Contabilitatea In Contextul Deconectarii de Fiscalitate

CUPRINS

INTRODUCERE

Această lucrare are scopul de a analiza contabilitatea în raport cu reglementările sistemului fiscal și normele internaționale de contabilitate în contextul unei deconectări a contabilității de către fiscalitate, cu referiri concrete la sistemul contabil al Romaniei în raport cu cele două elemente de comparație.

În momentul de față contabilitatea pe plan internațional este supusă unor reforme în scopul dezvoltării acesteia , dezvoltare impusă de necesitatea de informare contabilă tot mai accentuată.

Utilizatorii informației contabile devin tot mai numeroși și tot mai diversificați fapt care impune într-un anumit fel existența unei contabilități comune care să asigure informațiile necesare tuturor aceștori utilizatori.

Faptul că fiecare țară are propriul ei sistem de contabilitate influențat mai mult sau mai puțin de o serie de alți factori nu permite ca informațiile furnizate de căre contabilitatea unei anumite tării sa fie utile, relevante tuturor utilizatorilor motiv pentru care se urmărește crearea unui cadru unic de reglemetare a contabilității sau altfel spus un cadru de unificare a tuturor sistemelor contabile.

Această unificare presupune elaborarea unor norme aplicabile tuturor tărilor implicate în acest proces respectiv o deconectare de celilalți factori de influență naționali.

Stiind că principalul factor de influență al contabilității în cadrul unei tări este sistemul fiscal, se urmărește o deconectare a contabilității in vederea realizării acelui deziderat dat de cadruț unic de reglementare a contabilității.

Se poate afirma că în prezent contabilitatea urmărește asigurarea unei informări contabile cât mai pertinente și relevante pr4in intermediul unor instrumente cum ar fi cadrul unic de reglementare contabilității respectiv deconectarea contabilității de fiscalitate.

MOTIVAȚIA , IMPORTANȚA ȘI METODOLOGIA CERCETĂRII

Dorința de a cunoaște și a evidenția mai bine consecințele presiunilor fiscale asupra contabilității de-a lungul timpului dar și posibilitatea unei eliberării de acest factor de influență , respectiv realizarea unei comparații a consecințelor date de celor două poziții ale contabilității față de fiscalitate, conectare respectiv deconectarea acesteia constiutie principali factori determinanți în alegerea temei “Contabilitatea în contextul deconectării de fiscalitate” tratată în această lucrare.

Pentru a reliefa aceste consecințe m-am oprit asupra contabiilității de dupa anul 1989 și până împrezent, perioadă considerată cea mai relevantă pentru evidenția consecințele fiscale asupra contabilității.

De ce este relevantă această perioadă? După 1989 contabilitatea a fost un element de tranzit a mai multor cadre de reglementare.Dacă după 1989 încă s-a mai făcut simțită prezența sistemului contabil comunist puternic ancorat în fiscalitate, ulterior a început o perioadă de reformă apelând la adoptarea unor elemente de contabilitate specifice sistemului francez încercându-se astfel o eliberare a acestuia de sub presiunea fiscală.

Odată cu dezvoltarea sistemului piețelor de capital la care își face apariția și România s-a simțit nevoia dezvoltării contabilității din motive de informare financiar contabilă.În acest sens sistemul contabil român se orientează spre alinierea la Standardele internaționale de contabilitate respectiv urmărește adoptarea Standardelor Internaționale de raportare financiară.

Se poate observa din succinta prezentare faptul că sistemul contabil românesc a trecut prin mai multe etape încercând o detașare a acestuia de fiscalitate în scopul deconectării acestuia oferind astfel posibilitatea anlizei consecințelor relațiilor dintre cele două sisteme.

Consider că este important să cunoaștem relațiile dintre cele două sisteme deoarece fiscalitatea ca și reprezentant al statului nu va putea fi eliminată în totalitate din jocul social în care agentul economic se învârtește încercând astfel să-și apere interesele iar pe de altă parte agentul economic ca element supus acestui sistem fiscal va nevoit să țină cont de acesta apelând astfel la o gestiune fiscală cât mai eficientă pentru a-și apăra la rândul lui interesele.

Dacă până în prezent noțiunea de conectare a contabilității de fiscalitate este foarte cunoscută deoarece fiscalitatea si-a făcut simțită prezența, conceptul de deconectare a contabiltății este un concept nou penrtu țările continentale deoarece își are originea în modelul aglo-saxon, motiv pentru care consider că această lucrare are o importanță aparte deoarece supune analizei și a acestui concept nou.

Pentru elaborarea acestei lucrări am luat în considerare acele materiale ale căror obiect de studiu este contabilitatea și fiscalitate, pentru a putea realiza o comparație între cele două și pentru a le analiza în corelație în scopul identificării relațiilor dintre cele două.

Elaborarea acestei lucrări din punctul meu de vedere necesită un studiu destul de aprofundat și vast, deoarece pentru a surprinde relația dintre sistemul fiscal și cel contabil este necesar a studia tot ceea ce implică aceste două discipline printre care aș putea aminti evoluția acestora ,norme și concepte specifice , factori de influență, importanța acestora în societate, precum și modul cum au evoluat în timp una în raport cu cealaltă.

Nu se va putea stabili o relație între cele două atât timp cât nu se vor cunoaște anumite lucruri depre acestea care să ducă la o evidentiere clară a aspectelor particulare legate de acestea

ABREVIERI

RGCC-Revista Generală de Comerț și Ccontabilitate;

CECCAR-Corpul Experților Contabili și Contabililor Autorizați;

CEEA-revista Contabilitate Expertiză și Auditul Afacerilor;

CEE-Comunitatea Economică Europeană;

RFCC- Rvista Finanțe Credit și Contabilitate;

RFPC-Revista Finanțe Publice și Contabilitate;

IAS-Standardele Internaționale de Contabilitate;

IFRS-Standardele Internaționale de Raportare Financiară;

IASB-Comitetul pentru Standardele Internaționale de Contabilitate;

MFP-Ministerul Finanțelor Publice;

OMFP-Ordinul Ministrului Finanțelor Publice;

HG-Hotărârea Guvernului;

OG-Ordonanța Guvernului;

OUG-Ordonanța de Urgență a Guvernului;

CPP-Contul de Profit și Pierdere;

FIFO-Firsth input firsth output(primul intrat primul ieșit);

LIFO-Last input firsth output(ultimul intrat primul ieșit);

CMP-Costul Mediu Ponderat;

N-anul N

MA-Metoda de amortizare

DNF-Durata Normală de Funcționare;

Ca-Cota de amortizare;

Aa-Amortizarea anuala;

Ac-Amortizarea cumulată;

Ral-Rata de amortizare liniară;

Rad-Rata de amrtizaredegresivă;

VNC-Valoarea Netă Contabilă;

VI-Valoarea de Intrare;

VR-Valoarea Recuperabilă;

VA-Valoarea de amortizat;

RC-Rezultatul Contabil;

RF-Rezultatul Fiscal;

TV-Total Venituri;

TCH-Total Cheltuieli;

CHN-Cheltuieli Nedeductibile;

VN-Venituri Neimpozabile;

I/Pr-Impozitul pe profit;

I/Prc-Impozitul pe profit curent;

I/Pra-Impozitulpe profit amânat;

Cr.I/Pra-Creanța cu impozitul pe profit amânat;

DV-Deprecieri de Valoare;

VNCd-Valoarea netă Contabilă dupa depreciere;

Bf-Baza fiscală;

Aac-Amortizarea anuală contabilă;

Aaf-Amortizarea anuală fiscală;

Rac-Rata de amortizare contabilă;

Raf-Rata de amortizare fiscală;

DP-Diferențe permanente;

DT-Difetențe temporare;

DC-Dare în consum;

Si-Sold inițial.

LISTA TABELELOR

Cap.1 EVOLUȚIA REGLEMENTĂRILOR NAȚIONALE DIN 1990 PÂNA AZI

1.1 CONTABILITATEA – GHID AL ENTITĂȚII ECONOMICE

Într-un cadru concurențial în plină ascensiune,într-un mediu tot mai complex și îndreptat spre o continuă dezvoltare,cu cerințe tot mai mari , unde competitivitatea se ridica la standarde inalte , fiecare societate pentru a face fată și pentru a se adapta acestui mediu trebuie sa dispuna de informații tot mai multe .

Informatiile necesare unei organizații fac referire atat la mediul extern in care ea se manifesta dar si la societatea in sine, la starea efectiva a ei.O importanța semnificativa o au informațiile privitoare la starea firmei , stare generata de activitatea desfașură pe parcursul unui anumit interval de timp .Aceste informații oferă posibilitatea evaluarii și plasării societății pe un anumit nivel de dezvoltare intr-un anumit domeniu sau chiar mediu specific, in functie de rezultatele obținute.

O sursă importanată de acest gen de informații , privitoare la întreprindere se consideră a fi contabilitatea,disciplină care oferă informații precise dar și o imagine de ansamblu a patrimoniului societății, ea fiind in masura sa evalueze,cunoasca ,gestioneze si nu in ultimul rand sa controleze toate elemetele organizaiei prin prisma obiectului ei de activitate.

Orice agent economic nu poate acționa pe piata, nu-și poate defășura activitatea fara a avea o imagine a stării lui intr-un anumit moment astfel ca de aici apare si nevoia tot mai mare de informații mai exact de informații contabile, informații care să ofere o imagine cât mai clara a intreprinderii, informații care sa ajute societatea in drumul ei spre o dezvoltare continuă.

Analizând afirmația profesorului J.Fr. Schar, “ Contabilitatea este judecatorul nepartinitor al trecutului, ghidul necesar al prezentului si și consilierul indispensabila al viitorului in fiecare intreprindere” se poate concluziona că in cadrul oricarei societatii, indiferent de forma de organizare și domeniul de activitate , contabilitatea are un rol foarte important in cadrul acesteia , ea făcând referire la trecutul acestei, prezentul și luând în calcul si viitorul , furnizand necesarul de informații fără de care societatea nu și-ar putea continua drumul în atingerea obiectivului stabilit intrucât la baza celor mai multe decizii stau informațiile contabile.

Un alt motiv care atesta utilitatea contabilitatii in cadrul unei entitatii este dat de faptul ca aceasta reprezinta un instrument de cunoastere si gestiune a patrimoniului , a situatiei nete si a rezultatului obtinut de catrea aceasta in urma activitatii desfasurate pe o anumita perioada de timp.

1.2 DEFINIREA CONTABILITĂȚII

De-a lungul timpului definiriea contabilității mai exact a naturii acesteia, a fost un subiect situat in atentia normalizatorilor contabili,membrilor corpului academic din și nu in ultimul rând al organismelor de specialitate, în final ajungandu-se la concluzia ca aceasta este o știință, dar lasând totuși posibile discuții referitoare la categoria de științe din care face parte.

Întrucât contabilitatea nu a avut un cadru stabil în timp, evoluția ei fiind determinată de mediul economico-social in care își avea și iși are si în prezent aplicabilitate , definirea ei s-a facut în raport cu acest mediu și în special în raport cu fluctuațiile și modificările acestuia.În cadrul acestui contex , contabilitatea , de la apariție și pâna în prezent a fost definită ca:

artă

tehnica de gestiune;

știință socială;

mijloc de comunicare ;

joc social;

sistem de informare.

În ceea ce privește contabilitatea ca știință, este vizibil că aceasta nu este o știință exactă așa cum sunt celelalte științe fizice și naturale, contabilitatea depinzând in primul rând de modificările economice, sociale și culturale ale fiecărei tări.Acest fapt poate fi dovedit prin diferențele care apar între cele patru mari categorii de sisteme contabile și anume: sistemul european, sistemul anglo-saxon, sistemul sud-american și sistemul islamic.În fiecare țară , contabilitate va fi influențată de specificul tării respective, un factor determinant fiind legislația și normele legislative în vigoare adoptate și aplicate pentru un anumit interval de timp din momentul adoptării lor.

În timp s-au conturat mai multe teorii contabile , teorii elaborate de comun acord de către persoane aparținând unor organizații științifice cu rol de cercetare, teorii care relevă caracterul științific atribuit contabilității.

Nevoia de informații într-o organizație , obiectivul și capacitatea contabilității de a oferii aceste informații atât de importante ,folosind o metodă proprieă proprie, pentru obținerea acestora îi conferă statutul de știință aplicativă.

Pornind de la următoarea mențiune , “Contabilitatea este o activitate specializată în măsurarea ,evaluarea, cunoașterea , gestiunea și controlul activelor ,datoriilor,capitalurilor proprii precum și a rezultatelor obținute din activitatea persoanelor fizice și juridice(societatile comerciale, societatile/companiile nationale, regiile autonome, institutele nationale de cercetare-dezvoltare, societatile cooperatiste si celelalte persoane juridice), trebuie să asigure înregistrarea cronologică și sistematică,prelucrarea ,publicarea si publicarea informațiilor cuprivire la poziția financiara, perfotmanța financiară si fluxurile de trezorerie atât pentru nevoile interne ale acestora cât și în relațiile cu investitorii prezenți și potențiali, creditorii financiari și comerciali,clienții, instituțiile publice și alți utilizatori.” prezentată în Legea contabilității 92 din 1992 ,se poate afirma că această lege orientează contabilitatea spre o tehnică , dezvoltată pe un ansamblu de practici si opțiuni contabile.

Pe de altă parte contabilitatea poate fi definită prin prisma nevoii de informare , ea fiind disciplină care trebuie să ofere informațiile necesare investitorilor de capital, fiscalității ca reprezentant al statului, bancheri, furnizori ca parteneri de afaceri ai intreprinderii ,organele de sinteză a guvernului și salariații intreprinderilor.Pornind de la această atribuție a contabilității de a furniza informațiile necesare ,putem spune ca ea, contabilitatea trebuie sa ofere o informație fidelă asupra imaginii entității, incluzând situația patrimonială , financiară și a rezultatului obținut astfel încât utilizatorii informațiilor să li se prezinte realitatea și nu o situație ireală a situației firmei.

1.3 EVOLUȚIA CONTABILITAȚII ROMÂNEȘTI DIN 1990 PANA AZI

Contabilitatea, din cele mai vechi timpuri și pâna azi , mai exact de la apariție și pâna în prezent nu a avut a avut o evoluție liniară, dezvoltarea și reglementarea ei făcându-se în funcție de evoluția fiecărei țării atât din punct de vedere economic,politic, social și juridic, întrucât intr-un stat contabilitatea este dependentă de celelalte domenii într-o mai mică sau mai mare măsura, de la țară la țară.

Un factor mai important , care a avut și va avea un cuvant de spus în evoluția contabilității se consideră a fi economia națională a fiecărei tări. Odată cu dezvoltarea economiei s-a dezvoltat și contabilitatea, trecerea de la un anumit tip de economie la un alt tip având repercursiuni și asupra contabilității impunându-i acesteia o adaptare la situația existentă într un anumit moment.

O importanță la fel de mare o are și factorul politic în drumul spre dezvoltare și expansiune al contabilității.Acest factor influențează și va influența la rândul său factorul economic și implicit și obiectivele si rolul economiei în societate.

În ceea ce privește situația contabilității din România, aceasta nu a avut un curs tocmai liniar , existând momente de discontinuitate , momente generate pe de o parte de factori politici și anume instaurarea regimului comunist respective prabușirea acestuia și trecerea la un alt regim mai exact cel al economiei de piață, regimuri politice care au avut consecințe asupra economiei naționale și direct asupra contabilității și literaturii contabile specifice vremurilor respective.

Momente de discontinuitate ale literaturii contabile române de la apariția contabilității și pâna în prezent pot fi considerate urmatorii anii:

anul 1837 –“punctul zero” sau punctual de referința în delimitarea limitelor unei periodizări a literaturii contabile și anume etapa în care s-a răspandit contabilitatea în partidă dublă , fapt menționat de către Th. Ludu în RGCC (1935: 563 anul 1908, pe baza. Deși nu poate fi considerat un moment de discontinuitate ,este amintit in acest context deoarece reprezintă un moment important și anume apariția primei reviste de contabilitate din România “Revista Generală de Comerț și Contabilitate”(RGCC), fapt care a generat o mai bună comunicare profesională creeîndu-se încetul cu încetul un efect de sinergie;

anul 1949- acest an poate fi considerat un moment de discontinuitate al contabilității , fapt datorat alinierii contabilității la situația din U.R.S.S , avănd ca și punct de pornire dispariția Corpului Contabililor urmat de o situație de ermetizare a contabilității din România care a continuat pâna în anul 1989.

Anul 1990-un moment important pentru literatura și practica contabilă și anume eliberarea de sub dominația regimului comunist și a unei economii capitaliste și trecerea la un regim democratic respectiv o economie de piață ,evenimente care au eliberat contabilitatea din acel spațiu ermetizat permițându-i o deschidere spre realitatea internațională.

Odată cu prabușirea sisitemului comunist din România normalizatorilor din cadrul Ministerului Finanțelor dar și celor din mediul universitar le-a revenit sarcina de a găsii soluții de normalizare a contabilității .

Deoarece în acel moment nu a existat o teorie eficientă în contabilitate,fapt susținut de către normalizatorii contabili(organismele de specialitate,practicienii contabili,membri academici),de fapt o teorie adecvată acelui moment, s-a ajuns în situația ca deschiderea contabilității spre realitatea internatională să sa facă în mai multe trepte , delimitându-se mai multe perioade și anume:

perioada 1990-1993;Această perioadă a fost marcată de trecerea de la sistemul contabil sovietic la un sistem contabil de inspiratie franceză, un sistem contabil nou pentru țara noastră.S-a ajuns în situația în care nu se știa dacă să se încerce o reformare a sistemului existent sau o schimbare de ansamblu acestuia .În cele din urma s-a hotarât să se adopte un nou sistem contabil , implementarea lui începând din 1 ianuarie 1994.Tot în acest interval de timp , mai exact în 1992 Corpul experților contabili și a contabililor autorizați își reia activitatea și tot acum se înfințează Colegiul Consultativ al Contabilității.Un rol important l-au avut cadrele universitare și anume Profesorii C.M.Drăgan, N.Feleagă,M.Ristea.

perioada 1994-1996;În acest interval s-a urmărit implementarea noului sistem contabil adoptat de către România având ca și principală consecință publicarea Legii Contabiliății 82 din 1991.

.

perioada 1997-2000;În primăvara anului 1997 Ministerul Finanțelor împreuna cu Institutul contabililor din Scoția și Know How Fund pentru România demarat un program destinat contabilității și anume Programul de Dezvoltare a Sistemului Contabil din România avân ca și principal obiectiv armonizarea contabilității din România cu Directivele Europene și Standardele Internaționale de Contabilitate.Având în vedere că în elaborarea normelor contabile internaționale se resimte intr-o măsură destul de mare influența anglo-saxonă, in timp ce directivele europene au la origine normele sistemului european în România au apărut o serie de discordanțe cu privire la adoptarea normelor internaționale și implicit atât argumente cât si contraargumente cu privire la această adopție.

perioada 2000-2002 ;Deși au existat o serie de incompatibilități referitoare la adoptarea standardelor internaționale de contabilitate ,incepând cu anul 2000 s-au creat o serie de condiții pentru implementarea acestor standarde.În 29.01.2001 Ministerul Finanțelor aproba ordinul94 pentru abrobarea Reglementărilor contabile armonizate cu Directiva a IV a a CEE și cu Standardele Internaționale de Contabilitate , ordin care înlocuiește ordinul 403 din 22.04.1999 , aplicabil până în anul 2005 întreprinderilor mijlocii și mari.Din 2006 de sub aplicabilitatea acestui ordin vor ieșii întreprinderile care îndeplinesc condițiile pentru a fi încadrate în categoria întreprinderilor mici și mijlocii .Acest ordin face referire la faptul că întrteprinderile vor fi obligate să-și întocmească raportările financiare conform standardelor adoptate.Prin ordinul 772 din 2 iunie 2000 se aproba normele pentru consolidarea conturilor avînd ca și scop armonizarea cu Directiva a IV a a CEE și cu Standardele Internaționle de Contabilitate .

2003-prezent; În această perioadă se face referire la întreprinderile care nu îndeplinesc condițiile necesare pentru a fi încadrate în categoria întreprinderilor mari,astfel că raportările financiare ale acestor întreprinderi sunt reglementate de ordinul 306 din 2002 care specifică faptul că acestea vor întocmii situațiile financiare conform doar cu Directivele Europene.Tot în anul 2002 apar unele modificări la nivelul Legii Contabilității.

Odată cu eliberarea contabilității de sub influnța comunistă , literatura contabilă a avut și ea de cîștigat, a primit drum liber în ceea ce privește evoluția acesteia.

În aceasta perioadă Revista Generală de Comerț și Contabilitate încetează să își mai desfășoare activitatea ,lăsănd loc altor reviste din domeniu și anume Revista Finanțe, Credit, Contabilitate a cărei denumire actuală este Revista Finanțe Publice și Contabilitate , Expertiză Contabilă aparută în 1993 și editata de către Corpul Experților Contabili și a Contabililor Autorizați sub denumirea actuală de Contabilitatea,Expertiza și Auditul Afacerilor.O serie de articole cu specific contabil au mai fost publicate și în publicații cu specific economic cum ar fi Tribuna Economică.

În revistele de specialitate enumerate anterior au fost dezbătute o serie de probleme ale vremurilor respective , în special referitoare la normalizarea și armonizarea contabilității.Dintre aspectele referitoare la această sunt amintite :

problema instituirii unei reforme a contabilității sau o revizuire a acesteia,subiect dezbătut imediat la începutul anilor 1990.În abordarea acestui subiect o contribuție foarte importanta a avut Mihai Ristea care prezintă in RFCC o propunere a unui plan de conturi general, pornind de la palnurile de conturi ale Franței,Germaniei, Italiei dar ținîand cont și de cadrul general din România.Tot în RFCC , C.M. Drăgan și-a exprimat opinia referitoare la această problemă, considerând că nu este posibilă o revizuire a contabilității și nici o adaptare a acesteia la noile cerințe.Este adeptul unor modoficări ,și anume delimitarea contabilității sintetice(generale folosind un plan de conturi unic și mult mai sintetizat) de contabilitatea analitică, ca în același timp A Brânzan , tot în RFCC 1992 să-și exprime o opinie total diferită, facând propuneri pentru elaborarea unui cadr general de conturi.De la toate aceste propuneri , vizând pe de o parte reforma contabilă și revizuirea contabilității pe de altă parte s-a ajuns la apariția unui sistem contabil de inspirație franceză.

Problema normalizării sistemului contabil al întreprinderii, susținută de M Ristea.În susținerea acestei problematici profesorii N Feleagă ,in 1993 în RFCC pledează pentru o doctrină contabilă, prezentându-se realitatea internațională contabilă.Acest subiect al normalizării a devenit unul mediatizat în revistele de specialitate ,în special în RFCC ,apărând mai multe articole ale unor personalități ale vremii , pe lânag cele enunțate anterior, cum ar fi profesorii I Ionașcu, M Minu, V Avram,M Trașcă, A T Tabără,L Malciu.

CECCAR in Congresul al XII lea al profesiei contabile din România organizat în anul 2002 a pus în discuție o altă tema , și anume problema reglementării conabilității ; normele contabile să fie emise de către un organisme independente prin impicarea tuturor celor interesați de informația contabilă.Au fost formulate diferite opinii de către I Ionașcu în CEAA 2003 și de către profesorul M Ristea tot în CEAA 2003.

Dacă temele anterioare au facut referire la contabilitatea postdecembristă si deschiderea ei spre internațional, urmează să fie dezbătute unele probleme teoretice ale contabilității mai exact unele aspecte conceptuale referitoare la :

principiile contabile –explicarea și modul de acțiune a acestora, abordându-se teme referitoare la formalizarea și normalizarea acestora,aplicarea acestora în contabilitate în anumite situații de către profesorii M Ristea, I Ionașcu, E Nișulescu, GH Lepădatu,I Băvița,N Tabără.

conceptele contabile și terminologia folosită în contabilitate ;

noțiunile de monism și dualism contabil aduse în discuție de către I Ionașcu, formulându-se argumente pro și contra atât referitoare la monism cât și la dualism;

spre sfîrșitul secolului al XX lea și începutul secolului al XXI lea se conturează păreri cu privire la patrimoniul contabil,mai exact existența acestuia în contabilitate .Au existat mai multe opinii referitoare la această problema cum ar fi: continuarea studierii patrimoniului în contabilitate, abandonarea acestuia sau redefinirea acestuia.

evaluarea contabilă cu ajutorul mai multo metode dintre care cele mai importante evaluarea întreprinderii prin intermediul rezultatelor care urmează a fi obținute de catre aceasta, evaluarea proiectelor de investiții.Au fost elaborate o serie de lucrări sau articole publicate în revistele de specialitate având la bază aceasta temă.

O altă problema pusă în discuție a fost cea a activelor pe de o parte clasificarea acestora în active curente și active circulante iar pe de altă parte recunoașterea acestora, problema supusă dezabaterii începînd cu anul 2001.

Nici aspectul practic a contabilității nu a rămas în afara discuțiilor din literatura contabilă,aceasta fiind și ea la rândul ei supusă unor dezbateri.Problematica în acest a caz a dezbătut aspecte referitoare la :

modificarea legislatiei in domeniu determinată de introducerea noului sistem contabil adoptat ;

practicarea unei contabilități inflaționiste în condițiileîn care în România era prezent fenomenul de inflație ca urmare a trecerii la economia de piață.

inițierea unei legislații aplicabile grupurilor de societăți , mai exact consolidarea conturilor.

aspecte privind operațiunile speciale și anume lichidare , dizolvare si fuziune;

relația dintre contabilitate și fiscalitate ,relația de interdependență dintre anumite tratamente contabile și legislația fiscală existentă.Apar idei în ceea ce privește realizarea unei concilieri între acestea două întrucît există situații în care deciziile contabile pot fi afectate de către legislația fiscală deoarece nu în toate cazurile principiile contabile sunt în aceeași temă cu principiile fiscale.

profesia contabilă din România , subiect abordat de către CECCAR;

delimitarea contabilității financiare de contabilitatea de gestiune, dezvoltarea acesteia precum și trecerea în cazul celei din urma de la sistemul monist la cel dualist;

cercetarea istoriei contabilității din cele mai vechi timpuri;

expertiza contabilă cu tot ce ține de această profesie(tipurile de xpertiză, tehnici de efectuare, metodologia acesteia);

auditul financiar contabil ,reglementarea acestuia, primele referiri rezultând ca urmare a unei colaborări francezo-române,subiect dezbătut tot mai mult în viitor;

controlul de gestiune în cadrul întrepinderilor și nevoia acestuia pentru realizarea obiectivelor acesteia.

Ca și o concluzie , se poate afirma că sistemul contabil aplicat în România după anul 1994 este rezultatul unei tranziții de la a sistemului francez și vechiul sistem contabil de dinainte de 1989 dar care tinde spre o armonizare cu Directivele Europene respectiv cu Standardele Internaționale de contabilitate.

Pe masura ce fenomenul globalizarii devine un fenomen de masa si nu mai ramane doar la stadiul de concept teoretic , convergenta informatilor financiar contabile devine si ea un subiect de discutie tot mai important , mai exact devine un fenomen la care se doreste sa se ajunga . Pentru aceasta un rol foarte important il au Standardele Internationale de Contabilitate fapt pentru care se poate afirma ca odata adoptate aceste standarde cadrul contabil va apartine lor, altfel spus cadrul contabil va urma regulile acestor standarde.

Un lucru important mai este de menționat și care trebuie luat în considerare si anume acela că drumul contabilității către realitatea internațională este determinat în mare măsură de către situația politică și economică existentă într-un anumit moment .

Cap.2 PRACTICILE CONTABILE SUB INFLUENȚA REGLEMENTĂRILOR NAȚIONALE

2.1 TENDINȚE ACTUALE ALE REGLEMENTĂRILOR NAȚIONALE

2.1.1 CONSIDERENTE GENERALE PRIVIND EVOLUȚIA REGLEMTĂRILOR

Existența unor diferențe culturale ,economice ,juridice ,politici la nivel european și nu în ultimul rând la nivel internațional manifestă o anumită influență asupra sistemului contabil al fiecărei țării, generând siteme contabile particularizate, diferențiate de la țară la tară.

În ceea ce privesc aceste diferențieri , în urma unor cercetării efectuate în domeniul contabilității s-a constatat că sistemul continental și sistemul anglo-saxon suportă cele mai multe și cele mai accentuate diferențieri.

În acest sens se urmărește o atenuare sau chiar o eliminare a acestor diferențe , diferențe care sunt considerate o premisă a omogenizării informațiilor contabile respectiv a practicilor contabile care generează informațiile contabile.

Această omogenizare , se realizează ținand cont de mai mulți factori care au o mai mare sau o mai mică influență asupra sistemului contabil .Printre acești factori pot fi amintiți : reglementările contabile,fiscale,politice adoptate la nivelul unei țării, organismele naționale și internaționale de care fiecare stat este legat prin calitatea de membru .

.

Faptul că omogenizarea depinde de factorii mai sus enumerați se justifică intr-un mod cât se poate de simplu și anume : având statultul de membru al unui organism fie el european sau internațional , va trebui să adopte regulile și princiipiile grupului respectiv și nu în ultimul rând să țină cont de acestea in elaborarea normelor naționale,astfel incât să se evite apariția unor conflicte, conflicte generate pe de o parte de către reglementările impuse de grupul de apartenență și de normele naționale pe de altă parte.

În acest sens, mai exact al eliminării conflicetelor se urmarește o armonizare a reglementărilor la nivel național, european și nu în ultimul rând la nivel internațional astfel că reglementările naționale ,mai exact evoluția acestora va fi în raport cu procesul de armonizare.

Un exemplu elocvent referitor la situația prezentată mai sus este și România ,reglementările naționale în domeniul contabilității fiind influențate atât de faptul că este membră a unor organisme europene(in principal UE) cât și de faptul că sistemul politic, economic al României a avut o evoluție diferită de la o perioadă la alta , consecințele acestei evoluții manifestându-se implicit asupra contabilității.

În acest caz toate toate reglementările adoptate de UE vor fi adoptate implicit și de către România, în calitate de membru, astfel că normalizatorilor români le revine sarcina de a armoniza contabilitatea românescă cu reglementările comunitare și cele internaționale ținând cont de reglementările naționale, de situația economică și politica din România astfel încât să se ajungă la o situație fără conflicte, situație generată de discordanțele dintre reglementările UE si reglemetările naționale.

2.1.2 EVOLUȚIA REGLEMENTĂRILOR DIN ROMÂNIA

Eliberarea de sub regimul comunist, procesul de privatizare, trecerea de la economia capitalizată la economia de piață, stabilirea relațiilor cu UE în vederea procesului de aderare sunt doar câțiva dintre factorii care au determinat dezvoltarea sistemului contabil românesc în scopul armonizării cu cu Directivele Europene (Directiva a IV a, Directiva a VII a , Directiva a VIII a) și Standardele Internaționale de Contabilitate.

Odată cu stablirea acestui deziderat de armonizare, începe o perioadă de normalizare a sistemului contabil din România, in scopul prezentării informațiilor utile pentru utilizatorii situațiilor financiare, alții decât statul în ceea ce privesc comparațiile în timp și spațiu, atât între întreprinderi cât și referitor la exercițiile financiare precedente sau viitoare, gestiunea eficientă a informațiilor financiare și nu în ultimul rând obținerea unor informații omogene referitoare la activitatea întreprinderii.

Procesul de implementare a normelor internaționale și europene reprezintă o adevarată provocare pentru societățile vizate deoarece implicațiile acestei implementări pot fi multiple și diversificate .Deoarece întreaga bază de raportare către parțile interesate se va modifica , acest aspect presupune o serie de modificări fundamentale care pot afecta întreaga activitate, viabilitatea unor produse și în cele din urmă chiar profitabilitatea activității în sine.

Începând cu anul 1990 , pe baza procesului de dezvoltare a sistemului contabil inițiat de Ministerul Finantelor Publice în conformitate cu anumite reguli prevăzute de Directivele Europene și Standardele Internaționale de Contabilitate se urmărește trecerea de la acel sistem orientat în principal spre Guvern și instituțiile sale în scopul furnizării informațiilor în scopuri fiscale și statistice spre un sistem care să asigure informațiile necesare investitorilor ți altor utilizatori .

Deoarece în furnizarea informațiilor contabile un rol foarte important il au situațiile financiare, se urmărește ca întocmirea acestora să se facă astfel încât să raspundă cerințelor unui număr cât mai mare de utilizatori și cât mai diversificat .

Reglementările de bază elaborate în contextul dezvoltării sistemului contabile sunt Legea Contabilității 82/1991, Regulamentul de aplicare al acestei legii adoptat prin Hotărârea Guvernului nr. 704/1993, alte norme metodologice și precizări contabile cu caracter de reglementări și ghidurile profesionale.

Odată cu aplicarea legii contabilității 82/1991 , legislația contabilă din România a asimilat principiile și metodele prevăzute de Directivele Europene.

Adoptarea legii contabilității, ca un prim pas în procesul de dezvoltare a adus cu sine o serie de modificări, considerate modificări de baza având în vizor mecanismul intregului sistem contabil, urmărindu-se asigurarea cadrului juridic privind organizarea, conducerea contabilității și întocmirea raportărilor contabile de către toate tipurile de entități , stabilirea obiectivelor fundamentale ale contabilității, principiilor contabile, regulilor și metodelor de inventariere a patrimoniului și stabilirea competențelor legale privind elaborarea, avizarea, actualizarea și adaptarea reglementărilor de ordin general la specificul unor sectoare de activitate.

Legea Contabilității a suferit o serie de modificări și completări ulterior adoptării ei ca urmare a alinierii la reglementările, directivele și recomandările UE simțindu-se nevoia republicării repetate a acesteia.

Principalele modificări ale Legii Contabilității constau în : elaborarea unor reglementări privind organizarea și conducerea contabilității sediilor permanente din România , sedii aparținând unor persoane juridice cu sediul sau domiciliul în străinătate, prevederi referitoare la raportarea financiară în cazul organizațiilor patronale, sindicale și alte organizații care nu desfașoară activități economice, raportare simplificată în comparație cu raportările financiare ale agenților economici , corelată cu prevederile europene, aplicarea Standardelor Internționale de Raportare Financiară de către persoanele juridice care îndeplinesc anumite condiții din 1 ianuarie 2007, aplicarea regulilor contabile conforme cu Directivele Europene și la nivelul microîntreprinderilor din ianuarie 2006 cu eliminarea prevederilor legislative anterioare, eliminarea din lege a unor prevederi referitoare la înregistrarile contabile generale în favoarea aplicării unor reglementări contabile specifice unor persoane juridice, adoptarea unor norme privind ținerea contabilității fie în compartimente distince cu personal calificat angajat fie prin intermediul unor contracte de prestări servici în domeniul contabilității de către persoane fizice sau juridice autorizate de Corpul Experților Contabili și Contabilior Autorizați din România.(CECCAR),prevederi referitoare la întocmirea balanței de verificare și închiderea conturilor de venituri și cheltuieli,eliminându-se obligativitatea întocmirii balanței lunare și închiderii conturilor de venituri și cheltuieli lunar, agenții economici putând opta pentru întocmirea balanței și închiderea conturilor anual și nu în ultimul rând modificări și completări referitoare la situațiile financiare întocmite anual.

Pe langă Legea Contabilității, rol în normalizarea contabilității îl mai au și alte acte normative printre care se numară OMFP 94 din 2001(o revizuire a OMF 403 din 1993 ) privind aprobarea reglementărilor contabile armonizate cu Directiva a IV a UE și IAS considerat primul proiect de reglementare contabilă armonizată cu Directiva a IV a UE și IAS, abrogat la rândul lui odată cu adoptarea OMFP 1752 din anul 2005, Ordinul Comun al Ministrului Finanțelor Publice și al Președintelui Comisiei de Supraveghere al Asigurărilor 2328/2390 din 2001, Ordinul Comun al MFP și al Președintelui Comisiei de Valori Mobiliare 1742/106 din 17/12/2002,Ordinul Comun al MFP și al Guvernatorului Băncii Naționale a României 1982/5 din 2001,OMFP 306 din 2002(abrogat de OMFP 1752/2005), OMFP 1752 din 2005 referitor la adoptarea reglementărilor contabile conforme cu Directivele Europene și IAS, care abrogă OMFP 94/2001 și OMFP 306/2002 aducând modificări față de reglementările precizate în ordinul 94/2001, OMFP 907 din 2005, IAS-urile elaborate de către IASB, Ghidurile profesionale de aplicare a IAS elaborate de către MFP, Doctrina contabilă și Drepul contabil românesc.

Prin prisma motivului că OMFP 94 din 2001 , este primul ordin prin care se aprobă reglementări contabile armonizate cu Directiva a IV a UE si cu IAS ,consider important a schița succint modificarile aduse de acesta în vederea dezvoltării sistemului contabil românesc.

Acest ordin avea în vedere reglementările care stabilesc princiipiile și regulile de bază , forma și conținutul situațiilor financiare anuale având ca scop general asimilarea pe deplin a Directivei a IV a Uniunii Europene și continuarea armonizării cu IAS respectiv stabilirea obligației aplicării acestor reglementări.

Reglementările adoptate prin OMFP 94 din 2001 erau grupate în 5 capitole astfel :

Capitolul I -Reglementări privind entitatea și situațiile financiare ale entitații ;

Capitolul II -Planul de conturi general ;

Capitolul III- Formatul bilanțului , contului de profit si pierdere , situației fluxurilor de trezorerie,situația modificării capitalului propriu și exemple de prezenare a notelor explicative ;

Capitolul IV- Exemplu de corespondeță a planului de conturi general cu formatul bilanțului și a contului de profit si pierdere ;

Capitoul V – Explicarea unor termeni utilizați și colaterali acestora ;Cadrul general de întocmire și prezentare a situațiilor financiare elaborat de IASB este parte componentă a reglementărilor contabile aprobate prin OMFP 94/2001.

Spre deosebire de Regulamentul de aplicare a Legii contabilității 82/1991 aprobat prin HG 704/1993 , OMFP 94/2001 le permite societăților comerciale să aplice tratamentul contabil cel mai adecvat situației sale.

Dacă conform reglementărilor contabile aprobate prin HG 703/1993 situațiile financiare furnizau informații care servesc în cea mai mare parte instituțiilor guvernamentale , noile reglementări aprobate prin OMFP 94/2001 presupuneau un nivel mai redus de reglementare contabilă care să țină cont de reglementările fiscale , punându-se mai mult accent pe raționamentul profesional al practicianului contabil.

Elementele specifice care dădeau diferență reglementărilor adoptate prin OMFP 94/2001 față de vechile reglementări sunt date de :

Modul de evidențiere a unui fenomen în contabilitate și reflectare a unor operațiuni în situațiile financiare anuale ;

Principiile contabile aplicabile în evaluarea elementelor cuprinse în situațiile financiare ;

Politicile contabile care pot fi adoptate ;

Componentele cuprinse în situațiile financiare ;

Modul de prezentare a elementelor în bilanț ;

Cerințele de auditare și publicare a informațiilor .

O altă situație permisă de reglementările contabile prevăzute în OMFP 94/2001 și este aceea că acestea permit aplicarea unor tratamente diferite pentru anumite evenimente și tranzacții date,unul fiind considerat tratament de bază ți celalalt tratament contabil alternativ permis .

Pentru a veni în sprijinul persoanelor juridice care aplicau reglementările OMFP 94/2001 s-au aprobat soluții privind impozitul pe profit , prin intermediul Deciziei Comisiei centrale fiscale 9 din 2003 urmărindu-se aplicarea unitară a unor prevederi privind impozitul pe profit in contextul aplicării reglementărilor contabile armonizate.

Activitatea de audit este încă un subiect atins în programul de dezvoltare și armonizare a contabilității românești, prin OUG 755/1999 privind activitatea de audit financiar în conformitate cu Directiva a VIII a 84/253 a UE adoptată prin legea 133/2002 si modificată prin OG 67/2002 , care conține noi prevederi și completări privind desfașurarea activității de audit.

Având în vedere faptul ca ordinul 94/2001 a fost abrogat odată cu adoptarea ordinului 1752/2005 consider că este relevant a prezenta ceea ce aduce acest ordin în plus fată de vechiul ordin în materie de reglementări contabile conforme cu Directivele Europene și IAS.

Adoptarea OMFP 1752 cu aplicare din 1 ianuarie 2006 reprezintă o etapă decisivă pentru dezvoltarea sistemului contabil românesc trecându-se la aplicarea în toate tipurile de societăți a reglementărilor conforme cu Directivele Europene respectiv stabilirea programului de aplicare a IFRS în conformitate cu cerințele Regulamentului 1600/2002 al Parlamentului European pentru elaborarea situațiilor financiare consolidate ale societăților cotate la bursă dar și pentru situațiile financiare ale entităților de interes public .

Din aplicarea acestui ordin 1752/2002 rezultând un grad înalt de asigurare a conformității reglementărilor contabile românești cu normele europene în domeniu contabil .

Principala modificare adusă de către OMFP 1752/2005 față de vechiul ordin 94/2001 se referă la unificarea reglementărilor contabile astfel că societațile care aplicau până la finalul anului 2005 reglementările conforme cu OMFP94/2001 si OMFP 306/2002 aplică din 1 ianuarie 2006 reglementări contabile unitare .

Acest ordin cuprinde doua parti si anume :

Reglementări contabile cu Directiva a IV a UE privind conturile anuale ale societăților comerciale individuale care înlocuiesc OMFP 94/2001 și 306/2002 ;

Reglemetările contabile conforme cu Directiva a VII a UE privind conturile consolidate ale grupurilor de societăți care înlocuiesc OMFP772/2000.

Prin OMFP 1752/2005 au fost eliminate prevederile referitoare la întreprinderi stabilite primOMFP 306/2002 , s-au stabilit noi reguli în ceea ce privește întocmirea situațiilor financiare anuale și asumarea responsabilității întocmirii situațiilor financiare, apare responsabilitatea persoanelor juridice care întocmesc situații financiare dezvoltate de a le audita conform legii, situațiile financiare anuale simplificate să fie verificate potrivit prevederilor legislației în vigoare,organizarea și conducerea contabilității în cazul subunităților fără personalitate juridică care aparțin unor persoane juridice cu sediul în România până la nivel de balanță de verificare,în cazul asocierilor între o persoană juridică română și o persoană juridică străină ținerea contabilității îi revine persoanei juride române cu răspundere conform legii, formatul și conținutul bilanțului și al CPP,completări ale principiilor contabile generale, nu mai cuprinde prevederi privind evaluarea cu ocazia inventarierii precizând că evaluarea elementelor inventarierii se face conform OMFP-ului 1753/2004 , creanțele și datoriile în lei cu decontarea în funcție de o anumită valută,vor determina venituri sau cheltuieli financiare în funcție de diferențele favorabile sau nefavorabile generate de cursul valutar, prevederi care nu erau specificate în OMFP 94/2001 și nici în 306/2002, noi reglmentări în ceea ce privesc activele imobilizate, modificări referitoare la stocuri, operațiuni și încasări în valută,reflectarea în contabilitate a accizelor și fondurilor speciale,activele și datoriile contingente reflectate extrabilanțier.

O serie de alte elemente care fac diferențierea între vechiul OMFP94/2001 și OMFP 1752/2005 cu aplicabilitate actuală se referă la faptul că acest nou ordin nu mai cuprinde norme metodologice de utilizare a conturilor contabile și nici monografia privind înregistrarea în contabilitate a principalelor operațiuni, nu mai cuprinde prevederi privind organizarea și conducerea contabilității acestea fiind incluse in Legea Contabilității republicată, privind reevaluarea imobilizărilor corporale acesta include prevederi mult mai detaliate, prevede evaluarea la valoarea justă a instrumentelor financiare și a instrumentelor financiare derivate dar numai opțional de catre entitățile economice care întocmesc situații financiare consolidate, nu mai prevede ca rezultatul financiar să se întocmeste lunar , cuprinde pevederi detaliate privind auditarea , prevederi care nu se regăseau în vechile reglementări, prevede formate dezvoltate pentru bilanțul consolidat și CPP consolidat

Analizând acest ordin prin prisma modificărilor aduse, se poate observa că totusi fondul problemei nu s-a modificat aducându-se doar anumite modificări importante pentru contabilitate.

Începaând cu 1 ianuarie 2007 , în România pornind de la regulamentul CE 1606/2002 sunt obligate să aplice IFRS, în scopul întocmirii situațiilor financiare consolidate, entitățile ale căror valori mobiliare la data bilanțului sunt admise la tranzacționarea pe piața reglemntată .Prin urmare situațiile financiare întocmite conform IFRS sunt destinate altor utilizatori decât instituțiile statului iar în ceea ce privesc relațiile societăților comerciale baza de reglementare o va constitui reglementările conforme cu Directivele Europene, inclusiv pentru culegerea informațiilor necesare stabilirii impozitelor și taxelor.

Pentru continuarea reformei în ceea ce privește dezvoltarea sistemului contabil sau altfel spus la elaborarea sau emiterea reglementărilor contabile pe plan intern participă Direcția de Reglementări Contabile în colaborare cu Consiliul Contabilității și Raportarilor Financiare,Banca Națională a României, Comisia de supraveghere a asigurărilor și Comisia Națională a Valorilor Mobiliare iar pe plan extern Direcția de Reglementări Contabile a beneficiat în perioada 1997-mai 2005 de asistență din partea Departamentului pentru Dezvoltare Instituțională din cadrul Marii Britanii,aprobându-se prin HG 1449/2002 regulamnetul de funcționare al Colegiului Consultativ al Contabilității (actualul Consiuliu al Contabilității și Raportărilor financiare înfințat prin HG 401/2005).

2.2 PRACTICILE CONTABILE ÎN RAPORT CU REGLEMENTĂRILE ACTUALE

2.2.1 PRACTICILE CONTABILE ÎN GENERAL

Fără a a face uz de termeni de specialitate , se poate întelege sensul conceptului de practica contabilă (politică contabilă ) ca fiind calea sau modul de acțiune în ceea ce privește înregistrarea în contabilitate a tuturor tranzacțiilor și evenimentelor ocazionate în cadrul firmei , acțiune realizată de către practicianul contabil cu respectarea, totodată a reglementărilor cât și intereselor entitații economice.

Practicile contabile sunt influențabile de la o țară la alta ,printre factorii de influentă numarându-se regimul fiscal ,contextul politic și economic și sistemul juridic .

Aceleași practici contabile pot fi adoptate de tări care nu au acelaș regim juridic,fiscal,economic sau politic și pe de altă parte tări aflate în fața acelorați factori de influență pot adopta practici contabile diferite .Totuși dintre toi acești factori regimul fiscal al unei țării este factorul care iși pune amprenta într-o mare masură asupra practicilor contabile dintr-o țară.

Consecințele aplicării anumitor practici contabile în cadrul unei entități economice se vor face observate într-o anumită măsură în rezultatul și performanța obținută de către entitate intr-o anumită perioadă de timp, cum ar fi exercițiul financiar.

Pofesionistul contabil,va trebui să decidă care sunt cele mai potrivite politici (practici ) pentru o anumită entitate tinând cont în alegerea acesteia de scopul urmărit de către agentul economic dar și de către cadrul de reglementare specific unui sistem economic.

În situația în care un anumit sistem politico-economic nu iși exercită presiunea asupra sistemului contabil într-un mod accentuat ți in acest caz facând aviz sistemului fiscal al unei țări, practicianului contabil i se va oferi un grad de flexibilitate mai mare în ceea ce privește alegerea practicii contabile celei mai potrivite.

Apelând succint la o analiză a evoluției practicilor contabile din România, se poate observa că acestea au fost influențate de o serie de factori dintre care ponderea cea mai mare o deține sistemul fiscal care încet va pierde teren ca urmare a proceselor de armonizare a reglementărilor contabile cu IAS și IFRS și nu în ultimul rând ca urmare a conturării unui drept contabil național care să fie acceptat și de fiscalitate.

Pâna în momentul convergenței contabile complete cu IAS si IFRS , se vor face observate suficiete diferențe în cadrul practicilor contabile , cele mai evidente și mai pronunțate fiind între cele două mari sisteme contabile și anume sistemul continental și sistemul anglo-saxon.

În continuare se vor prezenta practicile contabile cele mai importante specifice tării noastre realizând în acelasi timp o comparație a acetora cu pracicile contabile la nivel internațional pentru o mai bună evidențiere a diferențelor existente între acestea.

Printre următoarele practici care vor fi evidențiate se numără practicile contabile referitoare la imobilizările corporale și necorporale, stocuri, determinarea rezultatului,costurile îndatorarii, deprecierea activelor corporale cu toate implicațiile acestora..

2.2.2 PRACTICILE ȘI OPȚIUNILE CONTABILE PRIVIND IMOBILIZĂRILE CORPORALE ȘI NECORPORALE

Conform reglementărilor naționale( OMFP 1752/2005) și IAS 16 (Imobilizari corporale) , activele sunt definite ca fiind acele elemene deținute de o întreprindere pentru a fi utilizate în producția de bunuri și prestare de servicii, pentru a fi închiriate terților sau pentru a fi folosite în scopuri administrative și posibil să fie utilizate pe mail multe perioade (utilizate pe parcursul unei perioade mai mare de 1 an-OMFP 1752/2002 ).

Totuși o diferență apare între reglemetarea națională și IAS 16 , astfel că "mijlocul fix " , termen utilizat în reglementările naționale nu coincide cu termenul de “imobilizări corporale “ utilizat în cadrul IAS 16  diferența fiind dată de valoare mai mare decât limita imupsă prin acte normative naționale,valoare pe care trebuie să o aibă elementul respectiv.Prin prisma acestei diferențe nu toate elementele care se supun definiției dată de IAS 16 sunt considerate active corporale conform reglementărilor naționale.

În ceea ce privesc imobilizările necorporale , elementul care face diferența între normele internaționale și reglementările naționale este recunoașterea acestora în situațiile financiare care ține de raționamentul profesional(conform IAS 16) și care în cazul reglementărilor naționale nu este pus în valoare .

IAS 38 nu le recunoaște în contabilitate ca și active necorporale ,pe acelea care sunt obținute în cadrul unității prin producție proprie și de aceea procesul de analiză a acestora necesită realizarea unei distincții între faza de cercetare care generează numai cheltuieli și faza de dezvoltare iar pe de altă parte reglementările naționale specifică că un activ necorporal trebuie recunoscut în bilanț doar dacă se preconizează că va genera beneficii economice pentru entitate și costul lui va putea fi evaluat în mod credibil.

Din categoria elementelor necoprorale recunoscute în bilanț conform regelmentările naționale fac parte cheltuielile de constituire, cheltuielile de dezvoltare, concesiunile , brevetele mărci comerciale și activele asimilate (cu excepția celor create în unitate), fondul comercial și alte imobilizări necorporale(programe informatice create în enititate sau achiziționate) și avansurile acordate terților pentru imobilizări excluzând din categoria acestora elementele sub forma de concesiuni, brevete, licențe , mărci comerciale, drepturi și active similare create în unitate.

Faptul că un activ la intrarea în gestiunea unei entiăți trebuie să aibă o valoare pentru a putea fi înregistrat în evidența contabilă a entității determină necesitatea evaluării inițiale a acestuia pe baza unor conform unor metode de evaluare inițială .

Reglementările naționale în ceea ce privește evaluarea inițială corespund reglementărilor internaționale , aceasta realizându-se la costul inițial care poate fi dat de costul de achiziție, costul de producție și obținute în schimbul unui activ sau al unor active nemonetare sau al unei combinații de active monetare și nemonetare(metodă specifică IAS-urilor și față de care reglementările naționale nu fac referire motiv pentru care se poate afirma că nu este permisă de către acestea.).

În ceea ce privește costul de achiziție conform IAS 16 acesta include în plus față de reglementările naționale și estimarea inițială a costurilor de demontare și mutare a activului și restaurarea amplasamentului unde va fi mutat , generâdu-se o obligație pentru întreprindere,aceste costuri urmând a fi capitalizate la valoarea inițială.

Modificările ulterioare ale acestor costuri cu dezafectarea vor fi recunoscute ca provizioane dacă îndeplinesc condițiile prevăzute de IAS 37(Provizioane ,datorii si active contingente).În ceea ce privește contabilizarea celor două datorii dacă se utilizează tratamentul  de bază IAS 16 , suma datorată (modificarea) va fi adaugată sau scazută din valoarea contabilă dar dacă se utilizează tratamentul alternativ scăderea datoriei va afecta CPP-ul în măsura în care compensează o reevaluare negativă înregistrată în CPP iar excedentul va fi imputat rezervei din reevaluare .

Modificarea datoriilor ca urmare a treceri timpului reprezintă costul finanțării și nu se permite tratamenul alternativ IAS 23 ”Costurile îndatorării ’’(costurile îndatorării trebuie să fie înregistrate ca și o cheltuială în perioadă în care ele sunt suportate cu excepția celor care sunt capitalizate în timp ce tratamentul de bază al costurilor îndatorării se referă la faptul că acestea trebuie înregistrate ca și o cheltuială în momentul în care au apărut).

Referitor la costurile cu refacerea amplasamentului și dezafectarea activului, reglementările naționale nu fac nici o precizare doare OMFP 1752/2005 face mențiune că nu se mai pot constitui provizioane pentru dezafectarea imobilizărilor.

Costul de producție , o altă metodă de evaluare inițială, prezintă particularități legate de posibiltatea capitalizării dobanzii cu capitalul împrumutat în scopul finanțării achiziției, construcției sau producției de active de ciclu lung de fabricație .

Reglementările naționale în această situație,menționează faptul că această cheltuială cu dobânda poate fi inclusă în costul cu producția doar în măsura în care aceasta este legată de perioada de productie.

Tratamentul de bază conform IAS 23 stabilește că aceste tipuri de costuri trebuie înregistrate ca și o cheltuială în perioada în care au aparut iar tratamentul alternativ al IAS 23 face mențiunea că acele costuri care sunt directe cu achiziția, producția și construcția activelor de ciclu lung de producție pot fi capitalizate ca parte din costul activului.

Referitor la recunoașterea inițială mai poate sa apară un aspect și anume acel al cheltuielilor aferente activului imobilizat care apar după recunoașterea inițială.Acest aspect este tratat în mod similar atât de către normele naționale cât și cele internaționale astfel că o cheltuială ulterioară recunoașterii inițiale va crește valoarea activului în cazul în care ele vor permite activului să genereze beneficii economice viitoare superioare și dacă pot fi evaluate în mod credibil.

Evaluarea ulterioară recunoașterii inițiale , diferă în viziunea reglementările naționale și celor internaționale prin faptul că cele naționale nu permit decât reevaluarea imobilizărilor corporale spre deosebire de reglementările internaționale care permit și reevaluarea imobilizărilor necorporale.

Reglementările naționale precizează că activele necorporale respectiv activele corporale trebuie trecute în bilanț la valoarea de intrare mai puțin ajustările cumulate de valoare și că entitațile pot reevalua imobilizările corporale existente la sfârșitul exercitiului financiar refelctând în contabilitate rezultatele reevaluării.

Conform IAS 16 și IAS 38 o entitate poate alege,îin ceea ce privește evaluarea după recunoașterea inițială , ca politică de contabilitate fie modelul costului(modelul de referință) fie modelul reevaluării(alternativa la modelul de referință) .

Apelând la modelului costului, un activ va fi înregistrat la costul său minus orice amortizare cumulată și orice pierderi acumulate din depreciere iar metoda reevaluării stabilește că un activ după ce a fost recunoscut inițial poate fi înregistrat la o valoare reevaluată , aceasta fiind valoarea sa justă(care la data bilanțului coincide cu valoarea de piață) la data reevaluării diminuată cu orice amortizare cumulată ulterior și orice pierderi acumulate din depreciere.

O entitate ,ulterior achiziției unui activ fix se va orienta înspre recuperarea investiției făcute,recuperare realizată prin intermediul amortizării activului fix, fiind considerată pentru entitate un mijloc de finanțare .

Amortizarea imobilizărilor corporale și necorporale reprezintă subiect tratat atât de către normele naționale cât și de către normele internaționale prezentând diferențe generate de modul de tratare a acestei in funcție de cele două tipuri de reglementări.

Normele IAS 18 și IAS 38 îi permit entității să decidă metoda de amortizare considerată de aceasta cea mai favorabilă(neimpunîndu-i anumite metode de amorizare) și estimare a duratei de viață utilă ,perioadă in care entitatea își va recupera investiția.

Se poate observa că în această situație raționamentul profesional devine un element foarte important .

Referitor la durata de viață a unui activ imobilizat necorporal care decurge din drepturi contractuale , legale sau de altă natură IAS 38 precizeă că duratat de viață utilă a unui activ imobilizat necorporal nu trebuie să depășească perioada drepturilor contractuale sau legale dar poate fi mai scurtă in funcție de perioada în care entitatea estimează că va folosi acest activ iar tot pentru această categorie dar cu durată de viață nedeterminată standardul prevede ca acestimobilizări nu vor fi amortizate.

Pe lângă acestea standardul mai face referire la revizuirea periodică a duratelor de viață utile cât și a metodei de amortizare cel puțin la sfîrșitul fiecărui execțiu financiar ,la valoarea reziduală de care se ține cont în stabilire valorii amortizabile a unui activ imobilizat(valoare amortizabilă a unui activ se va determina ca diferența dintre costul activului și valoatrea reziduală).

Problematica amortizării in viziunea normelor naționale ancorate în reglementările fiscale are un caracter mult mai rigid în comparație cu reglementările internaționale(permițând într-o mică măsură manifestarea raționamentului profesional).

In viziunea reglementărilor naționale amortizarea corespunde deprecierii ireversibile a activelor ca urmae a acțiunii unor factori naturali și a a uzurii morale, astfel că amortizarea îmbracă pe de o parte un aspect economic(prin includerea cheltuielilor cu amortizare în cheltuielile de exploatare) și unul finaciar (amortizarea reprezentând sursa necesară înlocuirii activului depreciat).

În contextul normelor naționale apare noțiunea de amortizare fiscală cu reguli stricte de calcul , în funcție de durata normală de utilizare a mijloacelor fixe (durată în care activul aduce profit ca urmare a exploatării lui iar veniturile aduse sunt mai mari decât cheltuielile de întreținere ale activului) , determinată de Guvern și revizuită periodic la cel puțin 5 ani.

Duratele normale de amortizare sunt stabilite în mod centralizat prin acte normative fară posibilitate de revizuire , valoarea amortizabila este considerată valoarea de intrare fără a se utiliza conceptul de valoare reziduala iar în ceea ce privește metoda de amortizare se impun una din cele trei metode (liniară, degresivă sau acelerată) entitățile neavând posibilitate de a opta pentru o altă metodă fără să suporte consecințele nerespectării normei fiscale.

Ca urmare a estimării unei durate de viață utilă diferită fată de durata normală de viată stabilită prin normele privind amortizarea, Legea nr. 15/1994, amortizarea fiscală poate diferi de amortizarea contabilă determinând apariția diferențelor temporare între valoarea rămasă de amortizat a unui activ recunoscută în situatiile financiare și baza sa fiscală.

Un activ deținut de entitate în scopul exploatării lui este supus deprecierii de valoare a acestuia , depreciere care capătă valențe particulare în raport cu fiecare tratament contabil adoptat.

Principiul prudenței, parte a reglementărilor naționale,reprezintă un element de influență în ceea ce privește deprecierea activelor sau creșterea de valoare ale acestora, deoarece acesta nu permite suprarevaluarea acestora in cazul creșterii de valoare dar presupune o înregistrare a deprecierii în cazul în care aceasta are loc.

Ca urmare a aplicării principiului prudenței , deprecierea activelor este constatată și calculată la sfârșitul exercițiului financiar în contextul lucrărilor de închidere ,efectele deprecierii regăsindu-se fie în bilanț prin corectarea costului istoric fie sunt adăugate valorii situației nete ca element al autofinanțării întreprindrii , considerate componente ale resurselor durabile.

Conform regulei fiscale cheltuielile cu deprecierea activelor sunt nedeductibile și majorează baza de calcul al profitului impozabil.

În cazul în care deprecierea nu mai are obiect , ajustările pentru depreciere constituite sunt anulate total sau parțial generaând o creștere a veniturilor aferente provizioanelor iar conform acestei reguli fiscale aceste venituri sunt neimpozabile.

Problematica deprecierii analizată în contexul reglementărilor internaționale se diferentiază de abordarea regementărilor naționale atât prin complexitatea abordării cât și prin numeroasele elemente particulare care se referă la elemente ce privesc identificarea activelor depreciate, evaluarea valorii recuperabile , folosirea noțiunilor de valoare justă netă și valoare de utilizare.

Standardul IAS 39 specifica că atunci când există indicii de depreciere a activelor entitatea trebuie să estimeze valoarea recuperabilă a acestuia și să efectueze testul de depreciere prin compararea valorii recuperabile cu cea contabilă netă.Valoarea recuperabilă inferioară valorii nete contabile consituie un semn de depreciere a activului.

IAS 36 definește valoarea recuperabila ca și maximul dintre valoare justă a unui activ diminuată cu costurile de vânzare și valoarea sa de utilizare (definită ca valoarea actualizată a fluxurilor de trezorerie preconizate a fi obtinuțe de la un activ a cărei determinare presupune pe de o parte estimarea fluxurilor viitoare de trezorerie și determinarea valorii actualizate a acestora prin aplicarea unei rate de actualizare pe de altă parte).

Valoarea justă minus costurile de vânzare este dată de valoarea care poate fi obținută din vânzarea unui activ în cadrul unei tranzacții (desfașurată în condiții obiective) sau dintr-un angajament just de vânzare mai puțin costurile de cedare.

Conform normei internaționale IAS 16,o pierdere din depreciere(diferența dintre valoarea contabilă a unui activ mai mare decât valoarea recuperabilă) este recunoscută ca și cheltuială în cazul în care activul nu este reevaluat și ca o diminuare a rezervei din reevaluare în cazul în care este reevaluat.

Realizând o comparație între valoarea justă, valoarea de utilizare specifică normelor internaționale cu valoarea de inventar specifică normelor naționale(stabilită la finele fiecărui exercițiu financiar) se poate observa o oarecare similitudine dar fară a le considera sinonime.

2.2.3 PRACTICILE ȘI OPȚIUNILE CONTABILE PRIVIND STOCURILE

În ceea ce privește analiza aspectelor legate de stocuri conform referențialului național se observă o apropiere de normele internaționale specifice acestui domeniu , mai exact IAS 2 (Stocuri) , în general sub aspectul terminologiei dar și al politicilor contabile utilizate pentru soluționarea problemelor, reglementările contable naționale conforme cu Directivele Europene

În definirea stocurilor , natura elementelor de stocuri nu este un criteriu suficient, reglementările naționale impunând anumite condiții referitoare la durata de utilizare sau o anumită limită valorică a acestora pentu a fi considerate stocuri.

Evaluarea stocurilor la intrarea în gestiune, se poate face pornind de la costul de achiziție respectiv costul de producție .Diferența de abordare apare în cazul costului de producție, caz în care standardul IAS 2 insistă în plus fața de reglementările naționale asupra delimitării cheltuielilor indirecte în cheltuieli fixe și cheltuieli variabile.

Evaluarea stocurilor la ieșirea din gestiune este un alt aspect care prezintă diferențe date de tratamenul contabil conform celor două referențiale .În aceste sens, normele naționale permit ca la ieșirea din gestiune stocurile să fie evaluate prin urmatoarele metode FIFO(primul intrat-primul iesit),CMP(costul mediu ponderat) sau LIFO (ultimul intrat-primul iesit) spre deosebire de IAS 2 care prevede evaluarea la ieșirea din gestiune a stocurilor doar prin metodele FIFO si CMP ,metoda LIFO nefiind admisă deoarce se consideră ca nu ar prezenta cu fidelitate fluxurile stocurilor.

IASB a remarcat că metoda LIFO este adesea utilizată în scopuri fiscale ajungând la concluzia ca o astfel de metodă nu poate fi considerată ca bază conceptuală pentru selectarea unui tratament contabil neacceptând folosirea unui tratament inferior doar din considerente fiscale.

Deși metoda LIFO nu este permisă in situațiile financiare elaborate conform IFRS-urilor , reglementările naționale totuți mai permit utilizarea ei motiv pentu care atunci când se compară entități din același sector de activitate stocurile trebuie ajustate conform metodei FIFO.

Alegerea uneia dinte metodele FIFO sau LIFO are un impact asupra anumitor variabile din situațiile financiare și în consecință asupra unor indicatori utilizați în analiza situațiilor financiare .

Consecințele metodelor de evaluare a stocurilor se fac observate în situtiile financiare în special prin intermediul costului bunurilor ieșite din gestiune, profit obținut la finele exercițiului financiar , fluxul de numerar și al capitalului circulant.

2.2.4 PRACTICILE ȘI OPȚIUNILE CONTABILE PRIVIND IMPOZITAREA REZULTATELOR

În practica contabilă se folosesc doua metode pentru a inregistra în contabilitate consecințele fiscale privind rezultatul entității și anume :

Metoda impozitului curent(exigibil) ;

Metoda impozitului amânat(reportului de impozit).

Conform metodei impozitului curent cheltuiala cu impozitul pe profit trebuie să corespundă cu impozitul exigibil (impozitul datorat statului) , această cheltuială calculându-se pornind de la rezultatul fiscal făra să se țină cont de evntualele diferențe temporare .

Pe de altă parte metoda impozitului amânat pornește în calculul cheltuielilor cu impozitul pe profit de la ideea că trebuie să se țină cont de impozitul exigibil aferent exercițiului cât și de impozitele amânate aferente diferentelor temporare.

Prin contabilizarea impozitelor amânate , efectele fiscale ale unei operații sunt luate în considerare în exercițiul în care s-au produs chiar dacă ele vor fi suportate efctiv în exercițiile următoare.

În ceea ce privește calculul impozitului pe profit, este necesar a se stabili profitul impozabil , pentru aceasta se calculează pe de o parte veniturile realizate din orice sursă iar pe de altă parte se calculează cheltuielile efectuate pentru realizarea acestor venituri dintr-un an fiscal.

Pornind de la aceste elemente calculate se determină profitul impozabil ca diferentă dintre veniturile și cheltuielile calculate la care se adaugă cheltuielile nedeductibile fiscal și totodată se scad veniturile neimpozabile.

Diferența dintre toalul veniturilor și totalul cheltuielilor calculate reprezinta rezultatul contabil de la care se pornește în calculul rezultatului fiscal(rezultatul contabil suspus unor ajustări).

Această metodă de calcul este specifică normelor naționale iar normele internaționale ,mai exact IAS 12 aplică o alta metodă de determinare a impozitului pe profit tot de la rezultatu contabil dar în acest caz ajustat cu o serie de diferențe permanente și diferențe temporare.

Diferențele permanente sunt date de către cheltuielile nedeductibile,veniturile neimpozabile și deducerile fiscale iar diferențele temporare sunt acele diferențe care apar ca urmare a decalajului de timp existent între contabilizarea unui element și includerea sa în rezultatul fiscal, astfel că rezultatul fiscal se determină prin următoarea formulă:

“ REZULTATUL FISCAL= REZULTATUL CONTABIL±DIFERENȚE PERMANENETE±DIFERENȚE TEMPORARE” .

Aceste diferențe temporare care fac distincția între cele două tratamente contabile sunt definite de IAS 12 ca diferențe între valoarea contabilă a unui activ sau a a unei datorii din bilanț și baza fiscală a acestora.

Baza fiscală a activelor reprezintă valoarea atribuită acestora în scopuri fiscale.În cazul activelor baza fiscală se obține prin deducerea din valoarea contabilă a acestora a sumelor impozabile rezultate din recuperarea activului și totalul valorii astfel obținută cu sumele deductibile rezultate din utilizarea activului iar baza fiscală a datoriilor presupune diminuarea valorii lor contabile cu sumele deductibile rezultate din decontarea datoriei, valoarea astfel calculată fiind majorată cu sumele impozabile rezultate din decontarea datoriei.

În cazul în care valoarea contabilă netă din bilanț al unui activ este superioară bazei sale fiscale sau valoarea contabilă a unei datorii este inferioară bazei sale fiscale rezultă diferențe temporare impozabile iar dacă valoarea contabilă netă a unui activ (din bilanț) este inferioară bazei sale fiscale și valoarea contabilă a unei datorii este superioară bazei sale fiscale rezultă diferențe temporare deductibile.

2.2.5 PRACTICILE ȘI OPȚIUNILE CONTABILE PRIVIND COSTURILE ÎNDATORĂRII

Costurile îndatorării se regăsesc cu preponderență în cazul acelor activităților care au specific producția acelor active cu o durată foarte lungă de fabricație recunoscute în contabilitate că și active pe termen lung.

Această perioda îndelungată de producție necesită o anumită sursă de finanțare motiv pentru care entitate poate să recurgă la împrumuturi în cazul în care nu dispune de surse proprii.,suportând astfel costurile acestei finanțări date în principal de dobânzile aferente împrumuturilor.

Reglementările naționale permit recunoașterea acestor costuri ca și cheltuieli în CPP ca și o cheltuiala a perioadei în care apar conform tratamentului de bază iar conform tratamentului alternativ permit capitalizarea costurilor îndatorării pentru a se evita constatarea unui volummare de cheltuieli.

Conform IAS 29, tratamentul alternativ, costurile îndatorării sunt capitalizate în costuri doar dacă există probabilitatea că ele să aducă beneficii economice.

Costul îndatorării conform IAS 2 se poate regăsii și în cazul stocurilor , mai exact în cazul stocurilor cu ciclu de fabricație lung, care necesită anumite fonduri de finanțare.

Pentru o distincție clară între cele două tratamente aplicate costurilor îndatorării voi prezenta o un exemplu practic într-un capitolul ulterior .

Că și o concluzie la analiza practicilor și politicilor contabile prezentate mai sus în raport cu reglementările naționale și cele internaționale,se pot observa că reglmentările internaționale pun mai mult accent pe raționamentul profesional al practicianului contabil dându-i posibilitatea acestuia de a alege varianta cea mai optimă pentru entitate în diferite situații în timp ce reglementările naționale conforme cu Directivele Europene limitează posibilitatea profesionistului contabil de a decide în anumite situații în privința aplicării unei metode în practică contabilă întrucât prin intermediul unor norme sunt impuse anumite modalități de acțiune în ceea ce privește activitatea și practica contabilă nemailăsându-i practicianului sau profesionistului contabil posibilitatea de a acționa într-un alt mod.

Consider că pentru o mai bună înțelegere a acestor diferențe date de tratementele contabile în conformitate cu referențialul internațional și reglementările naționale cât și pentru înțelegerea consecințele acestor tratamente este necesar a se evidenția anumite cazuri practice care să reflecte toate aceste diferențieri drept pentru care într-un capitolul 4 al acestei lucrări voi trata principalele practici contabile în conformitate cu reglementările naționale și internaționale cu expunerea unor date concrete.

2.3 RAPORTUL CONTABILITATE FISCALITATE

2.3.1 CONCEPTUL DE FISCALITATE

Dezvoltarea societății a determinat ca statul să devină un element important al economiei publice și reale , pentru realizarea protecției și bunăstării națiunii dar totodată și pentru corectarea dezechilibrelor economice care influențează într-un mod negativ nivelul financiar general.Astefel că evoluția societății în ansamblu ei a determinat apariția unui sistem care să răspundă unor obiective financiare cărora ulterior li s-au adăugat și cele de natură economico-socială.

Acest sistem nou dezvoltat este reprezentat de sistemul fiscal al cărui scop principal în cadrul unei economii naționale îl constitue asigurarea finanțării economiei publice pe calea prelevărilor fiscale , permițând autorităților publice să intervină în economie în vederea corectării fluctuațiilor nedorite ale ciclurilor economice în economia de schimb.

Conform definiție dată de dicționarul Larousse “Fiscalitatea reprezintă totalitatea impozitelor și taxelor , a reglementărilor de natură fiscală, precum și a aparatului fiscal care influențează direct sau indirect activitatea unui agent economic devenit contribuabil” (Definiție prezentată în cartea Contabilitatea Societăților Comerciale,volumul II, Profesor coordonator Ristea Mihai,redacția CECCAR.1996, București, pagina 79).

“La nivelul unei tării ansamblul impozitelor și taxelor provenite de la persoane fizice și juridice formează sistemul fiscal” (Condor I., Drept financiar, R.A., Monitorul Oficial, București 1994,pagina122).

Stabilirea și încasarea impozitelor se realizează prin intermediul mecanismului fiscal , cu ajutorul instrumentelor și metodelor utilizate pentru îndeplinirea funcțiilor sistemului fiscal în condițiile respectării principiilor fiscale.

Impozitul este elementul de referință în teoria și practica fiscală constituind mijlocul cel mai important de finanțare al nevoilor publice.

Privit sub aspect financiar conceptul de fiscalitate este definit de multe ori ca un “sistem de percepere a impozitelor” (Larousse Classique, Paris 1957,pagina 461) iar din punct de vedere juridic este considerat a fi un “sistem de legi referitoatre la fisc,la perceperea impozitului” (Nouveau Larousse Elementaire, Paris 1967,pagina 299).

Finalitatea sistemului fiscal este dată de stabilirea obiectivelor de natură financiară (finanțarea instituției financiare), economică(stabilirea bunăstării propuse) și socială(repartizarea bunăstării propuse).

Având în vedere faptul că entitățile iși desfașoara activitate într-un mediu dominat de stat, acestea suportă consecințele reglementărilor fiscale în luarea deciziilor de afaceri întrucât aceste reglementări fiscale impun anumite obligații de respectat de către acestea.

Datorită acestor obligații impuse agenților economici , se resimte nevoia delimitării în cadrul gestiunii întreprinderii, a gestiunii fiscale care să administreze latura fiscală a unei entități, respectând regulile fiscale astfel încât să se realizeze un nivel optim al sarcinii fiscale iar caștigurile să fie pe măsura eforturilor depuse.

Această gestiune fiscală este importantă în cadrul unei entități întrucât de multe ori dezvoltarea și uneori chiar supraviețuirea acesteia este condiționată de către aceasta.

În raport cu participantul la mediul de afaceri de pe piață, fiscalitatea pe de o parte se concretizează în regulile fiscale impuse , obligatorii care au repercursiuni asupra trezoreriei întreprinderii iar pe de altă parte prin intermediul principiilor și metodelor fiscale poate fi utilizată în folosul agentului economic.

Pentru stabilirea regimului de impozitare privind beneficiile, TVA,impozitele și taxele locale,cotribuțiile pentru asigurări și celelalte obligații , fiscalitatea are la bază dreptul fiscal .

Având în vedere că fiecare tranzacție generează impozite sau alte obligații fiscale, trebuie luate în considerare regulile aplicabile,evoluția lor în timp și spatiu și în plus problemele de armonizare a fiscalității cu contabilitatea.

2.3.2 RAPORTUL FISCALITATE CONTABILITATE

Faptul că societățile comerciale , regiile autonome și alte instituții de stat dețin un anumit număr și fel de documente contabile și fiscale care trebuie analizate în ansamblul lor și nu independent oferă un caracter de dependența contabilității și fiscalitatii doar cu anumite momente de independență una față de alta.

Conform opiniei unor autori principalul scop al contabilității este unul fiscal, mai exact de a furniza informațiile necesare fiscalității.

Având în vedere obligațiile , controlul, riscul și sancțiunile impuse și aplicate de multe ori de către fiscalitate care i-au oferit o imagine de constrângere mai puțin aceptată de întreprinderi cât și de cetățeni, a facut ca fiecare întreprindere să-și orienteze atenția mai mult spre parametrul fiscal , fapt explicat de către convergența dintre fiscalitate și toria contabila aplicată în fiecare întreprindere.

Odată cu trecerea timpului aceasta imagine de constrângere , obținută de către fiscalitate prin prisma mecanismelor sale a fost înlocuita cu gestiunea fiscala a întreprinderii al cărei obiect de studiu este reprezentat de analiza distorsiunilor sau abterilor rezultate din incompatibilitatea dintre regula fiscală și cea contabilă ,a convergenței dintre aceste două, analiza riscului fiscal și nu în ultimul rând analiza eficienței fiscale a întreprinderii .

Pentru o gestiune fiscală eficientă a întreprinderii preofesionistul contabil trebuie să respecte principalele mecanisme ale fiscalității dar fără ca acesta să se abată de la obiectivul principal al contabilității , adică de a obține o imagine clară, reală și completă (o imagine fidelă) a situației financiare și a rezultatelor întreprinderii.

Datorită faptului că pe de o parte profesionistul contabil a trebuit să respecte atât mecanismele fiscale cât și metodele aplicate în contabilitate , a existat o preocupare continuă în ceea ce privește concilierea fiscalității cu contabilitatea.

Preocuparea continuă cu această conciliere este dată de faptul că de multe ori principiile contabile nu coincid sau nu converg cu principiile fiscale care nu au ca și scop prezentarea unei imagini fidele a tuturor tranzacțiilor și operațiunilor care au loc în cadrul unei întreprindri, de cele mai multe ori aceste principii fiscale urmărind fie inhibarea(prin suprataxare sau restrângerea unor activitati) fie stimularea unor activități .

Prin adoptarea Legii Contabilității care prezintă norme, reguli și principii de recunoaștere a unei informații fiabile și relevante se face un prim pas în realizarea unui drept contabil autonom care trebuie respectat și de către fiscaliate.Astfel că politicile contabile adoptate de către un profesionist în domeniu trebuie respectate de către toți utilizatorii informațiilor contabile printre care se numără și statul.

“Fiscalitatea nu trebuie să intervină contabil pentru orice divergență între politica contabilă adoptată de o întreprindere și cea fiscală , aceasta putând fi ameliorată extracontabil.” ( Sucală Lucia, Contabilitate și fiscalitate ,).

Referitor la raportul contabilitate fiscalitate , acesta trebuie analizat pornind de la poziția contabilității în gestiunea fiscală și de la măsura în care contabilitatea este sau nu deconectată de fiscalitate .

În ceea ce privește poziția contabilitatii în gestiunea fiscală, acceasta este considerată sistemul informațional necesar funcționării sistemului fiscal, orientându-se spre realizarea interesului fiscal de către întreprindere.

În cazul în care contabilitatea este deconectată de fiscalitate , informația contabilă se adresează în principal investitorilor de capital propriu , interesul fiscal fiind mai puțin important în acest caz, entitatea orientându-și eforturile spre alții utilizatori ai informațiilor contabile dacât statul.

Acest model în care contabilitatea este deconecată de fiscalitate este specific sistemului contabil anglo-saxon, sistem a cărui infleuențe se resimte înr-o măsură puternică asupra IASB responsabil cu elaborarea IAS motiv pentru care se poate afirma că acele țari care adoptă reglementările internaționale date de IAS-uri tind spre o contabilitate deconectată de fiscalitate.

Opozabil deconectării este cazul în care contabilitatea este conectată la fiscalitate și informația contabilă se adresează în principal interesului fiscal, entitatea fiind ancorată în respectarea regulilor fiscale impuse de către fiscalitate și asigurarea necesarului de informație pentru aceasta.

Sistemul contabil european, spre deosebire de cel anglo-saxon aplică acest model de contabilitate în care contabilitatea este conectată la fiscalitate , model aplicabil și în cazul Romaniei, întrucat s-a urmărit adoptarea reglementărilor naționale conforme directivelor europene.

În urma unor studii efectuate pentru a stabilii relațiile dintre contabilitate și fiscalitate s-a constatat o intervenție mai acentuată a fiscalitatii asupra contabilității, sistemul fiscal având o influență asupra principiilor contabilității, stabilind reguli de evaluare și metode de prezentare a situațiilor financiare.

Până la constituirea unui drept contabil orientat spre autonomie , din lipsa unor regulii contabile norma fiscală se impunea în practica economica .

Odată cu trecerea timpului ,timp în care s-a urmărit delimitarea contabilității de fiscalitate și-a făcut apariția și dreptul contabil , incluzând o serie de norme contabile care de multe ori intră în contradicție cu reglementările fiscale,în aceasta situație simțindu-se nevoia concilierii contabilității ca reprezentant al interesului entității cu interesul fiscal ca reprezentant al statului iîntrucât interesele contabile nu converg în cu interesele fiscale.

Un exemplu concret aferent acestei situații se referă la regula contabilă privind stabilirea conturilor anuale prevazută în planul contabil general care trebuie respectată și este obligatorie în plan contabil chiar dacă intră în contradicție cu regula fiscală.

Conducătorii intreprinderii trebuie să decidă între obligația de prezenta conturile respectând principiul imaginii fidele și dorința de a ajunge la un optim fiscal în ceea ce privește costul fiscal al activitatii desfășurate .Alegerea unei soluții conforme cu reguliile și principiile contabile poate fi incompatibilă cu regula fiscală astfel atragând dupa sine penalizări pentru întreprindere.

Ca și o concluzie la cele spuse mai sus, în cadrul unui stat fiecare sistem iși prezintă interesele sale, la fel este și în cazul fiscalitatii și al contabilității, fapt generator de anumite divergențe dar care vor fi ameliorate ,dacă nu eliminate odată cu concilierea celor două domenii .

2.3.3 FISCALITATEA ÎN ROMÂNIA

Fiscalitatea ca și componentă a sistemului economic al unui stat, ramâne în atenția întreprinderii indiferent de sistemul contabil si reglementările aplicabile în România, atenție determinată de influențele acestuia supra sistemului contabil uneori mai ameliorate alterori mai drastice.

În încercarea de a dezvolta sistemul fiscal românesc , s-au emis diferite texte legislative, norme, instrucțiuni și reguli deseori dificil de aplicat în practica economică datorită unor modificări , noi apariții de impozite și taxe,noi baze de calcul care trebuie să raspundă politici financiare a statului

“O legislație fiscală instabilă, ambiguă și interpretabilă a facut ca nu de puține ori aparatul fiscal , în funcție de poziția celui controlat sa minimizeze activitatea de fond a întreprinderii, de a prezenta tranzacțiile în raport cu substanta eonomică și nu în funcție de forma juridică” (Ana Morariu , Contabilitate și fiscalitate în dezvoltarea firmei).

Statul întotdeauna a urmărit diminuarea deficitului bugetar stabilind în acest scop noi sisteme de impunere prin care să atragaă un număr cât mai mare de plătitori de diverse impozite dar pe de o altă parte a urmărit o diminuare a constrângerilor fiscale prin avantajele oferite de normele fiscale.

După 1989 statul s-a adeverit a fi principalul utilizator al informațiilor financiar contabile păstrându-și totodată poziția de lider în ceea ce privește elaborarea normelor contabile fapt care a generat o lipsă de transparență, coerență și informare reală a situațiilor financiare și a anexelor acestora.

O situație critică a întreprinderilor , unele ajungând chiar la faliment a fost generată de impunerea fiscală ,lipsa unei contabilitîți de inflație și nu în ultimul rând de faptul că statul le impunea marilor contribuabili întocmirea unui bilanț fiscal deși aceste companii înregistrau cele mai mari pierderi ale momentului.

Se făcea simțită lipsa unor norme care sa facă o de limitare clară a tuturor obligațiilor fiscale impuse de către stat , modul de impunere cât și cui i se impun astfel incât gestiunea fiscală a întreprinderii să fie mai ușor de realizat .

Nevoia unui cod unic de impozite și reguli fiscale unic , mai clar , transparent și mai ușor de aplicat a fost satisfacută prin apariția Codului Fiscal care face o delimitare mult mai clară a impozitelor atât din punct de vedere al modului de impunere,al categoriilor acestora cât și din punct de vedere al persoanelor cărora se aplică aceste impozite.

Pe de altă parte prin adoptarea Legii Contabilității 82/1991 și republicată ulterior, care a reprezentat un pas important în reforma contabilității (reglementările contabile naționale urmărind astfel armonizarea cu Directivele Europene(prin OMFP 94/2001) respectiv adoptarea acestora conform Directivelor Europene(prin OMFP 1752)), în virtutea aceluiași scop de armonizare, Romania trece astfel la aplicarea unor reglementări contabile specifice sistemului continental de contabilitate.

Aplicarea acestor reglementări specifice sistemului continental în corelație cu normele naționale în materie de contabilitate și fiscalitate, de foarte multe ori s-a dovedit a fi ineficientă motiv pentru care România încearcă alinierea la IAS-uri și aderarea la IFRS-uri, generându-se astfel noi concepte de abordare atât a politicilor contabile cât și a politicilor fiscale .

În ceea ce privește reforma fiscală, o etapă importantă este considerată a fi tratarea într-un singur act legislativ și anume Codul Fiscal, atât a impozitelor directe cât și indirecte pentru persoanele fizice și persoanele juridice , un pas important în tratarea și aplicarea fiscalității în cadrul întreprinderii. Din acest moment incepe abordarea contabilității în corelatie cu fiscalitatea , oferindu-i-se astfel întreprinderii noi repere de dezvoltare .

Întreprinderile vor urmării respectarea normele naționale de contabilitate armonizate cu Directiva a IV a UE și IAS-uri respectiv IFRS-uri cu ântreg sistemul de concepte , principii și reguli de evaluare pe de o parte iar pe de altă parte,acestea, fără a polua conturile vor aplica regulile fiscale impuse de sistemul fiscal din România.

Referitor la reforma fiscală inițiată în România , aceasta urmarea atingerea urmatoarelor obiective:

renunțarea la prelevările fiscale directe către buget și înlocuirea lor cu vărsăminte de tip fiscal;

înfăptuirea descentralizării financiare cu deplasarea centrului de greutate înspre colectivitățile publice teritoriale care cunosc mai bine posibilitățile financiare ale zonei precum și nevoia de resurse financiare pentru colectivitățile locale;

autonomizarea bugetului asigurărilor sociale și creșterea rolului în finanțarea actiunilor de protecție socială;

introducerea de mecanisme și tehnici fiscale adecvate pentru calculul si urmărirea impozitelor si taxelor.

Revenind la raportul contabilitate – fiscalitate în Romania , prin realizarea unei paralele între regulile fiscale și cele contabile existente, se pot observa anumite elemente comune cât și divergente între cele doua a căror consecinte se pot face observate în diferențele dintre rezultatul contabil și cel fiscal.

O analiză a modului în care respectarea principiilor contabile este influențată de reglementările fiscale ar determina o identificare mult mai bună a diferențelor dintre rezultatul fiscal și cel contabil, întrucât aplicarea acestor principii generează implicații fiscale la nivelul intreprinderii.

Cap.3 RAPORTĂRILE FINANCIARE ÎN RAPORT CU DECONECTAREA

CONTABILITĂȚII DE FISCALITATE

3.1 DECONECTAREA CA ȘI CONCEPT

3.1.1 CONCEPTUL DE DECONECTARE

Conceptul de deconectare a contabilității de fiscalitate derivă din diferențele apărute între regulile și principiile contabile și fiscale. Pe plan contabil internațional s-au făcut o serie eforturi pentru deconectarea contabilității de fiscalitate , în special de către țările care au aderat la adoptarea normelor contabile internaționale reprezentate de IAS-uri și IFRS-uri.

Acest nou concept pentu tările car se supun unui sistem contabil european iși are originea în sistemul contabil anglo-saxon, în care contabilitatea este deconectată de fiscalitate, cu o orientare spre alți utilizatori ai informatiilor cuprinse situațiile financiare , alții decât statul reprezentat de sistemul fiscal , sistem contabil cu o influență notabilă asupra IASB a cărui atribuție este elaborarea IAS-urilor respectiv IFR-urilor.

Deconectarea iși face intrarea în sistemul de contabilitate continental odată cu adoptarea IAS respectiv IFRS, de către tarilor care aplică acest sistem de contabilita, adoptare a cărui scop constă în convergența regulilor naționale de contabilitate cu regulile contabile internaționale asigurându-se în acest fel un cadru comun de reglementare acceptat în raportare financiară , raportare care va purta influențele acestor reglementări.

Amplificarea activităților economice, sociale și politice pe plan național, european cât și mondial ca și grad de complexitate a determinat apariția unor noi relații între agenții economici ai lumii.În menținerea acestor relații stabilite un rol important îl are sistemul informațional al fiecărui agent , din cadrul acestui sistem un rol foarte important avândul susbsitemul informațional dat de către informațiile financiar contabile obținute în entitate.

Pentru ca aceste relații să se mențină în condiții optime fiecare dintre agenți are obligația de a pune la dispoziția partenerilor informații credibile, reale , care să reflecte o imagine reală despre activitatea desfașurată cât și despre entitate în ansamblu.

Aceste informații despre imaginea și activitatea entității sunt furnizate de către situațiile finaciare anuale ale entității întocmite în cadrul fiecărei entități la sfîrșitul exercițiului financiar .Aceste situații trebuie sa prezinte realitatea despre entitate , fiind un instrument de bază în alegerea partenerilor de afaceri , prin intermediul lor putându-se stabili riscul la care este supus un agent economic în caz în care stabilește parteneriate de afaceri cu alti agenți economici(risc dat de rentabilitate entității partenere, gradul de îndatorare a acestuia și alte elemente importante în ceea ce privește imaginea unei entități.

Informațiile din situațiile financiare sunt date de datele care fac obiectul tranzacțiilor și operațiunilor din activitatea desfășurată , înregistrate în contabilitate conform normelor contabile stabilite dar sub influenta sistemului fiscal , a reglementărilor acestuia de multe ori impuse și care nu ofera o altă altenativă practicianului contabil în ceea ce privesc anumite practici contabile.

Datorită faptului că de cele mai multe ori reglementările fiscale urmăresc doar interesele statului ,astfel înlaturându-se normele contabile aplicabile în vederea reflectării unei imagini economice reale a întreprinderii , realitatea economică este deteriorată , astfel că situația dată de raportările financiare nu mai este relevantă pentru unii dintre utilizatorii informațiilor contabile printre care se numară în principal investitorii, creditorii financiari, furnizorii și alți parteneri de afaceri, situațiile financiare adresându-se mai mult statului.

Luând în considerare cele prezentate mai sus , se poate observa necesitatea deconectării de fiscalitate.Mai exact, cu cât fiscalitatea iși va regăsi influențele tot mai puțin asupra contabilității cu atăt imaginea furnizataă de către situațiile financiare va fi mult mai apropiată de realitatea economică neexistând astfel posibilitatea inducerii în eroare a utilizatorilor informațiilor contabile în ceea ce privește imaginea entității.

Acceptarea procesului de deconectare a contabilității de fiscalitate în cadrul unui sistem contabil presupune ca entitatea sî acorde o mică importanța fiscalității , platindu-și taxele fața de stat dar fără a le lasă pe reglementările fiscale să influențeze practicile contabile, orientându-și rolul de furnizor de informații financiar contabile în spre alți utilizatori decât statul.

În acest scop, al deconectării , contabilitatea iși face încercarea în a crea un drept contabil autonom, cu norme, reguli și practici bine stabilite,clare și neinfluențat de către alte domenii de activitate , astfel încat să fie aceptat și de către fiscalitate.

Consecințele adoptării deconectării se vor reflecta asupra imagini, poziției financiare și a performanței întreprinderii.La baza acestei afirmații staă următorul argument justificativ în ceea ce privesc consecințele deconectării : IAS/IFRS care stau la baza deconectării permit o mai mare flexibilitate entitatii în ceea ce priveste alegerea politicilor și practicilor contabile, entitatea având posibilitatea de a-și alege politica contabilă favorabilă pentru ea în functie de activitatea desfașurată(nerespectând anumite reguli impuse de fiscaliate doar pentru a reprezenta anumite interese ale statului) și totodatăpermit alegerea politicii care să reflecte realitatea economică a întreprinderii fără a fi ajustată conform anumitor norme fiscale care să denatureze imaginea firmei.

Consecințele deconectării se reflectă implicit și asupra responsabilitătii care îi revine practicianului contabil .Întrucat Standardul, bază a deconectării, îi oferă o mai mare flexibilitate în alegerea politicilor contabile , acestuia, revenindu-i sarcina de a alege ceea mai bună metodă contabilă , alegere în care raționamentul profesional joacă un rol primordial, întrucât în funcție de alegerea lui se va face observată poziția financiară și rentabilitatea entității.

Pornind de la ideea cât se poate de reală că fiecare stat are propriile reglementări contabile și fiscale, normalizatorilor contabili le revine atribuția de a realiza procesul de implementare a deconectării astfel incât neconcordanțele dintre reglementările neționale și standarde să aiba un efect negativ cât se poate de redus sau chiar deloc.

Faptul că tot mai multe țări tind spre o adoptare a IAS respectiv IFRS, dovedește că acest concept are un grad de exindere și recunoaștere din ce în ce mai pronunțat .

Deconectarea , prin normele care stau la baza ei , vine în principal în sprijinul fiecărei entități dându-i posibilitatea acesteia de a acționa într-un mod mai liberal , destins eliberându-o de impunerea fiscală ,a carei consecinte, de cele mai multe ori s-au facut simțite asupra entități într-un mod nu tocmai plăcut și favorabil acesteia ,întrucat interesele statului primează în raport cu ale întreprinderii.

În opinia mea ,deconectarea, în lipsa unor reguli , fără caracter de impunere ,dar care să nu-i permită realizarea unor acțiuni în scopuri nejustificate ar putea avea consecințe nefavorabile asupra întregului sistem economic, având astfel capacitatea și posibilitatea de a nu prezenta realitatea economică.

Altfel spus deconectarea este un concept binevenit atât timp căt nu este utilizat în alte scopuri în afară de cele pentru care a fost conceput.

3.1.2 DECONECTAREA ÎN SISTEMUL ROMÂNESC

România,una dintre țările care pâna într-un anumit moment(1989) a fost supusă regimului comunist cu repercursiuni nefaste asupra sistemului contabil, deoarece aceasta era în totalitate acaparat de fiscalitate, singurul rol rămas fiindu-i acela de a furniza informațiile necesare statului, mai exact sistemului fiscal fără alt drept la replică, într-un alt mod spus, a început o perioadă de reformă în ceea ce privește atât sistemul fiscal cât și cel contabile.

Pentru început s-a urmărit o armonizare a regulilor contabile naționale cu , reglementările europene și reglementările fiscale ajungându-se astfel la o conciliere a contabilitatii cu fiscalitatea dar nu în totalitate, unele părți ale contabilității rămânând totuși supuse fiscalității.Ulteriro România iși orientează atenția înspre adoptarea IAS-urile , începând astfel procesul de aliniere la reglementările internaționale.

Unul si poate cel mai important pas în procesul de reformă a contabilitatii românești îl constituie adoptarea Standardelor Internationale de Raportare Financiara cu implementare din 2007 aplicabile unor categorii de agenti economici care îndeplinesc anumite conditii de mărime.

Toate aceste etape, din 1990 pâna azi reprezintă un pas al României spre procesul de deconectare a contabilității de fiscalitate . Pornind de la elementele prin care deconectarea iși face intrarea în țările cu regim contabil continental pot spune că afirmația anterioară , cu privire la etapele României spre deconectare are un argument și nu este facută fară a avea o bază.

Nu se poate afirma că în acest moment contabilitatea din România este deconectată deoarece fiscalitatea îsi mai face resimțită prezența prin normele ei impuse dar se poate afirma cu certitudine că aceasta prin acțiunile întreprinse în vederea alinierii normelor naționale la internațional se orientează cu precădere spre deconectarea de fiscalitate.

Ca și orice alt element nou implementat și acesta va avea consecințe care se vor manifesta in special asupra agentului eonomic dându-i posibilitatea de a întreprinde anumite acțiuni nepermise de sistemul conectat ,lărgindu-i posibilitatea de acțiune, cu o resimțire a efectelor în rentabilitatea entității respectiv profitabilității acesteia.

În vizorul procesului de deconectare vor intra și practicienii contabili.Daca într-un sistem conectat nu aveau posibilitatea manifestării raționametului contabil ,în sistemul deconectata acesta va avea un rol foarte important și de aceea , asupra acestora se va face simțită nevoia de pregătire profesională continuă pentru a face față pe o piață cu o competitivitate în creștere întrucâ raționamentul lor se va face simțit asupra entității economice.

Dacă în vechiul sistem rolul majorității acestora era de a respecta norma fiscală fară a se abate de la ea , în noul sistem vor fi obligații să se bazeze pe raționametul lor de profesionist contabil.

3.2 SITUAȚIILE FINANCIARE CONFORME CU SISTEMUL CONTABIL DIN ROMÂNIA ȘI NORMELE INTERNAȚIONALE

3.2.1 SITUAȚIILE FINANCIARE ANUALE ÎNTOCMITE ÎN CADRUL ENITĂȚILOR ECONOMICE

Conducerea întru-un mod cât mai eficient a oricărei entități economice, oriunde s-ar afla aceasta și cunoașterea rezultatelor obținute de aceasta în urma desfașurării activității curente , se poate realiza prin analiza datelor și informatiilor cuprinse în situațiilor financiare întocmite în cadrul fiecărei entități economice.

Documentele elaborate în cadrul fiecarei entități economice la sfârșitul exercițiului financiar de către practicianul contabil care au rolul de a prezenta imaginea firmei din punct de vedere al poziției ,performanței financiare și alte modificări ocazionate în cadrul entității se identifică cu situațiile financiare ale entiății economice.

Aceste documente de sinteză prin structura pe care o au și prin conținutul lor reflectă în mod sistematizat și sintetizat activitatea desfășurată de fiecare agent economic, reflectarea realizată în comparație cu anul precedent și conform unor norme metodologice.

“Situațiile financiare reprezintă un instrument contabil de mare importanță în procesul conducerii entităților economice, fiind necesar atât pentru fundamentarea deciziilor privind alocarea,finanțarea, utilizarea și recuperarea fondurilor , organizarea contolului asupra realizării deciziilor realizate ,precum și pentru stabilirea unor drepturi și obligații, a unor răspunderi provenite din activitatea de gospodaărie și dezvoltare a patrimoniului (Cotleț Dumitru ,Raportările financiare ale entităților economice, Editura Mirton,Timișoara ,2007 ).

Situațiile financiare reprezintă o metodă de reflectare a entității economice în termeni financiari la sfârșitul fiecărui exercițiu financiar.

Cunoscute în literatura de specialitate sub denumirea de conturi anuale(Directiva a IV a CEE) ,documente de sinteză, situații financiare(Cadrul General IASB-Consiliul Standardele Internationale de Contabilitate) acestea cuprind urmatoarele elemente:

bilanțul, care oferă o imagine de sinteză a întregului patrimoniu care aparține la un moment dat unei entități;

contul de rezultate , care reflectă performațele entității la un moment dat obținute în urma desfîșurării activității curente;

situația modificării capitalurilor proprii( alte modificări decat cele provenite din tranzacțiile de capital cu proprietarii și distribuiri către proprietari;

situația modificării fluxurilor de trezorerie;

politici contabile și note explicative.

În opinia lui E Belverd, Needles Jr., Henry R Anderson , James C. Caldweel 1999, într-o accepțiune generală noțiunea de “documente de sinteză este utilizată în cartea de contabilitate pentru a marca faptul că aceste situații asigură sinteza informațiilor contabile”.

Indiferent de denumirea sub care se întalnesc în literatura de specialitate, situațiile financiare reprezintă pentru utilizatorii de informații contabile acea bază de date , necesară acestora în luarea deciziilor în ceea ce privește asigurarea continuității activității curente.

Potrivit Profesorilor O. Călin și M. Ristea 2000, documentele contabile de sinteză “sunt rezultatul unei munci care se descumpune în trei mari faze : colectarea datelor,înregistrarea datelor în conturi și formalizarea în conturi de sinteză” , putându-se observa astfel că procesul de elaborarea a acestor documente este unul complex care implică în principal responsabilitatea practicianului contabil deoarece acestuia îi revine sarcina de întocmire a situațiilor financiare.

Principalul obiectiv al situațiilor financiare este de a oferi informații privind poziția financiară , performanța și fluxurile de numerar al unei întreprinderi , utile unei game variate de utilizatori, în scopul luării decizilor în ceea ce privește activitatea entității, rezultând că elaborarea acestora este importanta atât pentru cei care o elaborează cat și pentru cei care utilizează informațiile.

În ceea ce privesc utilizatorii informațiilor contabile printre acestia, conform IASB se numără investitorii prezenți și potențiali, personalul angajat, creditorii, furnizorii și alți creditori comerciali , clienți ,guvernul și instituțiile sale și nu în ultimul rând publicul.

Analizând obiectivul situațiilor financiare în raport cu cele două sisteme de contabilitate , continental și anglo saxon se identifică o diferență : astfel în concepția continentală (cu referire la Planul Contabil General Francez ) obiectivul situațiilor financiare constă în reflectarea unei imagini fidele a activității întreprinderii, contabilitatea fiind nevoită să se conformeze cu regulile de prudența și sinceritate în timp ce conform concepției anglo –saxone situațiile financiare trebuie să furnizeze informații privind situația financiară , performatele și evoluția financiară a întreprinderii care sa fie utile unei game largi de utilzatori în procesul decizional al acestora.

Diferența dintre cele două modele este dată de conceptul de imagine fidelă care în modelul continental reprezintă obiectivul fundamental al contabilitații iar la anglo-saxoni reprezintă principiul semnificativ care contrbuie la îndeplinirea obiectivului situațiilor financiare, conceptul de imagine fidelă referindu-se la “adevăr de esență economică” , ( Cotleț Dumitru, Situațiile financiare ale entității,Editura Mirton,Timișoara, 2007, pagina 94) astfel că imaginea oferită întreprinderii de situațiile financiare trebuie să fie fidelă realității sale economice.

În ceea ce privesc elementele componente ale situațiilor financiare acestea se interelaționează întrucat reflectă diferite aspecte ale acelorași tranzactii înregistrate pe parcursul unui exercițiu financiar în cadrul entitații sau ale altor evenimete apărute în cadrul entității motiv pentru care analiza fiecărui element al situațiilor financiare ar trebui să se facă în corelație cu celelalte elemente.

În elaborarea situațiile financiare ,ca parte componentă a contabilității unei întreprinderii trebuie să se țină cont de reglementările din domeniu(fie naționale fie internaționale de la caz la caz) referitoare la forma și conținutul acestora .

Cadrul legislativ al raportărilor financiare pe plan internațional este dat de Standardul 1 “Prezentarea situațiilor financiare” care are ca și obiectiv stabilirea unui scop general referitor la prezentarea situațiilor financiare ale întreprinderii pentru perioadele precedente cât și cu situațiile financiare ale altor întreprinderi motiv pentru care standardul face recomandări referitoare numai la prezentare , structură și conținutul minim al informațiilor care trebuie să fie incluse în situațiile financiare .

Profesorul Mihai Ristea si G Dumitru (2002) susțin referitor la aceste reglementări internaționale prevăzute în standard că adopta concepția de “situații financiare dereglementate “ ți sunt dovada flexibilității acestora.

Standardul face referire la elementele situațiilor financiare și la faptul că o societate poate întocmi situațiile conform standardului doar dacă aceasta satisface cerințele fiecărui standard aplicabil și fiecărei interpretare aplicabilă Comitetului Permanent pentru Interpretari.

Bilanțul contabil ca și principalu document al situațiilor financiare , prin care este atins obiectivul de informare a utilizatorilor, este documentul contabil de sinteză prin care se prezintă elementele de activ, capitaluri proprii , datorii ale entității la finalul exercițiului financiar precum și în celelalte situații prevazue de lege.Se întocmește obligatoriu, anual precum și în cazul fuziunilor sau încetării activității agenților economici.Elementele prezente în bilanț sunt grupate după anumite criterii astfel că destinația, lichiditatea și natura sunt criterii de grupare a elemetelor de activ iar exigibilitatea, natura și proveniența sunt criterii de grupare a elementelor de pasiv și datorii.

Contul de profit si pierdere(contul de rezultat) este elementul situațiilor financiare anuale care masoară performanța entității în urma desfașurării activității curente furnizând anumite informații necesare utilizatorilor de informații contabile.

În scopul prezentării performanței entității contul de rezultat face uz de următoarele elemente care se regăsesc în acest document și anume cheltuielile și veniturile exercițiului contabil grupate după natura lor, cifra de afaceri netă , rezultatul exercițiului financiar care se poate concretiza în profit sau pierdere și este format din rezultatul din exploatare (profit sau pierdere din exploatare), rezultatul financiar(profit sau pierdere financiară) și rezultatul extraordinar(rezultatul sau pierderea din activitatea extraordinară).

Întocmirea situației modificării capitalurilor proprii a apărut din necesitatea prezentării modificărilor capitalurilor proprii altele decât cele provenite din tranzacții de capital cu proprietarii și distribuiri către proprietar care afectează în mod direct fondurile proprii dar nu fac obiectul contului de profit și pierdere.Aceasta este prezentată ca și o componentă separată a situațiilor financiare care prezintă variațiile pe care capitalurile proprii le-au suferit pe parcursul unui exercițiu financiar.

Acest document servește la anliza capacității de menținere a capitalurilor proprii și totodată la analiza profitului sau pierderii întreprinderii .

Pentru a se avea o evidență asupra modului de finanțare a activităților înreprinderii respectiv modul de utilizare a resurselor puse la dispoziție s-a facut apel la un alt document și anume Tabloul fluxurilor de trezorerie al cărui scop principal este de a analiza fluxurile de numerar ale perioadei în funcție de natura activității (exploatare, investiție ).

Elementele semnificative prezentate în bilanț pot suporta unele explicații suplimentare relevante pentru necesitățile utilizatorilor . Toate aceste informații suplimentare sunt prezentate în notele explicative astfel că fiecare element semnificativ din bilanț, CPP, situația fluxurilor de trezorerie și situația modificărilor capitalurilor proprii trebui să fie însoțit de o trimitere la nota contabilă care cuprinde informații legate de acel element semnificativ.

Calitatea situațiilor financiare este dată de către caracterul lor simplu și clar orientat spre analiza activității fiecărui agent economic de către persoanele interesate , analiză care să ducă la aprecieri concordante cu realitatea .

În cele din urmă calitatea situațiilor financiare este dată de către calitatea informațiior conținute în aceste situații finaciare care la rândul lor trebuie sa îndeplineasca anumite caracterstici considerate a fi principale și care dau calitate informației finaciare dintre care amintim urmărtoarele : relevanța , claritatea, credibilitatea și comparabilitatea informațiilor contabile.

3.2.2 PREZENTAREA SITUAȚIILOR FINANCIARE CONFORM REGLEMNTĂRILOR DIN ROMÂNIA

Reglementările contabile diferite de la o țară la alta generează o diversitate destul de mare în ceea ce privește întocmirea situațiilor financiare la nivelul entităților economice din diferite țări.Această diversitate se face observată în toate aspectele raportării financiare , inclusiv conținut și formă.

Fiecare sistem de raportare financiară al unei tări este modelat de mediul în care acționează, economie și societatea în care funcționează.

În ceea ce privește situația din Romania referitoare la raportarea financiară Legea Contabilității 82/1991 , inspirată din reglementările europene și cele internaționale mentionează că situațiile financiare reprezintă documentul oficial de sinteză a tuturor entităților economice .

Programul de dezvoltare și adaptare la nevoile utilizatorilor informațiilor contabile a situațiilor finaciare a început odată cu adoptarea OMFP 94/2001 privind aprobarea reglementărilor contabile românești armonizate cu Directiva a IV a UE și cu IAS.

Setul de situații financiare prevazut de această norma este format din bilant, CPP, situația fluxurilor de trezorerie, politici contabile și note explicative .

La nivelul tării noastre obiectivul situațiilor financiare elaborate de catre entitățile economice constă în furnizarea informațiilor despre poziția financiară , performantele și modificările poziției financiare a întreprinderii care sunt utile unei sfere mai largi de utilizatori în luarea deciziilor lor printre care se numără și statul.

Un următor pas în continuarea reformei contabilității în ceea ce privește raportarea financiară este dat de adoptarea OMFP 1752/2005 care face referire printre altele și la structura si conținutul situațiilor financiare.

Conform noilor reglemetări entitățile economice care dețin active de o valoare considerabilă , precum și o cifră de afaceri și un număr de salariați pe masură sunt obligati să întocmeasca situatiile financiare dezvoltate.

Condițiile pentru întocmirea acestui set de situatii financiare dezvoltate se referă la totalul activelor să fie de 3 650 000 euro sau mai mult, cifra de afaceri netă cel puțin 7500000euro și un numar de salariați aferent unui exercițiu financiar de minim 50.

Persoanele juridice care nu îndeplinesc două dintre condițiile prezentate vor întocmi anual doar situațiile finaciare simplificate care cuprind bilanț , CPP , notele explicative și politici contabile.

Față de vechile reglementări date prin OMFP 94/2001 acest ordin reînoiește condițiile de întocmire a situațiilor financiare.Astfel cî dacă o persoană juridică care întocmește situații finaciare simplificate și depașesc în decursul a doi ani consecutivi limita a douî criterii semnificative va întocmi situațiile finaciare dezvoltate și invers în cazul persoanelor juridice care întocmesc situații finaciare dezvoltate.

Subunitățile fără pesonalitate juridică care aparțin unor persoane juridice cu sediul sau domiciliul în România trebuie sa organizeze si să conducă contabilitatea proprie până la nivelul balanței de verificare.Directiva a IV a nu permite adaptarea formatului bilanțului și a CPP de la un exercițiu la altul cu unele excepții date de către anumite entități din anumite sectoare de activitate, fiind permisă adaptarea formatului, nomenclaturii, și a terminologiei elementelor bilanâului ți CPP precedate de cifre arabe .

În partea a II a a OMFP 1752 , se face referire la întocmirea situațiilor financiare consolidate conform Directivei a VII a, intocmirea acestora fiind obligatorie doar in anumite situatii și în funcție de anumite condiții

Referitor la formatul bilanțului în practica româneasca sunt identificate două modele de bilanț contabil :

bilanțul orizontal –consacrat de legea contabilității si regulamentul de aplicare a acesteia la începutul anilor 1990 ;

bilanțul vertical – impus pentru primadată de OMFP 94/2001 ulterior de OMFP 1752/2005 .

Întocmirea situațiilor financiare presupune respectarea unor norme și principii printre care se numară principiul continuității activității, principiul permanenței metodelor ,principiul prudenței, principiul independenței exercițiului,principiul evaluării separate a elementelor de activ și pasiv, principiul intangibilității, principiul necompensării și a pragului de semnificație .

Alinierea la IAS și adoptarea IFRS în special, reprezintă o etapă importantă a raportării financiare din România, situațiile intocmite conform acestor IFRS vor avea un grad de compatibilitate mai mare cu nevoile utilizatorilor informațiilor contabile utilizatori nu doar naționali ci și internaționali deoarece odată cu aplicarea acestor standarde România face parte dintr-un cadru comun de raportare, însușindu-și pe această cale noi concepte , noi metode de intocmire a situațiilor cu respectarea unor norme impuse de IFRS pentru a prezenta o imagine economică reală și nu o imagine ajustată fiscal.

3.2.3 RAPORTAREA FINANCIARĂ CONFORM NORMELOR INTERNAȚIONALE

Obținerea unui caracter internațional de către piețele de capital i-a determinat pe principali actorii ai acestei piețe globale să fie interesați de existența unui referențial contabil unic care sa le permită comunicarea financiară cu toți participanții la piețele internaționale; în prezent acest rol de referential contabil este dat de IFRS elaborate de IASB.

Situațiile financiare întocmite conform IFRS au ca obiectiv furnizarea de informații care să prezinte fidel poziția financiară, performanța financiară și fluxurile de trezorerie ale unei entități care să fie utile unei game largi de de utilizatori în scopul luarii deciziilor econimice.Imaginea prezentată de aceste situații este una coformă cu realitatea economică , constituită pe baza realității, fidelității, credibiltății, relevanței și comparabilității informațiilor din cadrul contabilității.

IFRS-urile nu mai privesc elementele bilanțiere în termeni juridici de drepturi si obligații (așa cum se întîmplă în sistemul continental ) accentul fiind pus pe potențialul acestora de a genera intrări și ieșiri de fluxuri de trezorerie (beneficii economice) bilanțul suferind astfel o abordare economică și nu una juridică.

Referitor la elementele bilanțiere cadrul conceptual face mențiunea că vor fi incluse în bilanț doar acele elemente care vor genera beneficii economice pentru întreprindere, concretizate în fluxuri pozitive de trezorerie în conditiile în care entitatea poate controla obținerea acestor beneficii. Este important de menționat că acest control al normelor internaționale nu se suprapune cu controlul impus de către reglementarile naționale .

Norma internațională IAS 1 face distincția între activele și datoriile curente respectiv necurente care se regăsesc în bilanț.Activele curente respectiv datoriile curente în identificarea lor fac apel la ciclul de exploatare al întreprinderii , excepție fiind situația în care ciclul de exploatare este dificil de identificat caz în care se consideră a fi 12 luni. Se poate observa astfel că noțiunuea de  activ curent  nu se suprapune cu noțiunea de  activ pe termen scurt ci se apropie mai mult de noțiunea de  activ circulant  (active care vor fi realizate în cadrul cilclului de exploatare).În cazul acestor active și datorii curente nu pot fi incluse activele cu impozitul amânat respectiv datoriile cu impozitul amânat.

Activele și datoriile bilanțului nu sunt prezentate în ordinea creșterii sau descreșterii lichidității sau exgibilității după caz , caracterul curent al acestora fiind strict legat doar e durata unui exercitiu curent.

Având în vedere informațiile care trebuie să fie prezentate în bilanț norma internațională nu solicită întocmirea bilanțului într-un anumit fel ci doar precizează care informații să fie prezente clasificând astfel aceste informații în informații care trebuie prezentate în bilanț ți informații care trebuie prezentate fie în bilanț fie în notele explicative.

Din acestea rezultă că întocmirea bilanțului presupune raționament profesional , practicianul contabil fiind cel care decide modul de prezentare a elementelor bilanțiere, indicându-se în aceste sens de catre norma că raționamentul să se concentreze asupra naturii și funcției elementului bilanțier .

Ca și in cazul bilanțului, norma internatională dată de IAS 1 nu stabilește un anumit format al CPP, ci doar precizează elementele care trebuie să fie incluse în acest formular permitând astfel o abordare permisivă a acestuia.

Norma internationala revizuită de către IASB nu mai obligă prezentarea rezultatului din exploatarea ca un element distinct in CPP întrucat cadrul conceptual nu definește noțiunea de “activitate de exploatare” și pe de altă parte aceeași normă revizuită nu permite calificarea unui element de venit sau cheltuială ca fiind extraordinar deoarece consideră ca aceste elemente extraordinare decurg din riscul normal al unei entități.

Rezultatul activităților întrerupte, un alt element specific normelor internaționale trebuie încorporat în CPP dar cu o singură suma care potrivit IFRS 5 trebuie să includă profitul sau pierderea după impozitare din activitatile intrerupte și profitul sau pierderea după impozitare recunoscute dupa evaluarea justă mai puțin costurile de vânzare sau din casare a activelor reprezentând activitatea întreruptă.

Unele dintre IAS/IFRS( IAS 16,IAS 19, IAS 38,IAS 39,IAS 21 ) au decis ca unele câstiguri sau pierderi obținute în urma desfășurării activității entității să fie recunoscute direct ca și modificări ale capitalurilor proprii motiv pentru care s-a facut simtită elaborarea unui nou document care să reflecte aceste modificări pe tot parcursul exercițiului financiar, document concretizat în situatia modificărilor capitalurilor proprii. Norma IAS 1 definește modificare a capitalurilor proprii între două date bilanțiere ca fiind creștrea sau reducerea activului net între două perioade.

Pentru prezentarea situației modificărilor capitalurilor proprii companiile pot opta pentru mai multe variante cum ar fi un format complet care prezintă informații despre toate modificările capitalurilor proprii apărute respectiv un format parțial care prezintă doar informații despre performanța globală a companiei (recunoscută în IAS 1 și sub denumirea de situația veniturilor și cheltuielilor recunoscute).

Constituirea tabloului fluxurilor de trezorerie conform IAS 7pornește de la două elemente dintre care trezoreria întreprinderii ca ansamblul de lichidități și echivalente de lichidități de care dispune entitatea restectiv fluxuri de trezorerie date de ansamblul de intrări (fluxuri pozitive, încasări) și ieșiri (fluxuri negative, ieșiri ) de lichidități sau echivalente de lichidități. Diferența dintre fluxurile de trezorerie pozitive și cele negative reprezintă fluxul de trezorerie net.

Notele explicative la situațiile financiare sunt considerate a fi elementul care completează situațiile financiare întrucât acestea conțin informații suplimentare care nu sunt prezentat în situațiile financiare.

Conform normei internaționale aceste note au rolul de a furniza informațiile suplimentare care ajută la îndeplinirea obiectivului situațiilor de a oferi o imagine reală și fidelă a activitătii entității.

În ceea ce privește modul de prezentare a acestora IAS 1 specifică că acestea trebuie prezentate într-un mod sistematic , fiecare linie-rand din bilanț și restul situațiilor financiare trebuie să facă trimitere la orice informatie suplimentară din notele explicative.

3. 3 DECONECTAREA ȘI SITUAȚIILE FINANCIARE

3.3.1 IFRS ȘI ROLUL LOR ÎN PROCESUL DECONECTĂRII

Pornind de la obiectivele celor două , adică IFRS și deconectarea contabilității se poate observa că IFRS reprezintă un factor ajutător la realizarea procesului de deconectare și care pe de altă parte reprezinta factorul prin care deconectarea iși face intrarea într-un sistem economic al unei tări, al cărei sistem contabil este conectat la fiscalitate.

Pentru a justifica afirmația de mai sus , consider că o analiză comparativă a obiectivelor celor doua concepte este potrivită , analiză care va determina legatura dintre clele două și implicit rolul IFRS în conturarea conceptului de deconectare.

Deconectarea , ca și concept urmărește furnizarea informațiilor contabile tuturor utilizatorilor dar cu o orientare spre alți utilizatori decat statul, informații care să înglobeze realitatea economică a entității astfel incât aceste informații sa fie utile celor care le utilizează .Posibilitatea realizarii acestei informarii a utilizatorilor se poate face doar cu ajutorul situatiilor financiare care reprezintă documente de sinteză a tuturor informațiilor contabile.

Pe motiv că deconectarea urmărește satisfacerea nevoii de informații unei game variate de utilizatori, situațiile financiare trebuie întocmite în așa fel încât fiecare dintre utilizatori indiferent de mediul de apartenența să poată face uz de aceste situații , fiecare utilizator să poată găsi informația necesară in situatiile financiare, într-un alt mod spus , poate nu tocmai cel mai potrivit,informațiile financiare trebuie să fie pentru înțelesul și nevoile tuturor.

Pornind de la sintagma “situațiile financiare trebuie să fie pentru întelesul și nevoile tuturor” entitatea ar trebui să apeleze în intocmirea acestora la un cadru unic de reglementare ,cadru care să fie aceptat și înteles de către toți ceilalți participanți la viața economică care totodată sunt și utilizatori ai informațiilor contabile.

În concluzie, existența unui cadru unic de reglementare în materie de raportare financiară ar reprezenta un factor important în realizarea pocesului de deconectare a contabilitatii întucat nu s-ar mai ridica probleme la nivelul informării financiare a tuturor utilizatorilor pe de o parte iar pe de altă parte sistemele fiscale ale tuturor tărilor care aplică diferite sisteme contabile nu ar mai avea o influență semnificativa asupra raportarii deoarece odata acceptat , cadrul unic de reglementare va fi cel care va stabilii regulile in materie de contabilitate.

3.3.2 INFLUENȚA DECONECTĂRII ASUPRA RAPORTĂRILOR FINANCIARE

Conceptul de deconectare odată implementat în sistemul contabil al unei tări , va fi cel care va determina modul de raportare a situațiilor financiare.

Deoarece contabilitatea nu va mai trebui să răspundă unor impuneri nejustificate ale fiscalității și totodată nefaste entiății ,toate datele despre tranzacțiile care au loc în entitate vor fi înregistrate în contabilitate fără a fi supuse unor ajustări de ordin fiscal, prezentînd efectiv ceea ce avut loc ăn entitate.

Deconectarea prin flexibilitatea pe care i-o oferă entității , îi va atribuii contabilului un grad de responsabilitate mai mare , el fiind însărcinat cu alegerea cele mai bune și mai optime opțiuni contabile , capacitatea lui de analiză fiind un factor determinant al realității și corectudinii informațiilor contbile cuprinse în contabilitate.

Pe baza acestor informații, obținute în contextul unei contabilități deconectate , se va recurege la întocmirea situțiilor finaciare anuale în vederea obținerii unei imagini de sinteză a entitatii, a activității desfășurate de aceasta.

De aici se poate observa o consecință a deconectării asupra raportărilor financiare.Mai exact cu cât raționamentul contabilului va fi mai realist , mai apropiat de obiectivul entității cu atât datele din contabilitate, înregistrate ca urmare a unor tranzacții, pe baza raționamentului acestuia vor fi mai reale , mai credibile și relevante ducând astfel la o imagine de ansamblu reală, credibilă inglobată în situațiile financiare , situații obținute pe baza datelor din evidența operatiă a entitații.

O altă situație în care raționametul contabil este solicitat este aceea în care recunoașterea elementelor în bilanț ridică anumite probleme .În acest caz recunoașterea se va face în preponderent pe baza rațiunii practicianului contabil întrucât într-o contabilitate deconectată nu i se vor mai imune reguli de recunoaștere a activelor.

Pornind de la cele enunțate mai sus , putem spune ca practicianul contabil va avea un rol mai important , deoarece de la reguli nu foarte în detaliu enunțate de catre normele internaționale va trebui să facă alegerea corectă ăn privința unei practici contabile, a cărei consecințe se vor face simțite în informațiile cuprinse în situațiile financiare.

Pe de altă parte informațiile cuprinse în situațiile financiare elaborate în contextul unei contabilități deconectate vor fi mai credibile și relevante utilizatorilor și nu în ultimul rând adresate unui grup mai larg deoarece influențele fiscale diferite de la țară la țară nu vor mai atât de puternici și evidente permitându.le o mai bună comunicare pe plan economic.

Situațiile financiare din cadrul unei contabilități deconectate vor oferi o imagine a entității așa cum va fi laun moment dat și nu o imagine denaturată, sau altfel spus o imagine fiscală.

Mai exact raportarea financiară în contextul deconectării va fi supusă normelor contabilității deconectate, mult mai permisive și cu o orientare atât spre cel care le întocmește dar și înspre restul utilizatorilor în scopul asigurării căt mai eficiente a informațiilor necesare.

Ca și o concluzie referitoare la conceptul de deconectare a contabilității de fiscalitate aș pute afirma din cele prezentate anterior că acest nou concept pe de o parte vine în sprijinul agenților economici elierându+i de presiunea fiscală uneori nejutificată iar pe de altă parte vine în sprijinul utilizatorilor oferindu’le posibilitatea acestora de a obține informații cu o calitate informațională mai bună.

Cap.4 STUDIU DE CAZ

4.1 STUDIUL DE CAZ – COMPLETARE A ABORDĂRII TEORETICE

Practica contabilă a evoluat dea lungul timpului în ritmul reglementărilor contabile și nu numai ,având în vedere faptul ca acest domeniu al contabilității a fost fost și mai este influențat de celelalte reglementări existente la nivelul unui stat(fără sa consider că am greșit în sustinerea acestei afirmații) printre care ponderea cea mai importantă o dețin reglementările fiscale ca și reprezentant al statului.

Aceste reglementari, preponderent fiscale și-au facut simțită prezența prin intermediul aplicării lor , aplicabilitate a cărei consecințe s-au răsfrâns în special asupra domeniului contabilității și implicit a asupra agenților economici participanți la mediul de afaceri obligați oarecum să organizeze și să conducă contabilitatea la nivel de entitate pentru o mai buna gestionare a întregii activității desfașurate .

Teoria contabilă urmărește explicarea elementelor , noțiunilor ,conceptelor, proceselor și nu în ultimul rând a implicațiilor prevederilor contabile , fiscale și nu numai , asupra sistemului contabil al unei entității iar practica contabilă este cea care vine în completarea acesteia cu scopul de a evidenția clar implicațiile teoriei contabile și nu numai, de a oferii o imagine mult mai pragmatică teoriei contabile ,intrucât aceasta se răsfrânge asupra practicii contabile .

Pornind de la afirmația de mai sus consider că această lucrare nu ar fi completă dacă nu aș face apel la studiul de caz care să trateze problemele enunțate în partea teoretică , întrucat o expunere clară a unui exemplu practic vine în sprijinul susținerii unei afirmații teoretice.

Deoarece aceasta lucrare intiulată “Contabilitatea în contextul deconectării de fiscalitate” urmarește prezentarea aspectelor generate de relația dintre contabilitate și fiscalitate , aspecte trecute prin cele două situații și anume conectarea contabilității de fiscalitate respectiv deconectarea acesteia și implicit consecințele acestor situații, în ceea ce urmeaza voi recurge la acele exemple practice care dau notă discordanta între cele două situatii de conectare respectiv deconectare.

Obiectivul acestor exemple practice este de a reliefa consecințele fiscalității asupra contabiltății,în cele două situații și implicit asupra entității care organizează și conduce contabilitatea cu o evidentiere a avantajelor generate de deconectare și valorificate de către entitate .

Printre exemplele care permit o evidențiere clară a diferențelor date de poziția fiscalității față de fiscalitate se numară:

amortizarea activelor imobilizate corporale ;

deprecierea activelor corporale;

evaluarea stocurilor la ieșirea din gestiune;

impozitarea rezultatelor;

reevaluarea activelor imobilizate corporale.

Exemplificarea practică presupune existența unor date concrete,prin analiza cărora să se ajungă la o anumită concluzie în raport cu o situație dată.

În acest sens voi face apel la elementele unei entități economice , a cărei prezentare o voi face ulterior, elemente utilizate ăn scopul atingerii obiectivelor cazurilor practice .

Societatea SC METAPROD SA cu obiect de activitate în domeniul producție , iși desfașoară activitatea pe piața din România intrând ăn relații de parteneriat în domeniul afacerilor cu o serie de alți agenti economici în preponderent din Europa dar nu numai. Întreaga activitatea de producție a acestei companii se defașoară pe teritoriul Romaniei prin intermediul celor 6 filiale distribuite pe întreg teritoriul țării dar cu sediul juridic în municipiul București.

Oraganizarea și conducerea contabilității se face distinct în departamentul de contabilitate la nivelul sediului din București celorlalte filiale revenindu-le sarcina de a ține contabilitatea până la întocmirea balanței de verificare.

Compania înregistrează anual o cifră de afaceri netă în medie de 8.000.000 euro, obținută prin exploatarea tutruror activelor entității în valoare de 4.500.000 euro și prin participarea la desfășurarea activității , a unui numar total de 300 de angajați .

Ținând cont de parametri financiari specifici care o delimitează , aceasta este obligată să întocmeasca anual situațiile financiare dezvoltate și să respecte prevederile IFRS întrucât îndeplineste condițiile de adoptare și respectare a acestor standarde.

4.2 AMORTIZAREA ACTIVELOR IMOBILIZATE ÎNTRE CELE DOUĂ SITUAȚII ALE CONTABILITĂȚII FAȚĂ DE FISCALITATE

În scopul reflectării implicațiilor amortizării mijloacelor fixe în raport cu norma națională si internațională voi lua în considerare un element de activ imobilizat din proprietatea enitaății economice anterior prezentate , concretizat într-o hală de producție cu o valoare de intrare de 50000 Ron, achiziționat în data de 01.01.N ,amortizabil conform normei fiscale prin metoda liniară și cu o durată de viata utilă cuprinsă între 16-24 de ani , urmând să prezint în cele ce urmează cazurile particulare când societatea nu respectă norma fiscală în ceea ce privește amortizarea acestui mijlocului fix adoptând o politică contabilă diferită de cea fiscală.

Intrarea în patrimoniu a acestui mijloc fix se face prin achiziție de la un furnizor de imobilizări corporale, valoarea de 50000 Ron fiind prețul de achiziție cu toate cheltuielile aferente , ulterioare achiziției iar scoaterea din gestiune se va face dupa ce acesta va fi integral amortizat.

4.2.1 CAZUL 1 – PRACTICA CONTABILĂ ADOPTATĂ DE ENTITATE SE REALIZEAZĂ CONFORM NORMEI PREVAZUTE DE CODUL FISCAL

MA=metoda de amortizare liniară prevazută în Catalogul Mijloacelor fixe;

DNF=20 ani(cuprinsă în intervalul specificat în Catalogul mijloacelor fixe);

Ca=100/DNF ; Ca=100/20=5%

Aa=VI*Ca ; Aa=50000*5%=2500

VNC=VI-Ac

Tabel 1 Tabloul de amortizare pentru cazul 1

Filiera de înregistrări contabile

Achiziție hală de producție la preț de 50000 la data de 01.01.N

% = 401 59500

213 50000

4426 9500

Înregistrare cheltuielii cu amortizarea anuală aferentă halei de producție achiziționate în anul N;

6811=2812 2500

Plata datoriei către furnizorul de imobilizări corporale ;

401=5121 59500

Descărcarea de gestiune a activului imobilizat complet amortizat .

2812=212 50000

Pentru că entitatea respectă regula fiscală nu va avea de suportat consecințele nerespectării acesteia(concretizate fie în cheltuieli nedeductibile fiscal și suportate de aceasta , fie apariția rezultatului fiscal diferit de cel contabil cu implicații în calculul impozitului pe profit).

În acest caz statul va deduce în totalitate cheltuiala cu amortizarea iar dacă luăm în calcul valoarea anuală a acesteia , impozitul pe profit nu va avea de suferit în sensul scăderii valorii lui deoarece aceasta nu este atat de mare încat sa determine o dimnuare a rezultatului impozabil și implicit al impozitului pe profit .

Din aceasta se observă și mecanismul statului în ceea ce privește amortizarea.Acesta stabilește o DNF destul de mare astfel încat cheltuiala cu amortizarea anuală să nu determine o scădere a rezultatului impozabil.

4.2.2 CAZUL 2 – ENTITATEA ECONOMICĂ RESPECTĂ METODA DE AMORTIZARE PRECIZATĂ DE CODUL FISCAL DAR NU ȘI DNF

Entitatea consideră că perioada specificată de fiscalitate pentru amortizarea halei de productie este prea mare și presupune prea mult timp pentru recuperarea acestei ivestiții motiv pentru care consideră ca 10 ani ar fi favorabil pentru ea ca sa-și recupereze investiția păstrând aceeași metodă de amortizare

În acest caz iși vor face apariția implicațiile fiscale întrucât entitatea nu mai respectă ăn totalitate prevederile codului fiscal.

Pe de o parte contabilitatea va fi nevoită să suporte acele cheltuieli nedeductibile date de diferența dintre cheltuiala cu amorizabilă calculată în funcție de durata de funcționare contabilă(stabilită de entitate) și durata normală de funcționare fiscală (prevazută în codul fiscal) iar pe de altă parte cheltuilile nedeductibile vor avea influențe asupra calculul profitului impozabil. În acest caz rezultatul contabil va diferi de cel fiscal.

DNF=10 ani(durata conabilă stabilită la nivel de entitate, necorespunzătoare codului fiscal)

MA=liniară-prevazută în Catalogul Mijloacelor fixe

Ca=100/DNF=100/10=10%

Aa=VI*Ca=50000*10%=5000

Tabel 2 Tabloul de amortizare pentru cazul 2

Filiera de înregistrări contabile

Achiziție hală de producție la preț de 50000

% = 401 59500

212 50000

4426 9500

Înregistrare cheltuielii cu amortizarea anuală aferentă halei de producție

achiziționate în anul N

6811=2812 5000

Plata datoriei către furnizorul de imobilizari corporale

401=5121 50000

Descărcarea de gestiune a activului imobilizat complet amortizat

2812=212 50000

În acest caz înregistrările contabile vor urma același drum , implicațiile nerespectării codului fiscal se fac observate în primul rând la valoarea cheltuielii anuale cu amortizarea care simțitor crește și va fi dedusă doar în limita imupsă de stat, adică 2500 Ron restul sumei(de 2500 Ron) fiind o cheltuială suportată de entitate .

Impozitul pe profit va ramane neschimbat intrucat in calculul acestuia se va porni de la rezultatul fiscal care se obtine prin corectarea rezultatului contabil , interesul statului neavand de suferit intrucat va incasa aceasi valoare a impozitului .

RC= TV-TCH

RF=RC+CHN-VN

I/Pr=16%*RF

În acest caz entitatea economică este cea care va trebui să suporte acea parte de cheltuieli nedeductibile pe de o parte iar pe de altă parte va trebui sa suporte aceași cheltuială cu impozitul pe profit ca și în cazul în care ar fi respectat regula fiscală.

Astfel realitatea economică este denaturată, deoarece rezultatul real obținut de ea este mai mic decât cel recunoscut de fiscalitate de multe ori acesta putând înregistra pierdere.

Pentru o exemplificare cifrică a rezultatului contabil și cel fiscal voi lua în considerare o valoare a veniturilor totale de 20000 Ron, alte cheltuieli ocazionate pentru obținerea veniturilor plus cheltuiala cu amortizarea în valoare de 6000 Ron , sume aferente unui exercițiu financiar.

Deși veniturile înregistrate în cadrul companiei au o valoare mai mare fapt dovedit de cifra de afaceri netă, consider ca nu este relevant sa iau în calcul aceasta suma intrucât acest activ luat în considerare pentru exemplificarea implicatiilor amortizării nu realizează doar el singur această cifra de afaceri prin exploatarea lui, la obtinerea acelei cifre participând și restul factorilor, a căror valoare însumată este mult mai mare, motiv pentru care am decis să iau sumele enunțate mai sus ca fiind parte din totalul cheltuielile ocazionate și veniturile totale obținute de entitate într-un exercitiu financiar.

Voi face apel la aceste sume stabilite arbitrar și pentru celelalte cazuri care urmează a fi prezentate.

Exemplificarea cifrică I/Pr

A)Impunerea fiscală(contabilitatea conectată)

TV=20000

TCH=6000+5000=11000; 5000-cheltuieli cu amortizarea contabilă anuală ;

RC=20000-11000=9000

CHN=5000-2500=5000; 2500-cheltuielile cu amortizarea deductibile ;

RF=9000+2500=11500

I/Pr=16%*11500=1840

B) Contabilitatea deconectată

TV=20000

TCH=6000+5000

RC=20000-11000=9000

RC=RF

I/Pr=16%*9000=1440 Ron-impozitul de plată în cazul în care cheltuiala cu amortizarea contabilă ar fi deductibilă în totalitate.

Daca entității nu i s-ar impune metoda de amorizare liniară și DNF cuprinsa între 16-24 ani, ea nu ar mai trebui sa suporte consecințele fiscale astfel ar avea o alta valoare de plata a impozitului mai mică (în exemplul prezentat 1440 în comparaâie cu 1840) pe profit iar cheltuiala cu amortizarea ar fi deductibilă în totalitate, în suma de 5000 și nu doar 2500.

În situația în care entitatea optează pentru recuperarea investiției în timp de 10 ani de la achiziție , trebuie să suporte o cheltuială nedeductibilă de 2500 Ron anual plus un impozit de 1840 Ron.

4.2.3 CAZUL 3 – UTILIZAREA METODEI DE AMORTIZARE DEGRESIVĂ AD1 CU O DNF DE 20 ANI

Entitatea economică decide să-și recupereze investiția pe durata a 20 de ani prin intermediul amortizării dar într-o sumă mai mare în primii ani de amortizare.Pentru aceasta poate opta în aplicarea metodei de amortizare degresivă . Coeficientul multiplicativ pentru calculul ratei de amortizare degresive este de 2.5 întrucât DNF >10 ani.

VI=50000 DNF=20 ani Ral=100/20=5% Rad=5%*2.5=12,5%

Aal=5%*50000=2500;

Ad1=12.5%*50000=6250

Ad2=12.5%*43750=5468,75

Ad3=12.5%*38281.25=4785.1562

Ad4=12.5%* 33496.094=4187.011

Ad5=12.5%*29309.083=3663.6353

Ad6=12.5%*25645.448=3205.681

Ad7=12.5%*22439.767=2804.9708

Ad8< Al (2500)-incepand cu anul 8 se va aplica amortizarea liniara Ad8…Ad20=7.69%*19634.797= =1509.91

Ral 8…20=100/13ani =7.69%

Tabel 3 Tabloul de amorizare pentru cazul 3

Înregistrări contabile

Achiziție hală de producție la începutului anului N;

%=401 59500

212 50000

4426 9500

Înregistrarea cheltuielii cu amortizare aferentă anului 1

6811=2812 6250

Înregistrarea cheltuielii cu amortizarea aferantă anului 2

6811=2812 5468.75

Înregistrarea cheltuielii cu amortizarea aferantă anului 3

6811=2812 4785.1562

Inregistrarea cheltuielii cu amortizarea aferanta anului 4

6811=2812 4187.011

Înregistrarea cheltuielii cu amortizarea aferantă anului 5

6811=2812 3663.6353

Înregistrarea cheltuielii cu amortizarea aferantă anului 6

6811=2812 3205.681

Înregistrarea cheltuielii cu amortizarea aferantă anului 7

6811=2812 2804.9708

Inregistrarea cheltuielii cu amortizarea anuală aferantă pentru restul anilor

6811=2812 1509.91

Descărcarea de gestiune 9

2812=212 50000

Plata datoriei furnizorului de active imobilizate

401=5121 50000

Consecințele aplicarii acestei metode se resimt pe de o parte în nedeductibilitatea acelor cheltuieli cu amortizarea determinate ca diferență dintre chletuielile cu amortizarea conform regulei fiscale dacă s-ar fi respectat norma din codul fiscal și cheltuielile cu amortizarea contabilă aferentă primilor 7 ani,inclusiv anul 7 pentru a nu influența impozitul pe profit în sensul scăderii acestuia(impozitul ramânand astfel neschimbat ca și în cazul metodei de amortizare impuse ) , scadere nefavorabilă statului iar pe de altă parte analizând cheltuiala anuală cu amortizarea se observă că începand cu anul 8 este mai mică decât cheltuiala cu amortizarea în cazul în care s-ar fi respecta norma fiscală (1431.1313<2500) determinând în acest o fel o cheltuială mai mare cu impozitul pe profit.

RC=20000-(6000+1431.1313)=12568.869

RC=RF

I/Pr=16%*12568.869=2011.019-I/Pr aferent anilor in care se trece la cota de amortizare liniara .

2011.019-1840=171.019 – impozitul de plătit în plus de entitate în cazul nerespectării fiscale întrucât cheltuiala cu amortizarea aferentă restul aniilor este mai mică decât ar fi fost cheltuială cu amortizarea conform normei fiscale astfel că rezultatul impozabil va avea o valoare mai mare și implicit și cheltuiala cu impozitul pe profit.

În acest caz entitatea pe lângă faptul că va trebui să suporte cheltuielile nedeductibile pe parcursul a celor 7 ani ,va fi supusă plății unui impozit mai mare decât în cazul în care ar fi respectat regula fiscală(suma de 171.019 suma anuală platită ăn plus )

Tabel 4 CHN rezultate în urma aplicării MA degresivă

Intrucât entitatea nu ține cont de uzura morală în calculul amortizării acestui mijloc fix , consider ca nu este important să prezinta varianta de amortizare degresivă AD2 care ține cont de uzura morală, întrucât implicațiile fiscale au fost evidentiate prin intermediul variantei AD1 a aceleiași metode de amortizare degresivă.

4.2.4 CAZUL 4 – METODA DE AMORTIZARE ACCELERATĂ CU O DNF DE 20 ANI

În situația în care entitatea decide să faca apel la metoda de amortizare accelerată deși reglementarea fiscală nu permite acest lucru, entitatea este pusă ăn fața faptului de a suporta consecințele car nu sunt favorabile , în special în acest caz în care valoarea activului imobilizat este mare.

Aa1=50%*50000=25000-valoarea amortizării în primul an –reprezintă 50% din valoarea investiției;

Ral 2…20=100/19=5.2632%

Ac1…20=(50000-25000)*5.2632%=25000%*5.2632%=1315.8-valoarea amortismentului aferent pentru restul anilor, de la anul 2 până la 20, ultimul an.

Înregistrări contabile

Achiziția halei de producție la începutul exercitiului N

% = 401 59500

212 50000

4426 9500

Înregistrarea cheltuielii cu amortizarea aferentă primului an;

6811=2813 25000

Înregistrarea cheltuielii cu amortizarea anuală pentru specifică restul anilor;

6811=2813 1315.8

Plata datoriei furnizorului

401=5121 59500

Scoaterea din gestiune a activului complet amortizat;

2812=212 50000

IMPLICAȚII FISCALE

ANUL 1

RC1=20000-(6000+25000)= -11000

RF= -11000+(25000-2500)=11500

I/Pr=16%*11500=1840

AN2….20

RC=20000-(6000+1315.8)=12684.2

RC=RF

I/Pr=16%*12684.2=2029.472

Diferența dată de metodele de amortizare în acest caz este destul de evidenta ținând cont de faptul că rezultatul contabil aferent primului an este o pierdere iar rezultatul fiscal este profit , astfel deși entitatea înregistreaza o pierdere din punct de vedere fiscal este supusă plații impozitului pe profit.

Este evident ca această ajustare a rezultatului contabil deterioreaza imaginea reală a întreprinderii , întrucât ea din punct de vedere economic înregistreaza o pierdere și nu un profit..

Pe de altă parte luând în considerare restul anilor în care se amortizează imobilizarea entitatea va fi nevoită sa plătească impozitul pe profit într-o sumă mai mare decât ar fi facut-o în cazul respectării normei fiscale.

4.2.5 CAZUL 5 – METODA ÎNSUMĂRII ANILOR DE VIAȚĂ UTILI ȘI DNF DE 10 ANI

Având în vedere că această metoda este specifică Standardelor Internaționale de Contabilitate și aceste reglementari prevăd o valoare reziduală a activului imobilizat, în functie de care se determina valoarea amortizabilă , voi lua în considerare valoarea reziduală a acestui activ în sumă de 10000 Ron.

VA=VI-VR=50000-10000=40000

Tabel 5 Tabloul de amortizare pentru cazul 5

IMPLICAȚII FISCALE

CHN=4772.724+4045.452+3318.18+2590.9+1863.636+1135.36+409.08=18135.332

AN 8

I/Pr=20000-(6000+2181.816)*16%=1890.9094

AN 9

I/Pr=20000-(6000+1454.544)*16%=2007.2729

AN 10

I/Pr= 20000-(6000+727.272)*16%=2123.6364

Se observă că pe măsura ce cheltuiala cu amortizarea descrește începand cu anul 8, crește cheltuiala cu impozitul pe profit, între acestea existând o relație invers proportională, generând o cheltuială în plus entitații economice.

Deși această metodă nu este permisă de reglemetările naționale am considerta a o analiza pentru a o realiza o comparatie cu celelalte metode permise în țara noastră.O mai mare relevanța ar fi avut, cred eu, dacț conceptul de valoare reziduală s-ar fi utilizat și în cazul celorlalte metode deoarece apare diferența între valoarea amortizabilă în cazul acestei meotde și valoarea de amortizat în cazul celorlalte metode, aceasta nefiind identică datorita valorii reziduale.

În tabelul urmaător vor fi prezentata implicațiile utilizării uneia dintre metodele de amortizabile date pe de o parte de cheltuielile nedeductibile fiscal respectiv valoarea impozitului pe prfit la calculul căruia au avut o influența semnificativă cheltuielile nedeductibile.

Tabel 6 CHN și CH.I/Pr aferente MA contabile

Pentru justificarea sumelor aferente impozitului pe profitin cazul contabilității deconectate menționez faptul că am luat în considerare acealeași formule de calcul ale rezultatelor contabile respectiv cel fiscal cu mențiunea ca în acest caz cheltuielile nedeductibile nu isi mai fac simțita prezența,motiv pentru care nu mai recurg la prezentarea modului de obtinere a fiecari sume din tabel.

RF=RC=TV-TCH+0(CHN)

I/P=16%RF

Facând o scurtă analiză a sumelor obținute și prezentate în tabel , se poate observa cu ușurința interesul fiscalității de a nu diminua impozitul pe profit , interes atins prin intermediul acelor cheltuieli deductibile doar intr-o anumita limita fapt care are repercusriuni asupra profitabilitătii și imaginii entității.

4.3 DEPRECIEREA ACTIVELOR IMOBILIZATE CORPORALE

Se presupune că hala de producție achiziționată cu VI=50000, DNF=20 ani, metoda de amortizare liniară înregistrează o depreciere de valoare în anul 3 , valoarea sa recuperabilă fiind de 10000 urmând ca la finalul a nului 7 aceasta să înregistreze o noua valoarea recuperabilă de 25000 Ron, față de valoarea recuperabilă din anul 3.

a) REGLEMENTĂRILE NAȚIONALE(respectarea principiului prudenței).

Conform acestui principiu în contabilitate se va inregsitra orice pierdere determinată de o depreciere de valoare prin intermediul constituiri unei ajustări sau amortizării în funcție de felul deprecierii (reversibile sau ireversibile) dar pe de altă parte nu este permisă înregistrarea creșterilor de valoare ale activelor .

Ra=100/20=5%

Aal=5%*50000=2500

VNC3-Vrec3=DV= 42500-10000=32500- deprecierea de valoare inregistrata in anul 3

VNC3=50000-2500*3=42500

1) Achiziția activului imobilizat

%=401 59500

212 50000

4426 9500

Înregistrarea cheltuielii cu amortizarea anuală

6811=2812 2500

Înregistrarea cheltuielii cu deprecierea aferente anului 3 și constituirea ajustarii .

6813=2912 32500

Scoaterea din gestiune a activului după 20 ani

2812 = 212 50000

5)Anularea ajusării pentru depreciere

2912=7813 32500

Deși în anul 7 are loc o creștere de valoare a activului,față de anul 3, datorită normelor naționale nu este permisă înregistrarea aceastei creșteri de valoare ca și un venit.

b)NORMA INTERNAȚIONALĂ IAS 36

Filiera contabila până în anul 3 este aceași ca și în cazul normelor naționale, diferența apare abia dupa anul 7 când apare creșterea de valoare recunoscută de IAS 36.

Înregistrări contabile

Achiziția activ imobilizat

%=401 59500

212 50000

4426 9500

Înregistrarea cheltuieliii cumulate cu amortizarea până în anul 3,inclusiv

6811=2812 7500

Înregistrarea cheltuielii cu deprecierea aferente anului 3 și constituirea ajustării .

6813=2912 32500

Înregistrarea cheltuieli cu amortizarea anuală aferentă până anului 7(*7ani)

6812=2812 2500

Înregistrarea creșterii de valore aferentă anului 7

212= 7588 7500

6) Înregistrarea cheltuielii cu amortizarea după anul7, după recunoșterea creșterii de valoare

6812=2812 3076.923 ( (50000-2500*7ani)+7500)/13=3076.923

6 ) Scoatere din gestiune a activului complet amortizat

2812 = 212 57500 (2500*7+3076.923*13)

7) Anularea ajustarii aferente activului scos din gestiune

2912=7813 7500

IAS 36 spre deosebire de reglemetarile naționale , care se supun principiului prudenței, în situația în care un activ depreciat , ulterior va suporta o creștere de valoare , permite aducerea activului la valoarea recuperabilă dar cu condiția ca această valoare recuperabilă sa nu fie superioară valorii rămase în cazul în care activul nu ar fi fost depreciat anterior.

În cazul de față VNC la finalul anului 7 dacă acest activ nu ar fi fost depreciat ar fi de 32500(50000-VI-2500Aal*7ani).Tot în acest moment valoarea recuperabilă este de 25000 în comparatie cu valoarea recuperabilă aferentă anului 3, inferioară VNC aferentă anului 7 în condițiile nedeprecierii.(32500>25000).

Valoarea care trebuie înregistrată la venituri conform normei IAS 36 este dată de diferența dintre VNC aferentă anului 7 în condițiile nedeprecierii(32500) si VNC dupa depreciere aferentă al aceluiași an 7(25000).

VNC=50000-2500*7=32500- VNC în condiția în care nu ar fi avut loc o depreciere anterioară a activului la finalul anului 7

VNCd=25000-VNCaferentă anului 7 dupa ce activul a fost supus deprecierii în anul 4

32500-25000 =7500 -valoarea maximă cu care activul poate fi apreciat pentru a fi readus la valoarea recuperabilă din anul 7

25000-10000=15000-suma necesară pentru ca activul să fie adus de la la valoarea realizabilă din anul 3 la valoarea realizabilă din anul 7

7500<15000, rezultă ,suma care vai fi inregistrată ca și venituri în urma creșterii de valoare este 7500 deoarece este suma maximă permisă .

Diferențele dintre cele două reglementări se fac resimțite la calculul impozitului pe profit pe de o parte și în faptul că în cazul aceptării creșterii de valoarea activului va fi mai mare in bilanț si implicit amortizarea va crește determinând o cheltuială cu amortizarea mai mare decat în cazul în care aceste creșteri de valoare nu sunt recunoscute.

A) Reglementările naționale

CH ajustarea =7500

CH amortizarea = 50000

B) Reglementări internaționale –IAS 36

CH ajustarea =7500

Ch amortizarea = 2500*7ani+ 3076.923*13 ani=57500

Vajustări=7500

Elementele de diferențiere dintre cele două tratamente sunt date de către acel venit recunoscut în urma creșterii de valoare și cheltuielile cu amortizarea care vor crește în urma creșterii de valoare a activului .

În ceea ce privește formula contabilă pentru înregistrarea creșterii de valoare, am luat în considerare contul de venituri “7588” pentru a înregistra venitul dat de plusul de valoare , pentru ca acest activ este obiect al exploatării în cadrul activității desfășurate și pentru că acestui venit nu îi este alocat un cont distinct în planul de conturi deoarece nu este recunoscut de catre reglementarile actuale naționale.

În contrapartidă cu contul de venituri am recurs la utilizarea contului de activ imobilizat “212” pentru a reflecta această creștere de valoare.

Pentru o mai bună intelegere voi lua în calcul anul 7 ,momentul înregistrării creșterii de valoare și anul 8 în care valoarea amortizării după recunoașterea evaluării este diferită de valoarea amortizării în cazul în care această creștere nu este recunoscută .

ANUL 7 –NAȚIONAL ANUL 7 -INTERNAȚIONAL

TV=60000 TV=60000+7500=67500

TCH=6000+2500+32500=41000 TCH=6000+2500+32500=41000

RC=60000-41000=19000 RC=67500-41000=26500

I/Pr=19000*16%=3040 I/Pr=19000*16%=4240

Diferența de impozit = 4240-3040=1200

Venit în plus după ce se deduce cheltuiala în plus cu impozit = 7500-1200=6300

ANUL 8 – INTERNAȚIONAL ANUL 8 -NAȚIONAL

TV=60000 TV=20000

TCH=6000+ 3076.923=9076.923 TCH=6000+2500=8500

RC=60000-9076.923=50923 RC=60000-8500=51500

I/Pr=16%*50923=8147.7 I/Pr=16%*51500=8240

În această situație se observă implicațiile creșterii cheltuielii cu amortizarea odată cu recunoașterea creșteri de valoarea a activului, crestere care duce la diminuarea rezultatului impozabil și implicit al impozitului pe profit.

Ca și o concluzie entitatea ar obține un venit suplimentar în urma recunoașterii creșterii de valoare și o diminuare a impozitului pe profit ca urmare a creșterii cheltuielilor cu amortizarea.

Se poate observa că și în acest caz consecințele recunoașterii sau nu a creșterii de valoare sunt de ordin fiscal, reflectate asupra valorii impozitului pe profit în special.

4.4 METODE DE EVALUARE A STOCURILOR LA IEȘIREA DIN GESTIUNE

Stocurile reprezintă un alt subiect care suferă diferite abordări în special în ceea ce privește evaluarea acestora la ieșirea din gestiune .Evaluarea la ieșirea din gestiune se poate face conform a trei metode acceptate de reglementările naționale și anume FIFO(primul intrat primul ieșit), LIFO(ultimul intrat primul iesit), CMP(metoda costului mediu ponderat).În ceea ce privește metoda LIFO ,aceasta nu este aceptată de catre Standardele Internaționale de Contabilitate .

Pentru a observa implicațiile diferețelor rezultate în urma aplicării acestor metode presupun următoarea situație practică exemplificată prin date concrete.

În cadrul companiei pe parcursul lunii are loc un flux de intrări și ieșiri de materii prime necesare procesului de productie de obiecte metalice.

Fluxul intrărilor și dării în consum(DC) a acestor materii prime necesre procesului de producție de obiecte metalice este prezentat în tabelul următor(fluxul cantitativ).

Tabel 7 Fluxul materiilor prime din cadrul entității

4.4.1 EVALUAREA STOCURILOR LA IEȘIREA DIN GESTIUNE CONFORM METODEI FIFO

In tabelul urmator voi evidenția scoaterea din gestiune conform metodei FIFO prin exeplificarea modului de calcul a valorii stocului ieșit din gestiune.

Tabel 8 Evaluarea stocurilor conform metodei FIFO

Inregistrarile contabile

1 Achiziție 20 bucăți materii prime la data de 04/05/08 la pretul de 530 Ron/Buc

%=401 12614

301 10600

4426 2014

2) Plata datoriei către furnizorul de materii prime

401=5121 12614

3) Dare în consum materii prime în valoare de 7650 Ron în data de 17/05/08

601=301 7650

4)Achiziție 15 bucăți materie primă la preț de 550 Ron /Buc. în data de 21/05/08

% = 401 9817.5

301 8250

4426 1567.5

5) Plata datoriei către furnizorul de materii prime

401=5121 9817.5

6) Dare în consum materii prime în valoare de 11250 Ron în data de 23/05/08

601=301 11250

7) Achiziție 15 bucăți materie primă la preț de 550 Ron /Buc. în data de 26/05/08

% = 401 7461.3

301 6270

4426 1191.3

8) Plata datoriei către furnizorul de materii prime

401=5121 7461.3

9) Dare în consum materii prime în valoare de 4950 Ron în data de 29/05/08

601=301 7650

Valoarea stocului final rezultat în urma aplicării metodei FIFO reprezintă cea mai relevanta și mai recentă putere de cumpărare a entității deoarece cele 10 bucăți de produse reprezentand materia prima , sunt evaluate la prețurile cele mai recente deoarce în momentul scoaterii din gestiune conform acestei metode s-au luat acele bucăți de materii prime care erau achizitionate în urma cu 30 de zile, ultimele produse rămase în stoc fiind cele cumpărate în ultimele zile ale lunii la un preț de 570 Ron /Buc.(5700/10 Buc).

Conform acestei metode valoarea stocului final este mai mare deoarece valoarea acestuia este exprimată în funcție de pretulu utimuluielement de materie prima cumparat a carui pret este mai recent simai mare.

Faptul că stocurile sunt scoase din gestiune la o valoare mai mică deoarece se iau in calcul primele elemente cumpărate al căror preț de achizitie este mai mic determină o valoare a cheltuielilor cu consumul de materii prime mai mică, o valoare mai mare a veniturilor și implicit o valoare mai mare a profiturilor ducând chiar la o supraevaluare a acestora în timp.

Aceast metodă poate fi utilizata de către entitate de multe ori fie in scopuri fiscale fie în alte scopuri

4.4.2 EVALUAREA STOCURILOR LA IEȘIREA DIN GESTIUNE CONFORM METODEI LIFO

Tabel 9 Evaluarea stocurilor conform metodei LIFO

Înregistrarile contabile

1 Achiziție 20 bucăți materii prime la data de 04/05/08 la pretul de 530 Ron/Buc

%=401 12614

301 10600

4426 2014

2) Plata datoriei către furnizorul de materii prime

401=5121 12614

3) Dare în consum materii prime în valoare de 7950 Ron în data de 17/05/08

601=301 7950

4) Achiziție 15 bucăti materie primă la pret de 550 Ron /Buc. în data de 21/05/08

% = 401 9817.5

301 8250

4426 1567.5

5) Plata datoriei către furnizorul de materii prime

401=5121 9817.5

6) Dare în consum materii prime în valoare de 11400 Ron în data de 23/05/08

601=301 11400

7) Achiziție 15 bucăți materie primă la preț de 550 Ron /Buc. în data de 26/05/08

% = 401 7461.3

301 6270

4426 1191.3

8) Plata datoriei către furnizorul de materii prime

401=5121 7461.3

9) Dare în consum materii prime în valoare de 4950 Ron în data de 29/05/08

601=301 5700

Valoarea stocului final rezultat in urma evaluarii conform metodei LIFO reprezinta puterea cea mai indepartata de cumparare a entitatii,deoarece materiile prime recent cumparate conform acestei metode sunt primele care se ies din gestiune, ramanand pe stoc acele materii prime care au fost cumparate anterior celor scoase din gestiune.

Valoarea stocului final rezultat în urma aplicării metodei LIFO este mai mică deoarece stocurile recent cumpărate cu un pret de achizitie mai mare sunt cele care ies pentru primadată din gestiune

Faptul că stocurile sunt scoase din gestiune la o valoare mai mare deoarece se iau în calcul ultimele elemente de materii prime cumpărate al caror preț de achiziție este mai mare determinț o valoare a cheltuielilor cu consumul de materii prime mai mare, o valoare mai mică veniturilor și implicit o valoare mai mică a profiturilor. Utilizarea metodei LIFO uneori poate genera o subevaluare a stocurilor in bilanț.

4.4.3 EVALUAREA STOCURILOR LA IEȘIREA DIN GESTIUNE CONFORM METODEI CMP

Tabel 10 Evaluarea stocurilor conform metodei CMP

1 Achiziție 20 bucăți materii prime la data de 04/05/08 la pretul de 530 Ron/Buc

%=401 12614

301 10600

4426 2014

2) Plata datoriei către furnizorul de materii prime

401=5121 12614

3) Dare în consum materii prime in valoare de 7800 Ron in data de 17/05/08

601=301 7800

4)Achizitie 15 bucăți materie primă la preț de 550 Ron /Buc. în data de 21/05/08

% = 401 9817.5

301 8250

4426 1567.5

5) Plata datoriei către furnizorul de materii prime

401=5121 9817.5

6) Dare în consum materii prime în valoare de 11235 Ron în data de 23/05/08

601=301 11235

7) Achiziție 15 bucăți materie primă la preț de 550 Ron /Buc. in data de 26/05/08

% = 401 7461.3

301 6270

4426 1191.3

8) Plata datoriei catre furnizorul de materii prime

401=5121 7461.3

9) Dare in consum materii prime in valoare de 5542.5 Ron in data de 29/05/08

601=301 5542.5

Aceasta metoda permite cunoasterea in permanenta a valorii stocului iar valoarea iesiilor din gestiune este mai apropiata de realitatea economica din acel moment .Este o metoda destul de dificil de aplicata datorita complexitatii ei , dificultate intalnita in special in activitatile de exploatare in care miscarile de stocuri sunt destul de numeroase.

FIFO LIFO CMP

TV=30000 TV=30000 TV=30000

TCH=24420 TCH=25050 TCH=24577.5

RC=30000-24420 RC=30000-25050 RC=30000-24557.5

=5580 = 4950 =5442.5

Analizand situatia de mai sus se poate observa ca profitl cel mai mare se obtine in cazul utilizarii metodei FIFO,datorita valorii iesirilor determinate conform acestei metode.

Consider ca nu se poate face o afirmatie strica referitor la faptul ca una dintre aceste trei metode ar fi cea mai indicata a fi utilizata deoarece , acestea sunt influentate de o serie de alti factori specifici entitatii cumar fi viteza de rotatie a stocurilor, specificul activitatii entitate. Atfel ca inainte de alegerea unei metode de valuare este indicat a se analiza fiecare dintre acestea in raport cu ceilalti factori de influenta.

Consecintele alegerii uneia dintre metode se vor reflecta in principal in in situatiile financiare prin intermediul valorii stocului final al materiilor prime uneori supraevaluat alteori subevalat si in contul de rezultat prin intermediul rezultatului exercitiului influentat de catre chletuielile cu materiile prime date in consum.

De multe ori anumite implicatii fiscale aparute in urma urma utilizarii stocurilor reprezinta un factor de influenta in alegerea unei metode de evaluare la iesirea din gestiune.

4.5 IMPOZITAREA REZULTATELOR

Rezultatele obtinute de catre o entitate economica reprezinta unul dintre cele mai importante elemente pentru fiscalitate, element asupra caruia aceasta isi indreapta atentia cu desavarsire deoarece acestea constituie sursa principala e venit al statului, prin intermediul impozitului aplicat acestora.

Impozitul pe profit este tratat diferit in viziunea normelor nationale pe de o parte respectiv normele internationale pe de alta parte .

Conform normelor nationale impozitul pe profit porneste de la rezultatul fiscal dat de urmatoarea formul “RF=RC+CHN-VN, unde RC=TV-TCH iar in viziunea normelor internationale rezultatul fiscal este dat de urmatoarea formula, RF=RC±DP±DT, RC=TV-TCH.

Diferente permanente (DP) sunt date de acele cheltuieli nedeductibile si de deducerile fiscale iar datoriile temporare sunt date de diferentele intre valoarea contabila a unui activ respectiv a unei datorii din bilant si baza sa fiscala.

Pornind de la aceste doua tratamente viziuni se delimiteaza notiunea de impozit curent si impozitul amanat.

4.5.1 IMPOZITUL CURENT

Desi impozitul curent(impozitul pe profit) a mai facut obiectul studiului acestei lucrari,in situatiile anterior prezentat voi mai reliefa inca odata aceasta tema pornind de la urmatoarea situatie.

Consider ca in cadrul entitatii , pe parcursul unui exercitiu financiar se obtin venituri din activitatea de exploatare(vanzarea produselor obtinute in cadrul procesului de productie) in suma de 80000 , venituri din ajustari pentru deprecierea activelor 32500,cheltuieli cu amortizarea contabila 5000,amortizarea fiscala reprezentand 2500,cheltuieli cu materiile prime 7800.Se urmareste calcularea impozotului pe profit curent.

TV=80000+32500=112500

TCH=5000+7800=12800

RC=TV-TCH=112500-12800=99700

RF=99700+2500(5000-2500)-32500=69700

TCHN=5000-2500

VN=32500

I/Pr=69700*16%=11152

Inregistrarile contabile

1 ) Obtinere produse finite la cost de productie de 50000

345=711 50000

2 ) Vanzare produse finite in valoare de 80000, TVA 19%

4111= % 95200

701 15200

4427 80000

3) Descarcare de gestiune a produselor finite vandute la cost de productie de 50000

711=345 50000

Incasare creanta de la client

5121=4111 95200

Anulare ajustare pentru depreciere

2912=7813 32500

7)Inregistrarea cheltuielii cu amortizarea contabila anuala

6812=2813 5000

8)Inregistrarea chletuielilor cu materiile prime

601=301 7800

9) Inchiderea coturilor de cheltuieli

121= % 12800

601 7800

6812 5000

10) Inchiderea conturilor de venituri

% = 121 112500

701 80000

7813 32500

11) Inregistrarea cheltuielii cu impozitul pe profit

441=691 11152

12)Inchiderea contului de cheltuiala cu impozitul pe profit

121=691 11152

13)Plata impozitului pe profit

5121=461 11152

Din calclulele facute in scopul obtinerii valorii impozitului pe profit se poate observa ca acesta este influentat de alte elemente care influenteaza valoarea acestuia.Rezultatul contabil de cele mai multe ori nu este identic cu rezultatul fiscal care reprezinta baza de calcul al impozitului pe profit astfel ca rezultatul contabil va fi ajustat conform normei fiscale.

Consider ca nu este relevant sa prezint situatia in care anumite cheltuieli nedeductibile fiscal, in contextul deconectarii de fiscalitate ar deveni deductibile si implicatiile acestei situatii deoarece acest subiect a fost tratat in detaliu in capitolul alocat amortizarii mijloacelor fixe corporale.

4.5.2 IMPOZITUL AMÂNAT

Calculul rezultatului impozabil in viziunea nornelor internationale presupune ajustarea rezultatului contabil cu acele diferente permanente respectiv diferente temporare(date de catre diferente dintre valoarea contabila a unui activ respectiv si baza fiscala a acestora ).

Pornind de la aceste diferente temporare , mai exact de la consecintele acesor diferente temporare , in contabilitate trebuie inregistrat fie o datorie cu impozitul amanat(in cazul diferentelor impozabile) fie o creanta cu impozitul amanat (in cazuldiferentelor deductibile ).

Acest concept, luat in calcul de catre entitatile care aplica IFRS, respectiv entitatea care facea obiectul studiului meu de caz trebuie sa recurga la conturile de venituri(791) sau cheltuieli cu impozitul amanta(6912) respectiv vontul de contul de impozit amanat (4412) conturi neregasite in Planul de conuri general utilizat in tara noastra.

Pentu o mai buna exemplificare a acestui concept voi porni de la urmatoarea situatie .

Hala de productie a carei valoare contabile este de 50000 Ron se amortizeaza conform metodei liniare de amrtizare pe o durarat de 10 ani. In acest caz apare diferena dintr valoarea contabila a activului si baza fiscala deoarece entitatea nu respecta durata normala de functionare prevazuta in codul fiscal cuprinsa intre 16-20 de ani.

Voi lua in calcul aceasi valoare a veniturilor de 20000 Ron, Cheltuieli de 6000 Ron plus cheltuielile cu amortizarea aferenta fiecarui an.

In urmatorul tabel va fi prezentat modalitatea de determinare a diferentelor temporare

Determinate de cele doua valori ale activului , valoarea comntabila pe de o parte respectiv baza fiscala.

Rac=100/10ani=10%

Aac=10%*50000=5000

Raf=100/20 ani=5%

Aaf=5%*50000=2500

Tabel 11 Determinarea diferențele temporare

Pentru a evidentia imfluentele DT aupra calculului impozitului voi analiza situatia anului 2 respectiv anului 11.

ANUL 2

RC=20000-(6000+5000)=9000

RF=RC ± DP ±DT

RF(RI)=9000+2500+5000=16500; 2500=CHN, 5000=DT

I/Pr=16%*16500=2640-impozitul pe profit curent;

Bf2  > VNC2- diferenta temporara deductibila fapt pentru care trebuie inregistrata o creanta cu impozitul pe profit.

Cr.I/Pra=16%*5000=800

Inregistraile contabile an 2

1.)Inregistrarea impozitului pe profit curent

6911=4411 2640

2) Inchiderea contului de cheltuieli cu impozitul pe profit

121=6911 2640

3)Inregistrarea creantei cu impozitul pe profit amanat

4412=7912 800

4) Recunoastere creantei cu impozitul amanat

7912=121 2640

In ceea ce priveste stabilirea valorii impozitului aferent unui an se tine cont de impozitul pe profit curent si de impozitul amanat.

I/N=I/Prc±Iam

I/2=2640-800=1840 , 800 creanata cu impozotul amanat;

ANUL 11

RC=20000-6000=14000

RF=RC ± DP ±DT

RF(RI)=14000-5000=9000; 5000=DT

I/Pr=16%*9000=1440-impozitul pe profit curent;

5000*16%=800- diferenta de valoare reluata la sfarsitul anului 11 cand activul este amortizat in totalitate, practic VNC a acestuia este 0.Reluarea acestei diferente de valoarea genereaza o descrestere a creantelor cu impozitelor amanate inregistrate in anii anterirori.

Inregistraile contabile an 11

1.)Inregistrarea impozitului pe profit curent

6911=4411 1440

2) Inchiderea contului de cheltuieli cu impozitul pe profit

121=6911 1440

3)Inregistrarea datoriei cu impozitul pe profit amanat

6912=4412 800

4) Recunoastere creantei cu impozitul amanat

121=6912 800

In ceea ce priveste stabilirea valorii impozitului aferent unui an se tine cont de impozitul pe profit curent si de impozitul amanat.

I/N=I/Prc±Iam

I/2=1440+800=2240 , 800 creanata cu impozitul amanat;

Deoarece in exemplul de mai sus, a fost prezentat modul de determinarea a rezultatului pornind de la diferentele temporare specifice unui activ, in continuare voi exemplifica o situatie in care acest calcul al impozitului pe profit este in fluentat de datorii temporare in cazul recunoasterii unei datorii.

Presupun ca entitaea economica contracteaza un credit in valoare de 95000 Ron ,in data de 01.01.2006 pe o perioada de 20 ani cu o rata anuala a dobanzii de 15% iar aceasta inregistreaza un venit in medie de 20000 Ron in anul N si cheltuiala cu dobanda aferenta creditului contractat..Entitatea economica va achita cheltuielile cu dobanda aferenta anului N , abia in anul N+1.

ANUL N

CHd=15% * 95000= 14520 –cheltuielile cu doband aferente anului N dar platibile in anul N+1

TV=20000

TCH=14520=14520

RC=TV-TC=20000-14520= 5480

RF=RC+CHN-VN= 5480+14520*=20000

I/Pr=16%*20000=3200

14520*-cheltuielile cu dobanda desi sunt recunoscute ca si datorie in bilant in anul N, respectiv sunt inregistrate in CPP, pentru faptul ca achitarea lor se face in anul N+1 nu sunt deductibile in anul N, decat in anul N+1 , deoarece din punct de vedere fiscal o cheltuiala este deductibila inmomentul platii lor.

14520*16%=2323.2 – valoarea creantei cu impozitul amanat

Se poate observa si de aceasta data implicatiile fiscale din faptul ca RC este pierdere dar rezultatul fiscal este profit, diferenta dintre ele fiind foarte mare.

Faptul ca aceasta cheltuiala cu datoria este recunoscuta in bilant in anul N la valoarea de 14520 dar din punct de vedere fiscal aceasta nu este recunoscuta ,deci are baza fiscala 0, determina aparitia creantei amanate in suma de 14520.

Deoarece in anul N+1 se va achita datoria cu dobanda aferenta creditului, aceasta cheltuiala va fi deductibila in calculul impozitului pe profit iar creanta din anul N intrucat ramane fara obiect var fi reluata la cheltuieli.

Inregistraii contabile

1) Contractarea creditului pe termen de 20 ani

5121=1621 95000

2) Inregistrarea cheltuielii cu dobanda aferenta anului N

666=1682 14520

3) Inregistrarea cheltuielii cu impozitul pe profit curent

6911=4411 3200

Inregistrarea creantei privind impozitul amanat;

4412=791 2323.2

ANUL N+1

CHd=15% * 95000= 14520 –cheltuielile cu doband aferente anului N dar platibile in anul N+1

TV=20000

TCH=14520=20520

RC=20000-14520=5480

RC=RF=5480

I/Pr=16%*5480=876.8

6)Inregistrarea cheltuielii cu impozitul curent

6911=4411 876.8

6) Plata datoriei cu dobanda

1682= 5121 14520

7) Reluarea cheltuielii cu impozitul amanat

6912=4412 2323.2

Din cele prezentate se observa ca impozitul aferent anului N este dat de diferenta dintre valoarea impozitului curent aferent anului N din care se retine creanta cu impozitul amanat (3200-2323.2=876.8).

La fel ca si in toate celelalte cazuri implicatiile fiscale isi fac aparitia si in aceasta situatie, aceste diferente temporare avand consecinte asupra calcululu rezultatului impozabil si implicit impozitul pe profit curent.Pe de alta parte pentru a determina valoarea totala impozitului unui an pentru entitate , aceasta trebuie sa tina cont de de impozitul amanat dat de diferentele temporare.

Analizand comparativ cei doi ani luati in calcul, in situatia cand diferentele temporare sunt date de valoarea activului, putem observa ca valoarea totala a impozitului anual difera , acesta fiind influentat pe de o parte de valoarea impozitului pe profit curent iar pe de alta parte de valoarea impozitului amanat.

In plus conform acestei metode de calcul al impozitului pe profit in cazul nerespectarea metodei si DNF de amortizare prevazuta de reglementarile fiscale se va face simtita nu doar prin acele cheltuieli nedeductibile ci si prin diferntele dintre valoarea contabila a activului la un moment dat si baza fiscala a acestui, consecintele fiind de ordin dublu si resimtite in valoarea venitului impozabil.

Faptul ca fiscalitatea impune ca o cheltuiala sa fie deductibila fiscal doar in momentul decontarii ei, poate avea consecinte nefaste in anumite situatii si aferente unor perioade crescan valoarea rezultatului impozabil intr-un ritm alert denaturand imaginea reala a entitatii pe acea perioada si determinand tottodata aparitia diferentelor temporare cu toate implicatiie lor.

4.6 COSTURILE ÎNDATORĂRII

4.6.1 TRATAMENTUL DE BAZĂ VERSUS TRATAMENTUL ALTERNATIV AL COSTURILOR ÎNDATORĂRII

Pentru a prezenta acest tratament voi porni de la urmatoarea situatie practica.Presupun ca pentru a achizitiona acel activ imobilizat concretizat in hala de productie , entitatea nu disune de surse de finantare proprii motiv pentru care aceasta apeleaza la contractarea unui credit bancar in valoare de 60000 Ron,pentru o perioada de 15 ani cu o rata a dobanzii anuala a dobanzii de 15%.Costurile acestui credit sunt date de dobanda anuala pe care entitatea trebuie sa o plateasca. Valoarea dobanzii anuale poate fi considerata ca cost al activului intrucat creditul contractat este alocat in totalitate achizitiei activului si nu este utilizat pentru alte nevoi ele entitatii.

Conform tratamentului de baza , costul indatorarii sub forma dobanzii de plata va fi inregistrat la chltuielile aferente perioadei, mai exact fiecarei luni in care entitatea isi va achita datoria cu dobanda.

Inregistrari contabile tratament de baza

1) Contractarea creditului pe termen lung

5121=1621 60000

2) Achizitie hala de productie

% = 401 59500

212 50000

4426 9500

3) Plata datoriei furnizorului

401=5121 59500

4) Inregistrarea cheltuielii lunare cu dobanda aferenta creditului la sfarsitulu fiecarei luni

666=1682 750 (15%*60000/12)

5) Plata datoriei cu dobanda la finalul fiecarei luni dupa ce a fost inregistrata

1682=5121 750

– aceasta etapa se repeta in fiecare luna pana la data scadentei creditului cand acesta va fi rambursat

6) Rambursacrea imprumutului la data scadentei

1621=5121 60000

Aceste cheltuieli cu dobanda vor influenta valoarea rezultatului impozabil in sesnsul scaderii acestuia intrucat valoarea cumulta cu dobanda la finalul anului va fi de 9000 determinand astfel o scadere a profitului si implicit al impozitului pe profit.

Daca aceste cheltuieli cu dobanda ar fi fost inluse in costul activului , ar fi crescut costul activului si implicit valoarea lui cu valoarea dobanzii capitalizate .

Valoarea cheltuielii cu dobanda capitalizata se calculeaza in functie de rata de capitalizare si costul activului .

Dobanda de plata la finalul anului=15%*60000=9000

Suma maxima care ar fi putut fi capitalizata in costul activului=15%*50000=7500-anual . Valoarea totala a cheltuielii cu dobanda capitalizata =7500*15ani =112500

9000-7500=2500-diferenta care ar fi fost inregistrata ca si o cheltuiala si nu ar fi putut fi capitalizata.

Implicatiile fiscale

a) Capitalizarea cheltuielii

Valoare activului dupa capitalizare=50000+7500*15 ani=50000+112500=162500

Cheltuiala cu dobanda necapitalizata=9000-7500=1500 anual(*15 an=22500)

Chamortizarea=162500*5%=8125 (activul este amortizat liniar pe o perioada de 20 ani)

CHanuala=8125+1500=9625

I/Pr=16%*(20000-9625)=1660

In acest caz prezentat daca entitatea decide sa includa cheltuiala cu dobanda in costul activului ar fi supusa unei cheltuieli anula de 10625 din care amortizarea activului fix si cheltuiala cu dobanda necapitalizata.

Inregistrari contabile tratament alternativ

1) Contractarea creditului pe termen lung

5121=1621 60000

2) Achizitie hala de productie

% = 401 59500

212 50000

4426 9500

3) Plata datoriei furnizorului

401=5121 59500

4) Capitalizarea cheltuielii cu dobanda in costul activului in primul an(*15 ani)

212=1681 7500

5) Inregistrarea cheltuielii lunare cu dobanda aferenta creditului la sfarsitulu fiecarei luni

666=1682 125 (1500/12luni)

6) Plata datoriei cu dobanda la finalul fiecarei luni dupa ce a fost inregistrata

1682=5121 750(125+7500/12)

– aceasta etapa se repeta in fiecare luna pana la data scadentei creditului cand acesta va fi rambursat

7) Rambursacrea imprumutului la data scadentei

1621=5121 60000

b)Inregistrarea cheltuielii cu dobanda in totalitate in CPP(tratamentul de baza)

Chdobanda anuala=9000

CH amortizarea mijlocului fix=50000*5%=2500-(activul este amortizat liniar pe o perioada de 20 ani)

CH anuala=2500+9000=11500

I/Pr=16%*(20000-11500)=1360

Pornind de la valoarea cheltuielii anuale de suportat de catre entitate pe o perioada de un an putem afirma ca varianta capitalizarii costurilor este mai rentabila in acest caz , desi adoptarea acetui tratament presupune o cheltuiala cu amortizarea mult mai mare decat in cazul opus.

Pe de alta parte valoarea mai mica a cheltuielilor anuale determina un rezultat impozabil mai mare si implicit o cheltuiala cu impozitul mai mare la fel ca zi in cazul capitalizarii .

In cazul in care entitatea ar aplica metoda capitalizarii ar trebui sa suporte o cheltuiala in plus cu impozitul pe profit de 300 iar daca ar aplica tratamentul de baza cheltuila de suportat in plus ar fi de 1825 Ron(data de cheltuielile cu dobanda si amortizarea). Analizand aceste doua valori am putea afirma ca in acest caz este indicat aplicarea tratamentului alternativ.

Ca și o concluzie aș putea afirma că implicațiile nerespectării normei fiscale se regsesc fie în rezultatului impozabil al entității înregistrat la finalul exercițiului și implicit asuprachel tuielii cu impozitul pe profit.

Cap. 5 CONCLUZII GENERALE AFERENTE LUCRĂRII

Din cele prezentate în cadrul acestei lucrări se poate desprinde concluzia de bază în ceea ce privește contabilitate unui agent economic .

Contabilitatea ca parte a unui micro sau macro sistem economic a fost și este supusă unei evoluții continue , trecînd astfel de la o etapă la alta de dezvoltare , evoluție impusă totodată de dezvoltarea mediului economic din care face parte.Indiferent de etapa de dezvoltarea în care sistemul contabil al unei tări se gasește la un moment dat, acesta va fi supus unor reglementări în domeniu care vor avea menirea de a stabili reguli de funționare a acestuia în vederea unei organizări cît mai bune a acestui sistem.

Dacă aceste reglementări contabile pentru început au suferit o influență puternică din partea altor factori dintre care fiscalitatea este considerată a fi cel mai important, în timp s-a urmărit o atenuare a lor, cu orientare spre eliminarea acestora și constituirea unui cadru unic de reglementare contabilă nesupus influențelor altor factori specifici fiecărei tări în parte, cadru unic de reglementare care odată adoptat va genera o unitate a informațiilor contabile , informații contabile clare, reale și neajustate conform unor alți parametrii.

Acest cadru unic de reglementare aplicabil tuturor sistemelor contabile, pentru a-și putea atinge obiectivele presupune aplicabilitatea și respectare din partea tuturor țărilor implicate, simțindu-se astfel o nevoie de deconectare de celilalți factori de influență prezenți și o supunere sub acest cadru unic . Fiscalitatea , situându-se printre cei mai importanți factori de influențe a cărei consecințe s-au făcut și se mai fac resimțite în anumite situații va fi un factor de care contabilitatea va încerca să se deconecteze pentru a se putea alinia la o reglementare unică în sistemul contabil.

Nevoia de unicitate a reglementărilor contabile este dată și de numărul și diversitatea tot mai mare al utilizatorilor informațiilor contabile, acești aparținând unor sisteme contabile diferite , simțindu-se astfel nevoia unei comunicării între aceștia.In aceste sens informația contabilă trebuie obținută conform unor mecanisme comune contabilate întelese și respectate către aceștia pentru a nu apărea conflicte între acestia date de semnificația diferită a informațiilor contabile puse la dispoziția acestora.

Acest cadru unic de reglemetare reprezintă un obiectiv principal al organismelor internaționale de regelemntare contabilă cum ar fi IASB. Elaborarea IAS și ulterior IFRS de către acesta constituie un argument cât se poate de vizibil pentru afirmația de mai sus.

Pe de altă parte utilizatorii informațiilor contabile sunt interesați de acele informații reale despre entitatea cu care vin în contact, fără ca acestea să fie supuse unor ajustări de alt ordin din motive de interes al altor sisteme cu care contabilitatea intră în contact.Aceste informații reale au un rol decisiv în stabilirea relațiilor cu ceilalți participanți la mediul de afaceri.Din acest deziderat apare din nou nevoia de deconectare a contabilității de alți factori de influență și implicit de căatre sistemul fiscal .Se poate observa din nou aceeași nevoie de deconectare a contabiliății de fiscalitate.

Din cele prezentate se poate vedea că sistemul contabil are în vizor atingerea unui obiectiv bine stabilit și anume alinierea tuturor sistemelor contabile specifice fiecărei țări la un sistem contabil internațional unic, a cărui reglementări să să se situeze deasupra celorlalte reglementări de ordin național, observându-se astfe o oarecare tentativă de eliberare de acele reglementări naționale care de multe ori nu permit o comunicare între toți actorii la jocul economic de pe plan internațional.

Deoarece am afirmat ca voi face referire în această lucrare și la situația efectivă a Romaniei ,în contextul reglemetărilor naționale și internaționale respectiv evoluția acesteia în timp, consider că este relevant a desprinde o concluzie referitoare la aceasta.

Contabilitatea din România , în drumul ei spre dezvoltare a fost supusă unor tratament diferite, pornind de la situația în care aceasta a fost supusă fiscalității fiiind obligată sa respecte cu sfințenie reglementările fiscale, urmănd ca apoi să inițieze o reformă în sensul diminuării și al eliminării acestor influențe și nu în ultimul rând se urmărește alinierea acesteia la reglementările internaționale.

În tot acest drum sistemul contabil românesc a făcut tranzitul prin mai multe sisteme contabile , pornind de la cel specific României capitaliste, trecând la adoptarea unor reglementări armonizate și ulterior conforme cu Directivele Europene specifice sistemului francez ca apoi să urmărească alinierea la IAS-uri și nu in ultimul rând să se afirmă în adoptarea IFRS-urilor aplicabile anumitor agenți economici.

Printr-o simplă comparație între situația actuală a contabilității la nivel internațional ,situația prezentată mai sus și situația actuală a sistemului contabil românesc se poate observa că România urmărește adoptarea unui sistem contabil mult mai eficient și mai util celor care au nevoia de informația contabilă orientându-se spre o contabilitate cu caracter internațional și deconectată de fiscaliate

În opinia mea , dezvoltarea economică pe plan internațional cât si nevoia de informații contabile sunt doi dintre factorii care îi vor da contabilității un caracter continuu de dzvoltare, dezvoltare necesară acesteia pentru a putea face față cerințelor tot mai complexe în materie de informare financiar contabilă.

BIBLIOGRAFIE

Bogdan A. M. (2007), Contabilitate și Gestiune Fiscală, Editura Universitaria,Craiova;

Brabete V. (2007) , Prelucrări și Opțiuni Contabile Generate de Directivele Europene și IFRS,Editura Universitaria, Craiova

Bunget O. (2005), Contabilitatea Românească între reformă și convergență , Editura Economică,București;

Calu D. A. (2005) Istorie și Dezvoltare privind Contabilitatea din România, Editura Economică ,București;

Cernușcă L. (2005), Politici și Opțiuni Contabile, Editura Universității Aurel Vlaicu,Arad;

Codul Fiscal al României;

Cotleț D. (2007), Raportările Financiare ale Entităților Economice, Editura Mirton , Timișoara;

Catalogul Mijloacelor Fixe;

Feleagă N. (1996) , Controverse Contabile, Editura Economică, București;

Gheorghe D. (2006) , Contabilitate Financiară Conformă cu Directivele Europene, Editura Ex Ponto, Constanța;

Ionașcu M. (2007) , Raportarea Financiară Conformă cu Normele Internaționale (IAS/IFRS) , Editura Tribuna Economică , București;

Legea Contabilității 82/1991 republicată;

Legea Amortizării 15/1994 actualizată;

Matiș D. , Pop A. & Pântea I.P (2007) , Contabilitate Financiară ; Editura Alma Mater , Cluj-Napoca;

Morariu A. (2005) , Contabilitate și fiscalitate în dezvoltarea firmei , Editura Ex Ponto, Constanța;

Neag. R (2000) , Reforma Contabilității între modelele francez și anglo.saxon, Editura Economică , București;

OMFP 94/2001;

OMFP 306/ 2002;

OMFP 1752/ 2005;

CECCAR (2007), Standardele Internaționale de Raportare Financiară incluzând Standardele Internaționale de Contabilitate și Interpretările lor la 1 ianuarie 2007 , Editura CECCAR, București;

Stoian A. (2003) , Contabilitate și Gestiune Fiscală, Editura A.S.E, București;

Sucală L. (2002) , Contabiliate și Fiscalitate , Editura Casa Cărții de Stiință, Cluj-Napoca;