de față, .Administrația prezidențială”;

■ I – reflectă titlul de cheltuieli conform clasificației bugetare, respectiv „Cheltuieli de personal”, titlul I;

■ 10.01 – arată codul articolului din clasificația bugetară, în cazul de față „Cheltuieli cu salariile”, respectiv „Salarii de bază”.

CAPITOLUL 8

Raportările contabile în instituțiile publice

Potrivit Legii 82/1991, republicată în august 2002, ministerele, organe ale administrației publice centrale și locale, alte autorități publice, insti publice autonome și instituțiile publice subordonate, au obligația să întocmc situații financiare trimestriale și anuale, care, conform normelor naționala se compun din bilanț, contul de rezultat patrimonial, situația fluxurilor de trezorerie, situația modificărilor în structura activelor/capitalurilor, anexe la situațiile financiare și contul de execuție bugetară.

Situațiile financiare reprezintă documentele oficiale de prezentare a situației patrimoniului aflat în administrarea statului și a unităților administrativ-teritoriale, precum și a execuției bugetului de venituri și cheltuieli.

Situațiile financiare trebuie să ofere o imagine fidelă a poziției financiare și a performanței financiare pentru respectivul exercițiu financiar.

Pe baza situațiilor financiare primite de la instituțiile publice, Ministerul Finanțelor Publice întocmește anual bilanțul instituțiilor publice, care se prezintă Guvernului o dată cu contul general de execuție a bugetului de stat.

Pentru întocmirea situațiilor financiare ale instituțiilor publice, trebuie parcurse mai multe etape:

■ inventarierea generală a patrimoniului;

■ întocmirea balanței de verificare sintetice;

■ întocmirea situațiilor financiare.

8.1. Inventarierea generală a patrimoniului

Inventarierea patrimoniului instituțiilor publice se efectuează pe baza Normelor privind organizarea și efectuarea inventarierii elementelor de activ și pasiv, aprobate prin Ordinul 1753/2004.

Inventarierea elementelor de activ și de pasiv reprezintă ansamblul operațiunilor prin care se constată existența tuturor elementelor respective, cantitativ-valoric sau numai valoric, după caz, la data la care aceasta se efectuează.

Inventarierea are ca scop principal stabilirea situației reale a tuturor elementelor de activ și de pasiv ale fiecărei unități, precum și a bunurilor și valorilor deținute cu orice titlu, aparținând altor persoane juridice sau fizice, în vederea întocmirii situațiilor financiare anuale care trebuie să ofere o imagine fidelă a poziției financiare și a performanței unității pentru respectivul exercițiu financiar.

Inventarierea elementelor de activ și pasiv reprezintă ansamblul operațiilor necesare constatării existenței elementelor de activ și pasiv, cantitativ-valoric, sau numai valoric, aflate la momentul efectuării operației de inventariere în patrimoniul instituțiilor publice.

In cadrul instituțiilor publice, rolul inventarierii este acela de a asigura păstrarea integrității patrimoniale, adică de a stabili situația reală a elementelor de activ și de pasiv, iar în cazul existenței unor diferențe între situația reală, determinată la momentul inventarierii, și situația din contabilitate, să se regularizeze diferențele, astfel încât în situațiile financiare să fie prezentată situația actuală și imaginea fidelă a patrimoniului.

Inventarierea se efectuează cel puțin o dată pe an, de regulă la sfârșitul exercițiului financiar, precum și în următoarele situații:

■ la cererea organelor de control, cu prilejul efectuării controlului;

■ ori de câte ori există indicii legate de lipsuri sau plusuri în gestiune, care nu pot fi stabilite cert decât prin inventariere;

■ ori de câte ori intervine o predare-primire de gestiune;

■ cu prilejul reorganizării gestiunilor;

■ ca urmare a calamităților naturale sau a unor cazuri de forță majoră.

Ministerul Finanțelor Publice poate aproba excepții de la regula inventarierii generale a patrimoniului în cazul în care unitățile patrimoniale fac o cerere justificată, avizată de direcțiile generale ale finanțelor publice și controlului financiar de stat județene sau ale municipiului București.

Inventarierea generală a patrimoniului presupune parcurgerea mai multor etape:

I. Declanșarea operației de inventariere;

II. Pregătirea inventarierii;

III. Efectuarea inventarierii propriu-zise;

IV. Efectuarea regularizării plusurilor și minusurilor de inventariere.

I. Declanșarea operației de inventariere

Pentru declanșarea operației de inventariere, conducerea instituției emite decizia de inventariere. In decizia de inventariere se stabilește perioada în care trebuie să se efectueze operația de inventariere și se stabilește componența comisiei de inventariere, numele responsabilului comisiei, modul de efectuare a inventarierii, gestiunile supuse inventarierii.

De remarcat că, la instituțiile publice, comisia de inventariere este unică.

Din comisia de inventariere fac parte persoane cu pregătire tehnică și economică, care să asigure efectuarea corectă a inventarierii patrimoniului.

După primirea deciziei de inventariere, responsabilul comisiei de inventariere va ridica, sub semnătura contabilului-șef sau a altei persoane delegate, listele de inventariere, vizate și parafate de către acesta, după care comisia se prezintă la sediul gestiunii ce urmează a fi inventariată.

II. Pregătirea inventarierii

În vederea desfășurării în bune condiții a operației de inventariere, ordonatorii de credite au obligația de a crea condiții corespunzătoare efectuării operației de inventariere.

Aceste condiții se referă la:

■ depozitarea valorilor materiale grupate pe sortimente, prototipuri, dimensiuni, codificarea acestora și etichetarea lor pe raft;

■ punerea la zi a evidenței tehnico-operative la gestiunile de valori materiale și a celei contabile și efectuarea lunară a confruntării datelor dintre aceste evidențe (operație care poartă numele de punctaj);

■ participarea întregului personal din comisie la lucrările de inventariere;

■ participarea personalului calificat din afara instituției pentru identificarea particularităților unor valori materiale și semnarea de către acesta a listelor de inventariere pentru autentificarea acestora;

■ dotarea gestiunilor cu aparate și instrumente pentru numărare, cântărire, cu mijloace de identificare și cu formulare și rechizite necesare;

■ dotarea comisiei de inventariere cu calculatoare și cu mijloace tehnice pentru sigilarea gestiunilor;

■ dotarea gestiunilor cu două rânduri de încuietori diferite.

In vederea derulării în bune condiții a operației de inventariere și pentru respectarea cerințelor legale, comisia de inventariere trebuie să ia o serie de măsuri organizatorice:

(a) înainte de începerea operației de inventariere, luarea gestionarului răspunzător de gestiunea valorilor materiale a unei declarații scrise din care să rezulte:

– dacă gestionează valori materiale și în alte locuri de depozitare;

– dacă în afara bunurilor ce aparțin unității respective, mai există în magazie bunuri ce aparțin terțelor persoane, primite cu sau fără documente;

– are minusuri sau plusuri în gestiune despre care are cunoștință;

– a primit sau eliberat valori materiale fără documente legale;

– deține numerar sau alte hârtii de valoare rezultate în urma vânzării bunurilor;

– are documente de primire-predare ce nu au fost operate în evidența tehnico-operativă sau evidența contabilă;

(b) identificarea tuturor locurilor de depozitare unde există bunuri ce urmează a fi inventariate;

(c) închiderea și sigilarea în prezența gestionarului a magaziei, după întreruperea operației de inventariere;

(d) bararea și semnarea fișelor de magazie și menționarea datei la care a început inventarierea, precum și înregistrarea documentelor neînregistrate în fișele de magazie și predarea celor din urmă la contabilitate;

(e) verificarea numerarului din casierie și înregistrarea încasărilor din ziua curentă;

(f) verificarea aparatelor de măsură și control.

In perioada desfășurării inventarierii, este indicat ca operațiile de predare-primire să se sisteze, iar dacă acest lucru nu este posibil, trebuie creată o zonă în care să se efectueze această operație. Comisia de inventariere va menționa pe documentele aferente operațiilor efectuate în timpul inventarierii „primit sau eliberat în timpul inventarierii”.

III. Efectuarea inventarierii propriu-zise

Pentru efectuarea propriu-zisă a inventarierii se va trece la stabilirea faptică a tuturor valorilor materiale și bănești, precum și a relațiilor cu terțele persoane, astfel:

■ pentru stocuri, inventarierea se efectuează prin numărare, cântărire, măsurare sau cubaj, după caz;

■ pentru bunurile ambalate, inventarierea se face prin sondaj;

■ pentru lichide, este necesară scoaterea de probe din vase;

■ pentru materialele de masă precum cimentul, oțelul beton, varul etc. inventarierea se face cu ajutorul calculelor tehnice;

■ obiectele de inventar aflate asupra angajaților se inventariază și se trec în liste separate de inventar, menționându-se persoanele care le dețin în păstrare;

■ bunurile cu grad mare de perisabilitate se inventariază primele, înlesnindu-se desfacerea lor imediată;

■ bunurile aflate temporar (custodie, leasing, închiriate etc.) în instituție se inventariază și se trec pe liste separate, care se trimit proprietarilor pentru confirmare;

■ creanțele sau datoriile față de terți se inventariază prin verificarea extraselor, soldurilor debitoare, respectiv creditoare, ale conturilor de clienți și furnizori; pentru creanțele sau datoriile cu o vechime mai mare de 6 luni, se cere confirmarea soldurilor de la terțele persoane;

■ disponibilitățile din conturi se inventariază prin confruntarea soldurilor acestora cu extrasele de cont cerute de la bănci;

■ pentru bunurile greu vandabile, deteriorate, depreciate, fără mișcare, abandonate sau sistate, precum și pentru creanțele și datoriile aflate în litigiu, se întocmesc fișe separate de inventariere;

■ inventarierea activelor fixe corporale se realizează prin constatarea existenței și apartenența acestora la unitățile deținătoare;

■ terenurile se inventariază pe baza documentelor de atestare a proprietății și a schițelor de amplasare;

■ activele fixe se inventariază pe locuri de folosință și pe gestiuni; etc.

Listele de inventariere se semnează pe fiecare filă de membrii comisiei și de gestionar, iar pe ultima filă gestionarul menționează dacă toate valorile materiale și bănești au fost inventariate.

Ordonatorii de credite din învățământ, sănătate, cultură etc, ale căror cheltuieli sunt finanțate din bugetul de stat și, parțial, din alte bugete sau din venituri proprii, vor întocmi liste de inventariere distincte pentru stocurile de bunuri obținute din diversele surse de finanțare, din care un exemplar se trimite ordonatorului care le-a finanțat.

După efectuarea inventarierii propriu-zise, listele de inventar se completează cu situația fiecărui element preluată din situația aflată în contabilitatea curentă, după care se face diferența între situația scriptică și cea faptică, determinându-se, astfel, diferențele în minus sau în plus.

După stabilirea diferențelor, acestea se preiau în listele de inventariere, în variantă simplificată. Pentru deprecierile constatate, se întocmesc liste de inventar distincte, care se preiau, de asemenea, în listele de inventariere.

Pentru elementele patrimoniale care nu reprezintă valori materiale, este suficientă prezentarea lor în situații analitice distincte care să fie totalizate, să justifice soldul conturilor sintetice respective în care acestea sunt cuprinse, după care se preiau în centralizatorul listelor de inventar.

Datele centralizate în urma inventarierii, trecute în listele de inventar, se preiau în Registrul-inventar. Acesta este un document contabil obligatoriu, de înregistrare anuală și de grupare a rezultatelor inventarierii patrimoniului. In el se înregistrează toate elementele de activ și de pasiv, inventariate potrivit normelor legale și grupate după natura lor, conform posturilor din bilanțul contabil.

Evaluarea elementelor patrimoniale la inventariere se face la valoarea actuală. Pentru activele fixe, valoarea actuală se determină ca diferență între valoarea de intrare, amortizare și provizioane, iar pentru celelalte elemente de activ, ca diferență între valoarea de intrare și provizioane, având în vedere că în contabilitatea instituțiilor publice, conform noului sistem de contabilitate, se aplică principiul prudenței.

Rezultatele inventarierii se înscriu într-un proces-verbal, care trebuie să conțină, în principal, următoarele elemente:

■ data întocmirii;

■ numele și prenumele membrilor comisiei de inventariere;

■ numărul și data actului de numire a comisiei de inventariere și gestiunea inventariată;

■ data începerii și terminării operației de inventariere;

■ rezultatele inventarierii;

■ concluziile și propunerile comisiei cu privire la cauzele plusurilor și lipsurilor constatate și la persoanele vinovate, precum și propuneri de măsuri în legătură cu acestea;

■ volumul stocurilor depreciate, fără mișcare, cu mișcare lentă, greu vandabile, fără desfacere asigurată și propuneri de măsuri în vederea integrării lor în circuitul economic;

■ propuneri de scoatere din uz a obiectelor de inventar și declasare sau casare a unor stocuri;

■ constatări privind păstrarea, depozitarea, conservarea, asigurarea integrității bunurilor din gestiune și alte aspecte legate de activitatea gestiunii inventariate.

Procesul verbal, ce cuprinde propunerile privind rezultatele inventarierii, se depune în termen de 3 zile de la data încheierii operațiunilor de inventariere conducătorului unității, care, cu avizul contabilului-șef și al șefului compartimentului juridic, decide în termen de 5 zile, asupra soluționării propunerilor făcute.

IV. Efectuarea regularizării plusurilor și minusurilor din gestiune

Rezultatele inventarierii se reflectă în contabilitate conform dispozițiilor legale în vigoare și a normelor metodologice emise de Ministerul Finanțelor Publice.

Pentru toate lipsurile, plusurile și pagubele determinate de expirarea termenelor de garanție, se cer explicații scrise de la persoanele care răspund de gestiune.

Există situații în care legea permite compensarea lipsurilor cu plusurile constatate la inventar. Aceste compensări se pot face în următoarele condiții:

■ să existe riscul de confuzie între sorturile aceluiași bun material, din cauza asemănărilor exterioare – culoare, desen, dimensiuni, etc;

■ diferențele constatate în plus și în minus să se refere la aceeași gestiune și la aceeași perioadă de gestiune.

Nu se admite compensarea plusurilor cu minusurile din gestiune, atunci când există indicii că lipsurile se datorează sustragerii sau degradării bunurilor din vina persoanei care răspunde de gestionarea acestora.

In cazul în care lipsurile în gestiune se datorează unei persoane, acestea se impută persoanei vinovate la valoarea de înlocuire. Prin valoare de înlocuire se înțelege costul de achiziție al bunului respectiv la data constatării pagubei, la care se adaugă taxele nerecuperabile, T.V.A.-ul, cheltuielile de transport-aprovizionare și alte cheltuieli. Putem admite că acest cost de înlocuire este, de fapt, egal cu prețul de vânzare cu amănuntul practicat la data constatării lipsei.

Rezultatele inventarierii trebuie înregistrate în evidența tehnico-operativă și cea contabilă, în cel mult 5 zile de la data terminării operațiunii de inventariere. După această operație, se procedează la închiderea conturilor analitice și sintetice și la întocmirea balanței de verificare sintetică, care stă la baza întocmirii situațiilor financiare.

Particularități la instituțiile publice

a) La ordonatorii de credite subordonați care nu-și organizează contabilitatea în partidă dublă, valoarea materialelor aflate în stoc, înregistrate pe cheltuieli, se evidențiază în contabilitate prin diminuarea cheltuielilor și majorarea stocului de materiale, iar la începutul anului următor se va face operația inversă. Similar se procedează și cu stocurile aflate în laboratoarele, atelierele, secțiile etc. instituțiilor publice, eliberate din magazie, dar neconsumate.

b) Bunurile aflate în patrimoniul public și privat al instituțiilor se inventariază separat și se trec în liste distincte.

c) Comisia de inventariere la instituțiile publice este unică, aceasta având atribuții de inventariere atât al propriului patrimoniu, cât și la instituțiile din subordine, care nu au personalitate juridică.

d) Scăderea din gestiune a lipsurilor neimputabile se va face numai în baza aprobării ordonatorului respectiv, cu avizul ordonatorului de credite superior.

e) plusurile de numerar din casierie se varsă la bugetul de stat.

8.2. Întocmirea balanței de verificare sintetice

Balanța de verificare sintetică este documentul contabil pe baza căruia se asigură centralizarea informațiilor preluate din conturile sintetice.

Acest document are și rolul de a verifica eventualele erori din contabilitatea curentă, erori care determină ruperea echilibrului între structurile de activ și de pasiv (capitaluri și datorii) ale patrimoniului. în concluzie, balanța de verificare are un rol foarte important în contabilitate, aceasta făcând legătura dintre contabilitatea curentă și documentele de sinteză și de generalizare.

8.3. Întocmirea situațiilor financiare

Instituțiile publice prezintă situația patrimoniului aflat în administrarea statului și al unităților administrativ-teritoriale, precum și execuția bugetului de venituri și cheltuieli cu ajutorul situațiilor financiare trimestriale și anuale.

Normele românești prevăd următoarea structură a situațiilor financiare ale instituțiilor publice:

a) bilanț;

b) contul de rezultat patrimonial;

c) situația fluxurilor de trezorerie;

d) situația modificărilor în structura activelor/capitalurilor;

e) anexe la situațiile financiare, care includ politici contabile și note explicative;

f) contul de execuție bugetară.

Standardul internațional de contabilitate pentru sectorul public 1 „Prezentarea situațiilor financiare” (IPSAS 1) stabilește componența unui set complet de situații financiare:

a) o situație a poziției financiare;

b) o situație a performanței financiare;

c) o situație a modificărilor activelor nete/capitalurilor proprii;

d) o situație a fluxurilor de trezorerie; și

e) politicile contabile și note la situațiile financiare.

In standard se precizează că aceste componente enumerate anterior prezintă denumiri diferite. Astfel, situația poziției financiare este numită bilanț sau situația activelor și datoriilor; situația performanței financiare apare ca situația veniturilor și cheltuielilor, situația veniturilor, situația de exploatare sau cont de profit și pierdere iar notele la situațiile financiare pot să includă și elemente denumite „programe”.

Situațiile financiare trebuie să ofere o imagine fidelă a poziției financiare și a performanțelor instituției publice. Acestea sunt semnate de conducătorul instituției și de conducătorul compartimentului financiar-contabil sau de altă persoană împuternicită de acesta.

IPSAS 1 prevede că „obiectivul raportării financiare în sectorul public trebuie să fie oferirea informațiilor utile luării deciziilor și demonstrarea răspunderii entității pentru resursele încredințate ei”.

Instituțiile publice trebuie să prezinte situația fluxurilor de trezorerie unităților de trezorerie unde au deschise conturile, pentru a obține viza privind exactitatea plăților de casă și a soldurilor conturilor de disponibilități.

Instituțiile publice și persoanele juridice ai căror conducători au calitatea de ordonatori de credite trimit un exemplar din situațiile financiare trimestriale și anuale organului ierarhic superior la termenele stabilite de acesta.

Ministerele, celelalte organe de specialitate ale administrației publice centrale, alte autorități publice, instituții autonome și unitățile administrativ-teritoriale, ai căror conducători au calitatea de ordonatori principali de credite depun, potrivit normelor și la termenele stabilite, un exemplar din situațiile financiare trimestriale și anuale Ministerului Finanțelor Publice sau Direcțiilor generale ale finanțelor publice județene și a municipiului București, după caz.

8.3.1. Bilanțul contabil

Bilanțul contabil este un document de sinteză, cu ajutorul căruia se prezintă bunurile economice, ca elemente de activ și drepturile și obligațiile, ca elemente de pasiv, de obicei la finele exercițiului financiar. Instituțiile publice au obligația întocmirii bilanțului contabil și a celorlalte documente de sinteză din situațiile financiare și trimestrial.

Elementele patrimoniale sunt prezentate în bilanțul contabil astfel:

■ elementele de activ sunt prezentate în funcție de gradul crescător al lichidității;

■ elementele de datorii sunt prezentate în funcție de gradul crescător al exigibilității.

Bilanțul contabil se încheie pe baza balanței de verificare întocmite trimestrial și la 31 decembrie a exercițiului bugetar.

Activele sunt definite de normele românești ca „resurse controlate de către instituția publică ca rezultat al unor evenimente trecute, de la care se așteaptă să genereze beneficii economice viitoare pentru instituție și al cărui cost poate fi evaluat în mod credibil”.

Datoriile sunt „obligații actuale ale instituției publice ce decurg din evenimente trecute și prin decontarea cărora se așteaptă să rezulte ieșiri de resurse care încorporează beneficii economice.”

Capitalurile proprii „reprezintă interesul rezidual al statului sau unităților administrativ-teritoriale, în calitate de proprietari ai activelor unei instituții publice după deducerea tuturor datoriilor.”

Capitalurile proprii se mai numesc și active nete și se determină ca diferență între active și datorii.

Active nete/Capitaluri = Total active – Total datorii

8.3.2. Contul de rezultat patrimonial

Acest document prezintă finanțările primite, veniturile realizate și cheltuielile efectuate de instituția publică într-un exercițiu financiar.

Cheltuielile instituției publice sunt grupate în contul de rezultat patrimonial pe feluri de cheltuieli, după natura sau destinația lor, iar veniturile și finanțările, după natura sau sursa lor, indiferent dacă veniturile și finanțările au fost încasate sau cheltuielile plătite.

Veniturile se înregistrează în contabilitatea instituțiilor publice în momentul în care apare documentul care atesta efectuarea tranzacției, indiferent dacă acesta a fost încasat sau nu.

Veniturile sunt grupate în contabilitatea publică, respectiv în Contul de rezultat patrimonial, astfel:

■ venituri din activități economice,

■ venituri din alte activități operaționale,

■ venituri din producția de active fixe,

■ venituri fiscale,

■ venituri din contribuții de asigurări,

■ venituri nefiscale,

■ venituri financiare,

■ finanțări, subvenții, transferuri, alocații bugetare cu destinație specială, fonduri cu destinație specială,

■ venituri din provizioane și ajustări pentru deprecierea sau pierderea de valoare,

■ venituri extraordinare.

În Contul de rezultat patrimonial elaborat de instituțiile publice, acestea sunt împărțite în trei categorii, și anume:

■ venituri și cheltuieli operaționale, în care se regăsesc veniturile, finanțările și cheltuielile efectuate de instituție pentru desfășurarea activității pentru care aceasta a fost înființată;

■ venituri și cheltuieli financiare, care exprimă veniturile și cheltuielile efectuate de instituție pentru desfășurarea activității financiare a instituției;

■ venituri și cheltuieli extraordinare, în care se regăsesc cheltuielile ce intervin în mod accidental în activitatea instituției.

Cu ajutorul contului de rezultat patrimonial se determină rezultatul patrimonial (economic) al exercițiului, rezultat care exprimă performanța financiară a instituției publice.

Rezultatul se determină pe fiecare sursă de finanțare în parte și pe total.

8.3.3. Situația fluxurilor de trezorerie

Situația fluxurilor de trezorerie este o componentă a situațiilor financiare ale instituțiilor, în care se regăsesc mișcările sub forma plăților și încasărilor legate de trezoreria acestora.

Această situație se întocmește, conform normelor emise de MFP, pe baza metodei directe, în care sunt prezentate încasările și plățile pe cele trei tipuri de activități, și anume:

■ activitatea operațională, în care se prezintă încasările și plățile rezultate din activitatea curentă;

■ activitatea de investiții, în care sunt regăsite încasările și plățile determinate de activitatea de investiții;

■ activitatea financiară, în care sunt prezentate încasările și plățile efectuate prin conturile din trezorerie, împrumuturile acordate și rambursate sau alte surse financiare.

8.3.4. Situația modificărilor în structura activelor/capitalurilor

Situația modificărilor în structura activelor/capitalurilor oferă informații referitoare la:

■ structura capitalurilor proprii,

■ influențele rezultate din schimbarea politicilor contabile,

■ influențele rezultate în urma reevaluării activelor, calculului și înregistrării amortizării sau din corectarea erorilor contabile.

8.3.5. Anexele la situațiile financiare

Anexele la situațiile financiare sunt părți componente ale situațiilor financiare și conțin politici contabile și notele explicative.

8.3.5.1. Principii și politia contabile, tratamente contabile

a) Principii contabile

Pentru evaluarea elementelor înscrise în situațiile financiare ale instituțiilor, acestea trebuie să respecte o serie de principii.

1. Principiul continuității activității presupune „că instituția publică își continuă în mod normal funcționarea într-un viitor previzibil, fără a intra în stare de desființare sau reducere semnificativă sau totală a activității”.

În cazul în care se constată disfuncționalități grave legate de desfășurarea activității, acestea trebuie semnalate în notele explicative.

2. Principiul permanenței metodelor – se referă la utilizarea acelorași reguli și norme privind evaluarea, înregistrarea în contabilitate, precum și prezentarea elementelor de activ, pasiv și a rezultatelor, astfel încât să se asigure comparabilitatea în timp a informațiilor.

3. Principiul prudenței – presupune ca pentru determinarea valorii actuale a elementelor de activ și de pasiv să se țină seama de următoarele:

– pentru elementele de activ care suferă deprecieri latente să se constituie provizioane;

– de datoriile care au apărut în cursul exercițiului financiar curent sau al unui exercițiu precedent, indiferent dacă aceste datorii devin evidente numai între data bilanțului și data depunerii acestuia.

4. Principiul contabilității pe bază de angajamente – potrivit acestui principiu, în contabilitate se vor înregistra tranzacțiile în momentul în care acestea au avut loc (potrivit documentului care atestă efectuarea tranzacției) și nu pe măsură ce numerarul sau echivalentele de numerar sunt încasate sau plătite.

Astfel, situațiile financiare întocmite prin respectarea acestui principiu vor oferi informații despre tranzacțiile și evenimentele trecute care au determinat încasări sau plăți, dar și despre creanțele și obligațiile viitoare care urmează a fi încasate sau plătite.

5. Principiul independenței exercițiului – potrivit acestui principiu, veniturile și cheltuielile se vor înregistra în contabilitate și se vor raporta în situațiile financiare în exercițiul la care acestea se referă, fără a ține seama de momentul încasării sau plății.

6. Principiul evaluării separate a elementelor de activ și de datorii – potrivit acestui principiu, pentru stabilirea valorii unei poziții bilanțiere (având în vedere că în actualul sistem în bilanț nu mai apare fiecare cont ca post bilanțier, ci informațiile se vor prezenta în funcție de pragul de semnificație) se va determina separat valoarea fiecărui element individual de activ și pasiv, respectiv elemente de capitaluri sau datorii.

7. Principiul intangibilității – conform acestui principiu, bilanțul de deschidere al exercițiului curent trebuie să corespundă cu bilanțul de închidere al exercițiului încheiat anterior. Cu alte cuvinte, dacă apar evenimente ulterioare între cele două operații, acestea trebuie reflectate în anul curent.

8. Principiul recompensării – respectarea acestui principiu presupune ca elementele de activ și de pasiv datorii, respectiv cele de cheltuieli și venituri, să nu se compenseze între ele, cu excepțiile prevăzute de reglementări. ,

9. Principiul comparabilității informațiilor – acest principiu decurge din principiul permanenței metodelor și stabilește ca elementele prezentate în situațiile financiare să poată fi comparate în timp.

10. Principiul materialității sau al pragului de semnificație – acest principiu se referă la modul cum trebuie prezentate informațiile în situațiile financiare. Astfel, elementele care au valori nesemnificative, dar care au aceeași natură sau funcții similare, se pot prezenta în situațiile financiare însumate într-o poziție globală, în timp ce elementele cu valori semnificative se vor prezenta în poziții distincte. O informație este considerată semnificativă dacă omiterea sa din situațiile financiare ar influența deciziile utilizatorilor.

11. Principiul prevalentei economicului asupra juridicului (principiul prevalentei realității asupra aparenței) – respectarea acestui principiu presupune ca informațiile prezentate în situațiile financiare să țină seama de realitatea economică a evenimentelor și tranzacțiilor în primul rând și nu numai de forma lor juridică.

b) Politici contabile

Politicile contabile se referă la stabilirea unor seturi de proceduri legate de toate operațiile efectuate de instituție.

Aceste proceduri trebuie să pornească de la întocmirea documentelor justificative, circuitul acestora, întocmirea documentelor contabile, efectuarea contabilității curente, centralizarea datelor din contabilitatea curentă, finalizându-se cu întocmirea situațiilor financiare.

Elaborarea procedurilor se face având în vedere specificul activității instituției, și de acest lucru trebuie să se ocupe specialiști din diverse domenii de activitate.

Politicile contabile trebuie elaborate astfel încât să se asigure furnizarea, prin situațiile financiare, a unor informații care trebuie să fie:

1. relevante pentru nevoile utilizatorilor în luarea deciziilor și

2. credibile în sensul că:

■ reprezintă fidel rezultatele și poziția financiară a instituției publice;

■ sunt neutre;

■ sunt prudente;

■ sunt complete sub toate aspectele semnificative.

Politicile contabile pot fi modificate doar dacă acest lucru e cerut de lege sau schimbarea lor generează apariția unor informații mai relevante sau mai credibile despre instituție. In cazul în care intervin modificări ale politicilor contabile, acestea trebuie specificate în notele explicative, pentru ca utilizatorii să poată aprecia rezultatele acestora.

c) Tratamente contabile

Tratamentele contabile se referă la modul de evaluare și de reflectare a elementelor în bilanț. Elementele patrimoniale se evaluează în contabilitate în patru momente: la intrarea în patrimoniu, la inventar, la bilanț și la ieșirea din patrimoniu.

I. Evaluarea la intrarea în patrimoniu; elementele din bilanț se evaluează și se înregistrează la valoarea de intrare sau valoarea contabilă, care se stabilește astfel:

■ la cost de achiziție pentru bunurile procurate cu titlu oneros;

■ la cost de producție pentru bunurile produse în instituție;

■ la valoarea justă pentru bunurile intrate pe alte căi decât achiziție sau producție.

Costul de achiziție al unui bun cuprinde prețul de cumpărare, taxele nerecuperabile, cheltuielile de transport, aprovizionare și alte cheltuieli necesare pentru punerea în funcțiune a bunului. Nu fac parte din costul de achiziție reducerile și alte reduceri acordate de furnizori.

Costul de producție al unui bun cuprinde: costul de achiziție al materiilor prime și consumabilelor și alte cheltuieli de producție care pot fi direct atribuibile bunului.

Nu se includ în costul de producție, ci constituie cheltuieli ale perioadei (se înregistrează ca atare în conturile de cheltuieli și se suportă direct din rezultat) următoarele: pierderile de materiale, manopera sau alte costuri de producție înregistrate peste limite normal admise, cheltuielile de depozitare, cheltuielile generale de administrație care nu participă la aducerea stocurilor în forma și locul final, precum și costurile de desfacere.

Valoarea justă este „suma pentru care un activ ar putea fi schimbat de bună voie între două părți aflate în cunoștință de cauza, în cadrul unei tranzacții, cu prețul determinat obiectiv.”

II. Evaluarea la inventar se face la finele exercițiului financiar, înaintea elaborării situațiilor financiare. Valoarea elementelor patrimoniale stabilite la data efectuării inventarierii este valoarea actuală a fiecărui element, denumită valoare de inventar, stabilită în funcție de utilitatea bunului, starea acestuia și prețul pieței.

În cazul creanțelor și datoriilor, această valoare se stabilește în funcție de valoarea lor probabilă de încasat, respectiv de plată.

III. Evaluarea la data bilanțului (la data închiderii exercițiului) – la data întocmirii bilanțului elementele patrimoniale se evaluează astfel:

■ elementele de natura datoriilor se evaluează la valoarea de intrare modificată cu rezultatele inventarierii;

■ elementele monetare exprimate în valută (disponibilități și alte elemente asimilate, cum sunt acreditivele și depozitele bancare, creanțe și datorii în valută) trebuie raportate utilizând cursul de schimb comunicat de Banca Națională a României valabil pentru ultima zi a perioadei de raportare. Diferențele de curs valutar, favorabile sau nefavorabile, între cursul de la data înregistrării creanțelor și datoriilor în valută sau față de cursul la care au fost raportate în situațiile financiare anterioare și cursul de schimb de la data încheierii exercițiului, se înregistrează la venituri sau la cheltuieli, după caz;

■ elementele nemonetare achiziționate cu plata în valută și înregistrate la costul istoric (active fixe, stocuri) trebuie raportate utilizând cursul de schimb de la data efectuării tranzacției;

■ elementele nemonetare achiziționate cu plata în valuta și înregistrate la valoarea justă (active fixe, stocuri) trebuie raportate utilizând cursul de schimb existent în momentul determinării valorilor respective.

Elementele monetare sunt disponibilitățile bănești, precum și activele/ datoriile de primit/de plătit în sume fixe sau determinabile.

Evaluarea la ieșirea din patrimoniu sau la darea în consum – la ieșirea din patrimoniu, bunurile se evaluează la valoarea contabilă, iar în cazul bunurilor de natura stocurilor acestea se evaluează cu ajutorul metodei costului mediu ponderat, dacă se utilizează această metodă de evaluare.

8.3.5.2. Notele explicative

În notele explicative se trec informații legate de metodele de evaluare a activelor, precum și informații suplimentare necesare utilizatorilor situațiilor financiare.

În vederea asigurării comparabilității informațiilor, în notele explicative trebuie trecute valorile corespunzătoare anului curent și ale celui precedent.

Pentru aceasta, în note trebuie trecute în mod repetat, de câte ori este nevoie pentru buna înțelegere, următoarele date:

I. numele persoanei juridice care face raportarea;

II. faptul că situațiile financiare sunt proprii acesteia;

III. data la care s-au încheiat sau perioada la care se referă situațiile financiare;

IV. moneda în care sunt întocmite situațiile financiare;

V. modul în care sunt exprimate cifrele incluse în raportare (lei).

In cazul în care, după aprobarea și depunerea situațiilor financiare, se descoperă eventuale erori în contabilitate, acestea se vor corecta în anul în care se constată, pe seama rezultatului perioadei curente.

Aceste erori pot fi ca urmare a unui calcul greșit, al aplicării greșite a metodelor contabile, al interpretării greșite a evenimentelor, a fraudelor sau omisiunilor.

Intre data elaborării bilanțului și data la care situațiile financiare sunt aprobate în vederea depunerii pot apărea evenimente ulterioare. Evenimentele ulterioare pot apărea în două situații:

■ când persoanele juridice pot obține informații suplimentare care au avut loc în perioada pentru care se face raportarea și aceste informații determină înregistrarea unor cheltuieli sau venituri; pentru prezentarea imaginii fidele a patrimoniului, aceste informații trebuie reflectate în situațiile financiare;

■ când persoanele juridice pot obține informații pentru evenimente petrecute ulterior datei întocmirii situațiilor financiare, dar a căror prezentare este necesară pentru utilizatorii de informații, acestea vor fi prezentate în note și nu se vor face înregistrări contabile.

Dacă evenimentele care au avut loc pot afecta capacitatea utilizatorilor de informații financiare de a face evaluări și de a lua decizii corecte, atunci instituția publică poate prezenta următoarele informații:

I. natura evenimentului; și,

II. o estimare a efectului financiar sau o prezentare conform căreia o astfel de estimare nu poate fi făcută.