Contabilitatea Financiara Si Contabilitatea de Gestiune
CUPRINS
Introducere……………………..…………………………………………………………1
1. Schimbările care au avut loc în cadrul sistemului contabil actual……………..………7
Compatibilități și incompatibilități între contabilitatea romănească și cea anglo- saxonă………………………………………………………………………………………7
Contabilitatea financiară și contabilitatea de gestiune ca parte a sistemului contabil al întreprinderii………………………………………………………………………………10
1.2.1.Definire, obiective și funcții principale ale contabilității financiare și de gestiune…………………………………………………………………………………..10
1.2.2.Paralelă între contabilitatea financiară și contabilitatea de gestiune…………….…11
1.2.3.Schimbările care au avut loc în sistemul contabil românesc……………………….13
Perspectivele aplicării noului sistem de contabilitate al agenților economici din România în procesul de formare al costurilor……………………………………….……………..22
Aspecte generale legate de cheltuieli la nivelul întreprinderii……………………………26
1.4.1. Definirea cheltuielilor și diferența dintre noțiunea de “cost” și noțiunea de “cheltuială” ……………………………………………………………………..……….26
1.4.2. Clasificarea cheltuielilor…………………………………………………..………28
2. Urmărirea și controlul cheltuielilor de exploatare în contabilitatea financiară……31
2.1. Prezentarea activității desfășurate de S.C. Elco S.A., ca context al formării cheltuielilor
de exploatare……………………………………………………………………………………………………….31
2.2. Tratamentul contabil al activității desfășurate de S.C.Elco S.A. prin conturile de venituri
și cheltuieli……………………………………………………………………………………………………….
3. Urmărirea și controlul cheltuielilor de exploatare în contabilitatea de gestiune ….40
3.1.Prezentarea locurilor de costuri și a locurilor de profit……………………………………40
3.2.Conversia cheltuielilor de exploatare din contabilitatea financiară în contabilitatea de
gestiune……………………………………………………………………………………………………………… 41
3.3.Calculația costurilor în cadrul activității de construcții-montaj…..………………………52
Concluzii și propuneri……………………………………………………………………………………..53
Anexe
Anexa 1…………………………………………………………………………………………………………………….56
Anexa 2…………………………………………………………………………………………………………………….57
Anexa 3…………………………………………………………………………………………………………………….59
Anexa 4…………………………………………………………………………………………………………………….60
Anexa 5…………………………………………………………………………………………………………………….64
Bibliografie………………………………………………………………………………………………………65
INTRODUCERE
a) Împrejurările care au dus la înființarea firmei și etapele prin care a trecut până în prezent.
S.C. ELECTROCONSTRUCȚIA “ELCO” SA Tg-Jiu este o firmă de construcții-montaj în domeniul energetic și își desfășoară activitatea cu preponderență în județul Gorj.
De aproximativ 30 de ani SC ELCO SA Tg-Jiu a reusit construirea de mii de kilometri de linii electrice de 0.4 kv și a mii de kilometri de linii electrice de 20 kv pe stâlpi de lemn, de beton, de metal simplu și dublu circuit. De-a lungul timpului s-au ivit situații când la anumite intervenții electricienii societății au fost nevoiți să lucreze și pe stâlpi metalici specifici liniilor de 110 kv.
A funcționat initial ca șantier de construcții-montaj în cadrul I.R.E. Craiova până în anul 1983, când a trecut sub patronajul F.R.E. Tg-Jiu.
Ea a luat ființă ca societate comercială prin desprinderea de RENEL – F.R.E. Tg-Jiu în urma aplicării HG 322/1992.
Capacitățile de producție, utilajele din dotare, profesionalismul și experiența dobândită de-a lungul anilor sunt argumente în favoarea calității lucrărilor executate.
b) Societatea comercială: denumire, sediu, locul de desfășurare a activității
Societatea Comercială Electroconstructia ELCO S.A., cu sediul central în localitatea Tg-Jiu, strada 23 August nr.8, județul Gorj, telefon 053/241017, fax 246930, este o societate pe acțiuni constituită în anul 1993 în baza legii 31/1990, având numărul de înmatriculare în Registrul Comerțului J/18/121/1993, codul fiscal nr. R3523438 si contul bancar nr. 2511.1-32.1/ROL deschis la Banca Comercială Română S.A. sucursala Tg-Jiu. Capitalul social al societății este de 480.033 mii lei.
Locul de desfășurare al activității este cu preponderență în județul Gorj, dar și în județele limitrofe.
Echipele de electricieni se deplasează la punctele de lucru în mod organizat, cu mijloacele de transport puse la dispoziție de unitate. Totodata sunt transportate la punctele de lucru și materialele necesare punerii în opera a activității.
Execuția lucrărilor se desfășoară sub supravegherea șefului de echipă, controlați de maiștrii, responsabili de lucrare.
c). Prezentarea clienților , a furnizorilor, respectiv a concurenților firmei
1. Categoriile principale de clienți
Societatea execută lucrări de proiectare, execuție, remediere a instalațiilor electrice pentru clienți din municipiul Tg-Jiu și județul Gorj. Există posibilități tehnice și organizatorice pentru contractare de lucrări și din județele limitrofe. Serviciile executate se adresează tuturor categoriilor de clienți, persoane fizice, juridice, instituții. Prin prețurile practicate la instalațiile electrice pentru populatie, se adresează clienților cu o putere medie de cumpărare. În general, se lucrează cu beneficiarii tradiționali și cei care manifestă seriozitate în relatiile contractuale. La ora actuală principalii clienți sunt evidențiați în tabelul numărul 1.
Tabelul 1
Evidențierea principalilor clienți ai Societății Comerciale Elco S.A.
Specificul activității impune un sistem propriu de “distribuție” a serviciilor, și anume oferta de contractare prezentată investitorilor, cu ocazia licitațiilor organizate de aceștia. Pentru obținerea lucrărilor de executat, societatea participă la licitațiile organizate de beneficiari. În baza caietelor de sarcini se întocmesc ofertele, având ca principal element de punctaj prețul și timpul de execuție, în baza acestora stabilindu-se câștigatorul licitatiei. În urma câștigării licitatiei se întocmesc contractele de execuție a lucrărilor, care reglementează toate condițiile tehnice, organizatorice, de execuție, calitate, recepție, răspundere, modalități de plată etc, conform normelor în vigoare.
Lucrările achiziționate au permis încărcarea permanentă a capacității de producție.
2. Concurenții (nume, date cunoscute despre aceștia)
Concurenții de pe piața execuției de obiective energetice sunt în principal din municipiul Tg-Jiu, Craiova și Drobeta-Turnu Severin. Ponderea lor este redusă pentru cei din județele învecinate și de aproximativ 15% pentru firme din municipiu.
Date despre principalii concurenți apar evidențiate în cadrul tabelului 2.
Tabelul 2.
Evidența principalilor concurenți ai SC Elco SA
Deși au apărut o serie de concurenți tot mai bine organizați, în continuare se manifestă un mare interes pentru ofertele acestei societăți datorită experienței lucrătorilor și calității execuției.
Diferențierile ce apar față de concurenți se referă la timpul de execuție mai scurt și respectiv prețul mai mic al ofertelor, aceste două elemente fiind decisive pentru stabilirea punctajului de departajare.Costurile reduse se adresează clientilor cu o putere de cumpărare medie.
Serviciile oferite populatiei sunt achitate în numerar, iar cele executate agenților economici sunt achitate de aceștia prin bancă.
Pe piața locală se resimte o lipsă acută de ofertanți care să execute întreaga gamă de lucrări detaliate în proiectul de execuție, astfel încât achiziționarea utilajelor solicitate oferă oportunități de penetrare pe piață și accentuează diferențierile ce apar față de concurenți.
Garanția de bună execuție acordată de societate pe baza contractului constituie alt element de competitivitate care diferențiază firma față de concurență, astfel că pe baza acesteia, pe lângă o calitate superioară, firma promite și economii de muncă viitoare, concretizate în fiabilitate, respectiv economii privind reparațiile.
Dotarea corespunzătoare cu utilaje și personal specializat conduce la realizarea unor servicii cu un nivel calitativ mai ridicat, cu costuri mai mici, deci cu prețuri competitive, comparativ cu cele ale concurenței.
Întreprinderea trebuie să aibe o situație economică solidă și să nu aibe datorii restante față de buget, ca să reprezinte un partener atractiv pentru bănci, furnizori, clienți, autorități. Aceste aspecte determină creșterea potențialului său competitiv, deoarece constituie criterii esențiale de calificare la licitatii.
3. Principalii furnizori de materii prime
Acești furnizori apar evidențiați în tabelul 3.
Tabelul 3
Principalii furnizori de materii prime
* Ponderea furnizorului în aprovizionarea cu materia primă respectivă
d). Analiza principalilor indicatori de performanță poate să fie evidențiată în cadrul tabelului 4. Tabel 4.
-MII LEI-
Principalii indicatori de performanță
Evidentierea ponderii cheltuielilor de exploatare în totalul cheltuielilor poate să fie observată în cadrul figurilor1,2,3,4,5. Aceste figuri sunt aferente anilor 1998, 1999, 2000, 2001, 2002.
Figura nr. 1.
Ponderea cheltuielilor de exploatare în totalul cheltuielilor în anul 1998
Figura nr. 2
Ponderea cheltuielilor de exploatare în totalul cheltuielilor în anul 1999
Figura nr. 3
Ponderea cheltuielilor de exploatare în totalul cheltuielilor în anul 2000
Figura 4.
Ponderea cheltuielilor de exploatare în totalul cheltuielilor în anul 2001
Figura 5
Ponderea cheltuielilor de exploatare în totalul cheltuielilor în anul 2002
Evoluția cheltuielilor, a veniturilor, respectiv a rezultatelor din exploatare este evidențiată în figura nr. 6.
Figura 6
Evoluția cheltuielilor, a veniturilor, a rezultatelor din exploatare
1. SCHIMBĂRILE CARE AU AVUT LOC ÎN CADRUL SISTEMULUI CONTABIL ACTUAL
1.1. COMPATIBILITĂȚI ȘI INCOMPATIBILITĂȚI ÎNTRE CONTABILITATEA ROMÂNEASCA ȘI ANGLO – SAXONĂ
Contabilitatea ca știință și practică, pe plan mondial a evoluat și și-a perfecționat continuu atât baza sa strategică cât și maniera de realizare practică a obiectului de studiu. Caracterul evolutiv al contabilității în demersul de perfecționare se concretizează în conceptualizarea și pe baza sistemului coerent de obiective și principii fundamentale de natură să ducă la formularea de norme care să asigure rezolvarea cât mai completă și eficientă a problemelor de gestiune și de conducere a întreprinderii.
Practica contabilă a determinat existența a două categorii de sisteme contabile, dat fiind faptul că reglementările contabile naționale sunt consecința diferitelor evenimente, circumstanțe. Istoria contabilității ne arată că reglementările care au în vedere această materie, sunt răspunsul la diferite scandaluri financiare, abuzuri ale sistemelor: politic, economic, social sau la presiuni de ordin economic. Existenta unor diferențe culturale nu trebuie supraestimată, deoarece de multă vreme fiecare stat urmărește soluții având la bază reglementările adoptate de vecini, neezitând să împrumute „reguli” pe care alte țări le consideră potrivite pentru economia mite și economii de muncă viitoare, concretizate în fiabilitate, respectiv economii privind reparațiile.
Dotarea corespunzătoare cu utilaje și personal specializat conduce la realizarea unor servicii cu un nivel calitativ mai ridicat, cu costuri mai mici, deci cu prețuri competitive, comparativ cu cele ale concurenței.
Întreprinderea trebuie să aibe o situație economică solidă și să nu aibe datorii restante față de buget, ca să reprezinte un partener atractiv pentru bănci, furnizori, clienți, autorități. Aceste aspecte determină creșterea potențialului său competitiv, deoarece constituie criterii esențiale de calificare la licitatii.
3. Principalii furnizori de materii prime
Acești furnizori apar evidențiați în tabelul 3.
Tabelul 3
Principalii furnizori de materii prime
* Ponderea furnizorului în aprovizionarea cu materia primă respectivă
d). Analiza principalilor indicatori de performanță poate să fie evidențiată în cadrul tabelului 4. Tabel 4.
-MII LEI-
Principalii indicatori de performanță
Evidentierea ponderii cheltuielilor de exploatare în totalul cheltuielilor poate să fie observată în cadrul figurilor1,2,3,4,5. Aceste figuri sunt aferente anilor 1998, 1999, 2000, 2001, 2002.
Figura nr. 1.
Ponderea cheltuielilor de exploatare în totalul cheltuielilor în anul 1998
Figura nr. 2
Ponderea cheltuielilor de exploatare în totalul cheltuielilor în anul 1999
Figura nr. 3
Ponderea cheltuielilor de exploatare în totalul cheltuielilor în anul 2000
Figura 4.
Ponderea cheltuielilor de exploatare în totalul cheltuielilor în anul 2001
Figura 5
Ponderea cheltuielilor de exploatare în totalul cheltuielilor în anul 2002
Evoluția cheltuielilor, a veniturilor, respectiv a rezultatelor din exploatare este evidențiată în figura nr. 6.
Figura 6
Evoluția cheltuielilor, a veniturilor, a rezultatelor din exploatare
1. SCHIMBĂRILE CARE AU AVUT LOC ÎN CADRUL SISTEMULUI CONTABIL ACTUAL
1.1. COMPATIBILITĂȚI ȘI INCOMPATIBILITĂȚI ÎNTRE CONTABILITATEA ROMÂNEASCA ȘI ANGLO – SAXONĂ
Contabilitatea ca știință și practică, pe plan mondial a evoluat și și-a perfecționat continuu atât baza sa strategică cât și maniera de realizare practică a obiectului de studiu. Caracterul evolutiv al contabilității în demersul de perfecționare se concretizează în conceptualizarea și pe baza sistemului coerent de obiective și principii fundamentale de natură să ducă la formularea de norme care să asigure rezolvarea cât mai completă și eficientă a problemelor de gestiune și de conducere a întreprinderii.
Practica contabilă a determinat existența a două categorii de sisteme contabile, dat fiind faptul că reglementările contabile naționale sunt consecința diferitelor evenimente, circumstanțe. Istoria contabilității ne arată că reglementările care au în vedere această materie, sunt răspunsul la diferite scandaluri financiare, abuzuri ale sistemelor: politic, economic, social sau la presiuni de ordin economic. Existenta unor diferențe culturale nu trebuie supraestimată, deoarece de multă vreme fiecare stat urmărește soluții având la bază reglementările adoptate de vecini, neezitând să împrumute „reguli” pe care alte țări le consideră potrivite pentru economia lor. De asemenea, există unele țări care au tendința să se inspire de la partenerii economici, care, fac parte din națiunile față de care există o mai mare apropiere sub aspect cultural.
Sistemele contabile existente la nivelul economiilor internaționale, sunt împărțite în două mari categorii: în prima categorie, sistemul fiscal este considerat ca fiind foarte important, iar întreprinderile se finanțează prin intermediul împrumuturilor, mai mult decât prin surse proprii. În astfel de operații, trezoreria este puternic implicată iar societățile sunt încurajate să profite de facilitățile fiscale pe care le oferă statul. Acest sistem de contabilitate se confruntă cu inconvenientul că nu oferă o transparență reală pentru investitori a căror nevoie de informare nu este satisfăcută pe deplin. Principalele țări adepte ale acestui sistem de contabilitate sunt: Germania, Japonia, Franța.
O altă modalitate de organizare a sistemului contabil este reprezentată de țările în care sursele proprii de finanțare sunt mai importante decât finanțarea externă, în care fiscalitatea nu își lasă la fel de mult amprenta, pentru că reducerile de impozite se pot obține independent de metoda de prezentare a rezultatelor obținute de întreprinderi. În cadrul acestui sistem, normele de contabilitate se bazează pe existența unui cadru reglementat general. Astfel, toate informațiile necesare sunt puse la dispoziția investitorilor, existând o transparență a informațiilor. Principalele țări care sunt adepte ale acestui sistem sunt Statele Unite, Regatul Unit, Austria, Olanda.
Se poate vorbi despre existența mai multor aspecte care trebuie analizate referitoare la cele două tipuri de contabilități.
Economiile anglo-saxone se bazează pe existența unei piețe unde predomină liberalismul, intervenționismul statului, pe ideea grupării firmelor în scopul obținerii unor rezultate mai bune, deci a performanțelor. Nu se poate spune acelaș lucru despre economia națională, unde amprenta comunistă încă nu a dispărut complet, unde libera concurență, liberul schimb, deci libertatea de a acționa pe piață se învață greu. Libera inițiativă este înfrânată de intervenția statului, mai ales sub aspectul fiscalității care influiențează foarte mult economia națională, iar descentralizarea este amânată pe mai tâtziu. Incompatibilitățile între cele două tipuri de economii pot duce la concluzia că sistemele contabile anglo-saxone nu pot reprezenta unicul model de inspirație pentru contabilitatea românească.
În al doilea rând, putem spune că, contabilitatea românească s-a bazat pe un sistem de finanțare predominant bancar, care a impus firmelor să își capitalizeze o parte însemnată din profituri, acolo unde astfel de profituri pot să fie consemnate. Din cauza inflației și dubla politică de impozitare neincitativă, societățile s-au orientat spre minimizarea rezultatului. Spre deosebire de sistemul contabil național, sistemul anglo-saxon evoluează continuu având la bază un sistem predominant bursier și cum fiscalitatea își lasă o amprentă mai redusă, strategia implementată de firmele anglo-saxone este aceea de maximizare a profiturilor în scopul creșterii dividendelor care urmează a fii distribuite.
În al treilea rând, poate fii vorba despre priincipiile contabile care stau la baza desfașurării activității contabile. Cunoscutele “GAAP”-uri impun practicile contabile cele mai performante. Aplicarea lor conduce la obținerea unei imagini-reprezentări fidele în conturi. Normele fiscale nu exercită nici o influiență asupra lor, contabilitatea fiind nepoluată fiscal. Aceste principii general admise, evidențiază profesionalismul de care dă dovadă profesia contabilă liberală din cadrul acestei țări. În țara noastră în schimb, profesia contabilă este departe de a fii atins performanțe profesionale, iar puterea publică “face legea” în materie de normalizare contabilă și de aceea se poate spune că sistemele anglo-saxone rămân să fie numai admirate, însă printr-un proces de decantare a valorilor sale, profesia contabilă românească va câștiga pe termen mediu disputa sa cu puterea publică.
Țările anglo-saxone au recurs la înființarea unor organisme independente (FASB, în Statele Unite, ASB, în Regatul Unit al Marii Britanii e.t.c.) în scopul eliminării fenomenului de “lobby”, unde independența este asigurată de modul de finanțare al acestora, la baza căruia se găsește o fundație. În țara noastră, Colegiul Consultativ al Contabilității ar putea devenii un organism independent cu sarcini de normalizare. Activitatea acestui Colegiu ar putea să fie susținută de o fundație în spatele căreia să se afle comunitatea financiară românească, iar aceasta să asigure elaborarea de norme imbatabile care să urmeze să fie implementate în cadrul sistemului contabil românesc. Mecanismul de elaborare al normelor ar trebui să se inspire atât din uzanțele organismelor anglo-saxone cât și din ale celor internaționale. Acest colegiu ar trebui să fie organizat în mai multe compartimente care să se ocupe de diferite aspecte ale normelor elaborate, dar și de verificarea întreprinderilor românesti , ale căror situații financiare sunt în dezacord cu legislatia.
Pentru a implementa normele contabile, trebuie să existe un cadru conceptual, care în privința sistemului contabil anglo-saxon este coerent, bazat pe obiective și principii fundamentale, legate între ele, lucru care se încearcă a se implementa și în țara noastră de exemplu prin OMF 306 din 2002. Astfel, se poate spune că, cadrul contabil conceptual are o dublă vocație:
de a asigura coerența normelor contabile;
de a contribui la asigurarea independenței organismelor de normalizare.
Contabilitatea românească trebuie să se doteze cu un cadru conceptual care să asigure performanța în acest domeniu, iar în felul acesta, normalizatorii români ar dispune de un ghid pentru elaborarea normelor contabile, producătorii de conturi ar putea să soluționeze probleme legate de practica, pentru care nu există norme, s-ar putea interpreta mai bine situațiile financiare iar auditorii ar putea să își exprime mai bine părerea asupra situațiilor financiare. De asemenea, cadrul contabil ar putea facilita rezolvarea unor divergențe, a unor conflicte de interese, căutând soluții adecvate. Un cadru contabil adecvat ar facilita luarea unor decizii pentru o gama larga de utilizatori:
investitorii – ofertanții de capital și consultanții lor sunt preocupați de riscul tranzacțiilor și de beneficiul adus de investiții. Ei au nevoie de investiții pentru a decide în legătură cu activitățile de cumpărare, achizitii sau de păstrare, respectiv informații în legătură cu capacitatea întreprinderii de a plăti dividende;
angajatii – care sunt interesați de informații referitoare la stabilitatea și profitabilitatea întreprinderilor lor, pentru a vedea dacă firma este capabilă să remunereze salariații, să asigure alte avantaje și oportunități profesionale;
creditorii – care sunt interesați de informații care le permit să determine dacă împrumuturile acordate și dobânzile vor putea să fie rambursate la scadență;
furnizorii și alți creditori care sunt interesați să vadă dacă firma este capabilă să își plătească la timp datoriile, aceștia sunt interesați de evoluția întreprinderii pe o perioada mai scurtă de timp, cu excepția cazului în care aceștia sunt dependenți de continuitatea activității întreprinderii (în cazul în care este client major);
clienții – care sunt interesați de continuitatea activității desfășurate de întreprindere, mai ales când aceștia se află în relații pe termen lung, sau depind de ea;
statul si instituțiile acestora- care se interesează de modul de alocare a resurselor întreprinderii, de activitatea acesteia astfel încît să poată stabili politica fiscală;
publicul – care sunt ajutați prin intermediul situațiilor financiare, acestea furnizând informații referitoare la evoluțiile recente și tendințele legate de prosperitatea întreprinderii dar și a sferei de activitate.
Deși cadrul contabil românesc nu ar putea să se dezvolte plecând de la cadrul american, deoarece acesta operează într-o economie care nu are nimic în comun cu realitatea economică românească și privilegiază investitorii, influiența anglo-saxonă s-ar putea face simțită prin asimilarea cadrului contabil conceptual internațional. Plecând de la acest model, s-ar putea desprinde principalele linii de forță specific românești, în urma analizei mediului economico-social al țării noastre.
Gama de situații financiare care stau la baza analizelor economice-financiare arată faptul că, sistemele contabile anglo-saxone sunt într-un progres continuu. Normalizarea situațiilor financiare anuale este proprie țărilor anglo-saxone și cuprinde: componența situațiilor financiare, recunoașterea și evaluarea acestor elemente; continutul diverselor rubrici; reglementările, standardele și procedurile de contabilitate referitoare la întocmirea și prezentarea situațiilor financiare.
Normalizarea cu planul contabil este proprie țărilor Europei continentale, iar sintagma de plan contabil aparține contabilității din Franta. Elementele normalizate sunt: situațiile financiare anuale, inclusiv forma și formatul; planul de conturi general (sistemul de conturi, denumire, simbol, conținut și funcție contabilă); organizarea documentelor de contabilitate și a procedurilor de înregistrare, devalidare și de control al operatiilor.
Modul cum acestea sunt utilizate pentru informarea financiară stă la baza evoluției contabilității românești. O importanță deosebită o are modul de prezentare al elementelor din Bilanț și din Contul de Profit și Pierdere, care ar ajuta pe utilizatori să evalueze: natura, mărimea, lichiditatea și destinația resurselor (activelor) disponibile, dar și mărimea și scadențele datoriilor. În ceea ce privește Contul de Profit și Pierdere, dacă întreprinderile mici și mijlocii ar putea să mențină ca determinantă logica clasificării după natură, marile întreprinderi, în special cele cotate pe piețele financiare, ar putea beneficia de efectele clasificării după destinație (similar uzanțelor anglo-saxone), valențe extrem de apreciate de managerii și de furnizorii de capital. Promovând “nucleul dur” al reflecției contabile anglo-saxone, contabilitatea românească poate și trebuie să dezvolte teoria și practica utilizării principiilor contabile.
Bazându-se în exclusivitate pe “obiectivitatea” costurilor istorice, cu atat mai mult cu cât hiperinflația continuă să distrugă substanța economică și financiară a țării noastre, contabilitatea românească propune utilizatorilor, prin OMF306/2002, o serie de tratamente contabile, care se apropie de evaluarea bazată pe “valoarea justa” (fair value), pe fluxurile de trezorerie actualizate (present value), respectiv are loc trecerea la un cadru mai flexibil de evaluare.
Economiile din țările dezvoltate, în special din țările anglo-saxone, au lansat noi practici care cer soluționarea unor probleme legate de: pensionarea salariaților, restructurarea economiei întreprinderilor, restructurarea datoriilor, al grupării societățiilor, ale evaluării și prezentării instrumentelor financiare etc. În România se încearcă soluționarea acestor probleme, lucrându-se în special la asigurarea cadrului legislativ necesar.
1.2 CONTABILITATEA FINANCIARĂ ȘI CONTABILITATEA DE GESTIUNE CA PARTE A SISTEMULUI CONTABIL AL ÎNTREPRINDERII
1.2.1. DEFINIRE, OBIECTIVE ȘI FUNCȚII PRINCIPALE ALE CONTABILITĂȚII FINANCIARE ȘI DE GESTIUNE
Sistemul de contabilitate aplicabil, în prezent, agenților economici din România, este, din punct de vedere conceptual, un sistem modularizat, respectiv dualist, în sensul organizării contabilității întreprinderii pe două paliere intercorelate: contabilitatea financiară (generală) și contabilitatea de gestiune (managerială). Organizarea contabilității în două circuite nu trebuie să ducă la ideea greșită că avem de-a face, în acest caz cu două contabilități în partidă dublă sau cu o contabilitate în partidă cvadruplă. Acesta deoarece conceptul de bază al organizării contabilității în două circuite este fundamentat pe sistemul unic al conturilor, astfel organizat încât să asigure o legătură organică intercondiționată între contabilitatea financiară și contabilitatea de gestiune.
Principala problemă generată de reforma contabilității agenților economici din România o constituie, după cum se știe, scindarea acestei contabilități în două circuite informaționale diferite și distincte: „contabilitatea financiară sau generală" și „contabilitatea de gestiune internă sau analitică". Această scindare afectează domeniul costurilor de producție în măsură mai mare decât oricare alte sectoare, în mod deosebit contabilitatea cheltuielilor întreprinderii din ambele componente ale contabilității agenților economici.
Contabilitatea financiară (generală) are ca obiect, circuitul patrimonial al întreprinderii luat în totalitatea și structuralitatea sa ca entitate gestionară. Scopul ei este de a asigura periodic, de regulă la încheierea exercițiului financiar, situația patrimoniului, situația financiară precum și rezultatul global al exercițiului bazat pe gruparea veniturilor și a cheltuielilor în funcție de natura lor. Asigură, deci și gestionează informațiile necesare completării situațiilor financiare anuale: Bilanț Contabil, Cont de Profit și Pierdere, Situația modificărilor capitalului propriu, Situația fluxurilor de trezorerie, Politici contabile și Note explicative. Furnizează informații atât pentru necesitățile proprii cât și în relațiile cu mediul extern, respectiv cu asociații și acționarii, cu partenerii de afaceri (furnizorii și clienții), cu băncile, cu organele fiscale, cu alte persoane fizice și juridice interesate.
Caracteristica de bază a contabilității generale (financiare) este aceea că are la bază norme unitare privind organizarea și conducerea acesteia, prevăzute de lege, care au caracter obligatoriu pentru toate unitățile patrimoniale.
Contabilitatea financiară prezintă următoarele funcții:
Funcția de înregistrare exhaustivă a tranzacțiilor întreprinderii în scopul determinării periodice a situației patrimoniale și a rezultatului global;
Funcția de comunicare financiară externă;
Funcția de instrument de verificare și de probă generată de rațiuni juridice și fiscale;
Funcția de instrument de gestiune internă a întreprinderii;
Funcția de furnizare a informațiilor necesare realizării sintezelor macroeconomice;
Funcția de satisfacere a cerințelor informaționale ale analizei financiare.
Contabilitatea de gestiune a avut ca obiect inițial calculul costurilor produselor unei întreprinderi industriale, și-a lărgit considerabil perimetrul de acțiune. Astfel, s-a ajuns ca astăzi să dețină drept obiective esențiale:
pe de o parte, cunoașterea costurilor diferitelor funcții ce sunt cuprinse în calculul unei întreprinderi, determinarea bazelor de evaluare a anumitor elemente patrimoniale ce sunt cuprinse în bilanț; explicarea rezultatelor prin calculul costurilor purtătorilor de costuri și compararea acestora cu prețurile de vânzare corespunzătoare;
pe de altă parte, stabilirea previziunilor privind cheltuielile și veniturile, execuția acestora, cu explicarea diferențelor care rezultă.
Deocamdată în modelul românesc, contabilitatea de gestiune este destinată în principal pentru înregistrarea operațiilor privind colectarea și repartizarea cheltuielilor pe destinații, respectiv pe activități, pe secții, pe faze de calculație e.t.c., produselor fabricate, lucrărilor executate și serviciilor prestate, inclusiv a producției în curs. Așadar este de reținut că în cadrul contabilității de gestiune așa cum aceasta este concepută, nu se procedează, așa cum în țările din vestul continentului se procedează în evidența analitică a valorilor economice, respectiv imobilizări (active fixe), stocuri și privind evidența relațiilor de decontare cu terții (creanțe și dotări). În consecință, evidența analitică a acestor valori și decontările în cadrul acestora se va rezolva, deocamdată, tot prin contabilitatea financiară.
Contabilitatea de gestiune nu se supune, ca și contabilitatea financiară, în mod obligatoriu, dispozițiilor formulate prin Planul Contabil General. Totuși, în absența unei contabilități de gestiune în cadrul firmei poate duce la o mulțime de efecte fiscale pe plan contabil, cum ar fii:
neutilizarea celor mai indicate metode în evaluarea stocurilor;
împiedicarea întreprinderii în fructificarea anumitor oportunități privind impozitarea, în special referitoare la T.V.A.;
apariția unor riscuri în procesul de redresare fiscală.
Contabilitatea de gestiune prezintă următoarele funcții:
Funcția de determinare a diferitelor marje și a rezultatelor analitice pe produse;
Funcția de producere și furnizare a informațiilor destinate elaborării bugetelor și conturilor previzionale;
Funcția de producere și furnizare a informațiilor destinate actualizării indicatorilor de gestiune care formează structura tabelului de bord al întreprinderii;
Funcția de producere a informației destinate măsurării performanțelor (rentabilitate, productivitate) la nivelul sectoarelor de activitate și al produselor.
Funcția de determinare a costurilor complete pe produse și pe sectoare de activitate.
1.2.2. PARALELĂ ÎNTRE CONTABILITATEA FINANCIARĂ ȘI CONTABILITATEA DE GESTIUNE
Între contabilitatea financiară și cea de gestiune există și se manifestă o anumită opoziție, dar aceasta nu trebuie apreciată în mod absolut, deoarece contabilitatea de gestiune reia numeroase informații colectate de contabilitatea financiară, iar în al doilea rând, pentru ca elaborarea Bilanțului și a Contului de Rezultate, contabilitatea financiară solicită calculul costurilor.
Impedimentul care stă în calea integrării contabilității financiare cu contabilitatea de gestiune este de ordin social-economic și nu de ordin tehnic. Explicația constă în faptul că anumite informații, și anume cele care ajută la fundamentarea deciziilor, nu pot fii divulgate.
“Distincția dintre cele două laturi ale contabilității este deci, un mijloc comod de a diferenția informațiile pe care întreprinderea acceptă sau este obligată să le furnizeze terților, de cele pentru care are rezerve în a le face cunoscute.”
Pentru desfășurarea în bune condiții a activității fiecărei unități componente a firmei, este necesară organizarea unei contabilități distincte a producției, care să asigure un volum tot mai mare de informații, cât mai analitice, astfel încât să ofere o imagine cât mai completă asupra fenomenelor ce se produc în cadrul unității organizatorice.
Contabilitatea de gestiune are ca obiect descrierea proceselor interne care influiențează activitatea unităților patrimoniale. Ea asigură și administrează informația privind cheltuielile și veniturile prin prisma purtătorilor de valoare: produse, lucrări, servicii și subdiviziunile organizatorice interne (secții, fabrici, șantiere etc), furnizează, de asemenea, informația analitică privind resursele repartizate spre a fii gestionate la nivelul verigilor organizatorice interne.
Privită prin prisma managerului, contabilitatea analitică sau internă de gestiune furnizează informațiile zilnice necesare pentru cunoașterea situației clienților, furnizorilor, stocurilor, cifrei de afaceri și a profitului realizat de diferite secții ale firmei. Contabilitatea internă cuprinde, în principal : urmărirea consumurilor de valori materiale și de muncă vie în procesul de producție și pe feluri de consumuri, încorporarea acestora în costul produselor fabricate, calculația acestor costuri și predarea produselor finite la magazia de produse finite a întreprinderii. Așadar se axează pe procesul de fabricație, respectiv pe elementele de intrare, de transformarea lor în cadrul procesului de producție și pe comensurarea valorică și cantitativă a elementelor de ieșire.
Delimitarea contabilitate financiară – contabilitate de gestiune prin prisma obiectivului fundamental : controlul condițiilor interne de producție din intermediul analizei costurilor, vizează o dublă structurare a cheltuielilor :
în primul rând, după natura economico-financiară, are loc structurarea cheltuielilor care fac obiectul contabilității financiare întocmită într-o formă reglementată și standardizată de către organismele naționale și internaționale în materie de normalizare a contabilității;
pe de altă parte, după destinația cheltuielilor structură al cărei studiu se ocupă contabilitatea de gestiune realizată într-o formă adaptată și definită în mod liber, nestandardizat, după specificul fiecărei activități.
În Regulamentul de aplicare a Legii Contabilității nr. 82/1991, aprobat prin H.G. numărul 704/1993, se prevede la articolul 105 : « contabilitatea de gestiune este destinată, în principal, pentru înregistrarea operațiilor privind colectarea și repartizarea cheltuielilor pe destinații, respectiv pe activități, secții, faze de fabricație etc., decontarea producției, precum și calculul costului de producție al produselor fabricate, lucrărilor executate și serviciilor prestate, inclusiv al producției în curs de execuție »
« Asemănările între contabilitatea financiară și contabilitatea de gestiune sunt :
ambele circuite formează sistemul contabil al întreprinderii ;
fiecare dintre ele se bazează pe conceptul de responsabilitate, furnizând informații despre una și aceeași entitate. »
Deosebirile dintre cele două entități sunt evidențiate după cum urmează :
Trebuie precizat că, contabilitatea financiară respectă principiile contabile general acceptate, în timp ce pentru contabilitatea de gestiune nu există restricții sau reguli obligatorii. Singurul criteriu care se ia în calcul la evidențierea informațiilor în contabilitatea de gestiune este utilitatea informației oferite de către aceasta. Principiu fundamental al contabilității de gestiune constă în capacitatea tehnicilor sau metodelor folosite în evidența contabilă de a genera informații utile. Modul de organizare al contabilității manageriale este lăsat la latitudinea fiecărei unități patrimoniale, în funcție de specificul activității și necesitățile proprii ale acesteia, managerii pot stabili regulile proprii privind conținutul și formatul informațiilor utilizate în interiorul firmei;
Utilizatorii primari ai informației contabile, sunt de asemenea diferiți în cele două cazuri. Astfel rapoartele financiare, rezultat al contabilității financiare, sunt în primul rând întocmite pentru persoane din afara companiei. În comparație, contabilitatea de gestiune furnizează rapoarte și analize interne, utilizate de toți managerii;
O altă deosebire între contabilitatea de gestiune și contabilitatea financiară apare la viziunea pe care cele două o oferă asupra întreprinderii. Astfel viziunea contabilității financiare este una globală, în timp ce contabilitatea de gestiune oferă informații detaliate despre părți ale mecanismului întreprinderii;
Un alt criteriu de comparație între contabilitatea de gestiune și contabilitatea financiară este unitatea de măsură care servește ca bază pentru rapoartele și analizele întocmite. Contabilitatea financiară generează informații financiare privind fapte și evenimente din trecut. Unitatea de măsură utilizată în general de contabilitatea financiară este unitatea monetară istorică (valoarea monetară la data înregistrării operațiunii). Pe de altă parte contabilii de gestiune nu sunt obligați să utilizeze numai unitatea monetară istorică; ei pot apela la orice unitate de măsură utilă pentru scopul pe care îl urmăresc;
În timp ce contabilitatea financiară utilizează informații trecute, cu caracter retrospectiv, contabilitatea managerială este puternic orientată spre viitor.
Contabilitatea de gestiune pune mai puțin accent pe precizie și exactitate și mai mult accent pe relevanță și flexibilitate a datelor. Când se solicită informații, rapiditatea este adesea mai importantă decât exactitatea și precizia, cu cât informația eset mai rapid comunicată managerului, cu atât problema este mai bine cunoscută și rezolvată. Solicitările managerului sunt deseori bazate pe bune estimări și aproximări și prevalează cifrele. De asemenea, pentru manageri este mai important conținutul informației care constă în relevanța și flexibilitatea ei. Managerul trebuie să dispună de informații care să-i permită fundamentarea deciziilor de gestiune.
De obicei, contabilitatea financiară înregistrează și raportează informații privind activele, datoriile, capitalurile proprii și venitul net al unei companii luate ca ansamblu. Rapoartele financiare reprezintă o sinteză a operațiunilor unei entități. Spre deosebire de aceasta, contabilitatea de gestiune se axează de obicei pe anumite segmente ale companiei (centre de cost centre de profit, subdiviziuni sau departamente) sau pe aspecte specifice ale activității acesteia. Rapoartele pot conține de la o analiză a veniturilor și cheltuielilor unei întregi subdiviziuni, până la examinarea materiilor prime utilizate de un singur echipament. Se poate vorbi de o viziune detaliată a contabilității de gestiune la nivelul întreprinderii și de o viziune globală a contabilității financiare.
Cu toate că între cele două componente ale sistemului contabil dualist există multe diferențe, după cum am prezentat mai sus, contabilitatea financiară și contabilitatea de gestiune sunt într-o relație de interdependență, contabilitatea de gestiune neputând exista fără contabilitatea financiară iar informațiile furnizate de contabilitatea de gestiune fiind în multe cazuri indispensabile pentru o gestiune corectă și utilă a patrimoniului întreprinderii.
1.2.3 SCHIMBĂRILE CARE AU AVUT LOC ÎN SISTEMUL CONTABIL ROMÂNESC
Imediat după marea schimbare politică care a avut loc in anul 1989, a apărut necesitatea implementării unui nou sistem de contabilitate. Actualul sistem contabil din România a fost adoptat la 1 ianuarie 1994, fiind de sorginte europeană. În consecința, el se bazează și este prin esența sa în concordanță cu prevederile Directivelor europene, cu precădere a Directivei a IV-a privind elaborarea și prezentarea conturilor anuale și sociale. Fiind consiliat de specialiști francezi, în cadrul asistenței PHARE, sistemul de contabilitate conține nu puține elemente proprii contabilității franceze.
De asemenea, în alegerea și proiectarea unui sistem de contabilitate nu se poate pierde din vedere sintagma potrivit căreia nici un sistem de contabilitate nu este foarte bun și toate sunt infinit variabile. Cei care au curajul, umorul și energia să adopte, să construiască și să aplice un sistem de contabilitate au o singură șansă să-l aleagă și să nu permită schimbarea prea deasă a acestuia. Totodată, sistemul ales nu trebuie să fie nici prea flexibil și nici prea rigid, iar în răgazul dintre cele două extreme trebuie încurajat raționamentul profesional în adoptarea deciziilor de detaliu privind tratamentul contabil al tranzacțiilor economice si evenimentelor.
Continuarea reformei contabile începută prin Legea contabilității nr. 82/1991 nu se poate face decât prin adoptarea adecvată și în totalitate a Directivelor contabile europene. Rolul autorităților române, prin instituția normalizării contabilității, este acela de a demonstra în ce măsură prevederile Directivelor UE sunt implementate în mod adecvat în normele și reglementările contabile din România.
Dacă sistemul contabil din România este în concordanță cu Directivele europene, răspunsul îl dă însuși Ministerul Finanțelor Publice prin instituția normalizării contabile. Aceasta, prin analiza diagnostic organizată în acest sens, a ajuns la concluzia, firească, că sistemul contabil din România în componentele sale, necesare și esențiale, este în concordanță cu prevederile Directivelor europene. Totodată, prin dezvoltare și perfecționare acesta este deschis pentru implementarea adecvată și completă a tuturor prevederilor din directive. Regulile care au fost elaborate cu sprijinul specialiștilor francezi, au adoptat noul sistem la realitatea economică românească: finanțare predominant bancară, conexiunea între contabilitate și fiscalitate, dar mai ales faptul că puterea publică își punea destul de semnificativ amprenta în normalizarea contabilă. Adoptând sistemul de contabilitate francez, contabilitatea românească era racordată la dispozitivul contabil european (în special la Directiva a IV-a a Comunității Economice Europene).
Normalizatorii contabili au refuzat realizarea unui sistem care să aibă la bază postulate și principii contabile, astfel încât atmosfera în jurul sistemului contabil a rămas confuză, ceea ce a dus la existența unor păreri care au învinovățit contabilitatea prin încurajarea fenomenelor de economie subterană sau a celor de evaziune fiscală, ignorându-se limitele sale în materie de control. Alții au criticat acest sistem argumentând că sistemul anglo-saxon se bazează pe simplitate. Dezvoltarea sistemului contabil românesc a impus retratarea conturilor în condiții de hiperinflație, lucru care s-a realizat mai târziu, după mai multi ani de decapitalizare a societăților comerciale, cu multă greutate.
Organizarea contabilității financiare s-a putut realiza datorită faptului că Legea contabilității nr. 82/1991 evidențiază o serie de principii contabile care stau la baza înregistrărilor și evidențelor contabile. Acestea sunt:
a). Principiul continuității activității – înseamnă că persoana juridică își continuă în mod normal funcționarea în viitor fără să existe pericolul lichidării sau de reducere semnificativă a personalului. Dacă există unele elemente de nesiguranță, ele trebuie consemnate în notele explicative. Dacă situațiile financiare nu se întocmesc pe baza acestui principiu, această informație trebuie prezentată împreună cu motivele care au dus la luarea deciziei de schimbare a modului de întocmire.
Acest principiu este unul dintre cele mai importante, întrucât stau la baza abordării globale a evaluării elementelor patrimoniale la inventarierea de la sfârșitul exercițiului financiar și la închiderea conturilor pentru întocmirea bilanțului anual. Atunci când la analiza efectuată la inventariere pentru evaluarea elementelor patrimoniale, continuitatea exploatării este apreciată ca fiind asigurată, la valorile de utilitate folosite, corespund unei valorificări normale, iar conturile sunt închise normal. În situația în care continuitatea exploatării este previzionată că nu mai poate fii asigurată în viitor, evaluarea la inventar a elementalor patrimoniale se va face cu valori lichidative, valori cu care se vor închide conturile anuale.
Principiul operează și în contabilitatea de gestiune la determinarea costurilor efective normale de producție, prin dimensionarea costurilor subactivității.
b). Principiul permanenței metodelor, care presupune aplicarea acelorași reguli și norme privind evaluarea, înregistrarea în contabilitate, respectiv prezentarea elementelor evidențiate în situațiile financiare și a rezultatului în vederea asigurării comparabilității informațiilor. În unele cazuri justificate se admite schimbarea metodelor de evaluare, făcându-se mențiuni în anexa la bilanț, privind influiența asupra situației patrimoniale și financiare și a rezultatului exercițiului.
c). Principiul prudenței necesită aprecierea corectă a faptelor pentru a evita riscul în viitor a incertitudinilor prezente ce ar putea afecta patrimoniul și situația financiară în viitor. Ca urmare nu este admisă supraevaluarea elementelor de activ și a veniturilor, respectiv subevaluarea elementelor de pasiv și a cheltuielilor ținând seama de deprecierile, riscurile și pierderile posibile generate de desfășurarea activității exercițiului curent sau anterior. De asemenea, acesta presupune stabilirea la finele anului a unui patrimoniu real, indiferent de prețurile cu care figurează în contabilitate, care să se poată valorifica la prețul zilei. Astfel, ținând cont de deprecierile (pierderile) efective constatate – amortismentele – și de deprecierile și pierderile previzibile care corespund provizioanelor, se asigură stabilirea corectă a influienței lor asupra rezultatului exercițiului. În conformitate cu legislația în viguare, se iau în considerare următoarele elemente:
„- se iau în considerare numai profiturile recunoscute până la data încheierii exercițiului financiar;
– se ține seama de obligațiile previzibile și de pierderile potențiale din cursul exercițiului financiar încheiat sau pe parcursul exercițiului precedent chiar dacă asemenea obligații apar la data încheierii exercițiului financiar și la data realizării bilanțului;
– se ține seama de toate ajustările de valoare apărute din cauza deprecierilor, indiferent dacă se înregistrează profit sau pierdere.”
d). Principiul independenței exercițiului. Exercițiul este o perioadă de gestiune de un an de activitate, pentru care se întocmește Bilanțul și Contul de Profit și Pierdere. În conformitate cu acest principiu se iau în considerare toate veniturile și cheltuielile corespunzătoare exercițiului financiar pentru care se face raportarea, fără a se ține seama de data încasării sumelor sau a efectuării plăților. Tot la fel sunt delimitate drepturile de creanță și obligațiile (datoriile) pe baza generării și angajării lor în exercițiul în care sunt perfectate relațiile juridico-patrimoniale, indiferent când se fac încasările și plățile.
e). Principiul intangibilității bilanțului de deschidere a unui exercițiu presupune ca bilanțul de închidere al unui exercițiu precedent să corespundă cu bilanțul de deschidere al exercițiului curent.
f). Principiul necompensării potrivit căruia elementele de activ și de pasiv trebuie să fie evaluate și înregistrate în contabilitate separat, nefiind admisă compensarea între posturile de activ și cele de pasiv ale bilanțului (avere și datorii, drepturi și angajamente) precum și între cheltuielile și veniturile din Contul de Rezultate.
Deși tranziția nu a fost depășită iar criza economică cu care se confruntă economia este în plină desfășurare, deși sistemul bancar nu cunoaște o dezvoltare asemănătoare sau cel puțin cât decât apropiată de sistemul bancar internațional, a apărut necesitatea globalizării economiilor dat fiind apariției societăților transnaționale și transcontinentale, pe de o parte, dar pe de altă parte, necesitatea unei schimbări a avut la bază și faptul că România aspiră la intrarea în Uniunea Europeană, lucru care impune, printre altele și implementarea unui sistem contabil performant, de aceea s-a trecut la căutarea unei stări de armonie între normele și directivele europene (standardele de contabilitate), și reglementările naționale.
În acest sens a apărut OMF 94/2001 și OMF 306/2002. OMF 94/2001 completează principiile de contabilitate cu următoarele principii:
principiul evaluării separate a elementelor de activ și de pasiv, conform căruia „se determină separat valoarea aferentă fiecărui element individual de activ sau de pasiv.”;
principiul prevalenței economicului asupra juridicului ceea ce înseamnă că, pentru ca informațiile să fie credibile, ele trebuie ca să fie contabilizate și prezentate în conformitate cu realitatea economică, și nu doar cu forma lor juridică. De exemplu, cazul unei întreprinderi care înstrăinează un activ unei alteia, astfel încât documentele să susțină transmiterea dreptului de proprietate părții respective, dar cu toate acestea pot să existe situații în care întreprinderea care a vândut, respectiv cedat bunul să își rezerve dreptul de a beneficia în continuare de beneficii economice viitoare de pe urma activului respectiv. În acest caz, o vânzare raportată nu ar reprezenta credibil tranzacția respectivă încheiată;
principiul pragului de semnificație, care tratează cât de importantă este o informație contabilă.
OMF 306/2002 vine și completează principiile de contabilitate prin intermediul principiului prudenței care este explicat ținând cont de prevederile Standardelor Internaționale de Contabilitate.
Se poate vorbi despre o contabilitate de angajamente, unde pentru a-și realiza obiectivele, situațiile financiare sunt elaborate ca efectele tranzacțiilor și ale altor evenimente să fie recunoscute atunci când acestea se produc, și nu pe măsura încasărilor sau plăților, acestea fiind înregistrate în evidențele contabile și rapoarte, în situațiile financiare ale perioadei aferente. Astfel, utilizatorii vor fii informați nu numai despre tranzacțiile trecute, ci și despre obligațiile de plată din viitor, respectiv despre resursele privind încasările viitoare. Aceste informații sunt necesare pentru luarea celor mai bune decizii la nivelul managementului.
La nivelul contabilității naționale, se încearcă adoptarea principiilor de recunoaștere a veniturilor și a cheltuielilor, ținând cont de reglementările Standardelor Internaționale de Contabilitate. Astfel, cheltuielile sunt recunoscute, în Contul de Profit și Pierdere „ când a avut loc o reducere a beneficiilor economice viitoare, aferente diminuării unui activ sau cre;terii unei datorii, iar această reducere poate fii evaluată credibil. De fapt, aceasta înseamnă că recunoașterea cheltuielilor are loc simultan cu recunoașterea creșterii datoriilor sau reducerii activelor (de exemplu, drepturile salariale angajate sau amortizarea imobilizărilor corporale)”
Veniturile, în schimb sunt recunoscute atunci când acestea generează beneficii economice viitoare datorate creșterii de active, respectiv diminuării de datorii, cu condiția evaluării credibile a acestei creșteri.
Recunoașterea cheltuielilor se face pe baza asocierii directe între costurile implicate și obținerea de venit. Aceasta înseamnă că trebuie să aibă loc fenomenul de conectare a veniturilor din activitatea curentă la cheltuielile aferente, adică să aibă loc recunoașterea simultană a acestora. Pot exista situații în care să existe cheltuieli care să contribuie la determinarea costului bunurilor vândute, să fie recunoscute în acelaș timp cu veniturile din vânzarea bunurilor. Aplicarea conceptului de conectare a veniturilor cu cheltuielile, nu permite recunoașterea în bilanț a elementelor care nu corespund cu definițiile activelor sau datoriilor. Când are loc asocierea cheltuielilor cu veniturile care se pot determina vag, acestea sunt recunoscute pe baza procedurilor de repartizare sistematică și rațională, acest lucru fiind necesar în procesul de recunoaștere a cheltuielilor asociate cu utilizarea de active ca: imobilizări corporale, fond comercial, licențe, mărci de comerț, în astfel de cazuri, cheltuiala apare sub formă de amortizare. Aceste proceduri de repartizare au ca scop recunoașterea cheltuielilor din perioadele contabile în care se consumă sau dispar beneficiile economice asociate acestor elemente;
Recunoașterea veniturilor impune ca venitul din activitatea curentă să fie realizat, acesta să fie evaluat credibil și să prezinte un grad mare de certitudine.
În cadrul Contului de Profit și Pierdere, o cheltuială este recunoscută când costul respectiv nu generează nici un beneficiu economic viitor, sau când viitoarele beneficii economice nu corespund criteriilor de recunoaștere în bilanț sub formă de activ. Cheltuielile se mai recunosc atunci când apar ca o datorie fără recunoașterea unui activ, cum ar fii cazul în care datoria apare ca urmare a garantării unui venit.
“Programul de dezvoltare a sistemului contabil din România” si-a fixat ca prim obiectiv pe termen scurt completarea regimului contabilității în vederea finalizării implementării Directivei a IV-a a UE și continuarea procesului de armonizare cu Standardele Internaționale de Contabilitate.
Obiectivul de mai sus, în măsura în care invocă Standardele Internaționale de Contabilitate, ridică problema de principiu – aceea a raportului dintre național-european-internațional privind normalizarea contabilității. În acest sens, Directivele europene, prin strategia lor, pe lânga scopul principal, acela de a europeniza contabilitatea comunității, acceptă și oferă sprijin în adoptarea Standardelor Internaționale de Contabilitate și a altor standarde de contabilitate, cu recunoaștere internatională, dar numai în măsura în care acestea devin compatibile cu ceea ce este European. Conceperea și adoptarea sistemelor de contabilitate nationale reprezintă un proces politico-strategic complex în cadrul căruia fiecare țară își apără interesele. „Geografia contabilă este refluxul simultan al identității naționale, al tradiției contabile, al sistemelor socio-economice și al efectelor de dominare culturală pe plan international.”
În ceea ce privește poziția UE față de domeniul contabilității, aceasta se bazează pe un protocol adoptat în 1995, potrivit căruia UE oferă sprijin în adoptarea IAS-urilor, în măsura în care acestea rămân compatibile cu Directivele Europene. De asemenea, asa cum se arată și în programul Ministerului Finanțelor, nu sunt excluse incompatibilitățile dintre Directiva a IV-a și Standardele Internaționale de Contabilitate. Documentul proiect FEE “Comparația între Directivele CE în domeniul contabilității și IAS, în lumina evoluției pe plan internațional în domeniul contabilității” recunoaște aceste conflicte.
Referentialele prezentate mai sus întrevăd drumul procesului de dezvoltare în România a sistemului contabil. Acesta nu poate fi, asa cum se degajă și din “Programul de dezvoltare a Sistemului Contabil din România”, decât cel al implementării în mod adecvat a tuturor prevederilor Directivelor europene în normele și reglementările contabile naționale. De aici încolo începe un proces îndelungat de reevaluare, revizie și ameliorare, până la crearea unui nou cadru sau sistem contabil. Acest proces trebuie să se caute prin raportare la Standardele Intenaționale de Contabilitate, fără a ocoli naționalul și europeanul privind principii, reguli și proceduri contabile.
Acceptarea normelor contabile naționale, europene sau internaționale poate fi forțată sau voluntară sau ambele în același timp. În măsura în care normele sunt impuse prin texte legale și reglementate, prin opoziție întreaga rețea de norme contabile poate figura sub formă de reglementări. De asemenea, într-o societate democratică, “obtinerea acceptării este un proces special complicat, care impune un marketing abil intr-un context politic”.
Reforma contabilă din țara noastră are în vedere următorul dispozitiv de normalizare al contabilității agentilor economici referitoare la rețeaua de standarde sau norme contabile definite de:
Standardele Internaționale de Contabilitate (IAS-urile) aplicabile pentru societățile cotate la Bursa de Valori, regiile autonome, companiile, societățile naționale și alte întreprinderi de interes național; categoriile specifice de întreprinderi ce operează pe piața de capital; întreprinderile care satisfac cel putin două dintre criteriile stabilite de Ministerul Finanțelor (cifra de afaceri, total active și numărul de salariați ai anului anterior);
Directivele contabile europene;
Standardele de Contabilitate Naționale ca dezvoltări efectuate în conformitate cu Directiva contabilă a IV-a, Cadrul general IASC și în armonie cu IAS-urile;
Standardele de Contabilitate Naționale suplimentare pentru ariile ce nu sunt acoperite de IAS-uri.
Rolul reglementărilor contabile nu este acela de a reformula sau rescrie normele, ci să supervizeze adoptarea acestora și să ofere interpretările necesare dacă este cazul. Aceste interpretări se vor face prin prisma raportului dintre standarde și legislația economico-financiară din țară.
Informațiile oferite de rapoartele financiare sunt adesea rezultatul unei cuantificări mai mult aproximative decât exacte. Cuantificările implică de obicei numeroase estimări, clasificări sintetizări, raționamente și sistematizări. Produsul activității economice într-o economie dinamică este incert și rezultă din combinațiile mai multor factori. Astfel, în ciuda impresiei de exactitate pe care o crează rapoartele financiare, cu câteva excepții, cuantificările reprezintă aproximări care se pot baza mai mult pe reguli și convenții decât pe sume exacte. Într-o mare măsură, întocmirea rapoartelor financiare se bazează pe estimările și pe regulile arbitrare ale constatării și repartizării. Rapoartele financiare fiind esențiale, utilizatorii trebuie să știe cum să le interpreteze, iar pentru a facilita interpretarea lor contabilii se bazează pe parcursul înregistrărilor operațiilor economice care au loc și în elaborarea rapoartelor financiare pe patru caracteristici calitative principale cum sunt: relevanța, credibilitatea și comparabilitatea , inteligibilitatea:
a). Inteligibilitatea – vizează ușoara înțelegere a informațiilor de către utilizatori. În acest scop, trebuie asigurat un echilibru între cunoștiințele de contabilitate, care să fie suficiente, ale utilizatorilor privind afacerile și activitățiile economice, pe de o parte, și dorința acelorași utilizatori de a studia informațiile depunând eforturi rezonabile, pe de altă parte. Așa cum se desprinde din Cadru, informațiile despre problemele complexe care ar trebui incluse în situațiile financiare, datorită importanței lor în luarea deciziilor economice ale utilizatorilor, nu trebuie excluse doar pe motivul că ar putea fi prea dificil de înțeles pentru anumiți utilizatori.
b). Relevanța. Informațiile au calitatea de relevanță dacă vehiculează cunoștiințele necesare luării deciziilor economice de către utilizatorii de informații, adică îi ajută pe aceștia să evalueze evenimentele trecute, prezente sau viitoare, confirmând sau corectând evaluările lor trecute. Rolul de previziune și cel de confirmare a informațiilor sunt în strânsă legătură. De exemplu informațiile despre nivelul actual și structura activelor au valoare pentru utilizatori atunci când aceștia încearcă să previzioneze capacitatea întreprinderii de a profita de oportunități și de a reacționa la situații nefavorabile. Aceleași informații au rolul de a confirma previziunile anterioare, de exemplu, modul în care întreprinderea poate fii structurată sau rezultatul activitățiilor planificate, poziția financiară, performanțele economice sunt frecvent previzionate în vederea rezolvării anumitor probleme pe care utilizatorii și le pun. Pentru a avea valoare previzională, informațiile nu trebuie să fie sub formă de prognoze explicite. Maniera de expunere a informațiilor determină creșterea capacității de previzionare care se realizează pe baza situațiilor financiare. De exemplu valoarea previzională a Contului de Profit și Pierdere este îmbunătățită dacă informațiile privind veniturile sau cheltuielile neobișnuite, anormale și cu frecvență rară sunt prezentate separat.
Relevanța este influiențată de natura sa și de pragul de semnificație. Termenul de prag de semnificație se referă la importanța unui element sau a unui fapt. Dacă un element sau un fapt prezintă importanță, înseamnă că acesta este relevant pentru utilizatorii de rapoarte financiare. Cu alte cuvinte, un element este important (semnificativ) atunci când utilizatorul ar fi luat o altă decizie dacă nu-l cunoștea. Contabilul se confruntă adesea cu decizii privind elemente sau fapte minore, care nu prezintă mare importanță pentru utilizatori, indiferent de modul în care sunt evidențiate.
În general un element prezintă importanță relativă (este semnificativ) dacă se presupune fundamentat că evidențierea sa va influiența deciziile utilizatorilor rapoartelor financiare. Importanța relativă (pragul de semnificație) a unui element se determină în mod normal prin raportarea valorii sale bănești la valoarea anumitor elemente ale rapoartelor financiare, precum și venitul net sau totalul activelor. Anumiți contabili consideră că atunci când un element are o importanță relativă mai mare sau egală cu 5% din venitul net, el este semnificativ. Totuși pe lângă valoare, pragul de semnificație mai depinde și de natura elementului. De asemenea suma unor erori nesemnificative poate avea o valoare importantă. Contabilii sunt cei care apreciază importanța relativă a multor elemente, iar utilizatorii rapoartelor financiare depind de corectitudinea și exactitatea acestor raționamente.
În anumite cazuri, natura informației este suficientă, prin ea însăși pentru a determina relevanța sa. Atât natura cât și pragul de semnificație sunt importante.
c). Comparabilitatea și permanența metodelor. Una dintre caracteristicile care face informațiile contabile mai utile este comparabilitatea. Informațiile privind o companie sunt mai utile dacă pot să fie comparate cu fapte similare referitoare la o altă firmă, pentru aceeași perioadă de timp. Comparabilitatea înseamnă că informațiile sunt prezentate astfel încât factorul decizie să poată identifica asemănările, diferențele și evoluțiile ce caracterizează perioade de timp sau companii diferite. Compararea se realizează astfel încât prin intermediul situațiilor financiare să se identifice tendințele în poziția financiară și performanțele sale.
Măsurarea și prezentarea efectului financiar al tranzacțiilor și a evenimentelor trebuie să se realizeze într-o manieră consecventă, acest lucru având la bază convenția permanenței metodelor care, impune ca un anumit procedeu odată adoptat, să fie utilizat în continuare pe parcursul unui exercițiu financiar iar orice schimbare de metodă să fie adusă la cunoștința utilizatorilor informațiilor contabile prin intermediul notelor. Astfel, în absența unei note care să menționeze schimbarea care a avut loc, utilizatorii rapoartelor financiare pot presupune că nu s-a efectuat nici o modificare arbitrară în abordarea contabilă a unui anumit cont sau articol, care să afecteze interpretarea rapoartelor.
Dacă managementul hotărăște că un anumit procedeu este nepotrivit și trebuie schimbat, modificarea și efectele monetare trebuie să fie prezentate într-o anexă la rapoartele financiare, lucru care este evidențiat prin intermediul principiilor contabile general acceptate. Natura și justificarea modificării principiului contabil și efectele acesteia asupra profitului trebuie reflectate în rapoartele financiare ale exercițiului în care aceasta a avut loc. Justificarea schimbării trebuie să explice clar de ce este mai potrivit noul principiu adoptat. De exemplu, pe parcursul anului curent, o companie ar putea raporta că și-a schimbat metoda de evaluare a stocurilor din cauză că managementul consideră că noua metodă reflectă mai realist circuitul cheltuielilor.
O implicație importantă a calității informației de a fii comparabilă este legată de informarea utilizatorilor politicilor contabile utilizate în elaborarea situațiilor financiare și despre orice schimbare referitoare la modificările care au avut loc. Trebuie ca utilizatorii să poată identifica diferențele între politicile contabile asemănătoare utilizate de aceeași întreprindere de la o perioadă financiară la alta, cât și de diferite întreprinderi. Prezentarea politicilor contabile utilizate de întreprindere, în conformitate cu Standardele Internaționale de Contabilitate, sunt suficiente pentru realizarea comparabilității.
Dacă metoda adoptată de întreprindere nu menține caracteristicile calitative de relevanță și credibilitate, atunci nu este indicat să se mențină metoda respectivă, de asemenea nu este indicat pentru întreprindere să se lase politicile sale contabile neschimbate, atunci când există alternative mai relevante și mai credibile. Pentru a realiza comparația poziției financiare, a performanțelor și modificărilor poziției financiare a întreprinderii în timp, este important ca informațiile financiare care sunt evidențiate prin intermediul situațiilor financiare să se refere și la perioadele precedente.
d). Credibilitatea. O informație este credibilă atunci când nu conține erori semnificative, când nu este părtinitoare și când utilizatorii pot avea încredere că reprezintă realitatea, în mod rezonabil. Informația poate să fie relevantă dar nu credibilă. Un exemplu relevant este dat de situația daunelor pentru despăgubiri care sunt disputate într-un litigiu, și nu ar fii adecvat ca întreprinderea să înregistreze în bilanț întreaga sumă a despăgubirilor, deși ar fii adecvată prezentarea sumei solicitate și a circumstanțelor conflictului într-o notă a situațiilor financiare.
Tranzacțiile și evenimentele pe care firma și le-a propus să le reprezinte sau pe cele pe care așteaptă a le realiza, trebuie să fie reprezentate fidel, condiție necesară pentru ca o informație să fie credibilă. Situațiile financiare trebuie să reprezinte în mod credibil tranzacțiile și evenimentele care se concretizează în active, datorii și capitaluri proprii, cheltuieli, venituri, care îndeplinesc criterii de recunoaștere.
Informațiile financiare prezentate sunt supuse unui anumit risc care se datorează părtinirii dar mai mult dificultăților inerente de identificare a tranzacțiilor sau evenimentelor care urmează a fii evaluate, fie conceperii și aplicării tehnicilor de evaluare și de prezentare a acestor evenimente .există situații în care măsurarea evenimentelor și a tranzacțiilor este incertă iar întreprinderile în general nu le recunosc în situațile financiare, de exemplu cazul fondului comercial care în timp este greu de identificat sau de evaluat în mod credibil. În alte cazuri este relevantă recunoașterea și prezentarea elementelor respective dar și a riscului de eroare care există în cazul evaluărilor.
Credibilitatea face referiri și la principiul prevalenței economicului asupra juridicului, respectiv la neutralitate.
Pentru a fii credibilă, informația trebuie să fie neutră, adică să nu fie influiențată de luarea unei decizii sau de formularea unui raționament în vederea îndeplinirii unui obiectiv predeterminat.
Contabilii trebuie să se confrunte cu incertitudini legate de anumite evenimente și circumstanțe cum ar fii încasarea creanțelor îndoielnice, durata de utilizare probabilă a utilajelor și echipamentelor și numărul eventualelor reclame referitoare la produsele în garanție. Contabilii încearcă să își fundamenteze deciziile pe logică și pe probe, lucru necesar pentru reflectarea cât mai exactă a faptelor. Cu toate acestea apar o serie de îndoieli, caz în care se acționează în conformitate cu principiul prudenței. Prudența presupune includerea unui grad de precauție în exercitarea raționamentelor necesare pentru a face estimările cerute în condițiile de incertitudine. Acest principiu consemnează că atunci când un contabil se confruntă cu îndoieli majore în privința procedeului contabil pe care ar trebui să îl utilizeze, trebuie să îl aplice pe acela care nu va conduce la o supraevaluare a activelor și a veniturilor.
Una dintre cele mai frecvente aplicări ale principiului prudenței se referă la utilizarea metodei valorii celor mai mici între cost și prețul pieței în contabilitatea plasamentelor pe termen scurt și a stocurilor. Prin această metodă, dacă valoarea de piață este mai mare decât costul, elementul se înregistrează la valoarea mai mică, la cost. Dacă valoarea de piață este mai mică decât costul, elementul se evidențiază în contabilitate la valoarea mai prudentă, cea de piață.
Principiul prudenței poate fii un instrument util în cazurile îndoielnice, dar aplicarea sa abuzivă conduce la elaborarea unor rapoarte financiare incorecte și false. Să presupunem că cineva aplică eronat această convenție, trecând pe cheltuieli un activ imobilizat în momentul cumpărării, profitul și activul exercițiului curent vor fii subevaluate, iar profitul exercițiilor viitoare va fii supraevaluat, din acest motiv, contabilii trebuie să recurgă la utilizarea acestui principiu, numai atunci când apare o îndoială cu privire la procedeul contabil ce trebuie aplicat.
Pentru a fii credibilă, o informație trebuie să fie completă, adică să se aplice principiul bunei informări sau a divulgării integrale, care impune ca rapoartele financiare și anexele acestora să prezinte toate informațiile relevante pentru înțelegerea lor de către utilizatori. Informația completă trebuie să apară în limitele rezonabile ale pragului de semnificație și ale costului obținerii acelei informații. O omisiune poate să facă ca informația să fie falsă sau să inducă în eroare și astfel caracterul credibil să dispară, iar ea să devină defectuoasă din punct de vedere al relevanței.
Notele explicative sunt considerate parte integrantă a rapoartelor financiare. De exemplu orice modificare intervenită de la un exercițiu contabil la altul trebuie raportată. În general, forma rapoartelor contabile poate influiența luarea anumitor decizii.
„Alte exemple de bună informare impusă de Comisia Standardelor de Contabilitate (FASB) și alte organisme oficiale sunt date referitoare la: principii contabile aplicate la întocmirea rapoartelor, condițiile fundamentale de îndatorare ale companiei, obligațiile și contingențele evenimentele imprevizibile precum și evenimentele importante care se vor derula după data întocmirii raportului.” Cu toate acestea, la un moment dat rapoartele financiare devin atât de confuze încât anexele mai mult implică decât favorizează înțelegerea acestora. Pe lângă informațiile ce trebuie reflectate în mod obligatoriu, aplicarea principiului bunei informări se bazează și pe raționamente ale managementului și ale contabililor care întocmesc rapoartele financiare. În ultimii ani, convenția bunei informări a fost influiențată de utilizatorii informațiilor contabile. În scopul de a proteja investitorii, auditorii independenți, bursele de valori și SEC (Securities and Exchange Commission-Comisia Hârtiilor de Valoare) au înnaintat multiple solicitări de informare către societățile de acțiuni. SEC a insistat în mod deosebit asupra obligativității bunei informări. În consecință, în prezent publicul are la dispoziție informații mai multe și mai calitative privind corporațiile decât în perioadele anterioare.
Cadrul IASC definește limitele informației relevante și credibile, respectiv oportunitatea, echilibrul cost-beneficiu și echilibrul între caracteristicile calitative.
a). Oportunitatea vizează raportarea la timp a informațiilor pentru ca aceasta să fie utilă în deciziile economice iar orice întârziere exagerată în raportarea informației conduce la pierderea relevanței acesteia.
b). Principiul fezabilității (cost-beneficiu) stă la baza tuturor caracteristicilor calitative și a celorlalte convenții. El afirmă că beneficiile aduse de furnizarea unor noi informații contabile trebuie să fie mai mari decât costurile legate de acesta. Trebuie atinse anumite nivele minime de relevanță și fiabilitate pentru ca informațiile contabile să fie utile. Totuși, pe lângă aceste nivele minime, este de competența organizațiilor internaționale de contabilitate, în calitate de solicitanți ai informațiilor, și a contabilului, în calitate de furnizor de informații, să analizeze costurile și beneficiile (avantajele) în fiecare caz. Majoritatea costurilor legate de furnizarea informațiilor sunt suportate de la început de furnizori, cât și de utilizatori. În sfârșit, atât costurile cât și beneficiile se reflectă asupra societății sub forma prețurilor și a beneficiilor sociale datorate alocării mai eficiente a resurselor.
Costurile și beneficiile unei anumite solicitări de divulgare a informațiilor contabile sunt atât directe, cât și indirecte, atât intermediare cât și reportate. Cu alte cuvinte, este dificil să estimezi costurile și beneficiile finale ale unei reglementări costisitoare și pe termen lung. FASB, de exemplu, permite anumitor companii mari să realizeze în rapoartele lor financiare o informare suplimentară referitor la efectele modificării costurilor curente. Majoritatea firmelor optează pentru neprezentarea acestor informații, considerând că toate costurile legate de producerea și furnizarea lor depășesc beneficiile înregistrate de utilizatori rapoartelor lor financiare, fezabilitatea reprezintă o problemă cu care se confruntă toate organele de normalizare. Deși nu există modalități exacte de cuantificare a costurilor și a beneficiilor, principiul fezabilității se aplică în multe din activitățile unui contabil.
c). Echilibrul între caracteristicile calitative. Stabilirea acestui echilibru este adesea necesar, fiind o problemă de raționament profesional care aparține celor care produc sau utilizează informațile financiare.
Contabilitatea românească evoluează într-un spațiu tridimensional: mediul politic, juridic, economic, financiar, social și cultural specific țării noastre o particularizează față de celelalte sisteme.
1.3. PERSPECTIVELE APLICĂRII NOULUI SISTEM DE CONTABILITATE AL AGENȚILOR ECONOMICI DIN ROMÂNIA ÎN PROCESUL DE FORMARE AL COSTURILOR
Locul și rolul contabilității în domeniul costurilor trebuie studiate din multiple puncte de vedere, dintre care mai semnificative sunt următoarele:
a) Constituirea și evoluția istorică a legăturilor reciproce dintre studiul și practica costurilor și ale contabilității.
Problematica costurilor apare odată cu introducerea contabilității în partidă dublă, concretizată, la început, prin calculul economic comercial, iar treptat, a apărut și s-a extins și calculul costurilor efective, într-o etapă care a durat câteva secole (1675 – 1900). În celelalte etape se subliniază că noile obiective au lărgit sfera de studiu a costurilor și depășirea limitelor de cuprindere ale contabilității, dar fără a se renunța la contabilitate. Din contră, toate componentele care au marcat dezvoltarea studiului costurilor au demarat din contabilitate și s-au finalizat tot în contabilitate. Această simbioză a evidențiat și va releva, în continuare, locul și rolul contabilității în cadrul sistemului informațional al costurilor.
b) Volumul și structura datelor informaționale care circulă permanent între contabilitate și calculația, controlul și analiza costurilor
Prin aplicarea acestui criteriu se concretizează, sub aspect cantitativ, locul contabilității în cadrul sistemului informațional integrat al costurilor, loc evocat, la modul general, prin criteriul precedent. De pildă, așa cum se cunoaște din literatura de specialitate, în cadrul sistemului informațional economic general al întreprinderii, contabilitatea furnizează aproximativ 50% din totalul datelor informaționale ce se vehiculează în acest sistem. Această proporție, nu numai că se regăsește și în domeniul costurilor, dar ea se amplifică și se diversifică substanțial în condițiile create prin aplicarea noului sistem de contabilitate al agenților economici, problemă ce va fi explicată în detaliu mai jos.
În ceea ce privește rolul contabilității trebuie pornit tot de la ansamblul sistemului informațional economic al întreprinderii, în cadrul căruia contabilitatea se afirmă prin funcția sa specifică de cunoaștere a eficienței economice a muncii sociale, prin prisma rezultatelor financiare. La rândul său, sistemul informațional al costurilor reflectând cea mai dinamică componentă a rezultatelor financiare – „cheltuielile" -va asigura particularizarea și aprofundarea funcției de cunoaștere a eficienței economice a muncii sociale realizată de contabilitate. În final, prin intermediul costurilor, se poate cunoaște această eficiență economică sub orice formă se dorește.
c) Complementaritatea celor două concepții metodologice: a contabilității cheltuielilor, pe de o parte, și a calculației, controlului și analizei costurilor, pe de altă parte.
Din punct de vedere al concepției lor metodologice, cele două activități informaționale -contabilitatea și calculația, controlul și analiza costurilor – sunt complementare și reciproc necesare. Nici una dintre ele nu își poate realiza obiectivele proprii fără aportul celeilalte.
d) Toate domeniile circumscrise în sfera criteriilor prezentate mai sus (a, b, c) au suferit modificări importante in perioada care s-a scurs de la declanșarea tranziției la economia de piață a României și până în prezent. În acest context s-a desfășurat și reforma contabilității agenților economici, începând cu 1 ianuarie 1994, care marchează o nouă evoluție a locului și rolului contabilității în cadrul sistemului informațional integrat al costurilor.
Principala problemă generată de reforma contabilității agenților economici din România o constituie, după cum se știe, scindarea acestei contabilități în două circuite informaționale diferite și distincte: „contabilitatea financiară sau generală" și „contabilitatea de gestiune internă sau analitică". Această scindare afectează domeniul costurilor de producție în măsură mai mare decât oricare alte sectoare, în mod deosebit contabilitatea cheltuielilor întreprinderii din ambele componente ale contabilității agenților economici. Consecința cea mai puternica a aplicării dublului circuit al sistemului de contabilitate (financiară și de gestiune) se concretizează în dublarea volumului de date informaționale privind cheltuielile efective ale întreprinderii care se înregistrează și se vehiculează prin contabilitate.
În primul rând, delimitarea cheltuielilor întreprinderii după natura sau conținutul lor economic – pe elemente primare de cheltuieli -, înainte de anul 1994, avea un caracter secundar și se realiza extracontabil sau pe cale statistică, prin restructurarea datelor fumizate de contabilitate pe articole de calculație. După anul 1994 și în prezent, această delimitare a cheltuielilor, pe elemente primare, a căpătat o importanță de prim rang și ea se realizează obligatoriu și exclusiv în cadrul contabilității financiare. În același timp, delimitarea acelorași cheltuieli efective ale întreprinderii pe destinațiile lor economice – pe articole de calculație – a trecut pe plan secundar și chiar facultativ, urmând să se realizeze exclusiv prin contabilitatea de gestiune internă sau analitică.
În al doilea rând, volumul de muncă din domeniul costurilor se amplifică și se diversifică datorită faptului că cele două circuite informaționale diferite se derulează pe baza unor metodologii deosebite, deși ele au același punct inițial sau de pornire și anume: determinarea primară a cheltuielilor întreprinderii. Aceste metodologii se diferențiază în procesul delimitării primare a cheltuielilor pe cele două structuri deosebite: pe elemente primare de cheltuieli și pe articole de calculație. În aceste condiții, devine absolut necesară existența unei concordanțe depline între cele două circuite informaționale, deoarece ele sunt paralele-simultane și reciproce, pornind, desfășurându-se și finalizându-se fiecare circuit prin conjugare organică cu celălalt circuit.
Experiența practică acumulată pe parcursul anilor care au trecut de la 1 ianuarie 1994 și până în prezent, privind aplicarea noului sistem de contabilitate al agenților economici din România, în general, și a contabilității cheltuielilor de aprovizionare, producție și desfacere, în particular, demonstrează că, pe lângă unele succese incontestabile, s-au manifestat și mai există încă numeroase și semnificative neîmpliniri, cu consecințe chiar grave asupra situației economico-financiare a întreprinderilor.
Aceste două categorii. de rezultate – unele pozitive și altele negative, obținute în implementarea și aplicarea noului sistem de contabilitate a cheltuielilor efective ale agenților economici, pot fi sintetizate astfel:
succesul relativ deplin al contabilității financiare;
insuccesul aproape total al contabilității de gestiune.
a) Succesul contabilității financiar se datorează sprijinului substanțial acordat de organele specializate ale statului, pe tot parcursul perioadei de documentare în străinătate, instruirea formatorilor români, pregătirea marii mase de profesioniști din întreprinderile noastre, implementarea, aplicarea și generalizarea acestei componente a contabilității agenților economici. În aceste condiții, contabilitatea financiară, prin lege, a primit statutul de „contabilitate obligatorie", „normată", ceea ce face ca, în prezent, ea să funcționeze normal sau relativ deplin.
b) La rândul său, insuccesul contabilității de gestiune se explică tocmai prin lipsa unor preocupări de amploare din partea statului și datorită faptului că, prin intermediul literaturii de specialitate, s-a creat impresia falsă potrivit căreia contabilitatea de gestiune ar fi o „contabilitate facultativă", pe care o aplică cine vrea, cine poate și cum se pricepe fiecare. Rezultatele unei astfel de abordări a contabilității de gestiune nu au întârziat să se arate, ele fiind de genul „ce semeni, aceea culegi", adică dezordine totală, caracterizată prin câteva trăsături deosebite.
În primul rând, la începutul perioadei de introducere a noului sistem de contabilitate al agenților economici din România (după 1.01.1994), vechiul sistem de contabilitate a cheltuielilor de producție pe destinații economice și de calculație a costurilor efective a fort abandonat complet, fără a se pune altceva în loc.
În al doilea rând, simțindu-se acut lipsa informațiilor furnizate de costurile efective, ulterior, la foarte scurt timp, au apărut diferite improvizații de calculație a costurilor efective, bazate pe contabilitatea financiară a cheltuielilor de aprovizionare, producție și desfacere, soluții metodologice confecționate și răspândite „după ureche" și diversificate potrivit fanteziei fiecărui „autor" în parte.
Consecințele aplicării acestor hibrizi metodologici sunt dezastruoase, în sensul că, în perioada de tranziție a țării noastre la economia de piață, când încă nu funcționează bine sistemul de stabilire a prețurilor pe piață și când costurile efective (și antecalculate) mai au de jucat un rol important în stabilirea prețurilor, deci, în această perioadă, agenții economici din România sunt lipsiți de informații veridice cu privire la costuri, Sau, în cel mai bun caz, dispun de informații trunchiate, inexacte, distorsionate în cele mai diferite forme. Toate acestea influențează negativ întreaga desfășurare a activității economice a întreprinderilor, și, în mod deosebit, rezultatele financiare ale acestora. Așa se explică, în mare parte pierderile enorme din economia reală, cu tot cortegiul de influențe nefavorabile bine cunoscute.
Acest cadru general, al neîmplinirilor implementării și aplicării contabilității de gestiune în practica agenților economici din România, prezintă încă multe neajunsuri, pe diferite segmente ale acesteia, care trebuie depistate, analizate critic și înlăturate, pentru a deschide calea unui progres substanțial și în acest domeniu al contabilității
Merită relevată opinia potrivit căreia „Legea contabilității, prin conținutul său, are în vedere întregul sistem contabil al agenților economici și nu numai o componentă sau alta a acestuia" și că „organizarea contabilității analitice și de gestiune nu este facultativă, . . . .. ci obligatorie".
Atributul „facultativă" își are sorgintea în prevederile Regulamentului de aplicare a Legii Contabilității, art.105; alin. 2, unde se precizează că: „Modul de organizare a contabilității de gestiune este la latitudinea fiecărei unități patrimoniale, în funcție de specificul activității și necesitățile proprii ale acesteia".
Acest „mod de organizare … la latitudinea fiecărei unități patrimoniale" poate fi mai clar și mai bine înțeles numai dacă există un model general cu mai multe variante de aplicare sau adaptare la specificul diferitelor ramuri, subramuri și profiluri economice, precum și chiar la particularitățile unei întreprinderi. În aceste condiții „facultativul" amintit se transformă în „opțional", în sensul că .„latitudinea fiecărei unități patrimoniale" nu mai poate fi înțeleasă ca o decizie a unității de a organiza sau nu contabilitatea de gestiune, ci ca o alegere obligatorie a unei variante dintre mai multe posibile, între care unitatea poate opta.
Concordanța și echilibrul dintre contabilitatea financiară și contabilitatea de gestiune a cheltuielilor agenților economici, constituie o problemă care trebuie analizată cu toată atenția, pentru a se stabili cât mai corect locul și rolul fiecăreia dintre aceste două componente ale contabilității. agenților economici, precum și poziția lor comună în complexa problematică a costurilor.
Ideea centrală, de la care trebuie să pornească analiza și reconsiderarea critică a celor două componente ale contabilității agenților economici, este aceea a complementarității și nu, a substituției unei componente de către cealaltă, așa cum se poate subînțelege după criticile nejustificate ale uneia în contrast cu laudele exagerate la adresa celeilalte, consemnate în unele lucrări de specialitate.
Pentru a demonstra cât mai convingător valabilitatea afirmațiilor din alineatul precedent, este utilă, mai întâi, o rememorare succintă a unui exemplu similar din istoria costurilor: după cum se știe, „metoda normativă de calculație a costurilor", denumită ulterior „metoda costurilor normate", s-a experimentat timp de peste 30 de ani, fără ca în final să se aplice. Cauza principală a acestei nereușite o constituie neînțelegerea, de către susținătorii metodei normative, a caracterului complementar al acesteia față de metodele clasice – „pe faze", „pe comenzi", și „globală" -, care erau considerate depășite de contemporaneitate. Rezultatul se cunoaște: „metoda normativă" a dispărut de pe arena metodelor de calculație a costurilor la „primul cutremur economic" din decembrie 1989, iar acele metode „clasice" continuă să supraviețuiască și în zilele noastre.
O situație asemănătoare s-a creat și în legătură cu „metoda costurilor standard", asupra căreia s-a mutat automat atenția după 1989, care întâmpină dificultăți în aplicare din aceleași motive ca și „metoda normativă" – nesincronizarea cu metodele clasice amintite.
În prezent, neînțelegerea caracterului de complementaritate în domeniul metodelor de calculație a costurilor, s-a deplasat și creează controverse între contabilitatea financiară și contabilitatea de gestiune a cheltuielilor agenților economici. Astfel, contabilitatea financiară, după numai câțiva ani de la aplicare în România, este criticată, foarte aspru, pentru motivul că, alături de alte neajunsuri, nu asigură calculația costurilor. De exemplu: cu toate avantajele pe care le prezintă contabilitatea financiară sau generală, se poate aprecia că nu este adaptată pentru a răspunde nevoilor noilor informații datorate complexității structurilor economice și juridice contemporane. În primul rând, ea este destinată descrierii trecutului, în vederea determinării unui rezultat fără a se analiza modul și condițiile în care a fost obținut. Ea nu clarifică natura și calitatea produselor, eficiența comercială, performanțele tehnice ale capacităților de producție, productivitatea muncii etc. Aceste tipuri de cunoștințe necesită cunoașterea unor date fizice pe care contabilitatea financiară le ignoră total.
Se impune, totuși, cel puțin precizarea că „descrierea trecutului" este o caracteristică fundamentală a întregii contabilități, nu numai a celei financiare, deci și a contabilității de gestiune, pentru simplul motiv că ambele contabilități reflectă numai operații economico-financiare efective, care s-au înfăptuit și nu operații planificate a se realiza, prognozate.
Se poate concluziona că cele două componente ale contabilității agenților economici, au în primul rând, rolul de a reflecta cheltuielile efective de aprovizionare, de producție și de desfacere ale întreprinderilor, dar în modalități și pentru scopuri diferite:
Contabilitatea financiară reflectă aceste cheltuieli structurate după natura sau conținutul lor economic – pe elemente primare de cheltuieli – urmărind execuția bugetului de venituri și cheltuieli ale întreprinderii;
Contabilitatea de gestiune reflectă aceleași cheltuieli structurate pe destinațiile lor economice – pe articole de calculație – asigurând datele informaționale necesare calculării costurilor efective.
Baza comună de date informaționale primare – documentele justificative – și situațiile finale rezultate din cele două prelucrări diferite a datelor respective, trebuie să asigure o concordanță ireproșabilă între cele două contabilități.
Raportul dintre contabilitatea sintetică și contabilitatea analitică în cadrul întregului sistem contabil al agenților economici, necesită, de asemenea, unele clarificări. Astfel, oricât de mult se insistă, în literatura de specialitate, pentru a se demonstra caracterul de „contabilitate analitică" sau numai „analitică" a contabilității de gestiune, această caracteristică nu corespunde realității și, în consecință, nu justifică denumirea ei de „Contabilitate de gestiune sau analitică".
Mai întâi, pentru faptul că, în opoziție cu aceasta, contabilitatea financiară, deși se mai numește și contabilitate „generală", ea nu este numai o contabilitate „sintetică", așa cum s-ar putea subînțelege din compararea celor două componente ale contabilității agenților economici pentru a le delimita una de cealaltă. Cel mult, vizavi de contabilitatea „generală" s-ar potrivi noțiunea de contabilitate „parțială" atribuită; contabilității de gestiune, care reflectă numai o parte – cheltuielile – din obiectul contabilității financiare.
Apoi, chiar și dacă comparația s-ar limita numai la reflectarea cheltuielilor întreprinderii (de aprovizionare, producție, desfacere e.t.c.), nu se justifică denumirea de contabilitate „analitică" atribuită contabilității de gestiune. Argumentul este acela că atât în contabilitatea financiară, cât și în contabilitatea de gestiune se reflectă aceleași cheltuieli ale întreprinderii, sub cele două forme prezentate anterior. Faptul că, în noul sistem de contabilitate, cheltuielile întreprinderii, pe elemente primare de cheltuieli se reflectă direct în diferite conturi sintetice de gradul I și II, ale contabilității financiare, și nu extracontabil sau statistic, ca altă dată, iar pe articole de calculație a costurilor, aceleași cheltuieli, sunt structurate cu ajutorul unor conturi sintetice, precum și cu analiticele acestora, ale contabilității de gestiune, această situație nu schimbă datele problemei.
În concluzie, se poate afirma, că atât contabilitatea financiară, cât și contabilitatea de gestiune sunt, în același timp, atât contabilități sintetice, cât și contabilități analitice, deosebindu-se doar prin conținutul și particularitățile structurilor analitice pe care le realizează. De exemplu, contabilitatea financiară nu realizează structuri analitice, ci direct sintetice, ale cheltuielilor întreprinderii, dar în schimb, realizează structuri sintetice și analitice la: capitaluri, imobilizări, stocuri, decontări cu terții, trezorerie etc. în același timp, contabilitatea de gestiune reflectă numai cheltuielile întreprinderii, dar în ambele structuri – sintetice și analitice – după destinațiilor economice ale acestora.
Ca urmare, ar fi normal să se vorbească numai de „contabilitatea de gestiune", fără atributul „analitică", care aparține deopotrivă și contabilității financiare.
1.4. ASPECTE GENERALE LEGATE DE CHELTUIELI LA NIVELUL ÎNTREPRINDERII
1.4.1. DEFINIREA CHELTUIELILOR ȘI DIFERENȚA DINTRE NOȚIUNEA DE „COST” ȘI NOȚIUNEA DE „CHELTUIALĂ”
Definirea conceptului de cheltuială de producție și de desfacere se află în dependență cu desfășurarea concretă a procesului de producție, care se bazează pe folosirea a trei factori de producție:
mijloacele de muncă, reprezentate prin clădiri, instalații, construcții, utilaje, unelte etc.;
obiecte ale muncii ca: materii prime, materiale, apă, energie etc.;
forța de muncă.
Folosirea productivă a acestor trei factori determină într-un anumit fel consumarea (epuizarea) lor și acest aspect constituie baza cheltuielilor de producție.
„ Definirea cheltuielilor include pierderile, precum și acele cheltuieli care apar în procesul desfășurării activităților curente ale întreprinderii. De exemplu, cheltuielile ce apar în cursul activităților curente ale întreprinderii includ costul vânzărilor, salariile și amortizarea. Ele se regăsesc, de obicei, sub forma ieșirilor sau scăderii valorii activelor, cum ar fii numerarul sau echivalentele de numerar, stocurile și imobilizările corporale”.
Așadar, cheltuiala este un consum de muncă vie și materializată exprimată în bani, generată de realizarea anumitor procese economice sau activități social-culturale.
În categoria cheltuielilor se includ și pierderile, care pot să apară pe parcursul desfășurării activităților curente ale întreprinderii. Pierderile diminuează beneficiile economice, lucru care face să se includă în categoria cheltuielilor economice, deci ele nu sunt considerate ca structură în mod distinct. În această categorie se includ și cele rezultate din calamități (incendii, inundații) dar și cele rezultate din cedarea activelor imobilizate. În categoria cheltuielilor se includ și pierderile nerealizate, de regulă, în Contul de Profit și Pierdere, pierderile sunt prezentate distinct, datorită importanței cunoașterii existenței și valorii acestora în procesul decizional. Acestea sunt evidențiate de regulă la valoarea netă.
Factorii care stau la baza formării cheltuielilor sunt:
Resursele naturale ca factor de producție primar, originar, presupune utilizarea lor la producerea de bunuri sau prestarea de servicii. Consumul resurselor naturale se regăsește în structura noului produs fie numai în formă materială (aerul din atmosferă utilizat pentru obținerea oxigenului), fie numai în formă valorică (prețul pământului), fie atât în formă materială, cât și în formă valorică (minereuri, gaze, petrol).
Consumul factorului capital se diferențiază potrivit rolului și însușirilor pe care le are. Acest capital fix reprezentat prin mașini și utilaje, agregate, construcții etc., în formă naturală, participă integral la obținerea produselor, lucrărilor sau serviciilor. Păstrându-și forma inițială și fiind utilizat în aceeași calitate, în decursul mai multor procese de producție, dă naștere la o cheltuială denumită amortizare și care, delimitată la nivelul unei perioade de gestiune, reprezintă numai o parte din valoarea cu care a intrat în procesul de producție, și anume acea parte pe care a pierdut-o prin uzare, ca expresie a consumului acestuia. În schimb, capitalul circulant, fie că se transformă, intrând în mod material în componența noului produs (materii prime, materiale consumabile), fie că se consumă în procesul de producție (materiale consumabile, combustibili, energie etc.) devine cheltuială pentru întreaga valoare, deoarece valoarea de utilitate dispare după un sungur ciclu de producție.
Consumul factorului muncă presupune utilizarea potențialului de muncă, fizic și intelectual al personalului angajat pentru a pune în mișcare uneltele, mașinile și instalațiile, conservând astfel prin muncă valorile de utilitate preexistente și creând pe baza lor noi valori de utilitate. Acest factor se regăsește în noul produs doar în expresie valorică, sub forma salariilor.
Conținutul noțiunii de purtători de costuri îl constituie, în toate cazurile, fără excepție unitatea de produs, lucrare sau serviciu care generează și suportă cheltuielile ocazionate de acestea.
Din definiția costului rezultă faptul că acesta este egal cu raportul dintre cheltuielile totale obținute de întreprindere și cantitatea de produse, lucrări sau servicii realizate, rezultă că purtătorii de costuri reprezintă destinația finală a tuturor categoriilor de cheltuieli planificate sau efectuate de o întreprindere în cursul unei perioade de gestiune.
Conținutul costurilor este legat de consumul de factori care l-a ocazionat și care, pentru a putea fii urmărit și reflectat trebuie să aibă o exprimare valorică. Deci costul este expresia valorică a tuturor factorilor de producție consumați pentru producerea și distribuția bunurilor materiale, executarea de lucrări și prestarea de servicii.
La originea ciclului de exploatare, contabilitatea constată fluxuri de valori de exploatare, desemnate prin termenul de cheltuieli care suportă tratamente adaptate obiectivelor de gestiune. Delimitarea cheltuielilor pe purtători de costuri este un proces complex, care se desfășoară în mai multe etape, faze și momente succesive, concretizate la nivelul diferitelor sectoare sau centre de cheltuieli și diferiți purtători de cheltuieli.
Acumularea cheltuielilor asupra unui bun sau serviciu creat de întreprindere dau acestuia o valoare determinată prin termenul de cost. Nu trebuie confundate noțiunile de cost și cheltuială. Cheltuiala este sinonimă cu o “dare de bani”, adică plată, care constituie în toate cazurile cheltuieli, dar numai în sens financiar. Factorul care hotărăște dacă o cheltuială constituie sau nu un element de cost este consumul, adică legătura nemijlocită cu o activitate concretă, productivă și nu cu darea de bani. Decalarea temporală între constatarea consumului de resurse și efectuarea cheltuielilor, adică a plăților traduse prin fluxurile financiare impune supravegherea nivelului general al trezoreriei, ca act de gestiune, ce urmărește un obiectiv autonom, dar în strânsă legătură cu calculul costurilor.
În general între cheltuielile directe și purtători de costuri există legături directe, nemijlocite care asigură identificarea acestor cheltuieli direct pe purtători de costuri chiar în momentul planificării sau efectuării acestor cheltuieli. În cazul cheltuielilor indirecte, legătura între aceste cheltuieli și purtătorii de costuri sunt mijlocite de anumite elemente fundamentale, esențiale, care sunt cunoscute sub denumirea de criterii, chei sau baze de repartizare, cu ajutorul cărora se repartizează cheltuielile indirecte de la nivelul diferitelor centre de cheltuieli sau purtători de cheltuieli pe purtători de costuri. Împărțirea cheltuielilor în directe și indirecte se realizează în funcție de o anumită bază de referință care nu este aceeași în toate cazurile. La fundamentarea criteriilor după care cheltuielile se împart în cheltuieli directe și indirecte, se iau în considerare nu numai posibilitățile contabilității analitice de a identifica aceste cheltuieli pe purtători de costuri. Stabilirea conținutului, formelor și a rolului diferitelor categorii de purtători de cheltuieli în funcție de conceptul contabil de cheltuieli directe și indirecte reprezintă o condiție necesară dar nu suficientă.
O analiză a cheltuielilor poate fii justificată prin necesitatea de a stăpânii acțiunile de gestiune executate în interiorul întreprinderii. Analiza costurilor apare astfel ca instrument de măsură a eficienței exploatării în serviciul unui stil de conducere. În acest caz, orice modificare în activitatea de management sau orice reorganizare structurală justifică o ajustare a tehnicilor de calcul al costurilor.
1.4.2. CLASIFICAREA CHELTUIELILOR
Înregistrarea corespunzătoare a cheltuielilor de exploatare și calcularea cu exactitate a costului producției fabricate trebuie să aibă în vedere, pe lângă clasificarea producției și, a locurilor de producție care au ocazionat cheltuielile în cauză, respectiv diferitele feluri sau categorii de cheltuieli, împreună cu particularitățile pe care le prezintă acestea.
Se poate spune că devine necesară o clasificare a cheltuielilor după anumite criterii în funcție de scopul urmărit, așa cum urmează:
Din punct de vedere al naturii, respectiv al conținutului economic, există:
– Cheltuieli materiale de producție – sunt reprezentate de consumurile de mijloace producție, respectiv de consumul de mijloace de muncă și de obiecte ale muncii. Consumul de mijloace de muncă îmbracă forma de cheltuieli cu amortizarea imobilizărilor (necorporale și corporale), cu uzura obiectelor de inventar etc., iar consumul de obiecte ale muncii, pe aceea de cheltuieli cu consumul de materii prime, materiale auxiliare, combustibili, piese de schimb etc.;
– Cheltuieli salariale sunt reprezentate de consumul de forță de muncă și îmbracă forma de cheltuieli cu plata remunerațiilor cuvenite personalului, cu plata contribuției unității la asigurările sociale, cu plata contribuției unității la fondul de șomaj etc.
După componența (structura) sau omogenitatea conținutului lor, cheltuielile se împart în cheltuieli simple și complexe:
– Cheltuieli simple sunt acelea care au conținut omogen, fiind formate dintr-un singur element de cheltuială, care nu se mai poate descompune în alte elemente constututive, motiv pentru care se mai numesc și cheltuieli monoelementare. În această categorie sunt cuprinse: cheltuieli cu plata salariilor, cu consumul de materii prime, cu amortizarea imobilizărilor etc.
– Cheltuieli complexe sunt acelea care au conținut eterogen, fiind formate din mai multe elemente de cheltuieli simple, motiv pentru care se mai numesc și cheltuieli polielementare. În această categorie sunt cuprinse: cheltuielile de administrație și de conducere ale unității, cheltuielile generale ale fiecărei secții, care împreună formează cheltuieli indirecte de producție etc.
Din punct de vedere al importanței pe care o au în procesul de producție și al legăturii lor cu procesul de producție și al legăturii lor cu procesul tehnologic, există:
– Cheltuieli de bază sunt acelea ocazionate în mod nemijlocit de desfășurarea procesului tehnologic al producției, ele se mai numesc și cheltuieli tehnologice. În această categorie sunt cuprinse: consumuri de materii prime, salariile de bază ale muncitorilor direct productivi, cheltuielile cu întreținerea și funcționarea utilajelor din secțiile principale de producție etc.;
– Cheltuieli de regie sau de deservire care nu au legătură directă cu procesul tehnologic. În această categorie sunt cuprinse: cheltuieli cu iluminatul, cu încălzitul, cu salariile personalului tehnic, de conducere, administrativ și de deservire, cheltuieli de birou etc.
După modul de repartizare și includere în costul obiectelor de calculație (produse, comenzi, faze, activități, funcții etc.)
– Cheltuieli directe, sunt acele cheltuieli care în momentul efectuării lor se pot identifica pe un produs, o lucrare, un serviciu, o familie de produse, comandă, sau fază, în raport cu obiectul activității de exploatare (de exemplu, consumuri de materii prime și materiale auxiliate directe, manopera directă și cheltuielile cu protecția socială legate de acestea;
– Cheltuieli indirecte sunt acelea care în momentul efectuării lor nu se pot identifica pe obiectul activității de exploatare, ci numai pe locurile de producție sau de activitate care le-au generat, de unde și necesitatea repartizării acestora pe baza unor criterii convenționale, în scopul formării costului pe produse.
După comportamentul lor față de volumul fizic al producției, cheltuielile sunt:
– Cheltuieli fixe, care nu-și modifică nivelul total, rămânând fixe. Pe unitatea de produs, nivelul lor se modifică în raport invers proporțional față de modificarea volumului fizic al producției. Ele nu sunt legate direct de producție, ci de asigurarea și menținerea capacității întreprinderii de a produce și a vinde, fiind în funcție de timp. Se mai numesc și cheltuieli de capacitate sau ale perioadei. În această categorie sunt cuprinse cheltuielile cu amortizarea imobilizărilor, cu salariile personalului de conducere, tehnic, economic și de altă specialitate, administrativ și de deservire al secției și al întreprinderii, cheltuieli de birou, cele pentru întreținere și repararea clădirilor, cele pentru încălzit, iluminat și forță motrice în scopul administrativ-gospodăresc etc., adică cheltuielile generale de administrație ale unității.
– Cheltuieli variabile, sunt acele cheltuieli care se modifică odată cu modificarea volumului fizic al producției care le-a ocazionat, în acelaș sens. Fiind legate de procesul de fabricație, ele se mai numesc și cheltuieli operaționale. Din această categorie fac parte: cheltuielile cu consumul de materii prime și materiale, de combustibil și energie în scopuri tehnologice, salariile de bază ale muncitorilor direct productivi, calculate pentru munca prestată în producție, cheltuieli cu întreținerea șoi repararea utilajelor și mijloacelor de transport ale secțiilor etc.
Din punct de vedere al includerii cheltuielilor în costurile de producție, există:
“a). Cheltuieli încorporabile total, sunt acele cheltuieli care intră în structura costului de producție așa cum sunt ele înregistrate în contabilitatea financiară;
b). Cheltuieli încorporabile parțial, legate de gradul de împlinire a unor parametrii de referință, cum ar fii cheltuielile de fabricație repartizate proporțional cu gradul de realizare a activității;”
c). Cheltuieli neîncorporabile sunt acelea care deși se înregistrează în contabilitatea financiară, nu sunt luate în calcul costurilor de contabilitatea de gestiune (cheltuielile extraordinare, de exemplu, cheltuielile privind crearea provizioanelor, cheltuielile financiare cu excepția dobânzilor bancare la întreprinderile cu ciclu lung de fabricație, diferența în plus de amortizare în cazul practicării amortizării degresive sau derogatorii, impozitul pe profit);
“d). Cheltuieli supletive sau fictive care sunt generate de folosirea gratuită a unuia dintre factorii de producție, de exemplu, remunerarea capitalului propriu la o rată a dobânzii rezonabilă și care dă posibilitatea comparabilității întreprinderilor care diferă numai prin structura lor de finanțare, sau remunerarea patronului care nu are calitatea de salariat în întreprinderea individuală.”
Privite prin prisma contabilității de gestiune, cheltuielile încorporabile pot fii urmărite pe unitatea de produs și pe întreaga producție realizată într-o perioadă de gestiune, astfel apar cheltuielile directe care se pot identifica direct pe produs și cheltuielile indirecte care nu se pot identifica pe obiectul activității de exploatare, ci numai pe locurile de producție sau de activitate care le-au generat.
După scopul urmărit, cheltuielile se clasifică după natura lor și după destinație:
După natura lor, cheltuielile se grupează în cheltuieli de exploatare, financiare, respectiv extraordinare.
În categoria cheltuielilor de exploatare se includ cheltuielile cu materiile prime; cu lucrările și serviciile executate de terți; piese de schimb; impozite, taxe și vărsăminte; cu personalul; cu amortizările imobilizărilor; cheltuieli de exploatare privind provizioanele, acestea reprezentând acele cheltuieli care privesc activitatea normală, curentă de exploatare.
În categoria cheltuielilor financiare fac parte pierderile din creanțele legate de participații, pierderi din vânyarea titlurilor de plasament, diferențele nefavorabile de curs valutar din operațiile curente și disponibilitățile în devize, dobânzile curente aferente împrumuturilor primite, sconturile acordate cliențiloretc., deci cheltuielile cu caracter financiar care privesc activitatea normală, curentă a unității patrimoniale.
“Cheltuielile extraordinare sunt acelea care nu sunt legate de activitatea normală a unității patrimoniale și ele se referă fie la operații de gestiune ca de exemplu: despăgubiri, amenzi, perisabilități și lipsuri de inventar, donații și subvenții acordate, pierderi din debitori diverși etc., fie la operații de capital, ca de exemplu valoarea contabilă a imobilizărilor cedate.”
Pe baza acestei clasificări are loc organizarea contabilității generale, sau financiare, care se ține pe feluri de cheltuieli, după natura lor, care participă la stabilirea rezultatului, acesta îmbrăcând forma de profit sau pierdere.
După destinație, cheltuielile care apar înregistrate în contabilitatea generală se grupează astfel:
a). Cheltuieli directe care sunt cheltuielile cu materiile prime, materialele directe, remunerațiile directe, contribuția la asigurările de sănătate etc.;
b). Cheltuieli indirecte de producție cunoscute sub denumirea de cheltuieli comune ale secției, cuprind cheltuieli cu întreținerea și funcționarea utilajelor și cheltuieli generale ale secției;
c). Cheltuieli de desfacere, care sunt ocazionate de vânzarea produselor fabricate;
d). Cheltuieli generale de administrație, sunt determinate de administrarea și conducerea unității patrimoniale în ansamblul ei.
Această clasificare a cheltuielilor după destinație se folosește în cadrul unității patrimoniale pentru organizarea contabilității de gestiune și calculul costului unitar al produselor, lucrărilor executate, respectiv al serviciilor prestate. Astfel cheltuielile directe și cele indirecte de producție formează costul de producție al acestora. Prin adăugarea la costul de producție a cheltuielilor generale de administrație și a cheltuielilor de desfacere, se obține costul complet al producției.
2.URMĂRIREA ȘI CONTROLUL CHELTUIELILOR DE EXPLOATARE ÎN CONTABILITATEA FINANCIARĂ
2.1 PREZENTAREA ACTIVITĂȚII DESFĂȘURATE DE S.C. ELCO S.A. CA CONTEXT AL FORMĂRII CHELTUIELILOR DE EXPLOATARE
În contabilitatea financiară, cheltuielile de exploatare sunt prezentate conform Planului de Conturi în următoarele clase de cheltuieli:
cheltuieli privind stocurile;
cheltuieli cu lucrările și serviciile executate de terți;
cheltuieli cu alte servicii executate de terți;
cheltuieli cu alte impozite, taxe și vărsăminte asimilate;
cheltuieli cu personalul;
alte cheltuieli de exploatare;
Altfel spus, cheltuielile de exploatare sunt prezentate sub forma valorii tuturor bunurilor și serviciilor consumate de întreprindere în cursul activității sale.
S.C. Elco S.A. are organizată contabilitatea în conformitate cu legislația în viguare, conform OMF 306 din 2002. Sediul societății se găsește într-o clădire P+1 (parter și un etaj) situată în Tg-Jiu care cumulează toate birourile de lucru (conducere, contabilitate, personal, tehnic, proiectare, instalații interioare, aprovizionare, auto, urmărirea calității).
Structura organizatorică a întreprinderii este de natura ierarhic-funcțională, având drept caracteristică regruparea sarcinilor după principiul specializării.
Relațiile de autoritate superior-subordonat există deci numai între el și subordonații din compartimentul pe care-l conduce. Față de proprii subordonați el are o autoritate ierarhică. În schimb, raporturile lui față de alți conducători sunt de natura funcțională și el nu dispune de autoritate directă asupra funcțiilor inferioare din alt domeniu de activitate, decât numai prin intermediul șefului ierarhic direct. Această formă de organizare impune ca managerul să fie implicat în conducerea fiecărui domeniu de activitate.
S.C. Elco S.A. Tg-Jiu este structurată pe trei direcții principale, printre care cea de producție și exploatare, a resurselor umane si economico-financiare. În cadrul acestora sunt organizate serviciile funcționale specifice.
La sediul societății este un atelier de reparații auto și un atelier pentru confecții metalice si executarea diverselor produse.
a). Organigrama firmei
În cadrul activității de producție și exploatare sunt organizate serviciile: tehnic, proiectare, auto, aprovizionare și asigurarea calității. Personalul productiv este organizat în trei formații de lucru pentru lucrările de constructii-montaj și una pentru executarea instalațiilor interioare.
Serviciile funcționale prezentate, personalul productiv și activitatea atelierelor sunt coordonate de Vicepreședintele Consiliului de Administrație. Compartimentul de de personal are în subordine și secretariatul, personalul de curățenie și pază. Compartimentul economico-financiar răspunde de lucrările financiar-contabile, casierie, depozite și coordonează activitatea de informatică economică. Cele două activități, de personal și economico-financiară sunt subordonate Președintelui Consiliului de Administrație.
Supravegherea operațiunilor financiar-contabile, verificarea, auditarea și certificarea rezultatelor anuale se face de către cenzori, conform aceleiași legi.
Modul de structurare descris mai sus este bine reflectat în organigrama firmei, prezentată la anexa 1. Adunarea generală se poate întruni, conform scopurilor propuse, în ședința ordinară și extraordinară.
b). Descrierea activităților desfășurate la nivelul întreprinderii
Obiectul de activitate are în vedere activitatea desfășurată la nivelul întreprinderii care presupune existența unei activități de: construcții montaj, producție, comerț, servicii.
Societatea are activitate îndelungată în realizarea lucrărilor electroenergetice și s-a specializat pentru execuția la un înalt nivel tehnic ale celor mai diverse tipuri de instalații, specifice activității de construcții montaj, astfel:
construirea liniilor electrice aeriene și subterane de joasă tensiune și medie tensiune;
realizarea lucrărilor de alimentare cu energie electrică a consumatorilor;
execuția branșamentelor aeriene sau subterane pentru populație, și a instalațiilor interioare;
realizarea lucrărilor de reparații capitale și modernizarea rețelelor electrice aeriene si subterane la toate tensiunile;
execuția lucrărilor de iluminat public stradal a parcurilor, clădirilor sau fațadelor unor clădiri.
Caracteristic activităților de construcții–montaj este dispersarea teritorială a punctelor de lucru, ceea ce necesită cheltuieli mai mari generale de amenajarea amplasamentelor necesare desfășurării activității. Serviciile se realizează cu lucrători având diverse specializări și un înalt grad de calificare. Societatea are secții specializate pe diferite categorii de lucrări , pe posturi de transformare. Lucrările și serviciile executate sunt de o foarte bună calitate, confirmată de recomandările atât ale clienților, cât și ale beneficiarilor.
Activitatea desfășurată la nivelul întreprinderii, presupune luarea în considerare a aspectelor privind produsele si serviciile oferite clienților; proiectare în domeniul alimentării cu energie electrică; piața de aprovizionare; valoarea și structura mijloacelor fixe; asigurarea unității cu mijloace fixe; starea mijloacelor fixe; utilizarea mijloacelor fixe; organizarea, lansarea și urmărirea producției; recepția lucrărilor; organizarea controlului tehnic de calitate.
Aceste sarcini sunt în atribuțiile serviciului tehnic, serviciului proiectare, serviciului asigurarea calității, serviciul aprovizionare și serviciul auto întrucât baza utilajelor sunt mijloacele de transport și utilajele de lucru tip macara, transportor stâlpi, e.t.c.
În ceea ce privește producția realizată de societatea comercială ELCO S.A. aceasta se concretizează în: brățări cu cârlig S.E4, bride pentru tub, console dezaxate, prize cu electrozi, console CI, proiecții de cabluri, suporturi de descărcători, prize liniare, postamente cutie distribuție, cârje pentru lămpi e.t.c.
Societatea beneficiază de o dotare bună în mașini și utilaje necesare transportului materialelor la borne, ridicarea stâlpilor, trasul conductoarelor, montarea sau înlocuirea lanțurilor de izolatoare.
La sediul societății este un atelier de reparații auto unde se execută reviziile și reparațiile mijloacelor de transport. Activitatea se desfășoară în cadrul și sub supravegherea serviciului auto. În cadrul serviciului tehnic este desemnat un responsabil cu activitatea atelierului pentru confectii metalice și executarea diverselor produse. De asemenea, serviciul tehnic are în responsabilitate și problemele de protecția muncii. Prin serviciul Asigurarea Calității s-a obținut certificatul de atestare a calității, conform standardelor ISO 2001. Acestui serviciu îi revin și responsabilitățile legate de protecția mediului înconjurător.
Toate aceste servicii ale producției și exploatării sunt coordonate de vicepreședintele Consiliului de Administrație. Prin extinderea activității, societatea a ajuns în prezent la un numar de 168 angajati cu carte de munca.
Dotarea cu utilaje s-a facut în mod eșalonat, după necesități și posibilități, prin achizitionarea de la furnizorii din țară. De la înființare și până în prezent, societatea nu și-a schimbat obiectul de activitate.
Din anul 1995 profilul s-a extins prin includerea în obiectul de activitate și a executarii unor servicii de curățenie, pază, reparații aparate de măsura și control. Din anul 2000, s-a trecut la contractarea și execuția lucrărilor de înaltă tensiune la liniile de 110 kV.
Activitatea de personal cuprinde aspectele esențiale privind organizarea și conducerea societății pe de o parte, asigurarea și eficiența folosirii resurselor umane pe de altă parte. Structura de personal existentă cuprinde: conducerea întreprinderii: 3 persoane; personal direct productiv – total 134, din care: muncitori 104, maiștri 2, ingineri 1; alte calificări: sudori 3, mecanici 2, lăcătuș – mecanic: 3, șoferi 10, tractoriști 8, tehnician 1; personal indirect productiv – total 31, din care: administrativ 5, alte departamente: depozite 4, tehnic 3, financiar–contabilitate 4, producție, auto 1, raporturi de muncă 12, asigurarea calității 1. Responsabilul serviciului este subordonat Președintelui Consiliului de Administrație.
Activitatea economico-financiară cuantifică realizările agentului economic pe baza documentelor realizate la nivelul compartimentului financiar-contabil.
2.2. TRATAMENRUL CONTABIL AL ACTIVITĂȚII DESFĂȘURATE DE S.C. ELCO S.A.
PRIN CONTURILE DE VENITURI ȘI CHELTUIELI
Veniturile obținute de firmă ca urmare a activității desfășurate de aceasta sunt prezentate în tabelul 2.1.
Tabel 2.1
Prezentarea veniturilor aferente activității desfășurate de SC Elco SA
Produsele finite obținute la nivelul întreprinderii, sunt recepționate de societate, acestea apărând sub forma de confecții metalice. O parte dintre ele se folosesc în cadrul firmei, iar altele se vând la prețuri de vânzare de 17,908,102 lei cu factură întocmită ulterior și cu TVA 19%, sub formă de venituri în contul 701”Veniturile din vânzarea produselor finite”.
În ceea ce privește activitatea de construcții-montaj maistrul responsabil de lucrare întocmește lunar situația cu lucrări executate, înregistrând pentru fiecare materialele consumate (sau încorporate, puse în operă, puse în lucrare), lucrările efectuate manual sau mecanizat (exemplu: săpături, întindere conductoare, ridicat stâlpi), manopera aferentă, cheltuieli de transport și alte cheltuieli corespunzătoare executate în cursul lunii.
În baza acestei situații, biroul tehnic al societății întocmește Situația de lucrări pentru luna respectivă și talonul valoric al acestora, pe care apoi le trimite spre aprobare beneficiarului. Beneficiarul prin inspectorul său de șantier verifică concordanța dintre situațiile de lucrări primite cu lucrările efectuate, executate în termen, cu respectarea proiectului de execuție. Dacă toate acestea corespund, se aprobă în vederea plății. În baza taloanelor de plată și a situațiilor de lucrări aprobate, biroul financiar-contabilitate al societătii întocmește factura și înregistrează activitatea realizată. Veniturile obținute în cadrul activității de construcții-montaj apar înregistrate în cadrul contului 704 “Venituri din lucrările executate și serviciile prestate”. Sistemul de contabilitate aplicat consideră venituri atât producția vândută cât și variația stocurilor de produse fabricate și comenzi în curs de execuție, de la finele perioadei, față de cele de la începutul perioadei. Veniturile din exploatare avute în vedere la stabilirea rezultatelor financiare se calculează influiențând aceste venituri cu creșterea sau descreșterea stocurilor de produse fabricate. Pentru urmărirea variației stocurilor de produse fabricate se folosește contul 711 « Variatia stocurilor ». Societatea analizată, care aplica pentru gestiunea stocurilor metoda inventarului permanent, înregistrează în acest cont întreaga producție fabricată și respectiv vândută în cursul perioadei.
Deoarece produsele finite nu se vând în totalitate către alte societăți, ci se desfac prin unități proprii de desfacere, acestea sunt transformate în mărfuri. Vânzarea produsului finit prin magazinele proprii se face la prețul de vânzare, care cuprinde costul efectiv și o anumită marjă de rentabilitate (adaos), deoarece vânzarea la același cost la care se obtine produsul nu permite acoperirea celorlalte cheltuieli ce nu se cuprind în cost (cheltuieli financiare și extraordinare) și nu permite obținerea de profit. Înregistrarea transferării la mărfuri către unitățile de desfacere a produselor finite rezultate din productia laboratorului propriu, inclusiv adaosul comercial aferent și a TVA neexigibila aferentă se face pe baza bonului de transfer și a avizului de expediție. Pentru mărfurile vândute în magazin, se va întocmi zilnic “monetarul”, pe baza căruia banii sunt la casieria unității și, de asemenea, pe baza căruia casierul întocmește chitanta care se va înregistra în Registrul de Casă.
La vânzarea mărfurilor prin unitățile de desfacere proprii se va înregistra venitul din vânzarea mărfurilor la nivelul prețului de vânzare în contul 707 “Venituri din vânzarea mărfurilor”, iar descărcarea gestiunii de mărfuri vândute se va înregistra în debitul contului 607 “Cheltuieli cu mărfurile”, la nivelul costului de producție efectiv. Documentele care se mai utilizează la vânzarea mărfurilor sunt: comanda, dispozitia de livrare, factura, avizul de expediție.
Pentru obținerea de venituri, întreprinderea realizează o serie de cheltuieli, care se prezintă pe categorii în următoarea ordinea prezentată în cadrul tabelului 2.2. unde sunt evidențiate cheltuielile cu stocurile.
Tabelul 2.2
Cheltuieli privind stocurile
Aceste cheltuieli apar înregistrate în contabilitate pe baza documentelor care justifică aceste sume ce apar în Balanța de Verificare a firmei,apoi în Contul de Profit și Pierdere.
601 Cheltuieli cu materiile prime apar sub forma :
– consumurilor normale de materii prime la nivelul producției pe produs, piesă sau reper, se stabilesc de către compartimentul tehnic al unității prin “Fișa tehnologică” la producția individuală și de serie, prin “Rețeta de fabricatie” la producția de masă. Pe baza acestora se întocmeste “Extrasul de materiale”, în care se consemnează materialele normale necesare ;
– consumuri de materii prime necesare activității de construcții-montaj, respectiv altor servicii care se realizează de către firmă, ca : curățenie, pază, transport.
Documentele folosite pentru eliberarea materiilor prime și a materialelor din depozit, sunt: bonul de consum și fișa limită de consum folosită pentru organizarea evidenței operative a magaziei (depozitul de valori materiale), utilizându-se pentru consemnarea fiecărui fel, sortiment de material dat privind: stocul inițial, cantitățile intrate, cantitățile ieșite, stocul final. Cheltuieli cu materialele sunt evidențiate în contabilitate pe bază de bon de consum pentru fiecare lucrare în parte. Bonurile de consum se întocmesc în trei exemplare și se vizează de CFP pentru fiecare loc de consum corespunzător activităților societății. În cadrul producției secundare unde se confecționează diverse produse pentru lucrări, se întocmesc bonuri de consum pentru fiecare produs dat în execuție; pentru materialele aferente lucrărilor de construcții-montaj, bonurile de consum se întocmesc în baza necesarului de materiale extras din proiecte, iar circuitul lor este următorul: un exemplar însoțește transportul materialelor la lucrări, apoi se păstrează de maistru pentru evidența consumului pe lucrări, un exemplar se îndosariază pentru prelucrare contabilă iar al treilea se păstrează la dosarul lucrării în vederea închiderii tehnico-economice, alături de fișa de post calcul care cuprinde cheltuielile directe, respectiv indirecte. Astfel, pe baza bonurilor de consum (care se întocmesc la nivelul activității de construcții-montaj, producție, transporturi, întreținere), se formează un Centralizator al Bonurilor de Consum. Aceste bonuri de consum sunt înscrise în fișele de magazie de unde sunt preluate și evidențiate în contabilitate de programul de evidență a stocurilor.
602 Cheltuielile cu materialele auxiliare – sunt cheltuielile cu materialele mărunte care nu sunt prinse distinct în proiecte dar care sunt necesare la lucrări sau celorlalte activități; de asemenea se includ materiale pentru întreținere, curățenie, igienico – sanitare, rechizite, PSI etc.
Documentele care stau la baza înregistrărilor din contabilitata financiară sunt asemănătoare cu cele aferente materiilor prime. Piesele de schimb și combustibilul sunt materiale care sunt folosite mai ales în sectorul de transport iar evidența lor se ține prin intermediul bonurilor de consum și fișa limită de carburant pe fiecare număr de mașină care se află în patrimoniul unității.
Evidența stocurilor la nivelul întreprinderii se ține pe baza organizării contabilității analitice în cadrul căreia se ține o evidență completă, întrucât se folosește atât etalonul bănesc, cât și etalonul natural, spre deosebire de evidența operativă a depozitelor, care utilizează numai etalonul natural.
Materiile prime, materialele auxiliare, stocurile în general la ieșirea din gestiune se evaluează și se înregistrează în contabilitatea societății comerciale Elco S.A. potrivit metodei FIFO (primului intrat – primul ieșit), ceea ce înseamnă că “bunurile ieșite din gestiune se evaluează la costul de achiziție (sau de producție) al primei intrări (lot). Pe măsura epuizării lotului, bunurile ieșite din gestiune se evaluează la costul de achiziție (sau de producție) al lotului următor, în ordine cronologică. ”
603 Cheltuielile cu materialele de natura obiectelor de inventar
Acestea apar înregistrate pe baza Fișei de evidență a obiectelor de inventar pe locuri de folosință, iar obiectele de inventar se eliberează pe bază de bon de consum pentru fiecare salariat în parte ; acestea includ și cheltuielile cu echipamentul de protectie – stabilite conform normelor in vigoare si contractelor colective de muncă.
604 Cheltuielile privind materialele nestocate
Sunt stabilite pe baza documentelor primite de la furnizori (cartele telefonice, ordine de plată, diverse formulare tipizate, cărți). Cheltuielile cu rechizite și alte materiale achizitionate sunt evidențiate prin intermediul facturilor. Cheltuielile cu tichetele de masa la valoarea nominala se distribuie fiecărui salariat – numărul lor fiind stabilit potrivit legii și a Contractului Colectiv de Muncă.
605 Cheltuieli privind energia și apa sunt cheltuielile stabilite pe baza facturilor primite de la furnizori ai acestor servicii. Pentru a asigura o mai bună controlabilitate pe feluri de resurse, lucru necesar și pentru calculația costurilor, respectiv, pentru a evidenția cât mai bine relațile cu furnizorii, are loc o grupare a acestui cont, astfel: 605.1” Cheltuieli privind apa”, 605.2”Cheltuieli privind energia electrică”, 605.3 “Cheltuieli privind gazele”
607 Cheltuieli privind mărfurile sunt specifice activității de comercializare și sunt evidențiate prin intermediul notelor de contabilitate.
608 – Cheltuieli privind ambalajele. Ambalajele sunt bunuri folosite in scopul protectiei materialelor, produselor, mărfurilor etc. împotriva agentilor naturali pentru evitarea deteriorării și a conservării pe timpul transportului, a manipulării, depozitării, precum și pentru menținerea proprietăților în vederea utilizării lor.
Cheltuielile cu mărfurile și ambalajele vândute pe bază de factură – din gestiune se descarcă pe baza dispozițiilor de livrare.
Cheltuielile privind lucrările și serviciile prestate de SC Elco SA apar evidențiate în cadrul tabelului 2.3.
Tabel 2.3
611 – Cheltuieli de întreținerea și reparații reprezintă cheltuielile cu reparațiile și întreținerea la mijloacele de transport care se fac în scopul menținerii acestora în funcțiune și asigurării randamentului lor normal pe un timp cât mai îndelungat.
Aceste lucrări pot fii grupate din punct de vedere al importanței lor în trei categorii :
– reparații capitale– se înregistrează pe baza documentelor de la furnizorii de prestații pe fiecare mașină în parte. Cheltuielile cu reparațiile capitale se evidențiază pe baza graficelor de reparatii capitale;
– reparații curente care sunt prevăzute a se executa în scopul menținerii și conservării mijloacelor fixe din dotarea unității precum și a celor accidentale imprevizibile;
– revizii periodice care sunt lucrări sistematic executate, la anumite intervale de timp sau în funcție de numărul de prestații executate de un utilaj. Reparațiile sunt realizate de către secția transporturi.
613 – Cheltuielile cu primele de asigurare.
Primele de asigurare sunt sume de bani achitate unor societăți de asigurări în scopul acoperirii unor riscuri probabile și care nu pot fii suportate integral de unitate în momentul producerii lor. Legat de activitatea desfășurată de firmă, aceste cheltuieli evidențiază sumele achitate pentru activele gajate pentru credite bancare, pentru parcul auto si pentru asigurarile legale obligatorii de risc profesional și accidente.
Alte cheltuieli cu serviciile realizate de terți apar evidențiate în cadrul tabelului 2.4
Tabel 2.4
În această grupă sunt reflectate o serie de cheltuieli care evidențiază valoarea serviciilor executate de terți, altele decât cele nominalizate în grupa precedentă.
621 – Cheltuieli cu colaboratori. Sunt concretizate în sume bănești suportate și datorate unor colaboratori persoane fizice pentru o serie de prestații mărunte efectuate pe bază de contract (transpoarte de materiale sau mărfuri, reparații mărunte, realizarea unor lucrări financiar-contabile etc.).
În ceea ce privește sumele înregistrate de către întreprindere, în cadrul acestui cont, ele se stabilesc pe baza Statelor de plată întocmite și în baza contractelor încheiate – pentru executarea anumitor lucrări și pentru salariile comisiei de cenzori.
622 – Cheltuielile cu comisioanele si onorariile. Se referă la : onorariile achitate pentru consultările de natură contabilă, juridică, fiscală, în domeniul organizării, gestiunii, controlului etc.; contravaloarea expertizelor contabile sau tehnice, comisioanele plătite întreprinderilor sau persoanelor fizice pentru intermedierea unor contracte de vânzare-cumpărare; onorariile achitate notariilor publici pentru perfectarea unor acte etc.
Legat de cheltuielile pe care firma le înregistrează în cadrul acestui cont, ele se referă cheltuieli cu comisionul pentru Camera de muncă, onorariile la notari și alte comisioane în afară de cele bancare. Acestea sunt evidențiate în notele de contabilitate.
623 – Cheltuieli de protocol, reclamă, publicitate reprezintă valoarea anunțurilor și reclamelor pentru noi produse lansate pe piață, valoarea cataloagelor și imprimantelor oferite cu titlu gratuit, valoarea produselor date gratuit clienților cu titlu de publicitate, contravaloarea cheltuielilor cu expozițiile, manifestările cu titlu de publicitate, inclusiv sponsorizările.
Cheltuielile de protocol, reclamă, publicitate realizate de către firmă sunt cheltuielile care se înregistrează în contabilitate pe bază de chitanțe, facturi sau alte documente care stau la baza înregistrării operațiilor care au loc între firmă și furnizorii de servicii ai acesteia.
624 Cheltuieli cu transportul de bunuri și de personal, reflectă valoarea transporturilor realizate de secția de transport referitoare la transportul muncitorilor (în cadrul activității de construcții-montaj) dar și al materialelor necesare acestei activități.
Aceste cheltuieli cu transportul se calculează în cadrul firmei pe baza foilor de parcurs avizate de secția de transporturi. La nivelul acestei secții se înregistrează bonurile de transport zilnice iar prin înmulțirea kilometrilor parcurși cu tariful de taxare rezultă valoarea prestației auto pentru fiecare mijloc de transport pe care se tine evidența.
625 Cheltuieli cu deplasări, detașări, transferări, în general aceste cheltuieli se referă la cheltuielile efectuate cu mutarea unei clădiri (unui sediu) sau a întreprinderii (susceptibile de a fii repartizate pe mai multe perioade de exercițiu, deși instrucțiunile de aplicare a planului de conturi nu fac referiri în acest sens), cheltuieli cu mutarea unui colaborator din motive profesionale (exemplu: deschiderea unei noi filiale, descentralizarea activității etc.), cheltuieli de misiune în interes de serviciu (transport, cazare, diurnă), cheltuieli cu mijloace de transport proprii folosite în interes de serviciu.
În raport cu modul de decontare, se reflectă în mod similar cu cheltuielile precedente, dar sunt colectate în contul 625”Cheltuieli cu deplasări, detașari, transferări”. În ceea ce privește sumele înregistrate de către întreprindere în cadrul acestui cont, acestea sunt cheltuieli aferente deplasărilor realizate în interes de serviciu, acest cont fiind defalcat pe mai multe conturi analitice, după scopurile în care se realizează deplasările, ele înregistrându-se în contabilitate pe bază de Ordin de deplasare.
626 Cheltuieli poștale și taxe de telecomunicații reprezintă cheltuielile cu timbrele, mărcile poștale, telex, telefon, recomandate, telegrame etc., fapt care sunt susceptibile a fii repartizate (o parte din acestea) pe mai multe perioade de gestiune. Ele sunt cheltuielile pe care firma le evidențiază în contabilitate pe bază de chitanțe, facturi pe care firma le primește.
627 Cheltuieli cu serviciile bancare și asimilate se referă la comisioanele percepute de către bancă pentru operațiile (serviciile) efectuate, precum și la dobânzile bancare aferente efectelor comerciale atunci când acestea sunt supuse regimului TVA (în caz contrar se vor reflecta în contul 666”Cheltuieli privind dobânzile”). Cheltuielile cu serviciile bancare și asimilate realizate de firmă sunt cheltuieli aferente operațiilor cu banca și care apar înregistrate în contabilitate pe baza extraselor de cont.
628 – Alte cheltuieli cu servicii executate de terți se referă la cheltuielile cu recrutarea personalului (efectuat de terți), redevențe pentru audiovizual, lucrări și servicii de ordin administrativ și contabil, servicii de pază etc. În ceea ce privește firma, acestea apar sub forma diverselor cheltuieli care se înregistrează pe baza chitanțelor, tichetelor de parcare etc.
Cheltuielile aferente impozitelor, respectiv taxelor datorate sunt evidențiate în cadrul tabelului 2.5. Tabelul 2.5
63 Cheltuieli cu alte impozite, taxe și vărsăminte asimilate
Această grupă de cheltuieli corespunde, pe de o parte vărsămintelor obligatorii către stat și administrațiile locale pentru subvenționarea cheltuielilor publice (cu excepția impozitului pe beneficiu, amenzilor și penalităților, precum și TVA.), iar pe de altă parte, vărsămintele instituite de autoritățile publice în scopul finanțării acțiunilor de interes economic sau social.
635 – Cheltuieli cu alte impozite, taxe și vărsăminte asimilate evidențiază cheltuielile privind taxele asupra terenurilor, impozitele pe clădiri, impozitul pe salarii datorat bugetului de stat. Aceste cheltuieli sunt evidențiate în contabilitate pe baza de chitanțe, alte documente aferente.
Cheltuielile pe care firma le realizează cu personalul angajat sunt evidențiate în tabelul 2.6.
Tabel 2.6
Sumele care apar înregistrate în contabilitate din cadrul conturilor 641 Cheltuieli cu salariile personalului și 645 Cheltuieli privind asigurările și protecția socială se evidențiază pe baza statului de salarii. Salariul de încadrare se evidențiază în contractul individual de muncă. Manopera directă pentru fiecare formație de muncitori se calculează pe baza fișelor de pontaj unde se înscriu lucrările efectuate în cursul lunii de fiecare muncitor în parte, care se prezintă compartimentului salarizare și care stabilește valoarea acestor lucrări efectuate conform normativelor. În funcție de acesta se stabilește coeficientul de salarizare pe fiecare muncitor în parte. În funcție de salariul de încadrare se stabilesc și contribuțiile la asigurările sociale, CFS, CASS. Evidența salariilor se ține de către compartimentul Salarizare.
“În prezent, de la 1 martie a.c., convențiile civile se pot transforma în contracte de muncă cu durată determinată, pentru cel puțin două ore/zi și 10 ore/săptămână, adică sub cerința minimă a noului Cod al Muncii, atunci prevederile acestuia nu sunt aplicabile. În acest caz se va aplica Codul Civil și vor fii încheiate convenții civile de prestări servicii, care reprezintă înțelegeri scrise între părți. De această dată semnațarii convențiilor civile de prestări servicii nu vor mai avea obligația de a le înregistra la inspectoratele teritoriale de muncă și vor plăti bugetului de stat doar impozitul pe venit. Pentru colaboratori care au semnat convenții civile în baza Codului Civil se va păstra fișa fiscală 2 (ff2)”
Alte cheltuieli realizare de către firmă sunt evidențiate în tabelul 2.7
Tabel 2.7.
658 Alte cheltuieli de exploatare evidențiază cheltuielile de exploatare care nu sunt considerate consumuri în favoarea producției. Suma care apare evidențiată în cadrul acestui cont, prin intermediul notei de contabilitate, evidențiază trecerea pe cheltuieli a clienților incerți.
Cheltuielile ch amortizările, provizioanele sunt evidențiate în cadrul tabelului 2.8. Tabel 2.8
Cheltuielile cu amortizarea sunt determinate pe baza Situatiei de Calcul a Amortizarii care evidențiază amortizarea fiecărui mijloc fix, la nivel general, productie secundară cât și la nivelul secției auto, respectiv la nivelul administrației.
CAP III
URMĂRIREA ȘI CONTROLUL CHELTUIELILOR DE EXPLOATARE ÎN CONTABILITATEA DE GESTIUNE
3.1. PREZENTAREA LOCURILOR DE COSTURI ȘI A LOCURILOR DE PROFIT
În conformitate cu regulamentul de aplicare a legii contabilității, o societate comercială ține pe lângă o evidență în contabilitatea financiară și o evidență în ceea ce privește situația costurilor pe locuri la nivelul cărora se desfășoară activitatea firmei.
Lucrările de constructii-montaj si cele de instalatii interioare se desfășoară de către trei echipe. Firma are pe lângă activitatea de investiții și reparații capitale, lucrări realizate terților sub forma prestațiilor făcute pentru particulari, societăți comerciale sau alte oferte.
Activitatea de construcții-montaj se desfășoară în trei mari direcții:
lucrari executate in conformitate cu contractele incheiate cu Renel sub forma:
– Lucrări de investiții executate sub forma: îmbunătățire tensiune în satul Rogojina, modernizare rețea PTA2 Cocoreni, modernizare rețea PTA 1 Cocoreni, modernizare PTA 68 vaduri Tg-jiu, modernizare branșament Vf. Mandra Tg-Jiu, modernizare branșament pe strada Ec. Teodoroiu, Tg-Jiu, modernizare rețea Vf. Mândra Tg-Jiu, modernizare rețea sat Cornețu-Căpreni, modernizarerețea sa Aluniș-Căpreni, modernizare branșament Valea Bisericii, modernizare branșament PTA1 Cocoreni, PTA2 Cocoreni, modernizare rețea PTA1 Voitești, reabilitare iluminat 9 Mai, Victoriei, extindere electricitate Com. Turburea, lucrări electrice realizate în bloc 8 str. Republicii, bloc10 Calea Republici, extindere electricitate Com. Padeș. Extindere electricitate în comuna Tânțăreni, extindere iluminat Bumbești-Jiu;
– Lucrări de reparații capitale sub forma: înlocuire izolații de la stațiile: 110kv Jiblea; 110kv Vilmar; 110kv Căzănești; 110kv Motru, Valea mare; 110kv Urecheni; Rovinari, 110kv Tg-Jiu – Tg-Cărbunești; 110kv Tg-Jiu – Bârsești; 110kv Rogojelu-Bârsești; 110kv Tg-Jiu – Bârsești; 110 kv Tg-Jiu – Urechești; înlocuire cablu strada Motru, fabrica de pâine.
– Lucrări de prestații interioare realizate pe baza contractelor pe care firma le are cu RENEL. În această categorie se include: alimentare cu energie electrică a stației de mixuri din Bernardi, iluminat public la pasajul DN 67, alimentare cu energie electrică în Amaradia, Vărsături, reparații capitale la PC Z 44, extindere electrificare rețea Cătune, alimentare energie electrică Bloc 6, iluminat stradal Bumbești-Jiu, RK PC Z 43, RK PC Z 4, modernizare branșament Săcelu 2, modernizare piața 68 Vaduri Tg-Jiu, modernizare branșament SMA. Bibești – Săulești.
lucrări de prestații realizate către particulari, societăși comerciale sau persoane fizice;
Activitatea de producție industrială în cadrul căreia se realizează brățări cu cârlig S.E4, bride pentru tub, console dezaxate, prize cu electrozi, console CI, proiecții de cabluri, suporturi de descărcători, prize liniare, postamente cutie distribuție, cârje pentru lămpi e.t.c. ;
Activitatea de comerț, de vînzare a diferitelor produse către terți;
Alte prestații sub forma:
prestații servicii reparații contori;
prestații servicii pază;
prestații servicii curățenie;
prestații servicii curățenie S.D.F.E.E. Craiova.
Activitățile prezentate mai sus evidențiază faptul că pe lângă faptul că acestea reprezintă centre de costuri, sunt totodată și centre de profit.
Electroconstrucția Tg-Jiu are ca obiectiv principal de activitate realizarea de lucrări de Construcții – Montaj în colaborare cu Renel. Contabilitatea de gestiune urmărește să calculeze costul lucrărilor realizate de SC ELCO S.A.
3.2. CONVERSIA CHELTUIELILOR DE EXPLOATARE DIN CONTABILITATEA FINANCIARĂ ÎN CONTABILITATEA DE GESTIUNE
SC ELCO SA nu folosește o metodă de calculație propriu-zisă, ea ține o evidență a situației cheltuielilor din luna respectivă, a costurilor nerealizând o evidență completă a contabilității de gestiune. Se începe cu colectarea costurilor pe fiecare centru de cost, mai putin cheltuielile extraordinare si alte cheltuieli neîncorporabile. Legătura dintre cheltuielile înregistrate în contabilitatea financiară și cele înregistrate în contabilitatea de gestiune este evidențiată în schema 3.2.1.
Schema 3.1
Schema diferențelor între cheltuielile contabilității financiare și de gestiune
După elaborarea tabloului de conversie se trece la evidența în contabilitatea de gestiune pe feluri de activități pe care le realizează și anume: constructii-montaj unde se folosește metoda de calculație pe comenzi; prestări servicii; comerț; producție.
S.C. Elco S.A. are organizată contabilitatea de gestiune luând în considerare activitatea de construcții-montaj ca activitate principală fiind organizată pe baza conturilor:
921.1 Cheltuieli cu activitatea de investiții;
921.2 Cheltuieli cu reparațiile capitale;
921.3 Cheltuielile cu prestații interioare pentru Renel.
Restul de activități pe care firma le realizează sunt grupate sub forma de conturi aferente sectoarelor auxiliare ca:
922.1 Cheltuieli cu producția industrială;
922.2 Cheltuieli cu serviciul de transport;
922.3 Cheltuielile secției de aprovizionare;
922.4 Cheltuieli cu mărfurile;
922.5 Cheltuieli cu reparații contori;
922.6 Cheltuieli cu paza;
922.7 Cheltuieli cu curățenia ;
922.8 Cheltuieli cu curățenia S.D.F.E.E. Craiova;
923.1 Cheltuielile indirecte aferente construcții – montaj;
923.2 Cheltuieli indirecte aferente producției;
923.3 Cheltuieli indirecte aferente prestațiilor ;
924 Cheltuieli ale administrației generale;
925 Cheltuieli generale de desfacere.
În urma analizării locurilor de costuri la nivelul întreprinderii, am considerat potrivită organizarea contabilității de gestiune a întreprinderii luând în calcul principiul conectării veniturilor cu cheltuielile, după natura activitățiilor pe care le realizează, astfel:
ACTIVITATEA DE CONSTRUCȚII-MONTAJ- pe care firma o realizează având încheiat un contract cu RENEL se poate organiza folosind metoda pe comenzi dat fiind faptul că aceasta are de realizat comenzi sub forma: investiții; reparații capitale; contorizare. Se folosesc următoarele conturi:
921.1.1 Cheltuieli cu activitatea de investiții;
921.1.2 Cheltuieli cu reparații capitale;
921.1.3 Cheltuielile cu prestații interioare Renel;
923.1 Cheltuielile indirecte;
922.1 Cheltuieli cu serviciul de transport;
ACTIVITATEA DE PRODUCȚIE este organizată în contabilitatea de gestiune luându-se sub forma unei comenzi pe care trebuie să o realizeze până la sfârșitul lunii având încheiat un contract cu SDFEE CRAIOVA. Se folosesc următoarele conturi:
921.3 Cheltuieli cu producția industrială;
922.2 Cheltuielile secției de aprovizionare;
923.3 Cheltuieli indirecte de producție;
Rezultatul se determină pe întreaga producție realizată fără să se mai calculeze pe bucată.
ACTIVITATEA DE PRESTAȚII-SERVICII este organizată folosind următoarele conturi:
921.2 Cheltuieli cu prestații terți;
921.6 Cheltuieli cu reparații contori;
921.7 Cheltuieli cu paza;
921.8 Cheltuieli cu curățenia ;
921.9 Cheltuieli cu curățenia S.D.F.E.E. Craiova;
923.2 Cheltuielile indirecte cu prestațiile.
ACTIVITATE DE COMERȚ pentru bunurile produse și vândute sub formă de mărfuri. Se folosește următorul cont:
921.4 Cheltuieli directe privind vânzarea mărfurilor.
Pentru realizarea calculației este necesară o analizare a documentelor justificative din cadrul contabilității financiare pentru a putea evidenția cheltuielile încorporabile pe locuri de costuri.
Se pornește de la balanța de verificare a lunii decembrie unde se evidențiază situația veniturilor și a cheltuielilor, iar situația cheltuielilor ne interesează în mod special.
a). Conversia conturilor de cheltuieli privind stocurile din contabilitatea financiară în contabilitatea de gestiune
Contul 601”Cheltuieli cu materiile prime” cuprinde totalitatea consumurilor cu materiile prime necesare executării lucrărilor care sunt colectate evidențiate în cadrul fiecărui cont pe baza documentelor din contabilitate, adică centralizatorului bonului de consum și a altor documente aferente.
Centralizand bonurile din luna decembrie pentru care aceste materiale au fost eliberate, se poate întocmi situația evidențiată pe baza tabelului 3.1
Tabelul 3.1.
Cheltuielile cu materiile prime au putut să fie identificate pe fiecare loc de costuri specific activității realizate de întreprindere, pe baza documentelor care stau la baza înregistrărilor care se fac în cadrul contabilității financiare organizate de întreprindere.
Contul 602 « Cheltuieli cu materialele consumabile » evidențiază cheltuielile făcute cu materialele auxiliare, cu combustibilul utilizat de întreprindere, cu piesele de schimb. Aceste cheltuieli au putut fii identificate pe fiecare loc de desfășurare al activității pe baza documentelor care au constituit baza înregistrărilor din contabilitate.
Tabelul 3.2.
Conversia contului 602 «Cheltuieli cu materiale consumabile » în conturi de gestiune
Acest cont este structurat pe analitice după cum se observă în tabelul 3.3.
Tabelul 3.3
Dezvoltarea contului 602 «Cheltuieli cu materialele consumabile » pe conturi analitice.
1). Contul 6021 « Cheltuieli cu materialele auxiliare » care pe baza bonurilor de consum au putut să fie repartizate pe locuri de costuri conform tabelului 3.4.
Tabel 3.4.
Conversia contului 6021 «Cheltuieli cu materiale auxiliare» în conturi de gestiune.
2).Contul 6022 „Cheltuieli privind combustibilul” este repartizat pe locuri de costuri specific activității desfășurate de firmă, pe baza documentelor contabile. Această repartizare se face pe activitățiile care necesită utilizarea combustibilului, conform tabelului 3.5
Tabel 3.5.
Conversia contului 6022” Cheltuieli cu combustibilul” în conturi de gestiune.
În cadrul sectorului de transport, cheltuielile cu combustibilul au putut fii identificate pe fiecare mașină în parte, pe baza evidenței ținute de acest sector. Aceste cheltuieli se referă la cheltuielile cu carburantul, cu uleiurile utilizate, putându-se ușor identifica pe locurile de costuri stabilite.
3). 6024 ”Cheltuieli cu piesele de schimb” evidențiază cheltuielile făcute cu piesele de schimb care au fost înlocuite la nivelul sectoarelor de activitate și care au putut fii identificate pe activitățile pe care firma le realizează, așa cum se observă în tabelul 3.6:
Tabelul 3.6.
Conversia contului 6022” Cheltuieli cu piesele de schimb” în conturi de gestiune.
603 ”Cheltuieli privind materialele de natura obiectelor de inventar” evidențiază cheltuielile făcute cu obiectele de inventar care au fost înregistrate în contabilitatea financiară pe baza documentelor justificative și pe care le-am distribuit în cadrul conturilor de gestiune conform tabelului 3.7.
Tabelul 3.7
Conversia contului 6022” Cheltuieli cu obiecte de inventar” în conturi de gestiune.
Astfel, cheltuielile cu obiectele de inventar s-au făcut la nivelul activității de construcții-montaj, cât și la nivelul producției industriale, acestea fiind înregistrate în conturile 923.1„Cheltuieli indirecte activității de construcții-montaj” și contul 923.3 „Cheltuieli indirecte aferente producției”.
604 Cheltuieli cu materiale nestocate evidențiază cheltuielile făcute cu cartele telefonice, ordine de plată, diverse formulare tipizate, cărți, tichete de masă. Aceste cheltuieli au putut să fie repartizate pe locuri de costuri, lucru care se observă în tabelul 3.8.:
Tabel 3.8.
După cum se observă în acest tabel, tichetele de masă care se distribuie fiecărui salariat, acestea fiind în valoare de 145.400.000 (2908 buc.x 50.000 lei) se evidențiază la nivelul contabilității de gestiune în cadrul conturilor 923.1 « Cheltuieli indirecte activității de construcții-montaj », 923.3« Cheltuieli indirecte producției industriale ». Celelalte cheltuieli legate de diverse materiale sunt înregistrate în conturile 924 « Cheltuieli generale de administratie » în care se include și 925 « Cheltuieli de desfacere ». În categoria cheltuielilor diverse sunt cuprinse rechizite în valoare de 4.862.397 lei ; 750.000 lei cutii de carton pentru cadouri ; 168.068 lei pentru husă de telefon ; 813,139 lei pentru tuș.
605 « Cheltuieli privind energia și apa » evidențiază cheltuielile cu energia și apa care iau parte direct sau indirect la procesul de producție. Ținând seama de destinația lor, se pot disting :
a). Consumuri de energie și apă în scopul atingerii obiectului de activitate al firmei.
În ceea ce privește activitatea de construcții-montaj, aceasta se realizează de către echipe de muncitori care locuiesc în barăci și care consumă energie electrică ce apare evidențiată pe fiecare baracă în parte , putând să fie localizată pe fiecare lucrare în parte. Astfel, pentru activitatea de investiții cheltuielile cu energia au fost de 50.470.100 lei, pentru activitatea de reparații capitale aceste cheltuieli au fost de 25.800.000 lei, în ceea ce privește activitatea de prestații interioare, aceste cheltuieli au fost de 6.131.480 lei, la nivelul activității de producție, cheltuielile cu energia și apa consumată în cadrul sectorului de aprovizionare se ridică la valoarea de 14.860.000 lei. Atunci când produsele sunt depozitate pentru a fii comercializate ele vor fii păstrate într-un depozit unde factura pentru energie electrică este în valoare de 10.500.890 lei. La nivelul serviciilor realizate de firmă, cheltuielile cu energia și apa au putut să fie identificate pe bază de facturi conform tabelului 3.9, unde se poate observa și faptul că este localizată cheltuiala cu energia și apa la nivelul sectorului de transport.
b). consumuri de energie și apă în scopuri administrative-gospodărești sunt înregistrate în contul 924 ”Cheltuieli privind activitatea generală de administrație”, în debitul căruia urmează a fii preluate din contabilitatea financiară toate cheltuielile efective privind consumurile de energie, apă, în scopuri administrativ-gospodărești. Toate aceste consumuri sunt evidențiate pe baza tabelului 3.9.
Tabel 3.9
607 Cheltuieli privind mărfurile evidențiază acele cheltuieli cu mărfurile care se identifică pe activitatea de comerț pe care firma o realizează, acestea fiind înregistrate în cadrul contului 921.4 « Cheltuieli directe privind vânzarea mărfurilor », în valoare de 50.296.864 lei.
608 Cheltuieli cu ambalaje au fost localizate în cadrul activității de construcții-montaj, în ceea ce privește activitatea de investiții, acestea fiind înregistrate în cadrul contului 921.1.1 « Cheltuieli directe privind activitatea de investiții » cu suma de 2.134.105 lei.
b). Conversia conturilor de cheltuieli cu lucrările și serviciile executate de terți din contabilitatea financiară în contabilitatea de gestiune
611 Cheltuieli cu întreținerea și reparațiile evidențiază cheltuielile pe care firma le realizează pentru reparațiile realizate la mașini care aparțin parcului auto în valoare de 22.283.335 lei la care se adaugă cheltuielile legate de inspecția tehnică a 9 remorci cu o valoare de 153.803 lei pe remorcă și cheltuieli legate de vulcanizare Sefler în valoare de 4.095.000 lei. Aceste cheltuieli sunt evidențiate la nivelul conturilor de gestiune în cadrul contului 922.1 « Cheltuieli auxiliare ale sectorului de transport ».
613 Cheltuielile cu primele de asigurare se localizează pe locuri de costuri la nivelul conturilor 922.1 « Cheltuieli auxiliare ale sectorului de transport » unde sunt evidențiate cheltuielile cu asigurarea mașinilor din parcul auto sunt sume de bani achitate unor societăți de asigurări în scopul acoperirii unor riscuri probabile și care nu pot fii suportate integral de unitate în momentul producerii lor, în contul 923.1 «Cheltuieli indirecte activității de construcții-montaj » sunt evidențiate asigurările legale obligatorii de risc profesional și accidente, în contul 924 « Cheltuieli generale de administrație » se înregistrează cheltuielile făcute cu asigurările mașinilor care sunt la dispoziția conducerii firmei. Repartizarea pe locuri de costuri este evidențiată în tabelul 3.10.
Tabelul 3.10
c). Conversia conturilor de cheltuieli cu alte servicii executate de terți din contabilitatea financiară în contabilitatea de gestiune
621 Cheltuieli cu colaboratori sunt repartizate pe locuri de costuri la nivelul conturilor 922.1”Cheltuieli auxiliare de aprovizionare” care apar sub forma sumelor bănești suportate și datorate colaboratorilor persoane fizice pentru prestațiile efectuate pe bază de contract cum ar fii: transpoarte de materiale sau mărfuri, de asemenea, cheltuielile cu colaboratorii ca cenzorii firmei sunt înregistrate în contul 924”Cheltuieli generale de administrație”. Această repartizare pe locuri de costuri este evidențiată în tabelul 3.11.
Tabelul 3.11.
622 Cheltuielile cu comisioanele și onorariile sunt localizate la nivelul contului 924 “Cheltuieli generale de administrație”, referindu-se la cheltuielile pe care firma le realizează în ceea ce privește comisionul pentru Camera de Muncă, onorariile achitate pentru consultările de natură contabilă, juridică, fiscală, în domeniul organizării, gestiunii, controlului etc, cheltuielile cu expertiza contabilă realizată firmei, toate aceste cheltuieli se ridică la valoarea de 3.672.183 lei.
623 Cheltuieli de protocol, reclamă, publicitate sunt evidențiate în contabilitatea de gestiune la nivelul contului 925 « Cheltuieli de desfacere », acestea fiind în valoare de 195.500.047 lei. În cadrul acestor cheltuieli, cele legate de protocol sunt în valoare de 57.528.348 lei, restul reprezentând cheltuieli cu reclama și publicitatea firmei.
624 Cheltuieli cu transportul de bunuri și personal evidențiază acele cheltuieli cu mijloacele fixe închiriate de la terți în vederea asigurării transportului de bunuri. Astfel, se poate spune că, pe lângă parcul auto, în activitatea desfășurată de firmă, aceasta mai utilizează și utilaje închiriate de la terți. La nivelul conturilor de gestiune, sumele înregistrate în contabilitatea financiară în acest cont se vor regăsi în contul 921.1.1 « Cheltuieli directe ale activității de investiții »cu valoarea de 19.545.632 lei, lucru care se poate evidenția prin intermediul tabelului 3.12.
Tabelul 3.12.
625 Cheltuieli cu deplasări, detașari, transferări evidențiază cheltuielile cu deplasările realizate de angajații societății, deplasări care se realizează la nivelul sectorului auto cât și de către administrație. Astfel, la nivelul sectorului auto, aceste cheltuieli sunt în valoare de 30.664.711 lei care s-au înregistrat pe baza ordinului de deplasare emis pe numele persoanelor care s-au deplasat în interes de serviciu, iar la nivelul administrației generale cheltuielile au fost în valoare de 3.633.945 lei realizate de către personalul TESA cît și în valoare de 55.000.000 lei cheltuieli cu deplasările făcute de către consiliul de administrație. Aceste cheltuieli sunt evidențiate în tabelul 3.13.
tabel 3.13.
626 Cheltuieli poștale și taxe de telecomunicații reprezintă cheltuielile cu timbrele, telex, telefon, recomandate, telegrame etc., fiind cheltuieli evidențiate în contabilitate pe bază de chitanțe, facturi și care apar în contabilitatea de gestiune la nivelul contului 924 ”Cheltuieli generale de administrație” cu valoarea de 32.549.355 lei.
627 Cheltuieli cu serviciile bancare și asimilate se referă la comisioanele primite de către bancă și care sunt evidențiate pe bază de extrase de cont. aceste cheltuieli sunt în valoare de 17.928.276 lei și apar înregistrate în contul 924 “Cheltuieli generale de administrație”.
628 Alte cheltuieli cu servicii executate de terți se referă la alte cheltuieli cu serviciile realizate de terți care au fost repartizate la nivelul contabilității de gestiune în cadrul a două sectoare:
sectorul de transport la nivelul căruia s-au făcut cheltuieli în valoare de 36.659.371 lei care reprezintă: cheltuieli cu parcarea, taxă PVC etc.;
administrație generală la nivelul căreia se fac cheltuieli cu autorizație mediu, documente licență, caiete de sarcini, certificat de atestare fiscală etc. în valoare de 144.236.200 lei. Aceste cheltuieli au fost înregistrate pe baza chitanțelor, tichetelor de parcare etc. și sunt evidențiate în tabelul 3.14.
Tabelul 3.14.
d). Conversia conturilor de cheltuieli cu alte impozite, taxe și vărsăminte asimilate din contabilitatea financiară în contabilitatea de gestiune
635 Cheltuieli cu alte impozite, taxe și vărsăminte asimilate evidențiază cheltuielile privind taxele asupra terenurilor, impozitele pe clădiri, impozitul pe salarii datorat bugetului de stat, la care se mai adaugă comisionul de 0,02%. Aceste cheltuieli sunt repartizate pe locuri de costuri conform tabelului 3.15.
Tabel 3.15.
e). Conversia conturilor de cheltuieli cu personalul din contabilitatea financiară în contabilitatea de gestiune
641 Cheltuieli cu salariile personalului în cardul contabilității de gestiune pot să fie identificate pe locuri de costuri pe baza documentelor aferente, repartizare care poate să fie vizualizată în tabelul 3.16.
Tabelul 3.16.
Conversia contului 641”Cheltuieli cu salariile personalului” în conturi de gestiune
645 Cheltuieli privind asigurările și protecția socială evidențiază cheltuielile care se fac cu contribuția unității la asigurările sociale, la ajutorul de șomaj, la asigurările sociale de sănătate, respectiv alte cheltuieli privind asigurările și protecția socială care se pot identifica pe locuri de costuri conform tabelului 3.17.
e). Conversia conturilor de cheltuieli de exploatare privind amortizările și provizioanele din contabilitatea financiară în contabilitatea de gestiune
681 Cheltuieli de exploatare privind amortizările și provizioanele, evidențiază cheltuielile cu amortizarea realizate de firmă aferente diferitelor sectoare de activitate astfel:
pentru activitatea de producție se calculează amortizarea mijloacelor fixe de natura: clădirea în care se desfășoară activitatea, ștanț bride, ferestrău alternativ etc.;
pentru administrație se supun amortizării: calculatoarele, imprimantele, aparate de aer condiționat, telefoane, centrala telefonică, clădire corp administrativ, mașini utilizate în scop administrativ, mașină numărat bani etc.;
pentru lucrările de construcții-montaj realizate se amortizează bormașini, generator sudură, set scule, ciocan, tăietor beton, polizor, platforme hidraulice, magazii demontabile cu schelet metalic;
pentru secția auto se amortizează: platformă betonată auto, atelier mecanic auto-reparații, parcare auto tip copertină, radiator încălzire, instalație pentru pornit autovehicole, mașini ca: Dacii, IVECO, tractor, automacarale, remorci, autobasculante, vagoane dormitor, excavator.
Cheltuielile cu amortizarea sunt evidențiate în tabelul 3.18. Unul din dezavantaje este faptul că firma nu calculează provizioane.
Tabel 3.18.
Tabel 3.17
3.3. CALCULAȚIA COSTURILOR ÎN CADRUL ACTIVITĂȚII DE CONSTRUCȚII-MONTAJ
Calculația costurilor aferentă activității de construcții-montaj este evidențiată pe baza Anexei numărul 4, denumită „Tabelul de conversie”, dar și anexelor numărul 2 și 3 .
Trebuie luate în considerare următoarele aspecte:
A). Decontarea secției de transport și repartizarea cheltuielilor indirecte aferente care se realizează având la bază numărul de kilometrii parcurși în cadrul fiecărei activități de C+M.
Acest lucru este evidențiat în cadrul tabelului 3.18
Tabel 3.18
Decontarea secției de transport
B). Repartizarea cheltuielilor indirecte aferente lucrărilor de construcții montaj se face după destinații:
Cheltuielile cu salariile și alte cheltuieli materiale se repartizează în funcție de veniturile obținute din activitatea de construcții, acest lucru este evidențiat în tabelul 3.19.
Tabel 3.19
-Lei-
Repartizarea salariilor indirecte
Celelalte cheltuieli indirecte sunt repartizate pe baza următorului tabel:
Tabel 3.20
-Lei-
Repartizarea cheltuielilor indirecte la nivelul activităților de construcții-montaj
CONCLUZII ȘI PROPUNERI
În ceea ce privește rolul contabilității trebuie pornit tot de la ansamblul sistemului informațional economic al întreprinderii, în cadrul căruia contabilitatea se afirmă prin funcția sa specifică de cunoaștere a eficienței economice a muncii sociale, prin prisma rezultatelor financiare. La rândul său, sistemul informațional al costurilor reflectând cea mai dinamică componentă a rezultatelor financiare – „cheltuielile" -va asigura particularizarea și aprofundarea funcției de cunoaștere a eficienței economice a muncii sociale realizată de contabilitate. În final, prin intermediul costurilor, se poate cunoaște această eficiență economică sub orice formă se dorește.
Ideea centrală, de la care trebuie să pornească analiza și reconsiderarea critică a celor două componente ale contabilității agenților economici, este aceea a complementarității și nu, a substituției unei componente de către cealaltă, așa cum se poate subînțelege după criticile nejustificate ale uneia în contrast cu laudele exagerate la adresa celeilalte, consemnate în unele lucrări de specialitate.
Concordanța și echilibrul dintre contabilitatea financiară și contabilitatea de gestiune a cheltuielilor agenților economici, constituie o problemă care trebuie analizată cu toată atenția, pentru a se stabili cât mai corect locul și rolul fiecăreia dintre aceste două componente ale contabilității agenților economici, precum și poziția lor comună în complexa problematică a costurilor.
Consecința cea mai puternică a aplicării dublului circuit al sistemului de contabilitate (financiară și de gestiune) se concretizează în dublarea volumului de date informaționale privind cheltuielile efective ale întreprinderii care se înregistrează și se vehiculează prin contabilitate.
Scopul analizei cheltuielilor de exploatare îl reprezintă înțelegerea mecanismului de formare și evaluare a rezultatelor și performanțelor firmei în funcție de volumul, structura și dinamica diferitelor categorii de consumuri. Studierea lor permite elaborarea unor politici de producție și vânzare optime, realizarea de previziuni și bugete ale costurilor în condițiile de eficiență, furnizarea de informații pentru fundamentarea deciziilor de preț și optimizarea diferitelor strategii ale firmei, elaborarea de planuri de afaceri, studii de fezabilitate etc.
În contabilitatea financiară, evidența cheltuielilor este ținută în cadrul compartimentului financiar-contabil, evidență ținută pe baza documentelor justificative care sunt centralizate, acestea fiind primite de la secțiile, respectiv compartimentele la nivelul cărora se desfășoară activitatea specifică firmei. Pe baza acestor documente, compartimentul financiar-contabil realizează înregistrările specifice care vor sta la baza întocmirii: bilanțului contabil-document justificativ specific contabilității financiare, Contul de Profit și Pierderi-specific contabilității de gestiune, anuare statistice.
După cum se observă în anexe, evidența cheltuielilor se ține pe conturi analitice luând în considerare locul de proveniență al lor. Contabilitatea financiară, deși se mai numește și contabilitate „generală", ea nu este numai o contabilitate „sintetică", ci și “analitică”.
Pentru a asigura o mai bună informare a utilizatorilor de informații asupra cheltuielilor, respectiv a sursei de proveniență a lor, este necesară ținerea unei evidențe a lor pe locuri de cost sau de profit, lucru care se realizează prin intermediul contabilității de gestiune. Activitatea curentă de gestiune a patrimoniului unei firme implică și problema previzionării tendinței de evoluție a cheltuielor în funcție de deciziile adoptate (achiziționarea de utilaje, majorări de salarii , structura producției, reclama). SC ELCO SA nu folosește o metodă de calculație propriu-zisă, ea ține o evidență a situației cheltuielilor din luna respectivă, a costurilor nerealizând o evidență completă a contabilității de gestiune și neținând cont de principiile contabile prezentate în cadrul capitolului 1.
Am considerat potrivită organizarea contabilității de gestiune a întreprinderii luând în calcul natura activitățiilor pe care le realizează, acest lucru reprezentând o propunere pe care am făcut-o managementului firmei în felul următor: activitate de construcții-montaj, de producție unde cheltuielile au fost evidențiate în corelație cu contul 701”Venituri din vânzarea produselor finite”, prestări servicii unde cheltuielile au fost puse în corespondență cu contul 704”Venituri din lucrări executate și servicii prestate”, comerț, luându-se în considerare corespondența cu contul 707”Venituri din vânzarea mărfurilor”. Această grupare a avut ca bază principiul conectării veniturilor cu cheltuielile cât și controlabilității cost/beneficiu
În perioada analizată, 2001-2002, patrimoniul total al societății a crescut, situație pozitivă din punct de vedere economico-financiar. Ținându-se cont de faptul că ritmul de creștere al acestuia a fost inferior sau aproape egal ritmului de creștere al unor indicatori economico-financiari cum sunt: veniturile din exploatare, producția globala, cifra de afaceri, se poate aprecia că societatea a reușit să asigure corelația generală de eficiență dintre eforturile prevăzute pe diverse planuri și efectele economice obținute.
Se poate spune că, cheltuielile exploatării dețin cea mai mare pondere în totalul cheltuielilor, iar evoluția în timp a principalelor categorii de cheltuieli a potut să fie evidențiată în cadrul capitolului de introducere, pe baza datelor cu caracter financiar-contabil preluate din Contul de Profit și Pierderi.
Din punc de vedere structural, cheltuielile de exploatare dețin ponderea principală, în cadrul acestei categorii predomină cheltuielile cu personalul (aproximativ 20%) și cele cu materiile prime și materialele de consum (aproximativ 62%). Analiza cheltuielilor fixe sau în regie al căror volum este independent de cel al producției și sunt indispensabile activității întreprinderii, este necesară pentru a evidenția cheltuieli cum ar fi: amortizarea, cheltuieli generale de administrație și conducere, cheltuieli de desfacere. În general firmele care au cheltuieli de regie mari pentru a putea funcționa, trebuie să practice prețuri mari (dacă piața și concurența le permite acest lucru) sau / și să realizeze un volum mai mare de producție.
Analizând structura cheltuielilor, se identifică categoriile principale de cheltuieli operaționale fapt ce este de natură să ajute managementul societății la focalizarea eforturilor în vederea încadrări în normativele de consum stabilite, în respectarea fondului de salarizare maxim admisibil etc. În condițiile economice bazate pe concurență, încadrarea în nivelul planificat al cheltuielilor constituie baza asigurării competivității agentului economic având în vedere limitele existente în majorarea prețurilor.
În condițiile societății românești în care factorii conjucturali (cursul de schimb, inflația etc) au un impact puternic asupra activității economice, trebuie luate în calcul aceste lucruri, iar acțiunea prețurilor se resimte ca urmare a majorării tarifelor la unele prestații executate a determinat acoperirea cheltuielilor și creșterea profitului.
Economiștii contabili au o viziune completă asupra pieței și informației financiar-contabile. Ei conduc ansamblul procesului de tratare a informației pornind de la evenimentul real, până la cel al documentelor de sinteză ale contabilității și a gestiunii. În acest sens, contabilitatea devine adaptabilă la circuitele existente. Evoluția controlului de gestiune și a contabilității este însoțită de schimbări profunde în organizare, care se exprimă prin apropierea funcțiilor de sinteză, prin regruparea într-o structură unică a tratării și analizei informației contabile și de gestiune.
Analizând structura cheltuielilor firmei se relevă următoarele aspecte:
– unul dintre elementele cele mai dinamice il reprezintă cheltuielile cu personalul, care dețin o pondere ridicată, normal până la limita în care ritmul de creștere al productivității muncii este superior celei de creștere a remunerării personalului;
– amortizarea s-a majorat ca urmare a creșterii valorii medii a imobilizărilor corporale, și a aplicării metodei amortizării accelerate;
– impozitele și taxele reprezintă elementul cel mai dinamic, evidențiind o presiune fiscală ridicată și în creștere;
– cheltuielile de transport ocupă un loc important în totalul cheltuielilor întreprinderii.
În dimensiunea cheltuielilor de transport se reflectă sistemul de aprovizionare, tipurile de mijloace de transport și utilaje folosite, rationalitatea rutelor etc.
– în ceea ce privesc cheltuielile cu energia și apa, propun dezvoltarea contului 605”Cheltuieli privind energia și apa” pe analitice ca să poată fii identificate cât mai exact în cadrul contabilității de gestiune ca locuri de cost separate, de aceea am introdus conturile : 605.1” Cheltuieli privind apa”, 605.2”Cheltuieli privind energia electrică”, 605.3 “Cheltuieli privind gazele”.
Organizarea activității pe centre de costuri reprezintă adesea instrumentul cel mai eficient de urmărire și gestionare a consumurilor angajate de societatea comercială ELCO S.A. Trebuie luat în calcul identificarea și descrierea a numeroase elemente reale cu mari implicații asupra desfășurării și rezultatelor activității.
În ceea ce privesc materiile prime și materialele, propun să se țină seama de: modul de stabilire a necesarului de aprovizionare pe categorii de materii prime și materiale și existența lor la termenele necesare punerii lor în lucrare, corespunzător contractectelor încheiate termenelor de punere în funcțiune și în vederea evitării creării de stocuri supranormative, care antrenează cheltuieli suplimentare; de asemenea trebuie analizați și aleși furnizorii situați la distanțele cele mai apropiate pentru a reduce din cheltuielile cu aprovizionarea; mai trebuie să se țină cont și de asigurarea depozitării și păstrării materiilor prime și materialelor în cele mai bune condiții, având în vedere caracterul perisabil al unora, pentru reducerea la minim a pierderilor.
În activitatea de producție pe care firma o realizează, trebuie să urmărească: alegerea tehnologiilor și achiziționarea echipamentelor corespunzătoare care să permită scurtarea ciclului de execuție a lucrărilor, reducerea consumurilor specifice și a pierderilor. Cheltuielile ocazionate de achiziționarea acestora pot fi recuperate prin economiile de materii prime și materiale, respectiv prin creșterea cantitativă și calitativă a producției. De asemenea, utilajele și mijloacele de transport trebuie să fie în perfectă stare de funcționare, distribuite cu raționalitate, evitându-se astfel întreruperile fluxului de producție și golurile de producție. Unul dintre obiectivele urmărite este acela de identificare a posibilității de contractare a unor noi credite rambursabile sau nerambursabile pentru noi proiecte de dotare tehnologică.
În afară de contractele încheiate cu beneficiarii tradiționali, firma trebuie să urmărească atent și posibilitatea participării la licitații și încheierea de contracte cu alți clienți.
Ea trebuie să cerceteze piața – în prezent acest lucru realizându-se în mică măsură, amplificarea acestei acțiuni ar orienta activitatea societății spre noi sectoare, cum ar fi realizarea reparațiilor capitale la LEA 110KV, a liniilor și a stațiilor, lucrări care sunt solicitate pe piața energetică,. în vederea diversificării producției și contractării unui număr cât mai mare de lucrări; de asemenea a fost permis urmărirea atentă a programului de licitații și al altor ordonatori de credite din județ, pentru lărgirea (asigurarea) frontului de lucru. Societatea va analiza oportunitatea participării la licitațiile organizate din județele vecine mai ales ținând cont de noul proiect de retehnologizare, de realizarea programului de investiții foarte ambitios și de programul de diversificare al activității accentuarea tendintelor de extindere a afacerii dincolo de granițele județului, în alte zone geografice.
Sunt importante progresele obținute comparativ cu celelalte organizații și
mediile actuale. Este absolut necesară implementarea unor tehnologii informatice performante. Avantajul competitiv este pe termen lung-prezent și de perspectivă.
Chiar dacă am insistat mult pe creșterea și perfecționarea tehnologiei, aceasta este necesară în scopul creșterii rezultatelor economice la nivelul întreprinderii, cheltuielile care se realizează urmând a se recupera pe parcurs. În cadrul mondializării economiei și a puternicei presiuni care se exercită asupra costurilor referitoare la tratarea informației sunt importante progresele obținute. Este absolut necesară implementarea unor tehnologii informatice performante. Efortul de investiție este indispensabil. Reușita acestei etape depinde de profesionalismul controlorilor de gestiune, al contabililor și informaticienilor, apți să aplice soluții pertinente pentru a da un suflu nou activității întreprinderii.
ANEXA 1-ORGANIGRAMA
ANEXA 2.
ÎNREGISTRĂRI ÎN CONTABILITATEA DE GESTIUNE PRIVIND ACTIVITATEA DE CONSTRUCȚII-MONTAJ
1. Preluare cheltuieli:
ANEXA 3.
EVIDENȚA FIȘELOR DE POSTCALCUL PENTRU COMENZILE AFERENTE ACTIVITĂȚII DE C+M
ANEXA NR. 4.
ÎNREGISTRĂRI ÎN CONTABILITATEA FINANCIARĂ A CHELTUIELILOR DE EXPLOATARE
1). Se înregistrează consumul de obiecte de inventar și uzura aferentă, având la bază fișei de evidență a obiectelor de inventar:
2). Se înregistrează consum de materii prime, materiale auxiliare pentru construcții-montaj, pe baza Centralizatorului bonurilor de consum:
3). Se înregistrează consum de materii prime, materiale auxiliare pentru producție, pe baza Centralizatorului bonurilor de consum:
4). Se înregistrează consum de materii prime, combustibil, piese de schimb, pe baza Centralizatorului bonurilor de consum pentru secția auto :
5). Se înregistrează consum de materii prime, materiale auxiliare pe baza bonurilor de consum, pentru întreținere :
6). Se înregistrează scăderea din gestiune a mărfurilor vândute:
7). Înregistrare cheltuieli cu impozite și taxe pe bază de chitanțe, ordine de plată :
8). Se înregistrează consum de tichete masă:
9). Se înregistrează cost galvanizare produse finite pe bază de facturi:
10). Se înregistrează diverse cheltuieli pe bază de facturi, chitanțe, bonuri de transport zilnice, foi de transport:
11). Se înregistrează diverse cheltuieli pe bază de chitanțe, facturi, ordine de deplasare:
12). Se înregistrează plăți din casă în luna decembrie pe bază de chitanțe:
13). Se înregistrează fondul de salarii pe baza Centralizatorului Statelor de Salarii :
14). Se înregistrează fond handicapați datorat de unitate :
15). Se înregistrează fond de solidaritate pentru handicapați 2% pe baza Situației de calcul a cheltuielilor sociale :
15). Se înregistrează C.A.S- unitate reprezentând 23.33% conform Situației de calcul a cheltuielilor sociale :
16). Se înregistrează FASS 7% – asigurători pe baza Centralizatorului Statelor de Salarii:
17). Se înregistrează TVA aferent depășire protocol 2002 :
18). Se înregistrează șomaj 5%- unitate, conform Situației de calcul a cheltuielilor sociale :
18). Se înregistrează amortizare mijloace fixe pe bază de Situație de calcul a amortizării:
ANEXA5- TABEL CONVERSIE
BIBLIOGRAFIE
1. Albu Ane-Marie, Cotleț D. – Contabilitate de gestiune, Editura Orizonturi Universitare,
Timișoara, 1999;
2. Anderson H.,Needles B., – Principii generale de contabilitate, Editura Arc,București,
Caldwell J. 2001;
3. Baciu A. – Costurile-Organizare, planificare, contabilitate, calculație,
control și analiză, Editura Dacia, Cluj-Napoca, 2001;
4. Colasse Bernard – Contabilitate generală, Editura Moldova, Iași, 1995 ;
5. Cristea Horia – Contabilitatea și calculațiile în conducerea întreprinderii,
Editura Mirton, Timișoara, 1997;
6. Drăcea R. și Dr Iacob C. – Contabilitatea analitică și de gestiune, Editura Tribuna
Economică, București, 1998;
7. Epuran M. (coordonator) – Contabilitatea financiară în noul sistem contabil, Editura
de Vest, Timișoara, 1999;
8. Feleagă N. – Contabilitate Financiară, Editura Economică, București,
1998;
9. Oprea C., Ristea M., – Bazele Contabilității, Editura Național, București, 2000;
10. Pîrvuleț V., Aristița Rotilă – Contabilitatea Întreprinderii, Editura Alma Mater, Pitești,
2002;
11. Ristea Mihai – Metode și Politici Contabile de Întreprindere, Editura
Tribuna Economică, București, 2000.
*
* *
12. X X X – Adevărul Economic numărul 14, 9-15 aprilie 2003;
13. X X X – Legea Contabilității numărul 82/1990;
14. X X X – Ordinul Ministerului Finanțelor 94/2001, publicat în
Monitorul Oficial numărul 85/2001;
15. X X X – Ordinul Ministerului Finanțelor 306/2002 publicat în
Monotorul Oficial numărul 279/25.04.2002;
16. X X X – Standardele Internaționale de Contabilitate-IAS I,
Editura Economică, București, 2001.
Copyright Notice
© Licențiada.org respectă drepturile de proprietate intelectuală și așteaptă ca toți utilizatorii să facă același lucru. Dacă consideri că un conținut de pe site încalcă drepturile tale de autor, te rugăm să trimiți o notificare DMCA.
Acest articol: Contabilitatea Financiara Si Contabilitatea de Gestiune (ID: 132058)
Dacă considerați că acest conținut vă încalcă drepturile de autor, vă rugăm să depuneți o cerere pe pagina noastră Copyright Takedown.