Contabilitatea Imobilizarilor Necorporale,corporale Si Financiare

CUPRINS

ARGUMENT

CAPITOLUL I

CONTABILITATEA IMOBILIZĂRILOR

Considerații Generale

1.2 Contabilitatea imobilizărilor necorporale

1.2.1. Contabilitatea cheltuielilor de constituire

1.2.2 Contabilitatea cheltuielilor de dezvoltare

1.2.3. Contabilitatea concesiunilor imobilizărilor necorporale de natura

superficiei și uzufructului brevetelor și a altor valori.

1..2.3.1. Modalități specifice de valorificare a patrimoniului

prin concesiune, locație de gestiune și închiriere

1.2.3.2.Imobilizările necorporale în brevete și alte

drepturi și valori similare

1.2.4 Contabilitatea fondului comercial

1.2.5. Contabilitatea altor imobilizări necorporale

1.3. Contabilitatea imobilizărilor financiare

1.3.1. Caracterizarea generală a imobilizărilor financiare

1.3.2. Contabilitatea titlurilor de participare

1.3.3. Contabilitatea titlurilor de participare detinute la

societati din afara grupului

1.3.4. Contabilitatea creanțelor imobilizate

1.4. Contabilitatea imobilizărilor în curs

1.5. Contabilitatea imobilizărilor corporale

1.5.1. Clasificarea și codificarea mijloacelor fixe

1.5.2. Organizarea documentației primare și a evidenței

operative a imobilizărilor corporale

1.5.3. Organizarea contabilității analitice a imobilizărilor corporale

1.5.4. Organizarea contabilității sintetice a imobilizărilor corporale

1.5.5. Contabilitatea terenurilor

CAPITOLUL 2

ASPECTE PRIVIND EVALUAREA IMOBILIZĂRILOR

2.1. Evaluarea imobilizărilor corporale

2.1.1. Evaluarea imobilizărilor la intrarea în patrimoniu

2.1.2. Evaluarea imobilizărilor la data inventarului

2.1.3. Evaluarea imobilizărilor la data întocmirii bilanțului patrimonial

2.1.4. Evaluarea imobilizărilor la ieșirea din patrimoniu

2.2. Aspecte privind reevaluarea mijloacelor fixe

2.2.1. Considerații generale privind reevaluarea mijloacelor fixe

2.2.2. Considerații privind tratarea amortizării mijloacelor fixe

2.2.3. Principii de bază privind reevaluarea

2.3. Deprecierea imobilizărilor

2.3.1. Contabilitatea amortizării imobilizărilor

2.3.2. Contabilitatea provizioanelor pentru deprecierea imobilizărilor

ANEXE

BIBLIOGRAFIE

Argument

Existenta , functionarea si dezvolatarea unei intreprinderi presupune consumuri de mijloace banesti concretizate in bunuri sau servicii achizitionate.

Beneficiile astepate de pe urma exploatarii acestora se obtin fie in perioada curenta , fie in perioadele viitoare.

Daca beneficiile se obtin in perioada curenta , contravaloarea bunurilor si serviciilor consummate devine cheltuiala in aceeasi perioada.

Daca beneficiile se asteapta in perioada viitoare , atunci valorile bunurilor si a serviciilor vor fi considerate active imobilizate in perioada curenta , iar platile efectuate pentru procurarea lor vor fi capitalizate ( valorificate , fructificate in perioadele urmatoare).

Activele imobilizate produc venituri pe toata durata de viata utila , care este de cel putin un an.

Datorita utilizarii in timp a acestora , cat si a actiunii factorilor de mediu si progress ethnic , beneficiile economice associate activelor imobilizate se consuma.

Expresia valorica a acestui consum este amortizarea , de fapt cheltuiala cu activele imobilizate.

Evaluarea imobilizarilor are loc cu ocazia primei recunoasteri in contabilitate , la data inventarierii ; in momentul intocmirii bilantului si la incetarea recunoasterii in contabilitate.

Evaluarea imobilizarilor corporale si necorporale se face respectand aceleasi reguli cu mentiunea ca imobilizarile necorporale se impugn si reguli specifice fiecarui element necorporal.

Documentele specifice imobilizarilor servesc contabilitatii sintetice si analitice a acestora.

Contabilitatea imobilizarilor foloseste conturi de bunuri economice si nemateriale ( dupa continutul economic ) care sunt conturile de active ( dupa functia contabila )

Pentru rectificarea valorii de intrare se folosesc conturi rectificative ( dupa continutul economic ) care sunt conturi de pasiv ( dupa functia contabila ) . Informatii detailate despre imobilizari sunt furnizate in notele la bilantul contabil.

CAPITOLUL 1

CONTABILITATEA IMOBILIZĂRILOR

1.1. CONSIDERAȚII GENERALE

Imobilizările reprezintă bunuri și valori destinate să servească o perioadă îndelungată în activitatea unității patrimoniale și care nu se consumă la prima utilizare.

Structura activelor imobilizate delimitează următoarele grupe:

imobilizări necorporale;

imobilizări corporale;

imobilizări financiare.

După natura lor, imobilizările pot fi de natură financiară (cazul imobilizărilor financiare) și nefinanciare (imobilizări necorporale și corporale), iar după destinația lor pot fi imobilizări profesionale (acelea care concură la realizarea obiectului de activitate) sau neprofesionale (servesc unor funcții ale întreprinderii, cum ar fi construcțiile de locuit pentru realizarea funcției sociale a întreprinderii, dotările sportive și culturale, etc.).

Distincția imobilizărilor, după destinație, în imobilizări profesionale și neprofesionale, este utilă necesarului de fond de rulment aferent activității de exploatare și în afara exploatării. În contabilitate activele imobilizate sunt delimitate, indiferent de felul lor, pe obiecte de evidență.

Astfel, pentru imobilizările necorporale distingem următoarele obiecte de evidență: cheltuieli de constituire, indiferent de mărimea lor, fiecare categorie de lucrări sau obiective de cercetare, fiecare brevet, licență, concesiune, marca de fabrică sau de comerț sau oricare alt drept similar, fondul comercial în totalitatea sa, fiecare program informatic.

Imobilizările corporale cuprind terenurile și mijloacele fixe.

Terenurile includ terenurile propriu – zise și amenajările de terenuri iar ca obiect de evidență se consideră fiecare teren încadrat într-o grupă cum ar fi: terenurile agricole și silvice, terenuri fără construcții, terenuri cu zăcăminte, terenuri cu construcții și altele sau fiecare amenajare de teren în parte.

Mijloacele fixe amortizabile sunt clasificate în trei grupe principale:

grupa 1 – Construcții;

grupa 2 – Instalații tehnice, mijloace de transport, animale si plantatii;

grupa 3 – Mobilier, aparatură birotică, echipamente de protecție a valorilor umane și materiale și alte active corporale.

În cazul imobilizărilor financiare constituie obiect de evidență fiecare categorie de titluri și creanțe imobilizate strict delimitate după valoarea de intrare în patrimoniu (preț de cumpărare), data achiziției, emitentul titlurilor, etc. Prin categorie de titluri se înțeleg titlurile deținute la un moment dat care au același emitent, chiar dacă au fost cumpărate la date diferite. În cazul creanțelor imobilizate, fiecare creanță constituie obiect distinct de evidență în contabilitate (indiferent că este vorba de creanțe legate de participații, împrumuturi acordate pe termen lung sau alte creanțe imobilizate).

În ceea ce privește organizarea contabilității activelor imobilizate, trebuie să se țină seama de obiectivele și factorii de organizare a contabilității activelor imobilizate, de organizare a documentației primare și a evidenței operative, de sistemul de conturi utilizat.

La organizarea contabilității activelor imobilizate trebuie avute în vedere următoarele obiective:

delimitarea fiecărei categorii, a fiecărui obiect de imobilizări și determinarea valorii lor;

asigurarea controlului gestionar a imobilizărilor pe toată durata existenței urmărind păstrarea integrității prin reflectarea corectă, la timp, completă, a existenței și mișcării imobilizărilor pe categorii și feluri, precum și deprecierea suferită;

asigurarea informațiilor și a metodologiei de evaluare a deprecierii în timp a imobilizărilor și a recuperării valorii prin amortizare și provizioane;

stabilirea aportului activelor imobilizate la venituri și la rezultate ca urmare a gestionării și a valorificării prin cesiune, concesionare, etc.

La organizarea contabilității imobilizărilor, pe lângă factorii generali, este necesar să fie luați în considerare și factorii specifici, cum sunt:

particularitățile organizatorice ale agenților economici influențează structura analitică a imobilizărilor, în special a celor corporale, ceea ce presupune delimitarea pe verigi organizatorice (filiale, secții, fabrici) în cadrul acestora pe categorii și obiecte de imobilizări;

caracteristicile diferitelor categorii de imobilizări (necorporale, corporale, financiare) influențează tipul documentelor primare în care se consemnează operații privind intrarea și ieșirea din gestiune, precum și deprecierea valorii lor;

modul de depreciere a valorii imobilizărilor influențează sistemul de amortizare a imobilizărilor corporale și necorporale și a provizioanelor constituite în cazul deprecierii reversibile;

poziția activelor imobilizate existente în întreprindere față de patrimoniul acesteia influențează modul de organizare a contabilității prin folosirea unor conturi distincte pentru activele proprii care fac parte din patrimoniu iar cele provenite din concesiune, locație de gestiune, închiriere se evidențiază separat.

1.2. CONTABILITATEA IMOBILIZĂRILOR NECORPORALE

Imobilizările necorporale se mai numesc și imobilizări nemateriale pentru că nu se concretizează în bunuri materiale, fizice, concrete.

Ele sunt valori nemateriale, reprezentate de un document juridic sau comercial. Sunt formate din: cheltuieli de constituire, cheltuieli de cercetare și dezvoltare, concesiuni, imobilizări nemateriale de natura superficiei și uzufructului, brevetele și alte drepturi și valori similare, cheltuieli cu descoperirea rezervelor de substanțe minerale utile neconcretizate în mijloace fixe, la zăcămintele puse în exploatare, fondul comercial, alte imobilizări necorporale, inclusiv programele informatice create de agenții economici sau achiziționate de la terți.

Contabilitatea imobilizărilor necorporale se realizează cu ajutorul conturilor din grupa 20 “Imobilizări necorporale”.

1.2.1. CONTABILITATEA CHELTUIELILOR DE CONSTITUIRE

Cheltuielile de constituire sunt reprezentate de cheltuielile ocazionate de înființarea, dezvoltarea sau modificarea activității unității patrimoniale, cum sunt:

taxe și alte cheltuieli de înscriere și înmatriculare;

cheltuieli privind emisiunea și vânzarea de acțiuni și obligațiuni;

cheltuieli de prospectare a pieței și publicitate legate de constituirea sau dezvoltarea unității;

cheltuieli de altă natură legate de înființarea și extinderea activității unității patrimoniale.

Cheltuielile respective se recuperează prin amortizare în maximum cinci ani.

Contabilitatea sintetică a cheltuielilor de constituire se realizează cu ajutorul contului 201 “Cheltuieli de constituire”.

după conținutul economic este un cont de imobilizări necorporale;

după funcția contabilă este un cont de activ;

se debitează cu cheltuielile ocazionate de înființarea și extinderea unității prin creditul conturilor care arată plata sau obligația de plată și anume 512 “Conturi curente la bănci”, 531 “Casa” și 404 “Furnizori de imobilizări”;

se creditează cu cheltuielile de constituire amortizate prin debitul contului 2801 “Amortizarea cheltuielilor de constituire”, cu cheltuielile privind emisiunea și vânzarea de acțiuni prin debitul contului 104 “Prime de capital”;

soldul debitor reprezintă suma ch primare în care se consemnează operații privind intrarea și ieșirea din gestiune, precum și deprecierea valorii lor;

modul de depreciere a valorii imobilizărilor influențează sistemul de amortizare a imobilizărilor corporale și necorporale și a provizioanelor constituite în cazul deprecierii reversibile;

poziția activelor imobilizate existente în întreprindere față de patrimoniul acesteia influențează modul de organizare a contabilității prin folosirea unor conturi distincte pentru activele proprii care fac parte din patrimoniu iar cele provenite din concesiune, locație de gestiune, închiriere se evidențiază separat.

1.2. CONTABILITATEA IMOBILIZĂRILOR NECORPORALE

Imobilizările necorporale se mai numesc și imobilizări nemateriale pentru că nu se concretizează în bunuri materiale, fizice, concrete.

Ele sunt valori nemateriale, reprezentate de un document juridic sau comercial. Sunt formate din: cheltuieli de constituire, cheltuieli de cercetare și dezvoltare, concesiuni, imobilizări nemateriale de natura superficiei și uzufructului, brevetele și alte drepturi și valori similare, cheltuieli cu descoperirea rezervelor de substanțe minerale utile neconcretizate în mijloace fixe, la zăcămintele puse în exploatare, fondul comercial, alte imobilizări necorporale, inclusiv programele informatice create de agenții economici sau achiziționate de la terți.

Contabilitatea imobilizărilor necorporale se realizează cu ajutorul conturilor din grupa 20 “Imobilizări necorporale”.

1.2.1. CONTABILITATEA CHELTUIELILOR DE CONSTITUIRE

Cheltuielile de constituire sunt reprezentate de cheltuielile ocazionate de înființarea, dezvoltarea sau modificarea activității unității patrimoniale, cum sunt:

taxe și alte cheltuieli de înscriere și înmatriculare;

cheltuieli privind emisiunea și vânzarea de acțiuni și obligațiuni;

cheltuieli de prospectare a pieței și publicitate legate de constituirea sau dezvoltarea unității;

cheltuieli de altă natură legate de înființarea și extinderea activității unității patrimoniale.

Cheltuielile respective se recuperează prin amortizare în maximum cinci ani.

Contabilitatea sintetică a cheltuielilor de constituire se realizează cu ajutorul contului 201 “Cheltuieli de constituire”.

după conținutul economic este un cont de imobilizări necorporale;

după funcția contabilă este un cont de activ;

se debitează cu cheltuielile ocazionate de înființarea și extinderea unității prin creditul conturilor care arată plata sau obligația de plată și anume 512 “Conturi curente la bănci”, 531 “Casa” și 404 “Furnizori de imobilizări”;

se creditează cu cheltuielile de constituire amortizate prin debitul contului 2801 “Amortizarea cheltuielilor de constituire”, cu cheltuielile privind emisiunea și vânzarea de acțiuni prin debitul contului 104 “Prime de capital”;

soldul debitor reprezintă suma cheltuielilor de constituire existente;

se poate dezvolta pe analitice deschise pe feluri de cheltuieli de constituire și pe perioada de amortizare.

1.2.2. CONTABILITATEA CHELTUIELILOR DE DEZVOLTARE

Cheltuielile de dezvoltare sunt acele cheltuieli ocazionate de efectuarea unor lucrări sau obiective de cercetare strict individualizate, care reprezintă garanția realizării eficienței scontate de pe urma acestora pentru necesitățile proprii ale unității patrimoniale.

Pentru a fi considerate imobilizări, cheltuielile de dezvoltare trebuie să îndeplinească următoarele condiții:

să fie precizată intenția unității de a produce și a comercializa sau de a utiliza produsul sau procedeul obținut prin cercetare;

proiectele în curs de cercetare trebuie să fie net individualizate, iar costul lor să fie stabilit distinct;

fiecare proiect de cercetare trebuie să aibă serioase posibilități de realizare tehnică și de rentabilitate comercială.

Cheltuielile de dezvoltare se recuperează prin amortizare într-o perioadă de cel mult cinci ani.

Contabilitatea sintetică a cheltuielilor de dezvoltare se realizează cu ajutorul contului 203 “Cheltuieli de dezvoltare”;

după conținutul economic este un cont de imobilizări necorporale;

după funcția contabilă este un cont de activ;

se debitează cu cheltuielile de cercetare și dezvoltare achiziționate de la terți prin creditul 404 “Furnizori de imobilizări”, efectuate pe cont propriu (după ce în prealabil cheltuielile care le privesc se înregistrează cu conturile pe elemente din clasa 6 “Cheltuieli”) prin creditul contului 721 “Venituri din producția de imobilizări necorporale”, 233 “Imobilizări necorporale in curs”, cu valoarea imobilizărilor în curs terminate și recepționate;

se creditează cu valoarea cheltuielilor de dezvoltare amortizate integral prin debitul contului 2803 “Amortizarea cheltuielilor de dezvoltare”, cu brevetele, licențele obținute din cercetare prin debitul contului 205 “Concesiuni, brevete și alte drepturi și valori similare”, cu valoarea netă contabilă (valoarea neamortizată) trecută pe cheltuieli a brevetelor, licențelor vândute prin debitul contului 6583 “Cheltuieli privind activele cedate si alte operatii de capital”;

soldul debitor al contului reprezintă valoarea cheltuielilor de dezvoltare existente.

1.2.3. CONTABILITATEA CONCESIUNILOR IMOBILIZĂRILOR NECORPORALE DE NATURA SUPERFICIEI ȘI UZUFRUCTULUI BREVETELOR ȘI A ALTOR VALORI

În categoria acestor imobilizări necorporale se cuprind:

Concesiunea. Pot face obiectul concesiunii activitățile economice, serviciile publice, unitățile de producție ale unor regii autonome și terenuri proprietate de stat.

Concesiunea se realizează pe bază de contract de concesiune în care o parte – concedentul – transmite celeilalte părți – concesionarul – spre administrare rentabilă pe un termen determinat, în schimbul unei redevențe, o activitate economică, un serviciu public, o subunitate productivă sau un teren proprietate de stat.

Ea se acordă pe bază de licitație publică și cu condiția ca prin concesionare să se asigure statului un venit fix anual, cel puțin egal cu media beneficiilor nete realizate prin exploatarea în ultimii cinci ani a obiectului concesiunii ori a unor obiecte similare.

Superficia. Este dreptul de proprietate al unei persoane asupra construcției pe care a clădit-o pe terenul altuia împreună cu dreptul real de folosință asupra terenului pe care s-a ridicat construcția.

Un asemenea drept dobândit de către un agent economic se consideră imobilizare necorporală și se supune amortizării.

Uzufructul. Este dreptul de folosire de către un agent economic a unui lucru (bun sau valoare) care aparține altei persoane și de a beneficia de foloasele bunul respectiv.

La încetarea acestui drept se restituie bunul sau valoarea în cauză proprietarului. Agentul economic supune amortizării uzufructul dobândit.

Închirierea. Bunurile din proprietatea statului sau proprietate privată pot face obiectul unui contract de închiriere încheiat între proprietarul bunului și persoane fizice sau juridice care le preiau în folosință un timp determinat.

Printre clauzele contractului de închiriere se înscriu prețul chiriei și condițiile de plată a acesteia.

Locația de gestiune. Regiile autonome sau societățile comerciale pot încheia cu persoane fizice sau juridice contracte de locație a gestiunii având ca obiect gestiunea secțiilor, uzinelor, fabricilor și a altor subunități economice din structura lor.

Părțile participante la contractul de locație de gestiune sunt – locatorul – și – locatarul – cel care a primit obiectivul economic în locație de gestiune.

Locatarul va plăti locatorului pe perioada locației de gestiune, o redevență și o chirie stabilită de comun acord.

Brevetele. Sunt documente oficiale prin care se certifică calitatea de inventator și prin a căror aplicare se realizează obiecte economice cu efecte financiare deosebite.

Ele pot fi aduse în unitate ca aport la capitalul social, prin achiziție sau prin alte mijloace.

Licențele. Sunt titluri prin care posesorul unei invenții acordă altei persoane fizice sau juridice, inclusiv statului, dreptul de a exploata în interes economic invenția sa. Se dobândesc, în general, prin achiziție.

Know – how. Reprezintă cunoștințele tehnice și procedeele tehnologice care nu fac obiectul unui brevet, dar care aparțin celor care le-au creat și pot face obiectul comercializării. Pot fi dobândite de o unitate prin aport în natură la capitalul social sau prin achiziție.

Mărcile de fabrică. Sunt certificate de origine ale unor firme constituite din cuvinte, litere, cifre, reprezentări grafice prin care se individualizează produsele sau serviciile sale.

Se pot valorifica și ca aport în natură la capitalul social al altor unități sau prin vânzare.

Mărcile de comerț. Confirmă că un anumit bun este comercializat de o anumită firmă care garantează calitatea lui cumpărătorului. Se transmit altor unități, de regulă prin vânzare.

1.2.3.1. MODALITĂȚI SPECIFICE DE VALORIFICARE A PATRIMONIULUI PRIN CONCESIUNE, LOCAȚIE DE GESTIUNE ȘI ÎNCHIRIERE

Patrimoniul regiilor autonome și al societăților comerciale poate fi valorificat și prin modalități specifice.

Acestea constau în principal în administrarea imediată, administrarea intermediară, administrarea indirectă, a unor elemente, părți din patrimoniu, terenuri sau a unor activități economice și au următoarele caracteristici:

menținerea în proprietate a elementelor patrimoniale care fac obiectul tranzacției și cedarea condiționată a dreptului de folosință;

trecerea temporară și limitată a administrării unor elemente patrimoniale, terenuri și activități, în sarcina altor persoane fizice și juridice;

asigurarea valorificării cu rezultate superioare sau cel puțin egale a potențialului patrimonial.

Între aceste modalități, cele mai importante sunt:

concesionarea;

locația de gestiune,

închirierea.

Concesiunea este convenția care constă în cedarea condiționată pe timp limitat în schimbul unei redevențe a dreptului de exploatare a unor activități economice, servicii publice, unități de producție sau terenuri aparținând statului.

Principalele caracteristici ale concesiunii:

realizarea, supravegherea și controlul guvernului pentru întreprinderile cu capital de stat;

acordul regiei autonome, cu excepția unităților pentru care în ultimii doi ani premergători s-a recurs la subvenții;

libera participare la licitarea concesiunii a oricărei persoane fizice sau juridice, române sau străine;

asigurarea unui venit fix anual egal cu media beneficiilor nete obținute din exploatare pe ultimii cinci ani, sau la obiectivele similare;

venitul nu poate fi mai mic decât rata dobânzii Băncii Naționale aplicată la valoarea estimată a concesiunii;

limitarea duratei maxime a concesiunii;

controlul activității concesionarului de către reprezentanți ai ministerului de resort;

libera decizie la societățile comerciale cu capital privat.

Contabilitatea imobilizărilor în concesiuni comportă înregistrări atât la concedent, cât și la concesionar.

La concedent, deoarece se mențin în proprietate bunurile patrimoniale, nu se evidențiază ieșirea lor din patrimoniu (mijloace fixe) respectiv transformarea imobilizărilor corporale în imobilizări necorporale de tipul concesiunii. Deci nu se utilizează contul “Concesiuni, brevete și alte drepturi și valori similare”.

Tot la concedent se va evidenția încasarea redevenței și amortizării aferente imobilizărilor concesionate.

La concesionar, ca urmare a cedării condiționate a dreptului de folosință de către concedent, acestea trebuie să înregistreze intrarea în gestiune a elementelor patrimoniale potrivit contractului de concesiune și totodată obligația acestuia față de concedent de a păstra, utiliza rațional, restitui bunurile concedentului.

Contabilitatea concesiunilor luate se ține cu ajutorul contului 205 “Concesiuni, brevete și alte drepturi și valori similare”:

după conținutul economic este un cont de imobilizări necorporale;

după funcția contabilă este un cont de activ;

se debitează cu valoarea bunurilor (mijloace fixe, terenuri) concesionate prin creditul contului 167 “Alte împrumuturi și datorii asimilate”, ca urmare a creșterii obligației față de concedent de a păstra, exploata rațional și a restitui la expirarea duratei de concesionare bunurile respective;

se creditează la expirarea duratei de concesionare sau la lată dată când se înapoiază concedentului bunul respectiv, stingându-se datoria față de acesta prin debitul contului 167 “Alte împrumuturi și datorii asimilate”.

– soldul debitor va oglindi valoarea concesiunilor în exploatarea concesionarului.

Locația de gestiune este o trecere în administrarea integrală din partea locatorului a unor subunități în beneficiul locatarului. Cel care a preluat o locație de gestiune are autonomie absolută în conducerea subunității.

Prin contractul de locație a gestiunii, regia autonomă sau societatea comercială acordă prin licitație directă uneia sau mai multor persoane fizice sau juridice, române sau străine, gestionarea pe un anumit termen a unor secții, uzine, fabrici, subunități din domeniul turismului, alimentației publice, comerțului, etc. în schimbul unui preț.

Drepturile și obligațiile părților se stabilesc prin contractul de locație a gestiunii.

În esență, locația de gestiune este asemănătoare cu cea a concesiunii.

Locația de gestiune este deosebită de închiriere, în care sunt preluate numai mijloacele fixe, în timp ce la locația de gestiune este preluată întreaga gestiune.

1.2.3.2. IMOBILIZĂRILE NECORPORALE ÎN BREVETE ȘI ALTE DREPTURI ȘI VALORI SIMILARE

În categoria imobilizărilor necorporale se mai include brevetele, licențele, know – how – urile și alte elemente, ca mărcile de fabrică și de comerț și alte drepturi de proprietate industrială și intelectuală similare, aduse ca aport, achiziționate sau provenite pe alte căi.

Evidența existenței și mișcării lor se ține tot cu ajutorului contului 205 “Concesiuni, brevete și alte drepturi și valori similare”:

se debitează cu costul de achiziție al brevetelor, licențelor, mărcilor de fabrică și de comerț și alte drepturi și valori similare, achiziționate prin creditul contului 404 “Furnizori de imobilizări”; cu valoarea de aport a celor aduse de către asociați sau acționari prin creditul contului 456 “Decontări cu asociații privind capitalul”; cu costul de producție a celor provenite din producție proprie prin creditul contului 721 “Venituri din producția de imobilizări necorporale”; cu cele primite cu titlu gratuit prin contul 445 “Subvenții”;

se creditează cu brevetele, licențele și alte drepturi și valori similare, vândute sau scoase din funcțiune, neamortizate integral prin debitul contului 2805 “Amortizarea concesiunilor, brevetelor și altor drepturi și valori similare” cu valoarea amortizării și contul 6588 “Alte cheltuieli de exploatare ” cu valoarea neamortizată; cu valoarea de intrare a celor concesionate (neamortizată integral) prin debitul contului 2805 “Amortizarea concesiunilor, brevetelor și altor drepturi și valori similare” cu valoarea amortizării și a contului 6583 “Cheltuieli privind activele cedate si alte operatii de capital” pentru partea neamortizată;

soldul debitor indică imobilizărilor necorporale existente în patrimoniu.

Reflectarea în contabilitate a operațiilor referitoare la concesiune.

În contabilitatea concedentului:

Redevența anuală cuvenită și încasată:

461 “ Debitori diverși ” = 706 “ Venituri din redevențe, locații de

gestiune și chirii ”

Amortizarea aferentă mijlocului fix concesionat:

6811 “ Cheltuieli de exploatare = 2805 “ Amortizarea concesiunilor,

privind amortizarea imobilizărilor ” brevetelor și altor drepturi

și valori similare ”

În contabilitatea concesionarului:

Valoarea din contract a imobilizărilor concesionate:

205 “ Concesiuni, brevete și = 167 “ Alte împrumuturi și datorii

alte drepturi și valori similare ” asimilate ”

Redevența datorată și achitată:

612 “ Cheltuieli cu redevențe, = 462 “ Creditori diverși ”

locații de gestiune și chirii ”

462 “ Creditori diverși ” = 5121 “ Conturi la bănci în lei ”

Restituirea bunului concesionat:

167 “ Alte împrumuturi și = 205 “ Concesiuni, brevete și alte

datorii asimilate ” drepturi și valori similare ”

1.2.4. CONTABILITATEA FONDULUI COMERCIAL

Fondul comercial reprezintă partea din fondul de comerț care nu figurează în cadrul celorlalte elemente de patrimoniu, dar care concură la menținerea sau la dezvoltarea potențialului unității, cum sunt: clientela, vadul, debușeele, reputația și alte elemente necorporale.

Fondul comercial se determină ca diferență între costul de achiziție și valoarea justă, la data tranzacției, a parții din activele nete achiziționate de către o persoană juridică.

În cazul unei imobilizări corporale ce incorporează și fondul comercial, bunul respectiv se va înregistra în contabilitate ca o imobilizare corporală, iar fondul de comerț se va considera o imobilizare necorporală.

Fondul de comerț poate fi adus ca aport la capitalul social sau achiziționat odată cu imobilizările corporale, mărfurile și alte elemente corporale și necorporale.

Fondul comercial, ca și componentă a fondului de comerț, este alcătuit din:

elemente legate de clientelă: fidelitatea, numărul și calitatea clienților (piețe importante, interne și externe);

elemente privind furnizorii unității: calitatea serviciilor, alegerea lor, livrările regulate și de calitate, etc.;

elemente privind personalul unității: pregătire, fluctuație, servicii de calitate, etc.;

elemente legate de patrimoniul unității: gradul de tehnicitate, calitatea construcțiilor, mărcilor de fabrică sau de comerț, dotarea, informatica;

elemente privind producția și concurența: calitatea produselor furnizate, renumele acestora, prețuri concurențiale practicate, numărul, poziția și calitatea concurenților pe piață.

Fondul comercial nu se amortizează decât în cazuri excepționale.

Este scos din activul unității prin vânzarea activelor patrimoniale la care se referă.

Contabilitatea sintetică a fondului comercial se realizează cu ajutorul contului 207 “ Fond comercial ”:

după conținutul economic este un cont de imobilizări necorporale;

după funcția contabilă este un cont de activ;

se debitează cu valoarea fondului comercial achiziționat prin creditul contului 404 “ Furnizori de imobilizări ”, adus ca aport la capitalul unității prin creditul contului 456 “ Decontări cu asociații privind capitalul ”;

se creditează cu valoarea fondului comercial cedat, prin trecerea pe cheltuieli a acestuia prin debitul contului 6583 “ Cheltuieli privind activele cedate si alte operatii de capital ”, valoarea fondului comercial amortizat prin debitul contului 2807 “ Amortizarea fondului comercial ”;

soldul debitor reprezintă valoarea fondului comercial existent.

Reflectarea în contabilitate a operațiilor referitoare la fondul comercial:

Aportul în natură la capitalul social adus de asociați:

% = 456 “ Decontări cu asociații privind capitalul ”

212 ” Construcții ”

207 ” Fond comercial ”

Amortizarea clădirii ca imobilizare corporală:

6811 ” Cheltuieli de exploatare = 2812 ” Amortizarea construcțiilor”

privind amortizarea imobilizărilor

Vânzarea clădirii împreună cu fondul comercial aferent:

461”Debitori diverși” = 7583 ” Venituri din vânzarea activelor si

alte operații de capital ”

Scoaterea din patrimoniu a clădirii vândute

% = 212 ” Construcții ”

2812 ” Amortizarea construcțiilor ”

6583 ” Cheltuieli privind activele cedate ”

Scoaterea din patrimoniu a fondului comercial vândut odată cu clădirea:

6583 ” Cheltuieli privind activele cedate ” = 207”Fond comercial”

1.2.5. CONTABILITATEA ALTOR IMOBILIZĂRI NECORPORALE

În categoria altor imobilizări necorporale se înregistrează programele informatice create de unitate sau achiziționate de la terți, pentru necesitățile de utilizare proprii, evaluate la costul de producție, respectiv la costul de achiziție și alte imobilizări necorporale.

Valoarea programelor informatice se amortizează în funcție de durata probabilă de utilizare, care nu poate depăși o perioadă de trei ani.

Contabilitatea sintetică a altor imobilizări necorporale se realizează cu ajutorul contului 208 “Alte imobilizări necorporale”:

după conținutul economic este un cont de imobilizări necorporale;

după funcția contabilă este un cont de activ;

– se debitează cu valoarea altor imobilizări necorporale achiziționate prin creditul contului 404 “Furnizori din imobilizări”, realizate pe cont propriu prin creditul contului721 “Venituri din producția de imobilizări necorporale”, aduse ca aport la capitalul social prin creditul contului 456 “Decontări cu asociații privind capitalul”, precum și cu cele provenite din imobilizări necorporale în curs recepționate prin creditul contului 230 “Imobilizări în curs necorporale”;

se creditează cu valoarea imobilizărilor scoase din funcție sau vândute, complet amortizate prin debitul contului 2808 “Amortizarea altor imobilizări necorporale” cu valoarea amortizării și 6583 “ Cheltuieli privind activele cedate ” cu valoarea neamortizată a celor vândute, respectiv 6718 “Alte cheltuieli excepționale privind operațiunile de gestiune” pentru valoarea neamortizată a celor scoase din funcție, înainte de termen; valoarea altor imobilizări retrase în corespondența cu debitul conturilor 456 “Decontări cu asociații privind capitalul” și 108 “Contul întreprinzătorului”.

soldul contului reprezintă valoarea altor imobilizări necorporale existente.

1.3. CONTABILITATEA IMOBILIZĂRILOR FINANCIARE

1.3.1. CARACTERIZAREA GENERALĂ A IMOBILIZĂRILOR FINANCIARE

Imobilizările financiare constau în plasamente ale capitalului sau a altor resurse pe timp îndelungat în titluri sau acțiuni pentru a obține drepturi la formarea capitalului altor societăți și prin aceasta calitatea de a participa la luarea deciziilor privind strategia și gestiunea altor societăți, precum și / sau acordarea de împrumuturi, respectiv creanțe pe termen lung în scopul obținerii de venituri.

Ele prezintă următoarele caracteristici:

nu reprezintă imobilizări materiale;

imobilizarea unor surse bănești este făcută în afara unității;

sunt de lungă durată;

nu sunt supuse amortizării pentru că nu suferă deprecieri ireversibile;

pot apărea deprecieri temporare reversibile motiv pentru care se pot constitui provizioane.

La intrarea în patrimoniu, titlurile de participare și alte titluri imobilizate se evaluează la costul de achiziție prin care se înțelege prețul de cumpărare, sau la valoarea determinată prin contractul de achiziție al acestora. Toate cheltuielile accesorii privind achiziționarea lor se înregistrează direct în cheltuielile de exploatare ale exercițiului.

La inventariere, titlurile imobilizate se evaluează la valoarea de utilitate, pe care o prezintă pentru unitatea patrimonială.

În funcție de modalitatea organizării contabilității, imobilizările financiare se pot clasifica astfel:

titluri de participare;

titluri imobilizate ale activității de portofoliu;

alte titluri;

creanțe imobilizate.

Contabilitatea imobilizărilor financiare se realizează cu ajutorul conturilor care fac parte din grupa 26 ” Imobilizări financiare”.

1.3.2. CONTABILITATEA TITLURILOR DE PARTICIPARE

Titlurile de participare reprezintă drepturile sub formă de acțiuni, sau alte titluri de valoare în capitalul altor unități patrimoniale, într-o cotă care asigură unității deținătoare exercitarea unui control, sau a unei influențe notabile în decizia și gestiunea unității, respectiv realizarea unui profit. Pentru a fi considerate titluri de participare, acțiunile sau alte titluri de valoare cumpărate trebuie să asigure cumpărătorului următoarele drepturi:

a) un control sau o influență notabilă asupra gestiunii emițătoare de titluri. Poziția de control apare atunci când cumpărătorul titlurilor, singur sau împreună cu alți deținători cu interese convergente, deține cel puțin o treime din totalul drepturilor de vot în adunarea generală a emitentului.

Influența notabilă apare atunci când cumpărătorul titlurilor, singur sau împreună cu alți deținători cu interese convergente, deține un anumit procent din totalul titlurilor emise care îi dă dreptul prin vot exprimat în adunarea generală a emitentului să influențeze într-o măsură semnificativă luarea hotărârilor privind gestionarea unității emitentului de titluri.

b) realizarea unui venit financiar, sub forma dividendelor încasate de la unitatea deținătoare de capital social.

Contabilitatea sintetică a titlurilor de participare se realizează cu ajutorul contului 261 “ Titluri de participare deținute la filiale din cadrul grupului ”:

după conținutul economic este un cont de active imobilizate;

după funcția contabilă este un cont de activ;

se debitează cu valoarea nominală a titlurilor de participare intrate în patrimoniu în urma achiziționării prin creditul contului 269 ”Vărsăminte de efectuat pentru imobilizările financiare”, cu titlurile achiziționate sau răscumpărate de la terți prin creditul conturilor de disponibilități bănești (512 “Conturi la bănci”, 531 “Casa”), aduse ca aport în natură la capital în corespondență cu creditul conturilor 456 “Decontări cu asociații privind capitalul”, cu diferența favorabilă din reevaluare prin creditul contului 105 “ Rezerve din reevaluare ”;

se creditează cu valoarea nominală a titlurilor de participare cedate (vândute sau restituite) prin debitul contului 6583 “ Cheltuieli privind cedarea activelor”, cu diferența din reevaluare prin debitul contului 105 “ Rezerve din reevaluare ” și cu valoarea celor retrase prin debitul contului 456 “ Decontări cu asociații privind capitalul ”;

soldul debitor reprezintă valoarea titlurilor de participare imobilizate existente;

se dezvoltă pe analitice deschise pe feluri de titluri de participare și emitenții acestora.

Înregistrarea în contabilitate a titlurilor de participare se prezintă astfel:

intrarea în gestiune:

– achiziționarea cu plată ulterioară:

261 ” Titluri de participare deținute la = 269 ” Vărsăminte de efectuat pentru

filiale din cadrul grupului ” imobilizările financiare ”

achitarea imediată

269 ” Vărsăminte de efectuat = 5121 ” Conturi la bănci în lei ”

pentru imobilizări

financiare ”

– achiziționarea sau răscumpărarea cu plata imediată:

261 “ Titluri de participare deținute la ” = %

filiale din cadrul grupului ” 531 “Casa”

5121 “Conturi la bănci în lei”

– aport la capital:

261 “Titluri de participare deținute la = 456 ” Decontări cu asociații privind filiale din cadrul grupului” capitalul ”

diferențe favorabile de reevaluare 10 % din valoarea de intrare:

261 “ Titluri de participare deținute la” = 105 ” Rezerve de reevaluare ”

filiale din cadrul grupului ”

Ieșirea din gestiune:

– cedarea:

înregistrarea facturii cu valoarea negociată:

461 “Debitori diverși” = 7583”Venituri din vânzarea activelor

și alte operații de capital ”

scăderea din gestiune a titlurilor vândute cu valoarea de intrare:

6583 ” Cheltuieli privind activele cedate ” = 261 ” Titluri de participare deținute la

filialele din cadrul grupului ”

– diferențe nefavorabile de reevaluare 5% din valoarea de intrare:

105 “ Rezerve din reevaluare ” = 261 ” Titluri de participare deținute la

filiale din cadrul grupului ”

1.3.3. CONTABILITATEA TITLURILOR DE PARTICIPARE DETINUTE LA SOCIETATI DIN AFARA GRUPULUI

Titlurile de valoare pe care o unitate patrimonială le dobândește în vederea realizării de venituri financiare, fără a putea interveni în gestiunea societății care le-a emis sunt considerate titluri imobilizate ale activității de portofoliu. Procurarea lor se face pe termen lung sau mediu, iar veniturile financiare se obțin la termenele stabilite sau convenite. La intrarea în patrimoniu, titlurile imobilizate se evaluează la costul de achiziție, prin care se înțelege prețul de cumpărare sau valoarea determinată prin contractul de achiziție a acestora.

Contabilitatea sintetică a titlurilor respective se realizează cu ajutorul contului 262 “Titluri de participare deținute la societati din afara grupului ”:

după conținutul economic este un cont de active imobilizate;

după funcția contabilă este un cont de activ;

se debitează cu titlurile imobilizate achiziționate prin creditul conturilor de disponibilități bănești (dacă plata se face imediat) sau a contului 269 “Vărsăminte de efectuat pentru imobilizări financiare” (dacă se plătesc ulterior) aduse ca aport la capital prin creditul contului 456 “Decontări cu asociații privind capitalul ”;

se creditează cu valoarea cheltuielilor privind titlurile de participare deținute la societăți din afara grupului, cedate (664); diferența dintre valoarea titlurilor cedate sau retrase și valoarea neamortizată a imobilizărilor necorporale sau mijloacelor fixe respectiv valoarea terenurilor aportate (106).

soldul debitor reprezintă valoarea titlurilor imobilizat ale activității de portofoliu existente;

se dezvoltă pe analitice deschise pe feluri de titluri imobilizate ale activității de portofoliu și emitenții acestora;

CONTABILITATEA CREANȚELOR IMOBILIZATE

Creanțele imobilizate sunt reprezentate de sume ce aparțin unității economice dar se află la terțe persoane fizice sau juridice pentru scopuri diferite.

Se clasifică în:

creanțe legate de participații;

împrumuturi acordate pe termen lung;

alte creanțe imobilizate;

dobânzi aferente creanțelor imobilizate.

Contabilitatea sintetică a creanțelor imobilizate se realizează astfel:

la unitățile mici și mijlocii cu ajutorul contului 267 “Creanțe imobilizate”,

la unitățile mari cu ajutorul conturilor 2671, 2672, 2678, 2679.

Contul 267 “ Creanțe imobilizate ”:

după conținutul economic este un cont de active imobilizate;

după funcția contabilă este un cont de activ;

se debitează cu valoarea împrumuturilor acordate și a garanțiilor plătite din conturile de disponibilități bănești 512 “Conturi curente la bănci”, 531 “Casa”, a veniturilor realizate din împrumuturi și dobânzi prin creditul contului 763 “Venituri din creanțe imobilizate” cu diferențele favorabile de curs valutar aferente împrumuturilor acordate în valută la încheierea exercițiului și cu diferențele favorabile de curs valutar rezultate în urma lichidării creanțelor prin creditul contului 765 “ Venituri din diferențe de curs valutar ”;

se creditează cu valoarea împrumutului rambursat și a dobânzii încasate 512 “Conturi curente la bănci”, 531 “Casa”, cu diferențele nefavorabile de curs valutar aferente împrumuturilor acordate în valută , cu valoarea pierderilor privind creanțelor legate de participații trecute pe cheltuieli 665 “Cheltuieli din diferențe de curs valutar”.

soldul contului reprezintă valoarea împrumuturilor acordate și altor creanțe imobilizate.

CONTABILITATEA IMOBILIZĂRILOR ÎN CURS

Cele mai multe imobilizări necorporale și corporale necesită timp îndelungat în vederea obținerii și trecerii la folosință și exploatarea acestora.

De la începutul procesului investițional și până la recepția imobilizărilor poate să treacă o perioadă de timp în care se acumulează o serie de cheltuieli aferente acestui proces. Astfel, se fac cheltuieli de cercetare, proiectare, execuție propriu – zisă a lucrărilor, montarea utilajelor, efectuarea probelor tehnologice, etc.

Cheltuielile cu procesul investițional nu pot fi înregistrate în categoria imobilizărilor finite, din următoarele considerente:

nu pot fi folosite încă pentru scopul în care au fost create;

nu se cunoaște costul complet de achiziționare sau de producție cu care să fie înregistrate în contabilitate;

amortizarea imobilizărilor se face de la punerea în funcțiune sau în exploatare întrucât din acel moment decurge procesul de depreciere a imobilizărilor.

Se consideră imobilzări în curs:

lucrări de investiții care se execută în regie proprie, realizate parțial;

părți de lucrări executate parțial de terți și facturate de aceștia;

cheltuieli de cercetare și proiectare;

aducerea și montajul utilajelor;

efectuarea probelor tehnologice;

avansuri acordate furnizorilor de imobilizări.

La baza organizării contabilității investițiilor stau informațiile furnizate de documentația tehnico – economică.

Documentația tehnico – economică utilizată în activitatea de investiții prezintă o deosebită importanță pentru fundamentarea parametrilor proiectării și executării unei lucrări de investiții.

Principalele documente în care se consemnează operațiunile de proiectare, executare și decontare a investițiilor: proiectul de execuție cu nota de prezentare, devizul general care cuprinde soluții tehnice de construcție și arhitectură, valoarea de deviz pe obiecte și categorii de lucrări, etc., devize pe obiecte în care se cuprind cheltuielile pentru executarea obiectului proiectat rezultat din însumarea devizelor pe stadii fizice și sintetice, devize pe categorii de lucrări prin care se stabilesc prețurile de deviz ale lucrărilor de construcții, instalații, etc., contracte de antrepriză, situații de plată, procesul verbal de recepție (de punere în funcțiune, de recepție parțială și finală).

Imobilizări în curs necorporale – reprezintă costul de producție, respectiv costul de achiziție a imobilizărilor necorporale neterminate până la finele exercițiului.

Acestea se trec la terminare și recepție în categoria imobilizărilor necorporale.

Evidența investițiilor neterminate până la finele exercițiului, reprezentând costul de producție, respectiv costul de achiziție al acestor investiții, precum și valoarea avansurilor acordate furnizorilor de imobilizări se ține cu ajutorul contului:

230 “Imobilizări în curs necorporale”

după conținutul economic este un cont de active imobilizate;

după funcția contabilă este un cont de activ;

se debitează cu costul de achiziție a unor proiecte sau alte lucrări facturate de furnizori prin creditul contului 404 “Furnizori de imobilizări”, cu avansurile acordate furnizorilor sau plătite imediat prin creditul contului 512 “Conturi curente la bănci” și 531 “Casa” cu valoarea lucrărilor care se execută în regie prin creditul contului 721 “Venituri din producția de imobilizări necorporale”, cu imobilizările necorporale aduse ca aport la capital prin creditul contului 456 “Decontări cu asociații privind capitalul”;

se creditează cu valoarea imobilizărilor necorporale terminate în corespondență cu debitul conturilor care indică natura imobilizărilor necorporale 203 “Cheltuieli de dezvoltare” 205 “Concesiuni, brevete și alte drepturi și valori similare ”, 208 “Alte imobilizări necorporale”, cu valoarea avansurilor decontate furnizorilor prin debitul contului 404 “Furnizori din imobilizări”;

soldul debitor reprezintă valoarea imobilizărilor necorporale în curs, respectiv neterminate;

se dezvoltă pe analitice deschise pe feluri de imobilizări necorporale în curs.

Imobilizări în curs corporale – reprezintă investițiile în curs de execuție în regie proprie sau în antrepriză și avansurile acordate furnizorilor pentru obținerea de mijloace fixe sau pentru efectuarea de amenajări de terenuri.

Contabilitatea sintetică a imobilizărilor corporale în curs se realizează cu ajutorul contului 231 “Imobilizări corporale în curs”:

după conținutul economic este un cont de active imobilizate;

după funcția contabilă este un cont de activ;

se debitează cu valoarea în curs facturate de furnizori prin creditul contului 404 “Furnizori de imobilizări”, cu valoarea imobilizărilor aduse ca aport la capital prin creditul contului 456 “Decontări cu asociații privind capitalul”, cu costul de producție al imobilizărilor executate în regie proprie prin creditul contului 722 “Venituri din producția de imobilizări corporale”, cu avansurile acordate furnizorilor plătite imediat prin creditul contului 512 “Conturi curente la bănci” și 531 “Casa”;

se creditează cu valoarea imobilizărilor corporale terminate recepționate și puse în funcțiune în corespondență cu debitul conturilor 212 “ Construcții ” și 2112 “Amenajări la terenuri” cu valoarea amenajărilor recepționate, cu valoarea avansurilor decontate furnizorilor prin debitul contului 404 “Furnizori de imobilizări”;

soldul debitor reprezintă valoarea imobilizărilor corporale în curs, respectiv neterminate;

se dezvoltă pe analitice deschise pe feluri de imobilizări corporale în curs.

CONTABILITATEA IMOBILIZĂRILOR CORPORALE

Imobilizările corporale reprezintă bunuri care au o structură materială asupra cărora agenții economici exercită un drept real, fiind elemente de patrimoniu care definesc capacitatea tehnică de producție și comercializare, creează venituri în concordanță cu obiectul de activitate al acestora. În categoria acestora intră mijloacele fixe și terenurile. Contabilitatea lor se ține cu grupa 21 “Imobilizări corporale”.

Definirea mijloacelor fixe este cuprinsă în art. 53 din Regulamentul aplicării Legii contabilității nr. 82 / 1991: “Sunt considerate mijloace fixe obiectul sau complexul de obiecte ce se utilizează ca atare și îndeplinește cumulativ următoarele condiții:

are o valoare de inventar mai mare decât limita stabilită de lege;

are o durată normală de utilizare mai mare de un an.”

Achizitionare terenuri:

FORMULA CONTABILA:

% =404

211

212

4426

Cedarea unor mijloace de transport amortizate partial:

FORMULA CONTABILA:

% =212

6721

281

Inregistrare lucrari de modernizare efectuate la mijloacele fixe din dotare:

FORMULA CONTABILA:

% =404

212

4426

1.5.1. CLASIFICAREA ȘI CODIFICAREA MIJLOACELOR FIXE

Clasificarea mijloacelor fixe dă posibilitatea ordonării și studierii multitudinii și diversității lor. Ea asigură evidențierea corectă a tuturor aspectelor tehnico – economice privind existența, utilizarea și deprecierea acestora.

Mijloacele fixe se pot clasifica după mai multe criterii, fiecare avându-și rațiunile sale:

Din punct de vedere al domeniului în care se utilizează, mijloacele fixe se clasifică în mijloace fixe de producție, care participă direct sau indirect la procesul de producție sau exploatare, mijloace fixe de comercializare utilizate pentru scopuri sociale;

După apartenența lor, mijloacele fixe se împart în mijloace fixe proprietate a unității patrimoniale și mijloace fixe în folosință temporară: închiriere, locație de gestiune, concesiune pentru care evidența se organizează separat de cele proprii;

După structură, respectiv natura și particularitățile tehnico – constructive, mijloacele fixe amortizabile se grupează în trei grupe principale:

Constructii;

Instalații tehnice,mijloace de transport,animale si plantatii;

Mobilier,aparatură birotica,echipamente de protecție a valorilor umane si materiale si alte active corporale;

Această clasificare stă la baza delimitării mijloacelor fixe ca obiecte de evidență, la elaborarea catalogului duratelor de serviciu normale și a normelor de amortizare. Mijloacele fixe sunt clasificate în general în grupe, subgrupe, clase și subclase, iar pentru unele și în familii. Față de clasificarea anterioară, aprobată prin H.G. nr. 266 / 1994, noua clasificare aprobată prin H.G. nr. 520/1998, urmând tendința manifestată pe plan mondial, a concentrat activele corporale amortizabile într – un număr cât mai redus de grupe și clase, scopul urmărit fiind o operare cât mai ușoară a amortizării și nu inventarierea fizică a acestora. Astfel, de exemplu, clasificarea activelor amortizabile din construcții s-a redus de la două grupe cu 14 subgrupe la o grupă cu nouă subgrupe.

Catalogul cuprinde următoarele informații necesare identificării mijlocului fix și stabilirii duratei normale de funcționare:

codul de clasificare;

denumirea grupei, a subgrupei, clasei, subclasei și a familiei mijloacelor fixe amortizabile;

limita minimă și limita maximă a duratei normale de funcționare, în ani.

1.5.2. ORGANIZAREA DOCUMENTAȚIEI PRIMARE ȘI A EVIDENȚEI OPERATIVE A IMOBILIZĂRILOR CORPORALE

Obiectul evidenței operative îl constituie înregistrarea și reflectarea fenomenelor primare care au loc în unitate, adică intrarea și ieșirea de valori materiale și bănești, introducerea în comun sau în folosință, precum și existența lor într-un anumit loc al unități sau la o anumită dată.

Evidența tehnico – operativă se organizează pe compartimente de activitate ale unității.

Ea trebuie ținută la zi, pe măsura producerii operațiunii de predare – primire a valorii materiale și efectuarea acesteia numai pe bază de documente justificative.

Documentele justificative trebuie să cuprindă ca elemente:

denumirea documentelor;

denumirea și sediul unității care a întocmit documentul;

numărul și denumirea părților care participă la efectuarea operațiunilor;

conținutul operațiunilor și temeiul legal al efectuării ei;

datele cantitative și valorice aferente operațiunii efectuate;

semnăturile persoanelor care răspund de efectuarea operațiunii, ale persoanelor însărcinate cu exercitarea vizei de control financiar preventiv și a persoanelor în drept să aprobe operațiunea respectivă;

alte elemente impuse de caracterul operațiunii.

Înscrierea datelor în documente se face cu cerneală, cu pastă, creion chimic, mașina de scris, fără ștersături și răzături. Erorile se corectează prin tăierea cu linie a textului și a cifrelor greșite, astfel ca acestea să poată fi citite, iar deasupra lor se scrie textul sau cifra corectă.

Documentele care stau la baza intrării mijloacelor fixe în unitate sunt:

“Procesul verbal de recepție” pentru mijloacele fixe independente care nu necesită montaj și nici probe tehnologice;

“Procesul verbal de recepție” (preliminară sau definitivă) în cazul utilajelor care necesită montaj, dar nu necesită probe tehnologice, precum și a clădirilor și construcțiilor speciale cu caracter administrativ și social – cultural;

“Procesul verbal de punere în funcțiune” pentru utilajele care necesită montaj și probe tehnologice;

“Proces verbal de transformare” pentru recepționarea inventarului gospodăresc de natura mijloacelor fixe rezultat din prelucrarea materialelor în atelierele proprii ale unității;

“Procesul verbal de predare – primire” a mijloacelor fixe transferate;

“Bonul de mișcare a mijloacelor fixe” pentru mișcarea mijloacelor fixe în cadrul unității;

“Contractul de închiriere” sau “Procesul verbal de închiriere” pentru luarea în primire a mijloacelor fixe închiriate;

“Procesul verbal de dare în custodie” pentru mijloacele fixe primite în custodie.

Mijloacele fixe pot ieși definitiv din gestiune prin casare, vânzare, donație iar temporar prin concesiune, locație de gestiune și închiriere.

Casarea, adică scoaterea definitivă din funcțiune a mijloacelor fixe prin demontare, dărâmare, etc. este consemnată în următoarele documente:

Specificația privind mijloacele fixe propuse spre scoaterea din funcțiune (casare) întocmite de secțiile, laboratoarele sau serviciile care propun casarea, prin care acestea se montează;

Procesul verbal de scoatere din funcțiune a mijloacelor fixe, de declasare a unor bunuri materiale, elaborat de către comisia de casare, reprezintă documentul prin care se constată îndeplinirea condițiilor de casare, de aprobare și executare a ei, de consemnare a materialelor rezultate din casare, și ca document de înregistrare în evidența operativă și în contabilitate.

1.5.3. ORGANIZAREA CONTABILITĂȚII ANALITICE A IMOBILIZĂRILOR CORPORALE

Contabilitatea analitică a mijloacelor fixe trebuie astfel organizată încât să asigure individualizarea fiecărui mijloc fix, cunoașterea existenței și mișcării lor pe locuri de folosință și a gradului de depreciere pe structura categoriilor de mijloace fixe.

Contabilitatea analitică a mijloacelor fixe se poate ține fie folosind Registrul numerelor de inventar și Fișa mijlocului fix, fie utilizând Registrul pentru evidența mijloacelor fixe.

Unitățile patrimoniale dispun de mijloace fixe numeroase care se deosebesc între ele din punct de vedere al construcției, însușirilor tehnice, destinație, gradul de depreciere, etc. de aceea, pentru identificarea cu ușurință a fiecărui mijloc și pentru a se asigura controlul lor indiferent de locul de folosință, se atribuie fiecărui obiect de evidență un număr de inventar care se trece în toate documentele care privesc mijlocul fix respectiv. Aceasta se realizează cu ajutorul Registrului numerelor de inventar, în care se scrie denumirea fiecărui mijloc fix intrat, caracteristicile de identificare și numărul de inventar ce i se atribuie, în ordinea succesivă a numerelor. După înscrierea mijlocului fix intrat în Registrul numerelor de inventar se completează Fișa mijlocului fix care cuprinde date privind denumirea, numărul de inventar, codul de clasificare, valoare de funcțiune, amortizarea calculată, etc.

1.5.4. ORGANIZAREA CONTABILITĂȚII SINTETICE A IMOBILIZĂRILOR CORPORALE

Contabilitatea sintetică a existenței și mișcării mijloacelor fixe se organizează cu ajutorul contului 21 “ Imobilizări corporale ” desfășurat pe conturi de gradul II pe cele patru categorii de mijloace fixe.

din punct de vedere al conținutului economic este un cont de active imobilizate;

după funcția contabilă este un cont de activ;

se debitează cu valoarea mijloacelor fixe achiziționate prin creditul contului 404 “Furnizori de imobilizări”, realizate din producția proprie prin creditul contului 722 “Venituri din producția de imobilizări corporale” aduse ca aport de către asociați prin creditul contului 456 “Decontări cu asociații privind capitalul”, primite ca donații cu titlu gratuit prin creditul contului 232 “ Avansuri acordate pentru imobilizări corporale ”, cu valoarea imobilizărilor corporale în curs, terminate, recepționate și puse în funcțiune prin creditul contului 231 “Imobilizări corporale în curs”;

se creditează cu valoarea de intrare a mijloacelor fixe complet amortizate scoase din funcțiune prin debitul contului 281 “Amortizări privind imobilizările corporale”, cu valoarea de intrare a mijloacelor fixe incomplet amortizate scoase din funcțiune prin debitul contului 281 “Amortizări privind mijloacele fixe” cu valoarea amortizării și a contului 6583 “Cheltuieli privind activele cedate si alte operații de capital ” , cu valoarea de intrarea a mijloacelor fixe vândute incomplet amortizate prin debitul contului 281 cu valoarea amortizării și a contului 6583 “Cheltuieli privind activele cedate si alte operații de capital ” cu valoarea neamortizată, valoarea mijloacelor fixe retrase în corespondență cu debitul contului 456 “Decontări cu asociații privind capitalul;

soldul debitor exprimă valoarea mijloacelor fixe în gestiune.

1.5.5. CONTABILITATEA TERENURILOR

În cazul imobilizărilor corporale, pe lângă mijloacele fixe, se includ și terenurile.

Contabilitatea terenurilor se ține pe două categorii: terenuri și amenajările de terenuri. În contabilitatea analitică terenurile se pot evidenția pe terenuri agricole și silvice, terenuri fără construcții, terenuri cu zăcăminte, cu construcții, etc.

La intrarea în patrimoniu terenurile se înregistrează în contabilitate, la valoarea stabilită potrivit legii, în funcție de clasele de fertilitate, suprafața și amplasarea acestora și alte criterii, la costul de achiziție sau la valoarea de aport.

De regulă, terenurile nu sunt supuse amortizării, cu excepția amenajărilor făcute la terenuri (racordarea lor la sistemul de alimentare cu energie, împrejmuirile, lucrările de acces, etc.). Evidența terenurilor și a amenajărilor la terenuri se ține cu ajutorul contului 211 “ Terenuri și amenajări de terenuri ”. Aceasta are două conturi sintetice de gradul II: 2111 “ Terenuri ” și 2112 “ Amenajări de terenuri ”.

sub aspectul conținutului economic contul 211 “Terenuri” este un cont de active imobilizate;

după funcția contabilă este un cont de activ;

se debitează cu valoarea terenurilor achiziționate prin creditul contului 404 “Furnizori de imobilizări” aduse ca aport de către asociați prin creditul contului 456 “Decontări cu asociații privind capitalul”, valoarea terenurilor primite cu titlu gratuit prin creditul contului 131 “Subvenții pentru investiți” cu costul de producție al amenajărilor în regie proprie făcute la terenuri prin creditul contului 231 “Imobilizări corporale în curs”;

se creditează cu valoarea terenurilor vândute prin debitul contului 6583 “Cheltuieli privind activele cedate si alte operații de capital ” cu valoarea terenurilor retrase de către asociați sau întreprinzătorul individual prin creditul contului 456 “Decontări cu asociații privind capitalul”;

soldul debitor reprezintă valoarea terenurilor și costul efectiv al amenajărilor la terenuri.

CAPITOLUL 2

ASPECTE PRIVIND EVALUAREA IMOBILIZĂRILOR

2.1. EVALUAREA IMOBILIZĂRILOR CORPORALE

Prin evaluare contabilă se înțelege măsurarea mărimii existențelor și mișcării activelor imobilizate în expresie valorică, la reflectarea în conturi a modificării imobilizării pe care le evidențiază. Elementul de referință hotărâtor în evaluarea elementelor patrimoniale este momentul evaluării.În general, evaluarea economică a întreprinderii este necesară în următoarele situații:

în tranzacțiile comerciale;

când se produc schimbări în mărimea și structura capitalului;

în acțiuni juridice cu scop patrimonial;

în cazul unor dezvoltări externe, fuziune;

în evaluarea anuală a patrimoniului societății comerciale.

Metodele de evaluare adoptate de unitatea patrimonială trebuie să fie aceleași în tot cursul exercițiului, precum și de la un exercițiu la altul.

2.1.1. EVALUAREA IMOBILIZĂRILOR LA INTRAREA ÎN PATRIMONIU

La data intrării în patrimoniu, conform Regulamentului de aplicare a Legii contabilității nr. 82 / 1991, bunurile se evaluează și se înregistrează în contabilitate la valoarea de intrare, denumită valoarea contabilă, care reprezintă:

costul de achiziție al imobilizărilor achiziționate cu titlu oneros format din prețul de cumpărare, taxele nerecuperabile, cheltuielile de transport și alte cheltuieli necesare pentru punerea imobilizărilor în stare de utilitate;

costul de producție pentru imobilizările construite sau produse de întreprindere, constituit din costul de achiziție al materiilor prime și materialelor consumate, celelalte cheltuieli directe de producție și cota de cheltuieli indirecte;

valoarea de utilitate pentru imobilizările aduse ca aport obținute cu titlu gratuit sau prin donație, stabilită în funcție de prețul pieței.

2.1.2. EVALUAREA IMOBILIZĂRILOR

LA DATA INVENTARULUI

Evaluarea activelor imobilizate cu ocazia inventarierii se face la valoarea actuală sau de utilitate a fiecărui element, denumită și valoarea de inventar stabilită în funcție de utilitatea bunului în unitate și prețul pieței. Pentru imobilizările corporale și necorporale amortizabile valorile reținute la inventar trebuie să țină cont de amortizarea calculată în sensul deducerii acesteia, valoarea de inventar fiind dată de valoarea netă contabilă rezultând din planul de amortizare, exceptând situația în care valoarea actuală este considerată va fiind inferioară valorii nete contabile. Evaluare activelor imobilizate la inventar se face individual, pentru fiecare obiect de evidență contabilă.

2.1.3. EVALUAREA IMOBILIZĂRILOR LA DATA ÎNTOCMIRII BILANȚULUI PATRIMONIAL

La închiderea exercițiului, valoarea de intrare se compară cu valoarea de utilitate stabilită cu ocazia inventarierii.

În urma acestei comparări rezultă două situații:

constatarea unor plusuri de valoare între valoarea de inventar și valoarea de intrare;

constatarea unor minusuri de valoare între valoarea de inventar și valoarea de intrare, care se înregistrează în contabilitate sub forma amortizării, atunci când deprecierea este ireversibilă sau se constituie un provizion, atunci când deprecierea este reversibilă.

Activele imobilizate rămân înregistrate în contabilitatea curentă la valoarea lor de intrare iar în bilanțul contabil sunt evidențiate la valoarea netă contabilă, aceasta fiind valoarea contabilă diminuată cu mărimea amortizării sau provizioanele constatate.

2.1.4. EVALUAREA IMOBILIZĂRILOR LA IEȘIREA DIN PATRIMONIU

Ieșirea unei imobilizări din patrimoniu poate fi datorată mai multor cauze:

scoaterea din folosință la exprimarea duratei de utilizare, sau înainte de acest termen;

constatarea unui minus în gestiune la inventar;

vânzarea activelor imobilizate;

cedarea cu titlu gratuit sub forma unor donații sau investițiilor.

Ca regulă, imobilizările sunt evidențiate la ieșirea din patrimoniu la valoarea de intrare. Valoarea neamortizată a unui bun cedat generează o cheltuială excepțională privind operațiile de capital. În cazul ieșirilor de imobilizări amortizabile se calculează amortizarea și pentru perioada scursă între începutul exercițiului și data efectivă când are loc constatarea ieșirii din ace exercițiu.

2.2. ASPECTE PRIVIND REEVALUAREA MIJLOACELOR FIXE

2.2.1. CONSIDERAȚII GENERALE PRIVIND REEVALUAREA MIJLOACELOR FIXE

Pe baza unor dispoziții legale, exprese la anumite perioade de timp, este posibilă reevaluarea elementelor patrimoniale. Reevaluarea constă într-o nouă evaluare a elementelor patrimoniale, operație în cadrul căreia valorile contabile sunt înlocuite cu valorile actuale determinate în funcție de prețurile pieței sau cu noile valori de utilitate. În urma reevaluării, elementele patrimoniale sunt aduse la valori actualizate, care pot fi mai mari sau mai mici decât valorile contabile cu care acestea au fost înregistrate în conturi. Reevaluarea se efectuează de regulă pentru toate elementele patrimoniale cu prilejul unor modificări generale și substanțiale de prețuri.

Conform H.G. nr. 983 / 1998, unitățile patrimoniale, indiferent de forma de proprietate, au obligația de a reevalua clădirile, construcțiile speciale și terenurile, precum și imobilizările corporale în curs de natura clădirilor și construcțiilor speciale existente în patrimoniul lor la 30 iunie 1998.

Potrivit art. 30 al Legii contabilității, bilanțul contabil, ca document oficial de gestiune, trebuie să dea o imagine fidelă, clară și completă a patrimoniului, a situației financiare și a rezultatelor obținute.

Astfel, rezultatele operațiunii de reevaluare vor fi reflectate în bilanțul contabil încheiat la 31 decembrie 1998. Diferențele rezultate în urma reevaluării clădirilor, construcțiilor speciale și terenurilor vor fi utilizate pentru majorarea capitalului social sau patrimoniului, după caz.

Această operațiune de reevaluare a clădirilor, construcțiilor speciale ale terenurilor are ca scop aducerea lor la costul curent sau valoarea actualizată. În urma analizei diferențelor rezultate din operațiunea de reevaluare și a valorii actualizate ale imobilizărilor reevaluate cu utilitatea bunurilor respective și valoarea de piață, unitățile patrimoniale pot efectua ajustări ale valorii propuse de comisia de inventariere în situația în care se constată supraevaluări sau subevaluări ale valorii acestora.

În contextul metodologiei de evaluare, apreciem prevederea posibilității stabilirii valorii de piață prin aplicarea altor procedee de evaluare economică, care să țină seama de utilitatea și gradul de uzură tehnică a imobilizărilor. Comisia de inventariere poate deci propune ajustări ale valorii determinate prin aplicarea indicilor prevăzuți în hotărârea de guvern în cazul în care constată subevaluări sau supraevaluări față de valoarea de piață.

Totuși, acest aspect nu este suficient de detaliat și clarificat de către actul normativ. Astfel, nu este prevăzut nici un interval de variație a respectivelor diferențe de valoare. Cu alte cuvinte, decizia și modul de stabilire a valorii de piață a mijloacelor fixe revine agentului economic.

De asemenea, erorile de evaluare a activelor în sensul reevaluării la o valoare superioară sau inferioară de valorii lor efective intră în răspunderea acestuia, chiar dacă aplicarea metodologiei de evaluare economică se poate face de către sau cu supervizarea unui expert în evaluare.

Dintre cele două situații doar supraevaluarea nejustificată are incidente fiscale. Astfel, dacă se ajunge la o eroare de supraevaluare, agentul economic poartă răspunderea pentru diminuarea bazei impozabile pentru calculul impozitului pe profit, prin creșterea cheltuielilor cu amortizarea mijloacelor fixe reevaluate. În ceea ce privește subevaluarea nejustificată a imobilizărilor supuse reevaluării, la prima vedere se ajunge la diminuarea bazei impozabile pentru impozitele pe terenuri și clădiri. Însă în acest caz statul nu pierde nimic pentru că în art. 6 din Legea nr. 27 / 1994 privind impozitele și taxele locale, modificată prin O.U.G. nr. 62 / 28 decembrie 1998, se prevede că, în cazul în care valoarea din evidențele contabile este mai mică decât valoarea rezultată prin aplicarea normelor respectivului act, cota de impozit se aplică la valoarea rezultată din aplicarea acestor norme.

Sub aspect economic însă, subevaluarea imobilizărilor reduce resursele de finanțare constituite prin amortizarea valorii nete contabile în exercițiile financiare următoare.

2.2.2. CONSIDERAȚII PRIVIND TRATAREA AMORTIZĂRII MIJLOACELOR FIXE

Legat de amortizarea scriptică a mijloacelor fixe, H.G. nr. 983/1998 corectează erorile precedentei reevaluări (conform H.G. nr. 500/1994) care nu prevedea actualizarea acestei. Acest aspect a avut consecințe de natură economică și fiscală. Pe de o parte valoarea rămasă contabilă a fost supradimensionată, iar cheltuielile cu amortizarea au fost majorate. Pentru a nu fi diminuată baza impozitabilă pentru impozitul pe profit, legiuitorul a recurs la un artificiu legat de introducerea gradului de utilizare a mijloacelor fixe în limita căruia se permitea deductibilitatea cheltuielilor cu amortizarea acestora.

Actuala normă de reevaluare prevede în mod corect și justificat economic că amortizarea scriptică (inclusiv cea corespunzătoare gradului de neutralizare), înregistrată până în momentul reevaluării, să fie actualizată. Cu această ocazie se regularizează și amortizarea aferentă gradului de neutralizare.

Totuși, problema amortizării este rezolvată incomplet datorită determinării ei numai în funcție de gradul de uzură scriptică. Aceasta este o consecință a reevaluării efectuate conform H.G. nr. 500 / 1994, când amortizarea nu s-a actualizat, iar gradul de uzură scriptică, calculat ca raport între amortizarea neactualizată și valoarea de intrare a imobilizării actualizată, are valori foarte mici.

Astfel s-a ajuns la situația paradoxală ca, în momentul reevaluării din 1998, agenții economici să aibe mijloace fixe cu o durată de funcționare consumată apropiată de cea normală, dar cu un grad de uzură scriptică reflectat în contabilitate de doar câteva procente.

2.2.3. PRINCIPII DE BAZĂ PRIVIND REEVALUAREA

Valoarea netă contabilă este cea care se reevaluează pentru aducerea ei la nivelul valorii actuale, considerată ca valoare de utilitate în momentul reevaluării.

Diferența dintre reevaluare este egală cu diferența dintre valoarea actuală și valoarea netă contabilă.

Amortismentele după reevaluare sunt calculate pe baza noii valori contabile.

Potrivit art. 37 din Regulamentul privind aplicarea Legii contabilității, diferențele din reevaluare se înregistrează în contabilitate într-un cont distinct, contul 105 “Diferențe din reevaluare”.

2.3. DEPRECIEREA IMOBILIZĂRILOR

Cadrul general al contabilității din România este cel al costului istoric, regăsit și în baza de calcul a amortizării.

În aceste condiții, este normal ca baza de amortizare să fie valoarea de înlocuire pentru a asigura o reînnoire cel puțin egală cu bunul amortizat.

Situația de mai sus reprezintă una din limitele cele mai fondate care se aduce contabilității bazate pe costul istoric, implicit amortizării ca mecanism de repartizare asupra rezultatului exercițiului, a costului imobilizărilor pe durata probabilă de utilizare a sa.

Pentru a depăși, în plan concret, această stare, Direcția a IV – a a Uniunii Europene prevede că în cazul modificării semnificative a condițiilor de utilizare, se poate recurge la alternativa prețului reevaluat. Dar și această soluție are limitele sale, deoarece, de regulă, este periodică și nu liberă în fiecare an, fiind determinată prin hotărâre de guvern și se ocupă numai de valoarea rămasă de amortizare și în consecință valoarea amortizată deja se află sub impactul costului istoric.

De aceea se poate folosi mecanismul combinării amortizării degresive cu valoarea reevaluată a imobilizării.

Un asemenea demers nu trebuie condiționat de amortizarea fiscală; motivația sa trebuie căutată numai în contabilitate și imaginea fidelă, fiind înscris în vocația amortizării de instrument de reconstituire a fluxului inițial de investiții.

Și totuși, și demersul de mai sus nu poate ocoli și cealaltă față a amortizării, de instrument de politică economică.

Trebuie practicată acea fracțiune care poate asigura întreprinderii o structură a costurilor produselor / serviciilor vândute în măsură să apere poziția sa în fața concurenței.

O îngreunare inutilă a costurilor cu amortizarea diminuează competivitatea întreprinderii până la anulare.

2.3.1. CONTABILITATEA AMORTIZĂRII IMOBILIZĂRILOR

Amortizarea reprezintă deprecierea ireversibilă a imobilizărilor, suferită ca urmare a uzurii, a trecerii timpului, progresului tehnic sau altor cauze și are rolul de a corecta valoarea de intrare a imobilizărilor, aducându-le la valoarea lor reală. Deci amortizarea exprimă, pe de o parte, deprecierea ireversibilă a imobilizărilor, iar pe de altă parte recuperarea acestei deprecieri pe seama cheltuielilor de exploatare a exercițiului.

Amortizarea est, din punct de vedere financiar, o tehnică de finanțare a reînnoirii imobilizărilor; este o sursă de constituire a fondului de dezvoltare propriu (fondul de investiții) alături de profit și alte surse.

Amortizarea este o funcție de:

durată normală de utilizare;

valoarea de amortizat;

norma de amortizare.

Duratele normale de utilizare

În principiu, duratele normale de utilizare care corespund cu duratele de amortizare sunt estimate, nu măsurate, în funcție de experiența furnizată de practica privind categoriile de imobilizări amortizabile. În țara noastră duratele normale de utilizare a mijloacelor fixe sunt stabilite în mod centralizat prin hotărâre de guvern fiind revizuite periodic, dar nu mai târziu de cinci ani. Ele coincid cu duratele de amortizare în ani aferente regimului de amortizare liniar și sunt cele stabilite în Catalogul privind duratele normale de funcționare și clasificare a mijloacelor fixe.

Valoarea de amortizat

Limita de amortizare a unei imobilizări amortizabile este costul istoric sau altă valoare care a substituit costul istoric cu valoarea contabilă de intrare, respectiv de înregistrare. Valoarea de intrare este:

valoarea rămasă actualizată aferentă fiecărui mijloc fix care a fost reevaluat;

prețul de achiziție pentru mijloacele fixe procurate cu titlu oneros;

costul de producție pentru mijloacele fixe construite sau produse de unitate;

valoarea actuală pentru mijloacele fixe dobândite cu titlu gratuit;

valoarea de aport acceptată de părți pentru mijloacele fixe intrate în patrimoniu cu ocazia asocierii, fuziunii, etc.

Valoarea de amortizat este dependentă de prețul de cumpărare sau de deviz, de cheltuielile ce se fac cu transportul, montarea, până la punerea în funcțiune.

Norma de amortizare sau cota de amortizare

Norma de amortizare sau cota de amortizare se exprimă de regulă procentual și este în funcție de mărimea duratei de serviciu normată exprimată în ani. Ea se determină prin formula:

Na = 1 / Dn x 100

În cazul nerecuperării integrale, pe calea amortizării, a valorii de intrare a mijloacelor fixe, se va asigura recuperarea valorii neamortizate.

Prin valoarea neamortizată, în contextul legii, se înțelege diferența dintre valoarea de intrare a mijloacelor fixe și valoarea amortizării, recuperată prin includerea în cheltuielile de exploatare, din care se deduc sumele rezultate în urma valorificării.

Diferența rămasă nerecuperată în urma valorificării se recuperează prin includerea în cheltuieli excepționale, nedeductibile fiscal, pe o perioadă de maximum cinci ani, sau prin diminuarea capitalurilor proprii, cu respectarea dispozițiilor legale.

Amortizarea mijloacelor fixe se calculează începând cu luna următoare punerii în funcțiune, până la recuperarea integrală a valorii de intrare, conform duratelor normale de utilizare. În situația în care unitatea patrimonială a efectuat lucrări de modernizare sau alte operațiuni prevăzute de lege (adăugarea unor accesorii, aparate de măsură și control) care conduc la majorarea valorii de intrare a mijloacelor fixe, amortizarea se calculează până la recuperarea integrală a noii valori. Dacă după recuperarea noii valori de intrare pe calea amortizării, unitatea patrimonială efectuează alte lucrări de modernizare sau adăugare a unor accesorii, mijloacele fixe respective se reintroduc în calculul amortizării cu noua valoarea de intrare. În acest caz, se continuă înregistrarea amortizării până la recuperarea noii valori de intrare, ținând seama de amortizarea calculată anterior.

Data punerii în funcțiune a mijloacelor fixe, în vederea calculării amortizării se stabilește în funcție de complexitatea operațiunilor pe care le necesită punerea în funcțiune, astfel:

mijloacele fixe independente care nu necesită montaj și nici probe tehnologice (unelte, accesorii de producție, mijloace de transport auto, utilaje pentru intervenție, animale, etc.) se consideră puse în funcțiune la data achiziționării lor, pe baza procesului verbal de recepție;

utilajele care necesită montaj, dar care nu necesită probe tehnologice, precum și clădirile și construcțiile speciale, data punerii în funcțiune se consideră data terminării montajului, respectiv data terminării construcției, pe baza procesului verbal de recepție provizorie;

utilajele și instalațiile care necesită montaj și probe tehnologice se consideră puse în funcțiune la terminarea probelor tehnologice, pe baza procesului verbal de punere în funcțiune.

Amortizarea mijloacelor fixe concesionate, închiriate sau date în locație de gestiune se calculează de către agentul economic care le are în proprietate. Această amortizare se regăsește în redevența anuală a concesiunii, a mijloacelor fixe închiriate, în contravaloarea chiriei, iar a celor date în locație de gestiune în cheltuielile de locație.

Amortizarea cheltuielilor de investiții și a modernizărilor efectuate la mijloacele fixe concesionate, închiriate sau date în locație de gestiune cade în sarcina agentului economic care a efectuat investiția.

La predarea investiției, respectiv la încetarea contractului de concesionare, închiriere sau locație de gestiune, valoarea investiției integrale (nediminuată cu amortizarea calculată) se cedează agentului economic proprietar al mijloacelor fixe, acesta majorând corespunzător valoarea de intrare a mijloacelor fixe. În procesul verbal de predare – primire a investiției se va menționa și amortizarea calculată de beneficiar pentru ca agentul economic să poată înregistra uzura corespunzătoare noii valori de intrare.

Agenții economici sunt obligați să amortizeze mijloacele fixe, potrivit prevederilor legale, utilizând unul din următoarele regimuri de amortizare:

Amortizarea lineară – se determină prin includerea uniformă în cheltuielile de exploatare a unor sume fixe, stabilite proporțional cu numărul de ani ai duratei normale de utilizare a mijlocului fix. Amortizarea lineară se calculează prin aplicarea cotei medii anuale de amortizare la valoarea de intrare a mijloacelor fixe. Pentru mijloacele fixe de natura construcțiilor, amortizarea anuală se va calcula numai în regim linear.

Amortizarea degresivă – ce constă în multiplicarea cotelor de amortizare lineară cu unul din coeficienții următori:

1,5 dacă durata normală de utilizare a mijlocului fix de amortizat este între doi și cinci ani;

2,0 dacă durata normală de utilizare a mijlocului fix de amortizat este între cinci și zece ani;

2,5 dacă durata normală de utilizare a mijlocului fix este mai mare de zece ani.

Amortizarea anuală degresivă se calculează diferit față de regimul de amortizare lineară, astfel:

pentru primul an de funcționare a mijlocului fix, amortizarea anuală degresivă se calculează aplicând cota de amortizare degresivă corespunzătoare asupra valorii de intrare a mijlocului fix;

pentru anii următori amortizarea anuală se calculează prin aplicarea aceleiași cote de amortizare degresivă asupra valorii rămase de recuperat până în anul de funcționare în care amortizarea anuală rezultată este egală sau mai mică cu / decât amortizarea anuală lineară (determinată prin raportul dintre valoarea rămasă de recuperat la numărul de ani de funcționare rămași). Din acel an de funcționare și până la expirarea duratei normale de utilizare se trece la amortizarea anuală lineară, iar amortizarea medie anuală lineară va fi obținută prin raportarea valorii de recuperat la numărul de ani rămași.

Amortizarea degresivă se aplică în două variante:

fără influența uzurii morale (AD 1);

cu influența uzurii morale (AD 2).

Pentru calculul amortizării prin utilizarea regimului de amortizare degresivă, varianta AD 1, se procedează astfel:

în primul an de funcționare se aplică cota de amortizare stabilită potrivit celor precizate mai sus de valoarea de intrare;

pentru anii următori se aplică aceeași cotă, dar de fiecare dată la valoarea rămasă. Calculul acesta se continuă până în anul de funcționare în care amortizarea anuală rezultată este egală sau mai mică cu / decât amortizarea anuală lineară, calculată pentru perioada de funcționare rămasă. Din acel an și până la expirarea datei normale de funcționare, se trece la amortizarea anuală lineară.

În condițiile în care societatea comercială amortizează mijlocul fix în varianta AD 2 se observă că durata de utilizare în cadrul căreia se realizează amortizarea integrală este mai mică față de durata normală de utilizare din catalog, diferența în ani reprezentând influența uzurii morale.

Amortizarea accelerată – ce constă în includerea, în primul an de funcționare, în cheltuielile de exploatare, a unei amortizări anuale de 50 % din valoarea de intrare a mijlocului fix respectiv. Pentru exercițiile financiare, amortizările anuale sunt calculate la valoarea rămasă de amortizat, după regimul linear, prin raportarea la numărul de ani de utilizare rămași. Pentru aplicarea regimului de amortizare accelerată este necesară aprobarea Ministerului Finanțelor, la propunerea Adunării Generale a Acționarilor sau asociaților, pentru societățile comerciale, respectiv consiliul de administrație, pentru regiile autonome, rin prezentarea unor indicatori de eficiență economică și indicatori de eficiență financiară pe baza cărora se stabilește un punctaj. Șa închiderea fiecărui exercițiu financiar, agenții economici cor depune la Direcția generală a finanțelor publice, declarația privind programul amortizării aferent aceluiași exercițiu financiar.

Metodele de amortizare sunt opozabile într-un sistem de calcul structurat în condițiile în care obiectul amortizării se identifică cu obiectul singular sau complexul de obiecte prin care se delimitează unitatea de măsură sau evidență a mijloacelor fixe. Convergente complementare la aceste metode sunt cele globale. Potrivit metodelor globale, amortizarea se calculează în felul următor:

Amortizarea = Valoarea medie x Rata globală a

globală anuală a mijlocului fix amortizării

Amortizarea anuală totală

Rata globală a = –––––––––––––-

amortizării Valoarea contabilă medie

anuală a activelor amortizabile

Valoarea medie anuală

=

Valoarea contabilă a mijloacelor

fixe existente la începutul anului

+

Valoarea contabilă medie a mijloacelor

fixe intrate în cursul anului

–

Valoarea contabilă medie a mijloacelor fixe ieșite în cursul anului

Pornind de la rata globală se poate calcula amortizarea efectivă pe baza relației:

Amortizarea anuală = Soldul debitor al x Rata globală a amortizării

efectivă activelor imobilizate la închiderea exercițiului

Referitor la amortizarea activelor necorporale potrivit Legii nr. 15 din 1994 privind amortizarea capitalului imobilizat în active corporale și necorporale, Normelor metodologice de aplicare a ei și H.G. nr 909 / 1997 se rețin următoarele:

cheltuielile de constituire, precum și cheltuielile de cercetare – dezvoltare se amortizează în maximum cinci ani;

brevetele, licențele, know – how – ul, mărcile de comerț și de serviciu și alte drepturi de proprietate industrială și comercială similare subscrise ca aport, achiziționate pe alte căi, se amortizează pe durata prevăzută pentru utilizarea lor de către agentul economic care le deține;

programele informatice create de agenții economici sau achiziționate de la terți se amortizează în funcție de durata probabilă de utilizare, dar nu mai mult de cinci ani.

Contabilitatea amortizări imobilizărilor necorporale și corporale este realizată cu ajutorul conturilor din grupa 28 “Amortizări privind imobilizările”, și anume 280 “Amortizări privind imobilizările necorporale” și 281 “Amortizări privind imobilizările corporale”.

Contul 280 “Amortizări privind imobilizările necorporale”

Se dezvoltă pe categorii de imobilizări necorporale

2801 “Amortizarea cheltuielilor de constituire”

2803 “Amortizarea cheltuielilor de dezvoltare”

2805 “Amortizarea concesiunilor, brevetelor și altor drepturi și valori similare”

2807 “Amortizarea fondului comercial”

2808 “Amortizarea altor imobilizări necorporale”

după funcția contabilă aceste conturi sunt de pasiv și țin de evidența amortizării imobilizărilor necorporale;

în credit se înregistrează valoarea amortizării imobilizărilor necorporale prin trecerea pe cheltuielile de exploatare ale exercițiului;

în debit se înregistrează amortizarea aferentă imobilizărilor necorporale vândute sau scoase din activ;

soldul reprezintă amortizarea aferentă imobilizărilor necorporale.

Contul 281 “Amortizări privind imobilizările corporale” ține evidența amortizării imobilizărilor corporale.

Se desfășoară pe următoarele conturi sintetice de gradul II:

2811 “Amortizarea amenajărilor de terenuri”

2812 “Amortizarea constructiilor”

2813 “Amortizarea instalațiilor,mijloacelor de transport,animalelor si plantatiilor”

2814 “Amortizarea altor imobilizări corporale”

după funcția contabilă aceste conturi sunt de pasiv;

se creditează cu cheltuielile aferente amortizării imobilizărilor corporale, precum și valoarea amortizării imobilizărilor utilizate în operațiuni de participație, transferată conform contractelor;

se debitează cu valoarea amortizării imobilizărilor corporale vândute sau scoase din activ;

soldul contului reprezintă amortizarea imobilizărilor corporale.

2.3.2. CONTABILITATEA PROVIZIOANELOR PENTRU DEPRECIEREA IMOBILIZĂRILOR

Provizioanele reprezintă rezerve (provizii) cert constituite de unitățile patrimoniale cu scopul de a anihila sau atenua diversele categorii de riscuri posibile, obiective și subiective, deprecieri și necesități intervenite în perioadele viitoare.

Provizioanele corespund pierderilor de valoare susceptibile dea afecta un element de activ individualizat. Acestea se constituie pentru imobilizări neamortizabile. Se pot constitui provizioane și pentru deprecierea imobilizărilor amortizabile numai când acestea suferă deprecieri excepționale. Este obligatorie contabilizarea provizioanelor necesare datorită imaginii fidele pe care conturile anuale le dau patrimoniului, situației financiare și rezultatului exercițiului.

Este obligatorie și anularea provizioanelor atunci când evenimentele care le-au motivat au încetat să existe, la data încheierii exercițiului, singurele provizioane care trebuie să figureze în conturi sunt cele justificate.

Provizioanele pentru deprecierea imobilizărilor chiar dacă acestea sunt constituite real ca urmare a deprecierilor survenite, se vor adăuga sub forma cheltuielilor nedeductibile din punct de vedere fiscal. Provizioanele pentru deprecierea imobilizărilor necorporale, corporale și a imobilizărilor în curs nesupuse amortizării se constituie pe seama cheltuielilor, de regulă, la finele exercițiului financiar, cu ocazia inventarierii pentru minusuri de valoare lentă constatat (valoarea de inventar mai mică decât valoarea de intrare), care exprimă o depreciere a acestora.

În perioadele următoare, la finele fiecărui exercițiu financiar sau la ieșirea din patrimoniu a imobilizărilor, în urma analizării provizioanelor constituite pentru deprecieri se procedează astfel:

în situația în care deprecierea este superioară provizionului constituit, se formează un provizion suplimentar (se majorează cel existent);

în situația în care deprecierea constatată este inferioară provizionului constituit, diferența se educe din acest provizion și se înregistrează la venituri (are loc diminuarea provizionului până la nivelul deprecierii certe);

cu ocazia anulării unui provizion, la ieșirea din patrimoniu a imobilizărilor provizioanelor constituite se transferă la venituri.

Provizioanele pentru depreciere corespund reducerii de valoare la anumite elemente de activ individualizate rezultate din cauza altor efecte nu sunt considerate ireversibile.

Provizioanele pentru deprecierea titlurilor, a creanțelor imobilizate și a altor imobilizări financiare se constituie pentru diferența între valoarea de intrare a acestora și valoarea de utilitate stabilită prin inventariere.

Constituirea provizioanelor pentru depreciere este legată de aplicarea unuia dintre principiile contabile fundamentale privind organizarea și conducerea contabilității, respectiv a principiului prudenței.

Pentru reflectarea în contabilitate a operațiilor economice legate de constituirea, majorarea, diminuarea sau anularea provizioanelor se folosesc conturile din grupa 29 “Provizioane pentru deprecierea imobilizărilor”, și anume:

290 “Provizioane pentru deprecierea imobilizărilor necorporale”

291 “Provizioane pentru deprecierea imobilizărilor corporale”

293 “Provizioane pentru deprecierea imobilizărilor în curs”

296 “Provizioane pentru deprecierea imobilizărilor financiare”

Toate aceste conturi sunt conturi rectificative a valorii imobilizărilor cu depreciere ireversibilă contabilă, având funcție contabilă de pasiv.

se creditează cu sumele reprezentând constituirea sau suplimentarea provizioanelor pentru deprecierea imobilizărilor în corespondență cu debitul conturilor de cheltuieli 6813 “Cheltuieli de exploatare privind provizioane pentru deprecierea imobilizărilor!

– se debitează cu sumele reprezentând diminuarea sau anularea provizioanelor pentru deprecierea imobilizărilor prin creditarea conturilor de venituri corespunzător activității pentru care au fost constituite 781 “Venituri din provizioane privind activitatea de exploatare”;

soldul creditor reprezintă valoarea provizioanelor aferente imobilizărilor.

În ceea ce privește provizioanele pentru deprecierea imobilizărilor financiare, reținem faptul că la constituirea sau majorarea acestora se debitează din contul 6863 “Cheltuieli financiare privind provizioanele pentru deprecierea imobilizărilor financiare”, iar la diminuare sau anulare se creditează contul 7863 “Venituri din provizioane pentru deprecierea imobilizărilor financiare”.

BIBLIOGRAFIE

1. O.CĂLIN, M. RISTEA Bazele contabilitãții, Ed. Economică, București, 2000

2. D. MATIȘ Contabilitatea operațiunilor speciale, Ed. Intelcredo, Deva, 2003,

3. D. MATIȘ și colaboratori Bazele contabilitãții aspecte teoretice și practice, Ed. Alma Mater, Cluj-Napoca, 2005

4. D. MATIȘ și colaboratori Bazele contabilitãții de la practicã la teorie, Ed. Alma Mater, Cluj- Napoca, 2005

5. N. PAȘCA Situații financiare ale unitãților economice din România, Ed.Presa Universitară Clujană, Cluj-Napoca, 2002

6. P. PÂNTEA, A. POP Contabilitatea financiarã a întreprinderii, Ed. Dacia, Cluj –Napoca, 2004

7. Ionescu Cicilia – Bazele contabilității, Editura Fundației România de Mâine, București, 2005,

8 Ristea Mihai, (coordonator) – Contabilitate financiară, Editura Universitară, București, 2005

9. Coman Florin, – Contabilitate financiară, Editura Fundației România de Mâine, București, 2006.

10. Dumtiru Corina Grațiela, Contabilitate. Aplicații, teste de autoevaluare, Studii de caz și practică contabilă, Editura Universitară, București, 2005.

11 Luminița Ionescu – Contabilitatea aprofundată a societăților comerciale, Editura Fundației România de Mâine, București 2005